UNIVERSITEIT VAN TILBURG

UNIVERSITEIT VAN TILBURG

Modernisering van de vrijstelling voor betalingsverkeer Onderzoek naar de reikwijdte en toepassing van de vrijstelling ten behoeve van het moderne betalingsverkeer

Naam: Adres: Telefoonnummer: Studierichting: ANR: Examencommissie:

Datum:

A.W. Groeneweg Lunterenstraat 8 5045 WH Tilburg 013-5704307 06-34444135 Fiscale Economie 936646 Mr. drs. I.H.T. Reiniers Mr. dr. .A.J. van Doesum Mr. dr. G.J. van Norden Mei 2011

Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen

4

H1 – Inleiding

5

§1.1

Motivering van het onderwerp

5

§1.2

Probleemstelling

5

§1.3

Plan van aanpak

6

H2 – Btw belastingplichtige §2.1 Inleiding §2.2

7 7

Belastingplicht voor de btw §2.2.1 Btw-ondernemerschap algemeen §2.2.1.1 Inleiding §2.2.1.2 Ieder §2.2.1.3 Zelfstandig §2.2.1.4 Economische activiteit §2.2.3 Begin belastingplicht §2.2.4 Einde belastingplicht §2.2.5 De overheid als belastingplichtige §2.2.6 Fiscale Eenheid §2.2.6.1 Algemeen §2.2.6.2 De financiële, economische en organisatorische verwevenheid

7 7 7 7 8 8 9 9 9 10 10 10

§2.3

Vrijstellingen §2.3.1 Algemeen §2.3.2 SUFA §2.3.3 Consequentie van vrijstellingen §2.3.3.1 Effect van een vrijstelling §2.3.3.2 Consequentie voor belastingplichtigen §2.3.3.3 Consequentie voor particulieren §2.3.4 Vrijstelling voor betalingsverkeer

11 11 11 11 11 12 12 12

§2.4

Combinatie van prestaties

13

§2.5

Samenvatting

13

H3 – Arresten over de reikwijdte van de vrijstelling van het betalingsverkeer §3.1 Inleiding

15 15

§3.2

15 15 16 16 16 17 17

SDC-arrest §3.2.1 Situatieschets §3.2.2 Behandeling door het HvJ §3.2.2.1 Toepassingsbereik van de vrijstelling voor betalingsverkeer §3.2.2.2 Kenmerkend en essentieel voor handelingen inzake betalingsverkeer §3.2.2.3 Kenmerkend en essentieel §3.2.2.4 materiële, administratieve of technische dienst 1

§3.3

CSC-arrest §3.3.1 Situatieschets §3.3.2 Behandeling door het HvJ §3.3.2.1 Juridische en financiële wijziging. §3.3.2.2 Handelingen inzake waardepapieren §3.3.2.3 Bemiddeling

18 18 18 18 19 19

§3.4

Samenvatting

20

H4 – Arresten over de uitzondering van de vrijstelling voor betalingsverkeer §4.1 Inleiding

21 21

§4.2

Axa-Denplan §4.2.1 Situatieschets §4.2.2 Behandeling door het HvJ §4.2.2.1 Één of meerdere prestaties §4.2.2.2 Uitleg vrijstelling voor betalingsverkeer §4.2.2.2 Uitzondering van de vrijstelling voor betalingsverkeer

21 21 22 22 22 22

§4.3

Everything Everywhere Ltd. §4.3.1 Situatieschets §4.3.2 Behandeling door het HvJ

23 23 23

§4.4

Inning en invordering

24

§4.5

Samenvatting

25

H5 Moderne vormen van betalen §5.1 Inleiding

26 26

§5.2

iDEAL §5.2.1 Inleiding §5.2.2 Handelingen van iDEAL

26 26 26

§5.3

Valt de prestatie van iDEAL onder de reikwijdte van artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn? betalingsverkeer? §5.3.1 Belastingplicht §5.3.2 SDC en CSC arrest §5.3.2.1 Overmaking inzake betalingsverkeer §5.3.3 Materiële, ondersteunende of technische dienst §5.3.4 Axa Denplan en Everything Everywhere Ltd. §5.3.4.1 Axa Denplan §5.3.4.2 Everything Everywhere Ltd.

28 28 28 28 28 28 29 29 29 30

§5.4

Rechtstreekse vergoeding van de klant aan iDEAL

30

§5.5

Zou de prestatie van iDEAL onder de reikwijdte van artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn moeten vallen? §5.5.1 Inleiding §5.5.2 Ontwikkelingen in het betalingsverkeer §5.5.3 Kenmerkende en essentiële handeling

31 31 31 31 31

2

§5.6 Samenvatting

32

H6 – Aanbevelingen en conclusie §6.1 Herziening van de Financial Services §6.1.1 Inleiding §6.1.2 Richtlijn en verordening §6.1.2.1 Betere definities

34 34 34 34 34

§6.2

Mijn aanbevelingen voor de herziening van de FS §6.2.1 Betere definitie §6.2.2 Inning van schuldvorderingen

35 35 36

§6.3

Conclusie

36

Literatuurlijst

38

Jurisprudentie

39

3

Lijst van gebruikte afkortingen art. BACS BNB btw Btw-richtlijn

BV Commissie CPSP derde landen EG EEG EK EU FED FS GBP Hof HvJ

HR jo. lidstaten nr. NV OB r.o. TC V-N vrijstelling van het betalingsverkeer

artikel(en)

Bankers‟ Automated Clearing System Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, PB L347 besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Europese Commissie Collecterende Payment Service Provider landen die geen lid zijn van de Europese Unie Europese Gemeenschappen Europese Economische Gemeenschap Eerste Kamer der Staten-Generaal Europese Unie Fiscaal Weekblad FED Financial Services Pond Sterling Gerechtshof Het tot het HvJ van de Europese Unie behorende HvJ; de afkorting wordt ook gebezigd voor zover het gaat om het HvJ van de Europese Gemeenschappen, zoals het HvJ vóór 1december 2009 heette Hoge Raad der Nederlanden juncto de lidstaten van de Europese Unie Nummer Naamloze Vennootschap Omzetbelasting rechtsoverweging Tariefcommissie Vakstudie Nieuws artikel 135 lid 1 sub d van de Btw-richtlijn, alsmede kenbaar onder oudere versies: artikel 13 B, sub d, 3 van de Zesde

Richtlijn vof Wet OB 1968 WFR Zesde Richtlijn

vennootschap onder firma Wet op de Omzetbelasting 1968 Weekblad Fiscaal Recht Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgeving der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr. 77/388/EEG, vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG 1977, nr. L 145, zoals daarna diverse malen gewijzigd

4

Hoofdstuk 1 Inleiding §1.1

Motivering van het onderwerp

In 1977 is de Zesde richtlijn aangenomen. Hierin was de vrijstelling van het betalingsverkeer opgenomen onder artikel 13 onderdeel B ten 3e. Deze vrijstelling is ook in de Btw-richtlijn uit 2007 onveranderd gebleven. Ondertussen is de wereld inclusief het betalingsverkeer veel veranderd. Zo is het pinnen geïntroduceerd in 1985, het betalen via internet wordt steeds populairder en in 2012 kan je voortaan je boodschappen betalen via je mobiel.1Daarnaast zal de Nederlandse pinpas plaats moeten maken voor een Europese betaalpas.2 Er verschijnen dus steeds nieuwe vormen van betalingsmethoden. De vrijstelling is te vinden onder artikel 135 lid 1 sub d van de Btw-richtlijn (vrijstelling voor betalingsverkeer). Dit artikel is echter niet meegegaan met de tijd. Hierdoor ontstaan er problemen betreffende de reikwijdte en de uitleg van de vrijstelling voor betalingsverkeer. De financiële vrijstellingen van de Btw-richtlijn worden momenteel herzien door de Europese Commissie.3 In deze scriptie zal ik aanbevelingen geven voor de herziening van de vrijstelling voor het betalingsverkeer.

Ik heb de modernisatie van de vrijstelling van het betalingsverkeer als scriptieonderwerp gekozen omdat ik zelf een voorstander ben van deze nieuwe betalingsmethoden zoals het internetbankieren en het betalen via de mobiel. Naar mijn mening heb je meer keuzevrijheid als je iets via internet bestelt dan wanneer je naar de stad gaat. Daarnaast zijn deze nieuwe betalingsmethoden eenvoudig te hanteren. Ik ben van mening dat er overwogen moet worden of deze nieuwe betalingsmethoden moeten worden inbegrepen in de vrijstelling.

§1.2

Probleemstelling

Het chartaal geld verliest zijn aandeel in het betalingsverkeer door de technische ontwikkelingen. Hierdoor zijn er vragen en problemen ontstaan betreffende de vrijstelling van het betalingsverkeer. Deze vragen hebben betrekking op het wel of niet meenemen van het elektronische betalingsverkeer in de vrijstelling. In deze scriptie zet ik het probleem uiteen en aan de hand van het onderzoek zal ik mijn aanbevelingen geven. Aan de hand hiervan is er een probleemstelling vastgesteld:

1

„Mobiele Telefoon‟, http://www.allesoverbetalen.nl/consumenten/innovaties/mobiele_telefoon/ „Waarom Sepa?‟, http://www.dnb.nl/betalingsverkeer/sepa/waarom-sepa/index.jsp 3 A. van Dalen, „Vrijstelling voor financiële prestaties grondig herzien‟, Btwbrief, nr. 2 2008, p. 7. 2

5

Wat is de huidige reikwijdte van de vrijstelling van artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn en passen de moderne betaalmethoden in deze vrijstelling?Zo nee, zouden de moderne betaalmethoden daarin moeten passen?

§1.3

Plan van aanpak

Voordat de problemen over de moderne betalingsmethoden besproken worden, zal ik in hoofdstuk 2 uiteen zetten wanneer iemand belastingplichtig is voor de btw. Daarna wordt de vrijstelling van artikel 135 lid 1 sub d van de Btw-richtlijn geïntroduceerd. Vervolgens zet ik uiteen wat de gevolgen van een btw vrijstelling zijn. Ten slotte wordt het probleem van combinatie van prestaties besproken.

In hoofdstuk 3 ga ik de reikwijdte van artikel 135 lid 1 sub d btw-richtlijn bespreken. Eerst wordt het probleem betreffende de nieuwe betalingsmethoden beschreven. Vervolgens komt het ´SDC´ en het ´CSC´ arrest aan bod. Eerst zal ik in ieder arrest een situatieschets geven. Vervolgens wordt er gekeken naar de invloed van het arrest op de toepassing van de vrijstelling. In hoofdstuk 4 zal de uitzondering van de vrijstelling centraal staan: „de inning van schuldvorderingen´.4 Hierbij behandel ik eerst ´Axa-denplan´ arrest. Vervolgens wordt het ´Everything Everywhere Ltd.´ arrest besproken. Ook hier zal ik de arresten uitleggen aan de hand van een situatieschets, waarna de invloed van de arresten op de vrijstelling wordt bepaald.

In hoofdstuk 5 introduceer ik een voorbeeld van de moderne vormen van betalen. Ik zal voornamelijk het internetbankieren behandelen, dat zal gebeuren aan de hand van „Ideal‟ Daarbij wordt er gekeken naar de huidige toepassing van de vrijstelling. Daarna behandel ik of deze vorm van betalen in moet worden begrepen bij de vrijstelling.

Ten slotte zal ik in hoofdstuk 6 de herziening van de Financial Servecis aankaarten. Daarna zal ik mijn aanbevelingen geven omtrent probleem. Ten slotte sluit ik af met mijn conclusie.

4

Art. 135 lid 1 sub d van de Btw-richtlijn.

6

Hoofdstuk 2 Btw belastingplichtige §2.1

Inleiding

Voordat de vraag aan de orde komt of de vrijstelling voor betalingsverkeer kan worden toegepast moet er gekeken worden naar de belastingplicht voor de btw. De vrijstelling kan alleen worden toegepast wanneer de dienst wordt verricht door een „belastingplichtige‟. In dit hoofdstuk zal aandacht worden besteed aan dit begrip, daarna zal ik vrijstellingen in het algemeen behandelen en de consequentie van een vrijstelling en de vrijstelling voor het betalingsverkeer. Ten slotte behandel ik de combinatie van prestaties.

§2.2

Belastingplicht voor de btw

§2.2.1 Btw-ondernemerschap

§2.2.1.1 Inleiding

In de btw-richtlijn staat een andere beschrijving van het begrip belastingplichtige dan in de wet op de omzetbelasting. Zo wordt er in art. 9 van de Btw-richtlijn gesproken over een „belastingplichtige‟, dit artikel kent de volgende definitie: “als „belastingplichtige‟ wordt beschouwd, een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het winstoogmerk”. Art. 7 van de Wet OB ‟68 hanteert het begrip „ondernemer‟ en definieert dat als volgt: “ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent”. Dit heeft echter geen effect op de toepassing van deze begrippen, omdat het Nederlandse begrip „ondernemer‟ dezelfde betekenis kent als het Europese begrip „belastingplichtige‟ en daarom moeten deze begrippen hetzelfde worden uitgelegd.5 Hieruit blijkt dus dat het Europese begrip het uitgangspunt is voor de kwalificatie van een belastingplichtige. In de volgende subparagrafen zal alles zoveel mogelijk worden uitgelegd aan de hand van de Europese begrippen.

§2.2.1.2 Ieder “Een ieder” is het eerste deel voor de kwalificatie van een belastingplichtige. Het begrip kent een ruime uitleg.6 Zo bevat zij: natuurlijke personen, rechtspersonen en samenwerkingsverbanden. Onder

5 6

HR 2 mei 1984 , nr. 22 153, BNB 1984/295. HR 5 januari 1983 , nr. 20 808, BNB 1983/76.

7

samenwerkingsverbanden wordt verstaan: vennootschap onder firma (in nieuw recht een „Openbare Vennootschap‟), verenigingen, maatschappen enzovoorts. Een samenwerkingsverband is een combinatie van natuurlijke of rechtspersonen. Het samenwerkingsverband wordt gezien als één ondernemer, in plaats van twee aparte ondernemers.7 Echter is er wel een voorwaarde gehangen aan het aanmerken van deze combinatie als een ieder, de twee personen moeten kenbaar zijn als combinatie en zodanig als een combinatie naar buiten treden.8

§2.2.1.3 Zelfstandig

De zelfstandigheideis is vastgesteld om zo te voorkomen dat werknemers ook worden gekwalificeerd als belastingplichtigen voor de btw. De Btw-richtlijn stelt twee eisen voor de zelfstandigheid. Ten eerste sluit zij alle personen uit die met een werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan. Ten tweede sluit art. 10 van de Btw richtlijn personen uit die een “andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.” Zo was dat in de volgende zaak. Het betrof een handelsagente die maar één opdrachtgever had. Daardoor voldeed zij niet aan de tweede eis van art. 10 van de Btw-richtlijn. Zij werkte wel als zelfstandige, maar werd volgens de btw-richtlijn niet als zelfstandige aangemerkt, met als gevolg dat zij geen btw belastingplichtige was.9

Vervolgens bestaat het probleem van een directeur-grootaandeelhouder. Want deze is in dienst van de vennootschap maar die treedt ook op namens de vennootschap. Het HvJ heeft hen gekwalificeerd als niet-belastingplichtige.10 Dat was voornamelijk om de reden dat de directeur-grootaandeelhouder geen bedrijfsrisico mocht lopen.

§2.2.1.4 Economische activiteit

De beschrijving van een economische activiteit is geregeld in de Btw-richtlijn zelf. Zo staat er in art. 9.1 van de Btw-richtlijn het volgende: “als „economische activiteit‟ wordt beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, landbouw, en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.” Uit jurisprudentie blijkt echter nog een voorwaarde aan het begrip „economische activiteit‟, waarmee de uitleg ervan iets is beperkt. Het 7

Van Hilten & Van Kesteren 2010, p 62. TC 28 november 1977, 11 177 O‟68, BNB 1978/89. 9 Hof Leeuwarden 8 januari 1993, nr. 91/0292, BNB 1994/103 10 HvJ EG 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19. 8

8

betreft namelijk de handelingen die „om niet‟ zijn gepresteerd. Dat betekent dat ze zonder vergoeding zijn verstrekt. Hiervan was sprake bij het „Hong Kong‟ arrest. In dit arrest verstrekte het bedrijf gratis voorlichtingen en inlichtingen aan andere ondernemers. Het HvJ oordeelde dat een prestatie „om niet‟ niet kan worden gekwalificeerd als een „economische activiteit‟.11 Daarnaast is een prestatie tegen een symbolische vergoeding ook geen economische activiteit.12 Dus indien een persoon enkel prestaties „om niet‟ of tegen een symbolische vergoeding verricht voldoet zij niet aan het criteria van de economische activiteit, met als gevolg dat zij niet belastingplichtig is. Het streven naar opbrengst is dus van belang.

§2.2.3 Begin belastingplicht Wanneer begint nu eigenlijk de belastingplicht? Dit is vastgesteld in het „Rompelman‟ arrest. Het ondernemerschap begint al bij de eerste investering. De voorwaarde is dat dit moet worden bewezen aan de belastingdienst door middel van objectieve gegevens.13 De bewijslast van de objectieve gegevens ligt geheel bij de belanghebbende.14

§2.2.4 Einde belastingplicht

Als er een begin van de belastingplicht is, dan is er ook een einde van de belastingplicht. Het einde van de belastingplicht is geregeld in de arresten „Rompelman‟ en „Fini H‟. Een persoon blijft belastingplichtig tot de allerlaatste handeling is voltooid. Zo is de verkoop van het bedrijfspand nadat de onderneming is gestopt nog steeds een handeling die onderdanig is aan de omzetbelasting.15

§2.2.5 De overheid als belastingplichtige

Artikel 13 van de Btw-richtlijn gaat over de belastingplicht van de overheid. Daarin staat dat de overheid niet als belastingplichtige wordt aangemerkt wanneer zij werkzaamheden of handelingen verricht „als overheid‟. Omdat het handelen „als overheid‟ niet in de Zesde Richtlijn is uitgewerkt, heeft het HvJ heeft het handelen „als overheid‟ verduidelijkt in het arrest: „Carpaneto Piazentino‟. De overheid handelt „als overheid‟ wanneer zij: optreedt as publiekrechtelijk lichaam, handelt in het kader van het specifiek voor haar geldende juridisch regime, met uitzondering van de werkzaamheden

11

HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311. HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/223. 13 HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), FED 1985/251. 14 HvJ 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), FED 1991 /647. 15 HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H), FED 2005/72. 12

9

die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten.16 Echter is de overheid toch belastingplichtig wanneer zij met haar handelingen in concurrentie treedt met anderen. Daarnaast wordt zij voor enige specifieke handelingen altijd gezien als ondernemer, deze handelingen zijn opgenomen in bijlage I van de Btw-richtlijn.

§2.2.6 Fiscale Eenheid

§2.2.6.1 Algemeen

Art. 11 van de Btw-richtlijn beschrijft de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid. Die bestaat uit (minimaal) twee btw-ondernemers. Mits zij voldoen aan de eisen van de fiscale eenheid kunnen zij worden gezien als één belastingplichtige: “Elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken.”17 De eerste eis is dat deze personen gevestigd moeten zijn in hetzelfde land, de tweede eis is de eis van de verwevenheid. Deze verwevenheid kan in drieën worden gesplitst. Ten eerste de financiële verwevenheid, de economische en de organisatorische verwevenheid.

§2.2.6.2. De financiële, economische en organisatorische verwevenheid

Er is sprake van een financiële verwevenheid wanneer een persoon meer dan 50% van het totale aandelenkapitaal van een B.V. of N.V. bezit.18 De economische verwevenheid kent twee onderdelen. Er is namelijk sprake van een economische verwevenheid wanneer de desbetreffende personen dezelfde klantenkring hebben. En er is sprake van een economische verwevenheid wanneer zij een prestatie verricht dat voor minstens 50% wordt uitgevoerd binnen de fiscale eenheid. Ten slotte is er sprake van een organisatorische verwevenheid wanneer deze personen zich onder dezelfde leiding bevinden, of wanneer zij feitelijk ondergeschikt zijn.19

16

HvJ 17 oktober 1989, nr. 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312. Art. 11 van de Btw-richtlijn. 18 HR 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/241. 19 HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112. 17

10

§2.3

Vrijstellingen

§2.3.1 Algemeen

Zonder vrijstellingen zou het begrip ´ondernemerschap´ niet zo ruim kunnen zijn als die nu is. Het begrip ondernemerschap is zo ruim mogelijk genomen om zoveel mogelijk handelingen te belasten met btw. Vrijstellingen gelden voor handelingen die eigenlijk niet belast zouden moeten worden, maar toch in de reikwijdte van het ondernemerschap zijn gevallen. Een vrijstelling werkt corrigerend op het begrip ´ondernemerschap´.

§2.3.2 SUFA C-348/87

Vrijstellingen moeten volgens het HvJ strikt worden uitgelegd. Zo kwam dat naar voren in de zaak SUFA. De strekking uit het arrest, met betrekking tot de vrijstellingen, is dat de reikwijdte van een vrijstelling niet ruimer mag worden uitgelegd wanneer de vrijstellingsvoorwaarden in het artikel nauwkeurig zijn geformuleerd.20 De opsomming uit het artikel zijn dus niet enkele voorbeelden. Maar de opsomming moet letterlijk worden gelezen zodanig toegepast worden. Daarnaast is een vrijstelling een uniebegrip, deze moet zodanig in iedere staat hetzelfde worden uitgelegd en toegepast.

§2.3.3 Consequentie van vrijstellingen

§2.3.3.1 Effect van een vrijstelling

De meeste belastingplichtigen associëren een vrijstelling als iets aangenaams. Echter is dat niet het geval bij vrijstellingen van de omzetbelasting. Deze vrijstelling is enkel voordelig voor de consument. Maar dat klopt ook aangezien de omzetbelasting drukt op de consument. Vrijstellingen hebben een effect op de heffing van de omzetbelasting (de consument) en de aftrek van voorbelasting (de belastingplichtige).21 Wanneer er een vrijstelling van toepassing is heeft dat het volgende effect voor de belastingplichtige: zij mag de voorbelasting die toerekenbaar is aan de vrijgestelde prestaties niet aftrekken. Echter kan zij voor enige handelingen wel de voorbelasting. Dat blijkt uit art. 15 lid 2 sub c. De belastingplichtige kan voorbelasting in aftrek nemen wanneer zij handelt met een persoon die ingezetene is van een derde land. Dit artikel geldt alleen voor de vrijstellingen die beschreven zijn in art. 11 lid 1 onderdelen i,j en k. Hieronder behoort ook de vrijstelling voor betalingsverkeer.

20 HvJ EG 15 juni 1989, nr. C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), FED 1989/559. 21 Van Hilten & Van Kesteren 2010, p 237.

11

§2.3.3.2 Consequentie voor belastingplichtigen

De toepassing van een vrijstelling heeft als gevolg dat een belastingplichtige wel btw heeft betaald op de goederen en diensten die zij heeft aangeschaft, maar deze niet of gedeeltelijk mag terugvragen. Dit gebeurd via art. 15 lid 6 van de Wet OB 1968. Dit artikel verwijst naar art. 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Art. 11 lid 1 sub b heeft betrekking op de directe kosten. En deze zegt het volgende:“goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt worden voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor in aftrek in aanmerking”.22 Dus op de directe kosten die worden gemaakt voor een vrijgestelde handeling ligt geen recht van aftrek op voorbelasting. In sub c van hetzelfde lid staat de regeling voor gemengde kosten, hierin staat dat de btw „pro-rata‟ mag worden teruggevorderd. Stel dat een belastingplichtige een computer aanschaft. Uit deze computer geniet zij 60% van de totale inkomsten die toe te rekenen zijn aan belaste handelingen, en 40% van de inkomsten zijn toe te rekenen aan vrijgestelde handelingen, dan mag zij 60% van de betaalde btw terugvorderen. Dus in geval van gemengde kosten kan een belastingplichtige deze naar verhouding terugvorderen.

§2.3.3.3 Consequentie voor particulieren

De belastingplichtige kan deze betaalde btw die hij niet terug mag vragen wel afwentelen op de consument. Zij doet dit door het te verrekenen in de prijs. Hierdoor betaalt de consument evenveel btw als dat de belastingplichtige heeft gedaan, maar zij betaalt dus geen belasting over de toegevoegde waarde van de belastingplichtige. Daarnaast kan er een cumulatie van btw optreden. Hier is sprake van wanneer een eerste partij belaste goederen of diensten levert aan een tweede partij. Deze tweede partij verricht vrijgestelde handelingen en kan geen btw terugvragen. Daarna levert de tweede partij goederen of diensten aan een derde partij. De derde partij verricht geen vrijgestelde handelingen en moet daarom btw verrekenen. Uiteindelijk betaalt de consument btw over de btw van de prestaties van de eerste partij.23

§2.3.4 Vrijstelling voor betalingsverkeer

Artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn heeft betrekking op het vrijstellen van dit betalingsverkeer. De wettekst luidt als volgt:

22 23

Art. 11 lid 1 sub b van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Van Hilten & Van Kesteren 2010, p. 238.

12

“De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito‟s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen.”24

Deze tekst moet volgens het arrest SUFA strikt worden uitgelegd. Ik kom daar in hoofdstuk 3 op terug.

§2.4

Combinatie van prestaties

In beginsel is elke prestatie op zich een aparte prestatie, tenzij verschillende handelingen samen als één samengestelde handeling zijn aan te merken. Het kan namelijk zo zijn dat een onderdeel uit die samengestelde prestatie vrijgesteld is terwijl het andere onderdeel niet vrijgesteld is. De vraag die daarbij gesteld moet worden is of het ging om verschillende prestaties of om één economische dienst, waarbij splitsing enkel kunstmatig zou zijn. Er moet dan sprake zijn van één hoofddienst, waarbij alle andere elementen moeten worden gezien als bijkomende diensten.

Deze kunnen van elkaar worden onderscheiden doordat de bijkomende diensten geen doel op zich zijn. Zij zijn er enkel om de hoofddienst aantrekkelijker te maken. Uit het arrest blijkt dat de visie van de „gemiddelde afnemer‟ daarvoor de beslissende factor is.25 Stel dat het één geheel betreft, dan zullen alle elementen van de prestaties worden belast zoals de hoofdprestatie.26 Dit is belangrijk voor de behandeling van vrijstellingen. Als een vrijgestelde handeling namelijk een bijzaak is van een prestatie wordt zij volgens de jurisprudentie hetzelfde behandeld als de hoofdprestatie. Hierdoor kan het dus voorkomen dat een vrijgestelde handeling wordt belast, omdat zij onderdeel is van een hoofdprestatie die niet onder de vrijstelling voor betalingsverkeer valt.

§2.5

Samenvatting

Algemeen gezien zijn de begrippen „een ieder‟, „zelfstandig‟ en „economische activiteit‟ doorslaggevend om te bepalen of iemand belastingplichtig is of niet. Daarnaast ik laten zien dat het begrip „ belastingplichtige‟ ruim moet worden genomen. Echter moet het begrip vrijstelling strikt worden uitgelegd. Verder heb ik laten zien dat een vrijstelling voor de btw gunstig is voor de consument, maar niet zozeer voor een belastingplichtige omdat het recht op de aftrek van

24

Art. 135 lid1 sub d van de Btw-richtlijn. HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224. 26 HvJ EG 12 juni 1979, nr. 126/78, (NV Nederlandse Spoorwegen), BNB 1980/2. 25

13

voorbelasting vervalt. Ten slotte kan er nog worden opgemerkt dat een vrijgestelde handeling toch kan worden belast mits zij niet de hoofdprestatie is van een belastingplichtige.

14

Hoofdstuk 3 Arresten over de reikwijdte van de vrijstelling van betalingsverkeer §3.1

Inleiding

Zoals ik heb laten zien in Hoofdstuk 2, moet de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer strikt worden uitgelegd. De wereld van het betalingsverkeer is veranderd en daarom is het ook aannemelijk dat de reikwijdte van de vrijstelling voor het betalingsverkeer zich aanpast. Deze mogelijke verruiming van de reikwijdte zal in de aankomende hoofdstukken aan bod komen. Dit hoofdstuk zal centraal staan rond de twee arresten die betrekking hebben op de uitleg van de vrijstelling voor betalingsverkeer. “De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen.”27

§3.2

SDC arrest

§3.2.1 Situatieschets

Het geschil betrof tussen twee partijen, enerzijds Sparekassernes Datacenter (SDC) en anderzijds het Skatteministerium. Zij waren het oneens over de behandeling van de btw heffing over een aantal handelingen die zij uitvoerde ten behoeven van haar leden (spaarkassen). SDC voerde diensten uit die bijdragen tot de uitvoering van betalingstransacties. Waaronder handel in waardepapieren en advies daarvan en beheer van depots, koopovereenkomsten en kredieten. Daarnaast zorgde zij nog voor administratieve taken van haar leden. Daarbij was op te merken dat deze diensten hoofdzakelijk geheel of gedeeltelijk elektronisch werden verricht. De Deense rechter wist niet hoe deze diensten fiscaal behandeld moest worden, en stelde het HvJ daarom een aantal vragen omtrent de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer.28

27 28

Art. 135 lid1 sub d van de Btw-richtlijn. HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997 , p. 2606, r.o. 16.

15

§3.2.2 Behandeling door het HvJ

§3.2.2.1Toepassingsbereik van de vrijstelling voor betalingsverkeer

Het HvJ heeft alle vragen in deze casus beantwoord, de reikwijdte van de vrijstelling is hiermee verduidelijkt. Uit r.o. 37 blijkt dat er voor de toepassing van de vrijstelling moet worden gekeken naar de aard van de dienst. 29 Daarbij maakt het niet uit of dit geheel of gedeeltelijk elektronisch wordt verricht, en dat het niet uit maakt wie deze handeling verricht. 30 Het HvJ herhaalt dit in r.o. 56, hierbij zegt het HvJ dat het niet uitmaakt wie de vrijgestelde dienst uitvoert, zowel banken als andere marktdeelnemers kunnen onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer vallen.31 Verder geeft hij aan dat het niet maakt of er wel of niet een rechtsbetrekking bestaat tussen de door de bank ingehuurde dienstverrichter (SDC) en de cliënten van de bank.32

Het HvJ legt uit dat de aard van de handeling één geheel moet vormen dat ´kenmerkend en essentieel´ is voor een handeling die is inbegrepen in de vrijstelling voor betalingsverkeer. Dit begrip wordt in de volgende subparagraaf uitgelegd.

§3.2.2.2 Kenmerkend en essentieel voor handelingen inzake betalingsverkeer Het HvJ heeft „handelingen inzake betalingsverkeer‟ verduidelijkt in r.o. 53 en 64. Het HvJ heeft de volgende betekenis gegeven aan het begrip „handelingen‟: “Een overmaking is een handeling die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met

name, dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds.”33 Een „handeling inzake betalingsverkeer‟ is volgens deze uitleg uitsluitend de handeling die leidt tot de overboeking van het geld. Ook merkt het HvJ op in r.o. 64 dat een „overmaking‟ uit verschillende afzonderlijke diensten kan bestaan.34 Echter moeten deze handelingen wel één geheel vormen en die 29

HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997, p. 2606, r.o. 37. HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997, p. 2606, r.o. 38. 31 HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997, p. 2606, r.o. 56. 32 HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997, p. 2606, r.o. 59. 33 HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997, p. 2606, r.o. 53. 34 HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997, p. 2606, r.o. 64. 30

16

„kenmerkend en essentieel‟ zijn voor een vrijgestelde dienst. Dit wordt in de volgende subparagraaf verder toegelicht.

§3.2.2.3 Kenmerkend en essentieel De begrippen „kenmerkend en essentieel‟ vormen de voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling voor betalingsverkeer. Het HvJ legt de begrippen in de volgende context uit: een „handeling inzake betalingsverkeer‟ die de belastingplichtige uitvoert, moet één afzonderlijk geheel vormen, zoals we hebben gezien in het CPP- arrest, en deze handelingen moeten „kenmerkend en essentieel‟ zijn voor een vrijgestelde handeling. Verder zegt hij dat hij met „kenmerkend en essentieel‟ bedoeld dat deze „handelingen inzake overmaking‟ „juridische en financiële wijzigingen‟ met zich

mee moeten brengen. Daarnaast moet zij zich onderscheiden van een louter materiële of technische ondersteunende dienst, want een dienst als zodanig is niet inbegrepen in de vrijstelling 35

voor betalingsverkeer. De „juridische en financiële‟ wijziging waar het HvJ over spreekt, geeft dus aan dat de vrijstelling voor betalingsverkeer toepasbaar is op de handelingen die de feitelijke overmaking zelf omvatten. Echter overwoog het HvJ eerder in het arrest anders. In r.o. 56 van het arrest zegt hij namelijk dat de vrijstelling te beperkt zou zijn als zij alleen de handelingen inzake de overmaking zouden bevatten.36 R. Franke is van mening dat de reikwijdte van de vrijstelling hierdoor niet moet worden beperkt tot de feitelijke overmaking zelf, echter kom ik hier later in mijn scriptie op terug.37

§3.2.2.4 materiële, administratieve of technische dienst Er opgemerkt dat diensten die aan te merken zijn als een „materiële, administratieve of technische‟ dienst niet onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer vallen. Het HvJ geeft een criteria om een „kenmerkende en essentiële‟ dienst te veronderscheiden van een ondersteunende materiële, administratieve of technische dienst. Volgens het HvJ moet de rechter de omvang van de aansprakelijkheid onderzoeken, om te beoordelen of deze onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer.38

35

HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997 , p. 2606, r.o. 66. HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997 , p. 2606, r.o. 56. 37 R. Franke, „Outsourcing in de financiële wereld en btw‟, WFR 2005/125. 38 HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997 , p. 2606, r.o. 66. 36

17

§3.3

CSC arrest

§3.3.1 Situatieschets

Het CSC arrest is een vervolg op het eerder behandelde SDC arrest. Dit arrest gaat verder in op de voorwaarde die wordt gesteld aan de toepassing van de vrijstelling voor betalingsverkeer die uit het SDC arrest voortvloeit. CSC is een belastingplichtige die callcenter diensten levert voor financiële instellingen. Zij regelt alles vanaf de vraag om informatie tot de verkoop van het product, maar niet de verkoop zelf. Dus de allerlaatste handeling ontbreekt: de feitelijke overmaking van het geld. Hierdoor voldeed CSC niet aan de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer. Voor de btw behandeling van de handelingen van CSC zijn er prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. En ook voor “handelingen inzake waardepapieren”39 is er nadere uitleg gevraagd aan het HvJ.40

§3.3.2 Behandeling door het HvJ

§3.3.2.1 Juridische en financiële wijziging.

Het HvJ maakt in dit arrest veelvuldig gebruik van het SDC arrest. De reikwijdte van het de vrijstelling van betalingsverkeer wordt nader besproken in r.o. 26 van het CSC arrest. Daarin staat voor de toepassing van de vrijstelling voor betalingsverkeer van belang is dat: “de verrichte

diensten kunnen leiden tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen moeten meebrengen”.41 Hierdoor formuleert het HvJ de volgende voorwaarde: een „handeling inzake betalingsverkeer‟ moet één geheel vormen dat „kenmerkend en essentieel‟ is voor een vrijgestelde handeling, waarvan belang is dat een „handeling inzake betalingsverkeer‟ te kwalificeren is als een handeling die leidt tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen met zich mee moet brengen. Daarbij moet een handeling dat niet de overmaking in enge zin bevat een onderdeel zijn van de handeling die een als geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt die „kenmerkend en essentieel‟ is voor een vrijgestelde handeling.42 Ook merkt het HvJ op, dat een onmisbaar element om een vrijgestelde handeling te verrichten, niet gelijk inhoudt dat deze handeling onder de reikwijdte van de vrijstelling van betalingsverkeer valt.

39

Artikel 135 lid1 sub d van de Btw-richtlijn HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26 41 HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26, r.o. 26. 42 Het commentaar op HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26. 40

18

De reikwijdte van de vrijstelling is niet alleen toepasbaar op een overmaking in enge zin. Maar de vrijstelling is ook toepasbaar op andere handelingen, mits zij één geheel zijn en leiden tot een overmaking. Deze handelingen mogen geen „materiële, administratieve of technische‟ diensten zijn. Zulke diensten kun je veronderscheiden door te kijken naar de omvang van de aansprakelijkheid.43

§3.3.2.2 Handelingen inzake waardepapieren Het HvJ geeft aan dat de „handelingen inzake waardepapieren‟ hetzelfde moeten worden behandeld als een „handeling inzake geldovermaking‟.44 Verder bevestigd zij dat de vrijstelling niet van toepassing is op bewaring of beheer van waardepapieren.45 Dit is echter overbodig, want de fiscale behandeling van bewaring of beheer van waardepapieren wordt beschreven in art. 135 lid 1 sub f van de Btw-richtlijn. Waarin staat dat deze is uitgezonderd van de vrijstelling.

§3.3.2.3 Bemiddeling

Naar aanleiding van een van de twee gestelde prejudiciële vragen heeft het HvJ het begrip „bemiddeling‟ nader toegelicht, omdat deze niet werd omschreven in de vrijstelling voor betalingsverkeer. Het HvJ stelt dat het woord „bemiddeling‟ is toegevoegd om de reikwijdte van de vrijstelling te verruimen.46 Zij beschrijft „bemiddeling‟ in r.o. 39:

“Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract.”47 Hiermee bedoelt zij dat een bemiddelaar dus puur als bemiddelaar optreedt tussen twee partijen. Daaronder vallen alle handelingen die nodig zijn. Bemiddeling is dus een ruim begrip. Echter heeft het HvJ een uitzondering toegevoegd aan het begrip bemiddeling. Een dienst waarbij alleen informatie over een financieel product wordt verstrekt is niet aan te merken als een bemiddeling. Daarnaast is er ook geen sprake van bemiddeling wanneer de onderaannemer de plaats van de verkoper in neemt.48 De dienst die CSC leverde was niet aan te merken als een bemiddeling omdat zij de plaats in nam van een onderaannemer. Dit kwam doordat CSC door middel van een contract handelingen uitvoerde namens verkoper aan de wederpartij. W.P. Otto vindt het argument dat het HvJ

43

R. Franke, „Outsourcing in de financiële wereld en btw‟, WFR 2005/125. HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26, r.o. 27. 45 HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26, r.o. 29. 46 HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26, r.o. 38. 47 HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26, r.o. 39. 48 HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26, r.o. 40. 44

19

levert enigszins zwak. Otto stelt dat het besluit omtrent CSC lijkt op een gevoelsmatige kwestie, omdat de handeling van CSC volgens Otto wel te plaatsen is onder een „bemiddelingsactiviteit‟. 49

Daarnaast merkt W.A.P. Nieuwenhuizen op dat het HvJ weinig tot geen criteria heeft geeft om een tussenpersoon van een onderaannemer te onderscheiden.50

§3.4

Samenvatting

In het SDC arrest heb ik laten zien dat het niet uit maakt wie een handeling inzake betalingsverkeer uitvoert, en dat het ook niet uit maakt of deze dan wel elektronisch of handmatig wordt uigevoerd. Het belangrijkste criteria is of de handeling een afzonderlijk geheel vormt, die „kenmerkend en essentieel‟ is voor de aard van de vrijstelling van betalingsverkeer. Wat inhoudt dat de handelingen een „juridische en financiële‟ wijziging met zich mee moeten brengen. In het CSC arrest heb ik laten zien dat het laatstgenoemde criteria kan worden uitgebreid naar het volgende: een „handeling inzake betalingsverkeer‟ moet één afzonderlijk geheel vormen die „kenmerkend en essentieel‟ is voor een vrijgestelde handeling, waarvan belang is dat een „handeling inzake betalingsverkeer‟ te kwalificeren is als een handeling die leidt tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen met zich mee moet brengen. Daarbij moet een handeling dat niet de overmaking in enge zin bevat een onderdeel zijn van de handeling die een als geheel genomen een afzonderlijk geheel vormt die „kenmerkend en essentieel‟ is voor een vrijgestelde handeling. In beide arresten kwam naar voren dat een „materiële, technische of administratieve‟ dienst niet onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer valt. Deze dienst kan worden onderscheiden aan de hand van de omvang van de aansprakelijkheid. Ten slotte heb ik uiteengezet dat het begrip „bemiddeling‟ zo moet worden uitgelegd dat de tussenpersoon van de dienstverrichter en degene die de dienst afneemt, ook daadwerkelijk optreedt als een tussenpersoon die een contract tussen beide bemiddelt.

49

W.P. Otto, „CSC Financial Services Ltd‟, Btwbrief, nr 2 2002, p. 5. W.A.P. Nieuwenhuizen, „Call-centerdiensten voor financiële instellingen belast‟, BTW-bulletin 2002, nr. 1, blz. 13. 50

20

Hoofdstuk 4 Arresten over de uitzondering van de vrijstelling voor betalingsverkeer §4.1

Inleiding

In het vorige hoofdstuk heb ik bepaald dat de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer moet worden uitgelegd aan de hand van de begrippen „kenmerkend en essentieel‟. Echter is het voor de Britse rechters nog steeds niet duidelijk wat precies de kenmerken zijn van een vrijgestelde dienst. Daarom hebben de Britse rechters prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. Dit hoofdstuk zal echter betrekking hebben op de uitzondering van de vrijstelling voor betalingsverkeer: “De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito‟s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen.”51

§4.2

Axa-Denplan

§4.2.1 Situatieschets Het eerste arrest gaat over Denplan, dat toebehoort aan de fiscale eenheid van AXA. Denplan zorgt voor betaalplannen voor tandartsen. Patiënten betalen via een automatisch incasso aan Denplan, die vervolgens (tegen vergoeding), het bedrag overmaakt aan de tandartspraktijken. Deze bedragen worden overgemaakt door middel van gegevens door te geven aan een „Bankers Automated

Clearing System‟. Dit systeem wordt geregeld door een maatschappij waarvan alleen banken lid zijn.52 Als er geen betaling is gedaan neemt Denplan contact op met de patiënten met het verzoek om als nog het verschuldigde bedrag te betalen.53 In dit arrest zijn er prejudiciële vragen gesteld omtrent de fiscale behandeling van deze handelingen, waaronder de vraag of deze verwerking van gegevens (zonder de overmaking zelf) onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer vallen.

51

Art. 135 lid1 sub d van de Btw-richtlijn. HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 9. 53 HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 10. 52

21

§4.2.2 Behandeling door het HvJ

§4.2.2.1 Één of meerdere prestaties

Het HvJ laat weten in r.o. 20 dat ze eerst moet vaststellen of het om een samengestelde prestatie gaat of om meerdere zelfstandige prestaties.54 Omdat een van de handelingen wel een vrijgestelde handeling kan zijn, maar de gehele samengestelde prestatie op zichzelf niet indien het hoofdkarakter belast is.55 In r.o. 23 geeft het HvJ aan dat alle handelingen die Denplan verricht vallen onder één samengestelde prestatie, omdat zij onlosmakelijk verboden zijn. De handelingen die Denplan uitvoert hebben als doel om het geld over te maken dat de patiënten verschuldigd zijn aan de tandartsen. En zoals blijkt uit het CPP arrest, moeten alle onderdelen van deze dienst worden behandeld zoals de hoofdprestatie.

§4.2.2.2 Uitleg vrijstelling voor betalingsverkeer

Het HvJ volgt met het definiëren van de vrijstelling voor betalingsverkeer. Vrijstellingen moeten strikt worden uitgelegd.56 Daarnaast merkt hij (nogmaals) op dat er moet worden gekeken naar de aard van de dienst, niet naar de verrichter of ontvanger ervan.57 Ten slotte moet een vrijgestelde dienst één afzonderlijk geheel vormen, die „kenmerkende en essentiële‟ functies van een vrijgestelde dienst vervuld.58

§4.2.2.3 Uitzondering van de vrijstelling voor betalingsverkeer

Het HvJ behandelt in r.o. 28 de dienst die Denplan verricht. Zij stelt dat de dienst op zich een handeling inzake betalingsverkeer is. Maar omdat op Denplan de taak berust dat deze schuldvorderingen van de patiënten betaald worden aan de tandartsen, is de dienst die zij verricht te plaatsen onder de uitzondering van de vrijstelling: “inning van schuldvorderingen”59.60 Het HvJ legt uit dat de dienst van Denplan zich uitstrekt tot het innen van schuldvorderingen, omdat zij de taak als schuldeiser op zich neemt.61 Het HvJ merkt het volgende op:

54

HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 20. HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 21. 56 HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 25. 57 HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 26. 58 HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 27. 59 Art. 135 lid 1 sub d van de Btw-richtlijn. 60 HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 28. 61 HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17, r.o. 33. 55

22

“De beantwoording voor de vrijstelling van betalingsverkeer doelen op de inning van schuldvorderingen ongeacht de aard, zonder het toepassingsgebied ervan te beperken tot schuldvorderingen die op de vervaldag niet waren voldaan.”62

Een andere opmerking dat te plaatsen is bij dit arrest is dat er verder geen duidelijkheid is gegeven omtrent de vrijstelling voor betalingsverkeer. Het HvJ heeft de resterende prejudiciële vragen niet beantwoord. §4.3

Everything Everywhere Ltd.

§4.3.1 Situatieschets

Everything Everywhere Ltd. is een bedrijf dat mobiele telefoniediensten aanbiedt. Zij biedt verschillende mogelijkheden aan om deze telefoonrekening te betalen. Twee daarvan zijn kosteloos voor de dienstafnemer. Deze twee zijn de BACS-methode en het „Direct Debit-system‟, dat is een soort machtigingssysteem. Voor de andere betaalmethodes wordt er 3 GBP in rekening gebracht. Een van deze andere betalingsmethoden betreft het gebruik van een creditcard dat via telefoon of internet een informaticaproces in gang zet, waardoor de bank die de creditcard uitgeeft het geld overmaakt naar Everything Everywhere Ltd. Deze overmakingen moeten volgens Everything Everywhere Ltd. worden gezien als een overmaking in de zin van de vrijstelling voor betalingsverkeer. Volgens de Britse belastingdienst is de zienswijze van Everything Everywhere Ltd. onjuist.63 De Britse rechter heeft daarom zeer gedetailleerde prejudiciële vragen gesteld over wat de kenmerken zijn van een (vrijgestelde) dienst die tot een „overmaking van geld leidt en juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen.‟64

§4.3.2 Behandeling door het HvJ

Het HvJ begint, zoals in het vorige arrest, met de toepassing van het CPP arrest. Zij acht dat de Everything Everywhere Ltd. één samengestelde prestatie levert. Dit is een mobiele telefoniedienst. Het HvJ stelt dat de wijze van de overmaking geen dienst op zich is, want consumenten kunnen niet over deze dienst beschikken als zij geen gebruik maken van de mobiele telefoniedienst.65 De

62

HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17), r.o. 33. De Britse belastingdienst is bekend als Her Majesty‟s Revenue and Customs. 64 HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.), V-N 2010/64.24. 65 HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.), V-N 2010/64.24, r.o. 27. 63

23

gemiddelde afnemer heeft niet als doel om twee aparte diensten af te nemen, maar één hoofddienst (mobiele telefoniedienst). De overmaking van het geld wordt gezien als een bijdienst.

Dus Everything Everywhere levert geen aparte dienst betreffende betalingsverkeer. Daardoor moeten alle handelingen (inclusief de betalingsdienst) worden belast zoals de telefoniedienst.66 Het HvJ heeft op de resterende zeven vragen geen antwoord gegeven.67 Daardoor zijn er geen antwoorden gekomen op de vragen die zijn gesteld betreffende de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer.

§4.4 Inning en invordering

De uitzondering van de vrijstelling van betalingsverkeer kent volgens het HvJ een zeer ruime uitleg. Een ruimere uitleg dan de uitzondering die de Nederlandse versie kent. In art 11 j ten 2e staat als uitzondering: “invordering van schuldvorderingen”. In de Nederlandse wettekst betreft het een „kwade‟ vordering. Een „kwade‟ invordering gaat verder dan het „normale‟ innen van geld. Het „normale‟ innen van schuldvorderingen gaat over het pure ontvangst nemen van het geld. Terwijl het bij het„kwade‟ invorderen gaat om het eisen van geld.68 Deze „normale‟ inningen vallen onder de vrijstelling voor betalingsverkeer, terwijl de „kwade‟ invorderingen onder de uitzondering vallen. Echter vallen zowel de „kwade‟ als „normale‟ vorderingen onder de uitzondering van de vrijstelling voor betalingsverkeer van de Btw-richtlijn.

De HR geeft een uitleg van de Nederlandse definitie in het arrest van 16 september 1992, nr. 27 523, VN 1993/970. De HR stelt dat de „normale‟ inning een passieve ontvangst is van gelden, en dat met de administratieve verwerking of doorbetaling ervan sprake is van een „handeling inzake schuldvorderingen‟, en deze zijn volgens de HR vrijgesteld voor de btw.69 Daarnaast geeft het HvJ volgens M.C. Schrauwen eenzelfde uitleg in het MKG- Kraftzeuge Factory-GmbH arrest. Hier stelt het HvJ in r.o. 78 dat het verrichtingen van handelingen tot het verkrijgen van betaling van een geldschuld duidelijk verschilt van een vrijgestelde handeling zoals in de vrijstelling voor betalingsverkeer.70 M.C. Schrauwen concludeert hieruit dat het actief optreden inzake de schuldvordering (kwade invordering) met btw belast is, terwijl een passieve ontvangst btw vrijgesteld is.71 Deze mening wordt gedeeld in de bankenresolutie. De „normale‟ inningen zijn voor

66

HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.), V-N 2010/64.24, r.o. 30. HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.), V-N 2010/64.24, r.o. 33. 68 G.J. Norden &K.L.F. Hommen, „Een betaling voor een betaling, niet per definitie vrijgesteld‟, Btwbrief, nr. 1 2011, p.5. 69 HR 16 september 1992, nr. 27 523, VN 1993/970. 70 HvJ EG 26 juni 2003, nr. C-305/01 (MKG Kraftfahrzeuge Factory GmbH), FED 2003/513, r.o. 78. 71 M.C. Schrauwen, „Belofte maakt schuld: over kredieten en schuldvorderingen‟, Btwbrief, nr. 8-9 2008, p. 16. 67

24

banken vrijgesteld.72 Aangezien er in het SDC arrest naar voren kwam dat het voor de vrijstelling voor betalingsverkeer niet uit maakt wie de dienst verricht, zouden alle partijen hetzelfde behandeld moeten worden.73 Dus in mijn opzicht zouden alle partijen dezelfde uitleg van de uitzondering moeten genieten. Waarbij in mijn opzicht de Nederlandse uitleg een voorkeur geniet aan dat van de Europese. De vraag is echter of de Nederlandse uitleg overeind kan blijven, aangezien in de uitleg van het HvJ in het Axa-Denplan arrest verschilt van de Nederlandse uitleg. Daarbij komt kijken dat het een uniebegrip betreft. Daarnaast kent de vrijstelling voor betalingsverkeer geen „kan-bepaling‟ en daarom kan de Europese Commissie Nederland verzoeken om de wetgeving aan te passen aan de Btw-richtlijn. §4.5

Samenvatting

In het Axa-Denplan arrest ging het voornamelijk om de uitzondering van de vrijstelling voor betalingsverkeer. Volgens het HvJ moet deze uitzondering: het „innen van schuldvorderingen‟ ruim worden uitgelegd. Zij wordt zo ruim uitgelegd dat zij naast „kwade‟ posten ook „normale‟ posten bevatten. Uit het Everything Everywhere Ltd. arrest is geen nieuw inzicht gekomen betreffende de vrijstelling voor betalingsverkeer. Het HvJ heeft laten blijken dat het vaststellen belangrijk is om vast te stellen of er sprake is van één samengestelde prestatie of meerdere prestaties. Daarna is het van belang om het hoofdkarakter van deze prestatie vast te stellen. Want alle onderdelen van deze prestatie volgen de btw behandeling van de hoofdprestatie.

72

Resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12 007, herdrukt d.d. 15 april 1981, nr. 281-5374, aangevuld bij de resolutie van 14 maart 1983, nr. 283-3331 (V-N 1983/642). 73 HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997 , p. 2606, r.o. 38.

25

Hoofdstuk 5 Moderne vormen van betalen §5.1

Inleiding

Nu ik de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer heb vastgesteld, zal ik deze toepassen op een van de meest gebruikte „moderne‟ betalingsmethoden. Ten eerste geef ik een korte samenvatting over deze betalingsmethode. Daarna zal ik aan de hand van de huidige reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer de vraag beantwoorden of deze onder de reikwijdte valt. Ten slotte bespreek ik of deze betalingsmethode onder de reikwijdte zou moeten vallen.

§5.2 iDEAL

§5.2.1 Inleiding

iDEAL is een bedrijf dat enkel diensten aanbiedt die via het internet te gebruiken zijn. Afgelopen jaren zijn er meerdere banken aangesloten bij de diensten van iDEAL, echter zijn dat alleen nog maar Nederlandse banken. iDEAL is dus alleen actief in Nederland, echter heeft zij wel plannen om zich uit te breiden naar andere Europese lidstaten.74 iDEAL heeft een dienst ontwikkeld waardoor het betalen op internet eenvoudiger is gemaakt voor consumenten. Mensen kunnen hierdoor gemakkelijk internet aankopen afrekenen. Deze dienst is niet toepasbaar voor online-betalingen tussen twee particulieren.75

iDEAL is geen klein bedrijf. Zij is ondertussen aangesloten bij 13.000 webwinkels en zij heeft in 2010 ongeveer 69 miljoen betalingen behandeld.76 Daarnaast is iDEAL in Nederland het meest gebruikte „betaalmiddel‟ voor online aankopen.77

§5.2.2 Handelingen van iDEAL

Voordat de vraag aan de orde komt of iDEAL onder de reikwijdte valt van de vrijstelling voor betalingsverkeer, moet ik eerst de (hoofd)prestatie van iDEAL bepalen. De dienst die iDEAL levert is zeer ingewikkeld, om de prestaties van iDEAL niet onnodig complex te maken zal ik in mijn scriptie 74

„Verwachtingen‟, Currence geraadpleegd op 15 april 2011, www.currence.nl (zoek op iDEAL-gebruik opnieuw fors gestegen). 75 „Online betalen via uw eigen bank‟, iDEAL geraadpleegd op 3 april 2011, www.ideal.nl (zoek op consumenten – wat – consumentenbrochure ). 76 „Kerncijfers‟, iDEAL geraadpleegd op 3 april 2011, www.ideal.nl (zoek op acceptanten – wat). 77 „Aanbod en gebruik betaalmiddelen bij online shoppen‟, iDEAL geraadpleegd op 3 april 2011, www.ideal.nl (zoek op acceptanten – wat – factsheet 2010).

26

CPSP‟s niet behandelen. D dienst van iDEAL zal ik hierna uiteen. De webwinkels bieden de „betaalmethode‟ van iDEAL aan op hun website. Wanneer een klant een product bestelt, kan zij via iDEAL betalen.78 De klant moet via iDEAL zijn eigen bank selecteren. iDEAL verwerkt alle relevante gegevens voor de klant in het internetbankierprogramma van de door hun geselecteerde bank, dit gebeurt door middel van automatische gegevensverwerking. Daarna bevestigt de klant zijn aankoop bij haar eigen bank.79 De overmaking zelf wordt verricht door de banken zelf.80 De banken van de klanten en webwinkels betalen aan iDEAL een vergoeding voor de verstrekte iDEAL licentie/certificaat. Zij moeten een „annual fee‟ en een „volume fee‟ betalen.81 iDEAL ontvangt geen commissies, enkel de webwinkel ontvangt een extra kostendekking wanneer zij de klant laat bijbetalen voor het gebruik van iDEAL. Deze kostendekking komt niet toe aan iDEAL. Verder betaalt de webwinkel een vergoeding voor het gebruik van iDEAL aan haar eigen bank.82 Dus iDEAL ontvangt enkel een vergoeding van de aansluitende banken.83 En de banken ontvangen op hun beurt weer een vergoeding van de webwinkels.84 Hierdoor heb ik de volgende dienst vastgesteld:

iDEAL levert bemiddelingsdienst inzake overmakingen tussen de banken van de klanten en de banken van de webwinkels. Dit doet zij door middel van een geautomatiseerd gegevensverwerkingsysteem.

78

„Hoe werkt iDEAL?‟, iDEAL geraadpleegd op 3 april 2011, www.ideal.nl (zoek op acceptanten – wat). „Hoe werkt iDEAL?‟, iDEAL geraadpleegd op 3 april 2011, www.ideal.nl (zoek op consumenten – wat). 80 „Hoe werkt iDEAL?‟, iDEAL geraadpleegd op 3 april 2011, www.ideal.nl (zoek op acceptanten – wat). 81 „Tarieven iDEAL‟, iDEAL geraadpleegd op 15 april 2011, www.currence.nl (zoek op tarieven – iDEAL). 82 „Integratie in uw winkel‟, iDEAL geraadpleegd op 15 april 2011, www.ideal.nl (zoek op acceptanten – hoe). 83 „Tarieven iDEAL‟, iDEAL geraadpleegd op 15 april 2011, www.currence.nl (zoek op tarieven – iDEAL). 84 „Hoe werkt iDEAL?‟, iDEAL geraadpleegd op 15 april 2011, www.ideal.nl (zoek op Banken/CPSP‟s –hoe werkt iDEAL – tarieven). 79

27

§5.3

Valt de prestatie van iDEAL onder de reikwijdte van artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-

richtlijn?

§5.3.1 Belastingplicht

Ten eerste moet bepaald worden of iDEAL belastingplichtig is. iDEAL is een B.V. dus zij is een aan te merken als een „ieder‟.85 iDEAL is noch werknemer, noch afhankelijk van één opdrachtgever. iDEAL is te kwalificeren als een „zelfstandige‟. Ten slotte ontvangt iDEAL een vergoeding van de banken voor de door haar verrichte prestaties, er is dus sprake van een „economische activiteit‟. iDEAL is een belastingplichtige voor de btw.

§5.3.2 SDC en CSC arrest

Voor de toepassing van de vrijstelling van betalingsverkeer maakt het niet uit wie deze handeling uitvoert. Het gaat voornamelijk om de aard van de dienst. In de samenvatting van hoofdstuk drie heb ik de eisen van een „kenmerkende en essentiële‟ dienst beschreven. Een „kenmerkende en essentiële‟ dienst is een handeling die leidt tot een geldovermaking en een juridische en financiële wijziging met zich meebrengt. Een „materiële, ondersteunde of technische‟ dienst is daarbij niet inbegrepen.

§5.3.2.1 Overmaking inzake betalingsverkeer

iDEAL laat de overmaking zelf over aan de desbetreffende banken. Zij voert geen dienst uit dat is aan te merken als een overmaking in „enge‟ zin. Naast deze overmaking in „enge‟ zin, kwam erin het SDC arrest naar voren dat de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer ruimer is dan de feitelijke overmaking.86 Dit is bevestigd in het CSC arrest. Daaruit blijkt dat ook een handeling die leidt tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen met zich mee brengt, onder de reikwijdte kan vallen.87 De dienst die iDEAL levert is wel een afzonderlijk geheel, namelijk het bemiddelen van een transactie tussen de bank van de webwinkel en de bank van de klant. Echter vervult deze handeling geen„kenmerkende en essentiële‟ functies van een vrijgestelde handeling inzake overmakingen.

85

iDEAL is bekend als Currence iDEAL B.V. HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter) ), V-N 1997 , p. 2606, r.o. 56. 87 HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26, r.o. 26. 86

28

De dienst die iDEAL aanbiedt is een informaticaproces niet leidt tot een overmaking van geld, die juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengt. Zij voldoet dus niet aan te merken als een „kenmerkende en essentiële‟ dienst.

§5.3.3 materiële, ondersteunende of technische dienst

Ook al heb ik al aangetoond dat iDEAL niet onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer valt, toch wil ik de omvang van de aansprakelijkheid vast stellen. Het toetsen van de omvang van de aansprakelijkheid is een van de criteria van een waaraan een kenmerkende en essentiële handeling moet voldoen. iDEAL ontvangt enkel een jaarlijkse en volume vergoeding. Zij ontvangt geen commissie. DEAL laat veelvuldig op haar site weten dat zij niet aansprakelijk is wanneer er iets mis gaat met de overboeking van het geld. Als er twee keer hetzelfde bedrag is overgemaakt dan moet de klant contact opnemen met de bank of de webwinkel. Ook wanneer de klant heeft betaald maar dat niet is aangekomen bij de webwinkel moet zij contact opnemen met de eigenaar van de webwinkel en de bank. 88 Dus ook wegens de afwezigheid van de aansprakelijkheid omtrent de handeling inzake betalingsverkeer van iDEAL valt zij buiten de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer.

§5.3.4 Axa-Denplan en Everything Everywhere Ltd.

Ik heb al vastgesteld dat de handelingen van iDEAL niet onder de huidige reikwijdte van betalingsverkeer vallen. Maar voor de volledigheid wil ik handelingen van iDEAL toch aan deze arresten toetsen.

§5.3.4.1 Axa-Denplan

Volgens het Axa-Denplan arrest moest de uitzondering van de vrijstelling voor zeer ruim worden genomen. Ook al is dit begrip ruim uitgelegd. Toch is deze niet van toepassing op de handelingen van iDEAL. Wanneer een klant een product koopt gebruikt zij iDEAL als „betalingsmethode‟. Op dat moment is er niet sprake van een schuldvordering tegenover de webwinkel, maar van een betaling van het product, en een overmaking van geld.

88

„Veel gestelde vragen‟, iDEAL geraadpleegd op 3 april 2011, www.ideal.nl (zoek op consumenten – extra). 29

§5.3.4.2Everything Everywhere Ltd.

Door het Everything Everywhere Ltd. arrest heeft het HvJ kenbaar gemaakt dat het belangrijk is om de hoofdprestatie van de belastingplichtige vast te stellen. De hoofdprestatie van iDEAL heb ik eerder in dit hoofdstuk vastgesteld. Everything Everywhere Ltd. had een telefoniedienst als hoofdprestatie, waarvan de betaling slechts een onderdeel van de hoofdprestatie was. Het Everything Everywhere Ltd. arrest is niet van toepassing op de handelingen die door iDEAL worden verricht, omdat de hoofdprestatie van Everything Everywhere Ltd. zodanig verschilt van de hoofdprestatie van iDEAL.

§5.4 Rechtstreekse vergoeding van de klant aan iDEAL

In beginsel is de dienst van iDEAL gratis voor de klant van de webwinkel. Een opslag die wordt opgeleverd door de webwinkel is er enkel om de interne kosten te dekken. iDEAL ontvangt enkel een jaarlijkse vergoeding en een volumevergoeding (van de banken weliswaar). Maar hoe zou de dienst van iDEAL fiscaal behandeld worden wanneer zij wel een rechtstreekse vergoeding vraagt aan de klant van de webwinkel?

Het Hof van Amsterdam heeft dit behandeld in een zaak. Het Hof stelt dat de dienst die dan wordt geleverd wel onder de vrijstelling voor betalingsverkeer kan vallen. Het Hof redeneert dat, uit oogpunt van de modale consument, er sprake is van twee aparte goederen/diensten: een aankoop van een product enerzijds, en de wijze van betaling anderzijds.89 Het Hof komt echter niet aan toe of deze aparte dienst onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer valt.90 Ik ben van mening dat dit per casus opnieuw moet worden gekeken of een handeling leidt tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen. Enkel kan er bij een dienst waarbij er door de klant wordt betaald geen sprake zijn van een materiële, ondersteunende of technische dienst. Want de handeling die wordt uitgevoerd is volgens het Hof een dienst op zich.91

iDEAL valt niet onder de huidige reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer, dit komt omdat haar handeling niet leidt tot een overmaking van geld, en juridische en financiële wijzigingen met zich mee brengt. Als iDEAL een commissie zou ontvangen van de klant van de webwinkel, zou deze dus ook niet onder de huidige reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer vallen.

89

Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/1844, VN 2006/19.12, r.o. 5.3.3. Het commentaar op Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/1844, VN 2006/19.12. 91 Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/1844, VN 2006/19.12, r.o. 5.3.3. 90

30

§5.5

Zou de prestatie van iDEAL onder de reikwijdte van artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-

richtlijn moeten vallen?

§5.5.1 Inleiding

Zoals ik eerder in dit hoofdstuk heb aangegeven, valt iDEAL niet onder de huidige vrijstelling voor betalingsverkeer omdat de prestatie niet kenmerkend en essentieel is voor een vrijgestelde handeling inzake betalingsverkeer. Daarnaast voldoet zij niet aan de aansprakelijkheidstoets omdat zij haar aansprakelijk afwentelt naar de webwinkels en de banken.

§5.5.2 Ontwikkelingen in het betalingsverkeer

Echter is de wereld van het betalingsverkeer veel veranderd. Vroeger werden alle handelingen afgehandeld door banken. Maar tegenwoordig is er veelvuldig sprake van „outsourcing‟. Waarbij een derde partij handelingen verricht, die de bank vroeger zelf deed. De schakels van het betalingsverkeer zijn tegenwoordig uit elkaar getrokken. De handeling die leidt tot een overmaking en juridische en financiële wijziging met zich meebrengt zal wel onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer vallen. Echter zullen vele van de andere schakels niet in de huidige reikwijdte van de vrijstelling van betalingsverkeer passen. Een perfect voorbeeld daarvan was CSC, die alle handelingen verrichte behalve de feitelijke overmaking zelf. Daardoor vielen haar handelingen niet onder de vrijstelling voor betalingsverkeer.

§5.5.3 Kenmerkende en essentiële handeling

R. Franke is van mening dat de handelingen van CSC wel onder de reikwijdte van de vrijstelling van betalingsverkeer zouden moeten vallen. Volgens R. Franke liet het HvJ in het SDC arrest blijken dat het beperken van de vrijstelling tot de feitelijke overmaking zelf onjuist is.92 Dit wordt volgens hem bevestigd in het CSC arrest. De vrijstelling voor betalingsverkeer moet niet worden beperkt tot de feitelijke overmaking zelf, maar de vrijstelling moet ook kunnen gelden voor andere handelingen indien die onderdeel zijn van een keten van handelingen die uiteindelijk leiden tot een overmaking van geld.93 Eenzelfde uitleg van het SDC arrest wordt gedeeld door G.J van Norden en K.L.F. Hommen. Zij zijn van mening dat de criteria die het HvJ stelt omtrent een kenmerkende en essentiële

92

R. Franke, „Outsourcing in de financiële wereld en btw‟, WFR 2005/125, p.2 R. Franke, „Outsourcing in de financiële wereld en btw‟, WFR 2005/125, p.2 en HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26, r.o. 22 t/m 26. 93

31

handeling (waaronder de aansprakelijkheidstoets) niet steeds eenvoudig toepasbaar zijn.94 Dit blijkt ook uit het Everything Everywhere Ltd. arrest. Want de Britse rechter had veel specifieke prejudiciële vragen gesteld omtrent de verduidelijking van de criteria van een kenmerkende en essentiële handeling. G.J van Norden en K.L.F. Hommen zijn van mening dat de voorwaarde dat „een handeling uiteindelijk leidt tot een overmaking van geld, en juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen (zonder aansprakelijkheidstoets)‟ beter aansluit bij de opvatting uit het SDC arrest. De reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer moet volgens hen niet beperkt worden tot de feitelijke overmaking zelf. 95

Ik ben van mening dat de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer volgens de visie van het HvJ ruimer kan worden uitgelegd dan tot op heden wordt gedaan. iDEAL is een partij die zich bezig houdt met het verkrijgen van de gegevens tussen een klant en een webwinkel. Dit is een van de eerste schakels uit de keten van het gehele betalingsproces. Uiteindelijk worden de gegevens verzonden naar de desbetreffende bank van de klant en de webwinkel, gevolgd door een overmaking tussen deze twee banken. De handeling die iDEAL verricht leidt uiteindelijk tot een overmaking van geld, die juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen. De handeling van iDEAL is de eerste schakel in de keten van het gehele betalingsproces tussen een klant en webwinkel, die wordt gevolgd door een overmaking van geld. iDEAL zou naar mijn mening wel onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer moeten vallen.

§5.6 Samenvatting

iDEAL levert bemiddelingsdienst inzake overmakingen tussen de banken van de klanten en de banken van de webwinkels. Dit doet zij door middel van een geautomatiseerd gegevensverwerkingsysteem. De handeling van iDEAL valt niet onder de huidige reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer. De dienst van iDEAL is wel één geheel, maar deze is niet kenmerkend en essentieel voor een vrijgestelde handeling. Echter ben ik van mening dat de dienst wel onder de vrijstelling voor betalingsverkeer zou moeten vallen. Daarom ben ik het eens met de G.J. van Norden en K.L.F. Hommen die stellen dat een handeling die uiteindelijk leidt tot een overmaking van geld, en juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen een betere voorwaarde is die past bij de visie van het HvJ dan de voorwaarde die onder de huidige reikwijdte van de vrijstelling voor

94

G.J. Norden &K.L.F. Hommen, „Een betaling voor een betaling, niet per definitie vrijgesteld‟, Btwbrief, nr. 1 2011, p. 3 95 G.J. Norden &K.L.F. Hommen, „Een betaling voor een betaling, niet per definitie vrijgesteld‟, Btwbrief, nr. 1 2011, p. 3

32

betalingsverkeer wordt gebruikt. Daarnaast is de handeling van iDEAL de eerste schakel in de keten van het gehele betalingsproces.

33

Hoofdstuk 6 Aanbevelingen en conclusie §6.1

Herziening van de Financial Services

§6.1.1 Inleiding

Momenteel zijn de Europese lidstaten nog steeds verwikkeld in het proces van modernisering van de Europese verzekerings- en financieringsvrijstellingen. In dit proces zijn er vele voorstellen geweest. Zo was er overweging tot invoering van een optie tot belastingheffing. 96 Echter gaat deze waarschijnlijk niet door. Hierna behandel ik de huidige FS voorstellen, echter is niets nog zeker tot dat de FS voorstellen definitief worden vastgesteld.

§6.1.2 Richtlijn en verordening

§6.1.2.1 Betere definities

In de FS voorstellen wordt er aangegeven dat de definitie van de vrijgestelde handelingen van art. 135 wordt verduidelijkt. Dit gebeurd door middel van de codificatie van het SDC en CSC arresten.97 De voorwaarde dat een handeling „kenmerkend en essentieel‟ moet zijn voor een vrijgestelde dienst wordt daaraan toegevoegd. Ook wordt het begrip „financiële overdrachten‟ wordt verder behandeld. Elektronische overmakingen worden bij de vrijstelling voor betalingsverkeer inbegrepen. Mede als een betaling via de mobiele telefoon of via internet. Hetzelfde geldt voor betaalmiddelen die als elektronische portemonnee dienen (zoals de chipknip). Daarnaast worden overboekingen van de ene bankrekening naar de andere bankrekeningen, betalingen middels automatische incasso en een geldoverdracht op grond van een doorlopende machtiging ook inbegrepen bij het begrip „financiële overdrachten‟.98 Naast de uitleg van „financiële overdrachten‟ wordt ook nog de „bemiddeling bij financiële en verzekeringshandelen‟ nader toegelicht. Zo vallen handelingen die naar hun aard diensten zijn als in de vrijstelling voor betalingsverkeer, maar die buiten de werkingsfeer van de btw vallen onder de

96 Commissiedocument nr. 746 van 2007, laatste definitieve versie en Commissiedocument nr. 747 van 2007, laatste definitieve versie, p. 9. 97 Commissiedocument nr. 746 van 2007, laatste definitieve versie en Commissiedocument nr. 747 van 2007, laatste definitieve versie. 98 Raad van de Europese Unie, Voorstel voor een verordening van de Raad tot vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten (advies van 31 augustus 2010, Raad van Europese Unie, FISC 90), Brussel 2010, p. 7.

34

reikwijdte van de vrijstelling. Ook bemiddeling bij financiële opdrachten die vervolgens niet leiden tot het sluiten, voortzetten, wijzigen of beëindigen van een overeenkomst vallen onder de het begrip „bemiddelen‟.99 Hierna worden er in de FS voorstellen worden naast handelingen vernoemd die zijn uitgezonderd van de vrijstelling. Zo vallen gestandaardiseerde callcenterdiensten, brand hosting, webhosting, andere webdiensten of hostingdiensten, mede als reclamediensten en informatiediensten buiten de vrijstelling voor betalingsverkeer.100

Ook de uitzondering in de vrijstelling voor betalingsverkeer keert terug in de Engelse versie: het incasseren of invorderen van schulden wordt niet aangemerkt als een kenmerkende en essentiële dienst. Dit is een codificatie van de zienswijze van het HvJ over de „inning van schuldvorderingen‟ zoals dat blijkt uit het Axa-Denplan arrest.101

§6.2

Mijn aanbevelingen voor de herziening van de FS

§6.2.1 Betere definitie

De reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer is in de FS voorstellen naar mijn mening enigszins gemoderniseerd. Echter biedt het SDC en het CSC naar mijn opzicht meer ruimte voor de toepassing van de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer dan dat in de jurisprudentie en de FS voorstellen wordt gegeven. De voorwaarde dat een handeling „kenmerkend en essentieel‟ moet zijn, is volgens mij te beperkt. De voorwaarde dat een handeling uiteindelijk moet leiden tot een overmaking van geld, die uiteindelijk juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen sluit naar mijn mening beter aan bij de visie van het HvJ. De handeling in kwestie moet een schakel in de keten zijn van het gehele betalingsproces.

99

Raad van de Europese Unie, Voorstel voor een verordening van de Raad tot vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten (advies van 31 augustus 2010, Raad van Europese Unie, FISC 90), Brussel 2010, p. 17. 100 Raad van de Europese Unie, Voorstel voor een verordening van de Raad tot vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten (advies van 31 augustus 2010, Raad van Europese Unie, FISC 90), Brussel 2010, p. 18. 101 Council of the European Union, Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services (advies van 31 augustus 2010, FISC 90), Brussel 2010, p. 6 en Council of the European Union, Proposals for a Council Directive and Regulation as regards the VAT treatment of insurance and financial services - Comments on the treatment of factoring (advies van 16 september 2010, FISC 93), Brussel 2010 , p. 10.

35

§6.2.2 Inning van schuldvorderingen

Door het Axa-denplan arrest is naar mijn mening de uitzondering in de vrijstelling voor betalingsverkeer te ruim uitgelegd. Zoals ik in hoofdstuk vier heb uitgelegd ben ik van mening dat de Nederlandse bepaling beter past in de vrijstelling voor betalingsverkeer. Een „kwade‟ inning van een schuldvordering is daarbij wel inbegrepen, terwijl een „normale‟ inning niet onder de uitzondering valt. Echter is het maar de vraag of de Nederlandse uitleg stand houdt, aangezien het een Uniebegrip betreft dat in iedere lidstaat hetzelfde moet worden uitgelegd.

§6.3

Conclusie

Wat is de huidige reikwijdte van de vrijstelling van artikel 135 lid 1 onderdeel d van de Btw-richtlijn en passen de moderne betaalmethoden in deze vrijstelling?Zo nee, zouden de moderne betaalmethoden daarin moeten passen?

De huidige reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer: -

Het maakt niet uit wie de (vrijgestelde) dienst uitvoert.

-

Het maakt niet uit of deze geheel dan wel gedeeltelijk handmatig of elektronisch wordt uitgevoerd.

-

Een handeling moet één geheel vormen dat „kenmerkend en essentieel‟ is voor een vrijgestelde dienst.

-

Een vrijgestelde handeling inzake betalingsverkeer is een handeling die leidt tot een overmaking van geld, en die juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengt.

-

Een „materiële, technische of administratieve‟ dienst is niet „kenmerkend en essentieel‟.

-

De uitzondering op de vrijstelling voor betalingsverkeer, namelijk het „innen van schuldvorderingen‟ is een ruim begrip. Deze bevat zowel „kwade‟ als „normale‟ schuldvorderingen.

-

Het is van belang wat de hoofdprestatie van een belastingplichtige is. Als een handeling inzake betalingsverkeer niet aan te merken is als de hoofdprestatie van een belastingplichtige, dan is de handeling in kwestie geen losse dienst waarop de vrijstelling voor betalingsverkeer van toepassing is.

iDEAL past niet onder de huidige reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer. Echter ben ik van mening dat de moderne vormen van betaalmethoden, zoals iDEAL wel onder de reikwijdte van de vrijstelling voor betalingsverkeer zou moeten vallen. Echter kan dit niet onder de huidige uitleg

36

van de reikwijdte van deze vrijstelling. In mijn opzicht zou art. 135 lid 1 sub d van de Btw-richtlijn daarom als volgt moeten luiden: “De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito‟s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren, met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen. Waaronder ook handelingen die uiteindelijk leiden tot een overmaking van geld en uiteindelijk juridische en financiële wijzigingen met zich meebrengen”

37

Literatuurlijst Beelen, Braun, Mobach & van Norden 2009 S.T.M Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach & G.J van Norden, „Omzetbelasting studenteneditie 20092010‟, Deventer: Kluwer 2009 Bijl, van Hilten & van Vliet 2001 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, „Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting: de EGrichtlijnen inzake omzetbelastingen en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk‟, Deventer: Kluwer 2001 Franke 2005 R. Franke, „Outsourcing in de financiële wereld en btw‟, WFR 2005/125. Hamel 2009 E. Hamel, „Webwinkels heffen toeslag voor gebruik iDeal‟, webwereld 24 november 2009, www.webwereld.nl (zoek op webwinkels heffen toeslag voor gebruik iDEAL). Otto 2002 W.P. Otto, „CSC Financial Services Ltd‟, Btwbrief, nr 2 2002. Reiniers 2007 I.H.T. Reiniers, „Effecten van effectisering: BTW-consequenties van de securitisatie van hypothecaire vorderingen‟, Deventer: Kluwer 2007.

Schrauwen 2008 M.C. Schrauwen, „Belofte maakt schuld: over kredieten en schuldvorderingen‟, Btwbrief, nr. 8-9 2008. Van Dalen 2008 A. van Dalen, „Vrijstelling voor financiële prestaties grondig herzien‟, Btwbrief, nr. 2 2008.

Van Norden & Hommen 2011 G.J. Norden &K.L.F. Hommen, „Een betaling voor een betaling, niet per definitie vrijgesteld‟, Btwbrief, nr. 1 2011.

Van Hilten 1992 M.E. van Hilen,‟Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw‟, Deventer: Kluwer 1992 Van Hilten 1993 M.E. van Hilten, „Innen of invorderen‟, WFR, 1992. Van Hilten & van Kesteren 2010 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, „Omzetbelasting‟, Deventer: Kluwer 2010. „Invoering van het „Single European Payment Area‟ <.www.dnb.nl/betalingsverkeer/sepa/index.jsp>). „Mobiele Telefoon‟ (<.www.allesoverbetalen.nl/consumenten/innovaties/mobiele_telefoon>). 38

„Informatie voor consumenten‟, (<.http://ideal.nl/consument/?s=wat>). „Informatie voor acceptanten‟, (<.http://ideal.nl/acceptant/?s=wat>). „Informatie voor banken‟, (<.http://ideal.nl/banken>). „Tarieven van iDEAL‟, (<.www.currence.nl>). Commissiedocument nr. 426 van 1983, laatste definitieve versie. Commissiedocument nr. 799 van 1988, laatste definitieve versie. Commissiedocument nr. 747 van 2007, laatste definitieve versie. Commissiedocument nr. 746 van 2007, laatste definitieve versie. Council of the European Union, Proposals for a Council Directive and Regulation as regards the VAT treatment of insurance and financial services - Comments on the treatment of factoring (advies van 16 september 2010, FISC 93), Brussel 2010. Council of the European Union, Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services (advies van 31 augustus 2010, FISC 90), Brussel 2010. Raad van de Europese Unie, Voorstel voor een verordening van de Raad tot vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten (advies van 31 augustus 2010, Raad van Europese Unie, FISC 90), Brussel 2010. Resolutie van 25 juli 1979, nr. 279-12 007, herdrukt d.d. 15 april 1981, nr. 281-5374, aangevuld bij de resolutie van 14 maart 1983, nr. 283-3331 (V-N 1983/642).

Jurisprudentie HvJ EG 12 juni 1979, nr. 126/78, (NV Nederlandse Spoorwegen), BNB 1980/2. HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311. HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), FED 1985/251. HvJ EG 15 juni 1989, nr. C-348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties), FED 1989/559. HvJ 17 oktober 1989, nr. 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/312. HvJ 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), FED 1991 /647. HvJ EG 5 juni 1997, nr. C-2/95 (Sparekassernes Datacenter), V-N 1997, p. 2606. Hvj 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224. HvJ EG, 13 december 2001, nr. C-235-00 (CSC), VN 2002/5.26. 39

HvJ EG 26 juni 2003, nr. C-305/01 (MKG Kraftfahrzeuge Factory GmbH), FED 2003/513. HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H), FED 2005/72. HvJ EG 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob verzekeringen), BNB. 2004/164. HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), V-N 2007/36.23. HvJ EG 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/48.19. HvJ EG 16 september 2008, nr. C-288/07 (Isle of Wight Council), VN 2008/47.21. HvJ EU 28 oktober 2010, nr. C-175/09 (Axa Denplan), VN 2010/57.17. HvJ 2 december 2010, nr. C-276/09 (Everything Everywhere Ltd.), V-N 2010/64.24. HR 5 januari 1983, nr. 20 808, BNB 1983/76. HR 2 mei 1984, nr. 22 153, BNB 1984/295. HR 22 februari 1989, nr. 25 068, BNB 1989/112. HR 30 mei 1990, nr. 25 722, BNB 1990/241. HR 16 september 1992, nr. 27 523, VN 1993/970. HR 11 februari 2005, nr. 38 022, BNB 2005/22. TC 28 november 1977, 11 177 O‟68, BNB 1978/89. Hof Leeuwarden 8 januari 1993, nr. 91/0292. BNB 1994/103. Hof Amsterdam 28 november 2005, nr. 04/1844, VN 2006/19.12.

40