Účetní zpravodaj. květen Deloitte Česká republika. České účetnictví Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.)

Účetní zpravodaj květen 2014 České účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.) IFRS • Aktualizace pracovního plánu rady IASB • Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce

Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika


Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.) V naší praxi se často setkáváme s prosbou o pomoc při sestavení výkazu o peněžních tocích (Cash Flow). Přestože se nejedná o komplikovaný výkaz, mnoho lidí z něj má respekt a najde se jen nemnoho odvážlivců, kteří jsou schopni si Výkaz Cash Flow (CF) sestavit sami. Tento článek by měl pomoci všem, kteří by chtěli být schopni si výkaz sestavit sami, případně si výpočet zkontrolovat. Určitě všem pomůže i při kontrole výkazu sestaveného účetním systémem, protože algoritmus sestavení bude velmi podobný našemu popisu. Cílem je, aby výkaz Cash Flow vždy tzv. seděl do nuly, to znamená, aby vypočtený stav peněžních prostředků na konci období odpovídal stavu v rozvaze. V první části našeho článku se seznámíme se zásadami, které budeme používat při sestavení, připravíme si základ výkazu a doplníme nepeněžní operace. V druhém díle si výkaz doplníme o dopady jednotlivých položek, jako jsou daně, vlastní kapitál apod. a celý výkaz dokončíme. V tomto článku se zaměříme na sestavení výkazu nepřímou metodou podle české účetní legislativy. Stejný postup je ale možné použít i při sestavení výkazu Cash Flow podle IFRS. Nepřímá metoda vychází ze změn peněžních prostředků založených na změnách rozvahových položek a je nejčastěji používanou metodou. Oproti přímé metodě, která vychází z reálných toků (platby od klientů, platby dodavatelům atd.), je také jednodušší. Při našem sestavení budeme vycházet ze standardní rozvahy společnosti obsahující běžné a předcházející období, obratové předvahy a případně dalších účetních záznamů. Aby nám výkaz Cash Flow vždy vyšel, budeme respektovat následující zásady:

1. Všechny řádky rozvahy musí být zohledněny – pokud se na celou sadu finančních výkazů podíváme matematicky, je zřejmé, že jsou vzájemně propojeny. Protože se aktiva a pasiva v rozvaze rovnají, jediné změny během období mohou být pouze mezi položkami rozvahy doplněné o hospodářský výsledek z výsledovky (který je obsažen ve změně vlastního kapitálu). Součástí rozvahy je i stav peněžních prostředků. Pokud tedy do výkazu CF promítneme veškeré změny na řádcích rozvahy mezi počátkem a koncem účetního období, musíme dostat výkaz CF, který bude tzv. sedět do nuly. 2. Podvojné úpravy – pokud si sestavíme základ výkazu CF podle předcházející zásady, budeme veškeré další úpravy CF dělat podvojně – každou úpravu promítneme do výkazu CF na příslušné řádky s opačnými znaménky tak, aby úprava vždy v součtu byla nulová. Tak si zajistíme, že se nám celkový výsledek nezmění a výkaz CF nám bude tzv. sedět. 3. Opačný efekt – ve výkazu CF většinou platí zjednodušené pravidlo: pozitivní událost (růst aktiv, pokles pasiv) se zachytí záporně a naopak. Například růst pohledávek bude ve výkazu CF zachycen záporně (prakticky mám výnos, ale nedostal jsem zaplaceno, peněžních prostředků je méně), nárůst závazků bude zachycen kladně (peníze jsem nezaplatil, takže mi stav zvyšují).

2


Při sestavování budeme postupovat podle výše uvedených zásad. Pro vlastní sestavení použijeme ideálně tabulkový kalkulátor, například Excel. Ten nám zajistí rychlý přepočet všech hodnot a stálou kontrolu výkazu. Nyní se podíváme detailněji na jednotlivé fáze sestavení výkazu CF: 1. fáze – příprava základu výkazu CF V této fázi si připravíme základ našeho výkazu CF. Vyjdeme ze vzorového výkazu CF (viz formulář na konci článku) a použijeme rozvahu za běžné a minulé období. Peněžní prostředky Nejdříve si vyplníme stav peněžních prostředků na počátku a na konci období na řádky P a R. Pokud používáme Excel, je dobré si ke stavu na konci období nastavit kontrolu, která nám ukáže rozdíl konečného stavu v rozvaze a konečného stavu vypočteného našim výkazem. Další položky rozvahy V této fázi vyplníme do výkazu CF změny v jednotlivých řádcích rozvahy. Využijme zásadu číslo 3 uvedenou výše a položky vyplňujeme podle logického dopadu na peněžní prostředky (růst aktiv – záporně, pokles aktiv – kladně, nárůst pasiv – kladně, pokles pasiv – záporně). Postupujeme tak, aby řádky rozvahy logicky odpovídali řádkům CF.

Změnu na řádku rozvahy: Aktiva •• C.I Zásoby dáme na řádek výkazu CF A.2.3 Změna stavu zásob •• C. II Dlouhodobé pohledávky, C. III Krátkodobé pohledávky a D. I Časové rozlišení dáme na řádek výkazu CF A.2.1 Změna stavu pohledávek a aktivního časového rozlišení •• B. Dlouhodobý majetek dáme na řádek výkazu CF B.1 Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv Pasiva •• B. III Krátkodobé závazky a C. I časové rozlišení pasivní dáme na řádek výkazu CF A.2.2 Změna stavu závazků a pasivního časového rozlišení •• A. Vlastní kapitál, B. II Dlouhodobé závazky a B.I.V Bankovní úvěry a výpomoci dáme na řádek výkazu CF C.1 Změna stavu závazků z financování •• B. I Rezervy dáme na řádek výkazu CF A.1.2 Změna stavu opravných položek a rezerv Změnu na řádku rozvahy C.IV. krátkodobé finanční prostředky již nebudeme zahrnovat, protože je obsažena formou stavu peněžních prostředků na začátku a na konci období. V tomto okamžiku by měl výkaz CF obsahovat veškeré změny položek rozvahy. Celý výkaz CF by nám měl sedět na konečný stav peněžních prostředků. Pokud nám nesedí, musíme mít ve výkazu CF chybu – změny všech položek rozvahy musí vyrovnávat změny poslední položky, peněžních prostředků.

3


Výsledek běžného roku Aby náš výkaz začal vypadat jako výkaz CF, provedeme první úpravu v souladu se zásadou číslo 2 uvedenou výše. Výsledek běžného roku před zdaněním dáme do výkazu CF na řádek Z (zisk kladně). Zároveň ale provedeme podvojnou úpravu: •• O zisk po zdanění snížíme řádek výkazu CF C.1. Změna stavu závazků z financování (protože tam jsme si v předchozím kroku zanesli zvýšení VK, to znamená i zisk běžného roku - zisk představuje nárůst pasiv, v CF je tedy zachycen kladně, touto úpravou ho eliminujeme) •• Daň (rozdíl mezi ziskem před a po zdanění) uvedeme na řádek A.5. Zaplacená daň z příjmu záporně (pokud je daň náklad). Zkontrolujeme, že celá úprava je podvojná, tedy že její součet je nulový. V tomto okamžiku tedy máme výkaz CF, který obsahuje peněžní prostředky na počátku a konci období, zisk, řadu dalších položek a matematicky nám sedí do nuly. Jsme tedy hotovi? Bohužel ne, musíme provést ještě řadu úprav, které zajistí, aby náš výkaz CF dával uživatelům smysl. Protože ale veškeré další úpravy budeme dělat podvojně, nemůže se nám již stát, že by výkaz Cash Flow neseděl. 2. fáze – Nepeněžní operace V této části se zaměříme na část výkazu CF A.1, která obsahuje nepeněžní operace. Jedná se zjednodušeně o náklady a výnosy, které nemají dopad na peněžní prostředky, například odpisy. Důsledně dodržujeme zásadu č. 2 a veškeré úpravy provádíme podvojně. Z praktického hlediska je vhodné v Excelu jednotlivé úpravy zachycovat do samostatných sloupců vedle základu z 1. fáze. Tak budeme mít vždy jasnou kontrolu, že úprava je v součtu nulová.

Úpravy do jednotlivých řádků budou následující: A.1.1 Odpisy stálých aktiv – Na tento řádek dáme kladně odpisy z výsledovky (řádek E). Podvojně stejnou částku dáme záporně na řádek výkazu CF B.1 Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv (tam je promítnuta změna dlouhodobého majetku, která odpis obsahuje, tímto zápisem odpis eliminujeme). A.1.2 Změna stavu opravných položek a rezerv – Na tomto řádku máme již zachycenou změnu rezerv (viz předcházející fáze). Nyní si doplníme vliv opravných položek. Na řádek výkazu CF dáme zvýšení (kladně) a pokles (záporně) veškerých opravných položek. Řádek CF A.1.2 by se měl rovnat řádku výsledovky G Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období. Změny jednotlivých typů opravných položek (OP) podvojně zadáme do řádků CF podle typu aktiva: •• OP k zásobám - na řádek CF A.2.3 Změna stavu zásob •• OP pohledávkám - na řádek CF A.2.1 Změna stavu pohledávek a aktivního časového rozlišení •• OP k dlouhodobému majetku - na řádek CF B.1 Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv

4

Účetní zpravodaj květen 2014 A.1.3. Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv – Na tomto řádku provedeme dva zápisy:

České účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.) IFRS • Aktualizace pracovního plánu rady IASB • Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce

•• Tržby z prodeje – nejdříve dáme na řádek záporně položku z výsledovky E.III.1 Tržby z prodeje dlouhodobého majetku, stejnou částku dáme kladně na řádek CF B.2 Příjmy z prodeje stálých aktiv.

Obdobně postupujeme u nezaplacených výnosových úroků a jako protistranu použijeme řádek, kde je zachycena změna úroku v rozvaze (CF A.2.1 Změna stavu pohledávek a aktivního časového rozlišení, případně na řádek CF B.1 Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv, pokud je úrok z půjčky zachycený v dlouhodobém majetku).

•• Zůstatková cena – dáme na řádek kladně položku z výsledovky F.1 Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku, stejnou částku dáme záporně na řádek CF B.1 Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv.

A.1.6 Opravy o ostatní nepeněžní operace – Tento řádek je určen na úpravy o další nepeněžní operace, které jsme dosud nezohlednili. Větší pozornost mu budeme věnovat v další části našeho článku.

A.1.4 Výnosy z dividend a podílů na zisku – Na tento řádek uvedeme záporně přijaté dividendy a podíly ze zisku, kladně stejnou částku uvedeme na řádek CF A.7 Přijaté dividendy a podíly na zisku. Pokud částka nebude ke konci roku uhrazena (případně její část) a bude tedy uvedena v pohledávkách, neprovedeme kladný zápis na řádek A.7 (kde jsou jen přijaté částky), ale proti řádku CF A.2.1 Změna stavu pohledávek a aktivního časového rozlišení.

Jako příklad si můžeme uvést odpis pohledávek, protože ten nepředstavuje peněžní operaci a je často na tomto řádku vykázán. Zachycení je jednoduché:

A.1.5 Nákladové a výnosové úroky – Na tento řádek uvedeme záporně výnosové úroky (výsledovka, řádek X) a současně kladně na řádek CF A.4 Přijaté úroky. Obdobně postupujeme s nákladovým úrokem: na tento řádek uvedeme kladně nákladové úroky (výsledovka, řádek N) a současně záporně na řádek CF A.3 Vyplacené úroky. Jistě může nastat i situace, kdy nákladový úrok nebude vyplacen (celý nebo část). Pak nebudeme o nevyplacené části účtovat oproti řádku Vyplacené úroky, ale logicky proti řádku, kde je úrok v rozvaze zachycen (nejspíš řádek CF C.1 Změna stavu závazků z financování).

•• A.1.6 Opravy o ostatní nepeněžní operace – výše odpisu pohledávek kladně •• A.2.1 Změna stavu pohledávek a aktivního časového rozlišení – výše odpisu záporně. Opět si zkontrolujeme, že nám výkaz sedí (vypočtený konečný stav se rovná stavu v rozvaze). Pokud se nám nerovná, porušili jsem někde zásadu číslo 2 a některá úprava nebyla provedena podvojně. Nyní náš výkaz CF začíná vypadat jako kompletní výkaz. Obsahuje počáteční i konečný stav peněžních prostředků, úpravy o nepeněžní operace a řadu dalších položek. Přestože máme již velký kus práce za sebou, nemáme ještě hotovo, musíme provést další úpravy, aby náš výkaz byl finální. V druhé části našeho článku si vyladíme výkaz CF do konečné podoby a vyjasníme si zachycení standardních i některých méně obvyklých transakcí.

5

Účetní zpravodaj květen 2014

Přehled o peněžních tocích (cash flow) období končící k 31.12.2013

Vyplacené úroky

A.4.

Přijaté úroky

A.5.

Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost

Počáteční stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

A.6.

Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy

Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost)

A.7.

Přijaté dividendy a podíly na zisku

A.***

Čistý peněžní tok z provozní činnosti

Období do Období do 31.12.2013 31.12.2012 P.

České účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.)

A.3.

Z.

Výsledek hospodaření za běžnou činnost před zdaněním

Peněžní toky z investiční činnosti B.1.

Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv

IFRS

A.1.

• Aktualizace pracovního plánu rady IASB • Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

A.1.1. Odpisy stálých aktiv

B.2.

Příjmy z prodeje stálých aktiv

A.1.2. Změna stavu opravných položek a rezerv

B.3.

Půjčky a úvěry spřízněným osobám

B.***

Čistý peněžní tok z investiční činnosti

Úpravy o nepeněžní operace

A.1.3. Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv

Peněžní toky z finančních činností

A.1.4. Výnosy z dividend a podílů na zisku

C.1.

Změna stavu závazků z financování

A.1.5. Nákladové a výnosové úroky

C.2.

Dopady změn vlastního kapitálu

A.1.6. Opravy o ostatní nepeněžní operace

US GAAP

C.2.1. Peněžní zvýšení základního kapitálu

A.*

• Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce

Čistý provozní peněžní tok před změnami pracovního kapitálu

C.2.2. Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům

A.2.

Změna stavu pracovního kapitálu

C.2.3. Další vklady peněžních prostředků společníků

A.2.1. Změna stavu pohledávek a časového rozlišení aktiv

C.2.4. Úhrada ztráty společníky

A.2.2. Změna stavu závazků a časového rozlišení pasív

C.2.5. Přímé platby na vrub fondů

A.2.3. Změna stavu zásob

C.***

Čistý peněžní tok z finanční činnosti

F.

Čistá změna peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

R.

Konečný stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

A.2.4. Změna stavu krátkodobého finančního majetku A.**

Čistý provozní peněžní tok před zdaněním a mimořádnými položkami

C.2.6. Vyplacené dividendy

6

Účetní zpravodaj květen 2014 České účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.)

Aktualizace pracovního plánu rady IASB V návaznosti na nedávné zasedání, které se konalo v březnu 2014, aktualizovala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) svůj pracovní plán. Byl přidán další projekt a došlo ke stanovení a úpravě několika termínů. Upravený časový plán pro hlavní projekty vypadá nyní následovně:

Upravený časový plán pro menší projekty (úpravy stávajících standardů) je nyní následující:

IFRS • Aktualizace pracovního plánu rady IASB • Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce

Projekt

Současný stav

Další fáze projektu

Očekávaný čas. harmonogram

Projekt

Současný stav

Další fáze projektu

Očekávaný čas. harmonogram

Finanční nástroje – snížení hodnoty

Opětovná projednávání

Vydání nového IFRS

2. čtvrtletí 2014



2. čtvrtletí 2014

Finanční nástroje – opětovné posouzení standardu IFRS 9 (klasifikace a ocenění)



2. čtvrtletí 2014

IFRS 11 – Nabytí podílu ve společné činnosti IAS 41 – Držitelé biologických aktiv



2. čtvrtletí 2014


2. čtvrtletí 2014

Formálně přidáno do plánu rady IASB

2. čtvrtletí 2014


IFRS 10/IAS 28 – Úpravy investiční jednotky

Zveřejněný návrh

Vykazování výnosů Leasingy

Revidované zveřejnění


1. čtvrtletí 20141)



2. čtvrtletí 2014

Pojistné smlouvy

Revidované zveřejnění


2. čtvrtletí 2014

IAS 27 – Ekvivalenční metoda v individuální účetní závěrce

Koncepční rámec – Komplexní projekt rady IASB



4. čtvrtletí 2014

Činnosti regulované sazbou – Komplexní projekt

Průzkum/ projednávání

Diskusní materiál

2. čtvrtletí 2014

Finanční nástroje – makro hedging

Průzkum/ projednávání

Diskusní materiál

1. nebo 2. čtvrtletí 20142)

1) Projekt leasingů byl předmětem společného březnového jednání rady IASB a rady FASB – viz následující článek. 2) Diskusní materiál byl vydán 17.dubna 2014.

7


Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu V dnešním vydání Účetního zpravodaje přinášíme aktuální informace týkající se přípravy nového IFRS standardu o leasingu. Leasing představuje celosvětově populární a častou formu financování, většina společností finanční či operativní leasing využívá. Průběžně proto přinášíme novinky o vývoji situace v této oblasti. Tentokrát se zaměříme na výsledky společného zasedání rady Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a jejího amerického protějšku, Rady pro standardy finančního účetnictví (FASB), která vydává standardy US GAAP. Zasedání proběhlo v březnu 2014 a přineslo řadu rozdílných stanovisek v přístupu k účtování leasingu na straně nájemce i pronajímatele. Z historie projektů zaměřených na leasing Projekt zaměřený na leasing je společným projektem IASB a FASB. Cílem tohoto projektu je zlepšit účtování leasingu vypracováním takového modelu, který bude lépe odpovídat definicím aktiv a závazků v Koncepčním rámci. Výsledkem tohoto projektu bude nahrazení stávajícího standardu IAS 17 Leasingy. První zveřejněný návrh týkající se leasingu („Zveřejněný návrh 2010 “) byl vydán v srpnu 2010 a navrhoval jednotný účetní přístup k finančnímu leasingu pro všechny nájemce (tj. všechny leasingy by měly být vykázány jako finanční leasingy), přičemž byl vypracován i analogický model pro pronajímatele. Bližší informace o tomto zveřejněném návrhu naleznete v našem Účetním zpravodaji z října 2010. Dne 16. května 2013 rada IASB vydala upravený návrh přístupu k vykazování a oceňování leasingu („Zveřejněný návrh 2013“). Bližší informace o tomto zveřejněném návrhu naleznete v našem Účetním zpravodaji z července 2013.

Rozhodnutí učiněná na společném zasedání rady IASB a rady FASB v březnu 2014 V březnu 2014 se konalo společné zasedání rady IASB a rady FASB, jehož cílem bylo opětovné projednání projektu zaměřeného na leasing v návaznosti na zveřejněný návrh 2013. Rada IASB i rada FASB dospěly k rozdílným rozhodnutím v celé řadě aspektů týkajících se účtování leasingu na straně nájemce i pronajímatele. Rozhodnutí, k nimž se během zasedání dospělo, jsou shrnuta níže. Účetní model pro nájemce Rada IASB se rozhodla pro jednotný model, v jehož rámci by nájemce účtoval o leasingu jako o financování nákupu aktiva ve formě práva k užívání (right-of-use asset). V rámci tohoto přístupu by byly všechny leasingy kromě „krátkodobých leasingů“ a leasingů „drobných aktiv“ účtovány v souladu se současnými zásadami účetnictví v oblasti finančního leasingu, přičemž amortizace aktiva ve formě práva k užívání (zpravidla lineární) by byla vykázána odděleně od úrokových nákladů na leasingový závazek (s využitím metody efektivní úrokové míry). Toto účtování odpovídá leasingovému modelu „typu A“, jenž je specifikován ve zveřejněném návrhu 2013. Odlišná stanoviska rady IASB a rady FASB Rada FASB se rozhodla pro duální model, který se podobá modelu uvedenému ve zveřejněném návrhu 2013, kdy se všechny leasingy kromě „krátkodobých leasingů“ vykazují „v rozvaze“ a účtuje se o nich buď v souladu s přístupem IASB (typ A) nebo jsou vykázány do nákladů na lineárním základě (typ B). Oproti návrhům uvedeným ve zveřejněném návrhu 2013 by byly leasingy rozděleny do dvou skupin na základě stávajícího rozlišení operativního a finančního leasingu, jak stanoví standard IAS 17 Leasingy.

8


Účetní model pro pronajímatele Rada IASB se rozhodla, že pronajímatelé by měli klasifikovat leasing podle toho, zda je leasing účinně použit k financování či prodeji nebo zda se jedná spíše o operativní leasing, přičemž k tomuto rozhodnutí se využívají pokyny, které jsou obdobné jako požadavky stanovené ve standardu IAS 17. Z tohoto důvodu by se klasifikace zaměřila na to, zda byla na nájemce převedena podstatná rizika a odměny spojené s vlastnictvím aktiva.


Rada IASB se rozhodla eliminovat přístup týkající se leasingové pohledávky a zbytkového aktiva popsaný ve zveřejněném návrhu 2013 a místo toho vyžaduje modely, které se podobají stávajícímu účtování o finančním a operativním leasingu na straně pronajímatele. Odlišná stanoviska rady IASB a rady FASB Rada FASB dospěla k podobnému modelu jako rada IASB. Rada FASB se však rozhodla, že pronajímatel nebude moci vykázat zisk z prodeje jakéhokoli typu leasingu, pokud na počátku leasingu nedojde k převodu kontroly nad aktivem na nájemce. Drobné leasingy (Small ticket leases) Rada IASB se rozhodla, že: •• do finální podoby standardu o leasingu nezahrne žádné výslovné pokyny ohledně hladiny významnosti; •• umožní, aby bylo o leasingu účtováno na úrovni portfolia a aby pokyny týkající se portfolia byly zahrnuty do pokynů pro uplatnění standardu; a •• začne podnikat kroky potřebné ke specifickému vynětí účtování a oceňování leasingu drobných aktiv na straně nájemce

Definice termínu „drobné aktivum“ dosud nebyla dokončena a bude projednána na dalším zasedání. Odlišná stanoviska rady IASB a rady FASB Rada FASB se pro specifické vynětí účtování a oceňování leasingu drobných aktiv na straně nájemců nerozhodla. Leasingové období Rada IASB se rozhodla, že účetní jednotka by měla zvážit všechny relevantní faktory při hodnocení toho, zda pro nájemce existuje ekonomická pobídka, pokud jde o využití opce na prodloužení, případně neukončení, leasingu nebo opce na koupi aktiva, které je předmětem leasingu. Účetní jednotka by měla tuto opci zahrnout do leasingového období pouze v případě, že existuje rozumná míra jistoty, že nájemce by tuto opci po zvážení relevantních ekonomických faktorů využil. Rada IASB se dále rozhodla, že nájemce by měl přehodnotit leasingové období po jeho zahájení pouze tehdy, nastane-li významná událost, kterou má nájemce pod kontrolou. Pronajímatel by leasingové období přehodnocovat neměl. Odlišná stanoviska rady IASB a rady FASB V této oblasti nejsou zásadní odlišnosti.

9

Účetní zpravodaj květen 2014 Krátkodobé leasingy Rada IASB se rozhodla, že:

České účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.) IFRS • Aktualizace pracovního plánu rady IASB • Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce

•• potvrdí specifické vynětí účtování a oceňování leasingu drobných aktiv na straně nájemců; •• změní definici termínu „krátkodobý leasing“ tak, aby odpovídala definici „leasingového období“; •• potvrdí, že hranice pro krátkodobý leasing by měla být 12 měsíců či méně; a •• bude požadovat zveřejnění krátkodobých leasingových nákladů vykázaných v běžném účetním období, jakož i veškerých kvalitativních informací, které jsou pro leasing obecně požadovány. Rovněž bude zapotřebí zveřejnit závazky související s krátkodobým leasingem v případě, že vykázané náklady v oblasti krátkodobého leasingu nereflektují závazky spojené s krátkodobým leasingem.

Odlišná stanoviska rady IASB a rady FASB V této oblasti také nejsou zásadní odlišnosti. Jaké budou další kroky? Záležitosti spojené s projektem přípravy nového standardu o leasingu se budou i nadále projednávat na dalších společných zasedáních rady IASB a rady FASB. Očekávané datum ukončení projektu dosud nebylo stanoveno. Vydání dalšího zveřejněného návrhu před vydáním finálního standardu není v současné době plánováno.

10


Stav schvalování IFRS v Evropské unii Úpravy

České účetnictví

Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 12. března 2014.

• Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.)

Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 23. dubnu 2014 následující dokumenty rady IASB:

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2010-2012 (vydáno v prosinci 2013)

IFRS

Standardy

Interpretace

• Aktualizace pracovního plánu rady IASB • Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011 a úpravy IFRS 9 Obecné zajišťovací účetnictví vydané v listopadu 2013)

•• IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013)

US GAAP • Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce

•• IFRS 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014)

•• Úprava standardu IAS 19 Plány definovaných požitků: Zaměstnanecké příspěvky (vydáno v prosinci 2013)

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2011-2013 (vydáno v prosinci 2013)

Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

11


Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce V tomto vydání se tentokrát nebudeme zabývat přímo novinkami z oblasti Amerických účetních standardů, ale zaměříme se na změny související s integrovaným rámcem COSO, což je oblast, která přinejmenším společnosti, které jsou součástí skupiny společností obchodované na americké burze, bude jistě zajímat. Jak jistě víte, americký zákon Sarbanes-Oxley vyžaduje, aby si vedení veřejných společností zvolilo rámec interních kontrol a následně každý rok zhodnotilo nastavení a účinnost svých interních kontrol a informovalo o ní. Většina veřejně obchodovaných společností v USA za tímto účelem přijala Rámec COSO 1992. Co je rámec COSO? Zkratka COSO označuje Výbor sponzorských organizací Treadwayovy komise (Committee of Sponsoring Organizations), který byl založen v roce 1985 s cílem podporovat Národní komisi pro podvodné finanční výkaznictví (National Commission on Fraudulent Financial Reporting). Výbor COSO rovněž vypracoval doporučení pro veřejné společnosti a jejich nezávislé auditory, jakož i pro americkou komisi SEC a další regulatorní orgány a vzdělávací instituce. Národní komise byla financována pěti nejvýznamnějšími profesními asociacemi, jež sídlí v USA a mezi něž patří Americká účetní asociace (AAA), Americký institut certifikovaných veřejných účetních znalců (AICPA), Financial Executives International (FEI), Institut interních auditorů (IIA) a Národní asociace účetních (nyní Institute of Management Accountants - IMA).

Proč jsou změny zapotřebí? V tomto článku nehodláme popisovat Rámec 1992. Současný svět je již jiný a výraznými změnami rovněž prošlo obchodní a provozní prostředí. Trhy se i nadále globalizují, značně se proměnily obchodní modely, což zahrnuje i častější využívání sdílených služeb a najímání externích poskytovatelů služeb. Regulatorní orgány i zúčastněné strany mají větší očekávání, pokud jde o dozor ze strany vlády, řízení rizik a odhalování a prevence podvodů. Proto byl připraven a zveřejněn aktualizovaný Rámec 2013. Pro společnosti, které účtují podle amerických účetních principů US GAAP, přináší Rámec 2013 v praxi jistá usnadnění. Pomocí tohoto rámce je pro vedení společnosti snazší mít přehled o oblastech, které jsou již pokryty, a zároveň odhalovat mezery v současném programu zaměřeném na soulad se zákonem Sarbanes-Oxley, jako např. neúplné zdokumentování interních kontrol dle rámce COSO 1992. Existuje přechodné období (14. května 2013 -14. prosince2014), v němž je povoleno uplatňovat původní rámec, avšak komise COSO podporuje včasné přijetí rámce COSO 2013. Na účetní období končící po 15. prosinci 2014 bude již třeba použít Rámec COSO 2013. Aktualizovaný rámec COSO 2013 vytváří více formální strukturu pro nastavení a účinnost interních kontrol a přidává a osvěžuje úpravu v rámci každé z 5 složek interních kontrol. V aktualizovaném rámci jsou definovány principy a podpůrné oblasti zájmu v rámci každé z pěti základních složek interních kontrol: Kontrolní prostředí Hodnocení rizik Kontrolní aktivity Informace a komunikace Monitoring

12


• Aktualizace pracovního plánu rady IASB • Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce

Kontrolní prostředí 1. Závazek dodržovat integritu a etické hodnoty

Kontrolní prostředí Hodnocení rizik Kontrolní aktivity Informace a komunikace Monitoring

2. Odpovědnost za dohled Funkce

IFRS

Vý

Divize

• Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.)

O

lad

u So

Účetní jednotka

České účetnictví

nic

z ka

Podívejme se nyní na pět složek interních kontrol poněkud podrobněji – 17 principů dle složek interních kontrol stanovených v Rámci COSO 2013:

Provozní jednotka

e

c ra pe

í tv

3. Zavedení struktury, pravomocí a povinností 4. Závazek ke kompetenci 5. Prosazování odpovědnosti Hodnocení rizik 6. Formulace vhodných cílů 7. Identifikace a analýza rizik 8. Posouzení rizika podvodů 9. Identifikace a analýza významných změn Kontrolní aktivity 10. Výběr a rozvoj kontrolních aktivit 11. Výběr a rozvoj obecných kontrol technologií 12. Využití prostřednictvím zásad a postupů Informace a komunikace 13. Použití relevantních informací 14. Interní komunikace 15. Externí komunikace Monitoring 16. Průběžná a/nebo zvláštní hodnocení 17. Hodnocení nedostatků a informování o nich

13


Princip 1 Organizace prokáže závazek dodržovat integritu a etické hodnoty Tento princip určuje postoj vedení společnosti – Představenstvo a vedení dané účetní jednotky na všech úrovních demonstrují prostřednictvím svých pokynů, aktivit a chování význam integrity a etických hodnot s cílem podpořit fungování systému interních kontrol. Nejlepší přístup je vedení příkladem:


Generální ředitel a klíčoví členové vedení formulují a demonstrují význam integrity a etických hodnot napříč společností. To může být provedeno různými způsoby a za použití různých mechanismů, jako např.: 1. Podávání informací ze strany vyššího vedení společnosti, jejichž cílem je podpořit očekávané standardy jednání a které zůstávají konsistentní v průběhu jejich šíření napříč společností 2. Každodenní aktivity a rozhodování na všech úrovních společnosti, které jsou v souladu s očekávanými standardy jednání 3. Interakce s dodavateli, zákazníky a dalšími externími subjekty založená na spravedlivém a čestném jednání 4. Posouzení výkonnosti a pobídek, které posilují očekávané standardy chování v souladu s cíli dané účetní jednotky na všech úrovních 5. Včasné dotazy a vyšetřování jakéhokoli jednání, které je údajně v rozporu se standardy jednání dané účetní jednotky

Princip 6 Formulace vhodných cílů Společnost dostatečně jasně definuje své cíle, aby mohla identifikovat a posoudit rizika, která jsou s daným cílem spojena. Tento princip se zaměřuje na tři různé oblasti: 1. Operační cíle 2. Cíle v oblasti výkaznictví a. Cíle týkající se externího finančního výkaznictví – být v souladu s příslušnými účetními standardy, zohlednit význam a reflektovat aktivity účetní jednotky b. Cíle týkající se externího nefinančního výkaznictví – být v souladu s externě zavedenými standardy a rámcem, zohlednit požadovanou míru přesnosti a reflektovat aktivity účetní jednotky c. Cíle týkající se interního výkaznictví – reflektovat priority vedení, zohlednit požadovanou míru přesnosti a reflektovat aktivity účetní jednotky 3. Cíle v oblasti souladu Princip 10 Výběr a rozvoj kontrolních aktivit Společnost si vybere a rozvíjí kontrolní aktivity, které přispívají ke zmírnění rizik, jež jsou spojena s dosažením cílů, na přijatelnou úroveň. Tento princip je založen na následujících koncepcích: 1. Propojení hodnocení rizika a kontrolních aktivit

6. Nápravná opatření, pokud dojde k odchýlení od očekávaných standardů jednání

2. Typy uplatněné kontroly (včetně zvážení preventivních a detektivních kontrol)

Zdroj: Systém interních kontrol externího finančního výkaznictví (ICFR) – Soubor přístupů a modelů (květen 2013)

3. Rozlišení mezi kontrolními aktivitami v oblasti obchodních procesů a kontrolními aktivitami v oblasti transakcí 4. Zohlednění úrovně, na níž jsou kontrolní aktivity uplatněny (včetně různých úrovní společnosti)

14


Princip 13 Použití relevantních a kvalitních informací Společnost získává, generuje a využívá relevantní a kvalitní informace s cílem podpořit fungování interních kontrol. Tento princip je založen na následujících koncepcích:

Informační Technologie (IT)

1. Identifikace požadavků na informace, ověření zdrojů dat, zpracování relevantních dat, zkvalitnění dat v rámci jejich zpracování a využití operačních systémů

•• požadavky týkající se ujištění kvality informací (integrita dat)

•• posouzení související s IT jsou zahrnuty ve14ti ze17ti principů •• diskuse související s IT mající za cíl podpoření kontinuální monitorování

3. Zohlednění spolehlivosti a ochrany dat

Příležitosti pro společnosti Implementace Rámce 2013 je dobrou příležitostí vytvořit hodnotu pro společnosti a obnovit systémy interních kontrol bez ohledu na úroveň systému interní kontroly. Během implementace Rámce 2013:

4. Opětovné vyhodnocení informačních potřeb

1. Může dojít k synergii a zjednodušení

5. Zvážení toho, jak informace přispívají k fungování interní kontroly.

2. Mohou být identifikovány mezery v návrhu interních kontrolních mechanismů a v provozní efektivitě

2. Zvážení nákladů a přínosů informací, včetně dopadu technologií

Některé z nejvýznamnějších zkvalitnění COSO 2013 Hodnocení rizik, včetně hodnocení rizika podvodu •• detailnější rozvedení celého konceptu hodnocení rizik včetně těch inherentních, citlivosti na různá rizika a jak rizika mohou být řízena, •• větší důraz na významnost provázání mezi hodnocením rizik a jednotlivými kontrolními aktivitami •• posouzení potenciálu rizika podvodu v procesu posuzování rizik souvisejících s dosažením cílů společnosti Externí Poskytovatelé Služeb •• posouzení související s těmito externími poskytovateli je zakomponováno do koncepčního rámce (obsaženo ve 12ti ze 17 principů) •• vyžaduje, aby vedení společnosti zvažovalo, jak bude externí poskytovatele služeb monitorovat

3. Mohou být identifikovány mezery v dokumentaci, jakož i další důkazní materiály s cílem vyhodnotit efektivitu interních kontrol dle Rámce 2013 4. Příležitosti zdokonalit transakce, dodržování pravidel a výkaznictví Jak je uvedeno výše, všechny účetní jednotky musí od účetního období končícího dne 15. prosince 2014 nebo později uplatnit Rámec 2013. Všechny dotčené účetní jednotky musí tomuto rámci rozumět, provádět odpovídající školení (např. identifikovat nové koncepce a změny), posoudit a vyhodnotit potřeby ohledně kontrolních cílů v oblasti transakcí, dodržování pravidel a nefinančního výkaznictví, vymezit kroky, jež je třeba provést za účelem přechodu k Rámci 2013, provést nezbytná opatření k realizaci plánu a konečně interně komunikovat se všemi skupinami odpovědnými za implementaci, monitoring a výkaznictví v oblasti interních kontrol společnosti.

15


Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.)

České účetnictví Stanislav Staněk David Batal

[email protected] [email protected]

IFRS a US GAAP Martin Tesař Soňa Plachá Pavel Čermák

[email protected] [email protected] [email protected]

IFRS • Aktualizace pracovního plánu rady IASB • Novinky v projektu přípravy nového standardu o leasingu • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz

US GAAP • Změny v oblasti interních kontrol dle COSO – integrovaného rámce

Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2014 Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj. květen Deloitte Česká republika. České účetnictví Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? (část 1.)

Recommend Documents