V. Pohledávky a opravné položky v nájemních vztazích Jednou z problematických oblastí účetnictví zvlášť větších ÚSC tvoří oblast evidence a vymáhání pohledávek a s nimi v době roční účetní závěrky spojená tvorba opravných položek u pohledávek po splatnosti a vyřazování nedobytných pohledávek na podrozvahovou evidenci. Opravné položky k pohledávkám mohly ÚSC tvořit již před reformou účetnictví a to na své hospodářské činnosti podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Od roku 2010 vznikla ÚSC povinnost tvořit opravné položky k pohledávkám po splatnosti dle § 65 odst. 6 prováděcí vyhlášky, což je tvorba opravných položek ve výši 10 % ocenění pohledávky za každých 90 dnů po splatnosti. Tato povinnost platí jak pro rozpočtové hospodaření, tak pro hospodářskou činnost. Přesto, že větší obce již většinou vlastní software pro evidenci pohledávek, který zajišťuje automaticky i tvorbu opravných položek dle § 65 odst. 6 prováděcí vyhlášky, je vhodné upozornit na určitá úskalí, spojená s těmito úkony. Stávající znění prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb. a ČÚS č. 706 – Opravné položky a vyřazení pohledávek, ani žádný jiný platný předpis, zatím nedává účetní jednotce prostor pro vnitřní úpravy tvorby opravných položek například v případě použití splátkového režimu, při zálohovém plnění úhrad nebo v případě pohledávek, které nám vznikají z příslušenství neuhrazených pohledávek ve formě úroků z prodlení nebo penále. Není zde ani možnost uplatnění hlediska významnosti s ohledem na výši pohledávky, ke které opravné položky tvoříme. Vzhledem k tomu, že většina obcí pronajímá v menší nebo ve větší míře byty nebo nebytové prostory, kde častěji vznikají obtížně vymahatelné pohledávky po splatnosti, je zde uplatňováno zálohové plnění úhrad za služby, vzniká povinnost uplatnění úroků z prodlení, zvolila jsem rozbor problematiky z této oblasti. Také proto, že správa bytů je u měst a větších obcí často zajišťována formou mandátních smluv soukromoprávními subjekty, které zpracovávají i účetnictví na úseku hospodaření s byty a nebytovými prostory jako hospodářskou činnost obce. Přitom si obce úplně nepřipouští, že takto zpracovávané účetnictví je součástí účetnictví města a podléhá stejným účetním předpisům – prováděcí vyhlášce č. 410/2009 Sb. a Českým účetním standardům pro vybrané účetní jednotky.
V.1. Pohledávky v nájemních vztazích Nájemník obecního bytu dluží závěrem roku za 4 měsíce nájemné. Nájemník platil některé platby až po upomínce, neurčil, které pohledávky běžného roku přednostně hradí a v jaké výši. Obec postupovala tak, že opožděné úhrady nájemného připisovala na pohledávky s nejstarší dobou splatnosti. Koncem roku evidujeme ve věcné evidenci 4 pohledávky s různou dobou splatnosti, ke kterým máme tvořit opravné položky. Pokud současně s neuhrazenou měsíční splátkou byly vyčíslovány úroky z prodlení (příslušenství), vzniká nám další pohledávka v momentě, kdy oznámíme dlužníkovi výši a splatnost příslušenství. Současně s nájemným jsou předepisovány a uhrazovány zálohy na služby, které nájemník dluží také za 4 měsíce – to jsou další 4 pohledávky a další příslušenství, které se nám komplikuje ještě s vyúčtováním služeb v následujícím roce. Zaplacené zálohy eviduje obec podle jednotlivých druhů služeb na účtu 324 – Krátkodobé přijaté zálohy. Na tomto účtu by v závěru roku měly být jen skutečně zaplacené zálohy, které se dle účetních předpisů nepředepisují. Z technických a kontrolních důvodů však obec předpis záloh většinou provádí. V případě uplatňování úhrad nájemného a služeb prostřednictvím Sipa obdrží účetní jednotka rozpis vyčleněných dluhů z nájemného a ze služeb k 31.12. běžného roku až počátkem února 41
následujícího roku. Jde o to, zda odpovědní pracovníci stihnou tuto informaci správně přenést do účetnictví. Pohledávky ze záloh za služby a jejich případné příslušenství by měly být k 31.12. běžného roku evidovány jen ve věcné evidenci ( moduly Pohledávky, evidence v excel). Zatím co výše nájemného je na počátku roku známa, skutečné náklady za služby běžného roku známe až po vyúčtování. Výše záloh na služby vychází z kalkulací průměrných nákladů předchozích let, se zohledněním známých cenových vlivů. Výše záloh musí být od roku 2014 stanovena v souladu s §4 nově vydaného zákona č. 67/2013 Sb., kterým se upravují některé otázky související s poskytováním plnění spojených s užíváním bytu a nebytových prostor v domě s byty (dále jen zákon č. 67/2013 Sb.). Z předchozího je zřejmé, že v běžném roce platí. Ve věcné evidenci pohledávek musíme evidovat odděleně nedoplatky z nájemného, ze služeb a to za každého nájemníka. Pohledávky z neuhrazených záloh na služby v běžném roce by měly být vedeny ve věcné evidenci u jednotlivých nájemníků dle splatnosti dlužných záloh a z vyúčtování. Z jednotlivých pohledávek po splatnosti se tvoří ve věcné evidenci průběžně úroky z prodlení. V účetnictví by měly být analyticky odděleny pohledávky z nájemného, z neuhrazených služeb po vyúčtování a z příslušenství k nájemnému a ke službám. Evidované uhrazené zálohy by měly být na účtu 324 evidovány podle druhů záloh (vodné a stočné, teplo, ostatní služby). Pro každý rok je vhodné zvolit samostatné analytické členění pro pohledávky z nájemného i služeb. Pro zjištění nákladů za služby je nutné veškeré přijaté faktury za jednotlivé služby, které platí pronajímatel za nájemníky (topení, dodávka vody, ostatní služby) účtovat jako pohledávky s rozdělením dle skupin služeb. Účtujeme: 377 MD/321 D. Pokud nám do vyúčtování služeb vstupují vlastní náklady obce (např. OON na dohodu o provedení práce topiče uzavřená s obcí), pak by poměrná část nákladů na odměnu topiče nebo celá odměna (podle toho jaká část slouží k topení nájemníkům) měla být zahrnuta do vyúčtování – to znamená, že nejpozději ke konci zúčtovacího období se předepíše do pohledávek za teplo zápisem: 377 XX MD/602 (601) XX D.
V.2. Uplatňování úroků z prodlení Povinnost požadovat úroky z prodlení i při neuhrazování záloh za služby je od počátku roku 2014 přímo stanovena v zákoně č. 67/2013 Sb., a to ve výši 1 promile dlužné částky za každý den prodlení s peněžitým plněním, které přesahuje 5 dní po splatnosti. Je omezena dolní hranice 10 Kč za každý byť i započatý měsíc, není však omezena hranice horní. Do konce roku 2013 se úroky z prodlení podle Občanského zákoníku měly tvořit dle Nařízení vlády č. 142/1994. §1) Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro poslední den kalendářního pololetí, které předchází kalendářnímu pololetí, v němž došlo k prodlení, zvýšené o osm procentních bodů. (§2)Výše poplatku z prodlení činí za každý den prodlení 2,5 promile dlužné částky, nejméně však 25 Kč za každý i započatý měsíc prodlení.
Pokud obec příslušenství k neuhrazenému nájemnému nebo zálohám na služby neuplatňuje, neplní svůj úkol pečovat o majetek obce s péčí řádného hospodáře, což je základní povinnost představitelů obce i jejich zaměstnanců. Všichni víme, že dlužní nájemníci většinou neplní své povinnosti z důvodů špatné finanční situace, ať už u nich vznikla z jakýchkoliv důvodů a vymáhání těchto dluhů včetně 42
příslušenství je velkým problémem. Tím větším, čím později se jimi obec zabývá a nechá je narůst do nezvladatelné výše. Hrozba úroků z prodlení je kromě náhrady za úkony spojené s upomínáním také výchovným signálem plnit si své závazky s bydlením včas.
V.3. Účtování a úkony závěrem roku A nyní celý tento složitý komplex účetních případů máme zaúčtovat způsobem, který má věrně a poctivě zobrazovat výše uvedené skutečnosti. A ještě k takto zaúčtovaným pohledávkám po splatnosti vytvořit opravné položky ve výši 10 % za každých celých 90 dnů po splatnosti a to nejpozději k rozvahovému dni. Samozřejmě, že se nepohybujeme pouze v případech pohledávek běžného roku, ale máme evidovány dluhy z předchozích let, z vyúčtování běžného roku a případně jejich příslušenství a během roku probíhají úkony s jejich vymáháním a jejich úhrady. Dále máme na podrozvahovém účtu 911 evidovány vyřazené nedobytné pohledávky z předchozích let včetně příslušenství a probíhají úkony k jejich případnému vymožení, v některých případech i jejich úhrady. V závěru roku je třeba: 1) Zjistit včas neuhrazené pohledávky za prosinec, což může být v případě úhrad prostřednictvím Sipa problematické. Pokud se to nepodaří, nejste schopni provést inventarizaci pohledávek dle jednotlivých nájemníků v požadovaném členění k rozvahovému dni. 2) Zajistit rozčlenění pohledávek na nájemné a zálohy na služby z běžného roku – průběžně během roku i za prosinec. 3) Provést vyřazení nedobytných pohledávek na podrozvahu, odúčtovat zaniklé pohledávky v souladu s platnými předpisy a vnitřními směrnicemi – vše promítnout do věcné i účetní evidence. Vyřazení doložit průkaznými doklady, které dokládají zákonné důvody pro příslušné nakládání s pohledávkou. 4) Provést opravy předpisu pohledávek k výnosům běžného roku v případě, že byl vytvořen předpis a zanikl nárok na úhradu (ukončení nájemního vztahu - úmrtí, prodej bytu apod.) nebo nebyl proveden předpis ve správné výši. 5) Odúčtovat z účetnictví pohledávky z neuhrazených záloh na služby včetně prosince zápisem: 324 D/311D. Evidované nedoplatky záloh by měly zůstat ve věcné evidenci pohledávek. Zde se to týká téměř všech obcí, protože většina u bytů předepisuje měsíčně pohledávky z nájemného včetně záloh na služby. Období pro vyúčtování služeb je většinou kalendářní rok, ale zákon 67/2013 Sb. připouští i volbu jiného zúčtovacího období (například červenec – červen). Přijaté zálohy za služby (účet 324 XX) by měly být inventarizovány podle jednotlivých nájemníků. 6) Zajistit dokladovou inventuru všech evidovaných pohledávek dle jednotlivých analytik – porovnáním dle odpovídajícího členění ve věcné evidenci a to dle jednotlivých dlužníků. Inventarizovat je třeba i vyřazené pohledávky na podrozvaze. Měla by být provedena i kontrola pohledávek ve věcné evidenci, které dosud nejsou předepsány v účetnictví (nepředepsané příslušenství, neuhrazené zálohy na služby). Zaúčtovat případné inventurní rozdíly nebo provést opravy chyb zjištěných při inventarizaci. 7) Spočítat a zaúčtovat opravné položky k pohledávkám po splatnosti a to dle splatnosti jednotlivých pohledávek, protože účet 311 - Odběratelé, na kterém vedeme pohledávky z nájemného a související s nájemným, je předmětem tvorby opravných položek dle § 65 odst. 6. prováděcí vyhlášky č.410/2009 Sb.
43
V.4. Zálohy na služby a jejich vyúčtování Zálohy se nemají předepisovat, účtuje se pouze o jejich přijetí. Pokud se předepisují, pak z technických důvodů pro lepší kontrolu plateb – platby nájemného od nájemníků jsou uhrazovány v jednom balíku s nájemným. V momentě předpisu ani úhrady nejsou výnosem, byl by paradox tvořit v době do vyúčtování opravnou položku do nákladů. V průběhu účetního období, pokud je používán způsob přefakturace, máme na jedné straně evidovány na účtech 377 hromadné pohledávky za nájemníky z uhrazených služeb a na straně druhé skutečně přijaté zálohy za služby na účtu 324. Až s rozúčtováním vyúčtování zjistíte konečnou výši pohledávek ze služeb za běžný zúčtovací rok za jednotlivými nájemníky a vyrovnáme je skutečně přijatými zálohami. V účetnictví však neúčtujeme o vyrovnání u jednotlivých nájemníků, ale vyrovnáváme souhrnně například pohledávky ze všech úhrad za vodné a stočné přijatými zálohami na vodné a stočné zápisem 324 XX MD/377 XX D. Vzniklý přeplatek nebo nedoplatek celkem za jednotlivé složky služeb pak musí být součtem všech přeplatků a nedoplatků jednotlivých nájemníků ve stejné složce služeb. Zaúčtováním vyúčtování musí být vynulovány účty 324 a 377. Nedoplatky budou předepsány na účet 311 XX jako pohledávky z vyúčtování a musí korespondovat s evidencí odpovídajících pohledávek ve věcné evidenci. Přeplatky záloh zůstanou na účtu 324 a budou vratkami nájemníkům vyrovnány (324/231…). O skutečné výši nákladů za jednotlivé složky služeb musíme písemně uvědomit jednotlivé nájemníky a současně sdělit výši nedoplatku nebo přeplatku a bylo by vhodné uvědomit je i o výši úroků z prodlení, které vznikly nezaplacením nebo opožděným zaplacením záloh. V tom momentě musíme předepisovat do účetnictví pohledávky za jednotlivými nájemníky z nedoplatku služeb a případného příslušenství nebo závazky v případě, že vznikl přeplatek na zálohách Až v momentě, kdy známe skutečnou výši pohledávky za služby, ji můžeme předepsat do účetnictví. Z toho lze dovodit, že pohledávky ze služeb by měly být do účetnictví předepisovány až s provedením vyúčtování služeb a to ve výši rozdílu mezi skutečnými náklady a skutečně zaplacenými zálohami. Teď jde o to, jestli ve věcné evidenci po vyúčtování má být evidována jedna pohledávka ve výši ročního nedoplatku se splatností stanovenou vyúčtováním nebo více pohledávek podle splatnosti nezaplacených záloh do výše nedoplatku. Skutečnost však může být i taková, že nezaplacení některých záloh nemusí znamenat automaticky dluh na službách, pokud jsou zálohy stanoveny vysoké a skutečné náklady jsou nízké. V praxi jsem se setkala s evidencí, kdy byly evidovány na jedné straně dluhy z nezaplacených záloh a na druhé straně přeplatky (minusové pohledávky). Musíme si uvědomit, že jsme ve věcné evidenci také evidovali příslušenství k nezaplaceným zálohám. Pokud jej oznámíme s vyúčtováním, předepíšeme pohledávku z příslušenství do účetnictví s vyúčtováním. Přikláněla bych se k tomu, že z vyúčtování služeb by měla být pohledávka se stejnou dobou splatnosti jako příslušenství. To však předpokládá vyrovnání nezaplacených záloh i příslušenství ve věcné evidenci za uplynulý rok a nahrazení pohledávkami novými s datem splatnosti stanovené ve vyúčtování. Další úroky z prodlení by od vyúčtování byly tvořeny z nové pohledávky za služby, když nebude v termínu uhrazena. Pokud nebude tato 44
pohledávka uhrazena do konce kalendářního roku, bude k rozvahovému dni předmětem tvorby opravných položek stejně jako v účetnictví předepsané pohledávky z příslušenství. Z předchozího vyplývá, že mezi věcnou evidencí pohledávek souvisejících s pronájmy a jejich předpisem v účetnictví, je určitý rozdíl. Především v evidenci příslušenství, protože ve věcné evidenci se tvoří běžně a do účetnictví je předepisováno až v momentě oznámení jeho výše a splatnosti dlužníkovi. Obdobná je situace v evidenci pohledávek ze služeb, kdy během zúčtovacího období bychom měli vést neuhrazené zálohy ve věcné evidenci a do účetnictví předepisovat pohledávku v okamžiku vyúčtování. Praxe je však taková, že v účetnictví máme během roku i předpis jednotlivých měsíčních záloh. V případě pohledávek ze služeb a příslušenství k nim jsme došly k závěru, že by měly být do účetnictví předepsány s vyúčtováním, kdy oznamujeme nájemníkům jejich výši a splatnost. Ale v tom případě budeme muset i do věcné evidence, pokud nedojde k úhradě ve stanoveném termínu vyúčtování zaevidovat nové pohledávky (z vyúčtování ze služeb a příslušenství) a ty původní (neuhrazené zálohy ze služeb a jejich příslušenství) jimi nahradit. Jde o to jak to provést technicky, což je věc pro správce programu. Vím, že tento postup je odlišný od postupu uvedeného v knize Účetní reforma 2012, ale byl konzultován s autory publikace Ing. Schneiderovou a Ing. Nejezchlebem a postupně jsme došli ke stejnému názoru. Ale je možné, že naše MF, až se mu tato vzdálená problematika dostane do jejich optiky, vyřeší tento problém úplně jinak. Třeba řekne, že budeme zálohy předepisovat jako pohledávku a budeme mít „vymalováno“(jinak to nazvat neumím). Vypořádání přeplatků za služby Evidenci pohledávek s různou dobou splatnosti za jednotlivými dlužníky komplikuje specifické vyčíslování nedoplatku nebo přeplatku při zpracováním vyúčtování v inkasníku , pokud při vyčíslení pracuje s předepsanými zálohami (případ u nás používaného inkasníku Kačena). Tím i při nesplacených zálohách může vzniknout fiktivní přeplatek, který je třeba při finančním vypořádání služeb následně upravovat o neuhrazené zálohy nebo nedoplatek o neuhrazené zálohy zvyšovat. Pokud tak neučiníme, pak se stane, že v evidenci nedoplatků za služby evidujeme pohledávky z minulých období a zároveň přeplatek. Zde jednoznačně platí, že vzniklým přeplatkem musí být nejprve vyrovnány evidované pohledávky ze záloh běžného roku na služby. Až zbývající částka může být započtena na dřívější dluhy. Nájemník má právo si určit, který dluh chce uhradit, pokud si to nevymíní, můžeme postupovat tak, že zbývající přeplatek započteme na dluh s nejdelší dobou po splatnosti. Pro vzájemný zápočet pohledávek a závazků, platí určitá pravidla – viz další část „Vzájemný zápočet pohledávek a závazků.“
V.5. Tvorba opravných položek k pohledávkám z nájemních vztahů Dle § 65 odst. 6 prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb. obecně platí, že opravné položky k vyhláškou stanoveným pohledávkám ve výši 10 % za každých celých 90 dnů po splatnosti se mohou tvořit běžně. ČÚS č. 706 – Opravné položky a vyřazení pohledávek ve svém ustanovení bod 3.7. říká, že opodstatněnost tvorby opravných položek a jejich výše účetní jednotka zjišťuje nejpozději k rozvahovému dni. Toto ustanovení nám naštěstí dává možnost je tvořit závěrem účetního roku, což je důležité zejména v případě většího počtu pohledávek po splatnosti souvisejících s pronájmy.
45
O jaké evidované pohledávky po splatnosti se v případě nájemních vztahů jedná: o zaúčtované pohledávky z nájemného, z nezaplacených služeb a případně i z příslušenství z minulých let ve dříve zvoleném členění, které byly nebo také často nebyly předmětem tvorby opravných položek o zaúčtované pohledávky běžného roku téhož druhu v členění, které jsme si pro daný rok zvolili, o vyřazené pohledávky na podrozvahové evidenci, evidované pohledávky ve věcné evidenci, které nejsou předepsány v účetnictví ani nejsou vedeny na podrozvaze (splátkový režim, neuhrazené zálohy). Předmětem tvorby opravných položek jsou pohledávky: z minulých let (z nájemného, ze služeb a předepsaného příslušenství), pokud nebyly doposud plně vyoprávkovány – opravné položky můžeme tvořit jen do výše ocenění pohledávky (plně vyoprávkovány jsou pohledávky, které v minulém roce byly v prodlení 900 dnů od splatnosti). Opravné položky musí být tvořeny k jednotlivým pohledávkám dle splatnosti, z běžného roku pohledávky z nájemného a k nim předepsaného příslušenství, které jsou v prodlení více než 90 dnů. Opravné položky jsou tvořeny podle splatnosti, to znamená, že musí být pohledávky podle splatnosti evidovány ve věcné evidenci. Nájemné má splatnost měsíční a příslušenství dle oznámení jeho výše a splatnosti dlužníkovi do konce roku neuhrazené pohledávky z vyúčtování služeb z minulého roku včetně pohledávek z příslušenství, předepsaných do účetnictví v běžném roce To, co je v předchozím rozboru obsaženo, je pouze východisko pro stanovení vlastní realizace. Zde velmi záleží na stavu evidencí, dosavadního způsobu zajištění tvorby opravných položek nebo také nezajištění, zda se uplatňujete příslušenství a také na používaném software. Technika tvorby opravných položek Tvorba opravných položek je zajišťována z podkladů věcné evidence, což jsou různé moduly pohledávek (nebo třeba tabulky v Excel, pokud má účetní jednotka menší počet pohledávek po splatnosti) , kde jsou vedeny jednotlivé dluhy po splatnosti, jejich výše a splatnost. Z této evidence se dá odvodit počet dnů po splatnosti k určitému datu - k 31.12. běžného roku a spočítat výše opravných položek. Když pak odečteme od výše vypočtených oprávek k 31.12. stav oprávek evidovaných v účetnictví zjistíme výši nákladů na účtu 556 – Náklady na tvorbu opravných položek a oprávek, které musíme v závěru roku doúčtovat. Pokud se nám podaří časem dojít k co nejpřesnějšímu stavu opravných položek k datu, pak zúčtovaným rozdílem automaticky opravíme chyby předchozích let. I při větších opravách opravných položek z minulých let bychom těžko mohli použít účet 408, protože opravné položky tvoříme podle jednotlivých dlužníků a splatnosti jejich dluhů a v tom případě se na předepsanou významnost nemůžeme dostat. Opravné položky k pohledávkám po splatnosti dle § 65 odst. 6 prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb. tvoříme jen k pohledávkám po splatnosti, které jsou vedeny na rozvahových účtech, kromě účtů uvedených v § 23 odst. 2 téže vyhlášky. Opravné položky rušíme při zániku pohledávky nebo při jejím vyřazení na podrozvahovou evidenci na účet 911, od roku 2015 účet 905 – Vyřazené pohledávky. Upozornění Opravné položky k pohledávkám po splatnosti dle zákona o rezervách k dani z příjmů účetní jednotka se na rozdíl od opravných položek dle § 65 odst. 6 vyhlášky 410/2009 Sb. tvořit nemusí, význam mají pro účely daně z příjmů. Je možné je tvořit jen pro pohledávky, 46
které prvotně vznikly ze zdanitelných příjmů, což lze u ÚSC zpětně těžko vysledovat. Vzhledem k tomu, že ÚSC platí daň sama sobě, jednalo by se o zbytečnou pracnost a složitost, proto doporučujeme vnitřní normou stanovit, že opravné položky dle zákona o rezervách tvořeny nebudou. Pokud v uplynulém období byly tvořeny na hospodářské činnosti dle ČÚS č. 504 měly být se zahájením tvorby OP dle nových předpisů zrušeny.
V.6. Splátkový režim Pokud se nájemník nachází ve složité finanční situaci, může obec ze sociálních důvodů přistoupit na úhrady dluhů splátkovým režimem. Pak jsou prováděny splátky pohledávek z minulých období na základě dohodnutého splátkového kalendáře. Dohoda o splátkách by měla obsahovat přesné vymezení neuhrazených pohledávek, které jsou předmětem splátek včetně příslušenství, které s nimi souvisí a určení pořadí pohledávek, které budou postupně uhrazovány. Dále musí být stanovena výše splátek a termíny splatnosti. Ze zkušeností vím, že stanovený splátkový režim není často dodržován, že dlužnici chodí splácet po malých částkách, tak jak jim finanční situace umožňuje. Pokud z výše celkového dluhu a stanovené výše splátek vyplývá, že doba splatnosti bude delší než 18 měsíců, mělo by takovou dohodu schvalovat zastupitelstvo obce. Jak účtovat o splátkového režimu? Jak se máte na splátkový režim úhrady dluhů z minulých období u nájemních vztahů dívat? Je to postupné splácení původních neuhrazených měsíčních předpisů nájemného a pohledávek ze služeb s novou dobou splatnosti nebo nám vzniká pohledávka nová (krátkodobá nebo dlouhodobá) ve výši celkového dluhu s novou dobou splatnosti? Jedná se skutečně o překvalifikaci původních x pohledávek na pohledávky nové (krátkodobé nebo dlouhodobé) s rozdělením na jistinu, úroky z prodlení a případné náklady řízení (splátky ze soudních rozhodnutí), které nahradí původní pohledávky evidované v účetnictví? Já osobně si tím nejsem jista, protože většina smluv má pojistky typu: nezaplatíš splátku – musíš uhradit okamžitě celý dluh najednou nezaplatíš splátku, vrací se pohledávky do původního režimu splatnosti Uvažujeme stále v rovině pohledávek, které nejsou promlčeny, a které se nestaly nedobytnými – tedy pohledávkami, které mají být evidovány na rozvahových účtech. Ve smlouvě o splátkách dluhu je vyčíslen celkový dluh k datu uzavření smlouvy a jeho příslušenství včetně případných nákladů řízení a stanoven splátkový kalendář. S novou splatností dojde k zastavení tvorby úroků z prodlení. Pokud předepíšeme do účetnictví nové pohledávky s novou dobou splatnosti, pak zákonitě musíme původní pohledávky zrušit včetně doposud vytvořených opravných položek. My můžeme předepsat do účetnictví buď celkovou pohledávku, nebo jednotlivé splátky – obojí najednou nelze. Jako podmíněnou pohledávku z titulu jiných smluv jako z nájemného by snad mohla být evidována celková částka, pokud by se jednalo o dlouhodobý splátkový režim – jednotlivé splátky by pak musely být předepisovány do účetnictví dle splatnosti. Pozn. IS – správně by měla být pohledávka na účtu 469 celá k datu podpisu splátkového kalendáře – ale kvůli rozdílné splatnosti, aby mohly být vypočteny OP – možnost – např. do programu zadat jako sérii pohledávek s různou splatností. To je jen nápad dalšího řešení oblasti téměř účetně neřešitelné… Opačně – předepsat splátky na podrozvahu – nemají charakter podmíněnosti. A co tvorba opravných položek při splátkovém režimu? S nahrazením původních pohledávek by měly být zrušeny i opravné položky k nim. Pokud to bude pohledávka se splátkovým režimem, bude předmětem tvorby opravných položek v případě, že dojde ke skluzu v úhradě splátek za běžný rok, když její celková splatnost je až v následujícím účetním období? To ČÚS k opravným položkám neřeší. Pokud máme na 47
mysli hledisko opatrnosti, pak je vhodné zajistit tvorbu opravných položek u splátek po splatnosti. Tyto splátky však nelze do účetnictví předepsat, když máme předepsané celkové pohledávky. V takovém případě se musí jednotlivé splátky předepsat do věcné evidence a sledovat zde jejich úhrady a případné prodlení ve splatnosti. Podklady pro tvorbu opravných položek se čerpají z věcné evidence a pokud známe výši splátky a dobu prodlení, jsme schopni spočítat koncem roku opravné položky k neuhrazeným splátkám, které účetně přiřadíme k celkově předepsaným dlouhodobým pohledávkám v účetnictví. Případné zpoždění nebo různá výše splátek v rámci jednoho roku při úhradě celkové roční splátky se ve tvorbě opravných položek neprojeví. Pokud je zpracováváme k závěru roku, není v tom okamžiku žádná pohledávka po splatnosti a opravné položky nevzniknou. Pokud však je ve smlouvě o ustanovení o tom, že v případě nezaplacení splátky jistiny v určitém časovém rozmezí budou počítány úroky z prodlení, může výše příslušenství ve věcné evidenci narůst. I zde však platí, že nově vzniklé příslušenství bude do účetnictví předepsáno, až bude oznámeno dlužníkovi, (obvykle, když jsou hrubě porušovány smluvené podmínky splátkového režimu) a obec musí přistoupit k radikálnímu řešení. Nevhodně zvolená ustavení smlouvy o splátkách může problematiku tvorby opravných položek k pohledávkám po splatnosti velmi zkomplikovat.
V.7. Prominutí pohledávky Ideální stav je, pokud jsou prováděny úhrady běžného roku v předepsané výši v souladu se splatností stanovenou v nájemních smlouvách nebo v evidenčních listech. Od tohoto stavu se mohou nájemníci odchýlit v určitých mezích, aniž by jim hrozila sankce. Například pošta sama zasílá upomínku, když nemůže z účtu nájemníka vyinkasovat stanovené prostředky, protože na něm není dostatek finančních prostředků. Pokud nájemník sjedná okamžitě nápravu, neobjeví se v sestavě vyčleněných dluhů a pohledávka se považuje za uhrazenou v termínu. Když je nájemník v prodlení nad rámec objektivního prodlení, posílá obec v souladu se svými vnitřními směrnicemi upomínku, kde upozorní na dopady, pokud dluh na nájemném nebo službách nebude do určitého termínu uhrazen. Zároveň ve věcné evidenci pohledávek nabíhají úroky z prodlení dle nastavení programu. V případě vážných sociálních nebo jiných důvodů je možné následně přistoupit k možnosti úplného nebo částečného prominutí pohledávky z příslušenství, jako i v dalších případech pohledávek vymáhaných v režimu samosprávné působnosti, které však podle výše podléhá schválení v příslušných orgánech obce. Prominutím pohledávky dojde k jejímu částečnému nebo úplnému zániku. Prominutí příslušenství však nelze uplatňovat paušálně, protože by u dlužníků mohl vzniknout dojem, že čím déle neplatí a čím větší příslušenství je, tím spíše jím bude prominuto. Určitá pravidla k případnému prominutí pohledávek z příslušenství by měla být součástí směrnice k pohledávkám. Pohledávky včetně příslušenství trvají a jsou vymáhány i po případném vystěhování nebo přestěhování nájemníka neplatiče. Kdy vzniká povinnost předepsat pohledávku z příslušenství za nájemníkem do účetnictví? Obecné ustanovení o uplatňované výši úroků z prodlení bývá uvedeno v nájemní smlouvě a souvisejících dokumentech. Ale až v momentě, kdy nájemníkovi sdělíme celkovou výši a splatnost příslušenství, stává se pohledávka z příslušenství účetním případem. Pokud s upomínkou zasíláte nájemníkovi oznámení o výši příslušenství k určitému datu se stanovením splatnosti, měli byste předepsat pohledávku z příslušenství jako výnos z úroků z prodlení – účet 641. Do té doby je vedeno ve věcné evidenci, kterou jsou pohledávky běžně sledovány. Proto je důležité zvolit si vhodný režim pro sdělování výše a splatnosti příslušenství dlužníkovi.
V.8. Inventarizace pohledávek a opravných položek 48
Do směrnice k inventarizaci je třeba zapracovat zjišťování informací o pohledávkách po splatnosti a zajištění inventury (kontroly) opravných položek včetně posouzení jejich výše a odůvodněnosti. Tvorbu a inventarizaci opravných položek k 31.12. je vhodné provést souběžně s inventarizací pohledávek. Inventurní soupis by mohl mít následující formát: Pohledávka SÚ AU- I
Výše
Splatnost Počet dnů po splatnosti
OP – SÚ OU - I
Výše OP
I – identifikátor pohledávky a k ní příslušné OP Při inventarizaci ověříme opodstatněnost a správnou výši opravné položky. Nemůže se stát, že by opravná položka byla větší než pohledávka. Nelze tvořit opravné položky k záporným pohledávkám, zde je třeba zjišťovat důvod záporného stavu pohledávky. Důvodem bývá: není předpis, chybný předpis, chybné spárování, až nakonec skutečný přeplatek.
V.9. Účtování o OP k pohledávkám a o vyřazení pohledávek Účty pohledávek, ke kterým se mají u ÚSC tvořit opravné položky podle § 65 odst. 6 vyhlášky a k nim přiřazené opravné položky (OP) s výhledem na rok 2014 SÚ SÚ Název pohledávky OP – SÚ 2013 2014 462 464 466 469 312 315 316 311 317 351 361 377
462 464 466 469 312 315 316 311 317 377,469 361 377
Dlouhodobé poskytnuté návratné finanční výpomoci Dlouhodobé pohledávky z postoupených úvěrů Dlouhodobé pohledávky z ručení Ostatní dlouhodobé pohledávky Směnky k inkasu Jiné pohledávky z hlavní činnosti Krátkodobé poskytnuté přechodné výpomoci Odběratelé Krátkodobé pohledávky z postoupených úvěrů Pohledávky za účastníky sdružení, účty 351, 197 od r. 2014 zrušeny Krátkodobé pohledávky z ručení Ostatní krátkodobé pohledávky
142 144 146 149 191 192 193 194 195 197 (199,149)
198 199
Používané účty k účtování o pohledávkách Název položky výkazu zisku a ztrát Tvorba a zúčtování opravných položek Náklady z odepsaných pohledávek Výnosy z vyřazených pohledávek
SÚ 556 557 643
Název položky rozvahy Opravné položky k …(viz. Vyjmenované OP k pohledávkám, ke kterým se tvoří)
191 – 199 142 - 149 406
Oceňovací rozdíly při změně metody – při zahájení tvorby OP se změnou předpisu Název položky podrozvahové evidence Odepsané pohledávky Vyrovnávací účet l odepsaným pohledávkám Popis účetního případu Tvorba OP k pohledávkám po splatnosti Snížení nebo zrušení OP – k uhrazeným nebo odepsaným pohledávkám Vyřazení pohledávky, musí být současně zrušena OP Zařazení na podrozvahu
49
911 999 MD 556 19X 557 911
DAL 19X 556 311,315… 999
Úhrada vyřazených pohledávek, evidovaných na PE Odpis pohledávky z podrozvahové evidence (PE)
231, 241 999
643 911
PE – podrozvahová evidence
V.10. Vnitřní úpravy k evidenci a vyřazení pohledávek Je vhodné doplnit ustanoveními k tvorbě opravných položek k pohledávkám do směrnice k evidenci, vymáhání a vyřazení pohledávek Oblasti úpravy Frekvence tvorby opravných položek – mělo by být definováno, zda a ke kterým účtům budou opravné položky vytvářeny jednou za rok nebo případně v jiném intervalu. Ve směrnici k pohledávkám nebo ve směrnici o oběhu dokladů je třeba určit termíny zajištění podkladů ke zjištění pohledávek po splatnosti – u modulů, které nejsou propojeny s účetnictvím, zajišťuje tvorbu podkladů dodavatel software ve spolupráci s odpovědným pracovníkem za evidenci pohledávek, určit osoby odpovědné za předání a přejímání podkladů, osoby odpovědné za tvorbu opravných položek a jejich zaúčtování. Pohledávka zanikne - zaniklé pohledávky se dále neevidují zaplacením, vzájemným zápočtem (například vzájemným zápočtem pohledávek a závazků dle obchodního nebo občanského zákoníku, splynutím dlužníka a věřitele (např. v případě zrušení zřízené PO – pohledávka PO vůči zřizovateli při přechodu pohledávek na zřizovatele). z důvodů prekluze pohledávky, postoupením pohledávky (také § 36 odst. 1 písm. h) zákona č. 129/2000 Sb., o krajích) zánikem dlužníka převodem pohledávky mezi vybranými účetními jednotkami (například z ÚSC na ÚP) prominutím pohledávky Pohledávka může být částečně nebo úplně vyřazena: na základě příkazu správce daně k odpisu dané pohledávky podle jiného právního předpisu (§ 158 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) pokud k jejichž úhradě nestačí majetková podstata dlužníka podle jiného právního předpisu (např. zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolventní zákon), pokud náklady na jejich vymáhání by pravděpodobně přesáhly výtěžek z dané pohledávky – většinou pohledávky zanedbatelně malé, pokud došlo k jejímu promlčení, pokud se jedná o případ, v kterém je dle účetní jednotkou považována za nedobytnou v souladu s jejími vnitřními předpisy, v případě, že u nichž účetní jednotka upustila od vymáhání podle jiného právního předpisu např. § 85 písm. f) zákona č. 128/2000 Sb., o obcích V případě účtování o odpisu nebo snížení pohledávky účetní jednotka současně zaúčtuje zrušení, případně snížení opravné položky k této pohledávce. V případech dle § 50 odst. a) vyhl. 410/2009 Sb., jsou odepsané pohledávky z rozvahových účtů sledovány dále na podrozvahovém účtu 911 XX – Odepsané pohledávky. § 50 vyhlášky č. 410/2009 Sb. – Odepsané pohledávky a závazky Položky – účet 911
50
a)“P.II.1.Odepsané pohledávky“ obsahují práva na peněžní plnění v případě, že již zanikl nárok účetní jednotky na vymáhání plnění, ale je zde předpoklad, že dlužník svoji povinnost zcela nebo zčásti splní, nebo je zde předpoklad, že bude plněn jinou osobou. Dále obsahuje pohledávky, které účetní jednotka již nevykazuje v rozvaze, ale z jiných právních předpisů nebo z potřeb účetní jednotky vyplývá potřeba jejich sledování,
Vyřazení pohledávek řešíme ve vnitřní směrnici k pohledávkám Ve vnitřní směrnici je třeba definovat, v jakých případech a po jakých neúspěšných úkonech označí účetní jednotka pohledávku za nedobytnou – může být odepsána a dále sledována na podrozvahové evidenci. Obecně lze považovat za nedobytné pohledávky (a tedy určené k odpisu), pokud např. po dobu 3 let se u pohledávky použily zákonné prostředky k vymožení bezúspěšně. Uvést, jako zákonné prostředky budou použity k jejich vymáhání s ohledem na jejich výši a jiná kritéria. Zohledňujeme výši pohledávky a náklady na vymáhání. Např. k pohledávkám do výše 1 tis. Kč považujeme za přiměřené 2 upomínky; u pohledávek nad 100 tis. Kč – exekuce, apod. Dále je třeba stanovit, v kterých případech se jedná o nevymahatelné pohledávky – není důvodu ji dále sledovat ani na podrozvaze a pokud bude sledována, tak pouze z důvodů evidenčních. Nevymahatelnost pohledávky evidované na podrozvaze vzniká uplatněním oprávněné námitky promlčení dlužníkem nebo zánikem pohledávky prekluzí tím, že nebylo ve stanovené lhůtě uplatněno právo k vymáhání způsobem stanoveným zákonem. Dalšími důvody jsou zejména nedostatečná dokumentace pohledávky (pohledávka není prokazatelná), trvalá insolvence dlužníka, zánik dlužníka bez právního nástupce. Účet 911 (od roku 2015 na účtu 905) Na účtu 911 bude účetní jednotka evidovat tyto odepsané pohledávky: při jejichž vymáhání může dlužník namítnout promlčení na které zanikl právní nárok, ale za změny podmínek je možné plnění (např. podmínečně prominuté pohledávky nebo podmínečné vzdání se práva) pohledávky, u nichž bylo dočasně upuštěno od jejich vymáhání (dlouhodobě nezvěstný dlužník) z důvodu evidenčních Odepsané pohledávky budou na tomto účtu evidovány do doby, než pohledávka zanikne nebo do doby pro potřeby evidence o neplatičích. OUUP – okamžik převedení pohledávky na podrozvahu z rozhodnutí účetní jednotky nebo dle směrnice o evidenci pohledávek, případně k rozvahovému dni.
V.11. Vzájemný zápočet pohledávek a závazků Podle §7 odst. 6 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny účtovat o jednotlivých aktivech a pasivech, jakož i o prostředcích státního rozpočtu a finančních prostředků ÚSC, nákladech a výnosech v účetních knihách a zobrazovat je v účetní závěrce samostatně bez jejich vzájemného zúčtování. Porušením vzájemného zúčtování nejsou případy upravené účetními metodami. Vzájemné zúčtování pohledávek a závazků je upraveno v § 68 odst. 1 písm. d) prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb., který říká, že za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a účetní závěrce se nepovažuje zúčtování: „pohledávek a závazků s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh k téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách.“ A dále v bodě 2:
51
„Za vzájemné zúčtování se nepovažuje prostřednictvím rozvahových účtů zaúčtovaný vzájemný zápočet pohledávek a závazků podle občanského a obchodního zákoníku.“
To znamená, že vy jako účetní můžete se souhlasem příkazce operace provést jednostranně vzájemný zápočet pohledávek a závazků s dobou splatnosti do jednoho roku. Zápočty pohledávek a závazků podle občanského nebo obchodního zákoníku však mají také svá pravidla. Možnosti započtení dle § 580 a 581 Občanského zákoníku: „Mají-li věřitel a dlužník vzájemné pohledávky, jejichž plnění je stejného druhu, zaniknou započtením, pokud se vzájemně kryjí, jestliže některý z účastníků učiní vůči druhému projev směřující k započtení. Zánik nastane okamžikem, kdy se setkaly pohledávky způsobilé k započtení. (1) Započtení není přípustné na náhradu škody způsobené na zdraví, ledaže by šlo o vzájemnou pohledávku na náhradu škody téhož druhu. Započtení není přípustné ani proti pohledávkám, které nelze postihnou výkonem rozhodnutí. (2) Započíst nelze pohledávky promlčené, pohledávky, kterých se nelze domáhat u soudu, jakož i pohledávky z vkladů. (3) Dohodou účastníků lze započtením vyrovnat i pohledávky uvedené v odstavcích 1 a 2.
Obdobná pravidla obsahuje i obchodní zákoník v § 358 – 364. Jednostranně lze započíst pohledávky stejného druhu, které jsou způsobilé vymáhání občanskou cestou – výkonem rozhodnutí, soudně. V ostatních případech lze k zápočtu dojít jen vzájemnou dohodou – nejlépe písemnou. Problémy jsou také v případech, když má dlužník více pohledávek a případná úhrada mimořádné splátky nestačí na jejich pokrytí. Prvotní v této záležitosti je rozhodnutí dlužníka, co touto splátkou hradí. V případě, že účastník svou vůli neprojeví, obvykle se uhrazuje tak jako § 330 Obchodního zákoníku nejstarší dluh. Nový občanský zákoník zachovává dva způsoby započtení pohledávky – započtení dohodou a započtení jednostranným prohlášením. Dohodou můžou strany započíst jakoukoli pohledávku s výjimkou započtení proti pohledávce výživného pro nezletilého, který není plně svéprávný, toho žádná dohoda stran nesmí a nemůže o výživné připravit. Jednostranně lze pohledávku započíst prohlášením, a to tehdy, pokud má započítávající strana splatnou pohledávku vůči druhé straně a zároveň je už oprávněna poskytnout plnění ze svého dluhu (její dluh je tedy splnitelný, ale splatný být nemusí). Nový občanský zákoník umožní věřiteli, který dobrovolně a bezúplatně posunul dlužníkovi dobu splatnosti, započíst pohledávku v době, kdy měl dlužník plnit původně. Toto ustanovení bylo zařazeno zejména s ohledem na to, aby věřitelova vstřícnost nešla k jeho tíži. Do nového občanského zákoníku se dále přebírá ustanovení obchodního zákoníku, podle kterého lze započíst i promlčenou pohledávku, pokud promlčení nastalo po době, kdy se pohledávky staly způsobilými k započtení. Nový občanský zákoník výslovně zakazuje jednostranné započtení pohledávek nejistých či neurčitých. Zákonodárce se tímto ustanovením snaží předejít případným sporům, které by způsobovalo započítávání sporných pohledávek, ale současně nechává na budoucí judikatuře výklad pojmů „nejistá“ a „neurčitá“ pohledávka.
VI. Změny v oblasti pronájmů v roce 2014 VI.1.Nájmy bytů a nebytových prostor S platností zákona č. 89/2012 Sb., Občanského zákoníku od 1.1.2014 dojde ke zrušení zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Nájmy nebytových prostor budou řešeny podle nového občanského zákoníku se speciální úpravou při užití nebytových prostor k podnikatelským účelům. Dále bude platit: pokud se nájemce s nájemníkem nedohodnou jinak, je nájemné splatné dopředu a to do pěti dnů běžného měsíce, 52
peněžní jistota (kauce) může činit nejvýše 6-ti násobek nájemného, není požadavek samostatného účtu, při vrácení je nárok na přiměřený úrok
VI.2. Služby související s pronájmy Od 1.1.2014 platí zákon č. 67/2013 Sb., kterým se upravují některé otázky související s poskytováním plnění spojených s užíváním bytu a nebytových prostorů v domě s byty (dále jen zákon o službách související s pronájmy). (§7) Vyúčtování a splatnost přeplatků a nedoplatků (1) Není-li právním předpisem stanoveno jinak, skutečnou výši nákladů a záloh za jednotlivé služby vyúčtuj poskytovatel služeb příjemci služeb vždy za zúčtovací období a vyúčtování doručí příjemci služeb nejpozději do 4 měsíců skončení zúčtovacího období. (2) Poskytovatel služeb ve vyúčtování uvést skutečnou výši nákladů na služby v členění podle poskytovaných služeb se všemi potřebnými náležitostmi, včetně uvedení celkové výše přijatých měsíčních záloh za služby tak, aby výše případných rozdílů ve vyúčtování byla zřejmá a kontrolovatelná z hlediska způsobů a pravidel sjednaných pro rozúčtování. (3) Finanční vyrovnání provedou poskytovatel a příjemce služeb v dohodnuté lhůtě, nejpozději však ve lhůtě 4 měsíců ode dne doručení vyúčtování příjemci služeb. (§ 13) Pokuta a poplatek z prodlení (1) Jestliže poskytovatel nebo příjemce služeb nesplní svoji povinnost upravenou tímto zákonem ve stanovené lhůtě, je povinen zaplatit druhé straně pokutu ve výši 100 Kč za každý započatý den prodlení, ledaže by splnění povinnosti v této lhůtě nebylo spravedlivé požadovat nebo k nesplnění lhůty došlo zaviněním druhé strany. To neplatí pro případy v odstavci 2. (2) Dostane-li se poskytovatel nebo příjemce služeb do prodlení s peněžitým plněním podle tohoto zákona, které přesahuje 5 dnů ode dne splatnosti, je povinen zaplatit druhé straně poplatek z prodlení. Výše poplatku z prodlení činí za každý den prodlení 1 promile dlužné částky, nejméně však 10 Kč za každý započatý měsíc prodlení. To neplatí, pokud byl poplatek uplatněn podle jiného předpisu. (§14) Přechodná ustanovení (3) Rozúčtování a vyúčtování nákladů na služby za zúčtovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se provede podle dosavadních předpisů
To znamená, že vyúčtování za rok 2014 bude provedeno podle starých předpisů, podle nových předpisů bude postupováno až za období, které vznikne v roce 2014 (leden – prosinec 2014, červenec 2014 - červen 2015). Rozúčtování a vyúčtování služeb podle nového zákona budete zpracovávat až v roce 2015. Veškerá ujednání podle zákona o službách souvisejících s pronájmy musí mít písemnou formu. Způsob rozúčtování služeb musí jejich poskytovatel projednat s dvoutřetinovou většinou nájemců v domě, pokud tak neučiní, musí v rozúčtování služeb postupovat přesně podle ustanovení stanovených zákonem.
53
