Vizin Eszter1: A könyvvizsgálat minőségellenőrzésének nemzetközi gyakorlata A minőségellenőrzés elsősorban az egyes könyvvizsgáló, illetve a könyvvizsgálói szakma érdekeit szolgálja, másodsorban viszont a piac valamennyi szereplője, a könyvvizsgálói jelentések összes
felhasználója
(tulajdonosok, befektetők,
hitelezők, üzleti
partnerek,
menedzsment és a költségvetés) számára kulcsfontosságú, társadalmi bizalmat erősítő intézmény, mivel hozzájárul a könyvvizsgálat színvonalának emeléséhez, ami növeli a pénzügyi kimutatások megbízhatóságát. Az érdekeltek számára ugyanis egy független könyvvizsgáló által hitelesített beszámoló jelenti a megbízható, valós és hiteles információforrást. Minél magasabb színvonalon és minőségben végzi az auditot egy könyvvizsgáló, annál megbízhatóbb az általa ellenőrzött beszámoló, kisebb a könyvvizsgálati kockázat, magasabb fokú a könyvvizsgálati bizonyosság. Ennek elérésében nyújt segítséget az egységes szabályrendszer (a nemzetközi könyvvizsgálati standardok – ISA-k) alapján végzett munka és az egységes alapokon nyugvó rendszeres és hatékony minőségellenőrzés. A könyvvizsgálat minőségellenőrzését két alapvető cél határozza meg: bizonyosság szerezése és nyújtása egyrészt arról, hogy a vizsgálat alá vont könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló társaság és munkatársai alkalmazzák-e a könyvvizsgálatra vonatkozó szakmai standardokat, megfelelnek-e a hatályos jogszabályi követelményeknek; másrészt, hogy a kiadott független könyvvizsgálói jelentések helytállóak-e. A könyvvizsgálat minőségellenőrzési rendszerével szembeni elvárt követelmény az objektivitás, a rugalmasság, a költséghatékonyság és a vonatkozó előírásokkal való összhang. A könyvvizsgálat minőségellenőrzése két területre bontható: a társaságok belső minőségbiztosítási rendszerére és a könyvvizsgálók külső minőségellenőrzési rendszerre. Az ellenőrzési terület vagy téma szempontjából beszélhetünk a megbízások könyvvizsgálatának minőségellenőrzéséről, illetve a társaság könyvvizsgáló tevékenységének, illetve szabályozottságának és a szabályok betartásának ellenőrzéséről.
Minőségellenőrzés az USA-ban Az Amerikai Egyesült Államok minőségellenőrzési rendszere a társvizsgálati módszerhez közelít, de vegyes rendszer szerint működik. A könyvvizsgálat minőségellenőrzésének 1
A Budapesti Corvinus Egyetem végzős számvitel mesterszakos hallgatója.
1
fejlődéstörténetében két korszakot lehet elkülöníteni egymástól, amely jelentős eltéréseket mutat: a bevezetés kezdeti lépéseit és annak fejlődést, illetve a SOX törvény utáni korszakot. A könyvvizsgálat minőségellenőrzése a SOX előtt Az 1970-es években több támadás is érte a kialakult könyvvizsgálati rendszert. A kritizálókat az elégítette volna ki, ha a szakma állami kézbe kerül. Ehelyett viszont a könyvvizsgálók az általuk nyújtott szolgáltatás minőségének javítását tűzték ki célul, és a szakma erősítése céljából különböző reformintézkedéseket hoztak, mint például az 1974-es minőségbiztosítási koncepciót (Quality Control Considerations for a Firm of Independent Auditors-Statements on Auditing Standards, No 4.). Ekkor jelenetek meg először a ‘quality control’ és ‘peer review’ fogalmak. Az Amerikai Könyvvizsgálók Intézete (AICPA – American Institute of CPAs (CPA – Certified Public Accountant)) a „régi”, 220-as Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokhoz hasonló, a társaságok belső minőségellenőrzését szabályozó standardokat alkotott meg 1979-ben, melyek a könyvvizsgáló társaságok tevékenységének jellemzői függvényében határozták meg a követendő eljárásokat, irányelveket. Az AICPA egységes felügyelet alá vonta a könyvvizsgáló társaságokat, és egy új rendszerben (AICPA Division of CPA Firms) két alosztályba sorolta azokat: a SECPS (SEC Practice Section)-be és a PCPS (Private Company Practice Section)-be. A SECPS-be azok a társaságok tartoztak, akik közérdeklődésre számot tartó ügyfelekkel rendelkeztek, így a SEC (Securities and Exchange Comission) felügyelete alá tartoztak, vagy ha önkéntes alapon külön kérték, hogy ezen ellenőrzési csoport alá tartozzanak. Azok a könyvvizsgálók, akik nem rendelkeztek tőzsdén jegyzett ügyfelekkel, és nem kérték a SECPS-be való sorolásukat a PCPS csoportba kerültek. Mindkét csoport számára kötelező volt a minőségellenőrzési standardok betartása, a peer-review és a folyamatos részvétel a szakmai továbbképzéseken. A közérdeklődésnek kitett társaságok megbízásai esetében előírták a könyvvizsgálók hétévente történő rotációját. A SECPS körbe tartozók számára a szabályozások lehetőséget biztosítottak úgynevezett partneri felülvizsgálatra is, amely során az egyik könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló társaság által végzett könyvvizsgálatot egy másik könyvvizsgáló ellenőrzi. Ha a könyvvizsgáló vagy a könyvvizsgáló társaság az ügyfélnek egyéb szolgáltatásokat is nyújt, akkor erről és ennek díjazásáról igazolást kell leadnia az ügyfél Audit Bizottságánál. A szigorú összeférhetetlenségi szabályok miatt bizonyos szolgáltatások végzése nem is volt engedélyezett a könyvvizsgálók számára. 2
Külön ellenőrzési eljárás alá kerültek a SECPS társaságok. Ennek során vizsgálták az AICPA standardjaiban megfogalmazott előírások betartását, a tagsági követelmények teljesülését, valamint a belső minőségellenőrzési rendszerek megfelelő kialakítását és működését. A minőségellenőrrel szemben támasztott elvárás volt, hogy rendelkezzen szakmai tudással és az adott terület ellenőrzéséhez szükséges speciális ismeretekkel, és részt vegyen a felügyeleti feladatok ellátásában egy másik SECPS tag társaságnál. A PCPS körbe tartozó társaságok minőségellenőreinek is a megfelelő szakmai ismereteken túl CPA engedéllyel és az AICPA tagsággal kellett rendelkezniük, és a vizsgálatot a minőségellenőrzési standard alapján kellet lefolytatniuk. Attól függően, hogy az adott könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló társaság milyen standardok vagy szabályozások követelményei szerint végezte a megbízásait, a minőségvizsgálat három típusát különböztették meg. Ha a megbízásait a Statement on Auditing Standards (SAS) vagy a Statement on Standards for Attestation Engagements (SSAE) előírásai szerint végezték, akkor a Rendszervizsgálat (System review) volt érvényes rá. A vizsgálat során ellenőrizték a Minőségellenőrzési Standardoknak való megfelelést, a kialakított belső minőségellenőrzési rendszer elemeit, valamint, hogy megvalósulte az ennek megfelelő minőségpolitikával és eljárásokkal való alátámasztás. Azoknál a megbízásoknál, amelyek teljesítésénél a Statement on Standards for Accounting and Review Servises (SSARS) előírásait követték, egy alacsonyabb szintű ellenőrzési formát, a Jelentésvizsgálatot (Report review) alkalmazták. A vizsgálat keretein belül a vonatkozó standardok betartását ellenőrizték a könyvvizsgálói jelentés megbízhatósága érdekében, de a belső minőségellenőrzési rendszer vizsgálatára külön nem tértek ki. A jelentésvizsgálat során az egységesítésre, összehasonlíthatóságra vonatkozó javaslatok kidolgozására is sor került. A harmadik típusú vizsgálat a Megbízásvizsgálat (Engagement review), ahol a SSARS vagy a SSAE standardjainak az előírásai alapján maguknak a megbízásoknak az ellenőrzésére kerül sor. Vizsgálták, hogy a megbízások teljesítése során eleget tettek-e a szakmai elveknek. A belső minőségellenőrzési rendszer vizsgálatára itt sem kerül sor. Az AICPA tagsággal együtt jár a megbízásoknak megfelelő peer reviewt elvégezésének a kötelezettsége háromévente. Az ellenőrzésre kijelölt könyvvizsgáló választhatott, hogy a minőségellenőrt véletlenszerűen jelöljék ki az ellenőrök hivatalos névsorából, vagy egy általa felkért társaság végezze azt el, esetleg a minőségellenőrzés felügyeleti ellenőrzés keretében 3
történjen. 1996 augusztusában két új standardot vezetett be az AICPA: a 2. számút, amely öt területre vonatkozóan megfogalmazta a minőségbiztosítási alapelveket, illetve és az 5. számút, amely azok gyakorlati megvalósítására irányult. Az öt terület a következő volt: (1) a függetlenség, pártatlanság, integritás; (2) a humánpolitika; (3) az ügyfelek és a megbízások elfogadása és megtartása; (4) a megbízás végrehajtása; (5) az áttekintés és az időszakos felülvizsgálat. A Nasdaq tőzsdén jegyzett társaságokra vonatkozóan 1997-ben új előírások, jegyzési követelmények jelenetek meg, amelyek kötelezték a jegyzett társaságokat, hogy beszámolóik könyvvizsgálatát a Peer Review eljárásban résztvevő könyvvizsgálókkal végeztessék. A Peer Review-val szemben is minimum követelményeket állítottak fel. Meg kell felelnie a közérdeklődésnek kitett vállalatokra vonatkozó standardoknak, nyilvánosan ellenőrzöttnek kell lenni, a Nasdaq-nak betekintést kell biztosítani a munkapapírokba, és rendszeresen – legalább háromévente – le kell folytatni a vizsgálatot. Az AICPA folyamatosan, a már meglévő standardok fejlesztésén dolgozott azzal a céllal, hogy a könyvvizsgálók által nyújtott szolgáltatások minőség fejlődjön, a szakma önszabályozó képessége erősödjön, elnyerve és megtartva így a pénzügyi kimutatások felhasználóinak bizalmát. Az Enron és a WorldCom botrány azonban súlyos csapást mért a rendszerre, komoly kihívást jelentett a könyvvizsgálói szakma számára. A szigorítást a Sarbanes-Oxley törvény megszületése biztosította, amely számos változást hozott a könyvvizsgálat és a könyvvizsgálat minőségellenőrzésének a szabályozásában. A könyvvizsgálat minőségellenőrzése a SOX törvényt követően A pénzügyi beszámolási botrányok alapjaiban rengették meg a társadalom bizalmát a könyvvizsgálók által hitelesített pénzügyi kimutatásokban. Számos esetben bebizonyosodott, hogy azok nem mutatnak megbízható, valós összképet. Az okok, a miértek és a kiút keresése közben felmerült a kérdés, hogy megfelelőek-e a könyvvizsgálók felelősségével kapcsolatos és a velük szemben támasztott függetlenségi, összeférhetetlenségi követelmények. A szankcionálás kérdéskörében is folytak a konzultációk. A legfontosabb célok a következők voltak: a befektetők védelmének a biztosítása, a megtépázott bizalom helyreállítása és egy felelős, átlátható 4
vállalatirányítási rendszer kiépítése. Ehhez szükségessé vált a könyvvizsgálatra vonatkozó szigorító intézkedések bevezetése, és a minőségellenőrzés törvényi szintre való emelése. Ennek eredményeként 2002. július 3-án életbe lépett a Sarbanes Oxley törvény (vagy más néven a Tőzsdei Cégek Számviteli Reformja), illetve a Befektetői érdekvédelmi Törvény (vagy más néven a Társasági és Könyvelési Elszámoltathatósági és Felelősségvállalási Törvény). A köznyelvben SOX-nak nevezett törvény újabb, illetve kibővített standardokat állított az amerikai tőzsdén jegyzett társaságok vezetői, menedzsmentje és az őket könyvvizsgáló cégek elé. A jogszabály legfőbb célja a pénzügyi kimutatások és jelentések átláthatóságának, valamint a vállalatvezetés külső ellenőrzésének magas szintű biztosítása volt. Hatálya kiterjedt minden amerikai és nem amerikai közérdeklődésre számot tartó társaságra, akik a részvényeiket az amerikai tőzsdepiacon jegyzik. A jogszabály 11 szakaszból áll, melyek újabb felelősségi köröket ró a társasági vezetésre, bűnügyi felelősséget vezetnek be és kötelezően előírják a SEC számára: a harmonizációt az addigi szabályozásokkal. Gyakorlati átültetése során számos új szabályozást és felügyeleti szervet vezetett be a SEC, mint például a Tőzsdei Társaságok Könyvvizsgálati Felügyelő Bizottságát (Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB), amelynek a feladatai közé tartozik a felügyelet, a szabályozás, az ellenőrzés és a fegyelmezés az olyan könyvvizsgáló társaságoknál, amelyek az amerikai tőzsdén jegyzett társaságokat auditálják. A törvény ezen kívül foglalkozik olyan kérdésekkel, mint például a könyvvizsgálói függetlenség, cégirányítás, belső kontroll eszközei, valamint a pénzügyi jelentés kibővítése. A törvény tizenegy szakaszból áll, amelyek a szükséges irányokat és követelményeket tartalmazzák, a következő előírások érintik a leginkább a minőségellenőrzés témakörét: Az első szakasz a Nyilvános Társaságok Számvitelét Felügyelő Bizottság, mint egy új független felügyeleti szerv létrehozásának szükségességéről szól. A PCAOB nonprofit szervezet, amely a SEC által öt évre kinevezett öt tagból áll. Feladata a könyvvizsgálati tevékenység felügyelete, különös tekintettel a függetlenségi, összeférhetetlenségi és etikai szabályok betartására, valamint a minőségellenőrzésre. A második szakasz a könyvvizsgáló függetlenségének biztosítása érdekében megfogalmazott követelményeket
tartalmazza.
Meghatározza
az
új
könyvvizsgáló
elfogadásának
a
követelményeit, valamint a könyvvizsgáló cégek ötévenkénti kötelező rotációját. A függetlenség biztosítása érdekében meghatározza azon szolgáltatások körét, amelyeket nem nyújthat 5
ugyanannak a partnernek az adott könyvvizsgáló cég. A harmadik szakasz vállalatirányítási reformokat tartalmaz. Kimondja, hogy a felső vezetők személyes felelősséggel tartoznak a pontosság és valóság terén a cég pénzügyi jelentései vonatkozásában, illetve a belső ellenőrzési rendszer kialakításáért és működtetéséért. Tisztázza a társaságoknál működő audit bizottság szerepét és kapcsolatát a könyvvizsgálókkal, a bizottság feladatai közé tartozik a könyvvizsgáló kinevezése, munkájának ellenőrzése, a könyvvizsgálói jelentés véleményezése, a törvényes könyvvizsgálat mellett nyújtható egyéb szolgáltatások mértékének meghatározása, illetve a vállalat vezetése és a könyvvizsgáló között fellépő problémás kérdések figyelemmel kísérése, véleményezése. A negyedik szakasz rendelkezései a belső ellenőrzési rendszer megerősítésére vonatkoznak. Új követelmény a pénzügyi jelentések terén a menedzsmentjelentés, amelyben a vezetőség nyilatkozik a belső ellenőrzési rendszer hatékony működéséről, tájékoztat minden pénzügyi működésben bekövetkező lényeges változásról és mérlegen kívüli tranzakciókról. Az addig megszokott gyakorlattal szemben a jogszabály a pénzügyi szabályozást szorosan összekapcsolja a büntetőjoggal. A nyolcadik szakaszra úgy is hivatkoznak, mint a Társasági Csalás Büntetőjogi felelősségéről szóló 2002. évi törvény (Corporate and Criminal Fraud Accountability Act of 2002). Leírja a meghatározott büntetőjogi következményeket visszaélés, pénzügyi jelentések meghamisítása, valamint bármilyen más olyan tevékenység esetében, ami a nyomozásokat akadályozhatja. A törvény mindemellett védelmet biztosít azok számára, akik felhívják a figyelmet ezekre a visszaélésekre. A kilences szakaszt nevezik a „Fehérgalléros Bűnözés Büntethetőségét kiterjesztő 2002. évi jogszabálynak”, amely összefoglalja, hogy milyen szankciókat von maga után a gazdasági csalásban való részvétel. A vállalatok nagy részénél a törvény hatályba lépése előtt is volt működő belső minőségellenőrzési rendszer, de azok a legtöbb esetben mégsem feleltek meg a SOX követelményeinek, mivel a folyamatok nem voltak teljes körűen írásban rögzítve, szabályozva, vagy a kontroll rendszer összehangolása az egyes folyamatok között nem történt meg, vagy – bár a szükséges ellenőrzést elvégezték –, de nem lett megfelelően dokumentálva, vagy az informatikai rendszer szorult fejlesztésre. A SOX-nak való megfelelés a legtöbb vállalatnál nagyszabású, igen költséges projekteket hívott életre. Megemelkedtek a könyvvizsgálat költségei és az informatikai kiadások is. A SOX törvény jelentette a kiindulási pontot a könyvvizsgálói közfelügyelet kiépítéséhez is. Az 6
alapvető cél a befektetők érdekeinek védelme volt és a további a visszaélések elkerüléséhez, ehhez vált szükségessé egy erős hatósági szabályozás, felügyelet kialakítása. A PCAOB a kormánytól függetlenül non-profit szervezetként működik, felügyelete és öt tagjának a kinevezése a tőzsdefelügyelet (SEC) feladata. Pénzügyi finanszírozását a közérdeklődésnek kitett társaságok támogatási díjából, regisztrációs és jelentési díjakból, illetve a büntetésekből oldják meg. A szervezet feladata a tőzsdei kibocsátó cégek regisztrálása (2500-ból mintegy 1000 külföldi), a könyvvizsgálatra, minőségellenőrzésre, etikai követelményekre és a függetlenségre vonatkozó standardok kidolgozása Rendszeres ellenőrzését végez a regisztrált könyvvizsgáló cégeknél az USA-n belül, és azon kívül is. A minőségvizsgálat során kialakult jelentéssel kapcsolatos észrevételeket a vizsgált társaság 30 napon belül a SEC felé nyújthatja be. A végső jelentés nyilvános. A PCAOB vizsgálatot indít azokban az esetekben is, amikor törvénysértés (pl. szakmai standardok megsértése, függetlenség sérelme, az ellenőrzés során tanúsított elutasító magatartás) gyanúja merül fel. A SEC jelzi, hogy ha bejelentés érkezik piaci vagy egyéb információk alapján. A vonatkozó szabályok értelmében a PCAOB számára engedélyezett különböző szankciók alkalmazása is, mint például a könyvvizsgáló eltiltása vagy tevékenységének szüneteltetése, pénzbírság, illetve továbbképzésen való kötelező részvétel előírása. Az amerikai számviteli szakemberek szeretnék, ha a közfelügyeletek nemzetközi szinten is egyenértékűek lennének, és megfelelnének az alábbi kritériumoknak: a közfelügyelet függetlensége mind a működés, mind a finanszírozás vonatkozásában megvalósuljon, biztosítva legyen a megfelelő szakemberekkel való ellátottság és a finanszírozás, a társaságok és a megbízások szintjén lévő minőségellenőrzési rendszerek egységes alapelvek szerinti kialakítása, a hiányosságok kiküszöbölésére szolgáló mechanizmus, illetve a működés átláthatósága.
Az európai minőségellenőrzési rendszerek A könyvvizsgálati minőségellenőrzésének szabályozási folyamatát nehezítette, hogy nem létezett olyan nemzetközi standard, amely a könyvvizsgálat minőségének ellenőrzésével kapcsolatban iránymutatást adott volna. Az Európai Bizottság éppen ezért 1996-ban vitaindító dokumentumot, ú.n. Zöld Könyvet adott ki, „A könyvvizsgálók szerepe, pozíciója és felelőssége az Európai Unión belül” címmel, amelynek fő célja a tagállamokban már működő minőségellenőrzési 7
rendszerek gyakorlati alkalmazásának elősegítése volt. Az Európai Könyvvizsgálók Szövetsége (FEE) 1998-ban kérdőíves felmérést indított (Continuous Quality Assurance Statutory Audit in Europe, 1998, április), amely során megállapításra került, hogy a tagállamonként kialakított minőségellenőrzési rendszerek eljárásai és módszerei között jelentős eltérések vannak. Az Európai Bizottság 1998 májusában megalapította az Európai Unió Könyvvizsgálati Bizottságát, melynek legfontosabb feladata egy egységes könyvvizsgálati minőségellenőrzési rendszer alapjainak megteremtése volt. A Könyvvizsgálati Bizottság első ülésén az egyes tagállamok már bevezetett minőségbiztosítási rendszerei közötti különbségekkel foglalkozott, majd arra a megállapításra jutott, hogy saját minőségellenőrzési rendszereket alakítsanak ki tagországonként. A tagországok minőségellenőrzési rendszere harmonizációjának célját, az egyformán magas színvonalú könyvvizsgálat és minőségellenőrzés megteremtését, új törvények kidolgozása nélkül szerették volna megvalósítani, mégpedig ajánlások kibocsátásával. Az Európai Bizottság 2000. november 15-én elfogadta a jogszabály szerinti könyvvizsgálói tevékenység minőségellenőrzésével kapcsolatos minimális követelményeket tartalmazó ajánlást, melynek célja egyrészt biztosítani a pénzügyi kimutatások felhasználóit (befektetőket, hitelezőket, részvényeseket) arról, hogy azok a könyvvizsgálók által ellenőrzött, hiteles információkat tartalmaznak, másrészt ösztönözni a könyvvizsgálókat a magas minőségű munka végzésére, a vonatkozó szakmai standardok, szabályzatok betartására. Az ajánlás elindította a nemzeti minőségellenőrzési rendszerek harmonizációjának folyamatát, mint az első olyan szabályzat az Európai Unióban, amelyet viszonyítási alapként használhattak a tagállamok. A pénzügyi beszámolási botrányok alapjaiban rengették meg a bizalmat a könyvvizsgáló szakmában, és annak önszabályozó szerepében. Ebből kifolyólag sürgette az Európai Könyvvizsgálók Szövetsége (FEE) a tagállamok nemzeti szinten működtetett minőségellenőrzési rendszereinek továbbfejlesztését, javaslatot tett egy független, befolyásmentes finanszírözású felügyeleti rendszer bevezetésére , az önszabályozás kiterjesztésére az összes jogszabály szerint végzett könyvvizsgálatra, valamint fegyelmi intézkedések elrendelésére. A botrányok után a hangsúly Európában is a társadalom bizalmának a helyreállításán volt, ehhez pedig a minőségellenőrzés nyilvános, független felülvizsgálata is szükségessé vált, ennek a gyakorlati megoldását az európai koordinációval, egységes alapelvek szerint nemzeti szinten működő közfelügyeleti rendszerek bevezetésében látták. A minőségellenőrzés továbbfejlesztésére 8
irányuló törekvések mögé állt a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége (IFAC) is. 2001-ben megalakult egy a könyvvizsgáló cégek nemzetközi hálózatát összefogó szervezet, a Cégek Fóruma (Forum Of Firms) azzal a céllal, hogy a szervezet tagjait segítse abban, hogy azonos, magas minőségű szolgáltatást tudjanak biztosítani világszerte. Az alapító tagok 23 nemzetközi transznacionális könyvvizsgálatot végző könyvvizsgáló cég képviselői voltak, majd többen csatlakoztak hozzájuk, elfogadva a Fórum minőségi standardjait és egy külső szakértőkből álló csoport rendszeres felülvizsgálatát. A csatlakozni kívánó tagoknak három ponton kellett megfelelniük:
a Benchmark Review, amely során a társaság minőségpolitikáját és eljárásait vették górcső alá, majd elemezték ki a Fórum standardjaihoz viszonyítva;
a Design Review, amely a vizsgálatok lezárása után véleményalkotást és javaslattétel írt elő;
a Design and Compliance Review, amely során a gyakorlati megvalósulást ellenőrizték. (A 2002 után csatlakozóknál már csak ez az ellenőrzési kör merült fel.)
A Fórum tagjai a nemzetközi szintű könyvvizsgálatoknál a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardokon (International Standards on Auditing) alapuló gyakorlatok és módszerek alkalmazzák, és magukra nézve kötelezőnek tekintik az IFAC etikai kódexét, amely a könyvvizsgáló szakma alapelveit és világszinten is megfogalmazható céljait tartalmazza, és a könyvvizsgáló szakma nemzeti etikai kódexeit. A minőségellenőrzés tekintetében elfogadják és alkalmazzák
a
saját
nemzeti
minőségellenőrzési
szabványaik
mellett
a
nemzetközi
minőségellenőrzési standardoknak (International Standards on Quality Control, ISQC 1 - A társaságok belső minőségellenőrzési eljárásait szabályozza a könyvvizsgálat, a bizonyosságot nyújtó és a kapcsolódó szolgáltatások területén) megfelelő minőségellenőrzési szabványokat. A szervezethez csatlakozott könyvvizsgáló cégek belső minőségbiztosítási rendszerét központilag irányítottan folyamatosan felülvizsgálják. Az Európai Unió szabályozási kerete Az Európai Unió szabályozási keretét négy elem határozza meg:
az Európai Parlament és Tanács 2006/43/EK irányelve az éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók jog szerinti könyvvizsgálatáról;
9
az Európai Parlament és Tanács 2008/362/EK ajánlása a közérdeklődésnek kitett cégek könyvvizsgálatát
végző
könyvvizsgálók
és
könyvvizsgáló
cégek
külső
minőségellenőrzéséről;
az Európai Parlament és Tanács 2006/43/EK irányelve módosítására tett javaslata, valamint
a közérdeklődésre számot tartó jogalanyok jog szerinti könyvvizsgálatára vonatkozó egyedi követelményekről szóló javaslat.
A 2006/43/EK irányelv Az Európai Unió Tanácsa 2006. április 25-én elfogadta az ‘új 8-as’ irányelvet az éves és összevont (konszolidált) éves beszámolók jog szerinti könyvvizsgálatáról, melybe a minőségellenőrzés szabályozása is belekerült. A független, szakmai önszabályozás felett álló közfelügyeleti rendszer kialakításával a szabályozás támogatta a minőségbiztosítás nemzetközi szinten történő harmonizációs folyamatát. Az irányelv három cikkét, a 32-eset, a 29-eset és a 43asat emelném most ki. Az irányelv leszögezi, hogy valamennyi jog szerinti könyvvizsgáló és könyvvizsgáló társaság közfelügyelet alá kell, hogy tartozzon, valamint meghatározza a közfelügyeleti rendszer felelősségkörét. A közfelügyeleti rendszer felelős: a jog szerinti könyvvizsgálók és könyvvizsgáló társaságok nyilvántartásba vételének; a szakmai etikai standardok, a könyvvizsgáló társaságok belső minőségellenőrzésére vonatkozó standardok és könyvvizsgálati standardok elfogadásának; a folyamatos képzésnek, valamint a minőségbiztosításnak, a vizsgálati és fegyelmi rendszereknek a felügyeletéért. A közfelügyeleti rendszer irányítása nem lehet a gyakorló szakmabeliek kezében, ők legfeljebb kisebbségben vehetnek részt az irányításban. Az Európai Unió tagállamai kötelesek egyenként saját könyvvizsgálat minőségbiztosítási rendszert kialakítani, amely hatálya alá tartozik valamennyi könyvvizsgáló és könyvvizsgáló társaság. A minőségbiztosítási rendszerrel szembeni elvárásokat az irányelv a 29. cikkelye az alábbiak szerint részletezi:
független közfelügyeleti rendszer alá kell tartoznia; 10
finanszírozását biztosítani kell, úgy, hogy az mentes legyen a szakma mindennemű befolyásától;
biztosítani kell a szükséges erőforrásokat számára;
a minőségellenőrzéseket lefolytató szakembereknek megfelelő szakmai képzettséggel, valamint a könyvvizsgálat és a pénzügyi beszámolás területén gyakorlati tapasztalattal kell rendelkezniük; a minőségellenőrzéssel kapcsolatos képzésen részt kell venniük;
a minőségellenőrök kiválasztása objektív eljárással kell, hogy történjen, amely garantálja, hogy nem áll fent összeférhetetlenség az ellenőr és az ellenőrzés alá vont könyvvizsgáló, illetve könyvvizsgáló társaság között;
a minőségellenőrzés során ki kell térni a szakmai standardok betartásának, függetlenségi követelményeknek való megfelelésnek, a felhasznált erőforrások és a könyvvizsgálói díjak összhangjának ellenőrzésére;
a minőségellenőrzés során a vizsgált társaság belső minőségellenőrzési rendszerét is értékelni kell;
a minőségellenőrzési vizsgálatot legalább hatévente – közérdeklődésnek kitett társaságok esetén háromévente kell elvégezni;
a minőségellenőrzési vizsgálat lezárása a fő következtetéseket is magába foglaló jelentés készítésével történik;
a minőségellenőrzési vizsgálat során megállapított ajánlásokat a könyvvizsgálóknak, könyvvizsgáló társaságoknak mihamarabb gyakorlatba kell ültetniük;
a minőségbiztosítási rendszer átfogó eredményinek közzététele évente kötelező.
Azoknál a könyvvizsgálóknál vagy könyvvizsgáló társaságoknál, akik közérdeklődésre számot tartó jogalanyok jog szerinti könyvvizsgálatát végzik a minőségbiztosítási ellenőrzést legalább háromévente kell elvégezni.
A 2008/362/EK ajánlás Az ajánlás hatálya közérdeklődésre számot tartó cégek könyvvizsgálatát végző könyvvizsgálókra vagy könyvvizsgáló társaságokra terjed ki. A közérdeklődésnek kitett cégek köre az Európai Unióban nem csak a tőzsdei cégeket fedi le. Olyan ajánlásokat fogalmaz meg a minőségellenőrzési rendszer független jellegének biztosításához, mint például:
a minőségellenőrzési rendszer végső felelőse a közfelügyelet; 11
a közfelügyeleti rendszer irányítását nem bízhatják gyakorló szakmabelire;
a közérdeklődésre számot tartó cégek könyvvizsgálatát végző könyvvizsgáló ellenőrzését a közfelügyelet látja el, ha mégis más szervezetre bízná a feladatot, minimum az alábbi feladatok nála maradnak: o vizsgálati módszertan jóváhagyása (beleértve a vizsgálat, a jelentés és a vizsgálati program); o vizsgálatot végzők kijelölése; o javaslatok és útmutatások a vizsgálatot végző szervezetnek.
Javaslat az Európai Parlament és Tanács 2006/43/EK irányelve módosítására Olyan javaslatok születtek a minőségellenőrzésre vonatkozóan, mint például: legyen arányos a minőségellenőrzés, vagy a minőségellenőrzési feladatot ne lehessen szakmai szervezetnek átadni. A közfelügyeleti rendszerrel kapcsolatban kiemelték, hogy szükséges biztosítani a megfelelő erőforrásokat számára, és felmerült annak felváltása a közfelügyeleti hatóságra. Javaslat született arra vonatkozóan is, hogy gyakorló szakember közfelügyeleti irányításban ne vehessen részt.
Javaslat a közérdeklődésre számot tartó jogalanyok jog szerinti könyvvizsgálatára vonatkozó egyedi követelményekről Szükséges egy könyvvizsgálóktól független a hatóság kijelölése, aki a közérdeklődésre számot tartó társaságok könyvvizsgálatát végző könyvvizsgálókért és könyvvizsgáló társaságokért felelős. A minőségellenőrzésnek arányosnak kell lennie a könyvvizsgáló társaság méretével, illetve a vizsgált társaság társadalmi súlyával összefüggésben. A könyvvizsgálati minőségellenőrzés rendszere A könyvvizsgálat minőségellenőrzési rendszerét az Európai Unió jogalkotási folyamata és a nemzetközi szervezetek állásfoglalásai alapján létrejött jogszabályok, állásfoglalások és folyamatos fejlődésük alapozták meg. A könyvvizsgálat hatékony minőségellenőrzés támogatja a szakma magas szintű szolgáltatásnyújtását és a folyamatos, globális szintű fejlődését. A könyvvizsgáló szakma megerősítése azáltal, hogy egységes, magas színvonalú munkavégzést biztosít minden könyvvizsgáló számára a Nemzetközi Könyvvizsgálói Szövetségnek (IFAC) egyik fő feladata. A könyvvizsgálat minőségének javítását öt eszköz segítségével kívánja az 12
IFAC és tagszervezetei (a Magyar Könyvvizsgálói Kamara is), egyetértésben a nemzetközi könyvvizsgáló társaságokkal és a regionális szakmai szervezetekkel megvalósítani. Ezek a következők:
magas színvonalú nemzetközi könyvvizsgálati standardok kidolgozása – ezt az IFAC végzi;
olyan etikai kódex megalkotása, amely világos és határozott előírásokat tartalmaz a könyvvizsgálói függetlenségi követelményekre vonatkozóan;
minőségbiztosítás és ellenőrzés rendszere;
az oktatás és a könyvvizsgáló társaságok vállalati kultúrájának szabályozása.
A nemzetközi konvergencia folyamatának gyakorlati megvalósulását az IFAC a nemzetközi könyvvizsgálati, bizonyosságot nyújtó szolgáltatási, minőségellenőrzési, etikai, oktatási és szakmai standardsorozat elkészítésével támogatja. A könyvvizsgálatra és a kapcsolódó szolgáltatásokra
vonatkozó
globális
standardok
és
hozzájuk
kapcsolódó
gyakorlati
állásfoglalások kidolgozása és közzététele a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetség (IFAC) által létrehozott Nemzetközi Könyvvizsgálati és Bizonyosságot Nyújtó Szolgáltatási Standard Testület (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) feladata. Az IAASB az IFAC egyik bizottsága, 18 tagját az IFAC választja, legfőbb célja a számvitel és a könyvvizsgálat segítése magas színvonalú standardokkal, valamint a nemzeti és a nemzetközi standardok harmonizációjának elősegítése. A vonatkozó szabályozások alapján a könyvvizsgálat minőségbiztosítási rendszere két területre osztható: a belső, standardok által szabályozott, többszintű minőségbiztosításra, valamint a külső minőségellenőrzési modellekre. Ezt mutatja a következő ábra is. A könyvvizsgálat minőségellenőrzésének kialakítása két fő részre bontható:
először magának a minőségellenőrzési rendszernek a kialakítása, vagyis testreszabott cégszintű minőségellenőrzési rendszer és a követendő eljárásokat magában foglaló szabályzat kialakítása és megfelelő működtetésének biztosítása,
ha a rendszer már felállt, akkor meg kell oldani annak folyamatos ellenőrzését, az észlelt hibák módosítását, javítását, valamint bizonyos időközönként a rendszer felülvizsgálatát és fejlesztését.
13
A könyvvizsgálat minőségellenőrzési rendszere
Külső minőségellenőrzési rendszer
Belső minőségbiztosítási rendszer
ISQC 1
Vegyes rendszer
Monitoring
ISA 220
Társvizsgálat
1. ábra: A könyvvizsgálati minőségbiztosítási rendszer Belső, standardok által szabályozott minőségellenőrzés A Minőségellenőrzési Bizottság segédleteket dolgozott ki és bocsátott a könyvvizsgálók, könyvvizsgáló társaságok rendelkezésére, hogy segítse a belső, cégszintű minőségellenőrzés szabályzatának kidolgozását. A segédlet alapján kidolgozott belső minőségellenőrzési szabályzat tartalma, terjedelme függ a társaság méretétől és működési jellemzőitől, valamint hálózathoz tartozásától. Külön segédlet áll a két vagy több aláíró könyvvizsgálót foglalkoztató társaságok, az egyedüli aláíró könyvvizsgálóként alkalmazottakkal dolgozók, és az alkalmazottak nélkül dolgozó könyvvizsgálók rendelkezésre. Magyarországon is életbe lépett a „Minőség-ellenőrzés a múltbeli pénzügyi információk könyvvizsgálatával és átvilágításával, valamint az egyéb bizonyosságot nyújtó és kapcsolódó szolgáltatási megbízások végrehajtásával foglalkozó társaságok esetén" témájú 1. számú minőségellenőrzési standard. A standard szerint a társaságoknak minőségellenőrzési rendszert kell kialakítaniuk, amelynek célja kellő bizonyosság nyújtása arról, hogy a társaság és munkatársai
megfelelnek
a
szakmai
standardoknak
és
a
szabályozószervi
és
jogi
követelményeknek, illetve, hogy a társaság, vagy a megbízásért felelős partnerek által kiadott jelentések az adott körülmények között helytállóak. Az
IAASB
jóváhagyta
a
„Minőségellenőrzés
a
múltbeli
pénzügyi
információk
könyvvizsgálatával és átvilágításával, valamint az egyéb bizonyosságot nyújtó és kapcsolódó 14
szolgáltatási megbízások végrehajtásával foglalkozó társaságok esetében” témájú 1. számú minőségellenőrzési standardot (ISQC 1). A szabályzat hatálya kiterjed a könyvvizsgálatra, az átvilágítási megbízásokra, valamint az egyéb bizonyosságot nyújtó és a kapcsolódó szolgáltatásokra. A standard előírja a társaságok számára a saját belső minőségellenőrzési rendszer kialakítását – méretüktől, üzletmenetüktől, földrajzi elhelyezkedésüktől, szervezeti felépítésüktől, és működési jellemzőiktől függően –, amely kellő bizonyosságot nyújt arról, hogy a társaság és munkatársai megfelelnek a szakmai standardoknak és más vonatkozó szabályozásoknak, jogi követelményeknek, valamint, hogy a társaság vagy a megbízásért felelős partnerek által kibocsátott könyvvizsgálói jelentések az adott körülmények között helytállóak, hitelesek és a szakmai standardok figyelembevételével készültek. A standard elvárása a társaságok által kialakított minőségellenőrzési rendszerek felé, hogy azok olyan dokumentált minőségpolitikákat és eljárásokat tartalmazzanak, melyeket a társaság minden munkatársa ismer és támogat, és kötelezően vonatkoznak a minőségellenőrzési rendszer összes elemére. A szabályzat szerint a következők tartoznak a minőségellenőrzési rendszer elemei közé: a vezetés felelőssége a minőségért a társaságon belül; az etikai követelmények; az ügyfélkapcsolatok és konkrét megbízások elfogadása és megtartása; a megbízás teljesítése, a projekt figyelemmel kísérése és az emberi erőforrások kezelése. A minőségellenőrzési eljárások során a cél az, hogy kellő bizonyosságot szerezzenek arról, hogy a társaság minden munkatársa megfelel az etikai, függetlenségi követelményeknek. Az új megbízás elfogadásánál vagy a már meglévő megtartásánál a társaság figyelembe veszi az összeférhetetlenségi
előírásokat,
valamint, hogy a társaság rendelkezik
a szükséges
kompetenciával és szakmai ismerettel. A standard előírásai alapján kialakított minőségellenőrzési rendszerek a biztosítékai, hogy a kiadott könyvvizsgálói jelentések helytállóak. A gyakorlati alkalmazás során fontos a minőségellenőrzési rendszerek folyamatos értékelés, felülvizsgálat és fejlesztés, a feltárt hiányosság beazonosítása és javítása, problémák felmerülése esetén pedig konzultáció és megfelelő dokumentáció.
Minőségellenőrzés a megbízások szintjén A könyvvizsgáló cégek belső minőségellenőrzési rendszerét az 1. témaszámú minőségellenőrzési standard mellett
a módosított 220. témaszámú standard „A pénzügyi kimutatások
könyvvizsgálatának minőségének ellenőrzése” (ISA 220) szabályozza. 15
A 220. standard is kötelezi a könyvvizsgáló társaságokat a minőségellenőrzési rendszer, politika és eljárás kidolgozására és fenntartására. Jól működő minőségellenőrzési rendszerre van szükség annak biztosításához, hogy a társaság és a munkatársak megfelelnek a vonatkozó szakmai standardok, jogszabályok követelményeinek, valamint hogy a kibocsátott könyvvizsgálói jelentések megfelelőek az adott körülménye között. A standard meghatározza, hogy a minőségellenőrzési rendszernek milyen területeket kell lefednie. Ezek közé sorolja a társaság vezetőségének a minőségért való felelősségén és a vonatkozó etikai követelményeknek való megfelelésen kívül minden olyan feladatot, amely az ügyfélkapcsolatok és konkrét könyvvizsgálati megbízások elfogadásával és megtartásával, a megbízások végrehajtásával, figyelemmel kísérésével és dokumentálásával, a munkacsoportok létrehozásával kapcsolatos. Ezen túlmenően a standard iránymutatást ad a könyvvizsgálat minőségellenőrzéséhez az egyes megbízások szintjén, valamint egységes alapra helyezi a konkrét megbízások teljesítéséért felelős könyvvizsgálók kötelezettségeit. A társaságoknak olyan politikákat és eljárásokat kell kidolgozniuk, amelyek a megbízásoknál olyan minőségellenőrzési áttekintést írnak elő, amely a munkacsoport által hozott jelentős döntések és a jelentés összeállításánál levont következtetések objektív értékelését biztosítja. A könyvvizsgálati megbízás elfogadása vagy megtartása előtt mérlegelni kell, hogy annak végrehajtása során a vonatkozó szakmai standardok, jogszabályok előírásai maradéktalanul teljesíthetőek-e és így várható-e a megfelelő könyvvizsgálói jelentés kiadása. A megbízás végrehajtásánál a legfontosabb szempont a minőség. A megbízás során vizsgálni kell a megbízásért felelős munkacsoport tagjait, hogy az etikai alapelvek - tisztesség, tárgyilagosság, szakmai kompetencia és megfelelő gondosság, titoktartás, hivatáshoz méltó magtartás – betartásával
végzik-e
a
munkájukat,
rendelkeznek-e
azokkal
a
kompetenciákkal
és
képességekkel, amelyek szükségesek a feladat vonatkozó szakmai standardok és jogszabályok előírásai szerinti elvégzéséhez, illetve teljesülnek-e rájuk nézve a függetlenségi követelmények. A megbízásért felelős könyvvizsgáló köteles meggyőződni arról, hogy a munkacsoport tagjai tisztában vannak a munka céljával, a megbízó tevékenységével és a lehetséges kockázatokkal, illetve, hogy a könyvvizsgálói jelentés kibocsátásához elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték megszerezése teljesült-e. Fontos, hogy a megbízásért felelős munkacsoport a problémás kérdések megvitatására sort kerítsen és a levont következtetéseket gyakorlatba ültesse, 16
dokumentálja. A társaság mérete, közérdeklődésnek való kitettsége, magának a megbízásnak az összetettsége, illetve a nem helytálló könyvvizsgálói jelentés kockázata mind befolyásolják a megbízásokhoz kapcsolódó minőségellenőrzés terjedelmét. A standard előírja, hogy a könyvvizsgálati dokumentációnak tartalmaznia kell a kérdéseket és a megoldásokat a releváns etikai követelményeknek való megfelelésre vonatkozóan, az egyes megbízásokra vonatkozó függetlenségi követelményeket, az ügyfélkapcsolatok és a könyvvizsgálati megbízások elfogadásával és megtartásával kapcsolatos követelményeket, a vitatott kérdésekkel kapcsolatos konzultációkat és a levont következtetéseket. A megbízások minőségellenőrzése során dokumentálnia kell az áttekintett könyvvizsgálati megbízásra vonatkozóan, hogy a társaság minőségbiztosítási politikájában előírt eljárásokat a megbízáshoz
kapcsolódóan
végrehajtották-e,
maga
a
megbízáshoz
kapcsolódó
minőségellenőrzése legkésőbb a könyvvizsgálói jelentés kiadásakor befejeződött-e, illetve, hogy a minőségvizsgáló talált-e olyan bizonyítékot, amely arra engedne következtetni, hogy nem megfelelőek a megbízás végrehajtása során levont következtetések és megítélések. A megbízásért felelős könyvvizsgáló a könyvvizsgálói jelentés kiadása előtt a dokumentáció áttekintésével meggyőződik arról, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyíték áll rendelkezésre a megállapítások alátámasztásához, így vállalja a felelősséget, hogy a kibocsátandó könyvvizsgáló jelentés végső minősége helytálló, a könyvvizsgálati megbízás irányítása, felügyelete, végrehajtása a vonatkozó standardoknak, jogszabályoknak, minőségellenőrzési politikának és annak eljárásainak megfelel. De mindaddig nem adhatja ki a könyvvizsgáló jelentést, amíg meg nem bizonyosodott arról, hogy a minőségellenőrzés lezárult. Összegezve az 1. számú és 220. számú minőségellenőrzési standard vonatkozik mind az egyedi könyvvizsgálókra, mind a könyvvizsgáló társaságokra. Az elvárt minőségellenőrzési rendszer függ a társaság méretétől, működési jellemzőitől, valamint, hogy egy hálózathoz tartozik-e. A Minőségellenőrzési rendszer minőségellenőrzési politikákból és eljárásokból áll, melyeknek részét képezi a vezetés felelőssége a minőségért a társaságon belül, az etikai követelmények, az ügyfél megbízás elfogadásának vagy megtartásának kérdésköre, a megbízás teljesítése és figyelemmel kísérése, valamint az emberi erőforrások. A minőségellenőrzési rendszert dokumentálni kell és folyamatosan meg kell győződni, hogy ismerik a munkatársak.
17
Külső minőségellenőrzés A külső minőségellenőrzés egy szakmai testület által irányított ellenőrzés, amelynek legfőbb célja a könyvvizsgálói szakmába vetett bizalom erősítése az egységes standardok betartása által, valamint annak elérése, hogy a könyvvizsgálati munka minősége megfeleljen a társadalmi elvárásoknak. Mindezt a társaságok és a megbízások szintjén kialakított belső minőségellenőrzési rendszerek ellenőrzésével és a dokumentált minőségpolitikák és eljárások nemzetközi könyvvizsgálati standardoknak, vonatkozó jogszabályi követelményeknek való megfelelésének ellenőrzésével kívánja elérni. Három típusú külső minőségellenőrzési rendszer alakult ki a monitoring rendszer, a társvizsgálati rendszer, valamint a kettő ötvözeteként a vegyes rendszer.
A monitoring rendszer A monitoring rendszer szerinti minőségellenőrzésnél a minőségvizsgálat végrehajtói az adott ország szakmai szervezetének főállású alkalmazottai. A rendszer objektivitását és függetlenségét garantálja, hogy a teljes munkaidőben foglalkoztatott minőségvizsgálók díjazása piaci alapon történik, így próbálják biztosítani az anyagi függetlenségüket. A külső szakmai szervezete felel a minőségellenőrzési rendszer működtetéséért, annak eldöntéséért, hogy kit, mikor és ki vizsgál, valamint magának a minőségvizsgálatnak a lefolytatásáért is. A monitoring rendszer legfőbb előnye a költséghatékonyságban és a bevezetéséhez, elterjedéséhez szükséges időben rejlik. A költséghatékonyság az alacsonyabb képzési költségeknél jelenik meg, mivel viszonylag kevés minőségvizsgálóra van szükség az ellenőrzések lefolytatásához. Ebből fakadóan a felhalmozott tapasztalatok is egy kisebb szakmai csoportnál koncentrálódnak, így maga a tanulási folyamat is gyorsabb. A közérdeklődésre számot tartó társaságok ellenőrzése is megvalósítható központilag. A szakmára jellemző szezonalítás – a pénzügyi kimutatások végleges könyvvizsgálata a januártól májusig történik – az, ami a monitoring rendszer gyengeségét okozza, mivel ez alatt az időszak alatt a költség-haszon elv alapján a kevésbé leterhelt, kisebb vállalkozások minőségvizsgálatát tudják elvégezni. A rendszerek közti különbség kizárólag a minőségvizsgálat lefolytatásáért felelős szervezetben jelentkezik azoknál, az országoknál, ahol a könyvvizsgálat külső minőségellenőrzése a 18
monitoring módszer szerint történik.
A társvizsgálati rendszer (Peer Review) A monitoring rendszerhez képest a két fő különbség a minőségvizsgáló személyében és a külső felügyeleti szerv feladatkörében van. A társvizsgálati módszer szerinti minőségellenőrzésnél a külső szakmai szervezete felelőssége annak ellenőrzése, hogy az előírt vizsgálatok lefolytatása megtörténik-e, de maguk a minőségvizsgálók azonos szinten lévő, az ellenőrzés lefolytatásához szükséges képesítéssel rendelkező gyakorló könyvvizsgálók. A rendszer egyik előnye, hogy a gyakorlati tapasztalattal rendelkező könyvvizsgáló szaktudása, szakmai felkészültsége közvetlenül használható a minőségvizsgálat során, ezzel tovább növelve mind a rendszer értéként, mind pedig a könyvvizsgáló szakmai ismereteit. További pozitívum a társvizsgálati rendszernél a rugalmasság, amit az ellenőrzésre bármikor kinevezhető, felkészült szakemberek nagy száma biztosít. A társvizsgálati módszer nagyobb szakmai elfogadottságnak örvend, mint a monitoring módszer, egyrészt költséghatékonysága miatt, másrészt a könyvvizsgálat ciklikusságának költség-haszon problémájára kínált megoldása miatt.
A monitoring és a társvizsgálati rendszer összefoglalása Jellemzők Monitoring Társvizsgálat Minőségvizsgáló személye Létszám Szakmai tudás
Képzési költségek Javadalmazás Vizsgálat végzés időszaka Közvélemény, függetlenség Állandó költségek
kizárólag ellenőrzéssel foglalkozó szakember - teljes munkaidőben
gyakorló könyvvizsgáló részmunkaidőben, eseti jelleggel ellenőrzi társai munkáját nagyobb létszám heterogén és széles körű szaktudás -» növeli a rendszer értékét & értékes tapasztalatokkal a saját tudásukat is egységes ellenőrzési ismeretek kialakítása -» magasabb képzési költségek lehet a piaci díjak alatt is rugalmas rendszer -» több minőségvizsgáló is bevonható a január- májusi időszak után
kevés számú minőségvizsgáló létszámból adódóan koncentrált szaktudása -» betanítás & rendszer bevezetési és kialakítási szakasza gyorsabb szakmai ismeretek folyamatos frissítése -» alacsonyabb képzési költségek piaci alapú fix rendszer -»nem hagyható ki a január- májusi időszak (több minőségvizsgálóra lenne szükség) minőségvizsgáló anyagi könyvvizsgálói szakmán belül függetlensége biztosított -» népszerűbb közvélemény szerint objektívebb egységes igények: iroda, technikai és adminisztrációs háttér, személyzet, egy vezető testületet, és felelős irányító szakember
19
A vegyes rendszer A vegyes rendszer alapvetően a társvizsgálati módszer a monitoring rendszer előnyeivel. A különbség a külső szakmai szervezet szerepében jelenik meg, a szervezet jelöli ki az egyéni könyvvizsgálókat minőségvizsgálóknak, majd rendeli őket a társaságokhoz az ellenőrzés elvégzésére. A minőségvizsgáló gyakorló könyvvizsgáló, aki nem áll a külső szervezet alkalmazásában. A rendszer könnyebben elfogadásához és bevezetéshez alacsony létszámú szakmai csoport kiképezése a cél, így a tanulási folyamat és tapasztalatcsere gyorsan megvalósítható. A magyar minőségellenőrzési rendszerek is a vegyes módszeren alapszanak.
A külső minőségellenőrzés általános működése A külső minőségellenőrzési vizsgálat lefolytatása öt fő szakaszra bontható. Az első szakasz az adatgyűjtés köré épül, és legfőbb célja, hogy a minőségvizsgálatot végző szakember(ek) átfogó képet kapjanak a vizsgálat alá vont egyéni könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló társaság tevékenységéről, megbízásairól, belső minőségellenőrzési rendszerének felépítéséről. A második szakaszban már az időszaki ellenőrzésre kiválasztott könyvvizsgálók, könyvvizsgáló társaságok a minőségellenőrzéshez kapcsolódó konkrét adatszolgáltatási kötelezettségüknek tesznek eleget a vizsgálat lefolytatására kirendelt minőségvizsgáló felé. Ezt követi a harmadik szakasz, ami maga a minőségellenőrzés. A minőségvizsgáló ellenőrzi a könyvvizsgálói munka színvonalát, valamint, hogy a vizsgálat alá vont könyvvizsgáló, könyvvizsgáló társaság belső minőségellenőrzési rendszere megfelel-e a hatályos standardoknak, jogszabályoknak az egész társaság, illetve a megbízások szintjén. A negyedik lépés a kérdőívek feldolgozása, majd ezt követi a teljes belső minőségellenőrzési rendszer részletes kiértékelése. A minőségvizsgálat során a végleges minősítés az egyes vizsgált területeknél megállapított eredmények megfelelő súlyozásával alakul ki.
Példák a külső minőségellenőrzés gyakorlatára Az Európai Unió tagállama között – annak köszönhetően, hogy bár van iránymutatás a törvényes könyvvizsgálat minőségellenőrzésére vonatkozóan, de konkrét szabályozások nincsenek – mind a 20
három külső minőségellenőrzési modellre találunk példát: a monitoring rendszerre – Angliában, Írországban, Walesben, Spanyolországba; a társvizsgálat módszerre – Belgiumban, Dániában, Finnországban, Hollandiában, Németországban, Norvégiában, Olaszországban, Portugáliában és Svédországban; és az amerikaihoz hasonló vegyes módszerre Franciaországban.
21
