Vysoká škola ekonomická v Praze
Diplomová práce
2013
Kristýna Hašková
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta podnikohospodářská Studijní obor: Podniková ekonomika a management
Název diplomové práce:
Audit a podvody
Autor diplomové práce:
Bc. Kristýna Hašková
Vedoucí diplomové práce:
prof. Ing. Jiří Dvořáček, CSc.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Audit a podvody“ vypracovala samostatně s využitím literatury a informací, na něž odkazuji.
V Praze dne 14.12.2012
Podpis:
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala panu prof. Ing Jiřímu Dvořáčkovi, CSc. za odborné vedení této diplomové práce a za pomoc při jejím zpracování.
Název diplomové práce: Audit a podvody Abstrakt: Tato diplomová práce se zabývá především vnitřními podvodnými jednáními. V první kapitole je uvedena definice podvodu. Druhá kapitola popisuje vnější a vnitřní podvodná jednání a uvádí jejich základní členění. Třetí kapitola se věnuje důvodům páchání podvodů. Čtvrtá kapitola se již podrobněji zaměřuje na konkrétní formy vnitropodnikových podvodů spadajících do základních skupin korupce, zpronevěry majetku a manipulace s výkazy a dále stručněji ostatním formám podvodů, které mohou být na pomezí vnitřních a vnějších podvodů. Poslední pátá kapitola uvádí příklady velkých i menších účetních příkladů, které se týkají vnitřních podvodných jednání. Klíčová slova: Podvod, vnitřní podvodná jednání, korupce, manipulace s výkazy, zpronevěra majetku, prevence, odhalování Title of the Master´s Thesis: Audit and Frauds Abstract: This thesis deals mainly with internal fraud. In the first section, a definition of fraud is mentioned. The second section briefly describes the internal and external fraud and provides their basic structure. The third section deals with the reasons for committing fraud. The fourth section is concerned with the specific forms of internal fraud which come under the basic groups of corruption, misappropriation of assets and statements manipulation and other forms of fraud which may be between the internal and external fraud. The last section provides examples of large and small accounting examples relating to the internal fraudulent activities. Key words: Fraud, internal fraud, corruption, asset misappropriation, financial statement fraud, prevention, detection
OBSAH: ÚVOD ........................................................................................................................................... 3 1.
DEFINICE PODVODU ........................................................................................................ 5
2.
DRUHY PODVODNÉHO JEDNÁNÍ .................................................................................. 7 2.1.
Vnější podvodná jednání ............................................................................................... 7
2.2.
Vnitřní podvodná jednání .............................................................................................. 9
2.2.1.
3.
4.
Náklady vnitřních podvodných jednání ............................................................................ 11
PÁCHÁNÍ PODVODNÝCH JEDNÁNÍ ............................................................................ 14 3.1.
Proč k němu dochází? ................................................................................................. 14
3.2.
Profil typického pachatele ........................................................................................... 17
3.3.
Odhalení podvodu ....................................................................................................... 19
3.4.
Prevence podvodných jednání..................................................................................... 22
VNITŘNÍ PODVODNÁ JEDNÁNÍ ................................................................................... 25 4.1.
Korupce ....................................................................................................................... 25
4.1.1.
Úplatkářství ...................................................................................................................... 28
4.1.2.
Ekonomické vydírání ........................................................................................................ 29
4.1.3.
Nelegální odměny ............................................................................................................. 29
4.1.4.
Střet zájmů ........................................................................................................................ 30
4.2.
Zpronevěra majetku .................................................................................................... 31
4.2.1.
Zpronevěra finančních aktiv z pokladny .......................................................................... 33
4.2.2.
Zpronevěra finančních aktiv při vkladu na účet ............................................................... 34
4.2.3.
Jiné formy zpronevěry finančních aktiv ........................................................................... 34
4.2.4.
Zatajování tržeb ................................................................................................................ 35
4.2.5.
Zatajování úhrad pohledávek ............................................................................................ 36
4.2.6.
Fakturační schémata ......................................................................................................... 38
4.2.7.
Mzdová schémata ............................................................................................................. 41
4.2.8.
Schémata s běžnými výdaji .............................................................................................. 42
4.2.9.
Výdaje z pokladny ............................................................................................................ 43
4.2.10.
Zneužití nefinančních aktiv .............................................................................................. 43
4.2.11.
Falešné prodeje ................................................................................................................. 44
4.2.12.
Falešné nákupy ................................................................................................................. 44
4.2.13.
Krádež nefinančních aktiv ................................................................................................ 44
4.2.14.
Vytvoření falešné dokumentace ....................................................................................... 45
4.2.15.
Krádež duševního vlastnictví ............................................................................................ 45
4.3.
4.3.1.
Vykazování fiktivních výnosů .......................................................................................... 47
4.3.2.
Vykazování nákladů a výnosů v nesprávném období ....................................................... 48
4.3.3.
Zatajení závazků a výdajů ................................................................................................ 49
4.3.4.
Nesprávné zveřejnění výkazů v účetní závěrce ................................................................ 49
4.3.5.
Nesprávné ohodnocení aktiv............................................................................................. 50
4.3.6.
Manipulace s nefinančními dokumenty ............................................................................ 51
4.4.
5.
Zmanipulované výkazy ............................................................................................... 46
Ostatní formy podvodů ............................................................................................... 51
4.4.1.
Daňové podvody ............................................................................................................... 51
4.4.2.
Pojišťovací podvody ......................................................................................................... 52
4.4.3.
Podvody ve finančních institucích .................................................................................... 52
4.4.4.
Praní špinavých peněz ...................................................................................................... 52
4.4.5.
Tunelování ........................................................................................................................ 53
4.4.6.
IT podvody ....................................................................................................................... 53
PŘÍKLADY PODVODŮ Z PRAXE .................................................................................. 54 5.1.
Enron ........................................................................................................................... 54
5.2.
WorldCom................................................................................................................... 57
5.3.
Parmalat ...................................................................................................................... 59
5.4.
Skanska ....................................................................................................................... 60
ZÁVĚR ....................................................................................................................................... 61 LITERATURA............................................................................................................................ 65 Seznam obrázků .......................................................................................................................... 68
2
ÚVOD Povahovým rysem některých lidí je to, že chtějí mít vždy více, než mají ostatní. Jednu část tato touha žene k lepším výkonům a výsledkům a tudíž vede k vyšší zasloužené odměně. Druhá část toho chce dosáhnout podvodným jednáním a nepoctivě se tak obohatit na úkor lidí poctivých. K podvodnému jednání se uchylují také ti, kteří se snaží ochránit sebe, svou rodinu či ostatní spolupracovníky před následky určitého špatného rozhodnutí. Počty podvodů narůstají v dobách krize (především podvody páchané osobami s vysokým postavením a vlivem) a neustálý rozvoj informačních technologií je usnadňuje (IT slouží mimo jiné jako prostředek k zakrývání stop podvodů či úplné likvidaci důkazů). Podvody páchané z jakéhokoliv důvodu, mohou mít kritický dopad na společnost, které se týkají (veřejně odhalené podvody mohou vést ke ztrátě dobrého jména firmy a velké ztráty mohou způsobit zánik společnosti) i na její široké okolí (z důvodu daňových úniků se snižuje výše peněz ve státním rozpočtu, ztráty z podvodů se firma může snažit kompenzovat zhoršením kvality zboží a zanedbáváním opatření na ochranu životního prostředí, v krajním případě může taková situace vést k nedůvěře investorů v kapitálové trhy, snížení investic, destabilizaci odvětví až k problémům ekonomiky celého státu). Společnosti by proto měly mít zavedeny spolehlivé systémy vnitřní kontroly a pracovat na vybudování morálního a etického chování svých zaměstnanců. Cílem této diplomové práce bude podrobnější pohled na nejpoužívanější vnitropodniková podvodná schémata a možnosti jejich odhalení s návrhy preventivních opatření. Klíčovými slovy této diplomové práce budou výrazy podvod a podvodné jednání. Proto je nezbytná jejich definice, čemuž bude věnována první kapitola. V této části bude také zmíněn rozdíl mezi chybou a úmyslným trestným činem podvodu a v čem trestný čin podvodu obecně spočívá. Podvodná jednání skrývají nepřeberné množství cest, jak je páchat. Nicméně je možné dělit je do kategorií s podobnými charakteristikami. V druhé kapitole popíši 3
základní dělení podvodů na externí a interní a stručný popis druhů podvodů, které do těchto dvou skupin spadají. Dle mého názoru je důležité a zajímavé zjistit, co vlastně zaměstnance vede k tomu, že se rozhodne okrádat nebo jinak poškozovat svého zaměstnavatele. Třetí kapitola tedy bude věnována důvodům páchání vnitropodnikových podvodů a popisu typického pachatele. Zmíním se také o indikátorech podezřelého chování, které mohou vést k odhalení a také o obecnějších možnostech prevence. Stěžejní kapitolou této práce bude kapitola čtvrtá – Vnitřní podvodná jednání, kde se podrobněji seznámíme s jednotlivými formami a technikami korupce, neoprávněného nakládání s aktivy, manipulace s finančními výkazy a okrajově i s dalšími druhy trestné činnosti, včetně konkrétnějších postupů odkrytí této činnosti a zavedení preventivních opatření. Vnitropodnikové podvody byly páchány vždy, ale do povědomí většiny lidí se dostaly především po zveřejnění velkých účetních skandálů jako Enron, WorldCom, Parmalat atp. Domnívám se, že bude vhodné uvést některé příklady z praxe, které se staly známými. Tomu bude věnována závěrečná kapitola této práce.
4
1.
DEFINICE PODVODU Definice podvodného jednání není v českém právu jednotná. Důvodem je to, že
takové jednání má v různých odvětvích práva různý charakter. Proto v této práci budou pojmy podvodné jednání a podvod vnímány jako synonyma. Podle Trestního zákona je podvodem takový trestný čin, který spáchá někdo, „kdo sebe nebo jiného obohatí tím, že uvede někoho v omyl, využije něčího omylu nebo zamlčí podstatné skutečnosti, a způsobí tak na cizím majetku škodu nikoli nepatrnou.“[20] Dle Mezinárodního auditorského standardu 2401 je podvod „úmyslný čin, jehož se dopustí jeden nebo více členů vedení, osob pověřených správou a řízením účetní jednotky nebo jedna či více osob z řad zaměstnanců nebo třetích stran a při němž se použije klamání nebo klamavého jednání za účelem získání neoprávněné nebo protiprávní výhody.“[24] Hlavní typy záměrné nesprávnosti vyplývají z podvodného účetního výkaznictví (manipulace, padělání nebo pozměňování účetních záznamů nebo podkladů, ze kterých se připravují finanční výkazy; zkreslení nebo úmyslné opomenutí událostí, transakcí, či jiných významných informací v účetních výkazech; úmyslná nesprávná aplikace účetních zásad týkajících se částky, klasifikace, způsobu prezentace nebo zveřejnění) a ze zpronevěry majetku (zpronevěra aktiv, krádež majetku, nedodání zaplaceného zboží nebo služby). Mezinárodní auditorský standard 240 rozlišuje nesprávnosti v účetní závěrce vzniklé podvodem a vzniklé chybou. Rozhodujícím znakem pro jejich rozlišení je úmysl. Podvod je čin úmyslný, kdežto chyba vznikne neúmyslně. Chyba je tedy neúmyslné neuvedení, nezveřejnění či vynechání nějakého údaje. Zatímco podvodné jednání je takové úmyslné a plánované jednání, které vede k obohacení osob takto jednajících na úkor osob jiných. V dokumentu vydaném institucí AICPA2 je psáno, že úmysl není snadné dokázat. Zejména v oblasti účetních odhadů a uplatňovaní účetních
1
Mezinárodní auditorský standard 240 – Postupy auditorů související s podvody při auditu účetní závěrky
2
The American Institute of Certified Public Accountants – Statements on Auditing Standards No. 99 – Consideration
of
Fraud
in
a
Financial
Statement
Audit
–
dostupné
AuditAttest/Pages/SAS.aspx
5
z
http://www.aicpa.org/Research/Standards/
zásad je velmi těžko prokazatelné, zda došlo ke zkreslení účetních výkazů vlivem neúmyslné chyby či záměrného podvodu. Úkolem auditora sice není zjišťování záměrů, ale je jeho povinností provést audit takovým způsobem, aby bylo možné prohlásit, že s přiměřenou jistotou účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti, ať už úmyslné či neúmyslné. Publikace [28] Asociace certifikovaných vyšetřovatelů podvodů (ACFE)3 definuje podvod jako jakýkoliv úmyslný čin nebo opomenutí vedoucí k oklamání ostatních a způsobující oběti určitou ztrátu a pachateli přinášející zisk či prospěch. Pachatel využívá svého postavení k zneužívání zdrojů a majetku zaměstnavatele s úmyslem osobního obohacení. Lze tedy říci, že obecně trestný čin podvodu spočívá:
ve vědomém předkládání falešných informací či falešném zobrazení skutečností,
v úmyslném zatajování informací,
v záměrném zneužití svého postavení ve společnosti,
a to za účelem dosažení neoprávněného zisku a při vědomém poškození jiných osob, bez použití násilí. Čírtková [3] uvádí, že podvody jsou druhem dematerializované kriminální činnosti (zejména v oblasti informací a financí) využívající nedostatků bezpečnostních opatření a kontrolních mechanismů. Během této činnosti sice nedochází k násilí, ale její dopady mohou mít pro společnost daleko závažnější důsledky než u jiných kriminálních činů.
3
Association of Certified Fraud Examiners
6
2.
DRUHY PODVODNÉHO JEDNÁNÍ Existuje mnoho druhů podvodných jednání, které se od sebe liší způsobem
páchání, odhalení, zavedenými preventivními opatřeními atd. Základním dělením podvodných jednání je na podvody spáchané zvenku (externí) a na podvody spáchané uvnitř společnosti (interní). Stěžejním tématem této práce budou vnitřní podvodná jednání, nicméně se domnívám, že je vhodné uvést stručně i podvodnou činnost externí.
VNĚJŠÍ PODVODNÁ JEDNÁNÍ
2.1.
Pokud pachatel není zaměstnancem firmy, ani nemá komplice uvnitř firmy, je podvod spáchaný tímto pachatelem podvodem externím. Na příklad pokud jeden subjekt (pachatel) uzavírá smlouvu s jiným subjektem (poškozená firma) o splnění určité zakázky již s úmyslem spáchat podvod, tj. přijmout zálohu a nesplnit zakázku, nedodat zboží) a pokud si zaměstnanec zastupující poškozenou firmu není vědom toho, že se stává účastníkem podvodu, jedná se o externí podvodné jednání. Odhalení a dokazování externích podvodů bývá snadnější (pokud se nejedná o organizovanou trestnou činnost, na které se podílí až desítky osob), jeho důsledky se projeví rychleji než u podvodů interních a také preventivní opatření bývají účinnější. Proto se většinou jedná o jednorázové podvodné akce. K vnějším podvodným jednáním mohou svádět nejednoznačné právní úpravy či úplné mezery v zákonech. Součástí přípravy bývá i padělání dokladů totožnosti či falšování listin a dokumentů. Vnější podvodná jednání lze rozdělit dle Čírtkové [3] do následujících skupin:
činnosti ovlivňující zaměstnance uvnitř firmy především při osobním kontaktu nebo prostřednictvím padělané dokumentace, s cílem získat finanční prostředky či dosáhnout jiné materiální hodnoty;
aktivity probíhající v rovině dodavatel – odběratel, v rámci bankovních a pojišťovacích transakcí (např. úvěrové či pojišťovací podvody, nesplnění závazků, podvodné reklamace atd.)
7
Čírtková [3] dále dělí externí podvodná jednání podle společenské nebezpečnosti do těchto tří oblastí: hospodářská trestná činnost – v obchodním styku – je nejméně nebezpečná, většinou není příliš organizovaná ani připravená, způsobuje menší škody. Do této kategorie jsou řazeny podvody jako například odběr zboží na falešné faktury, reklamační podvod při zaplacení, směnárenská činnost na ulici, podvody při výměně bankovek, podvody se šeky jejich odcizením, pozměněním či úplným paděláním atd.;
závažná hospodářská trestá činnost – finanční kriminalita – dochází k vyplacení finančních prostředků či k jejich převedení na účet pachatele a tím k poškození spolupracujícího subjektu. V této skupině se objevují podvody s bankovními kartami a bankomaty, bankovní a finanční podvody apod.);
činnosti směřující k legalizaci výnosů z trestné činnosti – tzv. „praní špinavých peněz“ z mezinárodního organizovaného zločinu, financování terorismu atp. Cílem není způsobit někomu finanční škodu, ale zamést stopy a důkazy o skutečnosti, že finanční prostředky byly získány nelegální cestou.
Pro prevenci a odhalení podvodu musí mít firma identifikovaná nejslabší místa či nejrizikovější body pracovního procesu, kde může dojít k ohrožení vnějším podvodným jednáním, musí znát podvodná schémata a na signály ohrožení zjištěné průběžným hodnocením reagovat. Existuje několik dalších základních principů prevence, které je třeba dodržovat. Mezi ně patří například důkladné poznání svého klienta či obchodního partnera a jeho podnikatelské činnosti, společnost by měla znát i své zaměstnance a odhadnout, zda by se dopustili podvodu a školit je, aby podvodná jednání rozpoznali a nestali se jejich účastníky nevědomě. Pro případ, že k podvodu skutečně dojde, je vhodné mít sjednáno určité pojištění, aby dopady škod a ztrát nebyly tak znatelné. Další výhodou pojištění je to, že už při jeho sjednávání je třeba zanalyzovat pojišťovací rizika a tím lze nalézt nedostatky v ochraně organizace.
8
Hlouběji už se nebudu oblastí vnějšího podvodného jednání zabývat, neboť hlavní oblastí zájmu této práce jsou především vnitřní podvodná jednání.
2.2. Interní
VNITŘNÍ PODVODNÁ JEDNÁNÍ podvodná
jednání
jsou
páchána
zaměstnanci
uvnitř
firmy.
Dle Mezinárodního auditorského standardu ISA 240 je možné odlišovat podvody páchané ze strany vedení a podvody páchané ze stran zaměstnanců. Většinou platí, že čím vyšší postavení a odpovědnost ve společnosti zaměstnanec má, tím závažnější bývají následky těchto podvodů a výše ztrát podniku. Bývá tomu tak proto, že s vyšší funkcí roste i přístup k citlivým informacím a možnost jejich zneužití. Výše postavení zaměstnanci znají lépe kontrolní procesy a jejich pravidla a vědí, jak je obejít či jak zamaskovat stopy páchaných podvodů, aby nebyly kontrolou odhaleny. Mohou tudíž páchat podvody opakovaně a dlouhodoběji se takto obohacovat. Vnitřní podvody bývají páchány takovým způsobem, že ani při běžné kontrole nemusí být odhaleny. Jeví se totiž jako naprosto standardní procesy či situace, dochází například k odčerpávání malých finančních částek, které nejsou nápadné nebo je pachatel dokáže snadno a důvěryhodně vysvětlit, navíc pozměněním nebo zničením dokumentů a záznamů je možné takovéto podvody zakrýt. Z uvedených důvodů bývá odhalení interních podvodů obtížnější než odhalení podvodů externích. Většinou k němu dojde náhodou a dokazování takovýchto aktivit není jednoduché. Nezřídka bohužel chybí dostatek důkazů vedoucích ke konkrétnímu pachateli. Existuje mnoho variant, prostředků a metod užívaných v rámci páchání vnitřních podvodných akcí, avšak lze je rozdělit do dvou základních skupin - počítačové podvody a podvody páchané jinou formou. Do skupiny počítačových podvodů spadají taková trestná jednání, k jejichž páchání je využíváno především výpočetní techniky, která zároveň slouží i k zakrytí činu a likvidaci důkazů. Do druhé skupiny spadají všechny ostatní formy provádění vnitřních podvodů, i při těchto může být využito výpočetní techniky, ale pouze okrajově. V současnosti dochází především k rozmachu podvodných jednání patřících do skupiny počítačové kriminality, neboť s rozvojem informačních technologií dochází i k rozvoji metod jejich využití pro podvody.
9
Patrně nejčastěji užívanou klasifikací vnitřních podvodných jednání je následující členění dle ACFE (viz také obrázek č. 1):
korupce – pachatel zneužije svůj vliv na obchodní transakci kvůli osobnímu prospěchu (může se jednat o střet osobních a firemních zájmů, úplatkářství, nelegální odměny či ekonomické vydírání);
neoprávněné nakládání s aktivy – pachatel odcizí finanční prostředky firmy (hotovost, peněžní prostředky na účtech, cenné papíry atd.) nebo hmotný či nehmotný majetek (zásoby, materiál, licence, know-how apod.);
zmanipulované výkazy – jedná se o falšování finančních i nefinančních výkazů, většinou za účelem vykázání lepších výsledků či zakrytí vzniklých ztrát.
Obrázek 1: Členění vnitřních podvodných jednání
Zdroj: Wells, Joseph: Principles of fraud examination
10
Asociace certifikovaných vyšetřovatelů podvodů zveřejňuje ve Zprávě národům z roku 20124 [22] také informace, jak se jednotlivé formy páchání podvodů podílejí na celkovém počtu vyšetřovaných podvodů a jak se tyto podíly změnily od roku 2010. Z následujícího grafu na obrázku č. 2 je patrné, že nejvíce podvodných jednání je pácháno formou zpronevěry majetku, která je zastoupena více než 86 % jak v roce 2012 tak v roce 2010, korupce se podílí na celkovém počtu podvodů jednou třetinou v obou letech a u zmanipulovaných výkazů došlo za dva roky k nárůstu o 2,8 % na 7,6 % v roce 2012. Obrázek 2: Podíl jednotlivých typů podvodů na celkovém počtu případů
Zdroj: ACFE - Zpráva národům 2012
2.2.1.
NÁKLADY VNITŘNÍCH PODVODNÝCH JEDNÁNÍ
Páchání podvodných jednání není spojeno „pouze“ se ztrátou důvěry k zaměstnanci, negativním vlivem na morálku poctivých zaměstnanců a odhalením slabých míst vnitřních kontrolních mechanismů. Podle své závažnosti (velikosti a dlouhodobosti páchání) způsobují podvody podnikům menší čí větší ztráty. Opravdu závažná podvodná jednání mohou vést k velkým ztrátám, dojde-li k odhalení a také zveřejnění, mohou vést navíc k poškození dobrého jména společnosti, k narušení důvěry
4
Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse 2012 – Global fraud study – uvedená data jsou založena na
1 388 případech podvodů vyšetřovaných certifikovanými vyšetřovateli podvodů, které se týkají 100 zemí na 6 kontinentech
11
zákazníků a investorů a k přerušení obchodních vztahů. V grafu na obrázku č. 3, který také vychází ze Zprávy národům 2012 zveřejněné ACFE, je znázorněno, jaké střední ztráty způsobují jednotlivé formy podvodů. Přestože podvody ve formě zpronevěry majetku tvoří přes 86 %, tj. převážnou část všech případů, jsou střední škody způsobené touto cestou nejmenší, v roce 2012 dosáhly 120 tis. USD (cca 2,4 mil. Kč). Naopak manipulace s výkazy, která byla nejméně využívaným typem podvodu (méně než 8 %), vedla k středním ztrátám v hodnotě 4 100 tis. USD (cca 82 mil. Kč) v roce 2010, do roku 2012 došlo ke snížení této hodnoty na 1 000 tis. USD (cca 20 mil. Kč), což ale stále zůstává hodnotou nejvyšší. Prostřednictvím korupce pak došlo v obou sledovaných letech ke ztrátám 250 tis. USD, po přepočtu představujícím škody zhruba ve výši 5 mil. Kč. Obrázek 3: Střední ztráty způsobené jednotlivými typy podvodného jednání
Zdroj: ACFE - Zpráva národům 2012
Výsledky výzkumu ukázaly, že průměrně přichází společnosti o 5 % svých ročních příjmů právě v důsledku podvodných jednání, což by dle hrubého světového produktu z roku 2011 činilo více než 3,5 trilionů USD. Ovšem je třeba si uvědomit, že tyto částky představují pouze přímé škody způsobené podvodem. V převážné většině případů dochází i k nepřímým škodám v podobě ztráty reputace, narušení morálky zaměstnanců, poškození vztahů se zainteresovanými stranami atp., které není snadné vyčíslit, avšak tyto nepřímé náklady bývají vyšší než náklady přímé.
12
I přesto, že se od sebe jednotlivé druhy vnitřních podvodů liší (způsoby páchání, formami odhalování, postupy vyšetřování či následky), existují i znaky, které jsou pro všechny společné. Interní podvody jsou páchány skrytě zaměstnanci firmy (ať už v nižších pozicích nebo top managementu), kteří využívají své pravomoci. Cílem je získání osobního prospěchu na úkor zaměstnavatele, který utrpí ztrátu aktiv či výnosů. Podrobnějším členěním tří skupin vnitřního podvodného jednání dle ACFE, které bylo zmíněno výše, se budu zabývat v kapitole 4 – Vnitřní podvodná jednání.
13
PÁCHÁNÍ PODVODNÝCH JEDNÁNÍ
3.
3.1.
PROČ K NĚMU DOCHÁZÍ?
Jak jsem již naznačila v úvodu, důvody pro páchání podvodů jsou různé. Avšak jedno z nejstarších vysvětlení proč lidé páchají podvody, vyplývá z výzkumu pro studii Donalda R. Cresseyho5 (A Study in the Social Psychology of Embezzlement publikována v časopise Other people´s money v roce 1950). Cressey zkoumal situace a podmínky vedoucí k tomu, že se poctivý zaměstnanec dopustí podvodu. Dotazováním přibližně 200 pachatelů usvědčených a odsouzených za podvody spáchané v podniku zjistil, že by k zneužití důvěry společnosti nedošlo bez tří hlavních činitelů, kteří jsou společní pro všechna podvodná jednání. Těmito činiteli jsou: motiv, příležitost a odůvodnění. Často se znázorňují jako vrcholy trojúhelníku (fraud triangle) viz obrázek č. 4. Obrázek 4: Trojúhelník zpronevěry Donalda R. Cresseyho
Zdroj: Wells, Joseph: Principles of fraud examination
V následujících řádcích si trochu přiblížíme zmíněné činitele páchání podvodů:
motivace – je určitá pohnutka, potřeba, tlak nebo okolnosti, které nutí pachatele k podvodným jednáním. Mezi nejčastější finanční motivy patří touha po osobním obohacení (ať už pro dosažení vyšší životní úrovně či kvůli obavám ze ztráty zaměstnání), chamtivost a snaha o zvýšení bonusů, určitý druh závislosti (alkohol, drogy, hrací automaty, sázení) a s tím spojené zadlužení a neschopnost tyto dluhy splácet. Důvodem může být také nespokojenost na pracovišti, kdy pachatel řeší konflikty či nepřiměřené nároky pomstou ve formě podvodů. Nefinančním motivem bývá snaha zakrýt
5
Donald R. Cressey – významný kriminolog, sociolog a penolog žijící v letech 1919 – 1987, zabýval se výzkumem
organizovaného zločinu, autor teorie „fraud triangle“
14
podvodným finančním výkaznictvím ztráty vzniklé špatným rozhodnutím. Falešné vylepšování výkazů je pácháno i z důvodů rostoucího tlaku na finanční výsledky či za účelem zlepšení prestiže. Pro ilustraci uvádím graf na obrázku č. 5, který vychází z průzkumu společnosti PricewaterhouseCoopers z roku 20096[18], kde jsou uvedeny celosvětově nejčastěji zmiňované motivy ke spáchání podvodu a pro srovnání i četnost výskytu těchto motivů v České republice. Obrázek 5: Motivy páchání podvodů
Zdroj: PricewaterhouseCoopers – průzkum Hospodářská kriminalita v období hospodářské krize
příležitost – pachatel má přístup k aktivům či informací, které mu dávají možnost spáchat podvod a zároveň má důvěru, že bude moci svůj čin zakrýt a nebude odhalen. Jsou to tedy okolnosti, které zaměstnanci umožní zpronevěřit finanční hotovost či jiný majetek firmy.
odůvodnění – pachatel si musí být schopen ospravedlnit své počínání v rámci obecných norem slušnosti a důvěry (pro přirozeně nepoctivé lidi je to
6
Celosvětový průzkum hospodářské kriminality společností PricewaterhouseCoopers – Hospodářská kriminalita
v období hospodářské krize – základem výzkumu jsou zkušenosti a názory vedoucích pracovníků více než 3000 společností v 54 zemích světa (z toho 83 v ČR)
15
samozřejmě jednodušší). Nejčastějším argumentem pro přesvědčení sebe sama o oprávněnosti spáchání podvodu, je nedostatečné platové ohodnocení a nedocenění schopností zaměstnance, jak by si, dle svého názoru, zasloužil. Někteří tvrdí, že si teď pouze „půjčí“ peníze a někdy je zase vrátí. Jiní si své chování odůvodňují tím, že firma dané aktivum stejně nepotřebuje a nebude jí chybět. Domnělým ospravedlněním může být i to, že se firma chová špatně ke svým zaměstnancům, zaměstnanec si pak takové zacházení kompenzuje podvodným jednáním a bere si tedy jakési odškodné, o kterém věří, že na něj má nárok. David T. Wolfe (zakladatel Glasgow Forensic Group) a Dana R. Hermanson (profesorka Kennesaw State University) věří, že při zvažování preventivních opatření proti podvodům, by měl být zvažován ještě další prvek. Rozšířili proto Cresseyho trojúhelník podvodu na tzv. diamant podvodu (obrázek č. 6). K motivu, příležitosti a odůvodnění přidali čtvrtý vrchol – způsobilost, schopnost spáchat podvod.[31] Obrázek 6: Diamant podvodu
Zdroj: Wolfe, David T., and Hermanson, Dana R. - The Fraud Diamond: Considering the Four Elements of Fraud
způsobilost – je to povahový rys nebo schopnost, která hraje významnou roli v tom, jestli se osoba dopustí podvodu v případě existence tří původních elementů. Osoba, která se má dopustit podvodného jednání musí mít schopnost rozpoznat příležitost pro spáchání podvodu a vidět v ní výhodu či 16
zisk, který tímto pro sebe může získat. Způsobilost k provedení podvodu může představovat například postavení pachatele ve firmě přinášející mu příležitosti, které jiní zaměstnanci mít nemohou nebo znalosti, které páchání podvodu usnadňuje (např. znalost kontrolních mechanismů a mezer v nich). Pachatel také musí mít povahu na to, aby spáchal trestný čin. Mezi jeho vlastnosti bude nejspíše patřit vysoké sebevědomí a důvěra, že díky své inteligenci nebude odhalen, výmluvnost, schopnost uplatnění vlivu na ostatní a jejich přesvědčení, aby mu pomohli nebo ho alespoň neprozradili, bude umět přesvědčivě lhát a vyrovnávat se se stresem. Uvědomění si a porozumění tomuto trojúhelníku, popřípadě čtyřúhelníku je důležité pro zavedení preventivních opatření proti podvodům ve společnosti. Největší kontrolu má majitel společnosti nad příležitostí, musí se tedy věnovat jejich minimalizaci a snížit tak možnosti páchání podvodů. Zaměstnanci by měli mít přístup pouze k takovým informacím, systémům a aktivům, které jsou skutečně nutně potřebné k výkonu jejich funkce. Společnost nesmí zanedbávat vnitřní kontrolní systémy, pravidla řízení rizik a prověřování či dohled nad zaměstnanci na všech úrovních pracovních pozic.
3.2.
PROFIL TYPICKÉHO PACHATELE
Zde vycházím ze studie, kterou provedla společnost KPMG7 [19] ve svých pobočkách v letech 2007 (v Evropě) a v roce 2011 (celosvětově). Tento průzkum byl proveden za účelem odhalení profilu typického pachatele podvodů uvnitř společnosti. Snahou bylo také zjistit, po jakou dobu trvalo páchání podvodného jednání a jaká velikost ztráty tímto byla způsobena. Studie byla zaměřena na případy kriminality „bílých límečků“, kde byl identifikován konkrétní pachatel. Na základě tohoto průzkumu došla KPMG k závěru, že výsledným typickým podvodníkem je muž ve věku 36 až 45 let. Pachatel pracuje pro firmu již delší dobu (podle průzkumu v roce 2011 jich 60 % pracovalo před odhalením ve společnosti více 7
Who is the typical fraudster – KPMG Analysis of global patterns of fraud z roku 2011 – založeno na vyšetřování
348 reálných případech zpronevěry, které pro své klienty prováděly pobočky KPMG v 69 zemích světa
17
než 5 let, z toho 33 % 10 let a déle a průměrná doba mezi začátkem páchání podvodů a jejich odhalením jsou 3 roky) a již si získal důvěru firmy. Pachatel je členem vyššího managementu, zastává pozici ve finančním oddělení či jinou, kde manipuluje s podnikovými financemi (provoz, prodej). Pro ilustraci přikládám následující graf na obrázku č. 7. Obrázek 7: Pracovní zařazení pachatele
Zdroj: Autorka podle studie KPMG
Pro zaměstnance páchajícího podvody jsou typické i některé charakteristiky, které mohou naznačovat jeho podezřelé chování a mohou pomoci k jeho odhalení. Takovýto pracovník si jen velmi vzácně bere dovolenou (obává se totiž, dlouhodobější absence, kdy by zastupující kolega mohl odhalit jeho nekalé počínání), bezdůvodně odmítá povýšení, zdá se být ve stresu, jeví patrné známky závislostí (což ve většině případů vede k dluhům a tím se zvyšuje pravděpodobnost zpronevěřování majetku společnosti), vede zjevně život nad poměry výdělku, má příliš těsné vztahy s některými zákazníky či dodavateli (jsou v 61 % případů komplici), nechce se dělit o zodpovědnost a snaží se vše kontrolovat sám atd.
18
V průběhu let 2007 až 2011 došlo dle KPMG k následujícím změnám v počtu pachatelů na úrovni určité pracovní pozice na celkovém počtu podvodů:
úroveň statutárního orgánu – nárůst o 7 % na 18 %
vyšší management – pokles o 11 % na 35 %
zaměstnanci na nižších než manažerských pozicích – nárůst o 2 % na 18 %
generální ředitelé – nárůst o 15 % na 26 %
ODHALENÍ PODVODU
3.3.
Společnost by měla mít nastavené takové odhalovací řídící a kontrolní mechanismy, které včas varují, že dochází k podvodu a poskytnou důkazy. Důležité je také pravidelné hodnocení rizik podvodů, což slouží k nalezení rizik a slabších míst kontrolních mechanismů. Pro odhalování podvodu je vhodné zavést proaktivní přístup, což je takový, který se snaží předvídat a předcházet událostem, je iniciativní a hledí vpřed. Měly by se provádět
neočekávané
kontroly
(interním
auditem,
externím
auditem
nebo
managementem) ve všech oblastech, zejména pak v oblastech s vysokým rizikem podvodu. Tam, kde je riziko vyšší, by měly být kontroly pro odhalování podvodu nastavené citlivěji, tzn. snížení alarmujících prahů pro kontrolu, častější použití, testovat více subjektů. Neméně důležité je sledování kritických dat i jejich vývoje a odhalování odchylek či neobvyklých situací. Jednotlivé obory podnikání se od sebe liší některými specifickými riziky, která jsou pro každé odvětví charakteristická. Proto jsou kontroly a odhalování rizik složitější v situaci, kdy společnost podniká ve více oborech a je složena z více podnikatelských jednotek. V takových případech se nejprve provádí analýza rizik celého podniku a poté se věnuje pozornost individuálním jednotkám. V praxi však, dle Zprávy národům pro rok 2012, díky kontrolním mechanismům dojde k odhalení méně než poloviny spáchaných podvodů. Druhá polovina podvodných jednání byla odhalena jinými způsoby, především interním a externím varováním nebo pouhou náhodou (viz graf na následujícím obrázku č. 8).
19
Obrázek 8: Způsoby odhalení podvodů
Zdroj: ACFE - Zpráva národům 2012
Přestože výsledky studie společnosti PricewaterhouseCoopers z roku 2009 [18] dokázaly přímý vztah mezi frekvencí hodnocení rizik podvodů a počtem odhalených případů, provedla téměř třetina českých dotazovaných hodnocení rizik pouze jednou za rok 2009 a třetina dokonce neprovedla hodnocení žádné. Je zřejmé, že společnosti se často spoléhají na zaměstnance (popřípadě na dodavatele či další zainteresované osoby), pro které zavádí například anonymní linky právě pro oznamování podezření na páchání podvodných jednání. K odhalení podvodu může vést také pohovor se zaměstnanci, kteří ukončují činnost v podniku nebo dali výpověď. Další možností identifikace problémového chování je proaktivní zaměstnanecký průzkum. Takovýto průzkum může pomoci odhalit neetické chování rychleji, než kdyby společnost čekala na to, jestli zaměstnanec poskytne informaci sám od sebe. Publikace Českého institutu interních auditorů Interní audit a podvod-průvodce praxí [2] se, mimo jiné, zabývá tím kdo má ve společnosti možnost a odpovědnost za odhalování podvodů. Jaké jsou tedy v této problematice role následujících skupin lidí?:
orgány společnosti: představenstvo a dozorčí rada dohlíží na management pro řízení rizik podvodu a vyhodnocuje jeho jednání. Orgány podniku určují, jaká bude politika proti páchání podvodných činů a kontrolují efektivitu řízení rizika podvodů;
20
výbor pro audit: zabývá se riziky podvodu ze strany managementu a realizací opatření proti podvodům. Jeho úkolem je dohled nad tím, aby vedení neobcházelo kontrolní mechanismy a neovlivňovalo výkaznictví. Výbor si najímá externí auditory, kteří mají za úkol prozkoumat správnost finančních výkazů a navrhnout doporučení ke zlepšení vnitřní kontroly. Dohlíží také na činnost interního auditu a předává jeho zprávy o zjištěných rizicích vedení a orgánům společnosti;
management: mimo jiné má na starosti dohled nad činností zaměstnanců a posouzení zranitelnosti podniku vůči podvodům. Management musí zavést řídící a kontrolní mechanismy pro vyšetřování podvodných jednání a jeho výsledky a dále pro nastavení vedení účetních výkazů a komunikace;
interní auditor: na základě plánu testování provádí testy různých oblastí a vyhodnocuje rizika, která ohrožují společnost. Ověřuje správné a efektivní fungování interních řídících a kontrolních systémů a spolupracuje s managementem v oblasti prevence podvodů. Podílí se na vyšetřování podvodných jednání, hledají příčiny selhání a možnosti zlepšení kontrol. Může sledovat linky zavedené pro hlášení podezřelých chování a zajišťovat školení týkající se pracovní etiky. Dále může podrobovat jednotlivé účty analýze a hledat neobvyklé pohyby;
externí auditor: jeho úkolem je zjistit, zda finanční výkazy neobsahují významné nesprávnosti a pokud ano, měl by posoudit, zda tyto nesrovnalosti vznikly chybou či úmyslně. O podezření na podvod informuje příslušného manažera nebo osobu pověřenou řízením a správou společnosti;
ostatní zaměstnanci: mají největší přehled o dění a praktikách mezi řadovými zaměstnanci a pokud jsou svědky nebo ví o tom, že někdo jiný jedná podvodně na úkor společnosti, mělo by mu být umožněno takové jednání nahlásit. Jako nejefektivnější se jeví zřízení anonymní linky, prostřednictvím které se podezření dostane k internímu auditorovi nebo členovi managementu a je prošetřeno.
21
Z výše uvedených výsledků průzkumů tedy vyplývá, že propracované, správně zavedené a aktuální kontrolní mechanismy jsou při odhalování podvodů velice důležité. Avšak snad ještě důležitějším nástrojem pro identifikaci podvodného jednání se zdá být silná firemní kultura, která podporuje dodržování pravidel mezi zaměstnanci.
PREVENCE PODVODNÝCH JEDNÁNÍ
3.4.
Preventivní opatření proti páchání podvodů by měla vycházet z pochopení důvodů, proč vlastně lidé takto jednají, co je vede k tomu, aby se obohacovali na úkor ostatních
lidí.
Rovněž
analýza
již
zaznamenaných
a
prošetřených
podvodů ukazuje, kde byly v minulosti slabá místa, kde bylo možné nějakým způsobem obejít pravidla a kde je tedy žádoucí provést nápravy. Podle metod, díky kterým již byly odhaleny podvody, lze určit, jaká jsou slabá místa kontrolních mechanismů, kam by bylo vhodné investovat a co by se mělo více dostat do povědomí zaměstnanců. Co působí preventivně:
vytvoření takového prostředí, kde se nebudou vyskytovat příležitosti k podvodům
–
jasné
stanovení
pracovních
postupů,
pravomocí,
odpovědností a vymezení přístupu k informacím pro jednotlivé pracovní pozice, vzájemná kontrola zaměstnanců (např. možnost manipulace s penězi by neměl mít pouze jeden pracovník);
vybudování silné firemní kultury – musí být očividné, že vedení společnosti netoleruje podvody, snaha o identifikaci zaměstnanců s touto skutečností, získání jejich loajality, podpora hlášení neetického chování (tzn. školit zaměstnance, jak poznat podezřelé chování a seznámit je s možnými formami a kanály nahlášení takového chování);
důraz na spravedlivý systém odměňování a ohodnocení, jasné vymezení konkrétních a realistických cílů, na jejichž základě jsou zaměstnanci odměňováni;
22
dostatečné oddělování pravomocí by mělo zabránit podvodům, které jsou páchány zaměstnanci s velkou koncentrací pravomocí, což může vést k páchání podvodných jednání, které budou těžce odhalitelné, neboť pachatelovi umožní zároveň zametat stopy za svým jednáním;
zaměstnanec
by měl
mít
přístup
pouze
k takovým
informacím,
které potřebuje k vykonávání své práce, a k žádným jiným, které by mohl nějakým způsobem zneužít pro svůj osobní prospěch na úkor společnosti;
procesy, které se jeví jako rizikové by mělo zajišťovat více osob, aby nedocházelo k tomu, že bude mít na starost vše pouze jedna osoba, která bude kontrolovat svou vlastní práci a bude si vědoma toho, že pokud spáchá trestný čin, není nikdo, kdo by na to touto cestou přišel;
v případě, že dojde k podvodu, měl by být stanoven jasný postup jeho vyšetřování, poté by mělo být ujasněno, jak k němu došlo, jaká budou zavedena opatření, aby se již neopakoval a vše by mělo být zveřejněno, jednak z důvodu, aby i ostatní firmy měly tímto způsobem možnost ponaučení se a jednak proto, že firma netají problémy s podvody, buduje podnikovou kulturu s nulovou tolerancí podvodných jednání, neboť dává jasně najevo, že se na podvod přijde a pachatel bude potrestán;
systematicky provádět plánované či neplánované kontrolní činnosti, které vždy zvažují riziko podvodu, což vede k užívání adekvátních postupů a zavedení vhodných vnitřních řídících a kontrolních mechanismů (např. i prověřování
zákazníků,
dodavatelů
a
dalších
partnerů
z vnějších
obchodních vztahů);
vést aktuální seznam důležitých faktorů rizika podvodu a potencionálních podvodných schémat, mít zmapovaný systém kontrolních mechanismů pro tato schémata a pro identifikaci mezer, testovat efektivitu mechanismů a podávat pravidelně zprávy o hodnocení rizik podvodu. 23
Společnost se tedy musí naučit rozpoznat varovné signály a reagovat na ně, aby podvodníci neměli oprávněný dojem, že mohou svým obohacováním působit podniku ztrátu a že jim páchání podvodného jednání navíc projde. V tom firmě pomůžou správně nastavené mechanismy vnitřní kontroly a především vybudování silné firemní kultury, která neposkytuje příležitosti k neetickému chování.
24
4.
VNITŘNÍ PODVODNÁ JEDNÁNÍ Jak už bylo avizováno v závěru kapitoly 2, následující podkapitoly budou
věnovány podrobnějšímu členění jednotlivých forem vnitřního podvodného jednání, které vychází z rozdělení dle ACFE uvedeného v podkapitole 2.2. – Vnitřní podvodná jednání. Půjde tedy o různé druhy korupce, zpronevěry majetku a zmanipulovaných výkazů. Také se zmíním o některých možnostech odhalení těchto známých podvodných schémat a prevenci proti nim.
4.1.
KORUPCE
Korupce je společenským problémem, který lze nalézt v každé zemi. Hovoří se o ní především v rámci veřejného sektoru, kde dochází k ovlivňování výběrových řízení a jiných rozhodování ve prospěch určitých lidí na úkor státu a občanů dané země. Na této úrovni je často užívanou definicí korupčního chování ta, jejímž autorem je americký politolog Joseph Nye. Dle J.Nye je korupce takové chování, „které se odchyluje od „formálních povinností“ veřejné role pro soukromé (osobní, rodinné nebo skupinově orientované) zájmy, pro finanční nebo statusový zisk, a dále jakékoliv chování, které porušuje pravidla za účelem zvýšení soukromého vlivu.“[26]. Mezinárodní nevládní nezisková organizace Transparency International (TI) se zabývá právě monitorováním korupce v různých zemích včetně České republiky. Jednou z jejích činností je sestavování indexu vnímání korupce (CPI)8. V roce 2012 se o první místo za nejčistší a nejtransparentnější veřejný sektor dělí Dánsko, Finsko a Nový Zéland s průměrným skórem 90 bodů. V České republice je míra korupce ohodnocena 49 body (zatím nejlepšího hodnocení dosáhla v roce 1995 – 54 bodů, nejhoršího v roce 2002 – 37 bodů) a je tak na 54. místě a na stejné úrovni s Lotyšskem, Malajsií a Tureckem. Nejhorší situace je v Somálsku, Afganistánu a Severní Koreji, kde
8
Corruption Perceptions Index – měří velikost vnímané korupce ve veřejném sektoru na škále od 0 (vysoká míra
korupce) do 100 (téměř bez korupce). Hodnocení probíhá na základě výsledků průzkumů, v nichž respondenti hodnotí schopnost vládních institucí potlačovat a postihovat korupci, účinnost protikorupčních opatření, rozsah korupce v různých institucích a oblastech veřejné správy, míru transparentnosti fungování institucí, míru zneužívání veřejných funkcí a veřejných prostředků. V roce 2012 bylo toto měření provedeno ve 176 zemích světa.
25
hodnocení dosahuje pouhých 8 bodů. Z toho vyplívá, že více než dvě třetiny hodnocených zemí jsou pod hranicí 50 bodů, což ilustruje obrázek č. 9.
Obrázek 9: Stav CPI ve světě
Zdroj: http://www.transparency.org/cpi2012/results
Výsledná zpráva říká, že: „vlády musí protikorupční opatření integrovat do všech aspektů rozhodování. Musí nastavit lepší pravidla pro lobbování a financování politických stran, aby veřejné výdaje a zakázky byly transparentnější a aby veřejné orgány nesly větší odpovědnost“.[29] K situaci v České republice se vyjádřil ředitel české pobočky TI David Ondráček takto: „korupce je v Česku zásadním problémem společnosti, podkopává nezávislé fungování institucí, efektivitu veřejných investic, férové podnikatelské prostředí a důvěru veřejnosti v režim.“[21] TI zpracovala Studii národní integrity (NIS)9, která by měla České republice naznačit, jak je na tom z hlediska korupce. Existují zde všechny potřebné instituce?
9
National Integrity System – zabývá se otázkou, jak jsou klíčové instituce státu úspěšné v boji proti korupci. Mezi tzv. „základní
pilíře“ patří parlament, vláda a prezident, soudy a státní zastupitelství, státní správa, policie, organizace voleb, ombudsman, NKÚ, protikorupční agentura, politické strany, média, neziskový sektor a podnikatelská sféra. U každého pilíře se hodnotily aspekty jako potenciál k zajištění funkcí instituce, průhlednost a odpovědnost fungování, jak daná instituce přispívá k celkové integritě systému dostupné například na http://www.transparency.cz/doc/TIC_Studie_narodni_integrity_www.pdf
26
Fungují správně? Jsou zavedena nezbytná pravidla a odpovědnost institucí? Bohužel Česká republika nemůže odpovědět ano ani na jednu z těchto otázek. Jedním z mnoha důvodů neúspěchu je neexistence jednoho z pilířů – protikorupční agendy (přehled pilířů viz poznámka pod čarou č. 9). Velmi špatně jsou také hodnoceny instituce policie, státní správy, státního zastupitelství a vlády, které jsou velmi netransparentní především v oblastech obsazování funkcí, přidělování veřejných zakázek či prodeje majetku. Dle NIS nejsou tyto instituce schopny úspěšně bojovat s korupcí a nepřispívají k jejímu potlačování, jak by měly. Radim Bureš, jeden ze spoluautorů studie, uvedl, že hlavním problémem je přílišná politizace těchto institucí, což má za následek velmi pasivní přístup ke korupci s politickým kontextem. Naopak mezi nejlépe hodnocené je pak zařazen Nejvyšší kontrolní úřad, ombudsman a soudy, které se jeví jako velmi transparentní a mající integritu. Ovšem tyto instituce nemají na boj s korupcí a řádné fungování společnosti potřebný vliv. Téma korupce ve veřejném sektoru je velice zajímavé, avšak tématem této práce jsou vnitřní podvodná jednání. Pojďme se tedy věnovat korupci ve formě protiprávních vnitropodnikových činů. Za vnitropodnikové korupční jednání lze označit takové úmyslné konání, při kterém dochází ke zneužití postavení ve společnosti a podnikem svěřených pravomocí pro dosažení nezaslouženého soukromého finančního či jiného prospěchu na úkor svého zaměstnavatele. Případy korupčního jednání za sebou většinou nezanechávají v účetnictví žádné důkazy, zkorumpovaní zaměstnanci obdrží „odměnu“ v hotovosti a není tedy nutné, aby pozměňovali finanční výkazy a zahlazovali tak stopy. Nicméně v některých případech je možné získat usvědčující důkazy například z emailové korespondence. Nejčastěji se korupce vyskytuje v oddělení nákupu a u zaměstnanců, kteří mají pravomoc k nakládání s podnikovými peněžními prostředky. K odhalení dochází většinou díky varování nebo stížnostem třetích stran, nezřídka přes anonymní linku zřízenou právě za účelem odhalování vnitropodnikových podvodných jednání. Následující schéma (obrázek č. 10 na další stránce) zobrazuje nejčastější podoby páchání korupčního jednání.
27
Obrázek 10: Členění korupčního jednání
Zdroj: Wells, Joseph: Principles of fraud examination
Jednotlivé formy lze rozlišovat například podle toho, zda se korupčního jednání účastní i třetí strany. Při korupci v podobě úplatkářství, ekonomického vydírání a nelegálních odměn (také nazývaných jako všimné) nelze dosáhnout nelegálního osobního obohacení bez „spolupráce“ s třetí stranou. Při různých podobách střetu zájmů se pachatel může obohatit samostatně bez účasti třetí strany.
4.1.1.
ÚPLATKÁŘSTVÍ
Úplatkářství lze definovat jako nabídnutí, poskytnutí nebo přijetí úplatku či pouhého příslibu úplatku za účelem ovlivnění určitého výsledku. Uplácená osoba tedy přijímá odměnu či slib před tím, než využije svého vlivu ve společnosti zaměstnavatele na obchodní rozhodnutí a teprve poté zajistí uplácející osobě neoprávněný zisk či výhodu (například nabízení úplatku zaměstnanci, který zprostředkovává koupě a tudíž na jeho rozhodnutí závisí přidělení obchodu, aby při nákupu upřednostnil určitého dodavatele). Úplatkářství může probíhat například cestou přijímání provizí či zadávání zakázek. Přijímání provizí – tato forma úplatkářství probíhá tak, že na základě tajné domluvy dodavatel předloží a zaměstnanec nakupující společnosti přijme a nechá proplatit fiktivní nebo nadhodnocenou fakturu za nákup zboží či služeb. Tento zaměstnanec za to dostane úplatek ve formě provize z takto uskutečněného obchodu.
28
Zadávání zakázek – nejčastěji dochází k tomu, že uplácející osobou je dodavatel, který chce získat zakázku u konkrétní společnosti. Dodavatel tedy nabídne úplatek zaměstnanci, o kterém se domnívá, že může ovlivnit rozhodnutí zaměstnavatele týkající se zadání zakázky. Pro odbírající společnost takto zvolený dodavatel nemusí být zdaleka tím optimálním.
4.1.2.
EKONOMICKÉ VYDÍRÁNÍ
Na rozdíl od úplatkářství, kde zaměstnanec úplatek „pouze“ přijme, v případě ekonomického vydírání je úplatek zaměstnancem přímo vyžadován jako podmínka využití svého postavení a vlivu na rozhodování (například zaměstnanec, který má na starosti poskytování úvěrů, vyžaduje úplatek za schválení úvěru). Navíc může docházet i k vyhrožování, že neposkytnutí úplatku povede k negativním obchodním dopadům (například zaměstnanec, který má na starosti vybírání dodavatelů, požaduje „odměnu“ po současném dodavateli pod pohrůžkou, že pokud ji nedostane, zařídí změnu dodavatele).
4.1.3.
NELEGÁLNÍ ODMĚNY
Nelegální odměny jsou v podstatě velmi podobné úplatkářství. Jedná se o nezasloužené odměny za ovlivnění ekonomických rozhodnutí zaměstnavatele nebo také odměny za proběhlé transakce, při kterých ani uplácená osoba nemusela svůj vliv využít. Rozdíl je však v tom, že tyto odměny dostane uplácená osoba bez předchozího příslibu za již uskutečněné rozhodnutí ve prospěch uplácejícího. Ovšem zaměstnanec, který využívá svůj vliv, počítá s nějakou odměnou už před rozhodováním. Pokud se podaří prokázat, že se obviněný nerozhodoval s očekáváním, že za své rozhodnutí či užití vlivu obdrží odměnu, nejedná se o korupci. Ani vzájemné obdarovávání obchodních partnerů drobnějšími pozornostmi ve srovnatelné hodnotě nelze většinou považovat za nepoctivé.
29
4.1.4.
STŘET ZÁJMŮ
Pokud má na určité obchodní transakci zaměstnanec skrytý zájem a zároveň tato transakce poškodí zaměstnavatele, jedná se o střet zájmů. Od úplatkářství se tato forma korupce liší tím, že zaměstnanec páchající podvod ve prospěch určité společnosti je s touto společností nějak spjatý (například je držitelem určitého podílu), tudíž má zájem na jejím zvýhodnění a zaměstnavatel o této účasti neví. Jak jsem již zmínila, v této podobě korupčního chování nemusí být účastna třetí strana, neboť zaměstnanec nezneužívá své postavení kvůli očekávanému získání úplatku či provize, ale kvůli vlastnímu zájmu. Podoby tohoto podvodného jednání, kdy je zaměstnavateli skryto, že navazuje obchodní vztah se společností, na které má jeho zaměstnanec zájem, lze rozdělit dle ceny, za kterou jsou tyto vztahy navazovány. Členit lze tedy na: nákupní schémata, při kterých dochází k uzavírání obchodů za ceny vyšší, než je obvyklé. Společnost, se kterou je zaměstnanec spřízněn, dodává zaměstnavatelově firmě zboží nevýhodně vysoké ceny a sama se tak na úkor druhé firmy obohacuje; prodejní schémata, při kterých je obchodováno za ceny nižší než obvyklé. Zaměstnanec využije svého vlivu a zařídí pro odebírající spřízněnou společnost nízké ceny. Další skupinu mohou tvořit takové formy, kdy zaměstnanec samostatně podniká ve stejném oboru jako zaměstnavatel, pro kterého současně stále pracuje. Zde může získávat důvěrné informace, které využije ve svůj prospěch v rámci vlastního podnikání. Konflikt zájmů je možné odhalit například pomocí informací z obchodního či živnostenského rejstříku nebo katastru nemovitostí tím, že se odhalí vazby zaměstnance na určité dodavatele nebo vlastnictví subjektů, které obchodují s jeho zaměstnavatelem.
30
4.2.
ZPRONEVĚRA MAJETKU
Zpronevěra majetku představuje nejčetnější a co do počtu používaných podvodných schémat také nejrozmanitější formu vnitřních podvodných jednání, dle Zprávy národům 2012 asociace ACFE (viz předchozí text) tvoří přes 86 % všech odhalených a vyšetřovaných podvodů. Přesto se nejedná a podvody, které by způsobovaly společnostem největší škody. Neoprávněné nakládání s aktivy podniku zahrnuje nepřeberné množství variant provedení podvodného jednání týkajících se jak finančních aktiv (především hotovost, prostředky na bankovních účtech), tak nefinančních aktiv (zásoby, dušení vlastnictví atd.). Neoprávněné nakládání s finančními aktivy lze dělit z hlediska momentu zpronevěry. Pokud ke spáchání podvodu dojde před vykázáním aktiv v účetnictví, jedná se o zatajování výnosů či příjmů, pokud ke spáchání dojde až po vykázání, jednání bude mít podobu zpronevěry (krádeže) či provádění neoprávněných výdajů. V případech jiných než finančních aktiv dochází nejčastěji k jejich zneužívání či krádeži. Obrázek č. 11 na následující stránce uvádí přehled nejznámějších metod páchání podvodného
jednání
formou
neoprávněného
nakládání
s aktivy
společnosti.
Nejpoužívanější více přiblížím v následujících podkapitolách 4.2.1. až 4.2.15.
31
Obrázek 11: Schéma forem neoprávněného nakládání s aktivy
Zdroj: Wells, Joseph: Principles of fraud examination – upraveno autorkou
32
ZPRONEVĚRA FINANČNÍCH AKTIV Z POKLADNY
4.2.1.
Právě pokladny a místa, kde se operuje s finančními prostředky (pomineme-li placení platebními kartami, šeky, dárkovými poukazy atp.), představují největší prostor pro krádeže hotovosti. Peníze, které byly do pokladny přijaty, jsou zachyceny na pokladní pásce či paměťovém zařízení pokladny a porovnáním těchto záznamů se skutečným stavem peněz v pokladně lze přijít na chybějící hotovost. Proto pachatel, který nechce být dopaden, musí podniknout určité kroky, aby toto manko vyrovnal. Nejčastěji přistoupí k některé z následujících technik:
krádež z jiné pokladny, kterou lze použít, pokud je v prodejním místě více pokladen a pachatel má možnost se do nich dostat. Chybějící hotovost ve své pokladně pak nahradí penězi z pokladny jiného zaměstnance, na kterého tímto padne podezření za podvodné jednání;
provedení zpětné operace, která sníží zůstatek v pokladně. Snížení lze dosáhnout
falešnými
storny
provedených
transakcí,
dodatečným
poskytnutím slev atd.;
„sbírání drobečků“, kdy si pachatel po delší dobu ponechává vždy jen velmi malé částky, jejichž ztráta je brána jako nepřesnost v evidenci a není považována za úmyslnou krádež. Často se však z malých částek stanou postupem času větší a dojde k odhalení;
úprava záznamů nebo zůstatku v pokladně. Tato varianta je možná, pokud má na provedení příslušných změn zaměstnanec pravomoc. Pokud ano, ručně pozmění pokladní pásku nebo jiné záznamy tržeb, aby byly v souladu se skutečným pokladním zůstatkem;
zničení pokladních záznamů, které je však krajní formou zakrytí zpronevěry, neboť sice zamaskuje přímé důkazy vedoucí k pachateli, ale jasně naznačuje, že došlo k nějakému podezřelému jednání, které bylo třeba zakrýt.
Prevencí je dvojí přepočítání hotovosti v pokladně různými osobami a porovnání s pokladní páskou či příjmovými doklady (ty by měly být předem očíslovány, aby bylo 33
zajištěno, že některé nebudou vynechány). Pozornost by se měla věnovat i malým rozdílům a nezahrnovat je automaticky do pouhých nepřesností. Sledovat by se měla i častost a výše poskytnutých slev a vráceného zboží.
4.2.2.
ZPRONEVĚRA FINANČNÍCH AKTIV PŘI VKLADU NA ÚČET
Některé obchody přepočítávají na konci každého dne tržby a ukládají je na bankovní účet. V případě, že je jediný zaměstnanec pověřen oběma úkoly (jak přepočtem hotovosti v pokladnách, tak jejím transportem a uložením v bance), naskýtá se mu možnost zaznamenání a vložení nižší částky, než činily skutečné tržby a rozdílovou částku si ponechat. Jiným typem je využití tzv. peněz na cestě. Ke krádeži hotovosti zde dochází tak, že zaměstnanec provede fiktivní vklad na účet a zaznamená tuto částku, kterou si ponechá, jako „peníze na cestě“. Tato položka je běžná, pokud má společnost častý pohyb na účtu. V tomto případě je bilance pokladny a stavu účtu v pořádku a výkazy sedí, proto k odhalení nedojde ihned. Je zřejmé, že činnosti související se vkládáním hotovosti na účet by mělo provádět více zaměstnanců, aby docházelo k vzájemné kontrole (ovšem za předpokladu, že tyto dva lidé nejsou komplici). Jedna osoba by měla přepočítat peníze a pro banku sepsat výčetku platidel, jejíž kopii si ponechá. Druhá osoba pak dopraví hotovost do banky, kde zaměstnanec banky, pokud je vše v pořádku, potvrdí výčetku, která se poté porovná s kopií u zaměstnavatele. Je dobré, aby banka též zasílala zaměstnavateli výpis o vkladu pro případ, že by zaměstnanec doručující vklad a přebírající potvrzený doklad o vložení, chtěl tento doklad pozměnit. Jiný pracovník by měl zaznamenávat tržby do účetních knih.
4.2.3.
JINÉ FORMY ZPRONEVĚRY FINANČNÍCH AKTIV
Zpronevěru finančních aktiv lze provést i formou falešných plateb, které se pachatel nesnaží zakrýt, ale snaží se navodit dojem, že se jedná o běžné transakce. Nejčastěji dochází k takovému jednání v maloobchodě, kdy zákazník vrací zboží. Pokud má firma zavedenu možnost jak platby kartou za zboží, tak vrácení peněz za zboží
34
bezhotovostně zpět na zákazníkův účet, zaměstnanci se naskytne příležitost smyšleného vrácení zboží a zaslání si peněz na účet, ke kterému má přístup. Fiktivní vrácení zboží a falešné platby za ně jsou odhaleny při inventuře, kdy samozřejmě zboží, co bylo dle evidence vráceno, ve skutečnosti chybí. Prevencí je zavedení jediné možnosti úhrady vráceného zboží, a to v hotovosti.
ZATAJOVÁNÍ TRŽEB
4.2.4.
Zatajování tržeb je formou zatajování příjmů/výnosů, kdy dochází ke zcizení finanční částky ještě před tím, než se dostane do účetnictví. Obvykle tedy neexistují přímé důkazy o tomto podvodu a ani pro vnitřní kontrolu ani pro externí audit není lehké ho odhalit. K odhalení je třeba provést podrobnou inventarizaci zásob, při které lze zjistit, zda nechybí některé zásoby, za jejichž prodej nejsou evidovány tržby. Tato inventarizace by měla být provedena ideálně dvakrát, ovšem ne tou samou osobou, a to pro případ, že by právě pachatel byl i tím, kdo provádí první kontrolu a vykázal by vyšší stav zásob, než jaký je ve skutečnosti, aby zakryl svůj podvod. Problém nastává při poskytování služeb, kdy nevzniká žádný inventarizační rozdíl a prokázat podvod není téměř možné. Průběh zatajování tržeb je takový, že:
zaměstnanec přijme od zákazníka platbu za doručené zboží nebo služby, kterou však nepředá svému zaměstnavateli, ale neoprávněně si ji ponechá pro své obohacení – tržby nezanesené v záznamech
nebo si zaměstnanec ponechá jen část tržeb a v příslušných dokumentech vykáže podhodnocené částky – nepravdivé (snížené) tržby.
Mezi typické pachatele patří zaměstnanci, kteří mají pravomoc inkasovat platby. Jsou jimi například prodejci zboží, pokladní v restauraci či prodejně obchodu. Pokud zaměstnanec pouze nepředstírá zapsání přijímané částky do pokladny, zaznamenávají se tržby na pokladní pásky či paměťová zařízení a jejich porovnáním se skutečnou hotovostí lze podvod odhalit. Samotné prodeje, které mají být utajeny, mohou například probíhat mimo běžnou provozní dobu, když už je v prodejně zaměstnanec sám. V případě obchodních zástupců 35
může docházet k realizaci prodejů mimo prostory zaměstnavatele. Při vybírání nájmů či kaucí v rámci realitních činností lze majiteli předstírat, že prostory nejsou pronajaté, či od nájemníků vybírat neexistující poplatky. Stejně tak recepční hotelu si může ponechat tržby za pronájem pokoje, aniž by se majitel dozvěděl, že je pokoj obsazený. Nejspíše nejúčinnějším prostředkem pro odhalení zatajování tržeb a především pro prevenci podvodných jednání je instalace kamerových systémů či zavedení jiné kontroly (například specifické číslo zaměstnance pro přihlášení a odhlášení ke konkrétní pokladně) na místa, kde se manipuluje s penězi. Samozřejmě by se neměly zanedbávat stížností zákazníků na podezřelé jednání (například jim standardně nebyla vydána účtenka či paragon). Agenti, kteří nepracují na jednom místě, by měli vést záznamy o denních aktivitách s údaji o obsloužených zákaznících, u kterých je pak možnost ověření výsledků zaměstnance.
ZATAJOVÁNÍ ÚHRAD POHLEDÁVEK
4.2.5.
Další podobou zatajování příjmů je zatajování úhrad pohledávek. Tento druh podvodu je složitější na provedení i zamaskování než zatajování tržeb. Je to z toho důvodu, že pohledávky jsou již zaznamenány v účetnictví a firma očekává jejich splacení. Pachatel musí mít možnost ovlivnit, kam má dlužník poslat úhradu pohledávky a zároveň musí být schopen zamezit nebo manipulovat s vyhodnocením pohledávek, aby nedošlo k jejich vymáhání po dlužníkovi. Neboť v případě, že by domnělý dlužník obdržel upomínku k úhradě pohledávky, kterou již zaplatil, na podvod by se přišlo velmi rychle. Mezi techniky zatajování úhrad pohledávek patří následující:
neoprávněné odpisy pohledávek – pokud má pachatel pravomoc posunout datum splatnosti pohledávky, prohlásit ji za nedobytnou a odepsat ji, má možnost takto zakrýt své podvodné jednání. Odpis pohledávky má vyrovnat chybějící finanční prostředky v účetnictví. Stejně může posloužit i tvorba slev ve výši zcizených peněz, která zakryje krádež;
36
překryvné pohledávky – zaměstnanec, který si ponechal finanční prostředky z platby pohledávky pro své osobní obohacení, může využívat splátek jiných pohledávek, aby zakryl neoprávněné nakládání s aktivy podniku. Jako nesplacené se tak budou vždy jevit jen pohledávky, které jsou před datem splatnosti nebo takovou krátkou dobu po splatnosti, kterou společnost zatím nevymáhá. Čím více transakcí takto probíhá, tím je celá situace složitější, pachatel by mohl ztratit přehled o tom, jaké platby proběhly a jaký účet je třeba dorovnat. Proto je možné, že si pachatel povede vlastní evidenci, kde bude zaznamenána celá jeho trestná činnost a na jejímž základě může být odhalen a usvědčen;
zamezení zasílání upomínek dlužníkovi – když zaměstnanec zpronevěří úhradu pohledávky a nepodnikne žádné kroky k zakrytí této skutečnosti, je pohledávka stále vedena jako nesplacená. V takovém případě jsou domnělému dlužníkovi zasílány upomínky, čemuž musí pachatel zabránit, aby jeho podvod nevyšel ihned najevo. Dochází tedy k zabránění odeslání upomínky nebo zasílání na pozměněnou adresu, kde si upomínky vyzvedává pachatel, který je pozmění nebo zničí;
pozměnění nebo zničení účetních dokladů – především zničení záznamů je krajním, avšak účinným prostředkem k zamaskování stop vedoucí k pachateli, který odcizil úhrady pohledávek. Největším nedostatkem tohoto řešení je fakt, že právě chybějící záznamy mohou vzbudit podezření na páchání podvodného jednání. Na druhou stranu je těžké dopátrat se pachatele a případně mu dokázat vinu.
Důležitým preventivním opatřením je oddělení účetních povinností při přijímání a zaznamenávání plateb od klientů, při poskytování slev a odepisování pohledávek a dalších úkonů spojených s pohledávkami, aby fungovala nezávislá kontrola podstatných transakcí. Je třeba pravidelně a pečlivě kontrolovat, zda jsou příchozí úhrady pohledávek zaznamenány na správné účty. Nenahraditelné je též monitorování účtů a vyhledávání neobvyklých pohybů na těch víceméně nepoužívaných či něčím podezřelé aktivity na těch běžně používaných. Konzultace nápadných výkyvů se zákazníky může vést k odhalení podvodů páchaných zaměstnancem na jejich účtech. 37
4.2.6.
FAKTURAČNÍ SCHÉMATA
Jednou z nejčastějších forem neoprávněného nakládání s podnikovými aktivy přes neoprávněné výdaje jsou fakturační schémata. V těchto případech zařídí zaměstnanec páchající podvodné jednání (často je jím účetní nebo vedoucí nákupu), aby jeho zaměstnavatel zaplatil za fiktivní transakce, za pořízení zboží či služeb pro osobní obohacení nebo prospěch zaměstnance či za nadhodnocené reálné obchodní transakce, z kterých si právě ono nadhodnocení ponechá podvodník. Pachatel musí být schopen zařídit úhradu faktury. V některých situacích bude třeba, aby vypracoval falešné záznamy o objednávkách, dodávkách atd. Není lehké na podvod přijít, protože faktury se zadají být pravé a platební transakce probíhají běžným způsobem, tudíž nic nebudí pozornost. Pokud navíc jeden účetní přijímá a zúčtovává faktury a zároveň dává příkazy k jejich úhradě, může páchat podvod bez jakékoliv překážky. Fakturační schémata lze dále členit následovně:
krycí firmy – nebo také „bílí koně“ jsou většinou fiktivní firmy, které jsou zakládány za účelem zakrytí skutečného pachatele podvodného jednání. Zároveň tento podnik „obchoduje“ se zaměstnavatelem a fakturuje mu služby či dodávky zboží, které však nebyly poskytnuty. Jedná se o propracovanější variantu pouhého zařazení smyšlené faktury k proplacení. Aby nedošlo k nesrovnalostem v počtu zboží při inventuře, může krycí firma působit také jako jakýsi zprostředkovatel. Zaměstnanec ví o reálné objednávce, kterou je třeba uskutečnit, tuto objednávku však zašle skutečnému dodavateli právě z oné fiktivní firmy. Zaměstnavatelovu objednávku pak splní ze zboží dodaného krycí firmou, samozřejmě za vyšší částku. Tato forma skrývá řadu problémů, například v České republice není možné, aby jakoukoliv firmu zastupovala fiktivní fyzické osoby, pachatel tedy musí být schopen vytvořit doklady a záznamy dokazující existenci právnické či fyzické osoby. S tím souvisí i to, že bez existující osoby a 38
sídla společnosti či bydliště nelze založit bankovní účet, na který by byly posílány úhrady neexistujících či existujících avšak nadhodnocených závazků. Pro pachatele by bylo nejjednodušší použít svou vlastní adresu. Pokud tak učiní, je možné odhalit podvody porovnáním bydlišť zaměstnanců a sídel firem dodavatelů. Krycí firmou budou spíše než zboží „dodávány“ služby, neboť je logické, že při fiktivním poskytování služeb nemohou vznikat žádné inventarizační rozdíly a podvod je hůře odhalitelný. Pro prevenci je opět důležité oddělení pravomocí. Spolčení několika osob s různými povinnostmi (objednání zboží, schvalování nákupů, přijímání zboží, příkazy k platbám za zboží atp.) je méně pravděpodobné, než že se podvodného jednání dopustí jeden člověk, který má kontrolu nad všemi fázemi procesu pořízení a uhrazení zboží či služeb. Vhodné je také pravidelně kontrolovat seznam schválených dodavatelů a ověřovat faktury od dodavatelů, kteří nejsou na tomto seznamu. Co se týče samotných faktur, zaměstnanci, kteří s nimi disponují, by měli být školeni na rozpoznání falešných faktur (chybějící nezbytné údaje, číslování faktur od jednoho dodavatele je v nepřetržité posloupnosti apod.). Závažným indikátorem možných podvodů je překračování plánovaného rozpočtu nákupního oddělení, například v důsledku růstu výdajů za poradenské služby, školení atd., což by mohlo poukazovat na platby za fiktivní či nadhodnocené transakce;
spříznění dodavatelé – do této kategorie neoprávněných výdajů spadají především situace, kdy si dodavatel není vědom toho, že je využíván pro páchání podvodného jednání (na rozdíl od případů, kdy se dodavatel vědomě podílí na podvodech vystavováním faktur za neuskutečněné služby či jejich nadhodnocováním, což lze do této skupiny řadit též, avšak má to spíše charakter korupčního jednání). Zaměstnanec zneužívá existujícího obchodního vztahu zaměstnavatele s dodavatelem a vystavuje falešné faktury, které společnost proplácí na jeho účet. Další možností je dvojité proplácení skutečných faktur, jednou dodavateli, podruhé opět na 39
osobní účet pachatele. Variantou je také to, že zaměstnavatel uhradí vyšší částku, než na jakou zněla faktura, zaměstnanec pak žádá dodavatele o navrácení přeplatku na svůj bankovní účet. Pro auditora a společnost je ideální situace, kdy pachatel rovnou platbu za fakturu pošle na svůj osobní účet, dodavatel pak neeviduje její uhrazení, protože k němu nedošlo a dochází k rychlému odhalení podvodu Tato technika může být odhalena porovnáním všech faktur od jednoho dodavatele, například zda jsou platby zasílány vždy na stejné číslo bankovního účtu, zda se shoduje adresa, zda čísla některých faktur nápadně nevybočují z řady, zda některé faktury nebyly proplaceny dvakrát, zda byly vyřizovány nějaké přeplatky atd.;
osobní výdaje – zaměstnanec zařizuje na účet zaměstnavatele dodávky pro svou vlastní potřebu, aby on sám nemusel platit za věci, které chce. Osobní výdaje se od krádeže aktiv liší tím, že společnost platí za zboží či služby, které nepotřebuje a které jí tudíž nechybí, když jsou spotřebovány pachatelem.
Způsob
provedení
záleží
na
velikosti
pravomocí
zaměstnance. Většinou se jedná o žádost o proplacení výdajů na pořízení aktiva, o kterém se zaměstnavatel domnívá, že bylo pořízeno pro společnost. Dále dochází k předkládání žádanek na nákup zásob atp., které si však poté ponechá pachatel nebo na pravou žádanku připojí i položky pro svou osobní potřebu. Pokud má zaměstnanec k dispozici firemní platební kartu a využívá-li ji na úhradu svých osobních nákupů, jedná se také o neoprávněné výdaje, které poškozují společnost. Na podvod lze přijít porovnáním vystavených žádanek na nákup zboží a příjmové evidence se skutečným stavem zásob při inventarizaci. Pravděpodobnost odhalení závisí na možnostech pachatele upravit, padělat či zničit usvědčující záznamy.
40
MZDOVÁ SCHÉMATA
4.2.7.
Při páchání podvodných jednání prostřednictvím mzdových schémat dochází k vyplácení neoprávněných částek mezd na úkor zaměstnavatele, a to převážně těmito formami:
„mrtvé duše“ – jedná s o vyplácení mezd osobám, které jsou vedeny jako zaměstnanci firmy, avšak ve skutečnosti se jedná o osoby, které již pro daného zaměstnavatele nepracující nebo nikdy nepracovaly. Pachatel musí zajistit zařazení takovéhoto „zaměstnance“ do personální a mzdové evidence. Z dlouhodobého hlediska je tento podvod poměrně náročný, neboť zaměstnanec musí vytvořit a pravidelně vést dokumenty o docházce a odpracovaných hodinách či úkolech, nasměrovat výplaty na účet, ke kterému má přístup, čerpat dovolené a prokázat, že se neexistující zaměstnanec účastní povinných lékařských prohlídek;
provize – zde se jedná už o skutečného zaměstnance firmy, jehož mzda je vázána na nějaký finanční ukazatel (například objem měsíčních prodejů). Pokud má pachatel přístup do databáze, může zajistit vyšší mzdu tím, že vykáže vyšší objem, než bylo skutečně prodáno nebo lze zvýšit procento, kterým je počítána provize;
náhrady zaměstnancům – v tomto případě se jedná opět o reálného pracovníka společnosti, tentokrát ale pracujícího a placeného na základě úkolové nebo hodinové mzdy. K navýšení smluvené mzdy je třeba vykázat vyšší počet odpracovaných hodin, splněných úkolů či přesčasů, než ve skutečnosti bylo odpracováno. Druhou možností je zvednutí odměny za úkol či hodinu. Pokud má zaměstnancův plat pouze fixní složku, upraví se v systému tato složka.
Přijímat pracovníka, stanovovat výši jeho fixní a variabilní složky mzdy, ukončovat pracovní poměr se zaměstnancem a vést jeho osobní složku by měla jiná osoba, než je zodpovědná za přípravu a vyplácení mezd. Osoba, která má na starosti mzdové účetnictví, by k osobním složkám neměla mít přístup, aby nemohla upravovat své ani jiné mzdové sazby či zneužívat složky pracovníků, kteří již pro firmu nepracují. 41
Dále by neměla být soustředěna pravomoc odsouhlasení počtu odpracovaných hodin či úkolů a pravomoc výpočtu mzdy v rukách jedné osoby.
4.2.8.
SCHÉMATA S BĚŽNÝMI VÝDAJI
Další podobu neoprávněných výdajů představují schémata s běžnými výdaji. Do této skupiny náleží takové podvodné jednání, kdy zaměstnanec požaduje po zaměstnavateli náhradu běžných výdajů, o kterých nepravdivě tvrdí, že je vynaložil v rámci plnění pracovního úkolu. Nejčastěji se jedná o výdaje na pracovní cestě, „obchodní“ obědy s přáteli, víkendové pobyty v zahraničí atd. Pokud si firma jasně nestanoví přesná pravidla a pravidelné kontroly jejich dodržování, může se stát, že bude hradit všechna tato „služební“ vydání. Mezi základní techniky těchto schémat lze zařadit:
záměrně špatně kategorizované výdaje – v souvislosti s plněním pracovního úkolu, mají zaměstnanci možnost vynaložit konkrétní druhy (především výdaje na dopravu, ubytování, stravování) a výši výdajů, které jim budou uhrazeny zaměstnavatelem. Podvodným jednáním je pak úmyslně nesprávné zařazování výdajů uskutečněných pro osobní potřebu právě do těchto konkrétních kategorií a vyžadování jejich proplacení na zaměstnavateli. Odhalit takovéto výdaje může například účetní, která si všimne, že hotelová faktura ze služební cesty je pro více osob či se termín ubytování kryje s daty zaměstnancovi dovolené;
nadsazené výdaje – tato technika spočívá v tom, že pachatel pozměňuje doklady o výdajích a rozdíl mezi původní a navýšenou částkou si ponechá pro svůj osobní prospěch. Společnostem totiž většinou stačí kopie dokladu, kterou lze pozměnit tak, že to není poznat. Pokud smí zaměstnanec použít pro pracovní cestu svůj osobní vůz, je možné tvrdit, že jel vozidlem s velkou spotřebou, ve skutečnosti však jel úsporným automobilem a obohatí se částkou za rozdíl ve spotřebách;
42
fiktivní výdaje – pachatel vytváří fiktivní dokumenty o výdajích nebo pozměňuje existující doklady a vyžaduje po společnosti úhradu těchto výdajů, které však ve skutečnosti nevynaložil;
násobené náhrady – pokud má zaměstnanec k dispozici více dokladů příslušející k jedné transakci nebo má možnost opatřit si věrohodnou kopii prvotního dokladu, má také možnost spáchat podvodné jednání vícenásobným předložením tohoto dokladu a ponecháním si násobných náhrad výdajů.
4.2.9.
VÝDAJE Z POKLADNY
Poslední podobou neoprávněného nakládání s finančními aktivy společnosti je podvodný výdej z pokladny. Při takovém jednání dochází i k padělání určitých dokumentů, aby nedošlo k rozdílu mezi skutečným stavem v pokladně a zůstatkem v účetnictví. Zaměstnanec například provede stornování prodeje zboží buďto v důsledku fiktivního vrácení zboží nebo vrácení skutečného, avšak nadsazeného a zpronevěří odúčtovanou platbu nebo její část. Pokud je k doložení storna potřeba původní doklad o koupi, ponechá si nějakou účtenku, kterou si zákazník nevzal při běžném nákupu. Na podvodné výdaje z pokladny se většinou přijde při inventuře, kdy schází zboží, které mělo být při stornu vráceno, ale ve skutečnosti k tomu nedošlo.
4.2.10.
ZNEUŽITÍ NEFINANČNÍCH AKTIV
Pokud zaměstnanec využívá jiných než finančních aktiv zaměstnavatele pro svou osobní potřebu (tedy pro jiné účely než vyplývají z náplně jeho pracovních povinností), a to bez vědomí a souhlasu zaměstnavatele, jedná se o zneužívání těchto aktiv. Velmi častými případy zneužívání firemních aktiv je využívání služebního vozu či používání kancelářského vybavení (jako kopírka, telefon) pro soukromé účely. Nejspíše nejúčinnější prevencí proti zneužívání podnikových aktiv k soukromým účelům zaměstnanců je zavedení směrnic týkajících se tohoto počínání a kontrola jejich dodržování.
43
4.2.11.
FALEŠNÉ PRODEJE
Fiktivní prodeje mohou sloužit jak k zakrytí spáchaní krádeže aktiv, tak k předpřipravení na zpronevěru, která je uskutečněna až po dále uvedeném procesu. Pokud již došlo k fyzickému odcizení majetku, je třeba sladit evidované počty kusů se skutečnými v příslušných záznamech. Možností je vytvoření a předání dokladu o fiktivním prodeji daného majetku s pozdějším datem splacení. Tímto vzniklou pohledávku je možné „zlikvidovat“ pomocí určitých slev, bonusů atd. či vyčkat na její odepsání z důvodu její nedobytnosti.
4.2.12.
FALEŠNÉ NÁKUPY
Falešné nákupy probíhají tím způsobem, že společnost si objedná určitá aktiva, která dodavatel odešle a vyfakturuje, ovšem při předání jsou odcizena zaměstnancem páchající podvod. Zaměstnavatel tím utrpí hned dvojí ztrátu, neboť musí uhradit fakturu a navíc znovu objednat aktivum, které potřebuje a které bylo zpronevěřeno. Propracovanějším postupem, který nemusí být ihned odhalen, je takový, že zaměstnanec přebírající objednané zboží vykáže v systému zásob menší přijaté množství, než reálně přišlo a tento rozdíl si ponechá. Do účtárny je zaslána příjemka s původním počtem objednaných kusů, který je ale ve skutečnosti nesprávný.
4.2.13.
KRÁDEŽ NEFINANČNÍCH AKTIV
Do skupiny krádeže ostatních aktiv se řadí případy, kdy dojde k prosté krádeži aktiv a tento čin se pachatel nesnaží v příslušné evidenci zahladit. Zaměstnanec tedy nepozměňuje dokumenty, aby zakryl své podvodné jednání. Jednoduše si ho vezme a prodá nebo si ho ponechá pro osobní potřebu. Právě z důvodu, že se zaměstnanec nezabývá zakrytím svého činu pomocí falšování dokumentů, dochází k odhalení při inventarizaci, v některých situacích již při běžném provozu, kdy přestože je v systému evidováno stále několik kusů zásob určitého materiálu, fyzicky již ve skladu nic není. Již těžším úkolem je odhalit podvod, kdy zaměstnanec má přístup k evidenci a podaří se mu vytvořit doklad o vyřazení a zpronevěřené aktivum vyřadit i z evidence. 44
Možná je též spolupráce s třetí stranou, kdy je předstíráno uzavření běžného obchodu s dodáním zboží, avšak k vyúčtování tržby, ani zaplacení za zboží nedoje. Anebo je zboží vráceno a zde již k vyplacení hotovosti komplicovi dojde.
4.2.14.
VYTVOŘENÍ FALEŠNÉ DOKUMENTACE
K vytvoření falešné dokumentace dochází například u zaměstnanců, kteří disponují pravomocí vydávat zásoby. Při realizaci dodávek mohou navýšit vydávané množství a rozdíl mezi vydávaným a skutečně požadovaným množstvím zcizí za účelem svého vlastního neoprávněného obohacení. Slouží také k maskování prosté krádeže majetku, aby ve skutečnosti chybějící zboží bylo evidováno jako prodané a odeslané. Případy páchání zpronevěry aktiv pomocí vytvoření fiktivních záznamů bývá odhaleno při kontrolách faktur, které by měly souviset s výdejovými listy. Faktury na zcizená aktiva pak zůstávají neproplaceny.
4.2.15.
KRÁDEŽ DUŠEVNÍHO VLASTNICTVÍ
Krádež duševního vlastnictví je poslední formou neoprávněného nakládání s aktivy podniku, kterou uvedu. Pokud firma vlastní nějaká důležitá nehmotná aktiva, která jsou výsledkem duševní činnosti jejích zaměstnanců či nakoupená od jiných společností, může být ocenění těchto statků vyšší než hodnota ostatního majetku podniku. V rámci duševního vlastnictví rozlišujeme průmyslová práva a autorská práva a práva související s právem autorským. Průmyslovými právy jsou chráněny vynálezy, užitné a průmyslové vzory, ochranné známky, obchodní firma, patenty, know-how atp. Do druhé skupiny řadíme práva autora k jeho dílu, práva k počítačovým programům, databázím apod. Pro zaměstnance, který má přístup k informacím o těchto aktivech, může být velmi lákavé využít je pro svůj osobní prospěch, především prodej konkurenční společnosti by mu jistě přinesl nemalý zisk (obzvláště zajímavé jsou pro konkurenci informace o výzkumu a vývoji společnosti, přípravě marketingových strategií a výrobní postupy či materiálové složení výrobků apod.).
45
Firma si musí dát velký pozor, komu svěří přístup k důležitým informacím a zavést patřičná ochranná opatření proti zneužití a krádeži, neboť ke ztrátě klíčových informací (a tím i konkurenční výhody) může dojít jak způsobem, který není v rozporu se zákony (například neuváženým zveřejněním citlivých dat ve výroční zprávě, při rozhovoru s médii či při propagaci), tak i cestou nelegální. Ke ztrátě nelegální cestou může dojít, pokud jsou informace slabě zabezpečeny a existují příležitosti pro fyzické či počítačové proniknutí do databáze podniku externím pachatelem nebo pokud zaměstnanci s přístupem k datům nejsou loajální a je možné je podplatit.
4.3.
ZMANIPULOVANÉ VÝKAZY
Další cestou páchání interních podvodných jednání ve společnosti je zkreslování výkazů. Jedná se jak o nadhodnocování či podhodnocování položek ve finančních výkazech, tak o manipulaci s nefinančními výkazy. Cílem takovéhoto jednání je většinou vykázání lepších hodnot indikátorů, které slouží i k ocenění výkonu zaměstnance a jeho finančního ohodnocení (pro management to může být například hodnota akcií společnosti) či zakrytí ztrát a ekonomických problémů společnosti. Důvodem pozměňování finančních výkazů může být také dobrý výsledek v současném období, ale očekávání nízkých tržeb v budoucím období. Takový výkyv může být způsobem problémy na trhu, avšak hůře by se investorům vysvětloval, proto podnik vykáže v běžném období raději podhodnocené tržby, aby propad v dalším roce nebyl tak velký. Tento typ podvodných jednání je sice nejméně častý, ale způsobuje společnosti největší ztráty. Většinou se jedná o materiální podvody a při pravidelné kontrole finančních výkazů by je měl externí auditor pomocí správně nastavených aktivit odhalit. Nicméně záleží na obratnosti pachatele a na pečlivosti auditora, zda k odhalení skutečně dojde. Obrázek č. 12 na následující stránce znázorňuje rozdělení nejrůznějších podob podvodného jednání prováděného pomocí falšování a pozměňování účetních výkazů.
46
Obrázek 12: Přehled forem manipulace s výkazy
Zdroj: Wells, Joseph: Principles of fraud examination
4.3.1.
VYKAZOVÁNÍ FIKTIVNÍCH VÝNOSŮ
V případech vykazování fiktivních výnosů dochází k započtení tržeb z prodejů výrobků či služeb, které však ve skutečnosti neproběhly. Tím dojde k podstatnému vylepšení výkazu zisků a ztrát a nárůstu pohledávek za odběrateli v aktivech rozvahy. Takovéto výnosy se vztahují k obchodním partnerům či zákazníkům, kteří neexistují, ale také se mohou vztahovat ke skutečným partnerům, kterým jsou zasílány nesprávné faktury. Tyto podvody lze maskovat technikami jako vrácení zboží v dalším období či poskytnutí slev. Jinou možností je vykázání podmíněného obchodu jako již uskutečněného, přestože je tedy jeho realizace vázána na splnění nějakých podmínek a není jisté, zda ke splnění vůbec někdy dojde. Na fiktivní tržby by měl přijít především externí auditor. Zasíláním konfirmačních dopisů odběratelům, tedy žádostí o potvrzení částky, kterou auditované společnosti dluží, lze odhalit pohledávky, které nikdo nesplatí, protože vlastně nejsou ničím závazkem. Další metodou odhalení je kontrola nesplacených faktur dlouho po datu splatnosti, auditor vyžaduje vytvoření opravných položek a při zkoumání může například přijít na faktury, které dlužná společnost nesplatila, ale přesto jsou jí stále zasílány nové a tržby související s těmito fakturami a společností jsou účtovány do 47
výnosů a zkreslují zisk. Tento test lze bohužel velmi snadno obejít prostou změnou data splatnosti či vytváření fiktivních faktur na malé částky, aby nebudily auditorovu pozornost. Podezření na účtování nerealizovaných výnosů může vzbudit porovnání výkazu zisků a ztrát s výkazem peněžních toků. Pokud vysoký nárůst tržeb za sledované období není doprovázen nárůstem likvidních prostředků, je třeba tuto situaci blíže posoudit. Po odhalení zaúčtovaných fiktivních výnosů je musí společnost odepsat, což může výrazně zvýšit náklady a způsobit velkou ztrátu, se kterou se musí firma v dalších obdobích vypořádat.
4.3.2.
VYKAZOVÁNÍ NÁKLADŮ A VÝNOSŮ V NESPRÁVNÉM OBDOBÍ
Podvodné jednání v této formě úmyslně využívá porušování jednoho ze základních účetních principů, kdy náklady a výnosy nejsou správně časově rozlišeny a jsou vykázány v jiném časovém období, než se kterým skutečně souvisí. V rámci vykazování nákladů a výnosů v nesprávném období může tak docházet k předčasnému vykazování výnosů z krátkodobých i dlouhodobých smluv (všechny výnosy budoucích let jsou zaúčtovány v běžném období, přestože k nim dojde až v obdobích následujících) a naopak odsouvání zaúčtování nákladů do jiného období, než ve kterém byly opravdu vynaloženy. Před koncem účetního období lze provést také vyskladnění zásob do skladů obchodníků, což je zaznamenáno jako tržby. Přestože je velice pravděpodobné, že začátkem dalšího období dojde k vrácení většiny takto účelově vyskladněného zboží, krátkodobě to svůj účel splní. Je zřejmé, že se všechny tyto způsoby uplatňují převážně kvůli snaze o dosažení plánovaných hodnot prodeje, na kterých může záviset platové ohodnocení zaměstnanců a které mají také vliv na hodnotu podniku v očích investorů. K odhalení může dojít přezkoumáním správnosti materiálních faktur vystavených před koncem období a kontrolou správnosti období, do kterého byly zapsány. Dále se kontrolují faktury a platby v materiální hodnotě, které proběhly těsně po skončení finančního období. Odhalení se značně komplikuje, pokud pachatel rozdělí falšovanou
48
částku do tolika transakcí, aby jejich hodnoty nepřesáhly hodnoty, kterou auditoři považují za materiální, a tudíž jí podrobují zkoumání.
4.3.3.
ZATAJENÍ ZÁVAZKŮ A VÝDAJŮ
Pokud pachatel podvodného jednání úmyslně nezaúčtuje některé závazky, výdaje, náklady či rezervy (související s budoucími závazky jako záruční opravy, bonusy pro zaměstnance atd.), jedná se o jejich plánované zatajení. Do této podoby manipulace s výkazy spadá také neoprávněná aktivace majetku do rozvahy, která proběhne tak, že se náklady vykáží jako náklady na pořízení dlouhodobého majetku a tudíž se nezaúčtují do nákladů běžného období, kam patří, ale odepisují se postupně po dobu několika období a tím poklesnou současné náklady. Opačnou situaci představuje zahrnutí technického zhodnocení do běžných nákladů kvůli snížení daňového základu. Pokud firmě vznikne v běžném účetním období závazek, který chce pachatel skrýt, lze to provést zaúčtováním závazku až do následujícího období, čímž dojde k podvodnému navýšení tržeb v období současném (ovšem také tím dojde ke snížení tržeb v budoucnu). Tato varianta je pro externího auditora snadněji odhalitelná, a to pomocí kontroly následných událostí, kdy se zkoumá, zda závazky související s materiálními fakturami uhrazenými po skončení účetního období, byly zaznamenány ve správném období. Jedná-li se o větší firmu, pak je další možností zatajení závazku jeho přesunutí do dceřiné společnosti. Tato varianta je složitější na odhalení závazků, obzvláště v případech, kdy dceřiná společnost není auditovaná nebo je audit prováděn jiným externím auditorem či sídlí v jiné zemi. I zde se pro kontrolu opět zasílají konfirmační dopisy.
4.3.4.
NESPRÁVNÉ ZVEŘEJNĚNÍ VÝKAZŮ V ÚČETNÍ ZÁVĚRCE
V příloze účetní závěrky by měla firma zveřejnit všechny důležité doplňující informace k finančním výkazům jako: způsoby účtování, metody oceňování a jejich změny oproti minulým obdobím, existenci a hodnotu podrozvahových závazků (např. finanční či operativní leasing), významné události po rozvahovém dni (např. rozhodnutí
49
důležitého soudního sporu, fúze atd.), informace o hodnotě transakcí se spřízněnými společnostmi (např. mateřské, dceřiné), upozornění na odhalená podvodná jednání atp. Smyslem nesprávného zveřejnění výkazů v účetní závěrce je, aby uživatel finančních výkazů obdržel neúplné, popřípadě ne zcela pravdivé informace o finanční pozici, výkonosti a změnách ve společnosti. Důvodem je také to, aby pachatel zakryl jakékoliv náznaky páchaného podvodného jednání, které by bylo ze správných dokumentů patrné. Cestou k odhalení bývá nejčastěji velice důkladné prozkoumání všech výkazů a příloh účetní závěrky zkušenými externími i forenzními auditory a prověření i velmi nenápadných
nesrovnalostí,
které
mohou
vést
k propracovaným
podvodným
schématům.
4.3.5.
NESPRÁVNÉ OHODNOCENÍ AKTIV
Nesprávné ohodnocení aktiv představuje zveřejnění úmyslně podhodnoceného nebo nadhodnoceného ocenění majetku společnosti, za účelem páchání podvodných jednání nebo jejich zakrytí. K nesprávnému ocenění aktiv může dojít například při pořizování stálých aktiv, při koupi dalšího podniku nebo jeho části i při koupi jakéhokoliv krátkodobého majetku. Nekorektní hodnotu mohou mít také držená aktiva (nejčastěji pohledávky a zásoby), pokud se neprovede přecenění a snížení jejich hodnoty, když k němu dojde. Důvodem nadhodnocování aktiv může být potřeba získání úvěru za co nejlepších podmínek (nízký úrok) a ručit tedy majetkem s co nejvyšší hodnotou. Touto podobou podvodných jednání si lze také dopomoci k vykázání vyššího zisku tak, že se do nákladů nezapočítají odpisy, které se tedy nedostanou do opravných položek a neprojeví se tak skutečná hodnota aktiv. Těmito nesprávnostmi se auditoři velmi zabývají, neboť společnost musí dodržovat zásadu opatrnosti a uvádět majetek v jeho skutečné výši (tedy takové hodnotě, za kterou by bylo možné aktivum v případě potřeby prodat). Pro ocenění budov je třeba posudek znalce, probíhá porovnání prodejní ceny zásob a jejich hodnoty
50
v rozvaze (nemohou být oceněny výše, než za kolik jsou prodávány), dochází ke kontrole a přepočtu opravných položek atd.
4.3.6.
MANIPULACE S NEFINANČNÍMI DOKUMENTY
Současně s neoprávněným pozměňováním finančních dokumentů, může docházet i ke zkreslování nefinančních záznamů jako jsou doklady týkající se činnosti zaměstnanců a další interní i externí dokumentace.
4.4.
OSTATNÍ FORMY PODVODŮ
Poslední skupina podvodů, které se v této práci budu věnovat, je již na rozhraní vnitřních a vnějších podvodných jednání. Podvody v rámci této skupiny již nebudu popisovat podrobně, domnívám se však, že je vhodné se o nich zmínit.
4.4.1.
DAŇOVÉ PODVODY
Daně představují ze zákona povinnou platbu od poplatníků do veřejného rozpočtu. Tyto platby jsou charakteristické svou neúčelovostí a neekvivalentností (to znamená, že plátce má povinnost zaplatit, ale nevzniká mu tím nárok na plnění ze strany státu), jsou placeny v pravidelných intervalech či v důsledku určitých okolností (například daň dědická, darovací). V situaci, kdy je daňová povinnost vysoká a dohled nad jejím vybíráním nižší, snaží se daňoví poplatníci své platby „optimalizovat“ nebo je vůbec neuskutečnit. Právě krácení či neodvádění daní způsobuje v oblasti hospodářské kriminality nejvyšší škody. Existuje mnoho podob daňových podvodů a postupem času s vývojem informačních technologií se i tyto formy dále rozvíjejí. Daňové úniky mohou být legální, pokud poplatník využívá zákonných možností jako úlevy či výjimky nebo mezery v příslušných zákonech. V případech nelegálních daňových úniků, tedy takových, kde došlo k porušení zákonů, dále rozlišujeme, zda došlo k jejich spáchání úmyslně či neúmyslně. Neúmyslné krácení daně je většinou důsledkem nepřehlednosti a složitosti právní úpravy daňové povinnosti, došlo tedy spíše k chybě a tento případ nebývá označován jako trestný čin, dojde pouze k doměření chybějící daně a vyčíslení 51
pokuty za prodlení úhrady. Naopak úmyslné snižování či neodvádění daně je již záměrným porušováním předpisů a jedná se o daňový podvod. Daňovým podvodem je například vedení dvojího účetnictví, kdy se zahrnují ve skutečnosti neexistující doklady či naopak zatajují prodeje za účelem ovlivnění daňového základu společnosti a daňové povinnosti.
4.4.2.
POJIŠŤOVACÍ PODVODY
Funkce pojištění je taková, že za pravidelné platby na sebe pojišťovna přebírá riziko klienta. Pokud dojde k události, na kterou je klient pojištěn, vzniklou škodu uhradí pojišťovna. V rámci této skupiny může docházet k podvodům jak ze strany pojišťovatele, tak ze strany pojišťovaného. Pokud zástupce pojišťovny zcizí platbu pojistného dříve, než je tato platba zaregistrována, je plátce veden jako dlužník a pokud nastane pojistný případ, nebude mu škoda nahrazena. Z druhé strany se zas plátci pojistného snaží zatajit nebo zkreslit osobní údaje pro výpočet výše pojistného či fingovat pojistné případy a neoprávněně pak vymáhat náhradu vzniklých škod.
4.4.3.
PODVODY VE FINANČNÍCH INSTITUCÍCH
Ve finančních institucích (komerční banky, hypoteční banky, spořitelny atp.) dochází, kromě výše popsaných podvodů jako v jiných podnicích, k podvodným jednáním souvisejících s podstatou jejich činností, a to přijímáním a správou vkladů klientů a poskytování úvěrů. Pro určité zaměstnance finanční instituce není problém převést peníze z účtů klientů na svůj. Zaměstnanec se také může podílet na úvěrovém podvodu, kdy za úplatu schválí poskytnutí úvěru, o kterém ví, že nějakou cestou bude ke škodě zaměstnavateli (příjemce úvěru například nemá v plánu poskytnutý úvěr splácet). Úvěrového podvodu se také dopustí osoba, která při žádosti o poskytnutí uvede nepravdivé nebo naopak neuvede podstatné informace.
4.4.4.
PRANÍ ŠPINAVÝCH PENĚZ
Pod pojmem, praní špinavých peněz se skrývá proces, přes který projde majetek získaný z nelegální činnosti (obchodování se zbraněmi, drogami, prostituce, ale i 52
krácení daní, pašování zboží a další) a na jehož konci se opět dostane k pachateli ve formě „čistého“, legálně získaného majetku. Prvním krokem bývá uložení „špinavých“ peněz v menších částkách na několik účtů i v několika zemích (banka má totiž povinnost hlásit podezřelé transakce s vysokými částkami) či nákup různých finančních instrumentů. Proces dále pokračuje nejrůznějšími převody z účtu na účet, nákupy nemovitostí a cenností za účelem zakrytí, odkud peníze pocházejí. V poslední fázi se „vyprané“ peníze vrací zpět k původnímu vlastníkovi většinou již ve zdaněné formě.
4.4.5.
TUNELOVÁNÍ
Smyslem tunelování je snaha odčerpat prostředky z dobře fungující společnosti například prostřednictvím pro podnik nevýhodných obchodů. Pachateli jsou převážně členové managementu, kteří přesouvají finanční majetek zaměstnavatelské firmy do jiných společností, které povětšinou vlastní. Jinou formou tunelování je také snižování hodnoty podniku zkreslováním skutečné situace (snižování aktiv, navýšení pasiv apod.), důvodem je snaha současného managementu koupit levně podíl této firmy či vyhovět úmluvě s dalším zájemcem.
4.4.6.
IT PODVODY
Rozvoj výpočetní techniky přináší značné zefektivnění a zrychlení některých činností a především komunikace, zároveň však představuje značné množství možností páchání podvodného jednání jak na běžných lidech, tak na společnostech. Podvody páchané pomocí počítačů jsou o to hůře odhalitelné, že nezanechávají hmatatelné stopy. Mezi nejčastější podvody patří zneužití osobních dat či krádeže důvěrných informací hackery, šíření virových nákaz a ničení důležitých dat, zakládání webových stránek fiktivních společností, kde si důvěřivý zákazníci koupí věci, které nikdy neobdrží, zneužívání platebních karet, nelegální kopírování produktů atp. Společnosti by měly vypracovat správnou bezpečnostní politiku na ochranu svých počítačů a zálohu dat, aby snížily rizika podvodů páchaných touto cestou.
53
5.
PŘÍKLADY PODVODŮ Z PRAXE Vnitřním podvodným jednáním se začala věnovat větší pozornost především po
celosvětově známých účetních skandálech firmem jako Enron či WorldCom. Nejdůležitější reakcí na tyto případy bylo pravděpodobně vypracování a přijetí Zákona o reformě účetnictví v obchodní sféře a na ochranu investorů známého jako „SarbanesOxley act“ nebo „SOX“. Tento zákon klade důraz na transparentnost a přesnost účetních a finančních výkazů, zpřísnění systémů vnitřních kontrol a nulovou toleranci k hospodářské kriminalitě. Proto k dokreslení celé problematiky budu tuto závěrečnou kapitolu věnovat několika případům vnitropodnikových podvodů, které zahýbaly s celosvětovým finančním trhem.
5.1.
ENRON
Enron byla gigantická energetická společnost se sídlem v Hustonu, která vznikla v roce 1985 po sloučení dvou velkých firem Natural Gas a InterNorth, jejímž zakladatelem a generálním ředitelem byl Kenneth Lay. Dalšími významnými muži v historii společnosti byli Jeffrey Skilling (předseda a výkonný ředitel) a Andrew Fastow (hlavní finanční ředitel, ten také vymýšlel finanční kličky a nelegální praktiky k ovlivnění finančních výkazů). Na svém počátku měl Enron majetek ve výši 10 mld. USD a zabýval se především distribucí energie na ve Spojených státech amerických. Postupem času se společnost začala rozrůstat – stavěla vlastní elektrárny, kupovala své obchodní partnery, pronikala do nových forem komunikace atp. – a zvyšovala svou hodnotu. V roce 2000 již měla aktiva podniku hodnotu 111mld.USD a počet zaměstnanců přesahoval 21 tis. Společnost, resp. Kenneth Lay, budovala také velmi dobré vztahy s politiky (především s Georgem W. Bushem), kterým dával peníze na kampaně (mezi lety 1989 až 2001 činila suma přibližně 6 mil. USD). Enron byla firma s obrovskými zkušenostmi, které byla schopna aplikovat i do jiných odvětví (její portfolio obsahovalo ropu a zemní plyn, výrobky z ropy, umělé 54
hmoty, energie, investice, rizikový management, nákladní dopravu, informační kanály, pitnou a odpadní vodu atd.). Časopisem Fortune byla šestkrát po sobě zvolena Nejinovativnější firmou v USA a do roku 2001 byl Enron symbolem úspěchu. Rok 2001 byl pro existenci Enronu zlomový, na povrch se začínají dostávat zprávy, že vše není tak ideální, jak by se zdálo. Přestože auditorská společnost Arthur Andersen prohlašuje, že účetnictví je v pořádku a vedení přesvědčuje investory a zaměstnance, že nejsou žádné problémy, nejvyšší manažeři Enronu se zbavují svých podílů. Na konci října 2001 je oznámeno, že podnik je ve ztrátě v hodnotě 618 mil. USD a zisky za posledních 5 let zmanipulovány o 586 mil. USD. Akcie společnosti spadly z 90 USD na 50 centů. Nakonec 2.prosince 2001 Enron vyhlašuje bankrot. Synonymem se skandálem v Enronu se staly tzv. jednotky zvláštního určení (SPE – special purpose entities nebo SPV – special purpose vehicles), kterých bylo založeno okolo 3 500 a vedli je osoby z vedení Enronu. Tyto SPE jsou samostatné právní jednotky založené za účelem splnění určitých cílů, v Enronu však byly těmito cíli ukrývání špatných investic, půjčky, vyhýbání se daňovým povinnostem a manipulování s výsledkem hospodaření, neboť vlastnické vztahy byly nastaveny tak, aby SPV nespadaly do konsolidované účetní závěrky Enronu. SPV fungovala například tak, že si vzala od banky půjčku a za tyto peníze nakoupila u Enronu, který tento obchod zaznamenal jako zisk. Enron také do těchto jednotek převáděl své dluhy, které se tudíž objevily v závěrkách SPE, ale Enron je již nevykazoval. Přestože zisky Enronu byly velké, nebyly podpořeny vyšším obratem, což by se mohlo zdát podezřelé a jejím akciím by nenarůstala hodnota. Proto se společnost rozhodla falšovat výkazy a pomocí uzavírání partnerství a zakládání SPV vylepšovat svojí finanční pozici. Běžným se stalo to, že zdánlivě nezávislá jednotka odkoupila některá aktiva a výnosy za tento nákup Enron zachytil do svých výkazů. Později společnost koupila aktivum zpět, včetně poplatků. Tím docházelo ke zvýšení obratu bez jakéhokoliv obchodu. V machinacích pomáhaly Enronu též SPV, které zakládaly banky. Tyto mu poskytovaly bankovní úvěry, které však nebyly v účetnictví vedeny jako úvěry, ale jako předplacené služby v budoucnosti. Společnost si takto půjčila přibližně 8 mld. USD. 55
Jednou z prvních SPE byla firma Joint Energy Development Investments Limited Partnership (JEDI), kterou založil Enron spolu s The California Public Employees´ Retierement System (CalPERS) roku 1993, za účelem snížení zadlužení ve výkazech Enronu. JEDI převzala 700 mil. USD, které Enron nechtěl ve svých výkazech, dále vložil akcie a s CalPERS i hotovost. Vše zachytil jako investici a JEDI proto nekonsolidoval. O 4 roky později chtěl založit JEDI II, avšak někdo musel odkoupit podíl CalPERS v JEDI I, protože nechtěla investovat do obou. Byla tedy založena společnost Chewco Investment L.P., jejímž generálním partnerem byl podřízený Andrewa Fastova, a která odkoupila 50% podíl CalPERS v JEDI I. Následovala řada investic a odkupů podílů jakoby cizími společnostmi, ve skutečnosti však vše řídil Enron. V září 2001však společnost nedodržela americké pravidlo 3 % a muselo konsolidovat Chewco a JEDI od roku 1997, což vedlo ke zpětnému snížení zisků o 396 mil. USD. Přesto byla tato suma nepatrná v porovnání s jinými transakcemi. Dalším stupněm finančních machinací, s kterými Andrew Fastow přišel, byla koupě akcií Rhythms Net Connections, což vyhnalo jejich cenu nahoru a Enron dosáhl velkého zisku, který však nebylo možné vykázat (šlo o zisk z kontraktů na vlastní akcie). V roce 1999 tedy bylo založeno partnerství LJM a později LJM 2 v zajišťovacích derivátech, které ve skutečnosti sloužilo k ukrývání závazků Enronu. Mistrovským kouskem A. Fastowa ve výkaznictví bylo založení čtyř partnerství Raptors I-IV, kde se uskutečňovaly velmi složité a těžko pochopitelné derivátové transakce s LJM 2. Zisky z derivátů Enron rozděloval, část přiznal v běžném účetnictví a část ponechal na skrytých účtech na horší čas, aby nedocházelo k velkým výkyvům výsledků. Druhou cestou manipulace se zisky bylo jejich záměrné navyšování. Zisky Enronu z těchto obchodů byly ohromné, avšak přes veškerou snahu nebyly dostačující a společnost spěla k bankrotu. Přestože firma dobře věděla, v jaké je situaci, stále tvrdila veřejnosti a zaměstnancům, že je vše v pořádku a že je výhodné nakupovat akcie Enronu. Tvrdila to i poté, co Skilling rezignoval na funkci CEO, všichni tři aktéři se začali zbavovat svých
56
akcií a viceprezidnetka Sherron Watkins přišla s oficiálním oznámením, že se společnost blíží ke krachu. Na konci roku 2001 měla ještě společnost možnost se zachránit fúzí s Dynergy. Bylo to však pod podmínkou, že hodnotící agentury ponechají Enronu investiční stupeň, tzn., že neprohlásí jeho neschopnost uhradit své pohledávky, což by znamenalo bankrot. Agentury ponechali společnosti nejnižší investiční stupeň a fúze byla připravena. Poté však byly odhaleny další dluhy, agentury již neváhaly hodnotit Enron pod investiční stupeň a Dynergy odstoupila od fúze. To znamenalo konec gigantu Enron. Pád Enronu měl vliv na mnoho lidí. Tisíce zaměstnanců přišlo o práci i o své úspory, Kenneth Lay byl odsouzen k 45 letům vězení (zemřel však v roce 2006 na infarkt), Jeffrey Skilling dostal 185 let odnětí svobody a Andrew Fastow, který svědčil proti vedení Enronu a byl odsouzen k „pouhým“ 10 letům ve vězení. Auditorská společnost Arthur Andersen přišla o svou licenci, neboť pomáhala zakrývat machinace s výkazy a sama prováděla některé transakce, protože nechtěla přijít o jednoho ze svých největších klientů. Navíc zničila dokumentaci týkající se Enronu, za což byla odsouzena. Pokutám se nevyhnuly ani některé banky, které kryly různé podvodné transakce. Například J.P.Morgan & Chase musela zaplatit 135 mil. USD, Citigroup pak 120 mil. USD.
5.2.
WORLDCOM
Firma WorldCom byla založena v roce 1983, tehdy pod názvem LDDS, a oborem podnikání byly telekomunikace. V roce 1985 se spoluzakladatel Bernard Ebbers stal CEO a započal strategii přebírání konkurenčních firem. Za dobu svého života skoupila tato společnost nejméně 60 jiných firem, které jí konkurovaly. Největší akcí v této oblasti mohla být fúze se společností Sprint za 129 mld. USD, avšak toto bylo zakázáno antimonopolními úřady. Nejdražším odkoupeným tak zůstal koncern MCI za 37 mld. USD včetně jeho 47 miliardovými závazky. V roce 1995 byl název změněn z LDDS na WorldCom, v té době měla společnost dvě části. Jedna se starala o jiné firmy – WorldCom Group a druhá část měla na starosti péči o běžné domácnosti – MCI Group. Jejich doménou bylo poskytování levnějších 57
služeb regionům s menší dostupností. Ve svých nejlepších letech byla společnost druhým největším poskytovatelem meziměstských telekomunikačních spojení, měla přibližně 22 mil. zákazníků, zaměstnávala přes 60 tis. lidí, aktiva měla v hodnotě 104 mld. USD a v roce 2001 dosáhla obratu zhruba 35 mld. USD. Počátek konce WorldComu lze vidět kolem roku 1996, kdy se trh s telekomunikacemi otevřel, a mezi velké firmy začaly vstupovat nové malé podniky, které dokázaly nabízet lepší služby za nižší ceny. Konkurenční boj byl stále tvrdší, výstavba nových sítí drahá, poplatky za telekomunikační služby se snižovaly. To vše vedlo k rostoucímu zadlužení WorldComu (do roku 2001 činil tento nárůst 165 %). Podezření, že ve společnosti WorldCom není vše tak v pořádku, jak se mohlo na první pohled zdát, se objevilo v době, kdy začaly klesat ceny akcií a B.Ebbers prodával své cenné papíry. Přišlo se také na půjčky, které si Ebbers u společnosti bral za velmi nízké úroky (ve výsledku jeho dluh společnosti činil přes 408 mil. USD). Tehdejší CEO byl nahrazen dosavadním výkonným ředitelem J.W.Sidgmorem, který nařídil audit a zároveň vyměnil auditorskou společnost Arthur Andersen za KPMG. Při auditu se přišlo na to, že společnost se uchýlila k podvodnému výkaznictví v podobě nesprávného zachytávání nákladů. Náklady plynoucí z pronájmu cizích telekomunikačních sítí byly vykazovány jako investice do těchto firem a byly tedy prezentovány jako aktiva podniku (tímto způsobem bylo za rok 2001 zachyceno přes 3 mld. USD). Po tomto odhalení musel být výkaz za rok 2001 přepracován a tím byly odhaleny ztráty ve výši 11 mld. USD. V důsledku těchto odhalení ztratily akcie WorldComu 90% své hodnoty, postupně se snížila z 64 USD na 9 centů. Tržní hodnota 175 miliardového gigantu klesla na 280 mil. USD. 21.7.2002 požádal J.W.Sidgmore o ochranu před věřiteli a společnost tak vyhlásila bankrot. Banka J.P.Morgan měla v tu chvíli u firmy pohledávku v hodnotě 17,2 mld. USD. Bernard Ebbers byl uznán vinným a odpovědným za bankrot celé společnosti, byl odsouzen k 85 letům vězení, což bylo později sníženo na 25 let kvůli jeho srdečné chorobě.
58
Kauzy Enronu a WorldComu měly za následek také nové právní předpisy, které měly jasněji definovat správné účetní principy a zjednodušit standardy, aby se účetní, auditoři i investoři mohli lépe orientovat v účetních výkazech společností. Nejznámějším zákonem je nejspíše „SOX“, o kterém jsem se již zmínila v úvodu této kapitoly. Tento zákon se týká především společností kotovaných na americké burze cenných papírů. Jeho cílem je snaha o co největší prevenci v oblasti machinací s finančními
výsledky,
a
to
pomocí
zavedení
efektivních
vnitřních kontrolních systémů a jejich kontroly externím auditorem, zavedení trestní odpovědnosti
vrcholového
managementu
za
zkreslování
informací
předkládaných investorům a jiným zainteresovaným stranám atp.
5.3.
PARMALAT
Parmalat byla italská potravinářská společnost, kterou její zakladatel Calisto Tanzi dovedl z nádražního lahůdkářství až k největší potravinářské firmě v Itálii. Byla založena
v roce
1961
a
postupem
času
se
stala
dokonce
největším
výrobcem trvanlivého mléka na světě. Měla pobočky ve 30 zemích světa, zaměstnávala kolem 35 tis. zaměstnanců a roční tržby byly ve výši 7,5 mld. EUR. Ovšem i tato firma byla postižena vnitřním podvodným jednáním. Parmalat vytvořil síť SPE, s jejichž pomocí manipuloval s výkazy a zkresloval informace v nich tak, aby se ve výkazech Parmalatu zveřejňovala pouze likvidní aktiva. Zároveň byly nadhodnocovány tržby a zakrýváno zadlužení. V polovině prosince roku 2003 vyšlo najevo, že Parmalat má problémy se splácením poměrně nízkých závazků ve sjednané lhůtě, přestože ke konci září měla v hotovosti údajně 4,2 mld. EUR. Že byly ve společnosti spáchány podvody, se potvrdilo při auditu dceřiné firmy
Bonlat
na
Kajmanských
ostrovech,
když
Bank
of
America oznámila, že tato společnost u nich nemá žádný účet, přestože Parmalat mluvil o 3,95 mld. EUR. Hodnota akcií společnosti klesla po zveřejnění této informace o 67 %. Vyšetřování
ukázalo,
že
k podvodům
docházelo
nejméně
po
dobu
posledních 15 let z 40 leté historie společnosti. Během tohoto období docházelo k machinacím s výkazy, které zakrývaly dluhy v hodnotě přibližně 14,3 mld. EUR, 59
včetně zhruba 500 mil. EUR, které zpronevěřil sám Calisto Tanzi. A 24.prosince 2003 požádal Parmalat o ochranu před věřiteli.
5.4.
SKANSKA
Účetní skandály nejsou záležitostí pouze velkých zemí. Nevyhýbají se ani České republice. Jedním z takových případů bylo falešné výkaznictví v divizi stavební společnosti Skanska v Třinci. Na našem území se historie společnosti datuje od roku 1953, kdy vznikla společnost Zemstav, která se po privatizaci stala společností IPS, a.s. a v roce 2002 Skanska CZ, a.s. Od roku 2010 je stoprocentním vlastníkem Skanska AB se sídlem ve Švédsku a český podnik vystupuje pod názvem Skanska, a.s. Historie mateřské společnosti AB Skanska Cementgjuteriet začíná v roce 1887 a celá skupina slaví 125.výročí od založení. Důvodem vzniku manipulování s výkazy byly některé ztrátové stavby, které společnost v Třinci prováděla, tuto ztrátu se pak vedení snažilo zakrýt tak, že podepisovali další stavební projekty (i ztrátové) a na ty pak přesouvali ztráty z projektů minulých. Během tří let se takto naakumulovaný fiktivní zisk vyšplhal do výše cca 458 mil. Kč. Důvodem pro toto jednání byla i snaha managementu udržet příznivý výsledek, aby mohli dostat prémie. Na podvod se přišlo při auditu v roce 2005. Avšak na rozdíl od velikánů jako Enron či WorldCom, neměly machinace v třinecké divizi takové dopady na životy lidí, ani na chod celé společnosti Skanska.
60
ZÁVĚR Jak jsem napsala v úvodu této práce, existuje mnoho důvodů, které svedou určité typy lidí ke spáchání podvodu. Některé se dají pochopit či snad dokonce omluvit, jiné ne. To ovšem nemění nic na tom, že jde vždy o získávání výhody nebo zisku ve svůj vlastní prospěch na úkor někoho jiného, jak vyplývá z definic uvedených v první kapitole. Přestože hlavním tématem práce byla vnitřní podvodná jednání, stručně jsem uvedla také základní dělení vnějších podvodů podle Čírtkové a popsala tedy hospodářskou trestnou činnost v obchodním styku, finanční kriminalitu a legalizaci výnosů z trestné činnosti. Domnívám se, že z druhé části této práce je jasně patrný rozdíl mezi interními podvody, které jsou páchány uvnitř společností a externími podvody, které jsou páchány podvodníky nepracujícími v daném podniku a oklamávajícími společnost a její zaměstnance. Co vede některé lidi ke spáchání podvodu? Tím jsem se zabývala v kapitole číslo tři. Pro objasnění předchozí otázky jsem využila výsledky výzkumu Donalda R.Cresseyho shrnuté pomocí trojúhelníku podvodu s vrcholy motivace, příležitosti a odůvodnění. Dle Davida T. Wolfeho a Dany R. Hermanson existuje čtvrtý činitel, bez kterého ke spáchání podvodu nedojde, a to způsobilost nebo schopnost spáchat zločin, čímž se Cresseyho trojúhelník rozšířil na tzv. diamant podvodu. Stěžejní částí mé práce je kapitola číslo čtyři, která se již zabývá konkrétními druhy korupce, zpronevěry majetku a manipulace s finančními výkazy a naplňuje cíl této práce, kterým bylo vytvořit podrobnější přehled nejpoužívanějších podvodných schémat uvnitř podniku a uvést možnosti jejich odhalení a preventivních opatření. Závažnost podvodných jednání může být skutečně velká. K tomu přispívá i skutečnost, že stále dochází k rozvoji informačních technologií a s jejich rozvojem dochází i k větší sofistikovanosti páchaných podvodů, pachatelé mají větší možnosti k zakrytí svých činů a jejich odhalení se stává velmi nesnadným a dokazování náročným. Sice při těchto činech nedochází k násilí, ale jejich důsledky mohou být závažnější. Tyto situace ilustrují například účetní skandály velkých firem jako Enron či WorldCom 61
(jejichž kauzy mimo jiné popisuji v páté kapitole), které mohou mít vliv nejen na další existenci podniku, ale ztrátou důvěry investorů ve správně fungující trh mohou vést až k ekonomickým problémům celé země. Při získávání informací o vnitřních podvodných jednáních jsem také využila data zveřejněná Asociací certifikovaných vyšetřovatelů podvodů v rámci Zprávy národům 2012. Ze Zprávy vyplývá, že převážná většina vnitřních podvodných jednání v letech 2010 a 2012 byla páchána formou zpronevěry majetku, zhruba třetinu odhalených podvodů měla na svědomí korupce a k poměrně malému procentu podvodů bylo využito manipulace s výkazy. Ovšem co se týče ztrát způsobených jednotlivými druhy, řadí je jejich závažnost do přesně opačného pořadí. Zde se počítalo pouze s přímými náklady, nepřímé náklady jako ztráta reputace, možný pokles morálky zaměstnanců, narušení vztahů se zainteresovanými stranami atp. jsou obtížně vyčíslitelné. Nicméně je ve Zprávě uvedeno, že v roce 2012 došlo oproti roku 2010 k poklesu ztrát z odhalených podvodů způsobených falšováním výkazů o více než 3 mil. USD. Můžeme jen doufat, že to bylo díky lepší prevenci, kterou společnosti přijaly, a ne kvůli větší vynalézavosti podvodníků a pouhým neodhalením jejich činů. Další studií, kterou jsem v této oblasti využila, byla Studie národní integrity, kterou vypracovala společnost Transparency International. Z této studie vyplývá, že Česká republika nemá všechny potřebné instituce potřebné k potlačování korupce, a z těch co má, nefungují všechny tak, jak by měly, aby byl boj úspěšný. Přesto se ale index vnímání korupce v roce 2012 zlepšil oproti roku 2011 o 5 bodů. Přestože by to mohl být náznak příznivého vývoje, stále je výsledek pod poloviční hranicí 50 bodů. Hrozba podvodů se týká každého zaměstnance a každé pracovní pozice v každém podniku. Avšak u některých zaměstnání je pravděpodobnější, že zde dojde ke spáchání trestného činu než u jiných. Z výzkumu provedeného společností KPMG je patrné, že nejohroženějšími jsou ta místa, kde se pracuje s financemi a hotovostí podniku. Pachatel je většinou členem vyššího managementu, tudíž má potřebné informace o chodu vnitřních kontrolních mechanismů a je pro něj snazší je obejít. Přístup k hodnocení rizik podvodu ve většině podniků však podvodníkům nahrává. Výše zmíněná Zpráva národům odhalila, že pomocí kontrolních mechanismů k tomu určených byla odhalena 62
méně než polovina podvodů, na větší polovinu se přišlo pomocí varování či náhodou. Společnosti v této situaci spoléhají na loajálnost ostatních zaměstnanců. Pro odhalování podvodů je tedy velmi důležité mít nastavené kontrolní mechanismy, které zavčasu upozorní na podvod a zároveň poskytnou důkazy při jeho prokazování. Je třeba zavést proaktivní řízení rizik a hledat slabá místa kontroly. Neméně důležité je však budování firemní kultury s nulovou tolerancí podvodu, což jednak znamená zavést kanály komunikace (anonymní linky, průzkum mezi zaměstnanci, pohovory s odcházejícími zaměstnanci atd.), které umožní zaměstnancům nahlásit podezření na páchání podvodu a jednak zveřejňovat odhalené případy, aby bylo jasné, že společnost nehodlá podvody zametat pod koberec. Při zavádění preventivních opatření by, dle mého názoru, měla společnost vycházet z diamantu podvodu. Myslím si, že pro zavedení efektivní prevence je důležité porozumět důvodům a motivaci pachatelů a v rámci možností si ověřit, zda je zaměstnanec schopen spáchat podvod. Nápady lze čerpat také ze zkušeností jiných firem a z již odhalených a zveřejněných případů. Mezi samozřejmá preventivní opatření, která by měly společnosti zavést a kontrolovat jejich dodržování patří především vybudování takového pracovního prostředí, které omezí příležitosti k páchání podvodů, tzn. vymezit pracovní postupy, odpovědnost a pravomoci, zajistit vzájemnou kontrolu zaměstnanců především u rizikových operací, kde se manipuluje s finančními prostředky), omezit přístup k důležitým informacím dle nutnosti apod. Společnost může ovlivnit některé motivy k páchání tak, že bude dbát na spravedlivý a přiměřený systém odměňování zaměstnanců, aby neměli pocit, že si jejich odvedené práce firma neváží a neměli tendenci vynahrazovat si to jinak. K prevenci je třeba přistupovat i za pomoci systematických kontrol a vedení aktuálního seznamu důležitých faktorů rizika a možných schémat podvodů. Je nutné hledat mezery v kontrolních mechanismech a jejich efektivitě a vypracovávat zprávy o hodnocení rizik podvodu. Firma tedy musí být schopna rozpoznat varovné signály a reagovat na ně vhodným opatřením. Pokud se jí podaří vybudovat opravdu silnou podnikovou kulturu netolerující podvody, mohlo by dojít k výrazné eliminaci neetického chování.
63
Ve své práci jsem se zaměřila na podrobnější klasifikaci interních podvodů ve společnosti a na jejich odhalení a prevenci. Jsem si vědoma toho, že při absenci zkušeností z praxe a omezených znalostí teorie, se mi nepodařilo zachytit všechny problémy, které vnitřní podvodná jednání skýtají. Doufám však, že informace načerpané z uvedené literatury a shromážděné v této práci budou pro čtenáře zajímavé a snad i přínosné.
64
LITERATURA TIŠTĚNÉ PUBLIKACE: [1]
Beasley, Mark S.; Buckless, Fank A.; Dover, Steven M.; Prawitt, Douglas F.: Auditing Cases, New Jersey: Pearson Education, Inc., 403 str., ISBN-13: 9780-13-242350-2
[2]
Český institut interních auditorů, o.s.: Interní audit a podvod, IPPF-průvodce praxí, 1.české vydání: březen 2011, překlad: Petra Sokolová, Tisk: Reproservis, 42 str., ISBN: 80-86689-45-X
[3]
Čírtková, Ludmila; Fialka, Marek; Hýsek, Antonín; Jeleň, Eduard; Kloubek, Martin; Racková, Eva: Podvody, zpronevěry, machinace (možnosti prevence, odhalování a ochrany před podvodným jednáním), Armex Publishing s.r.o., 2005, 239str., ISBN 80-86795-12-8
[4]
Dvořáček, Jiří; Kafka, Tomáš: Interní audit v praxi, první vydání 2005, Computer Press, a.s., 230str., ISBN 80-251-0836-8
[5]
Molín, Jan: Protiprávní jednání z pohledu profesní odpovědnosti auditorů, daňových poradců a účetních, 1.vydání, Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, 188 str., ISBN 978-80-7357-600-4
[6]
Ricchiute, David N.: Audit, South-WestPublishing Co., USA 1992, 792 str., ISBN 80-85605-86-4
[7]
Wells, Joseph T.: Principles of Fraud Examination, New Jersey: John Wiley & Sons, Inc. 2005, 442 str., ISBN 80-7179-014-1
[8]
Wells, Joseph T.: Corporate Fraud Handbook: Prevention and Detection, New Jersey: John Wiley & Sons, Inc. 2011, 458 str., ISBN 978-0-470-63878-1
DIPLOMOVÉ PRÁCE: [9]
Dichtlová, Anna: Účetní podvody, možnosti jejich odhalování a prevence, 72 str., Jihočeská univerzita v Českých Budějovicích 2009
[10] Exnerová, Irena: Podvody, možné způsoby jejich odhalování a prevence, 78 str., VŠE Praha 2010 [11] Konečná, Jana: Vnitřní podvodná jednání, 79 str., VŠE Praha 2006 65
[12] Kvapil, Lukáš: Reakce auditora na zjištěné podvody při auditu účetní závěrky, 64 str., VŠE Praha 2009 [13] Nosková, Adéla: Účetní skandály a jejich vliv na vývoj auditu, 72 str., VŠE Praha 2010 [14] Pém, Aleš: Forenzní vyšetřování a hospodářská kriminalita, 126 str., VŠE Praha 2009 [15] Šmídová, Jekaterina: Podvody v účetnictví, 70 str., VŠE Praha 2010 [16] Vacek, David: Forenzní audit a protikorupční legislativa, 84 str., VŠE Praha 2011 [17] Zobalová, Michaela: Podvody a zpronevěry, 73 str., VŠE Praha 2008 PRŮZKUMY: [18] KPMG: Who is the typical fraudster – KPMG Analysis of global patterns of fraud, z roku 2011 – dostupné například na http://www.kpmg.com/CZ/ cs/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Pressreleases/Documents/EN_Frau dster-profile-summary. pdf, zkrácená verze česky na http://www.kpmg.com/ CZ/cs/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Press-releases/Stranky/Jakpodvadi-bile-limecky.aspx [19] PricewaterhouseCoopers: – Hospodářská kriminalita v období hospodářské krize – celosvětový průzkum hospodářské kriminality společností v roce 2009 INTERNETOVÉ ZDROJE: [20] American Institute of Certified Public Accountatnts: Statements on Auditing Standards No. 99 – Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit – úmyslné jednání, dostupné například z: http://www.aicpa.org/Research/ Standards/AuditAttest/Pages/SAS.aspx [21] Asociace poskytovatelů a uživatelů elektronických nástrojů pro výběrová řízení a elektronické aukce: Boj s korupcí zatím výsledky nepřináší, Česko se dál propadá, dostupné na http://www.apuen.cz/boj-s-korupci-zatim-vysledkyneprinasi-cesko-se-dal-propada [22] Asociation of Certificated Fraud Examiners: Report to the Nation 2012, dostupné například z www.acfe.com 66
[23] Jansa, Petr; Bureš, Radim a kol. (Transparency International ČR): Studie národní
integrity,
dostupné
na
http://www.transparency.cz/doc/
TIC_Studie_narodni_integrity_www.pdf [24] Komora auditorů České republiky: ISA 240 - Postupy auditorů související s podvody při auditu účetní závěrky – definice podvodu, dostupné například z: http://www.kacr.cz/auditorske-standardy [25] Lebanese Association of Certified Public Accountants: The Fraud Triangle and What You Can Do About It - článek o trojúhelníku podvodu, dostupné na http://www.lacpa.org.lb/Includes/Images/Docs/TC/TC363.pdf [26] Ministerstvo vnitra České republiky – Zpráva o korupci v České republice v letech 2005 – 2006 a o plnění Aktualizovaného vládního programu boje proti korupci – definice korupce podle J.Nye, dostupné na www.mvcr.cz [27] Pavlík, Matěj: Enron & WorldCom: bankroty, které pohnuly Amerikou, dostupné například na www.mpavlik.com [28] Richards, David A. (IIA); Melancon, Barry C. (AICPA); Ratley, James D. (ACFE): Managing the Business Risk of Fraud: A Practical Guide, dostupné například
na
http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/
documents/managing-business-risk.pdf [29] Transparency International: Corruption Perceptions Index 2012, dostupné na http://www.transparency.org/cpi2012/results [30] Trestní zákoník: Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, část druhá, Hlava V.: Trestné činy proti majetku, §209 Podvod – definice podvodu, dostupné například z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/trestni-zakonik/ cast2h5.aspx [31] Wolfe, David T., and Hermanson, Dana R. - The Fraud Diamond: Considering the Four Elements of Fraud – diamant podvodu, dostupné například na http://www.nysscpa.org/cpajournal/2004/1204/essentials/p38.htm
67
SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek 1: Členění vnitřních podvodných jednání ..................................................................... 10 Obrázek 2: Podíl jednotlivých typů podvdů na celkovém počtu případů ................................... 11 Obrázek 3: Střední ztráty způsobené jednotlivými typy podvodného jednání ............................ 12 Obrázek 4: Trojúhelník zpronevěry Donalda R. Cresseyho ....................................................... 14 Obrázek 5: Motivy páchání podvodů .......................................................................................... 15 Obrázek 6: Diamant podvodu ..................................................................................................... 16 Obrázek 7: Pracovní zařazení pachatele...................................................................................... 18 Obrázek 8: Způsoby odhalení podvodů ...................................................................................... 20 Obrázek 9: Stav CPI ve světě ...................................................................................................... 26 Obrázek 10: Členění korupčního jednání .................................................................................... 28 Obrázek 11: Schéma forem neoprávněného nakládání s aktivy.................................................. 32 Obrázek 12: Přehled forem manipulace s výkazy ....................................................................... 47
68
