Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví DIPLOMOVÁ PRÁCE Kristýna Zusková

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví

DIPLOMOVÁ PRÁCE

2010

Kristýna Zusková

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra: Veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika

Daňové aspekty vysílání zahraničních zaměstnanců do České republiky

Autor diplomové práce: Kristýna Zusková Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Květa Kubátová, CSc. Rok obhajoby: 2010

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Daňové aspekty vysílání zahraničních zaměstnanců do České republiky“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V ....................................dne..................................

Poděkování Chtěla bych touto cestou poděkovat prof. Ing. Květě Kubátové, CSc.; prof. Ing. Vratislavu Izákovi, CSc.; Ing. Lucii Říhové, Ph.D.; Ing. Radkovi Maňáskovi a Ing. Andree Schvábové za pomoc, cenné rady a připomínky při vedení mé diplomové práce.

Anotace Diplomová práce analyzuje legislativní a daňové aspekty vysílání zahraničních zaměstnanců ze zahraniční společnosti do české společnosti k poskytnutí služby či výkonu práce na území České republiky. První část práce se zabývá obecně otázkou migrace pracovní síly a poukazuje na to, z jakých států je do České republiky vysíláno nejvíce pracovníků. Druhá část určuje legislativní rámec vyslání a to pohledem české legislativy, legislativy Evropské unie a částečně i pohledem legislativy třetích zemí. Legislativní úprava následně vyúsťuje do tří základních vysílacích struktur, z nichž dvě jsou dále rozebírány v diplomové práci. Poslední část práce se zabývá daňovými aspekty zmíněných vysílacích struktur. Poukazuje, mimo otázky daňové, také na problematiku sociálního pojištění a vybrané problémy z pracovního práva. Poslední část je uzavřena pohledem praxe na vyslání, reprezentovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu.

Obsah ÚVOD........................................................................................................................................... 1

1. MIGRACE PRACOVNÍ SÍLY...................................................................................................... 4 1.1. ČESKÁ REPUBLIKA............................................................................................................ 4 1.1.1. Historie migrace pracovní síly ................................................................................. 4 1.1.2. Struktura zaměstnanosti zahraniční pracovní síly.................................................... 5 1.1.3. Délka doby zaměstnanosti zahraniční pracovní síly ................................................ 7 1.1.4. Vliv migrace pracovní síly na HDP ......................................................................... 8 1.2. EVROPSKÁ UNIE................................................................................................................ 9 1.2.1. Historie migrace pracovní síly ................................................................................. 9 1.2.2. Struktura migrace pracovní síly podle států ........................................................... 10 1.2.3. Struktura migrace pracovní síly podle věku........................................................... 11 1.2.4. Současné harmonizační snahy EU v oblasti migrace pracovní síly ....................... 12 2. VYMEZENÍ

SOUVISEJÍCÍCH POJMŮ POHLEDEM LEGISLATIVY, STRUKTURY VYSÍLÁNÍ

ZAHRANIČNÍCH ZAMĚSTNANCŮ DO ČR................................................................................... 14

2.1. VYMEZENÍ SOUVISEJÍCÍCH POJMŮ POHLEDEM LEGISLATIVY ........................................... 14 2.1.1. Pracovní právo........................................................................................................ 14 2.1.1.1 Legislativa ČR .................................................................................................. 14 2.1.1.2 Legislativa EU.................................................................................................. 19 2.1.2. Sociální pojištění .................................................................................................... 21 2.1.2.1 Legislativa ČR .................................................................................................. 21 2.1.2.2 Legislativa EU.................................................................................................. 24 2.1.2.3 Legislativa třetích zemí .................................................................................... 24 2.1.3. Daňová legislativa .................................................................................................. 25 2.1.3.1 Legislativa ČR .................................................................................................. 25 2.1.3.2 Legislativa mezinárodní ................................................................................... 27 2.2. STRUKTURY VYSÍLÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ DO ČR................................................................ 31 2.2.1. Přímé zaměstnání ................................................................................................... 31 2.2.2. Mezinárodní pronájem pracovní síly...................................................................... 32 2.2.3. Poskytování nadnárodních služeb .......................................................................... 34 3. DAŇOVÉ ASPEKTY VYSÍLÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ DO ČR .......................................................... 36 3.1. MEZINÁRODNÍ PRONÁJEM PRACOVNÍ SÍLY ...................................................................... 36 3.1.1. Problematika agenturního zaměstnávání................................................................ 36 3.1.2. Sociální pojištění .................................................................................................... 37

3.1.2.1 Vyslání zaměstnance z Evropské unie .............................................................. 37 3.1.2.2 Vyslání zaměstnance ze třetích zemí ................................................................ 39 3.1.3. Daň z příjmů fyzických osob ................................................................................. 40 3.1.4. Daň z příjmů právnických osob ............................................................................. 42 3.1.5. Daň z přidané hodnoty ........................................................................................... 42 3.1.6. Souhrnný příklad .................................................................................................... 43 3.2. POSKYTOVÁNÍ NADNÁRODNÍCH SLUŽEB ......................................................................... 45 3.2.1. Problematika vzniku službové stálé provozovny ................................................... 45 3.2.2. Sociální pojištění .................................................................................................... 46 3.2.2.1 Vyslání zaměstnance z Evropské unie .............................................................. 46 3.2.2.2 Vyslání zaměstnance ze třetích zemí ................................................................ 47 3.2.3. Daň z příjmů fyzických osob ................................................................................. 48 3.2.4. Daň z příjmů právnických osob ............................................................................. 50 3.2.5. Daň z přidané hodnoty ........................................................................................... 51 3.2.6. Souhrnný příklad .................................................................................................... 53 3.3. KOMPARACE VYSÍLACÍCH STRUKTUR ............................................................................. 54 3.4. POHLED JUDIKATURY NSS A ÚS NA VYBRANÉ PROBLÉMY ............................................. 56 3.4.1. Agentura práce, dodržení podmínek vydání licence .............................................. 56 3.4.2. Sociální pojištění .................................................................................................... 57 3.4.2.1 Výplata důchodů po rozdělení ČSFR ............................................................... 57 3.4.2.2 Problematika uplatňování mezinárodní smlouvy s Francií ............................. 58 3.4.3. Mezinárodní pronájem pracovní síly...................................................................... 59 3.4.4. Daň z příjmů fyzických osob ................................................................................. 60 3.4.4.1 Podklady pro výpočet daně, cestovní náhrady jakožto nezdanitelné částky .... 61 3.4.5. Daň z příjmů právnických osob ............................................................................. 61 3.4.5.1 Daňová uznatelnost nákladů, stálá provozovna............................................... 61 3.4.6. Daň z přidané hodnoty ........................................................................................... 62 3.4.6.1 Nárok na odpočet v případě překlasifikace smluv ........................................... 62 ZÁVĚR ....................................................................................................................................... 63 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ............................................................................................... 66

Úvod Zahraniční společnosti jsou oprávněny vysílat své zaměstnance k výkonu práce přes hranice svého domovského státu. Poskytují tímto způsobem služby v jiných zemích, rozšiřují své podnikatelské aktivity či do svých zahraničních poboček mají potřebu vysílat vlastní, kvalifikovanou a důvěryhodnou pracovní sílu. Přeshraniční vyslání však také znamená vznik řady komplikací či nejasností v oblasti legislativní. Kterým pracovním právem se řídit a jaké jsou tedy legální možnosti vyslání zaměstnance do jiné, zahraniční společnosti? Do jakého daňového systému má zahraniční společnost povinnost přispívat, kde má vyslaný zaměstnanec platit daně? Kterého systému sociálního pojištění má být zahraniční společnost a vyslaný zaměstnanec účasten? Vzniká zde nutnost vyznat se v legislativě nejen domovského státu, ale i státu, do něhož je vyslání uskutečněno a nadto vzniká potřeba znalosti legislativy nadřazených uskupení států, kterými jsou v situaci České republiky Evropská unie či OECD. Cílem práce je analýza legislativních a daňových aspektů přeshraničního vyslání pracovní síly do České republiky. Důležitou otázkou je také reakce praxe na legislativní a daňové aspekty vyslání. Tato reakce může být v podmínkách České republiky ovlivňována soudními rozhodnutími, například rozhodnutími Nejvyššího správního soudu (NSS) či Ústavního soudu (ÚS). Jaké otázky tedy vznikají v souvislosti s vysláním, jaké nejčastější problémy a spory jsou v této oblasti řešeny? Syntéza poznatků z judikatury NSS, ÚS a legislativy je součástí diplomové práce a jejím podružným cílem. Pro analýzu legislativních aspektů vyslání, je třeba provést obsahový rozbor jak české legislativy v oblasti pracovního práva, daní a sociálního pojištění, tak legislativy EU a OECD a legislativy třetích zemí. Rozbor legislativy třetích zemí se týká analýzy mezinárodních smluv v oblasti sociálního pojištění. Pro celkové ozřejmění problému jsem celou problematiku konzultovala také s odborníky z praxe. Další metodou použitou v diplomové práci je tedy sekundární analýza a expertní metoda. Vzhledem k tomu, že v případech vyslání existuje několik hlavních vysílacích struktur, podle kterých je možné zahraničního zaměstnance do České republiky vyslat, je v diplomové práci provedena komparativní analýza těchto vysílacích struktur. 1

Diplomová práce se zabývá situací, při níž zahraniční společnost vysílá svého zaměstnance do české společnosti k poskytnutí služby či k provedení určité práce pro tuto společnost na území České republiky.1 Práce se tak zabývá standardním a nejčastějším modelem vyslání a abstrahuje od migrace pracovníka po více státech a určení rozhodnosti práva v takové situaci. Vytváří tak určitý verbální model, který by se dal zahrnout do jedné z metod použitých v diplomové práci. Vzhledem k tomu, že se Česká republika nalézá v centru Evropy, je diplomová práce zaměřena hlavně na toto prostředí. Většina pracovní síly migruje do České republiky právě ze států EU a Česká republika takto navazuje nejvíce přeshraničních vztahů. Avšak z důvodu komplexnosti problematiky, diplomová práce poukazuje i na některé daňové prvky vyslání zaměstnance ze třetích zemí. Zahraniční společnosti preferují obecně u vyslaných zaměstnanců režim, při němž tito zaměstnanci setrvávají v původním systému odměňování, daní a sociálního pojištění. Domácí systémy jsou pro ně totiž známé a do jisté míry průhledné a bezpečné. Tento požadavek se snaží zohlednit i diplomová práce svými návrhy na daňovou a další optimalizaci vyslání. Nejvíce komplikovanými oblastmi se zahraničním společnostem jeví oblast sociálního pojištění a důchodových daní. Oblast sociálního pojištění je na mezinárodní úrovni koordinována, ale je komplikované určit účast v tom kterém systému. Oblast důchodových daní není na mezinárodní úrovni harmonizována vůbec a v tomto případě je třeba znát legislativu konkrétní země, do níž je pracovník vyslán. Co se týče korporátních daní a DPH, ty jsou v případech přeshraničního vyslání nejméně komplikovanými záležitostmi a to nejen z důvodu mezinárodní harmonizace, ale též pro existenci menšího množství daňových případů v této oblasti.2 Diplomová práce v tomto případě kopíruje požadavky praxe.

1

V diplomové práci jsou užívány pojmy zahraniční zaměstnavatel - míněno zahraniční vysílající společnost

a český zaměstnavatel – míněno česká společnost do níž je zahraniční pracovník vysílán. 2

Daňová uznatelnost nákladů a vznik stálé provozovny u korporátních daní či uplatnění nároku na odpočet

u DPH; Magdalena Frischová. Právní podmínky úspěšné realizace vyslání managementu ze zemí Evropské unie do České republiky. B.I.B.S. soukromá vysoká škola Brno.

2

V diplomové práci je často užíván pojem zaměstnanec. Vzhledem k tomu, že tento pojem není definován na úrovni Evropské unie3 a jeho určení je přenecháno členským státům, je na zaměstnance4 pohlíženo z pohledu českého práva.5 Obecně lze říci, že tento pojem je vymezen v různých podobách v Zákoně o nemocenském pojištění, který pracuje s pojmy jako zaměstnanec, smluvní zaměstnanec, zahraniční zaměstnanec, ale především je tento pojem vymezen v právu pracovním.

3

Směrnice č. 96/71/ES jej nevymezuje, určuje pouze kritérium určení zaměstnance v případě kolize.

4

Ekvivalentně je v diplomové práci používán pojem pracovník.

5

Upřednostňováno je vždy právo hostitelského státu, kterým je v tomto případě ČR; Commissions services

report on the implementation of Directive 96/71/EC concerning the posting of workers in the framework of the provision of services, ze dne 4.4.2006, s. 13.

3

1. Migrace pracovní síly 1.1. Česká republika 1.1.1. Historie migrace pracovní síly Pojem migrace obyvatelstva se stal pro Českou republiku od počátku devadesátých let ve srovnání s předchozím režimem důležitým faktorem demografického, ekonomického a sociálního vývoje. Česká republika se změnila ze země s převažující emigrací v zemi s vysokými parametry jak emigrace, tak imigrace, jejíž podíl zejména v poslední době roste.6 V současné době má ČR jako většina evropských zemí pozitivní migrační bilanci. Avšak podíl cizinců na celkovém počtu obyvatel je nízký, ve srovnání s ostatními evropskými zeměmi. Počet imigrantů v průběhu devadesátých let i v dalších letech přesahoval počet emigrantů.7 V roce 2002 byla čistá imigrace nejvyšší a tento trend dále pokračuje. Imigrace poněkud brzdí snižování počtu obyvatelstva, ovšem ČR nepatří mezi země s vysokou imigrací a podíl cizinců v celkovém počtu obyvatelstva, je dosud nízký.8 Co se týče trhu práce, graf č. 1 zobrazuje strukturu zaměstnanosti cizinců v České republice k 31.12. 2009. Největší zastoupení mají zaměstnanci ze Slovenska a Ukrajiny.

6

V průběhu období 1948–1989 emigrovalo z českých zemí okolo 450 tisíc obyvatel, na druhé straně byli

přijati pracovníci z Kuby a zejména Vietnamu v počtu asi 100 000, kteří se stali základem pro pozdější vietnamskou komunitu. 7

S výjimkou roku 2000 v důsledku přísnější legislativy a rozdílné metodiky.

8

Doc. Ing. Marie Vavrejnová, CSc. Mobilita pracovní síly před a po vstupu ČR do EU. Institut integrace ČR

do evropské a světové ekonomiky Fakulty mezinárodních vztahů Vysoké školy ekonomické v Praze.

4

Graf č. 1

Zdroj: ČSÚ, http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/tab/E400504D49

K významnému růstu počtu zahraničních zaměstnanců na trhu práce v České republice, došlo v období 1995 – 20049, kdy počet zaměstnaných cizinců vzrostl o 14,3 tisíc.10 Tento rapidní nárůst lze spojovat s očekáváním vstupu České republiky do Evropské unie a uvolnění fluktuace přeshraniční pracovní síly.

1.1.2. Struktura zaměstnanosti zahraniční pracovní síly Zaměstnávání občanů EU a cizinců ze třetích zemí v ČR se liší. Tato diference vystupuje logicky markantněji do popředí po vstupu ČR do EU.11 Občané EU jsou podstatně méně zaměstnáni v odvětví stavebnictví a naopak, relativně častěji než cizinci ze třetích zemí, se uplatňují v odvětví profesních, vědeckých a technických činností. Mají do určité míry favorizované postavení na trhu práce.12

9

Tehdy nebyla fluktuace pracovní síly rozlišena na EU a třetí země.

10

Milada Horáková, Ivana Macounová. Mezinárodní pracovní migrace v České republice. VÚPSV, v.v.i.,

Bulletin č. 21, 2008. 11

Od té doby jsou totiž sbírána relevantní statistická data k této problematice.

12

Milada Horáková. Dlouhodobé trendy ve vývoji pracovních migrací v České republice. VÚPSV, v.v.i.,

Praha 2008.

5

Graf č. 2

Zdroj: MPSV-SSZ, MPO, graf Milada Horáková, VÚPSV, v.v.i.

V současné době lze situaci na trhu práce charakterizovat následovně. Co se týče struktury zaměstnanosti cizinců v průběhu let, ta se mění ve prospěch standardního typu zaměstnání. Ubývá tzv. kvazi-podnikatelů, poměry na trhu práce se konsolidují a přechodné anomálie vyvolané boomem v oblasti pracovních migrací se pomalu vytrácejí. Zaměstnaní cizinci evidovaní na úřadech práce tvoří dnes zhruba 80 % z celkové zaměstnanosti cizinců.13 Roli zde sehrává lepší kontrola zaměstnávání cizinců ze strany úřadů práce, celních úřadů i cizinecké policie i definice tzv. nelegální práce zakomponovaná do Zákona o zaměstnanosti. Hranice mezi kvazi-podnikáním a zaměstnáním jsou zřetelnější. Trh práce se do určité míry liberalizoval tím, že se zjednodušily podmínky pro zaměstnávání určitých kategorií cizinců ze třetích zemí. Cizinci registrovaní na úřadech práce jsou relativně stabilní složkou pracovní síly.

13

V letech 1999 - 2004 se jejich podíl pohyboval mezi 62 % - 63 %.

6

Graf č. 3

Zdroj: MPSV-SSZ, MPO, graf Milada Horáková, VÚPSV, v.v.i.

1.1.3. Délka doby zaměstnanosti zahraniční pracovní síly S ohledem na délku zaměstnání v České republice, většina zahraničních zaměstnanců14 je zaměstnána v České republice déle než jeden rok anebo déle než půl roku; kratší pracovní pobyty do tří měsíců, se vyskytují stále méně. V poslední době mírně poklesl relativní podíl dlouhodobě zaměstnaných nad jeden rok.15 Zkracování délky doby zaměstnání je odrazem určité liberalizace v zaměstnávání cizinců angažovaných podle aktuálních potřeb trhu práce na dočasná zaměstnání. Tab. č. 1

Zdroj: MPSV – SSZ

14

98 % k 30.6. 2008; pramen: Milada Horáková. Dlouhodobé trendy ve vývoji pracovních migrací

v České republice. VÚPSV, v.v.i., Praha 2008. 15

Ze 73 % v roce 2006 na 63 % k 30.6. 2008.

7

1.1.4. Vliv migrace pracovní síly na HDP Otázku užitečnosti imigrace pracovních sil pro domácí pracovní trh, vyvolává aspekt stárnutí populace, který je již po několik dekád znakem vyspělých tržních ekonomik. Teoreticky je dokázáno, že díky migraci pracovní síly, je vyroben větší objem produktu při nižších mzdách.16 Tento vyšší HDP signalizuje národohospodářskou výhodnost migrace pracovní síly, tato politika ovšem vytváří i řadu problémů. Například zisky domácích podnikatelů rostou, ovšem mzdy domácích pracovníků klesají. Imigranti a jejich rodinní příslušníci zvyšují poptávku po domácích veřejných službách a sociálních transferech, na jejichž vytváření se nepodíleli. Role emigrace i imigrace není dosud dostatečně prozkoumána z hlediska dlouhodobého vlivu na ekonomický a sociální vývoj společnosti. Za jeden z výrazně pozitivních dopadů migrace je považováno v evropských podmínkách zastavení stárnutí společnosti. Skutečně, v průměru je emigrantská komunita o několik let mladší než domácí pracovníci (v Čechách o 4 roky). To však je z hlediska delší časové perspektivy dvousečná zbraň. Větší rodiny znamenají z hlediska přítomné doby vyšší sociální podpory a úlevy, tudíž větší vydání státního rozpočtu. Imigranti stárnou a získávají nároky na důchod. Mnozí imigranti nechávají rodiny doma a v důchodovém věku se vracejí, takže jejich děti populaci hostující země neomlazují a té zbývá pouze platit důchod do zahraničí. To se v ČR týká imigrantů ze Slovenska a Ukrajiny.17 Graf č. 4

Zdroj: Milada Horáková, VÚPSV, v.v.i.

16

IZÁK, Vratislav. Fiskální politika. Praha: VŠE, 2005, ISBN 80-245-0976-8.

17



8

1.2. Evropská unie 1.2.1. Historie migrace pracovní síly Společně se vznikem evropského společenství se dostává otázka migrace pracovní síly do popředí, volný pohyb osob je jedním z cílů společenství. Před pádem železné opony byly migrační trendy sledovány pouze v zemích západní Evropy, neboť mezi západní a východní částí Evropy nebyl prakticky volný pohyb osob možný. Migrace pracovní síly byla tedy spojena s ekonomickou situací západní Evropy. Významným podnětem k silnější migraci tehdejší doby byly například ropné šoky v sedmdesátých a osmdesátých letech, v jejichž důsledku došlo ke krizi na evropských trzích. K markantním fluktuacím pracovní síly v rámci celé Evropy dochází až v devadesátých letech, tedy po pádu komunistického režimu ve východním bloku. Dochází k otevření hranic a rozšíření možností. Od Amsterodamské dohody z roku 1997 se EU začala zabývat přípravou společné imigrační politiky, která měla být řízená a selektivní. Takto formulovaný cíl imigrační politiky měl své opodstatnění, země bývalého východního bloku v této době již řadu let aplikovaly zásady, na nichž je založeno tržní hospodářství. V těchto zemích od počátku devadesátých let proběhla řada ekonomických reforem a některé z nich se ekonomicky připravovaly na vstup do EU v roce 2004. Evropská unie se obávala silného přílivu pracovní síly, zároveň čelila politické a veřejnostní citlivosti tohoto tématu. Dopady migrace pracovní síly; svým charakterem nejen ekonomické a politické, ale také sociální a kulturní; bylo třeba řešit a především správně uchopit vzhledem k charakteru poslání, které Evropská unie má.18 Také otázka stárnutí populace vedla Evropskou unii k úvahám o řízené, společné imigrační politice.19 Evropskou unií byla zavedena možnost přechodného období sedmi let, v nichž pracovní síla z nově přistupivších členských států, neměla přístup na pracovní trhy původních

18

Martin Kahanec, Klaus F. Zimmermann. Migration in an enlarged EU, a challenging solution?

Economic papers EC No.363, březen 2009. 19



9

členských států EU. Toto přechodné období mohly původní státy EU implementovat do své legislativy. Několik z původních členských států bylo v tomto případě benevolentních a otevřelo své pracovní trhy bez protiopatření. Mezi tyto státy se v první vlně řadilo Irsko, Velká Británie, Švédsko a Dánsko, které umožňovaly přístup pracovní síly ze zemí nově přistupivších na vlastní pracovní trh, nicméně ponechaly si ochranu v podobě restrikcí účasti v místním sociálním systému. V průběhu let se stávají benevolentními i další původní státy EU a tak dochází postupně k deregulaci administrativních překážek přístupu na pracovní trhy členských států Evropské unie.

1.2.2. Struktura migrace pracovní síly podle států Dopady rozšíření Evropské unie o země bývalého východního bloku v roce 2004 na migraci pracovní síly se nakonec v celku ukázaly mírné. Počet migrující pracovní síly se liší stát od státu. Například silnou vlnu migrace pracovní síly zaznamenaly státy, které byly ve své politice od počátku benevolentní a navíc anglicky hovořící země (Irsko, Velká Británie).20 Graf č. 5

Zdroj: Eurostat, Migration statistics

20

Martin Kahanec, Klaus F. Zimmermann. Migration in an enlarged EU, a challenging solution?

Economic papers EC No.363, březen 2009.

10

Graf č. 5 zobrazuje strukturu migrace pracovní síly v rámci EU v roce 2006, tedy dva roky po vstupu zemí bývalého východního bloku do EU a dokazuje tak, že většina obyvatelstva migruje do Evropské unie ze třetích zemí, v rámci EU dochází k přesunu ze 34 %. Graf č. 6


Graf č. 6 zobrazuje strukturu migrující pracovní síly do EU z pohledu kontinentálních přesunů. K nejvyššímu podílu migrace z tohoto úhlu pohledu, dochází v rámci členských států EU, následováno migrací pracovní síly z Asie.

1.2.3. Struktura migrace pracovní síly podle věku Co se týče věkové struktury migrující pracovní síly do EU, více než polovina z nich je ve věku 20-34 let jak nám dokazuje graf č. 7:

11

Graf č. 7


1.2.4. Současné harmonizační snahy EU v oblasti migrace pracovní síly Jednou z aktuálních snah Evropské unie je odstranění principu teritoriality (tzv. ochrany zaměstnanců právem státu, na jehož území vykonávají práci), který byl dosud v souvislosti s migrací pracovní síly v členských státech uplatňován. Evropská unie se tak vrací k hlavní zásadě čl. 39 Smlouvy o založení EU.21 Svoboda poskytování služeb nakonec postupně začíná převažovat nad principem teritoriality. V souvislosti s migrací pracovní síly je závěrem této subkapitoly třeba nastínit oblast harmonizačních snad Evropské unie v tomto směru. Vysláním zaměstnance k poskytování služeb do zahraničí, dochází totiž ke střetu mezi více právními řády. Pracovněprávní vztah obsahuje mezinárodní prvek. V této souvislosti reaguje EU Směrnicí č. 96/71/ES o vysílání pracovníků v rámci poskytování služeb. Tato směrnice neprovádí harmonizaci pracovního práva, ale řeší možné kolize v právu, které mohou v souvislosti s vysíláním zaměstnanců vznikat. Vymezuje, podle kterého práva se bude postupovat a chrání tak zaměstnance před štěpením smluvního statutu. Do českého práva byla tato směrnice implementována především v Zákoníku práce. Mimo harmonizaci pracovního práva se snaží EU zasahovat

21

Zákaz diskriminace v oblasti pracovních a mzdových podmínek založených na státní příslušnosti.

12

též do oblastí pokrývající systémy sociálního pojištění a to Koordinačními pravidly č. 883/200422 a č. 987/2009.23 V oblasti přímých daní se EU obecně řídí mezinárodními smlouvami o zamezení dvojímu zdanění, které jsou založeny na Vzorové smlouvě OECD. Co se týče DPH, řídí se EU recastem 6. směrnice z roku 1977 s číslem 2006/11/EC.

22

Dříve č.1408/71.

23

Dříve 574/72.

13

2. Vymezení souvisejících pojmů pohledem legislativy, struktury vysílání zahraničních zaměstnanců do ČR V první kapitole diplomové práce byla stručně charakterizována migrace pracovní síly pohledem České republiky a Evropské unie. Následující kapitoly se budou již konkrétně do hloubky zabývat daňovými aspekty vyslání zahraniční pracovní síly do České republiky.

2.1. Vymezení souvisejících pojmů pohledem legislativy K pochopení podstaty vysílacích struktur, podle kterých zahraniční zaměstnavatelé vysílají své pracovníky přes hranice, je třeba definovat několik relevantních pojmů, které vymezuje české a evropské pracovní právo v souvislosti s pohybem pracovníků v rámci jednoho zaměstnavatele, například jedné organizační složky, ale i v rámci různých zaměstnavatelů, společností.

2.1.1. Pracovní právo 2.1.1.1 Legislativa ČR Český Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen „Zákoník práce“) vymezuje následující čtyři základní modifikace tak řečeného vyslání zaměstnance, které lze v rámci České republiky využít: •

Pracovní cesta: Zaměstnanec je vyslán mimo sjednané místo výkonu práce, aby zde vykonával práci podle pokynů, jménem a ve prospěch zaměstnavatele, který ho na pracovní cestu vyslal. Vysílající zaměstnavatel práci zaměstnance řídí, kontroluje a nese za ni odpovědnost. Zaměstnavatel může případně pověřit jiného vedoucího zaměstnavatele v organizační jednotce, do níž je zaměstnanec vyslán, aby zaměstnanci dával pokyny k práci či jeho práci organizoval, řídil a kontroloval, ale s tímto pověřením musí být zaměstnanec seznámen. Tento jiný vedoucí zaměstnavatel nemůže vůči zaměstnanci činit právní úkony.24

•

Dočasné přidělení: Zaměstnanec je dočasně přidělen („propůjčen“) k výkonu práce jinému zaměstnavateli, jež jeho práci řídí, kontroluje, nese související rizika a v jehož prospěch je činnost vykonávána. V tomto případě musí mít původní

24

§38 Zákona č. 262/2006 Sb. (Zákoník práce).

14

zaměstnavatel licenci tzv. agentury práce vydanou Ministerstvem práce a sociálních věcí.25 Ujednání mezi původním zaměstnavatelem, zaměstnancem i novým zaměstnavatelem, musí být sepsána písemně. Vztah původní zaměstnavatel a zaměstnanec je upraven v Pracovní smlouvě. Vztah původního zaměstnavatele (v pozici agentury práce) a nového zaměstnavatele je upraven v Dohodě o dočasném přidělení zaměstnance agentury práce. Nový zaměstnavatel opět, stejně jako při pracovních cestách, nemůže vůči zaměstnanci agentury práce činit právní úkony jménem agentury práce.26 V obou případech zůstává pracovník nadále právním zaměstnancem původního zaměstnavatele, tj. pouze ten může za zákonem stanovených podmínek měnit podmínky pracovní smlouvy zaměstnance či s ním rozvázat pracovní poměr. •

Přeložení: změna výkonu práce do jiného místa než bylo sjednáno v pracovní smlouvě v rámci jednoho zaměstnavatele (může se tedy jednat například i o přeložení do zahraniční organizační složky zaměstnavatele). Pracovní úkoly přeloženému zaměstnanci ukládá, jeho práci organizuje, řídí a kontroluje a pokyny mu k tomu účelu dává příslušný vedoucí zaměstnanec organizační jednotky (útvaru), na jejíž pracoviště byl zaměstnanec přeložen.26

•

Uzavření pracovní smlouvy s jiným zaměstnavatelem: které se může uskutečnit buď za současného rozvázání pracovního poměru s původním zaměstnavatelem či udělením neplaceného volna.26

České pracovní právo je precizní v terminologii týkající se pohybů zaměstnanců uvnitř České republiky, avšak v kontextu zahraničního vysílání, na něž je zaměřena tato práce, je vzniklou mezeru třeba kompenzovat a to pohledem legislativy Evropské unie, případně legislativy třetích zemí v závislosti na tom, z jakého státu je zaměstnanec do České republiky vysílán.

25

V diplomové práci je licencí agentury práce míněno tzv. povolení ke zprostředkování, podrobnější definice

viz. dále. 26

§38, §38b Zákona č. 262/2006 Sb. (Zákoník práce); Zdeňka Klouparová, Jindřiška Opálková. Putování

zaměstnanců za hranice ČR a zpět. Finanční management, 08/09 2009.

15

Před tím než diplomová práce přikročí k analýze legislativní terminologie Evropské unie, je třeba z českého Zákona č. 435/2004 Sb., zákona o zaměstnanosti (dále jen „Zákon o zaměstnanosti“) doplnit několik pojmů. První z nich se týká tzv. agentur práce, neboli zprostředkovatelů zaměstnání: •

Zprostředkování zaměstnání je činnost zaměřená na vyhledávání vhodného zaměstnání pro fyzickou osobu, která se uchází o práci, či vyhledávání zaměstnanců pro zaměstnavatele, který hledá nové pracovní síly.27 Na území ČR vykonávají zprostředkovatelskou činnost úřady práce bezplatně. V souladu se Zákonem o zaměstnanosti, mohou zaměstnání zprostředkovávat též právnické nebo fyzické osoby tzv. agentury práce, které pro svou činnost musí mít povolení Ministerstva práce a sociálních věcí a Ministerstva vnitra ČR.28 Toto povolení se vydává na maximálně 3 roky i opakovaně.29 O zprostředkování zaměstnání se jedná i v případě, kdy zahraniční zaměstnavatel vyšle cizince k výkonu práce na území ČR na základě smlouvy s českou právnickou nebo fyzickou osobou a obsahem této smlouvy je pronájem pracovní síly.30 Budou-li osoby, usazené v jiném členském státě EU, poskytovat služby v oblasti zprostředkování zaměstnání na území ČR dočasně a ojediněle, jsou povinny nejpozději v den zahájení této činnosti písemně oznámit Ministerstvu práce a sociálních věcí dobu, po kterou bude tato činnost vykonávána.31 Agentury práce zprostředkovávají zaměstnání bezplatně nebo za úhradu i se ziskovou marží. Tato úhrada však nesmí být požadována od fyzické osoby, které je zaměstnávání zprostředkováno.32

27

§14 Zákona č. 435/2004 Sb. (Zákon o zaměstnanosti ).

28

V diplomové práci je užíván pojem „licence agentury práce.“

29

§60a); §62 odst. 3 Zákona č. 435/2004 Sb.

30

§95 odst. 4 Zákona č. 435/2004 Sb.; Pojem pronájem pracovní síly vysvětlen dále.

31

§14 odst. 4 Zákona č. 435/2004 Sb.

32

Pravidla agenturního zaměstnávání jsou taktéž částečně zakotvena v §308 a §309 Zákoníku práce. Omezení

agenturního zaměstnávání pro určité druhy prací jsou upraveny Nařízením Vlády č 64/2009 Sb. Na evropské úrovni se agenturním zaměstnáváním zabývá Směrnice č. 2008/104/ES.

16

Zákon o zaměstnanosti dále vymezuje postavení zahraničních zaměstnanců v České republice, ve vztahu k povinnostem vyplývajícím těmto zaměstnancům z pracovní činnosti na území ČR vůči českým institucím práce (zejména vůči úřadům práce). Zákon přesně rozlišuje mezi postavením zaměstnance z EU a třetích zemí: •

Občané členských států Evropské unie a jejich rodinní příslušníci nejsou z hlediska Zákona o zaměstnanosti považováni za cizince a v souladu s tímto zákonem mají stejné právní postavení jako občané České republiky. Stejné právní postavení jako občané České republiky mají též občané Norska, Lichtenštejnska a Islandu, patřící do Evropského hospodářského prostoru (EHP), jejich rodinní příslušníci a dále občané Švýcarska a jejich rodinní příslušníci.33 Občané EU/EHP, Švýcarska a též jejich rodinní příslušníci nepotřebují pro účely zaměstnání na území ČR povolení k zaměstnání. Rodinný příslušník, který není občanem EU/EHP, ani Švýcarska, předkládá příslušnému úřadu práce doklad potvrzující, že je rodinným příslušníkem občana EU/EHP nebo Švýcarska. Zaměstnavatel nebo právnická nebo fyzická osoba, ke které jsou občané EU/EHP a Švýcarska a jejich rodinní příslušníci svým zaměstnavatelem vysláni, je povinen, nejpozději v den nástupu těchto osob k výkonu práce, písemně informovat o této skutečnosti úřad práce příslušný podle místa výkonu práce. Zaměstnavatel je povinen vést evidenci občanů EU/EHP a Švýcarska a jejich rodinných příslušníků, jakož i všech cizinců, které zaměstnává nebo kteří jsou k němu vysláni k výkonu práce zahraničním zaměstnavatelem. Při ukončení zaměstnání, jsou zaměstnavatel nebo právnická nebo fyzická osoba povinni

tuto

skutečnost

oznámit

příslušnému

úřadu

práce,

nejpozději

do 10 kalendářních dnů od skončení zaměstnání nebo vyslání. Je třeba konstatovat, že český Zákon o zaměstnanosti se touto svou benevolencí vůči občanům EU přizpůsobuje požadavkům EU na volný pohyb pracovních sil a požadavek nediskriminace jiných, než domácích zaměstnanců. Následující odstavce vymezují postavení pracovní síly, vyslané na území České republiky ze třetích zemí. Zde jsou již

33

§3 odst. 2 a 3; §87 Zákona č. 435/2004 (Zákon o zaměstnanosti).

17

zákonem kladeny jisté požadavky či překážky volnému pohybu pracovní síly z těchto zemí do ČR. •

Cizinec je fyzickou osobou, která není státním občanem České republiky, občanem EU, EHP a Švýcarska ani jeho rodinným příslušníkem. Cizincem je i osoba bez státní příslušnosti. Tito cizinci mohou vykonávat zaměstnání na území ČR za předpokladu, že jim bylo uděleno individuální povolení k zaměstnání a povolení k pobytu. Povolení k zaměstnání se vyžaduje i v případě, má-li být cizinec, jehož zaměstnavatelem je zahraniční subjekt, svým zaměstnavatelem na základě smlouvy s českou právnickou nebo fyzickou osobou vyslán k výkonu práce na území České republiky. Je-li obsahem této smlouvy pronájem pracovní síly,34 může úřad práce vydat cizinci povolení k zaměstnání, pokud bylo jeho zahraničnímu zaměstnavateli vydáno povolení ke zprostředkování zaměstnání a zároveň je splněno, že se jedná o ohlášené volné pracovní místo, které nelze s ohledem na požadovanou kvalifikaci nebo nedostatek volných pracovních sil obsadit jinak.35 Při vydávání povolení k zaměstnání úřad práce přihlíží k situaci na trhu práce.36 Na cizince s trvalým pobytem na území ČR, se pohlíží jako na státní občany ČR, tzn., že nepotřebují povolení k zaměstnání a při výběru zaměstnání nejsou omezováni, s výjimkou některých povolání, kde se podle právních předpisů platných na území ČR vyžaduje státní občanství.37 O vydání povolení k zaměstnání žádá cizinec písemně úřad práce, zpravidla před svým příchodem na území České republiky, sám nebo prostřednictvím zaměstnavatele, u kterého má být zaměstnán nebo ke kterému bude vyslán svým zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce. Toto povolení je nepřenosné, vydává se na dobu určitou, maximálně však na dobu dvou let a je platné pouze

34

Pojem vysvětlen dále.

35

Volné pracovní místo: takové místo, které zaměstnavatel nově vytvořil nebo které se uvolnilo.

36

§60; §92; §95 Zákona č. 435/2004 Sb. (Zákon o zaměstnanosti).

37

KOLEKTIV AUTORŮ. Zaměstnávání cizinců a vysílání zaměstnanců a OSVČ do ciziny. 3.Vydání.

Olomouc: ANAG, 2009,253 s. ISBN 978-80-7263-525-2.

18

pro zaměstnání u zaměstnavatele, který je uveden v rozhodnutí. Totéž se týká i druhu zaměstnání a místa výkonu práce.38 Zákon o zaměstnanosti umožňuje využít v případě povolení k zaměstnání též nového prostředku, kterým je tzv. Zelená karta. Jedná se o nový typ povolování zaměstnání a pobytu cizinců na území ČR. Spojuje povolení k zaměstnání a povolení k pobytu. Je vydávána na konkrétní pracovní místo. Ministerstvo vnitra stanovilo vyhláškou seznam zemí, jejichž státní příslušníci jsou oprávněni požádat o vydání zelené karty. Nicméně nutno podotknout, že cizince, držitele zelené karty nelze dočasně přidělovat agenturami práce k výkonu práce u uživatele.39 Tab. č. 2

Vyslaní zaměstnanci pohledem Zákona o zaměstnanosti

1)

Zákon o zaměstnanosti

2)

EU + Norsko + Lichtenštejnsko + Island

Zdroj: Vlastní

2.1.1.2 Legislativa EU Při vyslání zaměstnance ze zahraničí do České republiky je v prvé řadě třeba posoudit, kterým právem se bude vyslání řídit (tzv. rozhodnost práva). Zde nastupují nařízení a směrnice Evropské unie, případně mezinárodní dohody se státy, které nejsou členskými

38

§90; §92 odst. 2; §94 Zákona č. 435/2004 Sb. (Zákon o zaměstnanosti).

39

§66 Zákona č. 435/2004 Sb.

19

státy Evropské unie (třetí země). Tato nařízení a mezinárodní dohody řeší případné kolize v legislativách. Co se týče tedy terminologie Evropské unie, tato vychází především ze Směrnice č. 96/71/ES, která se týká problematiky přeshraničního vysílání zaměstnanců.40 Za hlavní kritérium volby rozhodného práva při vyslání zaměstnance do ČR, se podle této směrnice považuje místo výkonu práce, místo splnění závazku. Tato informace je relevantní, neboť dokládá, že se výkon zaměstnání bude řídit v analyzovaném případě diplomové práce českým právem. Následující pojmy dokreslují představu o přeshraničním vysílání zaměstnanců a berou si takto na pomoc terminologii užívanou Evropskou unií z důvodu chybějící terminologie české. •

Vyslání: Výkon práce zaměstnance po časově omezenou dobu na území jiného členského státu než obvykle pracuje.41

•

Vyslaný pracovník: Pracovník, který po omezenou dobu vykonává práci na území jiného členského státu, než ve kterém obvykle pracuje.41 Vyslaný zaměstnanec se po skončení poskytování služeb či uplynutí doby, na kterou byl vyslán musí vrátit zpět do státu, kde obvykle koná práci a nesmí vstoupit na trh práce v hostitelském státě.42

•

Nadnárodní poskytování služeb: Situace, kdy zaměstnavatel vysílá zaměstnance na území členského státu na vlastní náklady a pod svým vedením na základě smlouvy uzavřené mezi podnikem vysílajícím zaměstnance a stranou, pro kterou jsou služby určeny a která podniká v tomto členském státě. Předpokladem je, že po dobu vyslání existuje pracovní poměr mezi vysílajícím zaměstnavatelem a zaměstnancem. Vztahuje se i na vyslání do podniku, který je ve vlastnictví

40

Tato směrnice byla zčásti implementována do českého Zákoníku práce, například do §319.

41

Směrnice č. 96/71/ES.

42

ŠTEFKO, Martin. Vysílání zaměstnanců do zahraničí. 1.Vydání.Praha: C.H.Beck, 2009, 379s.

ISBN 978-80-7400-110-9.

20

skupiny podniků a pronajímání zaměstnance agenturou práce uživateli (po dobu vysílání existuje pracovní poměr mezi agenturou a zaměstnancem).43 Zde je třeba podotknout, že definice Nadnárodního poskytování služeb pokrývá ve své podstatě pracovní cestu, i dočasné přidělení, které jsou definovány v českém Zákoníku práce. Můžeme zde tedy spatřovat soulad v právním rámci evropském a českém. V předchozích odstavcích se diplomová práce zabývala Zákoníkem práce a jeho srovnáním s evropskou legislativou a Zákonem o zaměstnanosti. Snahou bylo především doplnit chybějící českou terminologii o pohled EU a to z důvodu požadavků EU na implementaci a užití evropského právního rámce v problematice pracovního práva. Mezinárodní dohody s nečlenskými státy nekladou svou podstatou takovýto požadavek, proto není třeba v oblasti pracovního práva vymezovat odlišnou terminologii.

2.1.2. Sociální pojištění Analogicky ke kapitole o pracovním právu je i v kapitole o sociálním pojištění třeba uvést v soulad český právní rámec s evropským, případně poukázat na důležité pojmy ve vztahu ke třetím zemím. 2.1.2.1 Legislativa ČR Český Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů (dále jen „Zákon o veřejném zdravotním pojištění“) a Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění (dále jen „Zákon o nemocenském pojištění“) definují pro účely účasti zahraničních subjektů v českém pojistném systému řadu pojmů. Vykazuje-li tedy vyslaný zaměstnanec, jeho český či zahraniční zaměstnavatel znaky v uvedených zákonech, je povinen přispívat do českého systému sociálního pojištění. V závislosti na tom, z kterého zákona konkrétní kategorie vychází, vyplývá povinná účast na konkrétním pojistném. Ze Zákona o veřejném zdravotním pojištění vychází kategorie tzv. ekonomického zaměstnávání. Vymezení pojmu „ekonomické“44 úzce souvisí se způsobem vyplácení zaměstnanců. Konstrukce definice ekonomického zaměstnavatele, kterou jmenovaný zákon

43

Směrnice č. 96/71/ES.

44

Jiným způsobem by se dalo říci „skutečné“ či „ekonomicky opodstatněné“ zaměstnávání.

21

vymezuje, zasahuje do pohledu na vysílací strukturu zvanou Mezinárodní pronájem pracovní síly.45 •

Ekonomický zaměstnavatel: Právnická nebo fyzická osoba, která je plátcem příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků podle zvláštního právního předpisu, zaměstnává zaměstnance a má sídlo nebo trvalý pobyt na území České republiky, jakož i organizační složka státu.46

Pro účely účasti v systému nemocenského pojištění definuje Zákon o nemocenském pojištění pojmy smluvní zaměstnanec a smluvní zaměstnavatel, do této kategorie vztahu zahraniční

zaměstnanec

versus

český

zaměstnavatel

spadá

vysílací

struktura

Mezinárodního pronájmu pracovní síly, která svým charakterem splňuje níže uvedené definice. •

Smluvní zaměstnavatel: Právnická nebo fyzická osoba se sídlem na území České republiky. Tento smluvní zaměstnavatel vyplácí příjmy smluvnímu zaměstnanci na základě smlouvy se zahraničním zaměstnavatelem nebo tyto příjmy zahraničnímu zaměstnavateli hradí.47 Tento smluvní zaměstnavatel se přímo podílí na úhradě mzdových nákladů u něho činných zaměstnanců, pracovně řídí smluvní zaměstnance.

•

Smluvní zaměstnanec: Zaměstnanec zaměstnavatele, jehož sídlo je na území státu, s nímž Česká republika neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení (dále jen "zahraniční zaměstnavatel"), je-li činný v České republice u smluvního zaměstnavatele.47

Oproti těmto pojmům stojí v Zákoně o nemocenském pojištění dvojice pojmů zahraniční zaměstnanec a zahraniční zaměstnavatel. Tyto dvě kategorie vztahů svou povahou naplňují vztahy mezi vyslaným zaměstnancem a jeho zaměstnavateli ve vysílací struktuře zvané Poskytování nadnárodních služeb.45

45

Vysílací struktura je podrobněji popsána níže.

46

§2 odst 2 Zákona č. 48/1997 Sb. (Zákon o Veřejném Zdravotním pojištění); §6 odst. 2 Zákona č. 586/1992

Sb., o daních z příjmů (dále jen „Zákon o daních z příjmů či ZDP”). 47

§3 a §3o) Zákona č. 187/2006 Sb. (Zákon o nemocenském pojištění)

22

•

Zahraniční zaměstnanec: Zaměstnanec zahraničního zaměstnavatele, je-li činný v České republice ve prospěch zahraničního zaměstnavatele.48

•

Zahraniční zaměstnavatel: Takový zaměstnavatel, který má sídlo na území státu, se kterým ČR neuzavřela mezinárodní smlouvu o sociálním zabezpečení.49 V ČR trvale nepodniká, své zaměstnance do ČR vyšle za účelem realizace obchodní nebo jiné smlouvy uzavřené s tuzemskou právnickou nebo fyzickou osobou. Vyslaní zaměstnanci jsou v pracovněprávním vztahu k tomuto zahraničnímu zaměstnavateli a po provedení práce, na kterou jím byli do ČR vysláni, se vracejí zpět do sídla zaměstnavatele. Za náležitosti, spojené s vysíláním zaměstnanců, je odpovědná právnická nebo fyzická osoba, k níž bude cizinec vyslán zahraničním zaměstnavatelem.50

Následující tabulka shrnuje důležité definice ze Zákona o veřejném zdravotním pojištění a o nemocenském pojištění a dává je do kontextu s vysílacími strukturami. Tab. č. 3 Vysílací struktury v kontextu české legislativy týkající se sociálního pojištění

Zdroj: Vlastní

48

§3q Zákona č. 187/2006 Sb. (Zákon o nemocenském pojištění).

49

Tzv. „Totalizační smlouvu“, podrobněji popsána níže.

50

§3o) Zákona č. 187/2006 Sb.

23

2.1.2.2 Legislativa EU Po vymezení českého právního rámce týkajícího se sociálního pojištění, nastupuje rozšíření pohledu na vyslání o pohled Evropské unie. Jak již bylo nastíněno v první kapitole diplomové práce, členské státy se liší svými legislativními systémy a vznikají tak kolize v právu. I v situaci sociálního zabezpečení se Evropská unie pokouší o harmonizaci, a to především v otázkách mezinárodního pohybu pracovních sil. Proto byla zavedena tzv. Koordinační pravidla (nařízení) EU. Konkrétně se jedná o Nařízení Rady č. 883/2004 a č. 987/2009.51 Tato pravidla zajišťují, aby se s občany států EU, kteří pracují na území jiného státu EU, zacházelo stejně jako s vlastními občany. Stanoví, podle kterých právních předpisů jsou zaměstnanci účastni sociálního zabezpečení a zajišťují tak, aby nedocházelo ke kolizi domácích právních úprav. Jsou nadřazena jak dvoustranným smlouvám, tak vnitrostátním předpisům. Další aplikace koordinačních pravidel je vymezena v následujících kapitolách diplomové práce. Na tomto místě je důležité vymezit pouze pohled koordinačních pravidel na pojem vyslání, kdy pro účely sociálního zabezpečení omezují koordinační pravidla délku vyslání 24mi měsíci. Je-li tedy zaměstnanec přítomen ve státě poskytování služby déle, nejedná se podle koordinačních pravidel o vyslání.52 Vyslání je definováno kromě délky také dalšími specifiky, konkrétně uváděnými pro přehlednost v relevantních kapitolách diplomové práce. 2.1.2.3 Legislativa třetích zemí Koordinační pravidla vymezují tedy právní rámec účasti sociálního zabezpečení uvnitř Evropské unie. Co se týče vztahů se státy mimo Evropskou unii, ty jsou vymezeny Dvoustrannými mezinárodními smlouvami o sociálním zabezpečení.53 Principielně jsou tyto smlouvy podobné koordinačním pravidlům EU, jsou jejími předchůdci.54 Může ovšem nastat i případ, kdy daný stát nemá s Českou republikou uzavřenou ani „Totalizační smlouvu“, ani nelze postupovat podle koordinačních pravidel EU.

51

Dříve č.1408/71 a 574/72.

52

Http://www.cssz.cz.

53

Již zmíněné tzv. „Totalizační smlouvy.“

54

Přehled dvoustranných smluv uzavřených Českou republikou je uveden na stránkách Ministerstva práce

a sociálních věcí; http://www.mpsv.cz/cs/1275.

24

V takovémto případě se na vyslaného zaměstnance vztahují české předpisy o sociálním pojištění.55 Následující tabulka shrnuje poznatky z oblasti sociálního pojištění56 a účasti v systému v závislosti na státu vyslání. Legislativní rámec uvádí, jakou legislativu je v závislosti na státu vyslání třeba zkoumat pro přesné stanovení účasti v systému sociálního zabezpečení. Tabulka též shrnuje možnosti účasti v systémech sociálního pojištění, které mohou v případě vyslání nastat. Tab. č. 4

Vybrané aspekty systému sociálního pojištění v případě vyslání z různých států

Zdroj: Vlastní

2.1.3. Daňová legislativa 2.1.3.1 Legislativa ČR Pro daňové účely tato kapitola vymezuje právní rámec vyslání Zákonem o daních z příjmů a Zákonem o DPH. Zákon o daních z příjmů podrobněji specifikuje, za jakých okolností jsou český a zahraniční zaměstnavatel povinni odvádět za vyslaného zaměstnance případné zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků a jaké jsou možné dopady v oblasti daně z příjmů právnických osob. Taktéž tento zákon upravuje situace, při nichž je vyslaný zaměstnanec povinen platit daň z příjmů fyzických osob z titulu své práce v ČR. V následujících odstavcích jsou vymezeny základní pojmy, které charakterizují z pohledu Zákona o daních z příjmů status zahraničního a českého zaměstnavatele.

55

Například Kuvajt.

56

Zákon o veřejném zdravotním pojištění je uveden pod zkratkou Zákon o VZP.

25

•

Zaměstnavatel jako plátce příjmů: Je definován v §6 odst 2 Zákona o daních z příjmů, mimo jiné je jím i osoba se sídlem či bydlištěm na území ČR (český zaměstnavatel), u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle příkazů této osoby, i když příjmy za tuto práci jsou, na základě smluvního vztahu, vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem či bydlištěm v zahraničí (tzv. „uživatel“ agentury práce).57

•

Zahraniční plátce daně: Zaměstnavatel se sídlem či bydlištěm v zahraničí, který má na území ČR stálou provozovnu či zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů, s výjimkou případů poskytování služeb v §22 1c) Zákona o daních z příjmů.58

Oproti tomu status vyslaného zaměstnance je odlišný v závislosti na druhu vysílací struktury, na jejímž základě je zaměstnanec do České republiky vyslán. Proto je třeba související problematiku analyzovat v kontextu té které vysílací struktury a bude o ní pojednáno v příslušných kapitolách. V diplomové práci je též dále pojednáno o problematice vzniku tzv. Stálé provozovny z titulu poskytnutí služby vymezené v Zákoně o daních z příjmů. •

Službová stálá provozovna (service PE): Stálá provozovna,59 která vznikla v souvislosti s poskytnutím služby na území České republiky. Tato stálá provozovna vzniká podle českého Zákona o daních z příjmů překročením časového limitu pro poskytování služby na území ČR.60

Oproti této definici stojí definice provozovny z pohledu Zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „Zákon o dani z přidané hodnoty, či Zákon o DPH“). Okamžik a podmínky vzniku provozovny z pohledu DPH se liší od podmínek u Stálé provozovny v Zákoně o daních z příjmů.

57


ISBN 978-80-7400-110-9. 58

§38c) Zákona č. 586/1992 Sb. (Zákon o daních z příjmů).

59

Místo tzv. výkonu činnosti zahraničního poplatníka v ČR.

60

Konkrétně přesáhne-li doba trvání šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě

jdoucích (§22 odst. 2 Zákona č. 586/1992 Sb.).

26

•

Provozovna z pohledu DPH (fixed place, fixed establishment): Podle § 4 odst. 1 písm. y) zákona o DPH, se rozumí provozovnou místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti. Takto vymezená provozovna, je povinna sledovat limit 1 mil. Kč za posledních 12 měsíců, pro povinnou registraci k DPH. Pokud tedy osoba povinná k dani splňuje výše stanovené požadavky, stává se provozovnou z pohledu zákona o DPH. Je třeba poznamenat, že definice podle českého Zákona o DPH, je v souladu se Směrnicí EU,61 upravující DPH v rámci EU. Podle jejího výkladu, musí být pro vznik provozovny na místě trvale přítomny materiální a lidské zdroje nutné pro zajištění činností. Zdroje musí vykazovat dostatečnou stabilitu a odpovídající strukturu tak, aby mohly být činnosti poskytovány na nezávislé bázi. Personální základna přitom musí být dostatečně stálá, aby mohly být uzavírány smlouvy nebo manažerská rozhodnutí a aby mohly být poskytovány služby na nezávislé bázi. Provozovnou nemůže být prostor, který je k dispozici pouze pro poskytnutí služby bez personální základny.62

2.1.3.2 Legislativa mezinárodní Jak již nadpis napovídá, daňová legislativa, užívána pro účely vyslání zaměstnance přes hranice, je shodná pro vyslání ze členského státu EU či třetí země. Co je v tomto případě relevantní je, zda má daný stát uzavřenou bilaterální smlouvu s Českou republikou O zamezení dvojímu zdanění, neboť riziko dvojího zdanění, a to především zaměstnancova příjmu, je vysoké. Celkový rozsah zdanění jedince v České republice bude závislý na tom, zda pracovník bude českým daňovým rezidentem či nerezidentem.63 V případě, že je zaměstnanec rezidentem podle české legislativy a zároveň je daňovým rezidentem také podle definic legislativy zahraničního státu, použije se pro určení

61

Směrnice č. 2006/112/EC.

62

Kdy vzniká provozovna z pohledu DPH, APOGEO news, 28.1.2006.

63

Rezidentura je v Zákoně o daních z příjmů definována v §2 kdy zjišťujeme rezidenturu, čili povinnost platit

daň, ze všech celosvětových příjmů zde v ČR, podle počtu dní strávených na území České republiky či bydliště.

27

daňového rezidentství smlouva O zamezení dvojímu zdanění uzavřená mezi Českou republikou a daným státem. Konkrétně bývá aplikován článek 4 této smlouvy a rezidentura se posuzuje postupně podle bodů v článku uvedených. Závěr, zda zaměstnanec je či není rezidentem ČR, má daňové dopady. V případě, že osoba je daňovým rezidentem ČR, musí na českém území zdaňovat své celosvětové příjmy. Zároveň má však nárok na plné uplatňování slev či čerpání bonusů a to již při platbách měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. V případě, že je zaměstnancův příjem zdaňován i v jiném státě, může být toto dvojí zdanění eliminováno podle metody stanovené v konkrétní smlouvě O zamezení dvojímu zdanění, kterými jsou vynětí či zápočet. V případě že osoba není rezidentem ČR, podléhá v České republice zdanění pouze její příjem ze zdrojů na území České republiky. Daňový nerezident obecně nemá nárok na uplatňování daňových zvýhodnění. Jedinou výjimkou je situace, při níž úhrn všech jeho příjmů ze zdrojů na území ČR, činí nejméně 90 % všech jeho příjmů.64 V tomto případě má také daňový nerezident nárok na uplatnění daňových zvýhodnění. Tento nárok může uplatnit pouze prostřednictvím podání daňového přiznání, nikoliv prostřednictvím plateb měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti či ročního zúčtování daně u zaměstnavatele.65 V případě, že v průběhu roku dojde ke změně statutu daňové rezidentury, postupuje se podle Pokynu D-300 Ministerstva financí, kdy se status takového zaměstnance posuzuje za příslušné části roku samostatně. V situaci, kdy Česká republika nemá s příslušným státem vyslání uzavřenou Smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, je zaměstnancův příjem zdaněn dvakrát, každopádně v konkrétních případech je částečně možné dvojí zdanění eliminovat. Jak daňový rezident, tak daňový nerezident jsou povinni v České republice pro účely výpočtu daně z příjmů navyšovat svůj základ daně o povinné pojistné placené zaměstnavatelem.66 V případě zaměstnanců, kteří odvádějí pojistné v zahraničí, se pro zjištění daňového základu navýší příjem o fiktivní částky povinného pojistného, které

64

§35c Zákona č. 586/1992 Sb. (Zákon o daních z příjmů).

65


ISBN 978-80-7400-110-9. 66

Vzniká tak tzv. „Superhrubá mzda.“

28

by zaměstnavatel platil v případě zaměstnance, na kterého se české předpisy o pojistném vztahují.67 Následující schéma zobrazuje proces určování rezidentury zahraničního zaměstnance v případě, že podle českého i zahraničního zákona naplňuje pracovník charakteristiky daňového rezidenta.

67

§6 odst. 13 Zákona č. 586/1992 Sb. (Zákon o daních z příjmů)

29

Schéma č. 1

68

Zdroj: Deloitte, Tax Academy 2008, vlastní úprava

68

V případě že zaměstnanec naplňuje charakteristiku v obou státech, postupuje se k další charakteristice;

(čl 4 Modelové smlouvy OECD).

30

2.2. Struktury vysílání zaměstnanců do ČR Z analýzy relevantní legislativy pracovního práva, lze vypozorovat, že zahraniční zaměstnanec může být do ČR vyslán třemi základními způsoby. Zpočátku široké téma a rozsáhlá legislativní úprava krystalizuje v konečné fázi do tří struktur vyslání, které pokrývají rámec vymezený českou, evropskou i mimoevropskou legislativou. Nutno zmínit, že bližší specifikace podmínek vyslání, musí být předem písemně sjednány ve smlouvě uzavřené mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem. Zaměstnanec musí být obeznámen s podmínkami vyslání, jakému právu podléhá a především musí být obeznámen s pracovními podmínkami vyslání. V praxi se využívají tři typy pracovních smluv, které upravují podmínky tří způsobů vyslání pracovníka přes hranice domovského státu. Tyto pracovní smlouvy či ujednání řeší tedy pracovní podmínky vyslaného zaměstnance po dobu vyslání, ale též organizační a technické zabezpečení vyslání, právní situaci po návratu, jakým právem se budou řešit případné konflikty apod.69

2.2.1. Přímé zaměstnání Vyslaný zaměstnanec se v tomto případě plně stává zaměstnancem české společnosti, do níž je přidělen. Pracovní smlouva je uzavřena s českou společností, zaměstnanec podléhá jejím příkazům. Takto zaměstnaný zaměstnanec spadá pod českou legislativu, pracovní podmínky, mzdy, platy, další náklady se řídí českým právem. Zdanění jeho příjmů je provedeno prostřednictvím mzdové evidence a na konci zdaňovacího období má zaměstnanec nárok (pokud splní podmínky stanovené českým Zákonem o daních z příjmů) na roční

zúčtování

daně.

V případě

dlouhodobého

vyslání,

potvrzeného

navíc

předpokládaným trvalým bydlištěm v České republice, je takový pracovník účasten českého systému sociálního pojištění. Daňová uznatelnost zaměstnaneckých nákladů z pohledu české společnosti je posuzována podle stejných principů jako u běžného českého zaměstnance.70 Z pohledu daňové problematiky tedy nevyvstává žádná podstatná otázka k rozboru. Proto se tímto druhem vyslání zaměstnance diplomová práce dále nezabývá.

69


ISBN 978-80-7400-110-9 70


Olomouc: ANAG, 2009,253 s. ISBN 978-80-7263-525-2.

31

2.2.2. Mezinárodní pronájem pracovní síly V praxi jsou uzavírány v této oblasti smlouvy s názvy IHOL, HOLA.71 Úvodem je jistě třeba zmínit, že pojem mezinárodní pronájem pracovní síly, či pronájem pracovní síly se vžil v praxi pro vyslání zaměstnanců agenturou práce.72 Tuto vysílací strukturu lze přirovnat k dočasnému přidělení definovanému v českém pracovním právu. Zaměstnanec, zaměstnaný a vyplácený zahraniční společností, je tzv. pronajat do České republiky české společnosti. Na základě smlouvy O pronájmu pracovní síly jsou zaměstnanci včleněni do organizační struktury české společnosti. Podléhají příkazům a instrukcím nadřízeného pracovníka v České republice. Česká společnost je následně, podle definic Zákona o veřejném

zdravotním

pojištění,

považována

za

pracovníkova

ekonomického

zaměstnavatele a zaměstnanec je považován za ekonomického zaměstnance. To, že český zaměstnavatel a zaměstnanec spadají do kategorie ekonomického zaměstnání je relevantní z důvodu účasti v systému veřejného zdravotního pojištěnív České republice. Nutno zmínit, že takto definovaný zaměstnavatel, splňuje i definici smluvního zaměstnavatele podle českého Zákona o nemocenském pojištění. Takový smluvní zaměstnavatel se přímo podílí na úhradě mzdových nákladů u něho činných zaměstnanců, pracovně řídí smluvní zaměstnance. Zahraniční společnost následně fakturuje české společnosti poplatek za zaměstnance, který je dohodnut ve smlouvě O pronájmu pracovní síly. Tento poplatek zahrnuje zaměstnanecké náklady, kterými jsou především hrubá mzda a příspěvky do systému sociálního pojištění a zahrnuje taktéž ziskovou marži, kterou si zahraniční společnost fakturuje za pronájem pracovníka. Následující schéma zobrazuje průběh fakturace nákladů mezi českým a zahraničním zaměstnavatelem:

71

Z angl. International Hiring Out of Labour, Hiring Of Labour Agreement.

72


ISBN 978-80-7400-110-9.

32

Schéma č. 2

Zdroj: Vlastní

1) Zahraniční zaměstnavatel vyplácí mzdu zaměstnanci v České republice. 2) V první fázi fakturuje zahraniční zaměstnavatel částku zahrnující vyplacenou mzdu a ostatní náklady spojené se zaměstnancem, případně poplatek za pronájem pracovníka české společnosti. 3) Český zaměstnavatel, z částek mezd uvedených na faktuře, vypočítá a odvede příspěvky na sociální pojištění. 4) Český zaměstnavatel, z částek mezd uvedených na faktuře, vypočítá a odvede zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. 5) Český zaměstnavatel proplácí fakturu zahraničnímu zaměstnavateli. O odvedenou částku sociálního pojištění a záloh na daň, jakožto dodatečný náklad českého zaměstnavatele, se v praxi upravuje zpravidla faktura následujícího období.

33

2.2.3. Poskytování nadnárodních služeb V praxi jsou pro tuto vysílací strukturu často využívány názvy jako Poskytování manažerských služeb, MSA.73 Tato vysílací struktura má charakteristiky pracovní cesty definované v českém pracovním právu. Zahraniční zaměstnanci, vyslaní na základě této struktury, zůstávají zaměstnáni a vypláceni svou zahraniční společností. Touto společností jsou vysláni vykonávat specifické aktivity v České republice. Zahraniční společnost poskytuje službu české společnosti a účtuje si za tuto službu poplatek, blížeji specifikovaný v podepsané smlouvě. Zaměstnanci podléhají příkazům a instrukcím zahraniční společnosti a jednají nezávisle na české společnosti. Zahraniční společnost nadále nese odpovědnost a rizika a má užitek z práce zaměstnance v ČR. Pouze zahraniční společnost může pracovníka propustit, rozhodnout o povýšení, vyplatit bonus apod. Mzdové náklady nejsou hrazeny českou společností, ta platí pouze cenu za poskytnuté služby. Na základě této vysílací struktury bývají vysíláni zaměstnanci vysokého postavení ve společnostech (top management). V České republice zpravidla neexistuje nadřízený subjekt, který by takového zaměstnance mohl řídit a zadávat mu příkazy a proto se v praxi uzavírá tento typ tzv. manažerské smlouvy. Následující schéma zobrazuje průběh fakturace nákladů českého zaměstnavatele:

73

Z angl. Management Service Agreement.

34

Schéma č. 3

Zdroj: Vlastní

1) Zahraniční zaměstnavatel vyplácí svého zaměstnance a zadává mu úkoly. 2) Zahraniční zaměstnavatel fakturuje českému zaměstnavateli službový poplatek za poskytnutí pracovní síly. 3) V případě účasti českého zaměstnance v českém systému sociálního pojištění je zahraniční zaměstnavatel povinen registrovat se na území ČR a odvádět platby sociálního pojištění za svého zaměstnance. 4) Vzhledem k daňové povaze poskytování nadnárodních služeb, podává zaměstnanec sám daňové přiznání. 5) Český zaměstnavatel hradí poplatek za službu zahraničnímu zaměstnavateli. 6) V případě, že má český zaměstnavatel dodatečné náklady spojené se zahraničním zaměstnancem, fakturuje je zahraničnímu zaměstnavateli, který následně o tuto částku upravuje fakturu se službovým poplatkem v následujícím období.

35

3. Daňové aspekty vysílání zaměstnanců do ČR 3.1. Mezinárodní pronájem pracovní síly 3.1.1. Problematika agenturního zaměstnávání Jak již bylo naznačeno v kapitole druhé, pod pojmem mezinárodní pronájem pracovní síly se skrývá v podstatě agenturní zaměstnávání. Zahraniční zaměstnavatel naplňuje podmínky vymezené českým pracovním právem pro zprostředkování zaměstnání v ČR.74 Zahraniční zaměstnavatel (tj. vzniklá agentura práce) v tomto případě vyslání stále vyplácí zaměstnance, je v pracovněprávním vztahu se zaměstnancem i když příkazy a instrukce zadává česká společnost – tzv. „uživatel“.75 V tomto případě je tedy zahraniční zaměstnavatel povinován získat licenci agentury práce a oznámit svou činnost Ministerstvu práce a sociálních věcí.76 Přestože zákonná úprava je poměrně jednoznačná, v praxi existují výjimky, za kterých se nemusí zaměstnavatel takto „registrovat“. Ministerstvo práce a sociálních věcí vydalo v roce 2005 stanovisko, v němž je řečeno, že vyslání v rámci skupiny podniků není agenturním zaměstnáváním.77 Ovšem také vymezilo podmínku, že mezi takto spojenými osobami, nebude existovat speciální úplata za takovýto pronájem, ale pouze úplata, jejímž jediným účelem je splnění pravidel pro stanovení převodních cen.78 Další výjimku umožňuje Zákon o zaměstnanosti. Fyzické či právnické osoby usazené v jiném členském státě, za účelem zprostředkování zaměstnání, jsou oprávněny v souladu s jeho právními předpisy poskytovat na území ČR služby, v oblasti zprostředkování zaměstnání dočasně a ojediněle. Pokud tedy úprava členského státu, v němž je agentura práce usídlena, nezná povolovací režim, pak ani na území ČR nepotřebuje získat povolení k dočasnému a ojedinělému zprostředkování agenturního zaměstnání na českém území.77 Tito zaměstnavatelé však mají vždy povinnost písemně oznámit Ministerstvu práce

74

§95 odst. 4 Zákona č. 435/2004 Sb. (Zákon o zaměstnanosti).

75

§309 Zákona č. 262/2006 Sb. (Zákoník práce).

76

§14 odst. 4 Zákona č. 435/2004 Sb.

77


ISBN 978-80-7400-110-9. 78

Tzv. „TP rules“; Metodická direktiva MPSV 1/2005, Nařízení Vlády ČR č. 64/2009.

36

a sociálních věcí svou činnost v této oblasti a též dobu, po kterou bude tato činnost vykonávána.79

3.1.2. Sociální pojištění80 Co se týče pohledu české legislativy na pronájem pracovní síly, naplňují zaměstnanec a zahraniční zaměstnavatel (resp. český uživatel) charakteristiky definované v Zákoně o nemocenském pojištění a o veřejném zdravotním pojištění.81 Vzniká tedy povinnost odvádět pojistné do českého systému sociálního pojištění.82 Pojistné na zdravotní pojištění odvádí tzv. „uživatel“ z pohledu agenturního zaměstnávání. Výše pojistného je odvislá od příjmů vyplácených zahraničním zaměstnavatelem, agenturou práce s níž má zaměstnanec uzavřen pracovní poměr a které jsou přefakturovány na českého „uživatele“ pracovní síly. V případě, pojistného na sociální zabezpečení má povinnost registrovat se a následně odvádět pojistné právní zaměstnavatel. 3.1.2.1 Vyslání zaměstnance z Evropské unie U zahraničního zaměstnance je z pohledu EU důležité, aby nenastala situace, při níž pracovník není pojištěn v žádném členském státě nebo kdy je pojištěn v několika členských státech zároveň. V některých členských státech je pojištěna každá osoba, která má v tomto státě trvalé bydliště (např. v Dánsku), zatímco v jiných členských státech používají jiné kritérium, podle kterého je kryt pojištěním každý, kdo v takovém státě pracuje (např. v Německu). Kdyby neexistovala koordinace, mohlo by uplatňování různých kritérií

79 80

§61 odst. 1 a 3 Zákona č. 435/2004 Sb. (Zákon o zaměstnanosti). Pro upřesnění pojmu: pojem Sociální pojištění v sobě zahrnuje příspěvky do systému Veřejného

zdravotního pojištění a příspěvky do systému Sociálního zabezpečení (sociální zabezpečení v sobě dále zahrnuje důchodové, nemocenské pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti). 81 82

Smluvní a ekonomický zaměstnanec, zaměstnavatel. Co se týče účasti na důchodovém pojištění, od roku 2009 mohou být v ČR dobrovolně účastni

důchodového pojištění též zahraniční zaměstnanci tj. zaměstnanci zahraničního zaměstnavatele, kteří jsou v ČR činní ve prospěch tohoto zaměstnavatele. Nároky cizinců na důchod za dobu práce v ČR, se řídí českými právními předpisy, tzn. pro nárok na český důchod musí být splněny podmínky stanovené českými právními předpisy. Mezi tyto podmínky nepatří občanství ČR či trvalý pobyt na území ČR.

37

pro pojištění, vyplývající ze systémů sociálního zabezpečení, vést ke kolizi zákonů, která ohrožuje volný pohyb pracovníků. Obecným pravidlem podle koordinačních pravidel, která se snaží v rámci EU předejít legislativním kolizím je, že se uplatňuje legislativa země, kde zaměstnanec pracuje, bez ohledu na místo jeho trvalého pobytu.83 Na tomto místě je třeba zmínit, že přes uvedenou zásadu aplikace jediného zákonodárství podle článku 11 Koordinačních pravidel, byla vyhrazena řada derogací k tomuto pravidlu. Vysílací struktura Mezinárodního pronájmu pracovní síly splňuje podmínky uvedené pro udělení výjimky (tzv. vyslání) podle článku 1284 Koordinačních pravidel. Tento článek říká, že zaměstnanec, vyslaný zahraniční společností dočasně (po dobu kratší 24 měsíců) na práci do ČR, nadále podléhá legislativě zahraničního státu. Podmínkou je, že daný zaměstnanec zůstává v pracovním vztahu se zahraničním zaměstnavatelem. Závěrem lze tedy shrnout, že účast na systému sociálního zabezpečení je povinná v zemi, kde je činnost vykonávána, a to z veškerých příjmů zúčtovaných zaměstnaci. U krátkodobých vyslání do 24 měsíců je při splnění dalších podmínek zachována účast v domovském státě pojištění. Tato skutečnost je doložena formulářem A1.85 V případě delších vyslání existuje možnost setrvání v původním systému sociálního zabezpečení. V takovém případě musí zaměstnanec společně se zaměstnavatelem zažádat o vystavení formuláře A1, podle článku 16 Koordinačních pravidel. Tento formulář dokládá souhlas příslušných institucí z obou států, že pracovník může setrvat v původním systému

83

Čl. 11 Nařízení EU č. 883/2004 (Koordinační pravidla EU).

84

Dříve článek 14a).

85

Tiskopis A1 (dříve E101): Tiskopis používaný v Evropské unii. Jeho potvrzení domácí institucí sociálního

zabezpečení zajišťuje, že vyslaný zaměstnanec zůstává v původním systému sociálního zabezpečení. Dokládá jím, že je pojištěn v jiném členském státě. O vystavení tiskopisu zaměstnanec (event. zaměstnavatel) musí danou instituci žádat. Musí jej mít každý zaměstnanec, který je vyslán svým zaměstnavatelem, aby pro něho pracoval na území jiného státu, pokud vyslání nemá trvat déle než 24 měsíců nebo pracuje na území více států trvale pro stejného zaměstnavatele či pro různé zaměstnavatele. Tiskopis CoC: Certificate of coverage, tiskopis používaný v rámci států s nimiž má Česká republika uzavřenou tzv. „Totalizační smlouvu.“ Podstata tiskopisu je obdobná jako u evropské A1. Je tedy opět vydáván domácí institucí sociálního zabezpečení a dokládá, že daný zaměstnanec je „vyňat“ ze systému sociálního zabezpečení ve vyslaném státě.

38

sociálního zabezpečení. Neprokáže-li se zaměstnanec tímto tiskopisem, je účasten českého systému a musí být za něj odváděno české pojistné. V této souvislosti je nutno podoknout, že praxi se objevují různé názory, zda je možnost článek 16 v případě ekonomického pronájmu využít. Při každém vyslání je tedy nutno zkoumat všechny okolnosti daného případu. 3.1.2.2 Vyslání zaměstnance ze třetích zemí Vyslání zaměstnanců ze zemí, které nenáležejí k Evropské unii, je rozlišeno v závislosti na tom, zda daný stát má či nemá uzavřenou tzv. „Totalizační smlouvu“ s ČR. •

V případě že má Česká republika uzavřenou tzv. „Totalizační smlouvu“, řídí se účast v systému sociálního zabezpečení podle této smlouvy. Každá ze smluv obsahuje časový limit, po který vyslaní pracovníci mohou zůstat účastni v původním systému sociálního zabezpečení. Poté, co délka vyslání přesáhne tento časový limit, je vyslaný pracovník povinen být účasten v systému ČR.86

•

Co se týče států, s nimiž ČR nemá uzavřenou tzv. „Totalizační smlouvu“ či států, které nepodléhají koordinačnímu pravidlům EU, řídí se účast v systému českou legislativou. Takto vyslaný zaměstnanec má tedy stejná práva a povinnosti jako jakýkoli český zaměstnanec. Tento cizí zaměstnanec, který je podle Zákona o nemocenském pojištění klasifikován jako Smluvní zaměstnanec, může nicméně uplatnit zvýhodňující pravidlo 270ti dní. Toto pravidlo umožňuje, že zaměstnanec není povinen být účasten v českém systému nemocenského pojištění prvních 270 dní, pokud je povinně účasten důchodového pojištění ve státě, kde má sídlo jeho zaměstnavatel. Jelikož účast na nemocenském pojištění v České republice implikuje též účast na důchodovém pojištění a povinnost platit příspěvky na státní politiku zaměstnanosti, není tento zaměstnanec prvních 270 dní účasten ani výše uvedených pojištění.87

86


Olomouc: ANAG, 2009,253 s. ISBN 978-80-7263-525-2. 87

Limit 270 dní se počítá počínaje 1.1.2009; §6 odst. 4 Zákona č. 187/2006 Sb. (Zákon o nemocenském

pojištění)

39

3.1.3. Daň z příjmů fyzických osob Plátcem daně z příjmů fyzických osob je v případě mezinárodního pronájmu pracovní síly český zaměstnavatel. Vzhledem k povaze vysílací struktury mezinárodního pronájmu pracovní síly,88 se jedná o plátcovství daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Na zaměstnavatele se vztahuje §6 odst. 2 Zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení říká, že zaměstnavatelem jako plátcem příjmu, je i osoba se sídlem či bydlištěm na území ČR (český zaměstnavatel), u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle příkazů této osoby, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem či bydlištěm v zahraničí.89 V případě uvedeném v §6 odst 2 ve větě druhé a třetí Zákona o daních z příjmů, není plátcem daně zaměstnavatel se sídlem či bydlištěm v zahraničí, a to i když má postavení agentury práce a své zaměstnance zaměstnává za účelem výkonu jejich práce na území ČR pro české uživatele. Plátcem daně je český „uživatel“.90 Z těchto definic tedy jednoznačně vyplývá, že český „uživatel“ je v postavení zaměstnavatele vůči vyslaným zaměstnancům. Jak již bylo řečeno, tito zaměstnanci podléhají jeho příkazům a je i plátcem daně. Podle věty v §38c Zákona o daních z příjmů tedy zahraniční zaměstnavatel, jako daňový nerezident, není plátcem daně v ČR. Český zaměstnavatel má tedy za povinnost vést mzdový list a odvádět zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti za zahraniční zaměstnance. Pro stanovení základu daně z příjmů zaměstnance, je třeba posoudit jeho status z pohledu rezidentury.91 Tzn. buď jsou v České republice zdaňovány jeho celosvětové příjmy (rezident) či pouze příjmy ze zdrojů na území České republiky (nerezident). Co se týče režimu podávání daňového přiznání, je status zaměstnance stejný jako českého zaměstnance. V případě, že zahraniční zaměstnanec nemá další příjmy přesahující 6000 Kč, není povinen podávat daňové přiznání a ke splnění jeho daňové povinnosti postačí

88

Činnost vykazující znaky závislé činnosti: práce je vykonávána podle příkazů českého zaměstnavatele,

úplatný, vzájemný vztah (judikát NSS 2 Afs 131/2005-49). 89

Tzn. že zaměstnavatelem je i uživatel agentury práce; ŠTEFKO, Martin. Vysílání zaměstnanců

do zahraničí. 1.Vydání.Praha: C.H.Beck, 2009, 379s. ISBN 978-80-7400-110-9. 90

§38c Zákona č. 586/1992 Sb. (Zákon o daních z příjmů).

91

Mechanismus je podrobněji popsán v kapitole druhé.

40

odvod záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti, který za něj měsíčně činí jeho český zaměstnavatel. Tento zaměstnanec má nárok na roční zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti u českého zaměstnavatele, pokud o něj požádá.92 Způsob a načasování odvodu záloh na daň je závislý na době fakturace zahraničním, vyplácejícím zaměstnavatelem. Tato faktura obsahuje mzdové detaily, které slouží následně jako podklad pro vedení mezd českému zaměstnavateli. Pokud zahraniční zaměstnavatel ve faktuře fakturuje poplatek za pronájem pracovní síly, český zaměstnavatel, plátce daně musí dbát na ustanovení §6 odst. 2 Zákona o daních z příjmů, v němž zaměstnancův zdaňovaný příjem musí činit minimálně 60 % fakturované částky. Český zaměstnavatel je oprávněn poskytovat vyslanému zaměstnanci místní benefity. Tyto místní benefity jsou zdaňovány v okamžiku poskytnutí zaměstnanci. Zpravidla to však bývají měsíční benefity jako například příspěvek na ubytování, poskytnutí motorového vozidla pro soukromé účely apod. Zálohy na daň z těchto benefitů jsou tedy odváděny měsíčně. Zdaňování benefitů se řídí českým Zákonem o daních z příjmů.93

92

Zdeňka Klouparová, Jindřiška Opálková. Putování zaměstnanců za hranice ČR a zpět. Finanční

management, 08/09 2009. 93

Např. automobil každý měsíc přidaňujeme 1 % vstupní ceny, benzin na soukromé účely je zdanitelným

příjmem, ubytování za podmínek vyňato 3500/měsíc apod.

41

3.1.4. Daň z příjmů právnických osob Ve vztahu k dani z příjmů právnických osob je z pohledu Mezinárodního pronájmu pracovní síly, zajímavá daňová uznatelnost či neuznatelnost poplatku za pronájem pracovní síly, který je pro českou společnost nákladem. Vzhledem k tomu, že český zaměstnavatel, je podle výše uvedených definic Zákona o daních z příjmů faktickým zaměstnavatelem vyslaného zaměstnance, souvisí poplatek za pronájem

pracovní

síly s dosažením,

zajištěním

a

udržením

příjmů

tohoto

94

zaměstnavatele. Tento náklad lze tedy daňově uznat. Nutno podotknout, že tento poplatek musí být přesně specifikován ve smlouvě O pronájmu pracovní síly uzavřené se zahraničním zaměstnavatelem.95 Specifikum smlouvy O pronájmu pracovní síly dále zajišťuje, že se nejedná o poskytování služby z pohledu definic českého Zákona o daních z příjmů a zahraničnímu zaměstnavateli tak na území ČR nevzniká službová stálá provozovna.96 Pokud není zahraniční zaměstnavatel daňovým rezidentem ČR, nevzniká mu povinnost platit daň na území ČR.97 Daňová uznatelnost ostatních nákladů české společnosti v podobě poskytnutých lokálních benefitů, kterými jsou například automobil, vzdělávání členů rodiny, ubytování apod. se řídí českou legislativou a je posuzováno obdobně jako u řadového českého zaměstnance.

3.1.5. Daň z přidané hodnoty Úvodem kapitoly je třeba podotknout, že předpokládáme, že český zaměstnavatel je plátcem DPH podle definic Zákona o DPH. Co se týče uplatňování nároků na odpočet, v případě vztahu zahraniční zaměstnanec a jeho ekonomický zaměstnavatel (čili český zaměstnavatel), jsou z pohledu problematiky zdanění DPH zajímavé poskytované místní benefity. V případě, že český zaměstnavatel uplatnil nárok na odpočet DPH na vstupu u těchto benefitů, musí také uvalit DPH na výstupu a navýšit tak tedy celou částku benefitu. U dalších nákladů, které ekonomický zaměstnavatel vynaložil v souvislosti se zaměstnancem, si obecně nárok na odpočet

94

Koordinační výbor daňových poradců, příspěvek 275/20.05.09.

95

§24 odst. 2 písm. j5 Zákona č. 586/1992 Sb. (Zákon o daních z příjmů).

96

Viz. kapitola základních pojmů.

97

§38c) Zákona č. 586/1992 Sb.

42

uplatnit může, pokud samozřejmě tyto náklady souvisejí s podnikáním. Poplatek, fakturovaný zahraničním zaměstnavatelem českému zaměstnavateli, je předmětem DPH a to na principu reverse charge.98 Český zaměstnavatel uvalí DPH na výstupu a následně si toto DPH nárokuje jako DPH na vstupu. Tato transakce je tedy ve své podstatě neutrální.

3.1.6. Souhrnný příklad Závěrem kapitol o daňových aspektech Mezinárodního pronájmu pracovní síly je uveden souhrnný příklad, který shrnuje výše popsané: Souhrnný příklad: Německá společnost vyšle své 3 zaměstnance do české společnosti, aby zde provedli technické práce. Doba vyslání potrvá 3 roky. Pokyny k činnosti bude pracovníkům zadávat česká společnost. Vyplácející společností zůstává Německá společnost. Česká společnost poskytne každému zahraničnímu zaměstnanci příspěvek na ubytování a automobil. Pro dlouhodobost vyslání se zmínění zahraniční zaměstnanci přistěhují do České republiky i se svými rodinami. Řešení: Veškeré podmínky vyslání je v prvé řadě třeba upravit ve smlouvě uzavřené mezi Německou a českou společností. A to jednak z důvodu ujasnění si pravomocí a jednak též z důvodů daňových. V tomto případě nelze sjednat smlouvu O dílo, což je častá chyba smluvních stran v praxi. Jedná se o mezinárodní pronájem pracovní síly (podrobněji viz. analýza judikatury NSS, ÚS), takže smlouva bude obsahovat tyto náležitosti: •

délku vyslání

•

předmět vykonávané práce

•

rozdělení kompetencí (kdo bude zadávat práci zaměstnancům)

•

jakým způsobem bude prováděna fakturace a k jakému okamžiku (měsíční, čtvrtletní apod.)

•

poplatek za pronájem pracovní síly (v případě že je požadován)

•

jaké benefity bude poskytovat česká společnost

•

podle jakého práva se budou řešit případné konflikty

Německá společnost se podle podmínek českého Zákona o zaměstnanosti stává agenturou práce a proto je povinna získat povolení Ministerstva práce a sociálních věcí

98

§10 odst. 6 a 7 Zákona č. 235/2004 Sb. (Zákon o DPH).

43

a to ještě před okamžikem vyslání. Avšak v případě že se jedná o vyslání ve skupině a splnění dalších podmínek, nevzniká povinnost získat povolení. Česká společnost naplňuje charakteristiky zaměstnavatele podle Zákona o veřejném zdravotním pojištění a stává se tedy plátcem zdravotního pojištění za zahraniční zaměstnance. Plátcem pojistného na sociální zabezpečení se stává zahraniční (právní) zaměstnavatel. Výjimku v tomto případě podle čl. 12 Koordinačních pravidel nelze vzhledem k dlouhodobosti vyslání uplatnit. Existuje možnost požádat o udělení formuláře A1 na základě čl. 16. Zahraniční zaměstnanci jsou vyslaní z členského státu EU, mají z hlediska pracovního práva stejné postavení jako čeští zaměstnanci a nemusí mít pro svou činnost v ČR pracovní

povolení.

Český

zaměstnavatel

však

musí

registrovat

zaměstnance

na příslušném úřadu práce a zaměstnanci jsou povinni registrovat se na Cizinecké policii. Vzhledem k délce jejich vyslání (3 roky) a navíc tomu, že se do ČR přestěhovali i s rodinami, stávají se rezidenty ČR z pohledu zákona o daních z příjmů. To znamená, že v ČR budou zdaňovány jejich veškeré celosvětové příjmy. Díky povaze Mezinárodního pronájmu pracovní síly za ně jejich ekonomický zaměstnavatel odvádí zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti na základě zahraničních faktur, přičemž kontroluje limit zaměstnancova příjmu, který musí podle zákona činit alespoň 60 % fakturované částky. Odvádí též zálohy za poskytované ubytování a automobil a to podle úpravy českého Zákona o daních z příjmů. Dále uplatňuje slevy podle Zákona o daních z příjmů a to již měsíčně. V případě, že zaměstnanci nemají další příjmy přesahující 6000 Kč, provede český zaměstnavatel na konci roku roční zúčtování záloh na daň. Pokud je ve smlouvě o mezinárodním pronájmu pracovní síly upravena velikost poplatku za pronájem, může si český zaměstnavatel tento náklad uplatnit jako daňově uznatelný. Podle české legislativy si může uplatnit i částky poskytovaných lokálních benefitů ve výši stanovené Zákonem o daních z příjmů.

44

3.2. Poskytování nadnárodních služeb 3.2.1. Problematika vzniku službové stálé provozovny Vzhledem k tomu, že při vysílací struktuře Poskytování nadnárodních služeb je riziko vzniku stálé provozovny zahraničního zaměstnavatele nemalé, je třeba na tomto místě definovat jakým způsobem ke vzniku stálé provozovny dochází. Při přesném definování vzniku službové stálé provozovny99 na území ČR, je potřeba vždy zkoumat nejen pohled české legislativy vztahující se k tomuto tématu, ale též jednotlivé mezinárodní smlouvy. Z pohledu českého zákona o daních z příjmů, kde je službová stálá provozovna definována, se jedná o poskytování činností a služeb poplatníkem či zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími (nutno podotknout, že se jedná o FO, PO, kteří nejsou rezidenty ČR), přesáhneli jejich doba trvání 6 měsíců v jakémkoliv období 12ti kalendářních měsíců po sobě jdoucích.100 Na základě vzorové smlouvy OECD se v nově uzavíraných smlouvách O zamezení dvojímu zdanění s jednotlivými členskými státy začíná objevovat článek, upravující definici vzniku službové stálé provozovny. Službová stálá provozovna je definována zpravidla ve článku 5 příslušné Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Konkrétní, odvozené smlouvy s jednotlivými členskými státy, dávají tedy podrobnější návod k tomu, v jakém okamžiku vzniká na území ČR službová stálá provozovna neboť v jednotlivých smlouvách O zamezení dvojímu zdanění může být období vzniku službové stálé provozovny vymezeno jinak, než je v české legislativě. Například ve smlouvě mezi ČR a Belgií je uvedeno, že službová stálá provozovna vzniká, přesáhne-li doba trvání v úhrnu 9 měsíců v jakémkoli 15ti měsíčním období. V případě, že má tedy ČR uzavřenou s daným státem smlouvu O zamezení dvojímu zdanění, má tato smlouva přednost před českou právní úpravou.101

99

Z angl. Permanent Establishment, PE.

100

§22 odst. 2 Zákona č. 586/1992 Sb. (Zákon o daních z příjmů).

101

Podle §37 Zákona č. 586/1992 Sb.

45

3.2.2. Sociální pojištění V této vysílací struktuře je vztah českého zaměstnavatele a zahraničního zaměstnance odlišný od vztahu definovaného v kapitolách o Mezinárodním pronájmu pracovní síly. Český zaměstnavatel nenaplňuje ve vztahu k zahraničnímu zaměstnanci charakteristiky stanovené příslušnými zákony týkající se sociálního pojištění (ekonomický, smluvní zaměstnavatel). Z toho vyplývá, že takovýto zaměstnavatel nemá povinnost odvádět příspěvky na sociální pojištění za zahraničního zaměstnance. Faktickým zaměstnavatelem zůstává, v případě vysílací struktury Poskytování nadnárodních služeb, zahraniční zaměstnavatel. Proto je důležité zabývat se situacemi, kdy a za jakých podmínek je faktický tedy zahraniční zaměstnavatel, povinen být účasten systému sociálního pojištění v ČR. Povinnost účasti v českém systému sociálního pojištění, je opět odvislá od státu vyslání. 3.2.2.1 Vyslání zaměstnance z Evropské unie V případě že má zahraniční zaměstnavatel sídlo v některém ze států EU, řídí se situace koordinačními pravidly. Zaměstnanec zahraničního zaměstnavatele pracuje na území ČR a proto se zahraniční zaměstnavatel musí registrovat k účasti v českém systému sociálního pojištění.102 Nicméně zahraniční zaměstnavatel má v případě krátkodobého vyslání možnost aplikovat článek 12103 Koordinačních pravidel, stejně jako v případě Mezinárodního pronájmu pracovní síly.104 Na rozdíl od Mezinárodního pronájmu pracovní síly, kde se interpretace často mění, Poskytování nadnárodních služeb splňuje i požadavky článku 16105 Koordinačních pravidel. Ten umožňuje, aby si členské státy dohodly výjimku z ustanovení článků 11-15 Koordinačních pravidel v zájmu některých kategorií osob nebo některých osob. Toto „zvláštní

ustanovení“

tedy umožňuje

setrvat

102

Čl. 13 Nařízení EU č. 883/2004 (Koordinační pravidla EU).

103

Dříve čl. 14a(1).

104

Podrobněji viz. kapitola 3.1.2.1.

105

Dříve čl. 17; O příslušnosti k právním předpisům.

v domovském

systému

sociálního

46

zabezpečení, ovšem pokud předpokládaná doba vyslání na území České republiky nepřesahuje 5 let.106 Podmínky vyslání podle administrativní komise sociálního zabezpečení č. 181/2000 definují vyslání pomocí tzv. „organické vazby“, která existuje ve vztahu zahraniční zaměstnavatel x zahraniční zaměstnanec. Je patrné, že Poskytování nadnárodních služeb splňuje definici zcela a proto může využít článku 16 Koordinačních pravidel na rozdíl od struktury Mezinárodní pronájem pracovní síly, která ne zcela splňuje podmínky definice vyslání podle EU. Podmínky jsou následující: •

Zaměstnanec provádí práci pro vysílající podnik;

•

Zaměstnanec musí být odměňován vysílajícím podnikem, pravomoc ukončit s vyslaným zaměstnancem pracovně-právní vztah má pouze podnik, který jej vyslal;

•

Odpovědnost za práci vyslaného zaměstnance nese vysílající podnik;

•

Nesmí být současně uzavřen pracovní poměr s podnikem, do kterého je zaměstnanec vyslán.

Žádost o výjimku podle článku 16, podávají vyslaný zaměstnanec a zahraniční zaměstnavatel společně a obrací se na instituci státu, jehož právním předpisům chtějí podléhat. K udělení výjimky je nutný souhlas obou států (domovského státu zahraničního zaměstnavatele a státu vyslání). Stát, jehož právním předpisům bude zaměstnanec podléhat, potvrdí tiskopis A1.107 3.2.2.2 Vyslání zaměstnance ze třetích zemí Povinnost účasti v českém systému sociálního zabezpečení je opět (stejně jako v případě Mezinárodního pronájmu pracovní síly) závislá na tom, zda má Česká republika uzavřenou se státem vyslání tzv. „Totalizační smlouvu“.

106

Výjimka se totiž uděluje na maximálně 5 let.

107

Nařízení EU č. 883/2004 (Koordinační pravidla EU); JUDr. Jitka Konopásková. Posuzování příslušnosti

k právním předpisům.

47

•

V případě že má Česká republika se státem vyslání uzavřenou totalizační smlouvu, je zaměstnavatel povinně účasten českého systému sociálního zabezpečení po uplynutí lhůty, která je v dané smlouvě uvedena pro vynětí.

•

V případě že Česká republika nemá s daným státem uzavřenou totalizační smlouvu, řídí se situace českou legislativou. To znamená, v případě veřejného zdravotního pojištění není takovýto zaměstnavatel účasten českého systému zdravotního pojištění vůbec, protože Zákon o veřejném zdravotním pojištění takovou situaci neupravuje. Co se týče systému sociálního zabezpečení, nevzniká povinnost zahraničního zaměstnavatele registrovat se do českému systému. Zaměstnanec se však může přihlásit dobrovolně na základě Zákona o nemocenském pojištění.108

3.2.3. Daň z příjmů fyzických osob Charakteristika vysílací struktury Poskytování nadnárodních služeb vylučuje zahraničního zaměstnavatele z povinnosti být plátcem daně v České republice, podle podmínek definovaných v Zákoně o daních z příjmů. Za plátce daně se totiž sice považuje tzv. Zahraniční plátce daně,109 avšak plátcem daně nejsou zaměstnavatelé, poskytující v České republice služby ve smyslu ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) Zákona o daních z příjmů, což je případ vysílací struktury Poskytování nadnárodních služeb. Vyslaný zaměstnanec tedy sám zodpovídá za své daňové povinnosti v České republice, tj. podává daňové přiznání a v případě vyšších příjmů odvádí čtvrtletní či pololetní zálohy na daň z příjmů fyzických osob. Daňová povinnost takového zaměstnance se opět, stejně tak jako v případě Mezinárodního pronájmu pracovní síly, odvíjí od rezidentury pracovníka. V případě že je zahraniční zaměstnanec nerezidentem ČR a má-li ČR uzavřenou se státem vyslání smlouvu O zamezení dvojímu zdanění, má navíc tento nerezident možnost analyzovat situaci pohledem článku 15 této smlouvy.110

108

§6 odst. 6 Zákona č. 187/2006 Sb. (Zákon o nemocenském pojištění).

109

§38c) Zákona č. 586/1992 Sb. (Zákon o daních z příjmů); kapitola základních pojmů.

110

Tento článek byl implementován do českého zákona o daních z příjmů v podobě §6/9f.

48

Článek 15 dává daňovému nerezidentovi možnost nezdaňovat příjmy na území České republiky, tato možnost je v článku pozitivně vymezena takto: Příjem zaměstnanců bude podléhat české dani, pokud dojde k porušení jedné z podmínek: •

Zaměstnanec musí být přítomen v ČR za období, které nepřesáhne v součtu 183 dní (obvykle kalendářního roku či 12ti měsíců);

•

Odměna zaměstnanci musí být vyplácena zaměstnavatelem, který není rezidentem ČR;

•

Cizí entitě (zahraničnímu zaměstnavateli) v ČR nesmí vzniknout službová stálá provozovna.

Je patrné, že daňový nerezident, který zároveň splňuje všechny podmínky uvedené v článku 15 příslušné smlouvy O zamezení dvojímu zdanění, nepodléhá zdanění na území České republiky. V opačném případě, tedy při porušení jen jediné podmínky, uvedené v předchozích odstavcích, je osoba zdaněna v České republice. Nicméně vzhledem k problematice vzniku stálé provozovny v této struktuře, je často nemožné osvobození aplikovat z důvodu nesplnění podmínky, že příjmy nejdou k tíži stálé provozovny. Neboť jakmile vzniká zahraničnímu zaměstnavateli na území České republiky stálá provozovna, jsou příjmy vyslaných zaměstnanců zdaňovány a to minimálně ze zdrojů na území České republiky, bez ohledu na délku jejich pobytu v České republice. Neexistuje zde následně tedy žádná 183 denní ochrana od zdanění garantována článkem 15 či zákonem o daních z příjmů.111

111

Ing. Zuzana Rylová, PhD. Zdanění zahraničních zaměstnanců, Účetnictví, 4/2008.

49

3.2.4. Daň z příjmů právnických osob Poskytování nadnárodních služeb naplňuje ve většině případů svou povahou podmínky vzniku Službové stálé provozovny podle podmínek stanovených v české, případně příslušné zahraniční legislativě. Vyslání bývají zpravidla na dobu delší, než jsou limity stanovované legislativou pro vznik stálých provozoven. Okamžik vzniku službové stálé provozovny je relevantní z hlediska plátcovství daně z příjmů právnických osob. Předpokládá-li se totiž vznik službové stálé provozovny již v okamžiku počátku vyslání zahraničního pracovníka, musí se zahraniční zaměstnavatel registrovat za plátce daně z příjmů právnických osob v ČR k tomuto okamžiku. Jinak povinnost plátcovství daně z příjmů právnických osob vzniká zpětně dnem překročení limitu pro vznik službové stálé provozovny. Takto vzniklá službová stálá provozovna je v podstatě fikcí zákona. Pokud zahraniční zaměstnavatel nezamýšlí jinak, nepředpokládá tedy, že bude skrze takto vzniklou stálou provozovnu provádět další podnikatelskou činnost na území České republiky, sestávají se výnosy stálé provozovny pouze z poplatků za služby, které zahraniční zaměstnavatel fakturuje českému zaměstnavateli za delegaci svých pracovníků. Náklady souvisí taktéž se zaměstnanci a jsou tvořeny mzdami zaměstnanců či dalšími výdaji jako ubytování, cestovné apod. Daňové přiznání s těmito položkami není tedy komplikovanou záležitostí. V určitých případech je rovněž možno dohodnout se správcem daně zvláštní způsob zdanění (napr. procentem z obratu). Daňová uznatelnost nákladů službové stálé provozovny se posuzuje podle české legislativy. Co se týče daňové uznatelnosti nákladů českého zaměstnavatele. Poplatek fakturovaný českému zaměstnavateli bude pro něj daňově uznatelným nákladem v případě, že jeho výše bude obvyklá z pohledu převodních cen. V případě, že český zaměstnavatel poskytuje vyslanému zaměstnanci místní benefity, vyvstává problém s daňovou uznatelností těchto nákladů. U českého zaměstnavatele totiž takto vynaložený náklad nesouvisí s výnosy z jeho činnosti. Vyslaný zaměstnanec fakticky není jeho zaměstnancem, je to pracovník, který zastupuje zahraničního poskytovatele služby. V případě, že by takovéto benefity byly součástí například celkové fakturované hodnoty zahraničním zaměstnavatelem, mohl by si

50

je český zaměstnavatel uplatnit do daňových nákladů společně s celým poplatkem za službu.112 Postup uplatňovaný v tomto případě, je tedy přefakturace místních benefitů na zahraničního zaměstnavatele, který následně částku benefitů zahrne do celkové fakturované částky za poskytnutí nadnárodní služby.

3.2.5. Daň z přidané hodnoty V souvislosti s vysílací strukturou Poskytování nadnárodních služeb se setkáváme s otázkou týkající se vzniku provozovny zahraničního zaměstnavatele z pohledu DPH. Charakteristické znaky takto vzniklé provozovny jsou uvedeny v kapitole základních pojmů. Vznik provozovny z pohledu DPH je částečně závislý na tom, zda zahraničnímu zaměstnavateli v České republice vznikla či nevznikla stálá provozovna z pohledu Zákona o daních z příjmů.113 V případě, že zahraničnímu zaměstnavateli na území České republiky stálá provozovna z pohledu Zákona o daních z příjmů nevznikla, což je situace možná pouze při jednorázových krátkodobých vysláních, nejsou naplněny charakteristiky §4 odst 1y) zákona o DPH ani charakteristiky dány Směrnicí EU.114 Existence provozovny je totiž vázána na určité konkrétní místo, které musí splňovat podmínku dostatečné stability ve smyslu judikatury ESD.115 V případě Poskytování nadnárodních služeb, však právo využívat konkrétní místo není smluvně zakotveno a může se měnit v závislosti na aktuálních potřebách a požadavcích českého zaměstnavatele. Místo, kde je služba poskytována, není pro třetí osoby identifikovatelné jako provozovna zahraničního zaměstnavatele. Ve vztahu ke konkrétnímu místu, tedy není splněna podmínka dostatečné stability.

112

Zdeňka Klouparová, Jindřiška Opálková. Putování zaměstnanců za hranice ČR a zpět. Finanční

management, 08/09 2009. 113

V tomto případě je stálou provozovnou myšlena tzv. kamenná stálá provozovna (dílna, kancelář apod.)

podle §22/2 Zákona č. 586/1992 Sb. (Zákon o daních z příjmů), nikoli stálá provozovna službového typu. 114

Směrnice č. 2006/112/EC.

115

Viz. například rozhodnutí evropského soudního dvora v případu ARO Lease.

51

V daném případě není splněna ani podmínka dostatečné stability ve vztahu k materiálnímu vybavení, nezbytná pro výkon ekonomické činnosti. Splnění této podmínky brání skutečnost, že materiální vybavení nutné k výkonu ekonomických činností, je dáno k dispozici českým zaměstnavatelem, nikoli zahraničním. Tato skutečnost způsobuje materiální závislost vyslaných zaměstnanců na českém zaměstnavateli, neboť zahraniční zaměstnavatel sám o sobě dostatečným materiálním vybavením na území České republiky nedisponuje. Takto poskytnutá služba, je tedy založena pouze na poskytnutí vědomostní a dovednostní kapacity zaměstnanců zahraničního zaměstnavatele a nikoliv i v poskytnutí či využití technického vybavení zahraničního zaměstnavatele. Navíc vyslaní zaměstnanci jsou při poskytování svých služeb vázáni uzavřenou smlouvou a plní úkoly, které jim byly svěřeny. Nedisponují kompetencí měnit rozsah a podmínky sjednaných služeb. Pravomoc pro nezávislé jednání zůstává nadále na straně zahraničního zaměstnavatele a není ji možno přisuzovat zaměstnancům činným v České republice.116 Oproti tomu stálá provozovna vzniklá na území České republiky pohledem Zákona o daních z příjmů,117 vykazuje dostatečně znaky jako jsou stabilita, personální a materiální vybavení z pohledu judikatury EU potřebné pro vznik provozovny ve smyslu DPH. V takovémto případě provozovna sleduje limit, který je v České republice dán 1 mil. Kč za posledních 12 měsíců pro povinnou registraci k DPH. Co se týče zdaňování službového poplatku fakturovaného zahraničním zaměstnavatelem, ten je zdaňován opět na principu reverse-charge,118 jako tomu bylo u Mezinárodního pronájmu pracovní síly. Situace je stejná u případné DPH provozovny zahraničního zaměstnavatele i u českého zaměstnavatele. Místem plnění je tuzemsko, proto jsou český zaměstnavatel či provozovna povinováni uvalovat daň na výstupu a zároveň mají možnost nárokovat si daň na vstupu zaplacenou z poplatku.

116

Ministerstvo práce a sociálních věcí: http://cds2005.mfcr.cz/prispevky/DPH/64_080605.htm.

117

V §22/2.

118

§10 odst. 6 a 7 Zákona č. 235/2004 Sb. (Zákon o DPH);

http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&levelid=da_195.htm.

52

V případě místních benefitů poskytovaných českým zaměstnavatelem vyslanému zaměstnanci, si český zaměstnavatel nebude moci nárokovat DPH na vstupu, pokud částky benefitů nebudou přefakturovány na zahraničního zaměstnavatele.

3.2.6. Souhrnný příklad Následující příklad má obdobné zadání, jako v případě souhrnného příkladu na konci kapitol o Mezinárodním pronájmu pracovní síly, ovšem s drobnými obměnami: Souhrnný příklad: Německá společnost vyšle své 3 vedoucí pracovníky do české společnosti. Doba vyslání potrvá 3 roky. Pokyny k činnosti bude pracovníkům zadávat německá společnost. Vyplácející společností zůstává německá společnost. Česká společnost poskytne každému zahraničnímu zaměstnanci příspěvek na ubytování a automobil. Pro dlouhodobost vyslání, se zmínění zahraniční zaměstnanci přistěhují do České republiky i se svými rodinami. Řešení: Ve smlouvě O poskytování nadnárodních služeb budou upraveny následující skutečnosti: • • • •

délka vyslání definice poskytované služby poplatek za službu průběh fakturace poplatku a benefitů

Jelikož je zahraniční zaměstnavatel skutečným zaměstnavatelem vyslaných pracovníků, bude povinen registrovat se k účasti v českém systému sociálního pojištění. Nicméně v ilustrovaném případě, kdy doba vyslání trvá 3 roky, se může pokusit zažádat o výjimku podle článku 16 koordinačních pravidel. O výjimku žádá v Německu a německá instituce sociálního pojištění se na udělení domluví s ČSSZ. V případě, že Německo vydá potvrzený formulář A1, zůstanou zahraniční zaměstnanci účastni systému v Německu. V případě, že výjimka udělena nebude a zaměstnanci budou účastni v systému ČR, bude se muset zahraniční zaměstnavatel registrovat a odvádět za tyto zaměstnance příspěvky na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění v ČR. Zahraniční zaměstnavatel nezodpovídá za platbu daně z příjmů fyzických osob svých zaměstnanců, ti sami podávají na území ČR daňová přiznání a daní své příjmy podle rezidentury. U vysílací struktury Poskytování nadnárodních služeb bývají v praxi vyslání na dobu kratší a povětšinou tedy takto vyslaní zaměstnanci spadají do daňového 53

nerezidentství ČR, ale v analyzovaném příkladu, který je záměrně obdobný jako u Mezinárodního pronájmu pracovní síly, je délka vyslání 3 roky a zaměstnanci se přesouvají na území ČR i se svými rodinami, proto jsou rezidenty ČR a odvádí zde daň ze svých celosvětových příjmů. Daňovou situaci nemůžeme posoudit ve světle článku 15 Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s Německem.119 Jednak z důvodu toho, že zaměstnanci jsou rezidenty ČR a také proto, že zahraniční společnosti zde vznikne Stálá provozovna, takže nebude možné aplikovat osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Stálá provozovna zde zahraniční společnosti vznikne z titulu českého Zákona o daních z příjmů, neboť Smlouva o zamezení dvojímu zdanění s Německem úpravu limitů pro vznik službové stálé provozovny nemá. Vzhledem k délce vyslání, si je zahraniční zaměstnavatel vzniku službové stálé provozovny vědom již na počátku vyslání a proto se registruje k dani z příjmů právnických osob od začátku. Výsledek hospodaření pro účely stanovení základu daně následně stanovuje takto: Výnosy (částky za poskytnuté služby) – Náklady (mzdové náklady). Co se týče situace českého zaměstnavatele, ten může zaplacený poplatek za službu zahrnout do svých daňově uznatelných nákladů v případě, že prokáže souvislost se svou ekonomickou činností. V případě benefitů, které poskytuje zahraničním zaměstnancům, je problém se souvislostí s jeho ekonomickou činností. Proto je v praxi využívána přefakturace těchto benefitů na zahraniční společnost, která následně částku benefitů zohlední v celkové fakturované částce za službu a tím zajistí českému zaměstnavateli daňovou uznatelnost tohoto nákladu.

3.3. Komparace vysílacích struktur Tabulka na následující straně zobrazuje shrnutí poznatků rozebíraných v diplomové práci a řadí důležité daňové aspekty tak, aby byly vzájemně srovnatelné u obou vysílacích struktur. V tabulce je uvedena odpovědnost za plátcovství společně s možnými výjimkami, osvobozeními či optimalizací v oblasti sociálního pojištění či daní. Nutno zdůraznit že tabulka poukazuje na nejproblematičtější oblasti v případech zdanění a není tedy vyčerpávajícím výčtem.

119

18/1984 Sb. o Smlouvě mezi ČSSR a SRN o zamezení dvojího zdanění.

54

Tab. č. 5

Zdroj: Vlastní

55

3.4. Pohled judikatury NSS a ÚS na vybrané problémy Předešlé kapitoly diplomové práce se zabývaly analýzou legislativního rámce pro přeshraniční vysílání zaměstnanců a následně daňovými aspekty celé záležitosti. Subkapitoly, týkající se judikatury Nejvyššího správního soudu, popřípadě Ústavního soudu či krajských soudů, mají za úkol přiblížit se problémům, se kterými se setkává praxe v této oblasti. Jednotlivé subkapitoly nastiňují konkrétní spor či problém, o který se v judikatuře jednalo, a případně následuje krátká polemika nad závěry učiněnými soudem. Judikáty lze použít jako jakési vodítko při rozhodování o možných nejasnostech v oblastech přeshraničního vysílání zaměstnanců do České republiky a tím snížit riziko konfliktu se státními institucemi.

3.4.1. Agentura práce, dodržení podmínek vydání licence V oblasti pracovního práva se judikatura Nejvyššího správního soudu setkává v praxi s problémem dodržení podmínek, za kterých byla vydána licence agentury práce. Například v jednom konkrétním případě bylo rozhodnuto, že daný subjekt nedodržel podmínky, za nichž získal povolení ke zprostředkování tím, že přijímal zaměstnance za účelem jejich okamžitého úplného převedení na místo výkonu práce u svého dalšího obchodního partnera. Zaměstnanci byli následně zaměstnaní po celou dobu trvání zaměstnání u tohoto obchodního partnera, což je z hlediska charakteru agenturního zaměstnávání nepřípustné. Takovýto obchodní partner by měl být správně v postavení tzv. uživatele, který nemůže činit právní úkony jménem agentury práce vůči zaměstnancům. Subjekt (agentura práce), který celou transakci zajišťoval, následně fakturoval částky personálních služeb, zprostředkování zaměstnání a práci zaměstnanců obchodnímu partnerovi. V podstatě subjekt přijímal zaměstnance do pracovního poměru za účelem jejich okamžitého převedení k jiným zaměstnavatelům, za účelem dosažení zisku. Podle podmínek Zákona zaměstnanosti takovýto převod musí být vždy zakotven v písemné dohodě O dočasném přidělení mezi subjektem (agenturou práce) a uživatelem (v tomto případě obchodním partnerem). V takovéto dohodě má být specifikován den, kdy dočasné přidělení vznikne, druh a místo výkonu práce a doba, na kterou se dočasné přidělení sjednává.120

120

§66 Zákona č. 435/2004 Sb. (Zákon o zaměstnanosti ); Rozsudek NSS 5A 156/2001-30.

56

V tomto případě se jednalo o nekorektní zacházení zaměstnavatele se svými zaměstnanci, dosahováním

zisku

jejich

přezaměstnáváním

a

fakturováním

různých

částek

za zprostředkování a tak zneužívání postavení agentury práce. Závěrem lze shrnout, že agentura práce musí po dobu svého fungování dodržovat podmínky, za nichž jí byla vydána licence a dodržovat podstatu své funkce zprostředkovatele zaměstnání.

3.4.2. Sociální pojištění Pravděpodobně z důvodu mezinárodního charakteru účasti v systémech sociálního pojištění, kdy je do judikátního procesu v situaci přeshraničního vysílání zaměstnanců povětšinou zapojena i Evropská unie, je na úrovni NSS a ÚS patrná značná absence použitelné judikatury k této problematice. Nicméně z analýzy judikatury týkající se sociálního pojištění vykrystalizovaly případy, nad nimiž lze polemizovat o spravedlnosti a důvěryhodnosti práva. 3.4.2.1 Výplata důchodů po rozdělení ČSFR Otázka, rozebíraná v analyzovaném judikátu, se týká vyplácení důchodových dávek v případě, že zaměstnanec byl po dobu svého života účasten důchodového systému ve více zemích. Zajímavým a poněkud bolestivým problémem je vyrovnání výplat důchodů mezi Českou a Slovenskou republikou po rozdělení. V této souvislosti vzniká řada problémů a sporů o výši vypláceného důchodu z obou systémů. Ukázkovým příkladem byla situace občanky ČR, která 1/3 produktivního věku pracovala na území ČR a 2/3 v SR. Tato občanka podala kasační stížnost k NSS z důvodu velmi nízkého důchodu, který jí byl z České republiky přiznán. Namítala především diskriminaci, která plynula podle jejího názoru z legislativy po rozdělení ČSFR, kdy osoby mající k tomuto datu trvalý pobyt na území Slovenské republiky a slovenského zaměstnavatele, spadají do systému pojištění SR. Občanka viděla diskriminační prvek především v tom, že lidé kteří měli k okamžiku rozdělení českého zaměstnavatele, jsou na tom lépe než ona, které se tímto dostalo méně příznivého zacházení. Její námitky proti diskriminaci byly zamítnuty neboť vše bylo legislativně zcela v pořádku.121 Z případu stručně popsaného výše je viditelné, že ač byla výplata důchodů legislativně v pořádku, nebyla zcela spravedlivá, neboť nová legislativní úprava nebrala ve zřetel

121

Rozsudek NSS 6Ads 62/2003-31.

57

společnou historii Československa, v níž důchody občanů byly na přibližně stejné úrovni, jak v České republice tak na Slovensku. Diference v ekonomických podmínkách, HDP velikosti důchodů se výrazně mění až po rozdělení států. Osoby; pracující po celý život v jednom, společném systému, z něhož pobírají svůj příjem a do nějž přispívají v podobě daní; se tak v průběhu jednoho roku stávají účastny nového systému s novými podmínkami. Tento nový systém legislativně bezchybný, dostatečně nezohledňuje přínos těchto osob k tvorbě celkového produktu ani přínosy příjmové strany veřejných financí. V situaci České republiky a Slovenska, svým způsobem, z obou zmíněných faktorů více benefitoval větší z těchto států, tedy Česká republika. 3.4.2.2 Problematika uplatňování mezinárodní smlouvy s Francií Dalším problémem před vstupem České republiky do Evropské unie, byly spory týkající se mezinárodní smlouvy o sociálním zabezpečení mezi Českou republikou a Francií. Při aplikaci této smlouvy, vznikala řada problémů a řada sporů, které byly řešeny na úrovni Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Řada rozsudků NSS byla chybných a ÚS rozhodl v konečné fázi zcela opačně oproti NSS. Problematika se týkala zaměstnávání francouzských občanů, kteří měli s českým zaměstnavatelem uzavřenou pracovní smlouvu, která se řídila francouzským právem. Tito občané navíc neměli trvalý pobyt na území České republiky. Co se týče otázky účasti v systému sociálního zabezpečení, vznikala zde polemika nad tím, zda je takovýto občan účasten sociálního zabezpečení z titulu českofrancouzské smlouvy v České republice či zda se na něj vztahuje aplikace §5b) Zákona o nemocenském

pojištění.

V případě

aplikace

česko-francouzské

smlouvy,

je

na francouzského zaměstnance pohlíženo jako na jakéhokoliv jiného občana České republiky a tak je účasten českého systému sociálního zabezpečení. Oproti tomu §5b) Zákona o nemocenském pojištění vyjímá cizí státní příslušníky, kteří nemají trvalý pobyt na území ČR a jsou zde činní pro zaměstnavatele v pracovněprávním vztahu uzavřeném podle cizích právních předpisů. Co bylo problémem těchto sporů bylo, že Česká správa sociálního zabezpečení122 aplikovala česko-francouzskou dohodu a občané se odvolávali u NSS s tím, že smlouva ač byla uzavřena v 50.letech 20.století nebyla nikdy ratifikována Parlamentem, čili nevešla v platnost. NSS každopádně, na základě analogie s dalšími ustanoveními jiných zákonů,123 dával ve sporech za pravdu ČSSZ. ÚS však následně

122

Dále používána zkratka ČSSZ.

123

Z nichž nejvýznamnějším byl Zákon č. 100/1932 Sb. (Zákon o vnitrostátní účinnosti mezinárodních smluv o sociálním pojištění).

58

rozsudky NSS rušil s tím, že jsou v rozporu se základními právy a svobodami občanů a s Ústavou ČR a že tedy v případě francouzských občanů má být postupováno podle §5b Zákona o nemocenském pojištění.124 Nutno zdůraznit, že spory o česko-francouzskou smlouvu o SZ vznikaly před vstupem ČR do EU neboť po vstupu jsou těmto smlouvám nadřazeny koordinační pravidla EU, která se na celou problematiku dívají jiným, výše diskutovaným pohledem. Důvodem proč je zde problematika zmiňována je to, že se jedná o nepřehlédnutelný spor v historii judikatury NSS a ÚS, při němž docházelo k nesouladu mezi rozhodnutími NSS a ÚS. V rozebíraném případě stojí na jedné straně obava ČSSZ, která po dlouhou dobu aplikovala mezinárodní smlouvu, která nebyla ratifikována a kterou aplikovala na základě dlouhodobé tradice a předpokladu, že je vše v pořádku. Na straně druhé stojí důvěra občanů v právo, garantována Ústavou ČR v čl. 1 odst. 1 a jeho správnou aplikaci státními institucemi. V tomto případě lze tedy shrnout, že došlo k pochybení ze strany legislativních institucí, které nicméně bylo v průběhu období úspěšně eliminováno.125 V důsledku přetrvávajících nejasností v aplikaci české či zahraniční legislativy v oblasti sociálního zabezpečení, vydalo Ministerstvo práce a sociálních věcí v roce 2002 stanovisko, v němž bylo řečeno, že v případě, že má Česká republika uzavřenou (a samozřejmě ratifikovanou) s daným státem smlouvu o sociálním zabezpečení, se účast v systému sociálního zabezpečení řídí podle této smlouvy a neaplikuje se §5b) Zákona o nemocenském pojištění.126

3.4.3. Mezinárodní pronájem pracovní síly Poměrně častým sporem v oblasti Mezinárodního pronájmu pracovní síly, bývá otázka smluvního zakotvení vztahů mezi zahraničním zaměstnavatelem, českým zaměstnavatelem a vyslaným zaměstnancem. V praxi často subjekty, z neznalosti právního prostředí, uzavírají smluvní vztahy podle jiné právní úpravy, než by mělo být. Dalším důvodem je

124

Rozsudek NSS 4Ads 9/2005–62; Nálezy ÚS I.ÚS 591/06; I.ÚS 2373/07 N 62/48 SbNU 949;

I.ÚS 520/06 N 18/48 SbNU 195; III.ÚS 705/06 N 35/48 SbNU 435; III.ÚS 2822/07; III.ÚS 619/06; IV.ÚS 610/06; IV.ÚS 568/06 a další. 125

Jednak ratifikací česko-francouzské smlouvy senátem v roce 2008 a jednak vstupem ČR do EU, kdy

začala platit Koordinační pravidla. 126

Stanovisko MPSV č. 32-46933/02; Usnesení NSS 6Ads 88/2006-132.

59

také vědomé zastírání pravého stavu věcí z daňových důvodů, což se dá klasifikovat jednoduše jako daňový únik. V judikatuře NSS často vyvstává otázka překlasifikace smluv O dílo na smlouvy O mezinárodním pronájmu pracovní síly. Smlouva, která se zpočátku jeví jako smlouva mezi zhotovitelem a objednatelem, například na stavební práce, nakonec svým charakterem odpovídá smlouvě o poskytnutí zaměstnanců, kdy objednatel v konečném důsledku řídí a instruuje pracovníky, platí za jejich „pronájem“ a dlouhodobě je využívá na území ČR.127 V těchto nejasných případech se analyzují znaky závislé činnosti128 a pokud jsou znaky naplněny, je třeba překlasifikovat původní smlouvu O dílo na smlouvu O mezinárodním pronájmu pracovní síly. Tato překlasifikace se činí i v případě, že smlouva O dílo konkrétně neobsahuje ujednání o odměně za poskytnutí pracovníků či odpovědnost za náklady v souvislosti s pracovní silou.129 A to z prostého důvodu toho, že původní smlouva O dílo ze zákona tyto náležitosti obsahovat nemusela. Objednatel (český zaměstnavatel), se po překlasifikaci dostává do postavení plátce daně z příjmů ze závislé činnosti za „pronajaté“ zaměstnance a často mu bývá správcem daně doměřena daň za období, v nichž daň nesrážel a neodváděl.

3.4.4. Daň z příjmů fyzických osob V oblasti daně z příjmů fyzických osob v praxi v konečném důsledku vyvstávají spory, v oblasti stanovení správné výše základu daně pro odvod záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Na první pohled bylo předpokládáno, že otázka, která bude řešena v oblasti judikatury, se bude více týkat nejasností v oblasti odpovědnosti za odvod této daně. Jinými slovy, zda plátcem bude zahraniční či český zaměstnavatel, avšak analýza judikatury dokazuje, že pokud je mezinárodní pronájem dobře identifikován, je odpovědnost za plátcovství jasnou záležitostí.

127

Případ popsán v judikátu NSS 6Afs 212/2004-53, kdy pro českou společnost SKV pracovali vyslaní

zaměstnanci dva roky na různých místech po ČR. 128

Kterými jsou: dvoustranný právní úkon, vztah trvající povahy, práce vykonávané opakovaně po

stanovenou dobu, úplatný vztah, zaměstnanci se řídí pokyny zaměstnavatele; Judikát NSS 2Afs 131/2005-49. 129

Absence smluvního ustanovení o zprostředkovatelské marži samo o sobě automaticky neznamená, že

fakturované úhrady jsou pouze úhradou mezd pracovníků; Judikát NSS 2Afs 212/2004–53.

60

3.4.4.1 Podklady pro výpočet daně, cestovní náhrady jakožto nezdanitelné částky Otázkou především v souvislosti s Mezinárodním pronájmem pracovní síly v praxi bývá, z jakých zdrojů má správce daně čerpat informace o mzdových ohodnoceních pracovníků, pro zjištění základu daně. V judikatuře NSS se vyskytl spor při němž český zaměstnavatel vedl mzdové listy a odváděl na jejich základě zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a přitom na fakturách byly částky týkající se mzdových prostředků jiné, vyšší. Správce daně tedy použil fakturované částky a uvažoval je jako zdanitelný příjem zaměstnance a to i s částkami, o kterých sice český zaměstnavatel tvrdil, že jsou částkami odvodů na sociální pojištění, nicméně žádným způsobem neprokázal, proč jsou tyto částky také odlišné od skutečně odvedených plateb sociálního pojištění. NSS tomuto postupu přisvědčil.130 V rozsudcích NSS se objevil případ, týkající se zahrnutí či nezahrnutí cestovních náhrad zahraničního zaměstnance jako nezdanitelných částek do daňového základu. NSS dospěl k závěru, že náhrady cestovních výdajů zahraničního zaměstnance zaměstnavatele, který má v tuzemsku stálou provozovnu a mzdy svých zaměstnanců zdaňuje podle českého práva a vyplácení cestovních náhrad má dohodnuto se zaměstnancem v pracovní smlouvě či určeno ve vnitřním předpise, jsou v souladu se smlouvami O zamezení dvojímu zdanění podle zásady rovného zacházení nezdanitelným příjmem podle §6/7 Zákona o daních z příjmů. Dalo by se konstatovat, že podmínky stanovené v tomto rozsudku splňuje jak zaměstnavatel při Mezinárodním pronájmu pracovní síly, tak zaměstnavatel se stálou provozovnou v případě Poskytování nadnárodních služeb.131

3.4.5. Daň z příjmů právnických osob Ve vztahu k daňovým aspektům řešeným v předchozích kapitolách, kde bylo polemizováno o problematice daňové uznatelnosti nákladů a stálé provozovně, je daňovou judikaturou v této oblasti potvrzeno, že v praxi dochází k nejasnostem v těchto dvou otázkách. 3.4.5.1 Daňová uznatelnost nákladů, stálá provozovna Judikatura NSS potvrzuje v tomto ohledu svými rozhodnutími znění Zákona o daních z příjmů, kdy je nutné prokázat že je náklad daňově uznatelný a tato důkazní povinnost

130

Rozsudek NSS 1Afs 117/2009-106.

131


61

je na straně daňového subjektu. Příslušnou dokumentací je třeba co nejpřesněji prokázat, čeho se služba týkala a jak byla realizována, také co nejpřesněji definovat práce, které byly pro daný subjekt v rámci smlouvy poskytovány, včetně informace o tom, na základě jakých faktorů byla stanovena cena a jakým způsobem náklady souvisejí s činností subjektu. Taktéž je potřeba dbát na věcnou a časovou souvislost s obdobím za které subjekt daňový náklad uplatňuje. Zároveň je podle judikatury NSS však nutné, aby správce daně tyto informace posoudil a v případě že se domnívá, že náklad nelze daňově uznat, je potřeba, aby své tvrzení precizně a jasně odůvodnil.132 Pouhé uzavření smlouvy O poskytnutí služby ani případné zaplacení této služby tedy neprokazují, že služba byla skutečně realizována133 Nejvyšší správní soud dále vydal rozsudek134 týkající se typu stálé provozovny. V tomto rozsudku potvrdil, že nezáleží na tom zda vzniklá stálá provozovna na území ČR je „kamenného“ či „službového“ typu. V obou případech se zahraniční subjekt stává plátcem daně v České republice podle §38c Zákona o daních z příjmů.

3.4.6. Daň z přidané hodnoty Problematika daně z přidané hodnoty obecně není při přeshraničním vysílání zaměstnanců zásadním problémem, který by zúčastněné strany řešily. Této situaci odpovídá i stav české judikatury vztahující se k této věci poměrně malým počtem daňových sporů. 3.4.6.1 Nárok na odpočet v případě překlasifikace smluv Na úrovni krajských soudů se vyskytl problém související s překlasifikací smlouvy O dílo na smlouvu O mezinárodním pronájmu pracovní síly. V případě, že se v rámci daňového řízení prokáže, že formálně právní vztah založený smlouvou O dílo se zahraniční osobou je fakticky mezinárodním pronájmem pracovní síly, kdy domácí subjekt určuje počet pracovníků, dobu po kterou je potřebuje, kontroluje a dává jim příkazy, pak mezinárodní pronájem pracovní síly není uskutečněnou službou, není uskutečněným zdanitelným plněním a nelze tedy uplatnit nárok na odpočet DPH na vstupu.135

132

Rozsudek NSS 9Afs 98/2008-137 a 7Afs 37/2007–66.

133

Městský soud Praha 28Ca 130/98-19.

134


135

§19 Zákona č. 235/2004 Sb. (Zákon o DPH); ČÁSLAVSKÝ A KOL. Daňové judikáty III. díl. Linde,

2000, 589 s. ISBN 80-7201-246-0.

62

Závěr Vysílání zaměstnanců přes hranice domovského státu, je pro společnosti v mnohém výhodné, především z pohledu jejich ekonomických, investičních či marketingových cílů, ale jak diplomová práce ukazuje, z pohledu pracovního práva a daňové legislativy, též značně složité. V první kapitole jsem v konečném důsledku potvrdila, že z většiny případů dochází k vyslání zahraniční pracovní síly na území České republiky ze členských států Evropské unie. Proto bylo důvodné zabývat se v práci otázkou vyslání v evropských podmínkách, které jsou pro Českou republiku přirozeným prostředím většiny mezinárodních vztahů. Druhá kapitola, která vymezuje legislativní rámec vyslání pohledem legislativy České republiky, Evropské unie a legislativy třetích zemí, nakonec vyústila v klasifikaci tří možných vysílacích struktur, na jejichž základě je možné zahraničního zaměstnance na území České republiky vyslat. Jednalo se o struktury Přímé zaměstnání, Mezinárodní pronájem pracovní síly a Poskytování nadnárodních služeb. Otázka přímého zaměstnání zahraničního zaměstnance u české společnosti vykazuje shodné znaky s běžným zaměstnáváním českých občanů a proto nebyla považována za daňově zajímavý problém a nebyla dále v diplomové práci analyzována. Ve třetí kapitole jsem pak do hloubky analyzovala daňovou situaci Mezinárodního pronájmu pracovní síly, společně s problémy, se kterými se zahraniční zaměstnavatel může setkat při vyslání v podobě této vysílací struktury. Významným problémem je administrativní překážka, ve smyslu vzniku agentury práce na území České republiky. Zahraniční zaměstnavatel je povinen získat povolení agentury práce od Ministerstva práce a sociálních věcí. Důvodem získání takovéhoto povolení, je pouze evidenční záležitost zahraničních pracovníků na území ČR. Výhodu vysílací struktury Mezinárodního pronájmu pracovní síly pro zahraničního zaměstnavatele lze spatřovat především v delegaci zodpovědnosti za daňové záležitosti na českého zaměstnavatele. Díky české legislativní úpravě je tento pronájem klasifikován velmi podobně, jako běžné zaměstnání českého občana a zahraniční zaměstnavatel tak nenese odpovědnost za korektní odvody daní do českého systému. Nevýhodu pro zahraničního zaměstnavatele, lze vnímat v nejasné kontrole

zaměstnancových

aktivit

na území

ČR

a stejně

tak

neprůhlednost

zaměstnavatelských vztahů mezi českým zaměstnavatelem a vyslaným zaměstnancem 63

v ČR. Výhody pro českého zaměstnavatele plynou ze získání kvalifikované pracovní síly ze zahraničí a navíc možnost zařadit ji plně do pracovního procesu srovnatelně s dalšími českými zaměstnanci. Český zaměstnavatel totiž zadává příkazy a určuje pracoviště vyslanému zaměstnanci zcela podle svých potřeb. Co se týče daňových otázek, daňová uznatelnost nákladů či zdanění mzdy či benefitů se řídí českou legislativou, takže český zaměstnavatel není nikterak v nevýhodě v případě, že zaměstnává zahraniční pracovníky. Třetí kapitola se dále zabývala rozborem daňové problematiky vysílací struktury Poskytování nadnárodních služeb. Podle analýzy daňových dopadů a dopadů účasti v systému sociálního zabezpečení by se dalo shrnout, že tato vysílací struktura je vhodná pro krátkodobá vyslání do České republiky. Takto krátkodobě vyslaní zaměstnanci, kteří nejsou klasifikováni jako daňoví rezidenti České republiky, platí minimální daň na území ČR a z pohledu sociálního zabezpečení je jim umožněna výjimka z účasti v systému v ČR. Ve velmi krátkém časovém horizontu nevznikne na území ČR ani službová stálá provozovna. V případech dlouhodobého vyslání je však vznik zmíněné službové stálé provozovny zahraničního zaměstnavatele jistý. Ten se zde z tohoto titulu musí registrovat k dani z příjmů právnických osob. Výhodou této vysílací struktury je, že vyslaný zaměstnanec nepodléhá příkazům českého zaměstnavatele a je více samostatným ve vykonávání činnosti pro zahraničního zaměstnavatele, který zůstává jeho faktickým zaměstnavatelem. V případě vyslání v rámci skupiny podniků, umožňuje navíc tato vysílací struktura kontrolovat prostřednictvím vyslaného zaměstnance činnost například dceřinné společnosti založené v ČR. Závěr třetí kapitoly poukazuje na aktuální problémy a otázky praxe, které lze vypozorovat z judikatury NSS a ÚS. Lze shrnout, že problémy vznikaly v oblasti daňové uznatelnosti poplatku za poskytnutí služby a jeho časové souvislosti s obdobím, v němž byla služba poskytnuta. Několik sporů bylo také v otázkách správné klasifikace Mezinárodního pronájmu pracovní síly. Často byly v praxi uzavírány smlouvy typu smluv O dílo, přičemž se ale svou povahou jednalo o mezinárodní pronájem pracovní síly. Vzniká tak otázka, zda mají subjekty problém vyznat se v legislativní úpravě či zda zastírají pravý stav věcí a pokoušejí se o daňové úniky. Zpočátku bylo v diplomové práci předpokládáno, že se případné spory budou více týkat vzniku agentury práce či nejasností ve vzniku stálé provozovny. Také otázka sociálního zabezpečení se zdála být komplikovanou, takže bylo logické předpokládat, že v této oblasti bude projednáváno více sporů na úrovni NSS a ÚS.

64

Nicméně analýza české judikatury ukázala, že problematika sociálního zabezpečení je více řešena na mezinárodní úrovni a vznik stálé provozovny se nezdá být nejasnou otázkou. S přihlédnutím k výše uvedenému, mohu zhodnotit, že cíl mé práce, tj. analýza legislativních a daňových aspektů přeshraničního vyslání pracovní síly do České republiky, byl dosažen. Rovněž bylo dosaženo sekundárního cíle práce, tj. syntézy poznatků z judikatury NSS, ÚS a legislativy.

65

Seznam použité literatury Právní normy Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce; Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti; Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění; Zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění; Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů; Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty; Nařízení vlády č. 64/2009 Sb., ze dne 5.3.2009, o stanovení druhu prací, které agentura práce nemůže formou dočasného přidělení k výkonu práce u uživatele zprostředkovávat; Vzorová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění a komentáře; Směrnice evropského Parlamentu a Rady č. 96/71/ES, ze dne 16.12.1996, o vysílání pracovníků v rámci poskytování služeb; Směrnice evropského Parlamentu a Rady č. 2008/104/ES, ze dne 19.11.2008, o agenturním zaměstnávání; Směrnice evropského Parlamentu a Rady č. 2006/112/ES, ze dne 28.11.2006, o společném systému daně z přidané hodnoty; Nařízení Rady č. 1408/71, ze dne 14.6.1971, o aplikaci soustav sociálního zabezpečení na osoby zaměstnané, samostatně výdělečně činné a jejich rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství; Nařízení Rady č. 574/72, stanovující postup provádění Nařízení (EEC) 1408/71 o aplikaci soustav sociálního zabezpečení na osoby zaměstnané, samostatně výdělečně činné a jejich rodinné příslušníky pohybující se v rámci Společenství; Nařízení Rady č. 883/2004, ze dne 29.4.2004, o koodinaci systémů sociálního zabezpečení; Nařízení Rady č. 987/2009, ze dne 16.9.2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení č. 883/2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení; Rozhodnutí administrativní komise ES pro sociální zabezpečení migrujících pracovníků č. 181/2000; 66

Judikát ESD, C-190/95.Definiton of permanent establishment (Aro Lease); Commissions services report on the implementation of Directive 96/71/EC concerning the posting of workers in the framework of the provision of services, ze dne 4.4.2006, s. 13;

Publikace ŠTEFKO, Martin. Vysílání zaměstnanců do zahraničí. 1.Vydání.Praha: C.H.Beck, 2009, 379s. ISBN 978-80-7400-110-9; KOLEKTIV AUTORŮ. Zaměstnávání cizinců a vysílání zaměstnanců a OSVČ do ciziny. 3.Vydání. Olomouc: ANAG, 2009,253 s. ISBN 978-80-7263-525-2; BAXA, Josef A KOL. Přehled judikatury ve věcech daňového řízení. 1. Vydání. WOLTERS KLUWER, 2009, 496 s. ISBN 978-80-7357-225-9; POŘÍZKOVÁ, B. – HORTOVÁ, Z. Přehled judikatury ve věcech daně z přidané hodnoty. ASPI, 2008, 423 s. ISBN 978-80-7357-319-5; ŽONDROVÁ, Sylva. Přehled judikatury z oblasti sociálního zabezpečení. ASPI, 2008, 515 s. ISBN 978-80-7357-315-7; IZÁK, Vratislav. Fiskální politika. Praha: VŠE, 2005, ISBN 80-245-0976-8; ČÁSLAVSKÝ A KOL. Daňové judikáty III. díl. Linde, 2000, 589 s. ISBN 80-7201-246-0;

Články Zdeňka Klouparová, Jindřiška Opálková. Putování zaměstnanců za hranice ČR a zpět. Finanční management, 08/09 2009, http://financnimanagement.ihned.cz/index.php?p=T0W000_d&&article[id]=39145270;

Kdy vzniká provozovna z pohledu DPH, APOGEO news, 28.1.2006, sekce odborné aktuality, http://www.apogeo.cz/odborne-aktuality/kdy-vznika-provozovna-z-pohledu-dph-187/?stranka=8;

Ing. Zuzana Rylová, PhD. Zdanění zahraničních zaměstnanců, Účetnictví, 4/2008, www.komora-ucetnich.cz/attachments/download/205;

JUDr. Jitka Konopásková. Posuzování příslušnosti k právním předpisům, www.prf.cuni.cz/documents/docFile.php?id=8444;

67

Doc. Ing. Marie Vavrejnová, CSc. Mobilita pracovní síly před a po vstupu ČR do EU. Institut integrace ČR do evropské a světové ekonomiky Fakulty mezinárodních vztahů Vysoké školy ekonomické v Praze, http://nb.vse.cz/icre/books/sb-027/Vavrejnova.pdf;

Milada Horáková, Ivana Macounová. Mezinárodní pracovní migrace v České republice. VÚPSV, v.v.i., Bulletin č. 21, 2008, http://praha.vupsv.cz/Fulltext/B21-MPMc.pdf;

Milada Horáková. Průběh pracovních migrací v České republice od vstupu do EU. VÚPSV, článek pro www.migraceonline.cz, září 2004, http://aa.ecn.cz/img_upload/9e9f2072be82f3d69e3265f41fe9f28e/pr_b_h_pracovn_ch_migrac_.pdf

Milada Horáková. Dlouhodobé trendy ve vývoji pracovních migrací v České republice. VÚPSV, v.v.i., Praha 2008, http://www.cizinci.cz/files/clanky/574/Dlouhodobe_trendy.pdf;

Magdalena Frischová. Právní podmínky úspěšné realizace vyslání managementu ze zemí Evropské unie do České republiky. B.I.B.S. soukromá vysoká škola Brno, http://www.bibs.cz/useruploads/files/pr_judr_frisova_mfd_online.pdf;

Martin Kahanec, Klaus F. Zimmermann. Migration in an enlarged EU, a challenging solution? Economic papers EC No.363, březen 2009, http://ec.europa.eu/economy_finance/publications/publication14287_en.pdf;

Webové stránky Ministerstvo práce a sociálních věcí, http://portal.mpsv.cz/sz/zahr_zam/; http://www.mpsv.cz/cs/1275; http://cds2005.mfcr.cz/prispevky/DPH/64_080605.htm;

Česká správa sociálního zabezpečení, http://www.cssz.cz/cz/evropska-unie/urceni-statu-pojisteni/vyslani-pracovnici.htm;

Český statistický úřad, http://www.czso.cz/csu/cizinci.nsf/tab/E400504D49;

68

Judikatura Nejvyššího správního soudu, http://www.nssoud.cz/main.aspx?cls=AnonymZneniList&menuactive=;ml119;ml121;ml122;

Judikatura Ústavního soudu, http://nalus.usoud.cz/Search/Search.aspx; Koordinační výbor daňových poradců, http://www.kdpcr.cz/

Eurostat, http://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_OFFPUB/KS-SF-08-098/EN/KS-SF-08-098-EN.PDF;

Ostatní, http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/sluzby-na-vnitrnim-trhu-eu/poskytovatele-sluzeb-pracovnicimimo-cr/1001641/43898/; http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/politiky-eu/koordinace-socialniho-zabezpeceni-veu/1000521/13314/; http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/sluzby-na-vnitrnim-trhu-eu/poskytovatele-sluzeb-pracovnicimimo-cr/1001641/43898/; http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp?cd=74&typ=r&levelid=da_195.htm;

69

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví DIPLOMOVÁ PRÁCE Kristýna Zusková

Recommend Documents