Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a úetnictví

Št pán Pr cha: Odpisování dlouhodobého majetku

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú etnictví

Katedra finan ního ú etnictví a auditingu Studijní obor: Ú etnictví a finan ní ízení podniku

Odpisování dlouhodobého majetku

Autor diplomové práce:

Bc. Št pán Pr cha

Vedoucí diplomové práce:

Ing. Zdenka Cardová

Rok obhajoby:

2007

0


estné prohlášení Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Odpisování dlouhodobého majetku“ jsem vypracoval samostatn

a že veškerou použitou literaturu a další

prameny jsem ádn ozna il a uvedl v p iloženém seznamu.

V . Bud jovicích dne 17. srpna 2007

1


Pod kování D kuji tímto vedoucí diplomové práce, paní Ing. Zdence Cardové, za odbornou pomoc p i vytvá ení této práce stejn

jako za pomoc p i ešení

nástrah spojených s ukon ováním studia na VŠE. Zárove d kuji všem respondent m ankety, bez jejichž ochoty by nemohla vzniknout podstatná ást této práce.

2


1. Vymezení základních pojm .....................................................................6 2. Odpisování ve finan ním ú etnictví.........................................................8 2.1 Právní úprava v

R ...............................................................................8

2.2 Ú etní vymezení dlouhodobého majetku............................................8 2.3 Subjekt odpisování .............................................................................11 2.4 Postup p i odpisování ........................................................................12 2.5 Ú tování odpis ..................................................................................20 3. Odpisování dle zákona o daních z p íjm ..............................................24 3.1 Da ové vymezení majetku .................................................................24 3.2 Subjekt odpisování .............................................................................26 3.3 Postup p i odpisování ........................................................................26 3.4 Da ová uznatelnost odpis ...............................................................32 4. Odložená da ...........................................................................................34 4.1 Úprava odložené dan v R...............................................................34 4.2 Výpo et odložené dan ......................................................................35 4.3 Ú tování a vykazování odložené dan v R.....................................37 5. Odpisování dle Mezinárodních ú etních standard .............................39 5.1 Vymezení dlouhodobých aktiv...........................................................42 5.2 Úprava odpis .....................................................................................42 5.3 Zachycení leasingu .............................................................................45 6. Anketa – Odpisování dlouhodobého majetku .......................................49 6.1 Stanovení hypotéz ..............................................................................50 6.2 Forma a struktura dotazníku ..............................................................50 6.3 Popis respondent ..............................................................................52 6.4 Hodnocení odpov dí...........................................................................52 6.5 Bodový zisk .........................................................................................59 6.6 Srovnání 2005 a 2007..........................................................................60 6.7 Regresní analýza výsledk ................................................................64 Záv rem........................................................................................................66 Použitá literatura a další prameny: ............................................................68 P íloha . 1: Rozeslaný dotazník v etn obodování odpov dí ................69 P íloha . 2: P ehled vrácených dotazník v etn komentá

3

................70


Úvodem Každý ekonomický subjekt, chce-li provozovat podnikatelskou

innost,

pot ebuje ur itá aktiva – majetek. O ekává od nich, že jejich používáním p i výrob , p i poskytování služeb nebo p i obchodu s nimi získá ekonomický prosp ch. Konkrétní složení majetku závisí zejména na odv tví, v n mž ú etní jednotka podniká, a na zvoleném zp sobu financování majetku. Tato diplomová práce se zabývá, jak je ostatn z názvu patrno, majetkem dlouhodobým, konkrétn jeho odpisováním. Odpisování dlouhodobého majetku není tak nudným tématem, jakým se na první pohled m že zdát. Je t eba p ipustit, že se v posledních desetiletích stává ú etní hodnota majetku stále mén

ur ující veli enou pro ur ení

hodnoty podniku, v tšina aktér na kapitálovém trhu dnes jedná na základ o ekávání. Avšak – na

em se tato o ekávání zakládají? Na zisku, pro

externí uživatele informací finan ního výkaznictví je zisk nejsledovan jší položkou. Podle odv tví pak záleží, jakou m rou je zisk ovlivn ný práv odpisovou politikou sledovaného podniku. Pro interní uživatele je pak správn

nastavená

odpisová

politika

cenným

pomocníkem

jak

pi

každodenním ízení, tak i p i strategickém plánování. Práce je rozd lena pomyslnou arou na dv

ásti – první až pátou kapitolu,

šestá kapitola, v nující se výsledk m ankety, tvo í ást druhou. První kapitola se obecn

zabývá základním rozd lením majetku – na

krátkodobý a dlouhodobý a také vymezuje pojmy používané v celé práci. Druhá kapitola je v nována ú etním odpis m. Podrobn se v nuje vymezení dlouhodobého majetku z ú etního pohledu a zachycuje postup p i výpo tech odpis . Obdobn

len na je také t etí kapitola. Ta se zabývá aspekty spojenými

s da ovými odpisy dlouhodobého majetku v

R. Stejn

jako v kapitole o

ú etních odpisech jsou i zde uvedeny p íklady na výpo et odpis . D sledky rozdílnosti ú etního a da ového pohledu na odpisy vysv tluje tvrtá kapitola – Odložená da . S pochopením vzniku odložené dan pom že porovnání výsledk p íklad z p edchozích dvou kapitol.

4


Pátá kapitola nabízí letmý pohled na ešení odpis Mezinárodními standardy finan ního výkaznictví (IAS/IFRS), zejména pak poukazuje na n kolik významných rozdíl oproti eským ú etním standard m. Hlavním motivem vzniku této diplomové práce je porovnání teoretických poznatk

a p ístup

všt povaných student m VŠE (popsány v prvních

5 kapitolách) a p ístupu eských podnik k problematice odpis . K zachycení p ístupu podnik p sobících v

k odpisové politice bylo použito dotazování podnik

R formou ankety. Pomocí ní jsem cht l zejména zjistit, zda

ú etnictví slouží ú etní jednotce k získání v rného a poctivého obrazu nebo zda hlavním motivem vedení ú etnictví je zjišt ní základu dan Odpis

dlouhodobého majetku se týkaly otázky na

z p íjm .

etnost ú tování, na

ur ování odpisových sazeb a doby odpisování a na zp sob ur ení hodnotové hranice pro za azení aktiva do dlouhodobého majetku. Výsledky ankety jsou zachycené v poslední kapitole a jist není t eba zd raz ovat, že mezi teorií a praxí jsou mnohdy významné rozdíly. Díky tomu, že p ed dv ma roky jsem napsal bakalá skou práci na stejné téma v etn o n co stru n jší ankety, m že tená porovnat vývoj p ístupu podnik k dané problematice v ase. Tato diplomová práce má jediný vyty ený cíl – p ežít, což znamená být tená. K takovému obecnému cíly vede vícero r zných cest, mnou zvolená vede p es dva hlavní díl í cíle: p edn

práce musí být pro svého tená e

užite ná, musí být napsána tak, aby

tená textu dokonale porozum l a

p itom aby neobsahovala zjednodušení, p ednost dostala forma spíše výpravná p ed popisnou. Cílem práce není zahltit tená e informacemi a už v bec ne takovými, u kterých lze o ekávat jepi í život, práce není manuálem pro ú etní. M la by pomoci nahlížet na problematiku obecn ji ve své první ásti a zárove

poukázat na aktuální stav v této oblasti v

eské republice

v ásti druhé. Druhým díl ím cílem pak je práci rozší it mezi tená e, emuž napom že zejména anketa resp. rozeslání jejích výsledk zájemc m. Práce m že p ežít i tím, že na ní v budoucnu n kdo naváže, rád p ípadnému pokra ovateli pom žu (toto se týká p edevším zmín né ankety).

5


1. Vymezení základních pojm Z hlediska funkce v podnikatelském procesu se majetek rozd luje na krátkodobý (nebo též ob žný) a majetek dlouhodobý (fixní, stálý). Klí em k tomuto d lení je doba jeho použitelnosti v podniku, za hrani ní hodnotu bývá považován jeden rok, p ípadn

jeden výrobní cyklus. Dlouhodobý

majetek musí z praktických d vod spl ovat ješt druhé kritérium – p ekonat stanovenou hodnotovou hranici, pokud by tato hranice stanovena nebyla, ú etní jednotka by musela evidovat i majetek nevýznamný, nap íklad kancelá ské pot eby. Ú etním vymezením dlouhodobého majetku se zabývá druhá kapitola, t etí pak jeho vymezením z pohledu zákona o dani z p íjm . Vstupní cenou se rozumí cena po izovací (u nakupovaných aktiv) resp. vlastní náklady (u aktiv vytvá ených samotnou ú etní jednotkou). Odpisová základna je hodnota aktiva, která b hem jeho životnosti vejde do náklad podniku prost ednictvím odpis . Vypo ítá se jako rozdíl mezi vstupní cenou a zbytkovou hodnotou (níže), p ípadné náklady na likvidaci odpisovou základnu zvyšují. Z statková cena odpisovaného majetku se rovná vstupní cen snížené o dosavadní odpisy. M la by vyjad ovat, nakolik je dlouhodobý majetek ješt schopen plnit svou ekonomickou funkci v podniku. Naopak opot ebení je chápáno jako ztráta schopnosti aktiva tuto funkci plnit. Rozlišujeme opot ebení fyzické a morální; u p írodních zdroj se používá pojem vyt žení. Moráln opot ebit se m že jak majetek nehmotný (zastaralý software), tak i hmotný v d sledku vývoje nových kvalitn jších i výkonn jších za ízení. Za odpis m žeme považovat pen zi vyjád ené opot ebení dlouhodobého majetku snižující jeho hodnotu. Odpis nemusí vždy vstupovat do náklad – v n kterých p ípadech je aktivum „spot ebováno“ p i výrob jiných aktiv. Pak jsou odpisy sou ástí ocen ní takto získaných aktiv. Odpisy kumulované za jednotlivá ú etní období tvo í oprávky. Ty tedy vyjad ují celkové snížení hodnoty dlouhodobého majetku za dosavadní dobu jeho užívání.

6


Opravná položka vyjad uje prokázané p echodné snížení hodnoty aktiva pod jeho ocen ní v ú etnictví. Tvorba opravné položky je spojena se vznikem nákladu, naopak její zrušení náklady snižuje. Technické zhodnocení z pohledu zákona o daních z p íjm je definováno jako výdaje na dokon ené nástavby, p ístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud p evýšily u jednotlivého majetku v úhrnu za zda ovací období 40 000 K . Technické zhodnocení je taková úprava, která p ináší zm nu technických parametr majetku. Zbytková hodnota je o ekávaná

istá

ástka získatelná za daný

dlouhodobý majetek na konci doby jeho použitelnosti, po ode tení p edpokládaných náklad souvisejících s vy azením. Na odpisy m žeme nahlížet z n kolika pohled . Jde zejména o pohled finan ního ú etnictví, které chce aplikací ú etních metod zachytit opot ebení majetku. Manažerské ú etnictví využívá odpisy ke kalkulacím výkon , na rozdíl od finan ního ú etnictví nap íklad mohou oprávky p evýšit vstupní cenu odpisovaného majetku. podniku

vidí

v odpisech

Pracovníci zodpov dní za finan ní ízení stávajícího

majetku

zdroj

financování

umož ující po ízení majetku nového. Da ové odpisy by m ly zajímat pouze správce dan , pracovníci ú etních odd lení by je m li brát v úvahu pouze p i da ové optimalizaci a následn p i výpo tu da ového základu dan z p íjm . Podmi ovací zp sob je zde uveden zcela zám rn z toho d vodu, že mnohé ú etní jednotky v

eské republice ztotož ují ú etní odpisy s da ovými.

Potvrzují to i výsledky ankety – toto zjednodušení praktikují zhruba dv t etiny respondent . Zárove

m žu prozradit, že se situace za poslední

2 roky v této oblasti dle výsledk ankety mírn zlepšila. V následujícím textu se pojmem „majetek“ rozumí „dlouhodobý majetek“ a slovo „ú etnictví“ nahrazuje výraz „finan ní ú etnictví“.

7


2. Odpisování ve finan ním ú etnictví Jeden ze základních ú etních princip – princip v cné a asové souvislosti náklad

a výnos

– spole n

s akruálním principem nás vedou k tomu,

abychom za náklad nepovažovali jednorázový pen žní výdaj vynaložený p i po ízení majetku. Tento výdaj máme alokovat do t ch období, s nímž v cn a asov souvisí na základ míry využívání majetku p i získávání výnos – k alokaci slouží práv ú etní odpisy. Takové vymezení mimo jiné umož uje, aby obdobný majetek držený ve dvou ú etních jednotkách za r zným ú elem m l odpisy (odpisovou metodu i dobu odpisování) stanovené odlišn . Odpoutáme-li se od reality, pak by podnik pomocí odpis m l být schopen jednak p esn ur it náklady vzniklé zapojením d íve po ízeného majetku do procesu získávání výnos

a zárove

by m l být schopen ur it aktuální

hodnotu majetku jako rozdíl vstupní ceny a kumulovaných odpis .

2.1 Právní úprava v R Základními právními p edpisy, týkajícími se odpisování dlouhodobého majetku u podnikatel , jsou v novelizovaném zn ní zákon o ú etnictví (zákon . 563/1991 Sb.), vyhláška . 500/2002 Sb. a

eský ú etní standard íslo

013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. Paragraf 28 zákona o ú etnictví stanovuje povinnost ú etním jednotkám, majícím vlastnické právo nebo jiné právo k majetku anebo které hospoda í s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celk (blíže viz podkapitola 2.3), ú tovat a odpisovat majetek v souladu s ú etními metodami. T mi se zabývá i tato kapitola. Nap íklad odstavec 6 dále uvádí, že výše zmín né ú etní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podklad

provád jí odpisování majetku v pr b hu jeho používání.

Uvedený majetek se odpisuje jen do výše jeho ocen ní v ú etnictví.

2.2 Ú etní vymezení dlouhodobého majetku Z hlediska funkce v podnikatelském procesu se majetek rozd luje na krátkodobý (nebo též ob žný) a majetek dlouhodobý (fixní, stálý). Klí em k tomuto d lení je doba jeho použitelnosti v podniku, za hrani ní hodnotu bývá považován jeden rok, p ípadn jeden výrobní cyklus (tímto termínem je ozna ován proces p em ny jedné formy krátkodobého majetku do jiné). 8


Dlouhodobý majetek musí spl ovat ješt

druhé kritérium – dosáhnout

hodnoty ur ené ú etní jednotkou. Ta p i stanovení této hodnoty musí dodržovat princip v rného a poctivého zobrazení a princip významnosti. P íklady za len ní aktiv do jednotlivých skupin majetku jsou uvedeny v následujících dvou schématech: Krátkodobý majetek zásoby

pohledávky

- materiál - nedokon ená výroba - výrobky / zboží

- z obchodního styku - ostatní

finan ní majetek - krátkodobé CP - vlastní akcie - pen žní prost edky

Krátkodobý majetek se spot ebuje do jednoho roku, v pr b hu jednoho provozního cyklu. Naproti tomu dlouhodobý majetek plní svou ekonomickou funkci v podniku dobu delší než 1 rok resp. 1 výrobní cyklus. Není využit, spot ebován najednou, ale je svým používáním opot ebováván postupn (neplatí pro pozemky, um lecká díla, drahé kovy). Toto postupné opot ebovávání vyjad ují práv ú etní odpisy. Dlouhodobý majetek hmotný nemovitý - pozemky - budovy - stavby

movitý

nehmotný

- stroje, za ízení - dopravní prost. - vybavení

- autorská práva - patenty,licence - goodwill

finan ní (investice) - finan ní podíly - cenné papíry - poskyt. p j ky

Hlavním rysem dlouhodobého majetku je podle Kovanicové2 jeho ú el: „V prvé

ad

má umož ovat, usnad ovat nebo rozši ovat existující

podnikatelskou innost.“ Dále uvádí, že „za normálních podmínek tedy není ur en

k prodeji

(k získání

dodate ných

pen žních

prost edk ),

ale

k dlouhodobému užívání v innosti podniku.“ Finan ní majetek podnik ke své innosti nepot ebuje, d vodem jeho držby je dosáhnutí výnos

ve form

dividend, podílu na zisku, úrok nebo kapitálového zhodnocení. Krátkodobý ani dlouhodobý finan ní majetek se pochopiteln

neodpisuje. Nesmíme

zapomenout ani na „jiná dlouhodobá aktiva“, kam m žeme za adit nap íklad dlouhodobé pohledávky i p edplacené náklady na více ú etních období.

9


Pro za azení dlouhodobého majetku do ú etnictví podniku je t eba p esn znát jeho hodnotu. Hodnotou majetku m že být po izovací cena, vlastní náklady nebo jinak získané ocen ní (podrobn ji viz 2.4.1). Provád cí vyhláška . 500/2002 Sb. v paragrafech 6 a 7 jednotlivé skupiny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku taxativn

vyjmenovává a

popisuje. Položka dlouhodobého nehmotného majetku obsahuje zejména z izovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill. Kritérii pro za azení do dlouhodobého nehmotného majetku je doba použitelnosti – delší než 1 rok, a ocen ní majetku je vyšší než hodnota ur ená ú etní jednotkou (neplatí pro goodwill). Nehmotným majetkem je dále technické zhodnocení (od ástky 40.000 – dle zákona o daních z p íjm ) a poskytnuté zálohy (dlouhodobé i krátkodobé) na dlouhodobý nehmotný majetek. Dlouhodobý hmotný majetek tvo í samostatné movité v ci a soubory movitých v cí se samostatným technicko-ekonomickým ur ením, p stitelské celky trvalých porost , základní stádo a tažná zví ata, pokud mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a ocen ní majetku je vyšší než hodnota ur ená ú etní jednotkou. Bez ohledu na ocen ní jsou dlouhodobým majetkem p edm ty z drahých kov , dále pozemky, budovy, stavby, ložiska nerostu a um lecká díla. Obdobn

jako u nehmotného majetku je

dlouhodobým hmotným majetkem také technické zhodnocení samostatných movitých v cí a souboru movitých v cí a staveb. Dlouhodobým hmotným majetkem m že být také oce ovací rozdíl k nabytému majetku, neboli rozdíl mezi ocen ním podniku, jeho ásti a ú etní hodnotou tohoto majetku a dále pak i poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek. Rozhodným

okamžikem

pro

zapo etí

odpisování

dlouhodobého

(nehmotného i hmotného) majetku je jeho uvedení do stavu zp sobilého k užívání. Z praktických d vod

bývá odpisování zapo ato k prvnímu dni

m síce následujícího po tomto uvedení, p ípadn

k prvnímu dni tvrtletí i

pololetí. Nez ídka však ú etní jednotky provád jí pouze ro ní odpisy, ímž více i mén porušují základní ú etní principy.

10


Od roku 2003 si vnit ní ú etní sm rnicí stanoví hodnotovou hranici ú etní jednotka sama (mimo goodwillu). Je p i tom vázána respektováním principu významnosti a v rného a poctivého zobrazení majetku. O drobném dlouhodobém hmotném majetku, jehož doba použití je delší než jeden rok, ale ocen ní je nižší než jednotkou stanovená hodnotová hranice, se ú tuje jako o zásobách, drobný nehmotný majetek se odepisuje hned p i po ízení do provozních náklad . Tento majetek je zmín n v p íloze k ú etní záv rce v souladu s principem významnosti. Pokud je hodnotová hranice ú etní jednotkou stanovena nad hodnotou dle zákona o daních z p íjm , musí si jednotka vést evidenci majetku s ocen ním nalézajícím se v tomto intervalu a to z d vodu správného uplatn ní da ových odpis , potažmo základu dan . Jak ale nazna ují výsledky ankety,

eské ú etní jednotky této možnosti

tak ka nevyužívají a hodnotovou hranici mívají stanovenu ve výši odpovídající zákonu o daních z p íjm . Do dlouhodobého finan ního majetku pat í p edevším majetkové podíly, jiné cenné papíry majetkové povahy, cenné papíry úv rového charakteru, poskytnuté p j ky, majetek dlouhodob pronajatý v rámci smlouvy o nájmu podniku nebo oby ejné dlouhodobé termínované vklady. Tato aktiva nejsou nezbytná pro b žný provoz podniku. Neodpisovatelným majetkem je takový majetek, který v ase neztrácí na své ekonomické užite nosti. Jedná se nap íklad o pozemky, p edm ty z drahých kov , um lecká díla, která nejsou sou ástí stavby; a dále pak nedokon ený nehmotný a hmotný majetek a obdobn technické zhodnocení do doby uvedení do užívání.

2.3 Subjekt odpisování Ú etní jednotka má právo majetek odepisovat v t chto p ípadech: -

jestliže majetek vlastní,

-

p i nájmu podniku nebo jeho ásti,

-

p i úplatném nebo bezplatném užívání a sice p i provedení technického zhodnocení, po písemné dohod n m jednotka ú tuje a toto zhodnocení odpisuje,

11

s pronajímatelem, o


-

na základ smlouvy o výp j ce užívá v itel majetek, jež sloužil jako p edm t zajišt ní závazku, odpisy si uplat uje dlužník do okamžiku p evodu práv k majetku,

-

jestliže hospoda í s majetkem státu nebo územn správního celku.

2.4 Postup p i odpisování Znovu si p ipome me hlavní význam ú etních odpis aktiv. Tím je alokace hodnoty majetku do jednotlivých ú etních období podle ekonomického prosp chu dosaženého použitím daného aktiva. Až na výjimky záleží pouze na ú etní jednotce, jak si odpisy stanoví. Jediným „omezením“ je dodržování principu v rného a poctivého zobrazení. Jednotka musí ke každému majetku vyhotovit odpisový plán, z n hož má být patrné, jak se daný majetek odpisuje a dále doba použitelnosti, kterou je vhodné zd vodnit. Ú etní jednotka je p i stanovování odpis u n kolika položek, skupin majetku vázána ustanovením vyhlášky k zákonu o ú etnictví. Jedná se p edevším o tyto položky: -

technické zhodnocení provedené a odepisované nájemcem (po písemné dohod

s pronajímatelem) se má odepsat b hem doby

nájmu, -

goodwill se odepisuje rovnom rn b hem 60 m síc ,

-

z izovací výdaje se odepíší rovnom rn nejpozd ji do 60 m síc ,

-

oce ovací rozdíl k nabytému majetku se odepisuje rovnom rn b hem 15 let od nabytí podniku nebo jeho ásti,

-

ložiska nerostných surovin t žená podle horních p edpis se odepisují na základ skute n t ženého množství, kde se sazba odpis stanoví jako podíl po izovací ceny ložiska a kvalifikovan

zjišt ného

vyt žitelného množství suroviny. 2.4.1 Stanovení hodnoty majetku, odpisová základna Podle zákona o ú etnictví se nakoupený hmotný i nehmotný majetek ocení po izovací cenou, majetek vytvo ený vlastní

inností je ocen n vlastními

náklady, stejn tak i p íchovky zví at. Nelze-li tyto vlastní náklady zjistit nebo byl-li majetek nabyt bezúplatn , pak se majetek oce uje reproduk ní 12


po izovací cenou. Hodnota nesplacené pohledávky se považuje za vstupní cenu toho majetku, který byl jišt ním této pohledávky. Je-li na po ízení majetku p ijata dotace, sníží se o ní hodnota majetku. Po ízení souboru movitých v cí sloužících k jednotnému ú elu se ocení jako celek. Po izovací cena je cena koup majetku zvýšená o náklady s jeho po ízením souvisejícími – náklady na p ípravu a zabezpe ení po izovaného majetku (r zné p ípravné práce, poplatky, náklady na zprovozn ní, poradenské služby, úroky z úv ru na po ízení majetku, ale pouze do okamžiku uvedení do provozu a pokud se pro to ú etní jednotka sama rozhodne). Dále, zejména u staveb, jsou náklady i poplatky za do asné odn tí zem d lské i lesní p dy, náhrady za omezení vlastnických práv, pr zkumné, projektové, geologické i geodetické práce, terénní úpravy, demolice stávajících staveb, poplatky za p ipojení k ve ejným sítím; dále pak náklady na zabezpe ovací a konzerva ní

práce,

p edpokládá-li

se

budoucí

využití

majetku,

nep edpokládá-li se, je tento po izovaný majetek vy azen do náklad . Sou ástí ocen ní nemohou být náklady na opravu a údržbu, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení, dan , které nejsou uznatelné za náklady na zajišt ní a udržení p íjmu podle zákona o daních z p íjm , ani da z p evodu nemovitostí, školení pracovník a obdobné náklady související se záb hem po ízeného majetku. Vlastní náklady tvo í p ímé náklady na výrobu i jinou innost a nep ímé náklady vztahující se k této výrob / jiné innosti obdobn , jako tomu je u ocen ní po izovací cenou. Reproduk ní po izovací cena vyjad uje, za kolik by byl majetek po ízen v dob

za azení do obchodního majetku. Použije se p i ocen ní takového

majetku, který byl po ízen bezplatn vytvo en vlastní

(nap íklad darováním), který byl

inností, ale u kterého nelze zjistit vlastní náklady. Toto

ocen ní se použije také v p ípad fyzické osoby, která majetek vložený do obchodního majetku po ídila p ed více než rokem, resp. p ed více než p ti lety v p ípad nemovitostí.

13


Ode tením zbytkové hodnoty od hodnoty majetku získáme odpisovou základnu. Práv takto získaná hodnota vejde b hem doby užívání majetku do náklad prost ednictvím odpis . 2.4.2 Stanovení doby odpisování Teoreticky vzato má díky možným opravám tak ka jakýkoli hmotný majetek neomezenou životnost, a tak bude ú etní jednotku zajímat spíše doba, do kdy bude ekonomické takové opravy provád t. Dobu odpisování m že následn zm nit podle toho, jak se bude stav majetku ve skute nosti vyvíjet a jak bude jednotce p inášet ekonomický prosp ch, ovšem jen v t ch p ípadech, kdy taková zm na p inese podstatné zp esn ní v rného a poctivého zobrazení. P i odhadu doby odpisování lze u staveb vycházet z vyhlášky o oce ování majetku, kterou p i oce ování používají znalci. Pokud si nemovitost kupujeme, m žeme dobu životnosti nalézt ve znalcov

ocen ní. Máme-li

budovu v nájmu (operativní pronájem), a provedeme-li se souhlasem vlastníka technické zhodnocení nemovitosti, pak musí nájemce toto zhodnocení odepsat b hem p edpokládané doby nájmu. Podmínkou možnosti uplatn ní odpis nájemcem je písemná dohoda s pronajímatelem. Dobu použitelnosti stroj pracovník

a za ízení lze ur it na základ

(obslužného personálu

zkušenosti

i vedoucího provozu) nebo m žeme

využít rady dodavatele. Ur it dobu odpisování nehmotného majetku m že být jak velmi snadné, tak i v n kterých p ípadech velmi složité. Pokud vlastníme nehmotný majetek na základ

licen ní smlouvy s danou dobou možného užívání nebo pokud

vlastníme autorská práva zem elého autora, i n jaký patent, víme p esn , do jaké doby máme tento majetek odepsat. Velmi problematicky bychom ur ovali dobu odpisování goodwillu a z izovacích náklad , nebýt provád cí vyhlášky, která stanovuje rovnom rný odpis goodwillu v 5 letech, do 5 let se mají odepsat z izovací výdaje. Stanovit dobu odpisování u další skupiny nehmotného majetku, nap íklad software s asov smlouvou, je ješt

neomezenou licen ní

obtížn jší, než tomu je u stroj /za ízení. Není zde totiž

žádné fyzické opot ebení, v úvahu lze vzít pouze opot ebení morální. To si

14


ur í ú etní jednotka ve své vnit ní ú etní sm rnici nejspíše podle dosavadních zkušeností. 2.4.3 Metody odpisování Na diagramu je uvedeno rozd lení základních (nejpoužívan jších) metod odpisování: lineární asové metody odpisován í

zrychlené (SYD, DDB) nerovnom rné

výkonové

Pro p iblížení jednotlivých metod jsou na p íkladech vypo ítány odpisy podle spole ného zadání. Ze stejného zadání se bude vycházet i v dalších kapitolách této práce. Spole nost SpeedTrans, a.s. za adila 27. zá í 2004 do užívání nákladní automobil v po izovací hodnot 5 000 tisíc K . Morální životnost automobilu je výrobcem udávaná na 10 let, spole nost však odhadla (viz tabulka), že technická životnost – 500 tisíc ujetých kilometr – bude dosažena již koncem srpna 2012, tedy po osmi letech. Zbytková hodnota automobilu bude init 250 tisíc K . Spole nost ú tuje o odpisech od m síce následujícího po za azení majetku. Oproti p edpoklad m bude automobil v provozu i po srpnu 2012, vy azen bude v polovin roku 2014. V souladu se zákonem o daních z p íjm za adila spole nost nákladní automobil do druhé odpisové skupiny, celou vstupní cenu tak da ov odepíše b hem p ti let. Nejsnáze vypo itatelnou metodou odpisu a snad i proto nejpoužívan jší, je metoda lineární. Ro ní odpis se vypo te jako podíl odpisové základny a p edpokládaného po tu let používání majetku. Lineární odpisy se mají používat u majetku, jehož schopnost p inášet ekonomický prosp ch je v ase konstantní. Používá se i tam, kde není ú etní jednotka schopna odhadnout proces opot ebení majetku. V našem p íklad

se bude ro ní odpis rovnat

594 tisíc m = (5000 – 250) / 8. Jelikož byl automobil za azen koncem zá í, za ne se odpisovat až od íjna, a proto bude odpis prvního roku pouze tvrtinový (za m síc íjen, listopad a prosinec), tedy 148 tisíc. V posledním 15


roce p edpokládaného provozu automobilu bude roven devíti dvanáctinám ro ního odpisu, tedy 445 tisíc K . Metoda SYD (Sum of the Year Digits) se vypo ítá jako násobek odpisové základny a snižující se odpisové sazby. Ta se vypo te jako podíl, kde d lenec je roven zbývajícímu po tu let životnosti na za átku ú etního období a d litel je roven vzorci n/2 x (n+1), kde n je doba odpisování v letech. D litel také m žeme vypo ítat „sumací rok

životnosti“: d litel = n+(n-1)+(n-

2)+…+1. Odpisová sazba našeho p íkladu v prvním roce je rovna 8 / [(8/2)x(8+1)] i 8 / (8+7+6+5+4+3+2+1), v druhém roce pak 7/36. Odpis prvních 12 m síc se rovná 8/36 x (5 000 – 250) = 1 055,6. Za t i m síce roku 2004 se odepíše tvrtina této hodnoty. V následujícím roce se doodepíší zbývající t i tvrtiny odpisu prvního roku plus jedna tvrtina z výše odpisu následujícího 12 m sí ního období. Stejn se postupuje i v dalších letech, poslední rok (2012) se odpis bude rovnat t em tvrtinám posledního odpisu, tedy ¾ x (1/36) x (5 000 – 250), což se rovná 99 tisíc m. Metoda DDB (Double Declining Balance Method) je nejpoužívan jší metodou ze skupiny zmenšujícího se základu (n kolikanásobný lineární odpis), tyto metody jsou spolu s lineárními a výkonovými metodami doporu ovány Mezinárodními standardy finan ního výkaznictví. DDB p i výpo tu odpis používá dvojnásobek sazby lineárního odpisu. Vynásobením této dvojnásobné sazby z statkovou hodnotou vyjde ro ní odpis. Pokud by ú etní jednotka p edpokládala velmi výrazný pokles p ínosu po ízeného majetku, m že uvažovat i o použití odvozené metody TDB (Triple Declining Balance Method), v jiných p ípadech lze zvážit použití metody O’n’HDB (One and Half Declining Method) a podobn . Nevýhodou takto ur ených DDB odpis

je, že není možné do výpo tu

p edem zahrnout zbytkovou hodnotu. Zbytková hodnota se tedy musí doodepsat v posledním roce odpisování, obvykle se však používá upravená možnost výpo tu, kde odpis „DDB“ je roven násobku procentní sazby a z statkové hodnoty. Procentní

sazba

=

1 – (Zb.H / Hodnota majetku)1/roky odpisování,

v našem

p íklad je tak odpisová sazba rovna: 1 – (250 / 5 000) 1 / 8 = 31,2 %. Odpis

16


za prvních 12 m síc

tedy vychází 31,2 % x 5 000 = 1 562, v dalších 12

m sících 31,2 % x (5 000 – 1 562) = 1 074 tis. K . Nerovnom rné

odpisování

zp soby

jsou

r znou

kombinací

metod

zrychleného a lineárního odpisování. Majetek se obvykle v prvních letech odpisuje zrychlen a následn lineárn . Teoreticky existuje ješt

jeden odlišný zp sob odpisování – progresivní.

Odpisy u takového zp sobu postupn

rostou. V praxi však tento zp sob

uplatn ní nenalézá. V p edchozích

odstavcích

o

asových

metodách

odpisování

jsme

p edpokládali, že je automobil odpisován od m síce následujícího po jeho uvedení do užívání. Tento p edpoklad však není v eských ú etních jednotkách zcela b žný – viz výsledky ankety. Pokud by ani SpeedTrans a.s. nedodržoval správný postup a o odpisech ú toval jen jedenkrát ro n , pak by jeho hospodá ský výsledek byl v d sledku vyššího odpisu v prvním roce zkreslen (snížen) o znatelných 446 tis. K u lineární metody nebo dokonce o 1 172 resp. 792 tis. K u metody DDB resp. SYD. Výkonové odpisy se používají u automobil a jiných stroj , jejichž životnost závisí na objemu provedeného výkonu. Jestliže tedy spole nost SpeedTrans o ekává celkový po et ujetých kilometr na 500 tis., pak sazba na 1 km = (5 000 – 250) / 500 = 9,5 K na kilometr. rok 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

p edpokl. ujeté km 15 000 75 000 71 000 67 000 64 000 61 000 58 000 55 000 34 000 0 0

lineární odpis 148 594 594 594 594 594 594 594 445 0 250

DDB (2.)

ZC odpis 4 852 390 4 258 1440 3 664 990 3 070 681 468 2 477 1 883 322 1 289 221 695 152 250 85 250 0 250 0

17

SYD

ZC odpis 4 610 264 3 170 1 023 2 180 891 1 499 759 1 031 627 709 495 487 363 335 231 250 99 250 0 0 250

výkonové

ZC odpis 4 736 143 3 714 713 2 823 675 2 064 637 1 438 608 943 580 580 551 349 523 250 323 250 0 0 250

ZC 4 858 4 145 3 471 2 834 2 226 1 647 1 096 573 250 250 0


Po p e tení p edchozího textu se spole nost rozhodla pro ú tování výkonových odpis , které u daného majetku nejlépe zajiš ují p i azení náklad výnos m. 2.4.4 Zm na odhadované životnosti, mimo ádný odpis, modernizace majetku a p erušení odpisování Doba životnosti majetku se obvykle p esn nerovná stanovené dob odpisování. Pokud je rozdíl mezi p edem stanovenou dobou odpisování a pozd ji zjišt nou dobou možného užívání majetku pro ú etní jednotku významný, m la by se zamyslet, jak tyto doby op t uvést do souladu, aby tak zajistila v rný a poctivý obraz. Na výb r má ze dvou metod: -

prospektivní a

-

retroaktivní.

Prospektivní metoda

íká, že dosud zú tované odpisy ponecháme

v nezm n né výši a zjišt nou zm nu životnosti promítneme do odpis v následujícím období. Aplikace prospektivní metody však zp sobí, že p ed ani po zm n nejsou odpisy ur eny „správn “: p ed zm nou byly ú továny chybn jedním sm rem, po zm n se sm r chyby obrátí. Naopak metoda retroaktivní je p esn jší, odpisy jsou její aplikací vypo ítávány ze stejných (nov

zjišt ných) údaj . Nutným zlem je však

zm na dosud zú tovaných odpisy. Tento postup je z mnoha hledisek sám o sob nežádoucí a obtížn

ešitelný. Odporuje i princip m IFRS a US-GAAP,

které se shodn staví proti zásah m do ú etních výkaz minulých období. Obdobn se odpisy mají upravovat v p ípad , kdy se nov zjišt ná zbytková hodnota významn liší od dosud uvažované. Experti SpeedTrans, a.s. se p i za azení automobilu zmýlili v dob použitelnosti o 2 roky – odhad životnosti

jeho

inil 8 let namísto nyní

odhadovaných 10 let. Proto si uvedeme, jak mohou ú etní spole nosti vzniklý nesoulad ešit. p .: Ú etní spole nosti SpeedTrans, a.s. si po dohod

s odd lením správy

vozového parku uv domí již v polovin roku 2010, že životnost nákladního automobilu nebude 8 let, ale celých 10.

18


A koliv spole nost ú tuje o výkonových odpisech, my si pro zjednodušení uvedeme

p íklad

s lineárními odpisy. Až dosud by tak spole nost odepisovala 594 tis. ro n ,

z statková

hodnota v polovin

iní roku

2010 1.586 tis. K . Tuto

hodnotu

p vodní lineární rok

odpis

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

ZC

148 594 594 594 594 594 594 594 445 0 250

prospektivní odpis

4 852 4 258 3 664 3 070 2 477 1 883 1 289 695 250 250 0

rozdíl

148 594 594 594 594 594 454 314 314 314 486

0 0 0 0 0 0 -140 -279 -131 314 236

retroaktivní odpis 119 475 475 475 475 475 475 475 475 475 606

rozdíl -30 -119 -119 -119 -119 -119 -119 -119 30 475 356

(sníženou o zbytkovou hodnotu) musí dle prospektivní metody odepsat b hem následujících 4 let a 3 m síc . Ro ní lineární odpis od roku 2011 tak bude init 314,3 tis. Naproti tomu retroaktivní metoda požaduje, aby se celá odpisová základna rozvrhla do celých 10 let nov zjišt né životnosti, lineární odpis by tak po celou dobu odpisování inil 475 tis. K ro n . P i zjišt ní, že hodnota majetku je nižší než z statková cena majetku, p i emž toto snížení je trvalého charakteru, se v závislosti na konkrétní situaci použije mimo ádný odpis nebo se upraví budoucí odpisy. P í inou takového zjišt ní m že být: -

poškození majetku,

-

chybn stanovené odpisy,

-

vyšší než o ekávané fyzické opot ebení,

-

rychlejší než o ekávané morální opot ebení.

Modernizace má na rozdíl od oprav a udržování za cíl zvýšit budoucí užitky z provozování dlouhodobého majetku a to bu

cestou snížení náklad ,

prodloužením doby životnosti i nap íklad zvýšením kvality výrobk . Náklady spojené s modernizací majetku zvyšují jeho hodnotu, je proto pot eba upravit odpisový plán – v závislosti na charakteru modernizace je i není pot eba prodloužit dobu odpisování. Spole nost Speedtrans se rozhodla pro modernizaci námi sledovaného automobilu – ke t etímu výro í jeho za azení do užívání nechala odstranit omezova rychlosti a nechala upravit tachografy. V d sledku t chto úprav za 19


300 tis. K

m že nákladní automobil dosahovat vyšších rychlostí,

ímž

stoupne jeho p epravní kapacita o 10 procent. Podrobné výpo ty ukázaly, že hodnota automobilu (hodnota je v našem p íkladu p esn Úpravy

nebudou

mít

žádný vliv na p edpokládanou dobu životnosti. Pro zjednodušení budeme op t p edpokládat lineární odpisy. Výpo et zm ny odpis

rok

rovna

z statkové hodnot ) vzroste o 15 procent.

p vodní lineární

v jedno-

tlivých letech není nikterak složitý –

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

celý náklad na modernizaci 300 tisíc K p edpokládané životnosti (p vodn odpis

odpis 148 594 594 594 594 594 594 594 445 0 250

ZC 4 852 4 258 3 664 3 070 2 477 1 883 1 289 695 250 250 0

modernizace odpis 148 594 594 609 654 654 654 654 490 0 250

rozdíl 0 0 0 15 60 60 60 60 45 0 0

je t eba rozvrhnout do zbývající

ur ená na 8 let). M sí ní navýšení

oproti p vodnímu stavu = 300 000 / (5 let*12 m síc ) = 5 000 K .

V roce 2007 tedy bude odpis navýšen o 3 x 5 tisíc, v dalších letech mimo roku 2012 o 60 tisíc. K vy azení dojde až v roce 2014, proto se automobil v roce 2013 ani 2014 neodpisuje. V p ípadech, kdy je majetek do asn nevyužíván (nap íklad odstávka stroje), lze uvažovat o p erušení odpisování. Musíme však mít na mysli, že majetek není opot ebováván i jinak znehodnocován jen vlivem nap íklad výroby, ale též vlivem asu (zastarávání). Spíše než o p erušení odpisování tak bude vhodn jší uvažovat jen o snížení odpisové sazby.

2.5 Ú tování odpis Zákon o ú etnictví vyžaduje vyjád it k datu ú etní záv rky veškerá snížení hodnoty majetku. Pokud tedy podnik nep edpokládá vyhotovení jiné, než ádné ú etní záv rky, vysta í si s ú továním odpis (a opravných položek) pouze jedenkrát ro n . Takový postup ale znesnad uje p edkládání mimo ádných a mezitímních záv rek, díl ích výsledk . Tyto údaje mohou být vyžadovány nap íklad vedením spole nosti, mate skou spole ností, soudem i finan ním ú adem. Z ur itého úhlu pohledu se dá íci, že vyjád ení pouze ro ních odpis

odporuje principu v rného a poctivého zobrazení, jelikož 20


neznáme dostate n

p esn

majetkovou podstatu podniku. Koncem roku

totiž podnik odepíše stejnou m rou jak majetek za azený v lednu, tak i majetek za azený 30. prosince, a koliv jejich opot ebení resp. zastarání je z ejm odlišné. Pokud se p esto ú etní jednotka rozhodne ú tovat pouze ro ní odpisy, m la by alespo

dodržovat konvenci poloviny roku. Ta íká, že na veškerý

majetek za azený b hem roku se pohlíží, jako by byl za azen k 1.7. Modifikovaná konvence poloviny roku íká, že majetek za azený v prvním pololetí se odpisuje od 1.1. roku, majetek po ízený v druhém pololetí se odpisuje až od prvého dne roku následujícího. Odpisování lze zahájit od chvíle, kdy je majetek za azen do ádného užívání, resp. p i koupi nemovitosti zasláním všech náležitostí na katastrální ú ad. Za praktické lze ozna it rozhodnutí spole nosti SpeedTrans, a.s. ú tovat odpisy m sí n

a sice od m síce následujícího po za azení majetku do

užívání. Další možností je odpisování zahájit již od m síce za azení majetku, tento postup však není

astý. Teoreticky nejsprávn jší by bylo zahájit

odpisování v den za azení majetku (snad by se dalo uvažovat dokonce o „konvenci poloviny dne“ –

i o „polední konvenci“?), avšak nesmíme

zapomínat na zásadu p ínosu nad nákladem. 2.5.1 Zobrazení odpis v ú etnictví Ú etní jednotky ú tují o odpisech, stejn jako o dalších pohybech a stavech aktiv, závazk , vlastním kapitále a nákladech a výnosech na ú tech podvojnými zápisy. Odpisy mohou být ú továny dv ma metodami: -

p ímou, kdy odpisy snižují p ímo ú et odpisovaného majetku. Z ú tu se tak nedozvíme vstupní cenu majetku ani jeho dosavadní oprávky. I z tohoto d vodu není tato metoda v

R p ípustná.

Majetek PZ

= cena

po izovací

21

1) odpis

Náklady - odpisy 1) odpis


-

nep ímá metoda využívá korek ní ú et „Oprávky“, na který se ú tuje podvojn

s nákladovým ú tem „Odpisy“. Ú et oprávky má záporný

z statek, vyjad uje snížení p íslušného majetkového ú tu. Majetek PZ

Oprávky

= cena

PZ kum.odp.

po izovací

Náklady - odpisy 1) odpis

1) odpis

Odpisy se projeví ve všech výkazech ú etní záv rky – v rozvaze, výkazu zisku a ztráty a v p íloze. V rozvaze se ú etní hodnota majetku uvádí v d sledku výše uvedené nep ímé metody ve t ech sloupcích – hodnota brutto (vstupní cena majetku), korekce (sou et oprávek a opravných položek) a hodnota netto, jež je rozdílem hodnoty brutto a korekce. Odpis se jako náklad objeví ve výkazu zisku a ztráty – a to bu

jako

sou ást provozních náklad (v p ípad druhového len ní výsledovky) nebo jako sou ást ocen ní realizovaných výnos (p i ú elovém len ní). Stále d ležit jší roli hraje i v

R p íloha k ú etní záv rce. Ve zkoumané

oblasti uvádí zejména zp soby oce ování a odpisování majetku. Odpisy se dále mohou objevit ve výkazu cash flow – jen v p ípad sestavování nep ímou metodou. Samotné ú tování v roce 2004 v souvislosti s po ízeným automobilem mohlo ve spole nosti SpeedTrans vypadat takto: (na další stran )

22


p .: 1) nákup automobilu na fakturu; 2) fakturovaná p eprava od prodejce; 3) polepení automobilu logy SpeedTrans; 4) za azení automobilu do užívání; 5), 8) a 11) odpis za íjen, listopad a prosinec; 7), 10) a 12) spot eba pohonných hmot; 6) úhrada závazku prodejci; 9) úhrada za p epravu.

04x Nedokon ený hmotný majetek 1) 4 950,0

02x Dlhdbý maj. odp. automobil

55x Odpisy automobilu

4) 5 000,0

5)

49,5

2)

12,0

8)

49,5

3)

38,0

11)

49,5

4) 5 000,0

32x Krátkodobé závazky k dodavatel m

08x Oprávky k automobilu

22x Bankovní ú et

1) 4 950,0

5)

49,5

6) 4 950,0

2)

12,0

8)

49,5

9)

3)

38,0

11)

49,5

6) 4 950,0 9)

12,0

50x N - pohonné hmoty

21x Hotovost

7)

55,0

7)

55,0

10)

60,5

10)

60,5

12)

50,0

12)

50,0

23

12,0


3. Odpisování dle zákona o daních z p íjm Oblastí da ových odpis se zabývá zákon . 586/1992 Sb. – zákon o daních z p íjm (dále v kapitole jen „zákon“), zejména § 26 až § 32. Tento zákon je znám obrovským množstvím výjimek a výjimek z výjimek. Mezi cíle této práce nepat í obsáhnutí zákona (navíc jen v práv aktuální podob ), v nuji se p evážn

hlavním rys m a bod m zákona, zájemc m o podrobn jší

znalosti doporu uji paragrafové zn ní. Pro stát jsou odpisy d ležité ze dvou d vod : Za prvé da ové odpisy snižují základ dan

z p íjm

postupn , a tak ani v p ípad

velkého investování

v celé ekonomice nepoci uje výpadek výb ru daní (ve srovnání s variantou, kdy by podnik mohl da ov

odepsat majetek jednorázov

p i po ízení.

Druhým d vodem je fakt, že stanovením da ových odpis m že stát nep ímo (ale

ú inn )

ovliv ovat

investi ní

chování

podnikatelských

subjekt .

Pohybem odpisových sazeb a p e azováním jednotlivých položek mezi odpisovými skupinami celkem snadno motivuje resp. demotivuje subjekty v investování do ur ité oblasti. Nabízí se ovšem otázka, zda stát má této pravomoci využívat a jak

asto

i zda by tak

init nem l. Nicmén

zodpov zení otázek tohoto typu není p edm tem této práce. Odpisováním se pro ú ely zákona rozumí zahrnování odpis

z hmotného

majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajišt ní zdanitelného p íjmu, do výdaj (náklad ) k zajišt ní tohoto p íjmu.

3.1 Da ové vymezení majetku Paragraf 26 zákona o daních z p íjm

považuje za dlouhodobý hmotný

majetek: -

samostatné movité v ci s výjimkou zásob, pop ípad

soubory

movitých v cí se samostatným technicko-ekonomickým ur ením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 K

a mají provozn -

technickou funkce delší než 1 rok; -

budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky podle zákona o vlastnictví byt , bez ohledu na ocen ní;

-

stavby s výjimkou provozních d lních d l a drobných staveb (v etn oplocení za ízení sloužících k lesní výrob );

-

p stitelské celky trvalých porost s dobou plodnosti delší než 3 roky; 24


-

základní stádo a tažná zví ata;

-

jiný majetek – nap íklad technické zhodnocení se odpisuje v rámci odpisové skupiny, do které je daný zhodnocený majetek za azen.

Za dlouhodobý nehmotný majetek považuje zákon o daních z p íjm podle paragrafu 32a: -

z izovací výdaje;

-

nehmotné výsledky výzkumu a vývoje;

-

software;

-

ocenitelná práva;

-

jiný majetek, který je veden v ú etnictví jako nehmotný majetek podle zákona o ú etnictví, pokud byl nabyt úplatn , vkladem spole níka (i tichého)

nebo

lena

družstva,

zd d ním, vytvo en vlastní

p em nou,

darováním

nebo

inností za ú elem obchodování s ním

nebo k jeho opakovanému poskytování a vstupní cena je vyšší než 60 000 a doba používání je delší než jeden rok. Odstavec 2 paragrafu 32a výslovn

íká, že goodwill vzniklý p em nou nebo

nabytím se za nehmotný majetek podle tohoto zákona nepovažuje. Každý odpisovaný majetek musí být za azen do n které ze 6 odpisových skupin (viz níže), která ur í dobu odpisování. Majetek vylou ený z odpisování (podle zákona o daních z p íjm , §27): -

bezúplatn

p evedený majetek z finan ního leasingu, pokud výdaje

(náklady) související s jeho po ízením nep evýší 40 000 K ; -

p stitelský celek trvalých porost s dobou plodnosti delší než 3 roky, jenž nedosáhl plodonosného stá í;

-

hydromeliorace do 2 let po jejím dokon ení;

-

um lecká díla a movité kulturní památky (které nejsou sou ástí staveb a budov), r zné sbírky;

-

povinn

bezúplatn

nabytý majetek podle zvláštních p edpis

(Z. .222/1994 Sb. a 138/1993 Sb.), nejedná se o darovaný p edm t; -

inventariza ní p ebytky, pokud nebyly p i zjišt ní zaú továny ve prosp ch výnos ;

-

v itelem nabytý majetek v d sledku zajišt ní závazku, odpisuje-li ho p vodní vlastník;

25


-

technické zhodnocení provedené nájemcem na osobním automobilu kategorie N1 najatém na leasing.

3.2 Subjekt odpisování Nej ast jším subjektem odpisování bývá vlastník. Ur itou formou vlastnictví je spoluvlastnictví, spoluvlastník uplat uje odpisy ze svého podílu, p i emž pro posouzení toho, zda majetek dosáhl požadované vstupní ceny, je rozhodující sou et hodnot spoluvlastnických podíl . Právo hospoda ení oprav uje organiza ní složky státu a p ísp vkové organizace odpisovat jimi používaný majetek. Spoluvlastníci odpisují majetek tehdy, pokud jeho ocen ní p esáhne zákonem danou hranici (a samoz ejm splní další podmínky). Nájemce m že najatý majetek odpisovat, získal-li k n mu právo užívání za úplatu a sepíše-li o tom smlouvu s pronajímatelem. P ípadn

m že

odepisovat technické zhodnocení pronajatého majetku. V odpisování pokra uje právní nástupce bývalého vlastníka, p ípadn obdarovaný p i bezúplatném p evodu majetku. Nájemce za ne po skon ení finan ního leasingu odpisovat z statkovou hodnotu, pokud je vyšší než zákonem stanovená hranice pro dlouhodobý majetek.

3.3 Postup p i odpisování Odpisování ve smyslu zákona lze zahájit, obdobn

jako odpisování ve

finan ním ú etnictví, po uvedení po izované v ci do stavu zp sobilého obvyklému používání, kterým se rozumí dokon ení v ci a spln ní technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními p edpisy pro užívání. Da ové odpisy se vypo ítávají jednou ro n , zaokrouhlují se na celé koruny nahoru. Lze je uplatnit tehdy, pokud odpisovaný majetek je jednotkou za azen k 31. prosinci daného roku. P i prodeji, vy azení majetku nebo p i ukon ení

innosti poplatníka se uplatní polovi ní odpis, zárove

však z statková cena majetku p i prodeji i vy azení m že být zahrnuta do da ových náklad .

26


Da ový poplatník není povinen da ové odpisy uplatnit, m že odpisování p erušit – nap íklad z d vodu o ekávané da ové ztráty v následujících obdobích – a pokra ovat v n m pozd ji. Majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny (p ípadn zvýšené vstupní ceny). Od zda ovacího období 2005 již nelze, až na do asné výjimky, využít d íve využívaný reinvesti ní odpo et, který umož oval odepsání majetku z více než 100 % jeho vstupní ceny. 3.3.1 Stanovení vstupní ceny Po izovací cena je vstupní cenou tehdy, pokud byl majetek nabyt úplatn . Speciálním p ípadem je odkup leasovaného majetku, kdy vstupní cenou je z statková

hodnota

plus

z statková

cena

p ípadného

technického

zhodnocení odpisovaného nájemcem. Vlastními náklady se oce uje tam, kde byl majetek vyroben ve vlastní režii. Sou ástí ocen ní jsou p ímé náklady vynaložené na výrobu a náklady nep ímé s výrobou související. Hodnota nesplacené pohledávky se považuje za vstupní cenu toho majetku, který byl jišt ním této pohledávky. V ostatních p ípadech se pro ocen ní použije reproduk ní cena, tj. taková cena, za kterou by se daný majetek mohl v sou asnosti po ídit. Tato hodnota je zjišt ná podle zvláštních právních p edpis (zákon o oce ování majetku) nebo odhadem soudního znalce. Vstupní cenou m že být i hodnota technického zhodnocení (op t p ekro íli hodnotu 40 000) a to bu

jako samotné (pokud se technicky zhodnocuje

p edm t, který není dlouhodobým majetkem) nebo jako sou ást zvýšené vstupní ceny (= z statková cena již odpisovaného, nyní zhodnoceného majetku plus hodnota technického ocen ní). Pokud je majetek technicky zhodnocen ješt

v roce po ízení, pak se p vodní po izovací cena zvýší o

hodnotu technického zhodnocení a odpisuje se p ímo z této zvýšené hodnoty. Zm n ná vstupní cena je snížená

i zvýšená (z jiného d vodu než kv li

technickému zhodnocení) vstupní cena. Majetek se potom odpisuje z této zm n né ceny p i zachování odpisovaní sazby.

27


3.3.2 Stanovení doby odpisování P i stanovení výše odpis se vychází ze zat íd ní majetku do jedné ze sedmi odpisových skupin uvedených v p íloze . 1 zákona o dani z p íjm , p i emž doby odpisování uvedené v této tabulce jsou dobami minimálními. Pro zda ovací období od roku 2005 platí tato tabulka: Odpis. skup.

Doba odpisování (v letech)

1

3

skot chovný, mlýnské kameny, zem.stroje, PC

1a

4

motorová vozidla (krom motocykl ), vozy N1

2

5

kon , plast. výrobky, stroje, motocykly, koloto e

3

10

v tší kovové p edm ty, výtahy, kolesová rypadla

4

20

budovy ze d eva a plast , stožáry, koupališt

5

30

pozemní komunikace, akvadukty, budovy mimo 4, 6

6

50

hotely apod., muzea, kostely, administrativní bud.

P íklady majetku

Technické zhodnocení, kterým zhodnocujeme majetek neevidovaný jako dlouhodobý, se za adí do té skupiny, ve které by mohl onen majetek být za azen, splnil-li by daná kritéria. Odstavec 4 paragrafu 30 zákona uvádí zvýhodn ní pro leasingové spole nosti (zvýhodn ní je dáno rychlejším odpisováním): Pronajímaný hmotný movitý majetek u finan ního leasingu lze odepsat až do 90 % vstupní ceny rovnom rn

po dobu trvání pronájmu za p edpokladu, že doba

pronájmu trvá alespo 40 % doby odpisování dle tabulky výše, nejmén však 3 roky. P i prodloužení doby pronájmu nad 40 % doby odpisování je možno odepsat za každé jedno procento doby odpisování další jedno procento vstupní ceny nad 90 % až do 100 % vstupní ceny. 3.3.3 Metody odpisování Ú etní jednotka si m že vybrat mezi dv ma základními zp soby odpisování – rovnom rným a zrychleným, dalšími specifickými zp soby odpisování je odpis výkonový a odpis

asový (podrobn ji níže). Odpisová sazba

lineárního odpisu v prvním roce je p ibližn rovna polovin sazby pro další roky. Provede-li jednotka na majetku technické zhodnocení (TZ), použije pro výpo et odpisu koeficient pro zvýšenou vstupní cenu. Koeficienty pro výpo et 28


lineárních odpis základ

jsou uvedené níže v tabulce, p i emž poplatník m že na

svého rozhodnutí použít i sazby nižší než v tabulce uvedené

maximální sazby: Odpisová skupina

Koeficient v prvním roce odpisování – K1

v dalších letech odpisování - Kd

Pro zvýšenou vstupní cenu - Kz

1

20

40

33,3

1a

14,2

28,6

25

2

11

22,25

20

3

5,5

10,5

10

4

2,15

5,15

5

5

1,4

3,4

3,4

6

1,02

2,02

2

Odpis = (Vstupní Cena x p íslušný Koeficient) / 100, resp. p i následném technickém zhodnocení se Odpis = ((VC+TZ) x Kz)/100, kde VC + TZ se ozna uje jako zvýšená vstupní cena (ZVC). Zrychlené odpisy jsou pro první rok odpisování vypo ítávány pomocí vzorce Odpis = VC / K1, v dalších letech se Odpis = 2 x (Z statková Cena) / (Kd – po et let, po které již bylo odepisováno). Koeficienty najdeme v paragrafu 32 zákona o daních z p íjm , pro snazší orientaci v p íkladu je uvádím i zde v tabulce:

29


Odpisová skupina

Koeficient v prvním roce odpisování – K1

v dalších letech odpisování - Kd

Pro zvýšenou vstupní cenu – Kz

1a

3

4

3

1

4

5

4

2

5

6

5

3

10

11

10

4

20

21

20

5

30

31

30

6

50

51

50

Pokud byl majetek technicky zhodnocen, pak se v prvním roce odpisování ze ZVC Odpis = 2 x ZZC / Kz, v dalších letech potom Odpis = 2 x ZZC / (Kz – po et let, kdy bylo odepisováno ze ZZC), kde ZZC (zvýšená z statková cena) = ZC majetku + TZ. K 1. lednu 2005 zanikla možnost (až na p echodné výjimky) uplatnit si v roce po ízení dodate ných 10, resp. 15, resp. 20% vstupní ceny jako da ový náklad, ímž si ú etní jednotka mohla majetek „odepsat“ z více než 100%. Od tohoto data byla tato možnost nahrazena tím, že ú etní jednotka sice m že zvýšit odpis v prvním roce odpisování o stejnou výši za stejných podmínek, ale adekvátn tomu se snižují odpisy v následujících letech tak, aby si v da ových nákladech uplatnila práv

100% vstupní ceny majetku.

Zvýšený odpis nelze použít (až na výjimky) u osobních automobil , letadel, p ístroj pro domácnost, rekrea ních lun . Další podmínkou je, že se musí jednat o prvního vlastníka, který tento p edm t vede jako hmotný movitý majetek. Zvýšení odpisu v prvním roce odpisování je možné v t chto výších: -

10 % u majetku zat íd ného v odpisových skupinách 1 až 3;

-

15 % u za ízení pro išt ní a úpravu vody, t ídicího a úpravárenského za ízení na zhodnocení druhotných surovin;

-

20 % u stroje pro zem d lství a lesnictví (jen pro poplatníka s p evážn zem d lskou a lesní výrobou).

30


Metoda

asového odpisování se použije tehdy, kdy je doba odpisování

ur ena dobou trvání odpisovaného majetku. Ro ní odpis rovnající se podílu vstupní ceny a stanovené doby trvání se uplatní zejména v t chto p ípadech: -

u majetku využívaného po dobu uvedenou ve smlouv technické zhodnocení na pronajatém majetku,

(nap íklad

asov

omezená

licence k softwaru); -

u technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce se ro ní odpis rovná jedné patnáctin hodnoty zhodnocení,

-

audiovizuální díla se odpisují 18 m síc ;

-

software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje se odpisují rovnom rn 36 m síc ;

-

z izovací výdaje se odepíší rovnom rn nejpozd ji do 60 m síc ;

-

oce ovací rozdíl k nabytému majetku se odepisuje rovnom rn b hem 180 m síc od nabytí podniku nebo jeho ásti;

-

ostatní nehmotný majetek 72 m síc .

Výkonový odpis jako podíl vstupní ceny a stanoveného po tu vyrobených odlitk

i výlisk se použije zejména u forem, model a šablon.

Ložiska nerostných surovin t žená podle horních p edpis

se odpisují na

základ skute n t ženého množství, kde se sazba odpis stanoví jako podíl po izovací ceny ložiska a kvalifikovan

zjišt ného vyt žitelného množství

suroviny. Rozdíl mezi ob ma základními metodami da ových odpis

si názorn

ukážeme pomocí dopln ného p íkladu z p edchozí kapitoly: SpeedTrans,

a.s.

je

prosperující

spole nost

a

uv domuje

si

asovou

hodnotu pen z. Na první pohled je z tabulky z ejmé, že zrychlené odpisy umožní d íve da ov

odepsat v tší

lineární rok

odpis

2004 2005 2006 2007 2008

550 1 113 1 113 1 113 1 113

zrychlené ZC 4 450 3 338 2 225 1 113 0

odpis 1 000 1 600 1 200 800 400

ZC 4 000 2 400 1 200 400 0

ást hodnoty majetku. Po p esném výpo tu

spole nost zjistila, že p i uvažované diskontní mí e 10 % je sou asná hodnota lineárních odpis

ke dni 27. zá í 2004 3 614 tisíc K , zatímco u

zrychlených je sou asná hodnota vyšší – 3 831 tisíc K .

31


Kdyby si v ú etním odd lení spole nosti na p edchozí stránce pozorn p e etli o možnosti navýšení odpisu v prvním roce o 10 %, mohli by pro spole nost dosáhnout sou asné hodnoty odpisu ve výši 3 906 tis. K , tedy ješt o 75 tis. více. rok

zrychlené odpisy da ová úspora p i zrychlených odpisech standard- v 1. roce da . standard- zvýšených da . standard- zvýšených ní zvýšený sazba ních v 1. roce sazba ních v 1. roce

2004 1 000 1 500 2005 1 600 1 400 2006 1 200 1 050 2007 800 700 2008 400 350 Sou asná hodnota k 27.9.2004: 3 831

28% 28%

280 448

420 392

28% 26%

280 416

420 364

28% 28% 28%

336 224 112

294 196 98

24% 24% 24%

288 192 96

252 168 84

1 073

1 094

981

1 013

3 906

P i rozhodování o volb odpisového plánu by spole nost m la vzít v úvahu ješt

ohlášené snižování sazeb dan

z p íjm

právnických osob v daném

období a nemohla by se tak rozhodnout jinak, než vybrat možnost zrychlených odpis se zvýšeným prvním odpisem.

3.4 Da ová uznatelnost odpis Ro ní odpis si jako náklad snižující základ dan

z p íjm

m že da ový

subjekt uplatnit, jestliže má daný majetek v evidenci ke konci p íslušného zda ovacího období a jestliže majetek slouží k zajišt ní zdanitelného p íjmu. Pouze polovi ní odpis si smí da ový subjekt uplatnit tehdy, jestliže v pr b hu zda ovacího období dojde k: -

vy azení majetku p ed koncem zda ovacího období;

-

p evedení majetku, který je evidován v majetku poplatníka k datu p edcházejícímu dni p evodu majetku, na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních právních p edpis ;

-

ukon ení podnikatelské i jiné samostatné výd le né

innosti nebo

k ukon ení pronájmu, zrušení bez likvidace, zrušení s likvidací nebo prohlášení konkurzu, je-li majetek v evidenci k rozhodnému dni; -

ukon ení nájemního vztahu p i odpisování technického zhodnocení nájemcem nebo p i ukon ení výp j ky movitého hmotného majetku;

-

nabytí

majetku,

pokra uje-li

p vodním vlastníkem;

32

poplatník

v odpisování

zapo atém


-

nabytí vlastnických práv v pr b hu zda ovacího období spln ním závazku, který byl zajišt n p evodem práva k hmotnému movitému majetku;

-

prohlášení konkurzu nebo vstupu do likvidace;

-

pokud je zda ovací období pro daný subjekt kratší než 12 m síc .

33


4. Odložená da Navzdory termínu samotnému nemá pojem „odložená da “ nic spole ného s odložením placení daní, odložená da

je pojmem

ist

ú etním.

Z p edchozích kapitol víme, že da ová uznatelnost náklad vyplývá pouze z da ových p edpis , zatímco ú etní náklady mají jiné „poslání“ – bez ohledu na da ové aspekty jsou p i azovány do období, s nimiž v cn souvisejí. Práv skute n

odložená da

zaplacenou (= da

a

asov

napomáhá kvantifikovat rozdíl mezi daní

splatná) a ástkou, která by byla zaplacena,

vycházelo-li by se pouze z ú etního výsledku hospoda ení (= da splatná +/odložená). Zachycení odložené dan

tak napomáhá k napln ní zásady

v rného a poctivého obrazu. Odložená da

je zárove

i nástrojem pro

posílení zásady opatrnosti – v ú etnictví zobrazená položka odloženého da ového závazku (dlouhodobý cizí zdroj) zabra uje vyplatit majitel m nadm rný podíl na zisku a chrání tak majetkovou podstatu podniku. Existuje mnoho moment , p i kterých vzniká odložená da ová pohledávka i závazek, v této práci se však pochopiteln zam ím pouze na odloženou da vzniklou z rozdíl mezi ú etními a da ovými odpisy dlouhodobého majetku resp. mezi jeho z statkovými cenami.

4.1 Úprava odložené dan v R Odložená da

se na území

eské republiky poprvé objevila v souvislosti

s reformou ú etnictví 1. ledna 1993. V té dob bylo ú tování o odložené dani povinné pouze pro ú etní jednotky tvo ící skupinu podnik . Odložená da se vypo ítávala pouze z rozdíl mezi ú etními odpisy a odpisy vypo tenými pro ú ely stanovení základu dan z p íjm . V sou asné dob

jsou zdrojem pro ú tování odložené dan

ú etnictví, p íslušná vyhláška a

eský ú etní standard

zákon o

. 003. Povinnost

ú tovat o odložené dani mají jednotky tvo ící konsolida ní celek a dále ty, které povinn

sestavují záv rku v plném rozsahu. V R se pro výpo et

používá závazková metoda založená na rozvahovém p ístupu (viz níže vysv tlení a p íklad). Na rozdíl od první právní úpravy ú tují jednotky o odložené dani vzniklé i jiným zp sobem než jen rozdíly mezi ú etními a da ovými odpisy. Pro zd razn ní této skute nosti se v bod ú etního standardu

. 003 píše: „Odložená da 34

2.4

eského

se zjiš uje ze všech


p echodných rozdíl , které vznikají z rozdílného ú etního a da ového pohledu na položky zachycené v ú etnictví, tj. nejen mezi ú etní a da ovou z statkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale i dalších rozdíl (nap íklad opravné položky k zásobám, opravné položky k pohledávkám, rezervy tvo ené nad rámec p íslušných zákon , p i nerealizované ztrát z p edchozích let).“

4.2 Výpo et odložené dan Výše odložené dan

v jednom ú etním období se vypo te vynásobením

rozdílu mezi (ú etním) hospodá ským výsledkem a p íslušným da ovým základem a sazbou dan – tu ur íme jednou ze dvou metod: -

metodou odložení

-

závazkovou metodou

4.2.1 Metoda odložení Princip je založen na zd razn ní skute nosti, že dochází k p esunutí výnos a náklad

zahrnovaných do hospodá ského výsledku a základu dan

ze

sou asného období do období pozd jších. Z toho plyne, že se používá sazba dan

platná v období zjišt né odložené dan . Tato metoda se používala

d íve jak v Mezinárodních standardech tak i v US-GAAP. 4.2.2 Závazková metoda Závazková metoda znamená, že odložená da

ve vztahu k výsledku

hospoda ení zjišt nému z ú etnictví bude uplatn na v budoucím období. Proto p i výpo tu použijeme sazbu dan

z p íjm

toho období, v n mž

uplatn ní odložené dan p edpokládáme. Není-li tato sazba známa, použije se sazba platná pro p íští období. Závazkovou metodu lze

ešit dv ma p ístupy – výsledkovým nebo

rozvahovým p ístupem. Východiskem výsledkového p ístupu jsou rozdíly z hlediska

asové

p íslušnosti položky do období. Tyto rozdíly mezi ú etním ziskem a da ovým základem v jednom období vzniknou a v dalších postupn zanikají. Rozvahový p ístup íká, že závazková metoda vychází z p echodných rozdíl

mezi da ovou a ú etní z statkovou hodnotou majetku. Samotná

odložená da

se potom vypo ítá jako sou in tohoto rozdílu a sazby dan

z p íjm . 35


Odložená da = (da ová ZH – ú etní ZH) x sazba dan z p íjm , kde ZH je z statková hodnota. Vyjde-li takto vypo tená odložená da kladná, tj. pokud da ová z statková hodnota je vyšší než ú etní neboli v budoucnu budou da ové odpisy vyšší, mluvíme o odložené da ové pohledávce (v budoucím období nám tato pohledávka sníží splatnou da ). Opa n – je-li da ová z statková hodnota nižší než ú etní, vzniká jednotce odložený da ový závazek. Z d vodu uplatn ní principu opatrnosti ú tuje ú etní jednotka o odloženém da ovém závazku vždy (už jen proto, aby nedošlo k nadm rnému rozd lení ú etního zisku na úkor budoucího da ového závazku), zatímco o odložené da ové pohledávce ú tovat nemusí. Pokud však usoudí, že vzhledem k výši budoucích

výsledk

hospoda ení

nebude

mít

potíže

s

uplatn ním

pohledávky, m la by z d vodu dodržení principu v rného a poctivého obrazu o odložené da ové pohledávce ú tovat. Vznik a možný vývoj odložené dan si ukážeme na pokra ování p íkladu: SpeedTrans, a.s. má ze zákona povinnost sestavovat ú etní záv rku v plném rozsahu, musí tak ú tovat mimo jiné o odložené dani. P ipome me, že spole nost zvolila zrychlené da ové odpisy a z nabízených ú etních potom výkonové, p i emž ujeté kilometry se v každém roce p i zaokrouhlení na tisíce p esn rovnaly odhadu. Až do roku 2007 byly da ové odpisy vyšší než ú etní. V každém roce tak nar stal da ový závazek Spole nost p edpokládá, že ho bude snižovat v období, ve kterém se p edpokládá da z p íjmu právnických osob ve výši 24 %. Na grafu je dob e patrné, jak výrazn

rostl

da ový závazek v prvních dvou letech. Postupn

se

uhrazoval od roku 2008, s p estávkou v roce 2013.

z statková cena rok

ú etní

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

4 858 4 145 3 471 2 834 2 226 1 647 1 096 573 250 250 0

36

da ová 4 000 2 400 1 200 400 0 0 0 0 0 0 0

odložená da

rozdíl zm na k stav v zaú t. rozvaze ZC 858 206 206 1 745 213 419 2 271 126 545 2 434 39 584 2 226 -50 534 1 647 -139 395 1 096 -132 263 573 -125 138 250 -78 60 250 0 60 0 -60 0


Výše a zm na odložené dan (v tis.) 600 450 300 150 0 -150

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 zm na k zaú tování

stav v rozvaze

4.3 Ú tování a vykazování odložené dan v R Do konce roku 2001 se odložená da

ú tovala na ú tu 371 – Odložená

da ová pohledávka a závazek. Trojka na prvním míst nás upozorní, že se jednalo o zú tovací vztahy a tedy o krátkodobý závazek/pohledávku. Tato úprava nebyla správná a zap í i ovala vzdálení se v rnému obrazu. Od roku 2002 se již i v

eské republice ú tuje odložená da

na dlouhodobém

pasivním ú tu 481 – Odložený da ový závazek a pohledávka. Pokud se za ne o odložené dani ú tovat v období pozd jším, než kdy pohledávka/závazek vznikl, zaú tuje se tento z statek na kapitálový ú et ve skupin 42 – Rezervní fondy, fondy ze zisku. V p ípad , že by SpeedTrans ú toval o odložené dani až od roku 2007, by musel být zaú tován odložený da ový závazek ve výši 545 tis. 481 Odložený da ový závazek a pohledávka 1)

544,9

429 Neuhrazená ztráta minulých let 1)

544,9

Odložený da ový závazek vzniklý v aktuálním období se ú tuje jako náklad – da

z p íjmu odložená souvztažn

ve prosp ch závazkového ú tu –

odložený da ový závazek a pohledávka.

37


Odložená da ová pohledávka se ú tuje na opa né strany ú t , p i emž kompenzace je možná, vztahuje-li se pohledávka i závazek ke stejnému správci dan . V roce 2007 dále musí SpeedTrans zaú tovat vzniklý odložený da ový závazek ve výši 39 tis. K . 481 Odložený da ový závazek a pohledávka PS

544,9

1)

39,2

592 Da z p íjm z b žné innosti - odložená 1)

39,2

V roce 2008 SpeedTrans snižuje z statek na ú tu Odložený da ový závazek a pohledávka o 50 tisíc K (ú etní odpisy v roce 2008 jsou poprvé vyšší než da ové práv o 50 tisíc). 481 Odložený da ový závazek a pohledávka PS 1)

592 Da z p íjm z b žné innosti - odložená

584,1

1)

49,9

49,9

Zm ní-li se sazba dan z p íjm , je nutno p epo ítat z statek ú tu odložené dan a rozdíl zaú tovat prost ednictvím p íslušného ú tu skupiny 59 – Dan z p íjm , p evodové ú ty a rezerva na da z p íjm . SpeedTrans kalkuloval po celou dobu s daní ve výši 24 %, jelikož snižování sazby bylo známo n kolik let dop edu a dosud ( ervenec 2007) nejsou další zm ny sazby známy. Pokud by však v roce 2008 došlo k ohlášení zm ny sazby pro rok 2009 ze 24 na 19 %, zaú tovala by spole nost ješt dopad této zm ny (snížení da ového závazku o 111,3 tis. K ): 481 Odložený da ový závazek a pohledávka PS

592 Da z p íjm z b žné in. - odložená

584,1

1)

49,9

1)

49,9

2)

111,3

2)

111,3

Postup: 111,3 tis. = 2 226 tis. (rozdíl ZC da . a ú . k 31/12/08) * (24% - 19%) 38


5. Odpisování dle Mezinárodních ú etních standard Stále více národních spole ností expanduje do zahrani í, zakládají tam své dce iné spole nosti nebo fúzují s tamními spole nostmi. Zárove se drobní investo i snaží diverzifikovat své investice investováním do zahrani ních spole ností. Jinými slovy stále více kapitálu je investováno v mezinárodním m ítku. Nelze jednozna n

íci, zda je tento fakt p í inou snah o

harmonizaci ú etnictví, i zda harmonizace ú etnictví odstra uje p ekážku ned v ry k zahrani ním investicím. Patrn se lze shodnout, že harmonizace ú etnictví by bez zahrani ních investic ztrácela smysl a že p eshrani ní investování by se bez harmonizace ú etnictví rozvíjelo zna n pomalejším tempem. Snaha o vytvo ení / p ejímání ú etních standard uznávaných více státy a regiony není (snad) zap í in na touhou ú etních expert porovnávat výkonnost spole ností v jednotlivých státech, ale jejich pot ebou pro investory. Ti pot ebují v d t, zda jsou jejich peníze efektivn

investovány,

aby p ípadn mohli své investice p eskupit. Po átky harmonizace ú etnictví v mezinárodním m ítku se datují do 70. let 20. století, kdy byla v USA ustavena Rada pro standardy finan ního výkaznictví (FASB), na druhé stran oceánu – v Londýn – byl v roce 1973 založen Výbor pro mezinárodní ú etní standardy (IASC). Regulace v USA

Pravomoc k vydávání závazných ú etních standard

byla v roce 1933

sv ena Komisi pro cenné papíry (SEC). Závaznost nebyla všeobecná, týkala se emitent na burze, kte í spl ovali velikostní kritérium a kte í m li akcioná e ve více státech USA. Komise se rozhodla nevydávat žádné nové standardy, p evzala již existující standardy vydané Americkým svazem ú etních (dnes AICPA), který delegoval pravomoc vydávat standardy na Komisi pro ú etní koncepci a pozd ji na Radu pro ú etní standardy. Tyto orgány však nikdy nezískaly dostate nou autoritu (snad i kv li ne-úplné nezávislosti

len

na svých zam stnavatelích), jejich výstupy byly navíc

pov tšinou velmi obecné. V roce 1973 vznikla nová instituce FASB (Rada pro vydávání standard finan ního ú etnictví). FASB a její jednotlivé orgány jsou konstruovány na první pohled složit , s d razem na nezávislost a

39


odbornost. Zájemce o bližší seznámení s touto problematikou odkazuji na Müllerovou (literatura 6) a Žárovou (literatura 9). US GAAP jsou uspo ádány do 4 kategorií A-D a další literatury. Nejd ležit jší kategorie A obsahuje samotné standardy (SFAS), interpretace vydané FASB (FIN), názory vydané radou (APB Opinions) a bulletiny výzkumu v ú etnictví (ARB). Jak již vyplývá z výše uvedeného, hlavním cílem US GAAP je poskytování informací investor m a v itel m, p edevším t m drobným, kte í na rozdíl od velkých hrá

nemají možnost vhledu do ú etních praktik jednotlivých

spole ností. Nem žu se nezmínit, že drobní investo i mají v zemích s rozvinutým kapitálovým trhem na obchodovaných spole nostech podíl v tší než velcí hrá i. Poskytované informace p itom musí být relevantní, v asné, spolehlivé, pravdivé, neutrální a v neposlední ad také musí být informace porovnatelná s informacemi od dalších spole ností. Regulace v rámci EU

Hlavním motivem regulace (harmonizace) ú etnictví v rámci Evropské unie je posílení kapitálového trhu (pot eba vytvo ení mezinárodního skute n konkurenceschopného kapitálového trhu je zmín na i v Lisabonské strategii). Prost edkem k tomu mají být transparentní, relevantní a p edevším srovnatelné ú etní informace. Harmonizace finan ního ú etnictví v rámci EU se odehrávala typicky kontinentálním zp sobem: prost ednictvím legislativy a pozvoln . Základními právními akty jsou t i direktivy Evropské komise vztahující se k ú etnictví. V úvodu

tvrté direktivy (1978) je uveden požadavek na v rný a poctivý

obraz o stavu aktiv a závazk , o finan ní pozici jednotky a jejím hospodá ském výsledku. M lo se toho dosáhnout zejména dodržením len ní rozvahy a výsledovky a uvedením alespo komentá e. Efektem sm rnice tedy bylo

minimálního obsahu

áste né sblížení formy a nikoliv

obsahu výkaz . Sedmá direktiva (1983) upravuje oblast konsolidovaných ú etních

výkaz

(nap íklad

metody

konsolidace,

strukturu

a

konsolidované záv rky). Osmá direktiva (1986) se týká požadavk

cíle na

auditory. Nová strategie harmonizace ú etnictví byla vyhlášena komisí v roce 2005, jejím hlavním cílem bylo usnadnit evropským spole nostem vstup i na 40


mimoevropské kapitálové trhy a minimalizovat administrativní zatížení vyplývající z jejich p sobení v EU. Evropská komise se rozhodla nejít vlastní cestou, ale využít již existujících Mezinárodních standard (IAS). Mezinárodní standardy finan ního výkaznictví

Výbor pro mezinárodní ú etní standardy (IASC, od roku 1973) byla instituce založená svazy ú etních 10 zemí (Austrálie, Velká Británie, Irsko, USA, Kanada, Japonsko, N mecko, Francie, Nizozemí a Mexiko). IASC se netajil inspirací u FASB. Cílem IASC (obdobn

jako FASB v USA) bylo a je

vydávání ú etních standard , které napomohou jednotné prezentaci výkaz a jejich celosv tové akceptaci. Do ízení IASC (potažmo do tvorby standard ) jsou zapojeni nejen odborníci ze zakládajících organizací, ale též 4 reprezentanti dalších organizací, nap íklad ze Sv tové banky. Zárove IOSCO a

zástupci Evropské komise, FASB,

íny mají statut pozorovatel . Zájemce o bližší seznámení se se

zajímavou problematikou op t odkáži na publikaci Ing. Žárové9. Na konci století se IASC p em nila v nadaci (IASCF) se sídlem v USA. Jejím lenem je Výbor pro mezinárodní ú etní standardy (IASB), jehož úkolem je formulovat a vyhlašovat Mezinárodní standardy ú etního výkaznictví (IFRS). Ty se skládají ze t í základních ástí: Koncep ního rámce – ten je ideovou základnou, z níž vychází ešení jednotlivých okruh , standard ; Ú etních standard – dosud jich bylo vydáno p es 40, n které z nich byly nahrazeny nov jšími; Interpretací standard – dávají návod na ešení t ch otázek, které nejsou ve standardech jednozna n vysv tleny nebo t ch, u kterých praxe nepostupuje jednotn . V roce 2000 uznala Komise burz cenných papír

(IOSCO) Mezinárodní

ú etní standardy za standardy spl ující požadavky sv tových kapitálových trh na vykazování ú etních informací a doporu ila je svým len m k p ijetí. V polovin

roku 2002 vydala Rada EU Na ízení o IAS, kterým ustanovila

povinnost pro spole nosti kótované na ve ejných burzách v EU vyhotovovat nejpozd ji za rok 2005 konsolidované ú etní záv rky podle t chto standard . Aby to však nebylo p íliš jednoduché a pr hledné, spole nosti musejí dodržovat ty standardy, které jsou konzistentní se sm rnicemi EU, v praxi to znamená, že si Evropská unie v n kolika bodech Mezinárodní standardy upravila k obrazu svému, m žeme tak mluvit o „IFRS á la EU“. 41


Již mnoho let se

eské p edpisy týkající se ú etnictví snaží p iblížit

Mezinárodním standard m finan ního výkaznictví. Evropská unie, jak již bylo uvedeno výše, p ejímá IFRS za své. Z t chto dvou d vod se nyní zam ím práv na oblasti, kde se úprava IFRS významn ji liší od

eských ú etních

standard .

5.1 Vymezení dlouhodobých aktiv Dlouhodobého majetku se týkají standardy IAS 16 – Pozemky, budovy a za ízení, IAS 17 – Leasing a IAS 38 – Nehmotná aktiva. Definice aktiva uvedená v koncep ním rámci Mezinárodních ú etních standard je znateln širší než taxativn vymezený majetek v eské vyhlášce k zákonu o ú etnictví: „Aktivum je uznáno a vykázáno v rozvaze, pokud je pravd podobné, že p inese podniku budoucí ekonomický prosp ch a pokud ho lze ocenit náklady po ízení nebo hodnotou, kterou lze spolehliv vyjád it.“ Dle IAS 1 odst. 57 jsou všechna jiná než krátkodobá aktiva klasifikována jako dlouhodobá, p i emž o krátkodobé aktivum se jedná, pokud: a) se o ekává, že bude realizováno nebo drženo pro prodej nebo spot ebu v normálním pr b hu provozního cyklu podniku; nebo b) je drženo primárn

z d vod

obchodování nebo pro krátkodobost a

o ekává se, že bude realizováno v rámci dvanácti m síc od rozvahového dne; nebo c) se jedná o pen žní prost edky nebo pen žní ekvivalenty, které nejsou omezeny v použití.

5.2 Úprava odpis Odpis je podle standard

systematickým ur ováním odepisovatelné ástky

aktiva b hem doby jeho použitelnosti. Použitá metoda odpisování by m la odrážet zp sob, kterým jsou ekonomické užitky z aktiva využívány podnikem. Standardy doslova uvád jí, že odpis se ú tuje dokonce, i když hodnota aktiva p ekro í jeho ú etní hodnotu. Standard

doporu uje

vypo ítávat

odpisy

pouze

metodou

lineární,

zmenšujícího se základu (n kolikanásobný lineární odpis, nap . DDB) a metodou výkonovou.

42


Doba používání aktiva by m la být kratší než ekonomická životnost. Odhad doby použitelnosti položky budov a za ízení je v cí úsudku založeného na zkušenostech podniku s podobnými aktivy. Pro stanovení doby použitelnosti je pot eba vzít v úvahu adu faktor , nap íklad: -

o ekávané využití aktiva v podniku a to, zda by aktivum mohlo být efektivn

ízeno jiným managementem,

-

typický životní cyklus aktiva,

-

technické, technologické a ostatní druhy opot ebení,

-

stabilita odv tví, ve kterém se aktivum využívá,

-

o ekávané chování konkurent (i budoucích),

-

doba vlivu na aktivum a právní nebo obdobná omezení využití aktiva,

-

závislost doby použitelnosti aktiva na dob

použitelnosti ostatních

aktiv podniku. Až na výjimky nedoporu ují IFRS stanovit dobu používání majetku na více než 20 let. Tvrdí, že s rostoucí dobou použitelnosti je její odhad mén spolehlivý. Doba použitelnosti položky budov a za ízení se reviduje periodicky, a jestliže p edpoklady jsou významn odlišné od p vodních odhad , odpisy ú tované v b žném i budoucím období by m ly být upraveny. Rovn ž odpisová metoda by m la být periodicky kontrolována, a pokud se vyskytly významné zm ny v o ekávaném modelu ekonomických užitk

z

t chto aktiv, m la by být metoda zm n na tak, aby odrážela zm n ný model, zm ny se dotknou sou asného a budoucího období. 5.2.1 IAS 16 – Pozemky, budovy a za ízení Za pozemky, budovy a za ízení jsou považována taková aktiva, která podnik

drží z d vodu používání ve výrob nebo zásobování zbožím i službami, pro pronájem jiným, nebo k administrativním ú el m; a o ekává se, že budou užívány b hem více než jednoho období (což nutn nemusí znamenat jeden rok). Zásada opatrnosti se promítá do standardu i tím, že se u p ecen ných aktiv odpisy vypo ítávají z p ecen né

ástky, je-li jejich zbytková hodnota nižší

než hodnota ú etní.

43


Odpisuje se hodnota majetku snížená o zbytkovou hodnotu a navýšená o náklady na likvidaci – oproti

ÚS zde m že být rozdíl, pokud náklady na

likvidaci p esáhnou zbytkovou hodnotu.

ÚS totiž nedovolují odepsat ástku

vyšší, než kolik byla vstupní cena, a na p ípadné náklady na likvidaci požadují vytvo ení rezervy, kterou podle standardu vytvo it nelze. IAS 16 umož uje rozd lit celkové výdaje na aktivum na jeho jednotlivé ásti a ú tovat o každé ásti odd len . Tento postup se použije, když jednotlivé ásti aktiva mají rozdílnou dobu použitelnosti, odepíší se tak za r znou dobu. Ve standardu je zmín n p íklad letadla a leteckých motor (ty mají životnost kratší). Standard neumož uje tvo it rezervy na opravy a tvrdí, že když je ú etní jednotka tvo í, potom má špatn sestavený odpisový plán. 5.2.2 IAS 38 – Nehmotná aktiva Nejspíše stále rostoucí podíl nehmotných aktiv v rozvahách ú etních

jednotek byl podn tem pro vytvo ení standardu IAS 38, schválen byl Radou IASC v ervenci 1998. Podle standardu je nehmotné aktivum identifikovatelné nepen žní aktivum, které nemá hmotnou podstatu a které je drženo za ú elem použití p i výrob nebo dodávkách zboží i služeb, pro ú ely pronájmu jiným subjekt m nebo pro ú ely správy a ízení. Mezi nehmotný majetek podle standardu pat í goodwill, ale pouze jako výsledek podnikové kombinace. Nehmotným majetkem nem že být naopak goodwill vzniklý vlastní inností zna ky obdobn jako vlastní inností vzniklé názvy periodik, vydavatelské tituly, seznamy zákazník , a svou podstatou podobné položky nemohou být uznány jako aktiva, dále pak v tšina výdaj na výzkum a vývoj

i vzd laný pracovní tým. Navíc nehmotným aktivem

nejsou ani z izovací výdaje, výdaje na reorganizaci nebo náklady na p emíst ní ásti nebo celého podniku. Standard do roku 2004 nep edpokládal nekone né trvání nehmotného aktiva. Teprve po novelizaci standard existenci takových aktiv p ipouští. Typickým p edstavitelem nehmotného aktiva s možným nekone ným trváním je goodwill vzniklý podnikovou kombinací – taková aktiva se neodpisují, ale každoro n se u nich provádí test na snížení hodnoty.

44


5.3 Zachycení leasingu Zásadní rozdíl mezi zachycením aktiv po ízených formou finan ního leasingu dle eských zákon a dle IAS 17 – Leasingy pramení z rozdílného pohledu na tato aktiva – v našem prost edí má p ednost forma p ed obsahem (tedy skute nost, že dle práva je aktivum majetkem leasingové spole nosti, u nájemce se aktivum objeví jen v podrozvaze), zatímco Mezinárodní standardy dodržují zásadu „substance over form“ (aktivum je zachyceno v rozvaze té ú etní jednotky, které má jeho použití p inášet ekonomický prosp ch). Standard výslovn uvádí, že pokud by se tyto operace neprojevily v rozvaze nájemce, jsou ekonomické zdroje a výše závazk

podniku

podhodnoceny, a dochází tak ke zkreslení finan ních ukazatel . Je proto žádoucí, aby byl finan ní leasing zachycen v rozvaze nájemce jako aktivum a jako závazek platit v budoucnu leasingové platby. Na po átku leasingu jsou aktivum a závazek k budoucím platbám leasingu zachyceny v rozvaze ve stejných ástkách. Leasing je dle standardu dohoda, kdy pronajímatel poskytuje nájemci právo užívat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo adu plateb, a to po smluvené období. Finan ní leasing je leasing, který p enáší v podstat všechna rizika a odm ny spojené s vlastnictvím aktiva. Vlastnické právo m že, ale nemusí být nakonec p evedeno. D ležitým termínem pro správné zachycení leasovaného aktiva jsou minimální leasingové platby – ty zahrnují platby splatné b hem doby

leasingu a platby požadované za využití nákupní opce (poslední leasingová platba spojená s p evodem vlastnictví). Nájemci vykáží ve své rozvaze finan ní leasingy jako aktiva a závazky v ástkách rovnajících se reálné hodnot

najatého majetku na po átku

leasingu nebo, pokud je nižší, v sou asné hodnot minimálních leasingových plateb. P i výpo tu sou asné hodnoty minimálních leasingových plateb je diskontním faktorem bu

implicitní úroková míra leasingu, je-li možné ji

stanovit, nebo uvažovaná úroková míra u nájemce z úv ru obdobných parametr . Leasingové splátky se rozd lují na finan ní náklady p i azované do jednotlivých období (uvažovaná úroková míra je po celou dobu leasingu

45


konstantní) a na snížení nesplaceného závazku. (pozn.: stejn

se splátka

úv ru rozkládá na úrok a úmor). Finan ní leasing dává vznik odpisovému nákladu z odpisovatelného aktiva. Odpisová politika pro odpisovatelná najatá aktiva by m la být konzistentní s tou, která je užita pro vlastní aktiva, a vykázané odpisy by m ly být vypo teny v souladu s IAS 16 – Pozemky, budovy a za ízení a IAS 38. – Nehmotná aktiva. Jestliže je zde dostate ná jistota, že na nájemce p ejde vlastnický vztah k aktivu na konci leasingové doby, pak se doba odpisování rovná dob

použitelnosti aktiva. V jiném p ípad

je aktivum odepsáno po

dobu leasingu nebo dobu použitelnosti podle toho, co je kratší. Výše odpis

aktiva a finan ních náklad

za dané období jsou z ídkakdy

stejné jako leasingové platby splatné za dané období a je každopádn nep im ené, aby byly splatné leasingové platby zahrnuty jako náklad do výsledovky. P edcházející odstavce snáze pochopíme na pokra ování našeho p íkladu: Spole nost SpeedTrans, a.s. stála p ed zakoupením nákladního automobilu formou finan ního leasingu p ed otázkou, zda bude do náklad

zahrnovat

leasingové platby dle splátkového kalendá e vystaveného leasingovou spole ností nebo zda leasingové platby rozklí uje na snížení leasingového závazku a na uvažovaný úrok, ke kterému do náklad

p ipo te odpisy.

Spole nost nevykazuje podle Mezinárodních standard , ale hlavní ú etní by rád využil svých znalostí získaných z posledního školení – pro složit jší (ale p esn jší) zaú tování se rozhodne tehdy, pokud mezi ob ma postupy bude významný rozdíl. Podmínky smlouvy o leasingu: Cena leasovaného automobilu je 5 000 tis. 5 splátek k 30.9. každého roku ve výši 1 000 tis. K

a 30.9.2009 zaplatí

SpeedTrans, a.s. leasingové spole nosti z statkovou hodnotu leasingu (využije opci) ve výši rovn ž 1 000 tis. K – tím okamžikem p ejde automobil do vlastnictví SpeedTrans, a.s. Celkové minimální leasingové platby se tedy rovnají 6 000 tis. K . Ú etní si sestavil níže uvedenou tabulku splátkového kalendá e, tu n jsou zvýrazn ny hodnoty uvedené v leasingové smlouv . Po áte ní závazek z leasingového vztahu inil 5 000 tis. K . Po úhrad

první splátky dne 30.

zá í 2004 se snížil na 4 000 K . Z tohoto závazku se pomocí implicitní 46


úrokové míry leasingu vypo ítají nákladové úroky, které mezi 1. íjnem 2004 a 30. zá ím 2005 iní 339 tis. K (je nutné je rozpo ítat do ú etních období roku 2004 a 2005, jak je uvedeno v tabulce níže). Díky svým znalostem finan ní matematiky ú etní zjistil, že se implicitní úroková míra leasingu rovná 8,47 %. 30.9. roku 2004 2005 2006 2007 2008

PZ 5 000 4 000 3 339 2 622 1 844

splátka celkem 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000

úrok 0 339 283 222 156

úmor 1 000 661 717 778 844

KZ 4 000 3 339 2 622 1 844 1 000

Nyní tedy m že porovnat ob možnosti zaú tování. (Pozn.: pro zjednodušení jsme op t uvažovali odpisy lineární). rok 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

varianta dle IAS 17 lineární kalkulova náklady odpis né úroky IAS 148 594 594 594 594 594 594 594 445 0 250

varianta " eská" leasing. lin. odpis náklady splátka ze ZC R

rozdíl

85 325

233 919

250 1 000

250 1 000

-17 -81

268 206 117

861 799 711

1 000 1 000 1 000

1 000 1 000 1 000

-139 -201 -289

594 594

750

62 250

812 250

-219 344

250 187 0 250

250 187 0 250

344 258 0 0

594 445 0 250

Náklady ve variant „dle IAS 17“ se skládají z nákladových úrok a odpisu, který jsme již vypo ítali d íve. Naproti tomu „ eská varianta“ považuje za náklad leasingovou splátku (akruáln

rozpo tenou) a po odkoupení

automobilu od leasingové spole nosti jeho odpis. V prvních dvou ú etních obdobích je rozdíl obou metod zanedbatelný, v posledních dvou obdobích, kdy se automobil neodpisuje, je rozdíl nulový. Avšak v ostatních obdobích jsou rozdíly zna né, dob e m žeme rozdíly porovnat v grafu.

47


Náklady spojené s leasingem (v tis.) 1 000 800 600 400 200 0

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 náklady

Ješt

R

náklady IAS

zásadn jší rozdíly v p ístupu obou metod se projevují v rozvaze –

p í inou je zejména skute nost, že v „ eské variant “ není v rozvaze u nájemce leasovaný majetek až do odkoupení od leasingové spole nosti zachycen v bec. Stav v rozvaze (v tis.) 5000 4000 3000 2000 1000 0

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 varianta " eská"

48

varianta dle IAS 17


6. Anketa – Odpisování dlouhodobého majetku V první

ásti diplomové práce jsem se zabýval teorií týkající se odpisové

politiky. P ehledn

jsem uspo ádal na vysoké škole nabyté znalosti do

n kolika kapitol a pomocí srozumitelného rozvíjejícího se p íkladu jsem tená i (doufám) pomohl porozum t a zažít si danou oblast finan ního ú etnictví. Již na za átku mých úvah o diplomové práci m však napadaly otázky, za jakým ú elem mám práci tvo it. Necht l jsem, aby výsledkem mého snažení byla desetiminutová prezentace p ed n kolika páry o í, rozhodl jsem se práci oživit o náhled do eské ú etní praxe a tím prodloužit její životnost a snad i zvýšit užite nost mého snažení. Rozhodl jsem se vytvo it anketu na dané téma, rozeslat jí do ú etních jednotek v

R a

následn seznámit respondenty s jejími výsledky. Nápad s uspo ádáním ankety jsem našt stí dostal již o dva roky d íve v souvislosti s mou bakalá skou prací na stejné téma a díky tomu mohu porovnat, zda nastal v oblasti odpisových politik n jaký posun. Dotazník, který m žete najít stejn

jako všechny odpov di z vrácených

dotazník v p ílohách, jsem odesílal v n kolika vlnách. Nejprve jsem v druhé polovin dubna odeslal dotazník t m, kte í mi odpov d li na anketu spojenou s bakalá skou prací v roce 2005. Celkem jsem tak odeslal 59 dotazník , z nichž 7 nedorazilo – doty ná adresa již neexistovala. Z 52 úsp šn odeslaných mi odpov

p išla od 29 oslovených, další jeden odpov d l, že

již nesmí na dotazníky odpovídat. A koliv návratnost inila p es 50 %, nebyl jsem spokojený, a proto jsem ješt

jednou oslovil ty, kte í neodpov d li.

Získal jsem tak dalších 8 odpov dí, v e-mailu n kolikrát zazn la omluva. Celková návratnost tak inila úctyhodných 68 %. Srovnání výsledk ankety mezi roky 2005 a 2007 se v nuje podkapitola 6.6. Návratnost dalších vln inila p es 20 %, což je také velmi dobrý výsledek – jedná se p esn

o dvojnásobek návratnosti dotazník

z p ed dvou let.

Konkrétn se mi z 364 úsp šn odeslaných dotazník vrátilo 74 vypln ných. Celkem tak m žu pracovat se 111 dotazníky, 15 dalších bohužel p išlo po „uzáv rce“. Naprostá v tšina respondent

je zodpov dná za vedení ú etnictví

v oslovené spole nosti. Vyplývá to nej ast ji z podpis

49

s uvedenou funkcí


( tená se m že p esv d it v p íloze, kde jsou odpov di všech respondent v etn

jejich komentá ), v n kolika p ípadech je v e-mailech vid t

korespondence mezi osloveným a respondentem, z které vyplývá, že odpisování respondent na rozdíl od osloveného rozumí.

6.1 Stanovení hypotéz P ed rozesláním dotazník jsem si stanovil obdobné hypotézy jako v p ípad ankety v bakalá ské práci p ed 2 roky: -

princip v rného a poctivého obrazu nejvíce dodržují akciové spole nosti – jejich vlastníci se musí více spoléhat na ú etnictví;

-

míra dodržování principu v rného a poctivého obrazu p i vedení ú etnictví roste s r stem velikosti ú etní jednotky – s r stem ú etní jednotky ztrácejí její vlastníci bez podpory ú etnictví p ehled o d ní ve spole nosti;

-

d raz na zachycení v rného a potivého obrazu je vyšší u podnik se zahrani ním vlastníkem – d vody obdobné jako u dvou výše zmín ných hypotéz;

-

ti, kdo ur ují odpisy p esn ji, budou mít v tší zájem o p e tení této diplomové práce, resp. výsledk

ankety, jelikož se o problematiku

zajímají; -

mezi roky 2005 a 2007 došlo ke zvýšení úrovn finan ního ú etnictví, i díky p sobení VŠE na své studenty.

6.2 Forma a struktura dotazníku Dotazník jsem vytvo il v tabulkovém procesoru Excel tak, aby jeho vypln ní nebylo pro respondenta zbyte n složité a asov náro né. Respondent byl navíc „odm n n“ za každou vypln nou otázku tím, že pole u otázky zm nilo barvu ze žluté na zelenou, což podle mého názoru snížilo po et oslovených, kte í za nou s vypl ováním dotazníku a po p e tení n kolikáté otázky s tím p estanou. Za kompletní vypln ní dotazníku byl respondent „odm n n“ ješt úsm vem

a upozorn n na pot ebu zaslání jím vytvo eného dotazníku zp t.

Tímto na první pohled zbyte ným upozorn ním jsem snížil po et odeslaných ale nevypln ných dotazník na zhruba t etinu oproti p edchozí anket .

50


Dotazník byl tvo en kontaktními údaji na respondenta, deseti testovými otázkami a místem pro komentá . V prvních t ech otázkách m

zajímaly

charakteristiky spole nosti – právní forma spole nosti, po et zam stnanc a p vod vlastníka podniku. Ve tvrté otázce jsem zjiš oval, jak v ú etní jednotce využívají ú etnictví – zda je pro n jen zát ží vyvolanou zákonnými požadavky nebo zda jim slouží zejména k výpo tu da ové povinnosti nebo zda jej navíc ob as využijí i ke zjišt ní jiných informací i zda je pro jednotku d ležitým zdrojem informací. Zám rn jsem, stejn jako v ostatních otázkách, požadoval jedinou odpov – jinak by se mohlo stát, že by všichni zaškrtli všechny možnosti. V n kolika p ípadech se stalo, že respondent ozna il dv možnosti – typicky „ú etnictví slouží ke zjišt ní da ové povinnosti“ a „ú etnictví je d ležitým zdrojem informací“ – takto vypln né otázky jsem upravil podle komentá e, který respondent k odpov di p ipojil. Otázky 5 až 9 byly bodované: podle „kvality ú etnictví“ nazna ené v jednotlivých otázkách mohl respondent získat mezi 0 a 5 body, celkem tedy nejvýše 25 bod . Obodování jednotlivých odpov dí je uvedeno v P íloze . 1 spolu s dotazníkem. V dalších podkapitolách se v nuji mimo jiné hodnocení jednotlivých skupin respondent

podle po tu bod , které skupina získala.

Využívám k tomu funkce pr m ru a mediánu, který má oproti pr m ru lepší vypovídající schopnost, protože není tolik zatížen vlivem extrémních hodnot. Pátá otázka se na první pohled naivn

ptala, na jakých základech je

ú etnictví v jednotce budováno – zda na da ových p edpisech,

eských

ú etních standardech, US GAAP nebo IAS/IFRS. I u této otázky n kte í p ipojovali komentá , že je otázka chybn

položena, naprostá v tšina

respondent však doufám smysl otázky pochopila. Šestá otázka zjiš ovala etnost provád ní ú etních odpis . Sedmá otázka se ptala na stanovení odpisových sazeb a osmá na stanovení délky odpisování. Ob

otázky jsou si velmi podobné – nap íklad pokud

respondent vybere možnost, že podnik používá sazby uvedené v zákon o daních z p íjm dob

(ZoDzP), pak se logicky i doba odpisování musí rovnat

da ové. Osmá otázka tedy m la mimo jiné zjiš ovat pozornost

respondenta. Ur ení hladiny významnosti zjiš ovala poslední bodovaná otázka. 51


V desáté otázce byl respondent tázán, jakým sm rem se vyvíjela odpisová politika v jejich ú etní jednotce – zda se zp esnila, z stala beze zm ny i zda se rozvolnila. Odpov di na tuto otázku byly porovnány se zm nou, kterou jsem zaznamenal u respondent , kte í odpov d li na tuto i minulou anketu. Bonusová otázka (ozna ená „+“) nabídla respondentovi možnost nechat si zaslat bakalá skou práci, výsledky ankety nebo nic.

6.3 Popis respondent Ze 111 v as získaných odpov dí p išlo 11 od fyzických osob – podnikatel , stejné množství od výrobních družstev, 57 odpov dí p išlo od spole ností s ru ením omezeným a 32 od spole ností akciových. Jak je vid t z tabulky níže, na anketu odpovídaly jak spole nosti malé, tak i velké. 78 % respondent

zastupovalo spole nosti s eskými majiteli, 10 % spole ností

má majitele áste n ze zahrani í a 13 odpov dí p išlo od spole ností pln pat ících zahrani ním vlastník m.

do 10 11 až 49 50 až 199 nad 199

14 24 36 26

Vlastník

f.o. v.d. s.r.o. a.s.

10 10 51 29

eský spíše . spíše z. zahrani ní

Více než

tvrtina respondent

P eji si zaslat 78 dipl.pr. 6 výsl.ank. 4 nic 12

Bodový zisk

Komentá

26 palce 41 pozdrav 33 ticho

31 24 45 10,1

med.

Po et zam stnanc

pr m.

Právní forma

8,0

údaje v procentech

požádala o zaslání celé diplomové práce,

t etina nemá zájem dostat žádné informace, zbytek požádal o zaslání výsledk ankety. P ání úsp šného dokon ení studia jsem se do kal od 34 respondent , 45 % odpov dí mi p išlo bez jakéhokoliv komentá e i pozdravu.

6.4 Hodnocení odpov dí Nyní se podíváme blíže na jednotlivé otázky a vyhodnocení odpov dí. Cílem této podkapitoly není opsat jednotlivé uvedené tabulky s výsledky, ale spíše upozornit na n které zajímavosti i na výsledky vhodné komentá e. Detailní prozkoumání došlých odpov dí naleznete v podkapitole 6.7, kde jsou výsledky ankety podrobeny regresní analýze. Celkové výsledky

D íve, než budeme hodnotit bodový zisk jednotlivých skupin respondent , bude vždy vhodné zam it pozornost na sloupce „Pr m rný po et 52


zam stnanc “ a „Právní forma“ – jak se dozvíme pozd ji, práv

tyto

charakteristiky spolu s p vodem majitele mají na bodový zisk nejv tší vliv. íslo, které bychom si m li p ed dalším

tením zapamatovat je medián

bodového zisku – 8 bod , pr m r pak 10,1. Právní forma

Z tabulky lze mimo jiné vy íst, že se ankety zú astnilo 11 fyzických osob – podnikatel , kte í zam stnávali v pr m ru 12 zam stnanc . Ve skupin

Fyzická osoba (11) Družstvo (11) Spol. s r. o. (57) Akciová spole nost (32)

100

73 100 100

12 100

27 18 32 13

55 40 34

12 100 27 155 100 16 108 76 53 206 91

18 24 9

82 100 26 74 41 53

3,9 11,0 8,9 6 14,4

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.

3. 10. Odpisová Bodový Vlastník politika zisk

spíše dom.

nad 199

do 10

a.s.

s.r.o.

v.d.

f.o.

1. Právní forma

50 až 199

2. Po et zam stnanc 11 až 49

1. Právní forma

Pr m. po . zam.

fyzických osob nebyl žádný cizinec.

0,0 13,0 8,0 16,0

Nahlédnutím rychle zjistíme, že právní forma spole nosti velkou m rou ur uje bodový zisk – fyzické osoby pov tšinou nezískaly ani bod, výrazný náskok p ed skupinou s.r.o. mají družstva a akciové spole nosti. Významný vliv bude jist mít i velikost jednotlivých jednotek – družstva jsou pr m rn o polovinu v tší než s.r.o. Plných 12 % s.r.o. nezískalo ani bod, dalších 21 % jen 3 body. Na druhém konci stojí 6 spole ností, které získaly 21 i 22 bod . Velmi pot šující jsou dv

skute nosti: za prvé – všech 6 t chto respondent

mi napsalo n jaký

vzkaz, a za druhé – 4 z t chto 6 respondent se zú astnili p edchozí ankety, p i emž jeden minule získal o 2 body více, zatímco další si po dvou letech polepšili o 5, 13 a 14 bod ! Možná, že se pou ili z mé bakalá ské práce. Pouze jediné družstvo skon ilo bez bodu ( . 92) a 2 získala pouhé 3 body ( . 65 a 78). Velmi špatn

dopadlo zejména družstvo . 65, které získalo

práv jen 3 body a p itom zam stnává více než 50 zam stnanc . Tomuto respondentovi však není pomoci, protože si nep ál zaslat ani diplomovou práci ani výsledky ankety. Všechna ostatní družstva získala aspo 8 bod (to je mimochodem medián všech odpov dí). Mezi akciovými spole nostmi skon ili jen 2 respondenti bez bodu, 1 získal pouhých 5 bod . 7 dalších získalo 8 bod a všech zbývajících 22 dosáhlo na 15 a více bod . 53


Jediný zú astn ný státní podnik jsem za adil do skupiny akciových spole ností, a si jsem v dom zna ných rozdíl . Po et zam stnanc

Ve sloupci Bodový zisk – pr m r vidíme zcela jasný trend potvrzující další hypotézu: s r stem velikosti ú etní jednotky roste pr m rný bodový zisk. M žeme také pozorovat, že v tší ú etní jednotky v posledních 2 letech ve v tší mí e zp es ovly odpisovou politiku – tak ka t etina spole ností nad 49 zam stnanc , oproti 13 resp. 22 % u spole ností do 10 resp. do 49

Do 10 (15) 11 až 49 (27) 50 až 199 (40) nad 199 (29)

53 11

7 15 10

47 67 58 31

100 15 28 59

100

5 87 30 100 100 125 81 100 300 76

13 19 24

13 22 32 31

87 78 68 62

2,9 6,0 12,3 7 15,0

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.


spíše dom.

nad 199

do 10

a.s.

s.r.o.

v.d.

f.o.

2. Po et zam stnanc

50 až 199

2. Po et zam stnanc 11 až 49

1. Právní forma

Pr m. po . zam.

zam stnanc .

3,0 3,0 12,5 17,0

Poznámka: respondenti sami sebe za adili do 1 ze 4 skupin podle po tu zam stnanc . Každé z t chto skupin jsem p id lil uvažovaný po et zam stnanc – 5 pro nejmenší jednotky, 30, 125 a 300 pro jednotky nad 200 zam stnanc . Stejn jsem postupoval i v minulé anket . P vod vlastníka

O pravdivosti hypotézy vztahu mezi p vodem vlastníka a bodovým ziskem sv d í níže uvedená tabulka – sestavena je z ryze

eských a ryze

zahrani ních spole ností s ru ením omezeným a akciových spole ností, s 50 a více zam stnanci. Bodový zisk ryze zahrani ních spole ností je významn vyšší, navzdory tomu, že obsahuje nižší podíl akciových spole ností. Rozdíl

ryze eský (43) ryze zahrani ní (11)

49 91

51 9

59 55

41 197 100 45 205 100

28 45

69 55

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.


spíše dom.

nad 199

50 až 199

11 až 49

2. Po et zam stnanc do 10

a.s.

v.d.

f.o.

Majitelé s.r.o. a a.s. s 50 a více zam stnanci

s.r.o.

1. Právní forma

Pr m. po . zam.

v pr m rném po tu zam stnanc je zanedbatelný.

3 12,1 8,0 17,7 18,0

Ú el ú etnictví

Ve

tvrté otázce se m li respondenti vyjád it, zda je pro n

ú etnictví

zákonou zát ží, vhodným nástrojem ke zjišt ní da ové povinnosti nebo zda 54


je ú etnictví zdrojem informací ob asným i d ležitým. Jist že si uv domuji, že finan ní ú etnictví (obvykle) neslouží jen k jednomu ú elu, jsem

Zát ží vyvolanou zák. (5) Pro zjišt ní da .pov. (13) Ob asným zdrojem inf. (7) D ležitým zdrojem inf. (86)

60 8 14 7

15 10

20 46 71 52

20 31 14 30

60 23 29 8

20 31 71 20

20 23 42

34 100 23 108 92 23 100 30 149 81

20 8 19

80 100 100 34 64

4,2 6,3 3,4 2 11,7

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.


spíše dom.

nad 199

50 až 199

11 až 49


a.s.

v.d.

f.o.

4. Ú etnictví je pro spole nost

s.r.o.

1. Právní forma

Pr m. po . zam.

p esv d en, že v tšina respondent pochopila otázku v její podstat .

0,0 5,0 3,0 13,0

Za pouhou zát ž považují ú etnictví jen 3 fyzické osoby (všechny bez bodu), 1 s.r.o. (5 bod ) a 1 akciová spole nost (!), která však získala 16 bod . 13 respondent

tvrdí, že jim ú etnictví slouží zejména ke zjišt ní da ové

povinnosti. Zajímavé je, že tato skupina má vyšší bodový zisk než skupina respondent , kte í využívají ú etnictví jako ob asný zdroj informací. Nejvyšší bodový zisk má o ekávateln skupina, která ú etnictví využívá jako d ležitý zdroj informací. Tato skupina je však velmi r znorodá, obsahuje 86 respondent . Zarážející je, že v ú etnictví se snaží nalézt „d ležité informace“ i spole nosti, které ú etnictví staví na velmi pochybných základech – 8 % z t chto respondent nezískalo ani bod, dalších 20 % má nejvýše 3 body. Všechny spole nosti s více než 20 získanými body (14) považuje ú etnictví za d ležitý zdroj informací. Základna ú etnictví

V této otázce byli respondenti tázáni, jaká ze

ty nabízených možností

nejlépe vystihuje základ jejich ú etnictví – zda to jsou da ové zákony, eské ú etní standardy, americké GAAP

i Mezinárodní standardy finan ního

6 2 15 5 9 39 0 0 3 1 se p ipravuje

4 28 0

7 8 0

10 17 0

55

8 31 1

2 72 25 147 2 242

25 69 0

2 12 3

5 25 0

22 54 3

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.

3. 10. Odpisová Bodový Vlastník zisk politika

spíše dom.

nad 199

50 až 199

11 až 49

a.s.

s.r.o.

v.d.

po et odpov dí .

Zejm. da . p edpisech eských ú . stand. US-GAAP IAS/IFRS

f.o.

5. Naše ú etnictví je založena na


1. Právní forma

Pr m. po . zam.

výkaznictví.

0 2,9 0,0 2 12,4 16,0 0 15,3 18,0


Otázka samotná m že n komu p ijít jako špatn položená, ale op t naprostá v tšina respondent

jist

její podstatu pochopila. Alespo

tomu napovídají

výsledky – respondenti, kte í mají ú etnictví „založeno na da ových p edpisech“ získali v pr m ru necelé 3 body, oproti 12,4 u skupiny s ú etnictvím dle

eských ú etních standard . 3 spole nosti ú tující dle US

GAAP (a zárove dle

ÚS) získaly v pr m ru ješt o 3 body více.

Dle da ových p edpis ú tují p edevším fyzické osoby – podnikatelé a spíše menší spole nosti (ale pozor – pr m rný po et zam stnanc v této skupin je 72!) Pozorného tená e již nep ekvapí, že do první skupiny pat í jen 2 ze 17 spole ností v tšinov vlastn ných zahrani ní osobou. etnost odpis

Spole nosti všech respondent ú tují o odpisech ro n

i m sí n . Pom rn

p ekvapivé je zjišt ní, že 42 % spole ností s ru ením omezeným provádí ú etní odpisy jen jedenkrát ro n

nebo že stejným nedostatkem trpí

10

3

24

2

13

19

6

1

8

33

30

2

8

34

1

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.


spíše dom.

nad 199

50 až 199

11 až 49

do 10

a.s.

s.r.o.

v.d.

po et odpov dí .

Ro n tvrtletn M sí n Jinak (specifikujte)

2. Po et zam stnanc

1. Právní forma

f.o.

6. Ú etní dpisy dlouhodobého majetku provádíme

Pr m. po . zam.

ú etnictví v 19 z 27 spole ností o velikosti 11 až 49 zam stnanc .

43

38

1

6

33

0 2,8 3,0

28 179

56

16

24

46

2 14,2 16,0

Pozoruhodné je, že 23 respondent , kte í tvrdí, že ú etnictví jejich spole nosti je založeno na

ÚS, provádí pouze ro ní odpisy. Nemám iluze o

dodržování ostatních standard . Stanovení odpisových sazeb

Jestliže u p edchozí otázky se dopouští nerespektování principu v rného obrazu jen 7 % akciových spole ností, u stanovení odpisových sazeb je situace zna n

horší – t etina akciových spole ností má odpisové sazby

stanoveny „v souladu“ se zákonem o daních z p íjm . Lidsky lze jist motivy této nep esnosti chápat, avšak uživatelé ú etních výkaz uvád ni v omyl.

56

jsou již znateln

9 1 1

6 3 2

37 15 5

11 14 7

14 0 1

21 3 3

19 17 4

9 92 13 185 7 180

59 22 13

4 11 2

9 16 5

53 17 9

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.

3. 10. Odpisová Bodový Vlastník zisk politika

spíše dom.

nad 199

50 až 199

do 10

a.s.

s.r.o.

v.d.

po et odpov dí .

Odpovídají da ovým Ur ujeme dle skupin Ur ujeme individuáln

f.o.

7. Odpisové sazby p evážn

11 až 49

2. Po et zam stnanc

1. Právní forma

Pr m. po . zam.


1 4,5 3,0 0 17,5 17,0 1 18,1 18,0

Všimn me si situace u spole ností pod zahrani ní kontrolou – stejného zjednodušení se dopouští jen 4 ze 17 respondent . Spole nostem, které o sob prohlašují, že svou odpisovou politiku zp esnily, dávají i výsledky této otázky za pravdu. Stanovení doby odpisování

Velmi podobné výsledky jako u p edchozí otázky m žeme pozorovat i u otázky ohledn stanovení doby odpisování – není se emu divit, jelikož ten, kdo použije odpisové sazby (p evážn ) shodné se zákonem o dani z p íjm , tomu se logicky musí doba odpisování rovnat (p evážn ) dob

uvedené

9 1 1

6 3 2

41 11 5

12 14 6

14 0 1

22 1 4

23 15 2

9 93 13 200 7 177

63 19 12

5 10 2

Osmou otázku tak lze chápat i jako test soust ed ní

13 13 4

54 16 9

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.


spíše dom.

nad 199

50 až 199

do 10

a.s.

s.r.o.

v.d.

po et odpov dí .

Odpovídá da ové Vnit ní ú etní sm rnicí Ur ována individuáln

f.o.

8. Délka odpisování DM p evážn

11 až 49

2. Po et zam stnanc

1. Právní forma

Pr m. po . zam.

v zákon .

1 5,4 5,0 0 17,9 17,0 1 17,3 18,0

i ov ení, že

respondenti vypl ovali anketu sv domit . Prošli ale tímto testem opravdu všichni? Ne, 3 respondenti odpov d li jinak, než jak o ekává výše uvedená myšlenka. A koliv používají sazby dle zákona o dani z p íjm , tak délku odpisování ur ují vnit ní ú etní sm rnicí individuáln ( .11 a 15) i dle skupin ( .86). A už je d vodem tohoto nesouladu cokoliv, lze celkový výsledek „testu 7.&8. otázka“ vyhodnotit pozitivn

– všech dalších 60 respondent

odpov d lo dle o ekávání. Opa n již test nefunguje, p esto se zmíním, že ze 68 respondent , u nichž délka odpisování souhlasí s dobou odpisování pro da ové ú ely, jich 8 používá sazby od zákona odlišné.

57


Stanovení hladiny významnosti

Výsledky této otázky dokazují, jak ú etnictví trpí d íve povinnou hranicí (do roku 2002) pro uznání aktiva dlouhodobým majetkem. Ze všech 111 respondent používá 78 % stále shodnou hladinu významnosti jakou ur uje zákon o dani z p íjm . Jist

to nelze zazlívat fyzickým osobám –

podnikatel m, kte í mívají o svém podnikání dokonalý p ehled i bez finan ního ú etnictví. Avšak u dalších skupin se jedná o p ílišné zjednodušení (samoz ejm musíme uvážit, že n kterým jednotkám vyhovuje

10 1 0

9 2 0

46 10 1

22 9 1

15 0 0

23 3 1

27 13 0

22 123 6 160 1 165

77 15 2

10 7 0

18 11 1

68 11 0

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.


spíše dom.

nad 199

50 až 199

do 10

a.s.

s.r.o.

v.d.

po et odpov dí .

Dle vyhlášky Sm rnicí níže Sm rnicí výše

f.o.

9. Hladinu významnosti pro DM máme stanovenu

11 až 49

2. Po et zam stnanc

1. Právní forma

Pr m. po . zam.

práv hranice v takové výši jako je uvedená v zákon ).

1 7,9 8,0 0 18,5 21,0 1 20,0 20,0

Skupinou s nejvyšším podílem respondent používajícími hranice od ZoDzP odlišnou jsou spole nosti s majoritním zahrani ním vlastníkem. Zm na úrovn odpisové politiky u respondenta

Touto otázkou jsem cht l zjistit, zda (a jak) se za poslední 2 roky vyvinula úrove odpisové politiky v eských spole nostech. Jedna z mých hypotéz na za átku kapitoly p edpokládá, že zde k pozitivnímu posunu došlo. Výsledky hovo í jednozna n – pouze dva respondenti (dv a.s.) uvedli, že se této oblasti v nují mén než d íve. V tšina (78 %) odpov d la, že se nic v této oblasti nezm nilo, zbylých 22 % svou odpisovou politiku ozna ilo za

Zp esnila Z stala beze zm ny Rozvolnila

2 9 0

0 11 0

15 42 0

13 17 2

2 13 0

6 21 0

13 27 0

9 151 18 120 2 300

22 70 2

8 9 0

30 0 0

0 79 0

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.


spíše dom.

nad 199

50 až 199

11 až 49

a.s.

s.r.o.

v.d.

po et odpov dí .

f.o.

10. V posledních 2 letech se naše odpisová politika


1. Právní forma

Pr m. po . zam.

p esn jší oproti období p ed 2 roky.

0 13,9 17,0 0 8,7 8,0 2 15,5 15,5

Je však otázkou, nakolik v it respondentovi, který o sob píše p kné v ci. Na tuto otázku m žeme najít odpov

na konci kapitoly – v odstavci

srovnávajícím odpov di stejných respondent Srovnání 2005 a 2007. 58

v roce 2005 a 2007 – viz


Pro odleh ení

Poslední sledovanou otázkou bylo, zda si respondent p eje – jako odm nu za vypln ní ankety – zaslat diplomovou práci, výsledky ankety nebo nic. Hypotéza o tom, že respondenti s vysokým bodovým ziskem si budou p át další informace obsažené v práci a anket , se p ed 2 roky nepotvrdila. Ale tentokrát je hypotéza podložena ísly.

2 6 3

2 6 3

12 21 24

13 12 7

2 9 4

6 9 12

11 15 14

25 40 29

4 5 8

11 9 10

17 36 26

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše dom.

10 157 12 129 7 114

spíše zah.


Pr m. po . zam.

nad 199

50 až 199

do 10

a.s.

s.r.o.

f.o.

po et odpov dí .

Celou diplomovou práci Výsledky ankety Nic

v.d.

+ P eji si zaslat

11 až 49

2. Po et zam stnanc

1. Právní forma

1 12,7 13,0 0 9,5 8,0 1 9,1 7,0

Snad úsm vnou se m že zdát zcela poslední sledovaný údaj – zda respondent k anket

p ipojil n jaký komentá

i pozdrav nebo zda mi

dokonce pop ál št stí u obhajoby. 45 % respondent

žádný komentá

nep ipojilo – z výsledk vyplývá, že tato skupina získala nejnižší po et bod

4 2 5

1 3 7

18 12 27

11 10 11

6.5 Bodový zisk otázkami

a

18

v tšinou jsem se zmínil i o

16

bodových ziscích. Nyní se

14

podíváme na tuto oblast ankety podrobn ji. Po et bod

28 21 45

6 6 5

12 8 10

22 18 39

0 10,7 8,0 1 11,6 13,0 1 9,1 8,0

8

tlivým otázkám spolu s an-

4 2 0

0

2 4 6

59

medián

pr m r

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.

spíše dom.

nad 199

12 149 8 146 9 112

10 6

nalézt v P íloze . 1.

10 11 19

12

p isouzených jedno-

ketou samotnou m žete

6 5 16


Bodový zisk (po et respondent )

Dosud jsem se zabýval jednotlivými

6 3 6

50 až 199

do 10

a.s.

s.r.o.

v.d.

po et odpov dí .

Palce Pozdrav Ticho

f.o.

Komentá

11 až 49

2. Po et zam stnanc

1. Právní forma

Pr m. po . zam.

(bez mého ovliv ování), avšak rozdíl mezi skupinami je velmi nízký.

8 10 12 14 16 18 20 22 24


Zde uvedený graf zobrazuje, kolik respondent

získalo ur itý po et bod .

Stejn jako p ed 2 roky ani tentokrát nikdo nezískal více než 23 bod (plný po et 25 bod mohl získat jen respondent, který vede finan ní ú etnictví dle Mezinárodních standard

i US GAAP).

Nejvyššího po tu, 23 bod , dosáhli respondenti ze dvou akciových spole ností . 47 a 106, výjime ného výsledku dosáhl také respondent . 27 (s.r.o.). Tito 3 respondenti popírají mé záv ry o vztahu mezi p vodem vlastníka a po tem bod – všichni jsou totiž vlastn ni eskými majiteli. Pravd podobn jde o výjimku potvrzující pravidlo. Výbornou známkou lze ohodnotit i všechny spole nosti, které získaly 21 bod , tedy dalších 11. Pr m r

bodových

zisk

Bodový zisk (% respondent )

iní 10,1, medián m žeme odhadnout i z grafu – 8 bod . Bez bodu skon ilo 16 respondent , dalších 26 má 5 i mén bod . Tento graf lze interpretovat zjednodušujícím zp sobem – ú etnictví se ve

firmách

vede

bu

nep íliš poctiv nebo spíše poctiv .

A

zní

35 30 25 20 15 10 5 0

0-4

5-9

10-14

15-19

20-25

takové

hodnocení primitivn , p i pohledu do odpov dí jednotlivých respondent (P íloha . 2) mu vypovídací schopnost nem žeme up ít.

6.6 Srovnání 2005 a 2007 Na porovnání odpov dí respondent mezi roky 2005 a 2007 jsem se t šil již od obdržení odpov dí v roce 2005. Již tehdy jsem si také stanovil mírn egoistickou hypotézu – respondenti, kte í se zú astnili ankety v roce 2005 (p ípadn si ješt prohlédli výsledky ankety a bakalá skou práci) za nou o odpisové politice více p emýšlet, uv domí si d ležitost této oblasti a následn

ji zp esní. Zda hypotéza je i není pravdivá si ukážeme v druhé

ásti této podkapitoly.

60


Nejprve se však zam me na další stránce uvedenou tabulku. Obsahuje odpov di respondent , kte í se ankety zú astnili jak v roce 2005, tak i v roce 2007. Odpov di za oba roky jsou uvedeny hned pod sebou, aby je tená mohl snadno podrobit zkoumání. Zelené podbarvení odpov di z roku 2007 zna í, že u otázky došlo k pozitivní zm n ,

ervená pak zna í zm nu

negativní. Oranžov podbarvené odpov di znamenají jinou zm nu (obvykle právní forma), v tšina zm n je u jednotlivých respondent

komentována

v poznámce p ímo v tabulce. Pozornosti by nem ly uniknout zejména zm ny v 5. a 6. otázce, k pozitivním zm nám došlo též u 9. otázky (otázky jsou pro snadnou orientaci podbarveny žlut ). Pokud se shoduje názor respondenta na vývoj odpisové politiky (10. otázka) s porovnáním výsledk , pak je takový respondent ozna en „ok“, pokud je skute nost horší než uvád ná odpov

, pak je uvedeno „p ecen ní“ (sebe

sama), v opa ném p ípad „podcen ní“. Pro snazší orientaci v tabulce zde uvádím zkrácené zn ní otázek: 1. Právní forma a) f.o., b) družstvo, c) s.r.o., d) a.s., e) jiná 2. Po et zam stnanc a) do 10 b) 11-49, c) 50-199, d) 200 a více 3. Vlastník spole nosti a) eský, b) p evážn

., c) p. zahrani ní, d) zahr.

4. Ú etnictví je a) zát ží, b) pro zjišt ní daní, c) ob asným zdrojem informací, d) d ležitým zdrojem informací 5. Ú etnictví založena na a) ZoDzP, b)

ÚS, c) US-GAAP, d) IAS/IFRS

6. Ú etní odpisy DM a) ro n , b) tvrtletn , c) m sí n , d) jinak 7. Odpisové sazby a) odpovídají da ., b) dle skupin vnit ní ú etní sm rnicí, c) individuáln vnit ní ú etní sm rnicí 8. Délka odpisování DM a) odpovídá da ovým, b) ur ována v.ú.s., c) indiv. 9. Hladina významnosti pro DM a) dle vyhlášky, b) v.ú.s. níže, c) v.ú.s. výše 10. V posl. 2 letech se naše odp. pol. a) zp esnila, b) z stala, c) rozvolnila + p eji si zaslat a) celou DP, b) výsledky ankety, c) nic

61


zlepšení zhoršení

11 2

3 0

6 5

7 6

6 2

18 9

9 18 9

podcen ní ok p ecen ní

2005 2007 1 17 2 32 3 21 4 25 7 11 9 3 13 16 14 4 15 8 16 28 17 7 18 24 19 23 20 36 21 27 22 19 24 2 31 35 32 13 35 5 36 31 38 6 39 1 40 12 42 15 47 14 48 22 49 18 50 29 51 26 52 33 54 10 55 9 56 20 57 30 60 34

0 1 c c d d a a c c d d d d c c a a a a c c c c c c c c d d c c c c c c a a a a c c c c c d c c a a c c c c a a a a c c c c b b c c c c c c c c d d

1 2 b b b b a a b b b b c c b b a a a a a a c c c c d d b b b c a a b a b b a a a a b b c c d c a a c c b b a a b a b c b b c c d d c c c c b a b c

2 3 a a b a a a a a a a a a a a a a a a d d a a a d a a a a a a c d a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a a d d c c d d a a a a

4 d d d d c d d d a b d d d d d d b d a c d d d b b c c d d d d d d d d d

3 5 a a b a a b a b a a a b a b a a a a b b a b b b b b b b b b a b b b a b a a b b a b a b a a b a a b a a a b a a b b b b b b c c a a b b b b b b

4 6 a c a a a a c c c c c c a a a a a a c c a c c c c c a c c c a a a a a a a a a a a a c c c c a a a a a a a a a a c c a a c c c c c c c c a a c c

5 7 a a a a a a a a b a a a a a a a a a c c a a a b b a b b a c a a a a a b a a c a a a a b a a a a a a a a a a a a b b a c b c b b a a c b a a c b

6 8 a a a a a a a a c c a a a a a a a a c c a a a b b a b c a b a a a a a b b a c a a a a a a a a a a c a a a a a a b b a c b c b b a a c b b a c b

7 9 a a a a a a a a b b a a a a a a a a a a a a a b a a b a a b a a a a a b b a a a a b a b a a a a a a a a a a a a a b a a a a a a b b b b a a a a

body rok 0 5 5 3 -3 0 0 3 3 5 3 8 19 -4 15 5 3 8 0 3 3 0 0 0 0 0 0 18 0 18 0 8 8 8 13 21 16 -8 8 16 1 17 8 14 22 0 3 3 3 0 3 0 16 16 9 -9 0 13 -10 3 0 8 8 5 12 17 5 0 5 3 -3 0 0 8 8 0 0 0 0 3 3 0 0 0 16 5 21 3 10 13 16 2 18 18 0 18 10 0 10 23 -2 21 7 -4 3 18 -2 16

- hodn. 10 10.ot. a a b b b

ok p ecen ní podcen ní podcen ní p ecen ní

a

ok

b

podcen ní

b

ok

b

ok

b

ok

b

podcen ní

a

ok

b

p ecen ní

a

ok

a

ok

a

ok

b

ok

a

ok

b b b

p ecen ní p ecen ní podcen ní

a

ok

b b b

ok p ecen ní podcen ní

b

ok

b

podcen ní

b

ok

a

ok

b b

podcen ní podcen ní

b

ok

b a b b

ok p ecen ní p ecen ní p ecen ní

62

12 chce v d t více 6 chce v d t mén + + b c b b a a a a b b b a b b c b a a c b b b c a c a b a a a c c c c b c c b b c b c a b c b b b b b c c c b b b b a b a b a a c c c b b b b b b

poznámka Št pána Pr chy odpisy nov ú tují m sí n zm na vlastníka a pokles bod odpisování nyní dle ÚS, d íve hlavn dle ZoDzP odpisování nyní dle ÚS, d íve hlavn dle ZoDzP odpisové sazby dle ZoDzP odpisování nyní dle ÚS, d íve hlavn dle ZoDzP odpisování nyní dle ÚS, d íve hlavn dle ZoDzP

nov dle ÚS, odpisy již m sí n zm na vlastníka a výrazný nár st bod , spole nost se p ejmenovala sazby i doba odpisování nyní dle ZoDzP nov m sí ní odpisování, doba individuáln ji, hladina dle ZoDzP vzrostl po et zam stnanc , výrazný r st bod odpisování nyní dle ÚS, d íve hlavn dle ZoDzP klesl po et zam stnanc , nová doména velmi výrazný r st bod doba a hladina významnosti nov dle ZoDzP nejv tší zhoršení, navíc si to (podle 10. otázky) neuv domují odpisování nyní dle ÚS, d íve hlavn dle ZoDzP, zp esn ní hladiny zm na právní formy a výrazný nár st bod klesl po et zam stnanc p íklon k odpisování dle ZoDzP, zm na názvu firmy odpisování nyní dle ÚS, d íve hlavn dle ZoDzP, zp esn ní doby

klesl po et zam stnanc vzrostl po et zam stnanc a r st po tu bod - hladina významnosti zp esn ní doby a odpisových sazeb zp esn ní doby a odpisových sazeb

sazby i doba nyní dle skupin, d íve individuáln , respondentka se vdala klesl po et zam stnanc a pokles bod - ale v 2005 asi chybn 6.ot. vzrostl po et zam stnanc , sazby i doba nyní dle skupin, d íve individuáln


N kolik d ležitých údaj

záv rem: výše zmín ní respondenti získali v roce

2005 v pr m ru 6,9 bodu (medián 5,0), v roce 2007 si výrazn polepšili na 8,9 bodu (medián vzrostl obdobn

na 6,9 bodu). Tato

ísla hovo í

jednozna n o r stu významu odpisové politiky, avšak jen ve sledovaných spole nostech – není jisté, zda k posunu došlo vlivem požadavk okolí nebo vlivem mé bakalá ské práce. Bodový zisk nových respondent byl ješt vyšší – pr m rn 10,5 bodu. Vliv p edchozí ankety a bakalá ské práce na úrove odpisové politiky u p vodních respondent Nejprve se podívejme na subjektivní pocity: 10 z 27 respondent (37 %) svou odpisovou politiku údajn

zp esnilo (dle porovnání výsledk

zp esnilo, 6 nezm nilo, 7 získalo mén

anket 14

bod ). Stejného p esv d ení je

naproti tomu jen 18 ze 62 (29 %) v p ípad nových respondent . Tato ísla nazna ují pravdivost hypotézy o prosp šnosti ankety z roku 2005 a celé

p vodní noví respondenti

0 0

0 0

21 36

6 26

5 2

9 13

11 23

2 84 24 169

21 51

6 11

10 18

17 42

0 2

8 17

11 22

medián

pr m r

Bodový zisk

nic

výsledky

+ P eji si zaslat dipl. práci

rozvolnila

z stala

zp esnila

spíše zah.

3. 10. Odpisová Vlastník politika

spíše dom.

nad 199

50 až 199

11 až 49


a.s.

s.r.o.

f.o.

P vodní a noví respondenti (bez f.o. a v.d.)

v.d.

1. Právní forma

Pr m. po . zam.

bakalá ské práce.

8 10,4 8,0 23 11,0 9,0

Exaktní výsledky ankety (v tabulce) na první pohled ukazují, že noví respondenti dosáhli o zhruba 10 % lepších výsledk . Ale p i druhém pohledu by nás m ly upoutat rozdíly mezi ob ma skupinami – zatímco mezi p vodními respondenty je jen 22 % akciových spole ností, u nových tvo í akciové spole nosti 42 % skupiny. Navíc noví respondenti mají v pr m ru tak ka dvojnásobný po et zam stnanc . Jak jsme si dokázali již d íve, práv po et zam stnanc a právní forma jsou ur ujícími charakteristikami pro výši bodového zisku. Pokud si hloubavý tená vezme do ruky kalkula ku nebo tabulku odpov dí s vestav nými filtry (na požádání zašlu) a pokusí se strukturu nových respondent upravit struktu e p vodních, pak bez pochyby odhalí platnost hypotézy, že p vodní respondenti dosáhly vyšších bodových zisk než respondenti noví.

63


6.7 Regresní analýza výsledk V p edchozích podkapitolách jsem nalezl adu souvislostí mezi bodovým ziskem a charakteristikami podniku. Zajímalo m , zda se jedná o statisticky významné závislosti, proto jsem v programu Statgraphics podrobil došlé odpov di regresní analýze. Zjiš oval jsem závislost mezi bodovým ziskem a 4 prom nnými – právní formou, po tem zam stnanc , p vodem vlastníka podniku a zda se respondent zú astnil i ankety v bakalá ské práci. P ed p enesením odpov dí do programu Statgraphics jsem p eformátoval písmenkové odpov di na

íselné – písmenko „a“ bylo nahrazeno „1“ a

podobn . Jen u „ ísla“ a „právní formy“ jsem postupoval mírn

odlišn

–

všechny odpov di do ísla 36 (p vodní respondenti) jsem ozna il íslem 1 a ostatní íslem 2; fyzické osoby íslem 1, v.d. íslem 3, s.r.o. 2 a a.s. 4 – k této úprav

jsem p istoupil z d vodu zjišt ní, že v.d. dosahují vyšších

bodových zisk než s.r.o. Upravený výsledkový formulá programu Statgraphics: Multiple Regression – body (závislá prom nná) Independent variables:

pravni vlastnik zamestnanci cislo

Parameter CONSTANT pravni vlastnik zamestnanci cislo

Estimate -2,37054 1,64485 2,03124 3,48412 -2,54897

Analysis of Variance Source Sum of Squares Model 2695,94 Residual 3323,09 Total (Corr.) 6019,03

Standard Error 2,29375 0,65186 0,55113 0,72390 1,27489

T Statistic -1,03347 2,52331 3,68556 4,81292 -1,99937

Df

Mean Square 4 673,984 106 31,3499 110

FP-Value Ratio 21,50 0,0000

R-squared (adjusted for d.f.) = 42,7068 percent Standard Error of Est. = 5,5991 Mean absolute error = 4,47314 Durbin-Watson statistic = 1,70934 (P=0,0631) 64

P-Value 0,3037 0,0131 0,0004 0,0000 0,0481


V horní tabulce na p edchozí stran ve sloupci P-Value vidíme, že existuje zcela jist vztah mezi bodovým ziskem a po tem zam stnanc . Velmi t sný vztah je i mezi bodovým ziskem a p vodem vlastníka. Právní forma ovliv uje bodový zisk s 98,69 % jistotou. Zda je respondent mezi p vodními i mezi novými respondenty hraje roli s více než 95 % jistotou. Rovnice vysv tlující ze 43,3 % bodový zisk zmín nými ty mi prom nnými má následující tvar: body = -2,37054 + 1,64485*právní forma + 2,03124*p vod vlastníka + 3,48412*po et zam stnanc ímž íká, že nejvyšších bodových zisk nakonec f.o., obdobn bodových zisk

- 2,54897* íslo,

dosahují a.s., poté v.d., s.r.o. a

podniky v zahrani ním vlastnictví dosahují vyšších

a vyšších zisk

dosahují i podniky s vyšším po tem

zam stnanc . Znaménko „-“ u po adového ísla dokládá, že první skupina dosahuje vyššího bodového zisku. Celkov

model vysv tluje závislou prom nnou – bodový zisk – z tak ka

43 %, s hladinou jistoty neuv itelných 100 %. Durbin-Watson v

test

ukazuje,

že

v modelu

se

nevyskytují

žádné

autokorelace na hladin jistoty 95 %. Tato regresní analýza dokládá správnost d íve odvozených závislostí, stejn jako potvrzuje stanovené hypotézy.

65


Záv rem Na záv r stru n shrnu n kolik nejd ležit jších poznatk z oblasti odpisování dlouhodobého majetku, které byly v p edchozím textu podrobn rozebrány, a dále pak základní post ehy z ankety uspo ádané v souvislosti s diplomovou prací. Zp sob stanovení ú etních odpis záleží do zna né míry na uvážení ú etní jednotky. Právní p edpisy

eské republiky pouze stanovují povinnost

jednotkám odpisovat majetek v pr b hu jeho používání dle jimi sestaveného odpisového plánu, ve vazb

na

as nebo výkony. Mezinárodní standardy

požadují, aby odpisy zohled ovaly opot ebování majetku v procesu získávání výnos . Ú etní jednotky jsou povinny vést ú etnictví takovým zp sobem, aby sestavená ú etní záv rka v rn

a poctiv

zobrazovala majetek, závazky,

náklady a výnosy a celkovou finan ní situaci dané jednotky. Z tohoto pohledu má být cílem odpis

postupné p enesení hodnoty majetku do náklad

jednotlivých ú etních období. Takový p ístup také koresponduje s akruálním konceptem, na n mž je finan ní ú etnictví založeno. Výše odpis

závisí na t ech veli inách: po izovací cen

majetku, dob

používání a metod odpisování. P i stanovení po izovací ceny majetku resp. odpisové základny je d ležité, aby ú etní jednotka v

R postupovala nejen

dle svých zkušeností, ale také dle ustanovení zákona o ú etnictví a provád cí vyhlášky. Ur ení dalších dvou faktor závisí (až na výjimky) pouze na rozhodnutí ú etní jednotky, avšak stále musí mít na z eteli zachování v rného a poctivého obrazu. Žádnou odpisovou metodu nelze ozna it za nejlepší, vždy záleží na konkrétní situaci. Zrychlené odpisování odráží takový zp sob používání majetku, kdy nejvíce užitku p inese na po átku, zatímco ke konci životnosti je schopnost majetku p inášet ekonomický prosp ch nižší. Lineární metody jsou vhodné nap íklad pro odpis budov. Výkonové se používají u dopravních prost edk a tam, kde je opot ebení závislé na výkonu. Jednotka m že zvolit i jinou metodu podle svého uvážení. Problematika odpisování je v praxi dosti podce ovaná, zejména uvážíme-li, že odpisy asto tvo í významnou nákladovou položku. Nez ídka je d vodem

66


pouze snaha ú etní jednotky uleh it si práci – použitím lineárních odpis nebo stanovením ú etních odpis na úrovni da ových (typicky kontinentální „zlozvyk“ do zna né míry daný právní kulturou). Dokladem tohoto tvrzení mohou být výsledky ankety uspo ádané v souvislosti s diplomovou prací. Ty mimo jiné ukázaly, že 57 % respondent

má odpisové sazby ur ené na

úrovni da ových odpis nebo že ty i p tiny mají takto nastavenou hrani ní hodnotu pro za azení aktiva do dlouhodobého majetku. Na druhou stranu nastal v této oblasti posun k lepšímu – výsledky obdobné ankety p ed dv ma roky ukázaly u stejných otázek hodnoty 75 a 82 %. Zejména v tší, tedy spole ensky významn jší ú etní jednotky by si m ly uv domit, že v d sledku nesprávného stanovení odpis

dochází ke zkreslení náklad , potažmo

hospodá ského výsledku, což m že vést k chybným finan ním rozhodnutím jak interních, tak i externích uživatel ú etních informací. Výsledky ankety mi potvrdily n kolik hypotéz, z nichž jmenuji nap íklad tu, že ú etní jednotky se zahrani ním majitelem vedou finan ní ú etnictví kvalitn ji. V kapitole v nované výsledk m ankety jsem n kolikrát poukázal na nedostatky n kterých respondent

– pokud takto kritizovaný respondent

nebo jiný tená nebude souhlasit s mými záv ry, uvítám zp tnou reakci. Ješt

jednou si dovolím poznamenat, že i na základ

regresní analýzy

provedené programem Statgraphics je prokázán p íznivý vliv mé bakalá ské práce z roku 2005 na p vodní respondenty. V ím, že nemén významný vliv bude mít i tato diplomová práce! Tvorba diplomové práce m p im la k ohlédnutí se za získanými znalostmi a nastudovat znalosti nové. Samotné napsání pak pro m bylo spíše snadné (pro druhou ást – anketu to platí dvojnásob) a doufám, že se to odrazilo na tivosti práce. Jak jsem se zmínil v p edchozím odstavci, uvítám názory na práci a zárove rád poskytnu data, znalosti a zkušenosti tomu, kdo by cht l na anketu, jež je nedílnou sou ástí této diplomové práce, v dalších letech navázat. Kontakt: [email protected], v akutním p ípad

67

mobilní telefon 776 578 372.


Použitá literatura a další prameny: 1) IASC: Mezinárodní ú etní standardy 2000 ( eský p eklad), 1. vydání, 1240 stran, HZ, Praha 2000, ISBN 80-2382-029-X 2) Kovanicová, Dana: Abeceda ú etních znalostí pro každého, 15. aktualizované vydání, 418 stran, Polygon, Praha 2005, ISBN 80-7273118-1 3) Krupová, Lenka: IAS v p íkladech: srovnání vybraných mezinárodních

ú etních standard s eskou ú etní legislativou, Díl 1, 215 stran, VOX, Praha 2002, ISBN 80-8632-422-2 4) Krupová, Lenka; Loja, Radka; Pelák Ji í: IAS v p íkladech: srovnání

vybraných

mezinárodních

ú etních

standard

s

eskou

ú etní

legislativou, díl 2, 190 stran, VOX, Praha 2003, ISBN 80-8632-423-0 5) Mládek, Robert: Sv tové ú etnictví IFRS, US GAAP, 3. aktualizované a p epracované vydání, 415 stran, Linde, Praha 2005, ISBN 80-7201-519-2

6) Müllerová, Libuše: Proces tvorby US GAAP (jako inspirace pro tvorbu eských ú etních standard ) 7) Pelc, Vladimír: Odpisy 2003, 5. aktualizované vydání, 228 stran, Grada, Praha 2003, ISBN 80-2470-493-5 8) Poradce 2, 272 stran, Poradce, 9) Žárová

Marcela:

eský T šín 2007, ISBN 80-7365-208-0

Regulace

evropského

ú etnictví,

184

stran,

Oeconomica, Praha 2006, ISBN 80-245-1046-4 Právní p edpisy: Zákon . 563/1991 Sb. o ú etnictví Vyhláška . 500/2002 Sb. eské ú etní standardy pro podnikatele Zákon . 513/1991 – obchodní zákoník Zákon . 586/1992 – o daních z p íjm Mezinárodní ú etní standardy upravené Evropskou komisí – http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003R1725:CS:NOT

68


P íloha . 1: Rozeslaný dotazník v etn obodování odpov dí 1. Právní forma a) fyzická osoba b) družstvo c) spole nost s ru ením omezeným d) akciová spole nost e) jiná - uve te v záhlaví 2. Po et zam stnanc naší spole nosti a) do 10 b) 11-49 c) 50-199 d) 200 a více

4

x

pozn.: takto mohli respondenti 1 ozna it svou odpov zm na barvy

3 x

1

3. Vlastník naší spole nosti je a) ryze eský b) p evážn eský c) p evážn zahrani ní d) ryze zahrani ní

3 x 1

4. Ú etnictví je pro spole nost a) zát ží vyvolanou zákonnými podmínkami b) dobrým prost edkem pro zjišt ní da ové povinnosti c) ob asným zdrojem informací d) d ležitým zdrojem informací

4

5. Naše ú etnictví je založena na a) zejména da ových p edpisech b) eských ú etních standardech c) US-GAAP d) IAS/IFRS

4

6. Ú etní dpisy dlouhodobého (DM) majetku provádíme a) ro n b) tvrtletn c) m sí n d) jinak (specifikujte)

4

7. Odpisové sazby p evážn a) odpovídají da ovým b) ur ujeme dle skupin vnit ní ú etní sm rnicí c) ur ujeme individuáln vnit ní ú etní sm rnicí

3

8. Délka odpisování DM p evážn a) odpovídá da ovým b) je ur ována vnit ní ú etní sm rnicí c) je ur ována individuáln

3

9. Hladinu významnosti pro DM máme stanovenu a) dle vyhlášky (40 000 pro DHM a 60 000 pro DNM) b) vnit ní ú etní sm rnicí; hladina je p evážn nižší c) vnit ní ú etní sm rnicí; hladina je p evážn vyšší

3

obodování odpov dí (nebylo uvedeno) 0 3 5 5

10. V posledních 2 letech se naše odpisová politika a) zp esnila b) z stala beze zm ny c) rozvolnila

0 3 5 jinak 0 4 5

0 5 5 3

3

+ p eji si zaslat a) celou diplomovou práci b) výsledky ankety c) nic Místo pro Váš komentá : (PS: n co napište …)

69

0 4 5


P íloha . 2: P ehled vrácených dotazník v etn komentá íslo Kontakt Osoba Firma 1 1 c 2 c 3 d

2 c a c

3 a a a

4 d b d

5 a b b

6 c a c

7 a a a

8 a a a

9 a a a

10 b b a

+ b c a

komentá c c a P eji hodn úsp ch ve Vašem studiu. N. Dobrý den, zasílám vypln nou anketu, snad Vám k n emu bude a a p eju úsp šné ukon ení studia. Ing.Eva K. Vážený pane Pr cho, vracím Vám vypln nou anketu a doufám, že a tento drobný p ísp vek naší malé firmy p isp je ke zdárnému dokon ení Vašeho studia. S pozdravem Ji í, editel c Dobrý den, jenom pro up esn ní : ve firm pracujeme s manželkou, manželka je jako spolupracující osoba, co se týká odpisu - tak odepisuji jenom vozidla a to dle splátkového kalendá e dle c spole nosti Škofin , další pot ebné za ízení po izuji do 40 tisíc bez DPH abych jej mohl ode íst pln v nákladu , odpisy mi zajiš uje ú etní , já se o to nestarám a nenám o tom ani pon tí . S pozdravem M.M. b c Dobrý den, posílám vypln ný dotzaník a p eji hodn úsp ch . Pozn. k ot. .5 - náš systém umož uje ú tovat zárove dle eských b standard i US GAAP. (See attached file: anketa DP 2007.xls) Zdraví, M. K. c Vážený pane Pr cha, firma Jan D. byla zrušena, ale p esto jsem Vám b Vaši anketu vyplnila jménem své firmy. Jsem s pozdravem Marta D. Vedení ú etnictví, da ové evidence a ú etní poradenství c c 0 c 0 a P eji mnoho úsp ch , i když nevím kde jste na nás p išel! Bod 4. bych odpov d la i za b/, bod 7. bych odpov d la také ješt za b/ Dobrý den, v p íloze zasílám vypln ný dotazník. Používám Open a Office org.2.0. P eji Vám, aby i Vaše další práce byla úsp šná. S pozdravem, - jednatel Dobrý den, v p ípad prvního e-mailu byly bu ky zamknuté a vyžadovalo to na m heslo. V p ípad dnešního mailu už žádná a problémy nebyly. P eji Vám hodn úsp chu ve Vaší innosti. Dobrý den pane Pr cho, v p íloze zasílám vypln nou anketu. S pozdravem vedoucí prodeje a Hodn št stí. Posílám vypln nou anketu. S pozdravem Dobrý den, V p íloze posílám vypln ný dotazník. S pozdravem b Ekonomický editel Dobrý ve er, v p íloze zasílám vypln nou anketu. Omlouvám se za a pozdní odpov , ale byl jsem velmi zaneprázdn n. P eji mnoho úsp ch p i zpracování DP! S pozdravem c 0 k bodu 8) Délka odepisování p evážn odpovídá da ovým odp., ale dle vnit ního odp.plánu m žeme délu upravovat. Toto se používalo a zejména d íve u staršího DM Pane Pr cho, te už p išel soubor v po ádku. Používám verzi 2000. P eji Vám mnoho úsp ch p i státnicích

4

a

a

a

d

a

a

a

a

a

b

b

5

c

a

a

c

b

a

a

a

a

b

c

6

d

c

a

d

b

c

b

a

b

a

b

7

c

c

a

d

b

c

a

a

a

b

b

8 9

a c

a c

a c

a d

a a

a c

a a

a a

a b

b b

a c

10

c

d

d

d

c

c

b

b

a

b

c

11

d

b

a

c

a

c

a

c

b

b

b

12

a

a

a

b

a

a

a

a

a

b

b

13 14 15 16

a c c c

a b c b

a a a a

a c b d

a a b b

a a a a

a a a a

a a c a

a a a a

b b b b

b c b b

17

c

b

a

d

a

c

a

a

a

a

c

18

a

a

a

d

a

a

a

a

a

b

b

19

c

a

d

d

b

a

a

a

a

a

c

20

c

c

d

d

b

c

b

b

b

a

b

21

a

a

a

d

b

a

a

a

a

b

a

22

a

a

a

c

b

a

a

a

a

b

b

23

c

d

a

d

b

c

a

a

a

b

a

24

c

c

d

d

b

c

b

b

b

a

a

a

25 26

c c

b b

a a

d d

b b

c a

a c

a c

a a

b b

a a

a P eji úsp šné dokon ení studia. finan ní editelka b Dobrý den, p eposílám zp t vypln ný dotazník. S pozdravem Dobrý den p. Pr cha, posílám zp t vypln nou anketu p íjemný den b p eje Lenka V. b Posílám vypln nou anketu. M jte se. jednatel b Odesílám vypln nou anketu. S pozdravem Ing. Lenka c 0 b zasílám v p íloze vypln ný dotazník. hezký den Petra Vážený pane Pr cho, omlouvám se za pozdní odeslání dotazníku. V dubnu, když p išla Vaše žádost jsme m li spoustu práce s p ípravou c výro ní lenské sch ze a pak jsem na to zapomn la. Ješt jednou se omlouvám a posílám vypln ný dotazník. K-ová M. – sekretariát a Omlouvám se, že to posílám až te . N jak jste se mi z mé pošty a ztratil. P eji vám úsp ch s vaší prací. R-ová. c 0 V ím, že Vám to pom že. V p íloze Vám zasílám vypln ný dotazník. a S pozdravem Š. ekonom Vážený pane, otázka íslo 5 je špatn položena, v p ípad vedení ú etnictví nem žu vybírat mezi a) nebo b). Ú etnictví je zakládáno tak, aby plnilo oba body a né jeden víc a druhý mén . A také Vás a upozor uji, že a je to pozd ji z ejmé, tak byste m l v otázkách používat spojení „ú etní odpisy“ a „da ové odpisy“ (nap . ot.6) Kate ina ekonomický a personální nám stek

27

c

c

a

d

b

c

c

b

b

a

a

28 29 30 31

c c c c

a c a b

d a a a

b d d d

b b b b

c c a a

c b a a

c b a a

a b a b

b a b b

b a b c

32

d

b

a

d

a

a

a

a

a

a

b

33

b

c

a

d

b

c

c

c

a

b

a

34

d

c

a

d

b

c

b

b

a

b

b

35

a

b

a

d

b

a

b

b

b

a

c

36

d

b

a

d

b

c

b

c

a

a

a

37

d

c

b

d

b

c

b

a

b

a

c

Dobrý den, Na základ požadavku pana Špa ka Vám posílám vypln ný anketní lístek. S p áním mnoha úsp ch Finan ní editelka

70

2007 2005 s

5 3 8

5 3 5

0

0

3

13

17

5

8

0

0 10

0 10

18

18

15

19

0

3

0 0 8 3

9 0 0 0

5

0

0

0

3

0

21

23

3

0

3

0

8

16

21

8

8 13

5 3

22

8

18 21 3 8

18 16 7 0

0

3

18

16

16

18

16

0

17

16

17


38

c

d

a

d

b

c

b

c

a

a

b

39

c

c

a

d

b

c

a

a

a

b

a

40

d

d

a

d

b

c

a

a

a

a

b

41 42 43 44 45

d d c d d

d c c d d

b a a c a

d d d d b

b b a b b

c c c c c

c b a b b

c b a b b

a a a b a

a a b a b

a a c c b

46

d

d

a

b

a

c

a

a

a

b

b

47 48

d c

d c

a d

d d

b b

c c

c b

c b

b a

b b

a a

49

d

d

a

d

b

c

a

a

a

b

a

50 51 52

d c c

c c c

a a a

d d d

b b a

c c a

c a a

b a a

a a a

b b b

c b c

53

d

c

a

d

a

a

a

a

a

b

a

54

b

c

a

d

b

c

a

a

b

b

b

55

d

b

a

b

b

c

a

a

a

b

a

56

b

d

a

d

b

c

a

a

a

b

a

57

d

d

a

b

b

c

a

a

a

b

b

58

d

d

b

d

b

c

c

b

a

a

a

59 60 61 62

c d c c

d d b d

d a a a

d d c d

c b a b

c c a c

b b a c

b b a c

a a a a

b b b a

a b b b

63

d

d

a

d

b

c

b

b

b

b

a

64 65 66 67 68 69 70

c b c b c c c

c c b d b c a

b a a a a a a

d d d d d d a

b b b b b b a

c a c c a c c

b a b c a a a

a a a c a a a

a a c a a a a

a b a b b b b

a c c c c c b

71

d

c

a

d

b

c

c

b

a

a

a

72

d

c

b

a

b

c

b

b

a

b

b

73

c

b

a

d

b

a

a

a

a

b

a

74

c

c

d

d

b

c

b

a

b

a

b

75

c

b

a

d

b

c

c

a

a

b

a

76

b

c

a

b

b

c

a

a

a

b

b

77

a

a

a

d

b

a

a

a

a

b

c

78

b

b

a

d

b

a

a

a

a

b

b

79 80 81

c c c

b c b

a a a

b b d

a a a

a c a

a a a

a a a

a a a

b b b

b c b

82

d

c

a

d

b

c

b

b

b

b

c

83

d

c

a

d

b

c

b

b

b

b

c

Otázka . 6 je nep esn formulována. Ú etní odpisy provádíme 1x m sí n , ale da ové odpisy provádíme 1x ro n . Dobrý den, V p íloze Vám posílám vypln ný dotazník. S pozdravem a Vladimír Vyjád il jsem sv j názor, problematika odpisování HM je p eci jenom a složit jší, ada v cí je ešena vnitropodnikovými sm rnicemi, složitá je vazba na ú etní/da ové odpisy. a Doba použitelnosti (doba odpisování) DHM je stanovena dle c c c Zasílám: Vlad. Senior Manager c 0 Dobrý den, v p íloze Vám posílám vypln nou anketu. P eji Vám b p kný den Ilona c 0 c Vyplnila P.R., tel. 5665911xx K bodu 4 - je také d ležitým prost edkem pro zjišt ní da ové povinnosti…Jsme velká firma, máme hodn r zného majetku od nemovitostí až po duševní vlastnictví, máme sertva nost danou a dlouholetou tradicí výroby, d dictvím po "staré matce" a stárnoucí pracovní silou. Vážený pane, posílám vypln né... P eji hodn úsp ch , krásné prázdniny... Ji í ved. školicího st ediska b Dobrý den zasílám vypln nou anketu. R. c 0 c 0 Zdravím a posílám dopln ný dotazník. P eji mnoho úsp ch a a dostatek št stí. Radim c bez p ipombez p ipomínek P ejeme úsp šné zpracování a obhájení diplomové práce. Hezký a den, v p íloze Vám zasílám vypln ný dotazník ohledn odepisování. Ing. Milan a

c 0 V p íloze Vám posílám vypln nou anketu. Zdraví Ing. Petr CSc.. finan ní editel dopln ní otázky .5 - firma se postupn p ipravuje na p echod ú tování dle IAS/IFRS P eji dobrý den pane Pr cho, p ílohou b zasílám dopln ný dotazník ohledn odpisování. S pozdravem, Pavel Marketing a Hodn zdaru p i obhajob DP :-) b Zasílám vypln ný dotazník. Hezký den p eje Ladislav c Ing. Vladimír editel a jednatel spole nosti a P eji hodn úsp ch p i zpracování diplomové práce. Ladislava Zdar Vaší diplomové práci Dobrý den, pane Pr cho, posílám Vám vypln ný dotazník (informace jsem získala od hlavní ú etní, takže jsou kvalifikované). Jestli bychom Vás mohli poprosit o celou a diplomku, byli bychom rádi. Jinak Vám p eji hodn spokojenosti v osobním a úsp ch v profesním život . S pozdravem Jarmila personální útvar c 0 b Nemáte za :-) Libor c 0 c 0 c NENÍ CO PSÁT a hodn št stí u státnic c 0 LOV K VÁM PODÁ PRST…:) ALE NE, DIPLOMKU MI UR IT c POŠLETE, RÁDA SE POU ÍM :)) Držím palce, a se da í.Mgr. Martina ekonomická editelka k bodu 4 - za svou dosavadní, cca 25ti letou praxi neznám lepší ú etnictví než tzv. krizové, tzn. ízení dle cash flow (žádná firma nezkrachovala pro nedostate nou absolutní i relativní hodnotu b ukazatel - nap . výkony, p idaná hodnota, hospodá ský výsledek, rentabilita apod., ale mnoho firem zkrachovalo z d vodu nedostate ného cash flow Viz p íloha, snad Vám to k n emu bude. Ing. Jaroslav finan ní editel c 0 Vesm s p i sestavování odpisového plánu DM používáme asové hledisko. Výjimkou jsou formy, kde je ro ní odpis odvozen dle nalisovaných výlis v roce a celkového plánovaného po tu výlisk za a dobu životnosti formy. Dobrý den, v p íloze Vám zasílám vypln ný formulá pro Vaši diplomovou práci. P eji Vám úsp šné završení Vašeho studia. Ing. K. c 0 Dobrý den, v p íloze zasílám vypln ný dotazník. S pozdravem Marie b ing c 0 Odpisování majetku, není pro nás významné, protože v tšina b nemovitých i movitých p edm t má již po své životnosti. c 0 b vypln no+odesláno S pozdravem, Helena Záchová c nemám co bych dodal Dobrý den, tak tady máte vypln ný dotazník. S pozdravem ing. b Št pán ekonomický nám stek c 0 b

71

17 8 8 18 16 5 21 16 5 23 16

8

17 8 0 0 13 8 8 8 17 18 16 0 18

21

12 3 17 18 3 8 5 17

16

3

17

13 8 3 3 0 5 0 21 21


84

c

b

a

c

a

a

a

a

a

b

c

91

d

d

a

d

b

c

a

a

a

b

c

92

b

b

a

b

a

a

a

a

a

b

c

b Dobrý den, v p íloze Vám zasíláme vypln nou anketu. Jaroslav Odpov di na otázku . 4 pln nevyhovují pro naši spole nost. Ú etnictví je vyžadované legislativou, ale pro nás není zát ží, b protože je zdrojem d ležitých informací, nap . zjišt ní da ové povinnosti a další. Michala Ú etní c 0 c 0 a A Vám dopadne dob e diplomová práce. :-) c 0 Dobrý den, v p íloze zasílám vypln nou anketu pro diplomovou práci a a p eji hodn úsp ch p i její obhajob . S pozdravem Dita c 0

85

c

c

c

d

a

c

a

a

a

a

c

86 87 88 89

c c c d

d c c d

a d a c

d d d d

b c a b

a c c c

a a a c

b a a c

a a a a

a b b b

c c b b

93

a

b

a

d

b

c

c

c

a

b

b

a P eji Vám hodn úsp ch . Šedivá je teorie, zelený je strom života.

0 5 7 10 5 18 8 0 18

94

c

a

a

d

a

a

a

a

a

a

b

a Vracím vypln ný dotazník a p eji hodn úsp ch v záv ru studia. R.

0

95 96

b d

d d

a d

d d

a b

c c

b b

b b

a a

b a

b a

13 16

97

c

c

d

d

b

c

b

b

b

a

c

98 99 100 101

c a c b

b b c c

b a a a

d a d d

b a b b

a a a c

a a a b

a a a b

a a a b

b a b b

c c b b

102

c

d

d

d

b

c

b

b

b

b

c

103

c

b

a

b

b

a

a

a

a

b

b

104

c

d

a

d

b

c

b

a

b

b

b

105 106

b d

c d

a a

d d

b b

c c

b c

b c

a c

b c

b c

107

d

d

a

d

b

c

b

b

b

a

b

108 109 110

c d c

c d b

a b a

d d c

b b b

a c a

b a a

a a a

a a a

b c b

c a c

111

c

d

d

d

b

c

b

b

a

b

b

112

c

b

a

d

b

a

a

a

a

b

c

c 0 b Dobrý den, v p íloze Vám posílám odpov di na Vaše otázky. S Na n které otázky nelze odpov d t jednozna n . Nap . otázka . 5. b Vážený pane Pr cho, v p íloze Vám posílám vypln ný dotazník. S pozdravem Ji ina vedoucí personální skupiny c Nemám c 0 c N co :)) c 0 Výše uvedené skute nosti se týkají p edevším hmotného dlouhodobého majetku a software. Odpisy nehmotného majetku, a zejména obchodních zna ek, eší naše spole nosti individuáln dle p edpokládané použitelnosti nehmotného aktiva na trhu. Mnoho úsp ch p i sumarizaci výsledk a kompilaci diplomové práce! P. c 0 Naše spole nost je s.r.o, ne a. s. Ú etnictví nám slouží jak jako a podklad pro zjišt ní da ové povinnosti, tak jako zdroj informací pro ízení. Hodn št stí, L. Joklová c 0 c 0 Odpisová politika by se mohla zjednodušit. Odpisovat v tšinu v cí nákladov p i po ízení Odpisování ponechat snad jen u budov, ale b zkrátit významn dobu. Dlouhodobé zabývání se majetkem je neefektivní. c 0 b t šíme se na výsledky c 0 Dobrý den, Zasílám vám vypln ný dotazník. P eji mnoho úsp ch p i a obhajob . S pozdravem Ing. Ema Controlling manager b Dobrý den, Zasílám Vám vypln nou anketu. S pozdravem Kate ina

72

21 3 0 3 21 21 3 17 16 23 21 7 8 3 16 3


Centrum informa ních a knihovnických služeb

Knihovna VŠE Záznam o diplomové práci Autor Název DP Fakulta Obor Rok obhajoby Po et stran Po et p íloh Vedoucí DP

Anotace

Klí ová slova

Št pán Pr cha Odpisování dlouhodobého majetku Financí a ú etnictví Ú etnictví a finan ní ízení podniku 2007 66 2 Ing. Zdenka Cardová Práce se skládá ze dvou relativn odd lených ástí. První, rozsáhlejší popisuje téma odpisování dlouhodobého majetku, vymezuje pojmy a její kapitoly jsou v novány vymezení pojm , ú etním odpis m, da ovým odpis m, odložené dani a ešení odpis Mezinárodními standardy finan ního výkaznictví. Pro rychlejší orientaci v dané problematice je u jednotlivých témat postupn rozpracováván názorný p íklad. Druhá ást je v nována anket zjiš ující p ístup podnik p sobících v R ke stanovování odpis . Pomocí ní bylo zjiš ováno, zda ú etnictví slouží ú etní jednotce k získání v rného a poctivého obrazu nebo zda hlavním motivem vedení ú etnictví je ur ení základu dan z p íjm . Otázky se tázaly nap íklad na etnost ú tování odpis , na ur ování odpisových sazeb a doby odpisování i na zp sob ur ení hodnotové hranice pro za azení aktiva do dlouhodobého majetku. Odpisování dlouhodobého majetku, ú etní odpisy, da ové odpisy, odložená da , IFRS, anketa. Místo uložení Signatura

73

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a úetnictví

Recommend Documents