Účetní zpravodaj. červen Deloitte Česká republika. české účetnictví Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? Část 2. IFRS Rada IASB vydala úpravy

Účetní zpravodaj červen 2014 české účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2. IFRS • Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání • Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Cloud computing

Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika


Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2. V první části našeho článku (viz Účetní zpravodaj z května 2014) jsme se seznámili se zásadami, které budeme používat při sestavení, připravili jsme si základ výkazu a zohlednili jsme nepeněžní operace. Pro zopakování si uvedeme zásady, které budeme dodržovat i v tomto pokračování: 1. Všechny řádky rozvahy musí být zohledněny – základ CF si připravíme jako rozdíly všech rozvahových pozic na začátku a konci účetního období. Rozdíl na řádku peněžních prostředků je zohledněn na prvním a posledním řádku výkazu CF. Výkaz nám tak musí sedět (konečný stav peněžních prostředků se rovná vypočtenému). 2. Podvojné úpravy – každou další úpravu promítneme do výkazu CF na příslušné řádky s opačnými znaménky tak, aby úprava v součtu byla vždy nulová. Tak si zajistíme, že se nám celkový výsledek nezmění a výkaz CF nám bude sedět. 3. Opačný efekt – v CF většinou platí zjednodušené pravidlo: pozitivní událost (růst aktiv, pokles pasiv) se zachytí záporně a naopak. Podle první části článku máme sestavený výkaz CF, který již vypadá poměrně kompletní. K jeho dokončení nám stačí pár posledních úprav. Vzorový formulář výkazu naleznete na konci článku.

3. Fáze – Konečné úpravy V této fázi zohledníme úpravy u některých specifických položek. V detailu se podíváme na úpravy, které se často vyskytují: Vlastní kapitál Celkovou změnu vlastního kapitálu (VK) máme zatím uvedenu na řádku výkazu CF C.1. Změna stavu závazků z financování, který jsme následně upravili o zisk za běžné období. Pokud nedošlo k jiné změně vlastního kapitálu, jsme hotovi (změnu VK jsme eliminovali ziskem). Může ale nastat několik dalších situací: •• Dividendy – společnost vyplatí dividendy. Výši dividend pak přičteme k řádku CF C.1 Změna stavu závazků z financování a záporně uvedeme na řádku CF C.2.6 Vyplacené dividendy. Pokud dividendy nebyly vyplaceny, neuvedeme je jako vyplacené, ale odečteme je od řádku CF A.2.2 Změna stavu závazků a pasivního časového rozlišení (kde by se nevyplacené dividendy měly objevit jako navýšení závazků společnosti). •• Zvýšení základního kapitálu (ZK) – peněžní zvýšení ZK uvedeme kladně na řádku CF C.2.1 Peněžní zvýšení základního kapitálu a záporně na řádku CF C.1. Změna stavu závazků z financování. Pokud nebylo zvýšení ZK uhrazeno, dáme kladně na řádek CF A.2.1 Změna stavu pohledávek a aktivního časového rozlišení (kde by měla pak být zaúčtována pohledávka za vlastníky).

2


Stejně budeme postupovat u všech obdobných transakcí s vlastním kapitálem (platby z fondů, úhrada ztráty…). Ve VK se nám mohou objevit ale i různé speciality, jako například přecenění. Podíváme se na přecenění při zajišťování: •• Zajišťovací derivát – pokud VK obsahuje změnu hodnoty zajišťovacího derivátu, očistíme řádek CF C.1. Změna stavu závazků z financování o tuto hodnotu a souvztažně uvedeme proti změně pohledávek nebo závazků (např. derivát má zápornou hodnotu, je tedy zaúčtován v závazcích, jeho záporná hodnota vzrostla, úpravu pak provedeme záporně na řádku CF A.2.2 Změna stavu závazků a pasivního časového rozlišení oproti kladnému zápisu na řádek CF C.1. Změna stavu závazků z financování. Po provedení všech úprav by měl být dopad změn VK na řádku CF C.1 Změna stavu závazků z financování nulový a na řádku tak zůstanou pouze změny z financování úvěry a půjčkami. Daně Oblast daní patří při sestavování výkazu CF vždy ke komplikovaným, zejména kombinací splatné a odložené daně. Zatím máme celou daň z výsledovky uvedenou na řádku CF A.5 Zaplacená daň z příjmu, což ve většině případů nebude odpovídat realitě. •• Odložená daň – protože odloženou daň neplatíme, upravíme ji oproti řádkům pohledávek nebo závazků (podle toho zda máme odloženou daňovou pohledávku nebo závazek). Pro názornost si uvedeme na jednoduchém příkladu: -- Odložená daň – začátek období: + 100 pohledávka -- Odložená daň – konec období: - 200 závazek -- Výsledovka – odložená daň: 300 (náklad)

Tuto situaci ve výkazu CF promítneme následovně: -- řádek CF A.5 Zaplacená daň z příjmu: plus 300 (protože neplatíme) -- řádek CF A.2.1 Změna stavu pohledávek a aktivního časového rozlišení: minus 100 -- řádek CF A.2.2 Změna stavu závazků a pasivního časového rozlišení: minus 200 Obdobně můžeme postupovat i v situaci, kdy je odložená daň účtována například proti VK (např. přecenění zajišťovacího instrumentu do VK včetně odložené daně). Pak bude druhý zápis proveden proti řádku CF C.1. Změna stavu závazků z financování (kde jsme si zanesli veškeré změny VK, viz předcházející bod). •• Splatná daň – tuto daň reálně platíme, takže v CF bude promítnuta. Platba ale ve většině případů nebude rovna částce ve výsledovce vzhledem k systému záloh a daňového přiznání. Řádek CF A.5 Zaplacená daň z příjmu upravíme o změnu pohledávek nebo závazků z titulu daně z příjmu. Opět můžeme demonstrovat na jednoduchém příkladu, který ukazuje zápisy na účtu splatné daně: -- Záloha na daň z příjmu – začátek období: + 200 pohledávka -- Výsledovka – splatná daň: 400 (náklad) -- Zaplacené zálohy během období: 800 -- Záloha na daň z příjmu – konec období: + 600 pohledávka

3

Účetní zpravodaj červen 2014 Tuto situaci ve výkazu CF promítneme následovně:

české účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2. IFRS • Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání • Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Cloud computing

-- řádek CF A.5 Zaplacená daň z příjmu – v prvním kroku budeme mít minus 400 z výsledovky. Provedeme úpravu – změnu na účtu pohledávek 400 (600-200 nárůst): -- řádek CF A.2.1 Změna stavu pohledávek a aktivního časového rozlišení: plus 400 -- řádek CF A.5 Zaplacená daň z příjmu: minus 400. Nakonec tak na řádku CF A.5 Zaplacená daň z příjmu dostaneme minus 800, což odpovídá skutečně zaplacené dani. Výsledkem těchto úprav by měl být stav, že řádek CF A.5 Zaplacená daň z příjmu bude odpovídat pouze skutečně zaplaceným zálohám na daň, doplatkům atd. Pokud společnost používá pro zachycení splatné daně účty záloh, bude postupovat obdobně, jen použije jiné protistrany jednotlivých úprav. Využijeme zejména řádek CF A.1.2 Změna stavu opravných položek a rezerv (kam jsme si v první části našeho článku změnu rezerv zanesli). Dlouhodobý majetek Dlouhodobému majetku jsme se již podrobně věnovali několikrát: •• Změnu v rozvaze jsme dali na řádek CF B.1 Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv •• následně jsme ho upravili o odpisy, •• opravné položky a •• o prodej dlouhodobého majetku.

K úplnému „vyčištění“ řádku můžeme ještě zohlednit, zda veškerý koupený či prodaný majetek byl zaplacen. Pokud jsme koupili majetek, ale nezaplatili ho, částka nebude ve výdajích, ale upravíme ji oproti řádku závazků (CF A.2.2 Změna stavu závazků a pasivního časového rozlišení). Kurzové rozdíly Typickou nepeněžní položkou jsou také kurzové rozdíly. Můžeme je promítnout na řádek CF A.1.6 Opravy o ostatní nepeněžní operace (kurzový zisk záporně, atd.) a upravíme související řádky pohledávek a závazků, které ve výkazu CF pohyby zohledňují. V této fázi bude náš výkaz CF zřejmě kompletní. Můžeme tak postoupit do poslední fáze. 4. Fáze – Kontrola Tato fáze nám zajistí, že je náš výkaz CF skutečně správně. Pokud jsme postupovali podle našeho návodu, výkaz CF nám bude sedět a bude obsahovat většinu potřebných úprav. Před jeho dokončením doporučujeme udělat ještě následující: Další možné operace Zamyslíme se, zda náš výkaz CF skutečně zahrnuje veškeré nepeněžní transakce. Neprovedla společnost nějakou nestandardní transakci, která by mohla mít vliv na CF? Jako příklad si můžeme uvést navýšení kapitálu vkladem dlouhodobého majetku – tato transakce bude nepeněžní – a my si ji v CF zohledníme vyloučením změn VK a změn Dlouhodobého majetku. Při těchto transakcích si vždy určíme, které řádky rozvahy byly transakcí dotčeny a kde jsou jejich změny ve výkazu CF. A samozřejmě postupujeme při úpravách podvojně.

4


Konečná kontrola Na závěr si náš výkaz CF projdeme a zamyslíme se, zda ukazuje situaci reálně při zohlednění naší znalosti finančních výkazů. Určitě si můžeme udělat následující kontroly na výkazy: •• Počáteční stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů – rovná se rozvaze •• Konečný stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů - rovná se rozvaze a odpovídá vypočtenému zůstatku •• A.1.1 Odpisy stálých aktiv – rovná se výsledovce •• A.1.2 Změna stavu opravných položek a rezerv – rovná se výsledovce •• A.1.5 Nákladové a výnosové úroky – rovná se výsledovce •• A.5 Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost – rovná se reálně zaplaceným zálohám a částkám za daň z příjmu •• B.1 Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv – rovná se reálně zaplaceným částkám za majetek •• C.1 Změna stavu závazků z financování – rovná ze změně úvěrů z rozvahy •• C.2 Dopady změn vlastního kapitálu – odpovídá peněžním změnám VK.

Logickou kontrolou by měly projít všechny řádky výkazu CF. Vždy také musíme zohlednit specifika naší společnosti a nestandardní účetní transakce. Samozřejmě platí, že budeme aplikovat naše zásady i v těchto nestandardních situacích. Závěr Po provedení všech čtyř fází máme výkaz CF, který by měl být správně sestaven. Pokud se budeme držet pravidel, která jsme si definovali v první části, bude nám CF vždy sedět. Na nás je pak správně promítnout veškeré potřebné úpravy. Pokud budeme postupovat logicky, nebude už pro nás nikdy těžké výkaz CF sestavit.

5

Účetní zpravodaj červen 2014

Přehled o peněžních tocích (cash flow) období končící k 31.12.2013

Vyplacené úroky

A.4.

Přijaté úroky

A.5.

Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost

Počáteční stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

A.6.

Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy

Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost)

A.7.

Přijaté dividendy a podíly na zisku

A.***

Čistý peněžní tok z provozní činnosti

Období do Období do 31.12.2013 31.12.2012 P.

české účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2.

A.3.

Z.

Výsledek hospodaření za běžnou činnost před zdaněním

Peněžní toky z investiční činnosti B.1.

Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv

IFRS

A.1.

• Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání • Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

A.1.1. Odpisy stálých aktiv

B.2.

Příjmy z prodeje stálých aktiv

A.1.2. Změna stavu opravných položek a rezerv

B.3.

Půjčky a úvěry spřízněným osobám

B.***

Čistý peněžní tok z investiční činnosti

US GAAP • Cloud computing

Úpravy o nepeněžní operace

A.1.3. Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv

Peněžní toky z finančních činností

A.1.4. Výnosy z dividend a podílů na zisku

C.1.

Změna stavu závazků z financování

A.1.5. Nákladové a výnosové úroky

C.2.

Dopady změn vlastního kapitálu

A.1.6. Opravy o ostatní nepeněžní operace

C.2.1. Peněžní zvýšení základního kapitálu

A.*

Čistý provozní peněžní tok před změnami pracovního kapitálu

C.2.2. Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům

A.2.

Změna stavu pracovního kapitálu

C.2.3. Další vklady peněžních prostředků společníků

A.2.1. Změna stavu pohledávek a časového rozlišení aktiv

C.2.4. Úhrada ztráty společníky

A.2.2. Změna stavu závazků a časového rozlišení pasív

C.2.5. Přímé platby na vrub fondů

A.2.3. Změna stavu zásob

C.***

Čistý peněžní tok z finanční činnosti

F.

Čistá změna peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

R.

Konečný stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

A.2.4. Změna stavu krátkodobého finančního majetku A.**

Čistý provozní peněžní tok před zdaněním a mimořádnými položkami

C.2.6. Vyplacené dividendy

6


Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání Dne 6. května 2014 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (rada IASB) dokument s názvem „Účtování o nabytí účastí ve společné činnosti (úpravy standardu IFRS 11)“. Tyto úpravy objasňují účtování o nabytí účasti ve společné činnosti, pokud tato činnost tvoří podnik. Kontext Spoluprovozovatel společné činnosti je povinen zachytit svoji účast ve společné činnosti v souladu se standardem IFRS 11 Společná ujednání, a to vykázáním svého podílu na souvisejících aktivech, závazcích, výnosech a nákladech. Ani standard IFRS 11, ani jeho předchůdce, standard IAS 31 Účasti ve společném podnikání, však neobsahovaly pokyny ohledně účtování ze strany spoluprovozovatele společné činnosti o nabytí účasti ve společné činnosti v případech, kdy společná činnost tvoří podnik. V praxi však účtování o takovémto nabytí účasti bylo značně rozdílné. Některé účetní jednotky uplatňovaly účetní principy pro podnikové kombinace, zatímco jiné alokovaly celkovou částku spojenou s nabytím na základě relativních reálných hodnot těchto aktiv a závazků společné činnosti. To například vedlo k tomu, že prémie zaplacená nad rámec reálné hodnoty čistých aktiv byla vykázána v určitých případech jako goodwill, avšak v jiných případech byla alokována k identifikovatelným aktivům. V důsledku nedostatku pokynů ve standardu IFRS 11 byla rada IASB znepokojena tím, že by tato nekonzistentní aplikace přetrvávala i nadále. Z tohoto důvodu rada IASB upravila standard IFRS 11 s cílem vyřešit účtování o nabytí účastí ve společné činnosti.

Rozsah působnosti úprav Tyto úpravy se vztahují na nabytí účasti ve společné činnosti v případech, kdy tato činnost tvoří podnik, jak stanoví standard IFRS 3 Podnikové kombinace. Týká se nabytí počáteční účasti, jakož i veškerých dalších účastí ve společné činnosti. Tyto úpravy se rovněž vztahují na nabytí účasti ve společné činnosti při jejím vzniku, jestliže je do společné činnosti vložen podnik. Tyto úpravy se nevztahují na nabytí účasti ve společné činnosti, pokud jsou strany pod společnou kontrolou před transakcí a po ní a za předpokladu, že tato společná kontrola není přechodná.

7


• Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2.

Změny vyplývající z úprav standardu IFRS 11 Úpravy standardu IFRS 11 vyžadují, aby příslušné zásady týkající se účtování o podnikových kombinacích (stanovené ve standardu IFRS 3 a dalších standardech) byly uplatněny při účtování o nabytí účasti ve společné činnosti v případech, kdy tato činnost tvoří podnik. Spoluprovozovatel společné činnosti, jenž je nabyvatelem takovéto účasti, je proto povinen:

IFRS

•• ocenit identifikovatelná aktiva a závazky reálnou hodnotou (kromě výjimek stanovených ve standardu IFRS 3 či v jiných standardech),

české účetnictví

• Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání • Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Cloud computing

•• zaúčtovat do nákladů výdaje spojené s nabytím (jiné než náklady na emisi dluhopisů nebo akcií), •• vykázat odložené daňové pohledávky a závazky, •• vykázat jakýkoli goodwill či zisky vyplývající z výhodné koupě, •• alespoň jednou ročně provést testování snížení hodnoty penězotvorných jednotek, k nimž je goodwill alokován, a •• zveřejnit požadované informace, které jsou pro podnikové kombinace relevantní.

Rovněž došlo k úpravě standardu IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, proto se výjimka pro dřívější podnikové kombinace také vztahuje na dřívější nabytí účastí ve společné činnosti v případech, kdy tato činnost tvoří podnik. Datum účinnosti Úpravy jsou účinné pro roční účetní období začínající dne 1. ledna 2016 nebo po tomto datu. Dřívější přijetí je možné, avšak jsou vyžadována odpovídající zveřejnění. Tyto úpravy se použijí prospektivně.

8


Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace Dne 12. května 2014 rada IASB vydala dokument s názvem „Objasnění přijatelných metod odepisování a amortizace (úpravy standardů IAS 16 a IAS 38)“. Tyto úpravy obsahují dodatečné pokyny ke způsobu výpočtu odpisů pozemků, budov a zařízení a také amortizace nehmotných aktiv.

Úpravy standardu IAS 38 Nehmotná aktiva Úprava požadavků standardu IAS 38 byla provedena s cílem zavést vyvratitelnou domněnku, že metoda amortizace nehmotných aktiv založená na výnosech je nevhodná ze stejných důvodů jako u IAS 16.

Kontext Rada IASB obdržela požadavek na vypracování pokynů k určení vhodné metody amortizace nehmotných aktiv v případě ujednání ohledně poskytování licencovaných služeb podle interpretace IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb. Rada IASB rozhodla, že se tato problematika netýká pouze poskytování licencovaných služeb, ale rovněž všech hmotných a nehmotných aktiv s konečnou dobou použitelnosti. Rada se proto rozhodla, že se touto problematikou bude zabývat v širším kontextu a provede úpravu standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a standardu IAS 38 Nehmotná aktiva s cílem objasnit, které metody odepisování a amortizace jsou přijatelné.

Rada IASB však uvádí, že existují dvě omezené okolnosti, kdy lze domněnku překonat:

Změny vyplývající z těchto úprav Úpravy standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení Požadavky stanovené ve standardu IAS 16 jsou upraveny tak, aby bylo vyjasněno, že metoda odepisování, která vychází z výnosu generovaného činností, jež zahrnuje použití aktiva, není vhodná. Důvodem je, že tyto metody odrážejí schéma generování ekonomických přínosů vyplývajících z provozování podniku, jehož je dané aktivum součástí, spíše než schéma spotřeby očekávaných ekonomických přínosů aktiva v budoucnosti.

•• Nehmotné aktivum je vyjádřeno jako ocenění výnosu (hlavní omezující faktor vlastní všem nehmotným aktivům představuje dosažení prahu výnosů), a •• Lze prokázat, že výnos a spotřeba ekonomických užitků nehmotného aktiva spolu úzce souvisejí (spotřeba tohoto nehmotného aktiva je přímo spojena s výnosem generovaným skrze užívání tohoto aktiva). Za těchto okolností výnos, jenž bude dle očekávání z daného nehmotného aktiva generován, může být nevhodným základem pro amortizaci tohoto nehmotného aktiva. Úpravy obou standardů Do obou standardů jsou začleněny pokyny k vysvětlení, že očekávaná budoucí snížení prodejních cen výstupů získaných na základě používání aktiva může značit snížení budoucích ekonomických užitků tohoto aktiva. Datum účinnosti Tyto úpravy se uplatňují prospektivně a jsou účinné pro roční účetní období začínající dne 1. ledna 2016 či po tomto datu. Dřívější přijetí je možné.

9


Stav schvalování IFRS v Evropské unii Úpravy

české účetnictví

Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 12. května 2014.

• Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2.

Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 23. květnu 2014 následující dokumenty rady IASB:

•• Úprava standardů IAS 16 a IAS 38 Objasnění přijatelných metod odepisování a amortizace (vydáno v květnu 2014)

IFRS

Standardy

•• Úprava standardu IAS 19 Plány definovaných požitků: Zaměstnanecké příspěvky (vydáno v prosinci 2013)

• Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání • Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011 a úpravy IFRS 9 Obecné zajišťovací účetnictví vydané v listopadu 2013)

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2010-2012 (vydáno v prosinci 2013)

•• IFRS 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014)

Interpretace


•• Úprava standardu IFRS 11 Účtování o nabytí účastí ve společné činnosti (vydáno v květnu 2014)

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2011-2013 (vydáno v prosinci 2013)

•• IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

10


Cloud computing Cloud computing je rozvíjející se sektor technologického průmyslu, který zákazníkům nabízí elektronický přístup k řadě internetových řešení v oblasti hardwaru a softwaru. Dodavatelé, kteří nabízejí zákazníkům přístup k softwaru v prostředí cloudu, označovaný termínem „software jako služba“ (software-as-aservice – SaaS), se potýkají s tím, jak vhodně formulovat zásady pro vykazování výnosů v souladu se stávajícími americkými účetními principy (US GAAP). Zatímco přístup ke službě SaaS je zákazníkům obecně poskytován na základě předplatného, dodatečná implementace, školení a další konzultační služby jsou zákazníkům poskytovány v rámci sdružených ujednání, která mohou dále komplikovat vykazování výnosů, jež z těchto ujednání plynou. Tento článek poukazuje na některé účetní problémy, k nimž musí účetní jednotky přihlédnout při vytváření účetních zásad pro vykazování výnosů v případě prodeje, jenž zahrnuje poskytování služby SaaS. Pokyny obsažené ve standardu ASC 985-605, které se týkají vykazování výnosů souvisejících se softwarem, nelze často uplatnit na dohody o poskytování služby SaaS, poněvadž zákazníci mají jen zřídkakdy možnost nabýt software „kdykoliv“ během hostingové dohody. Počáteční poplatky vztahující se na služby, které nemají samostatnou hodnotu, jsou zpravidla odloženy a vykázány v průběhu období, s nímž časově souvisejí. Tyto poplatky by měly být obecně vykázány jako výnos v průběhu odhadované doby trvání vztahu se zákazníkem, která může být delší než je původní rámec trvání smlouvy.

Kontext Cloud computing je v rámci technologického průmyslu rostoucím sektorem, jenž zahrnuje širokou paletu produktů, mezi něž patří služba SaaS, platforma jako služba (platform-as-a-service – PaaS), infrastruktura jako služba (infrastructure-as-a-service – IaaS), backend jako služba (backend-as-a-service – BaaS) či desktop jako služba (desktop-as-a-service – DaaS). Služby SaaS, PaaS a IaaS se řadí mezi tři nejčastěji poskytované cloudové služby na současném trhu. Obecně řečeno, služba IaaS poskytuje zákazníkům přístup k virtuálnímu počítačovému hardwaru, služba PaaS poskytuje počítačovou platformu a síť, kterou mohou zákazníci využít k tomu, aby provozovali vlastní softwarové aplikace a služba SaaS umožňuje zákazníkům využívat cloudové aplikace a databáze.1 Nastavení služby SaaS dle příslušné dohody může zákazník obecně provést rychle, přičemž tuto službu zpravidla hradí na základě předplatného po dobu trvání smlouvy. Vzhledem k tomu, že cloud computing je relativně nové a rapidně se vyvíjející odvětví, často se objevují otázky, jak dohody o poskytování služby SaaS účtovat. Existující účetní standardy neobsahují pokyny o vykazování výnosů, které by se specificky vztahovaly na dohody o SaaS. Vhodnost těchto pokynů závisí na faktorech, jako je cenová struktura dohody či předměty dodávky.

Tento článek se zaměřuje na problematiku vykazování výnosů související s dohodami o poskytování služeb SaaS. I když se principy zmiňované v tomto článku mohou týkat i dalších dohod v oblasti cloudových služeb, nelze vyloučit, že tento článek nepokrývá veškeré problémy spojené s poskytováním těchto služeb. Prodejci cloudových služeb by měli se svými účetními poradci konzultovat příslušné pokyny týkající se jejich konkrétních dohod.

1

11


Klíčové účetní problémy Určení vhodného účetního principu (US GAAP) při vykazování výnosů u dohod o poskytování služby SaaS Standard ASC 985-605-55-121 stanoví, že aby se na hostingové ujednání vztahovaly pokyny v rámci standardu ASC 985-605, které se týkají vykazování výnosů v oblasti softwaru, musí být splněny následující podmínky: 1. Zákazník má smluvní právo nabýt software kdykoli po dobu trvání hostingové dohody bez výrazného omezení. 2. Zákazník buď může provozovat software na vlastním hardwaru, nebo uzavřít smlouvu o hostování softwaru s jinou stranou, která není spojena s prodejcem. Dohody o SaaS typicky poskytují hostovaný přístup k softwarovým aplikacím po zaplacení předplatného. Přestože některé aspekty hostovaného softwaru mohou být někdy nakonfigurovány nebo personalizovány na počátku dohody o SaaS, jen zřídka může zákazník nabýt software kdykoliv během hostingového období. Z tohoto důvodu prodejci služby SaaS často nemohou uplatnit pokyny ohledně vykazování výnosů v oblasti softwaru, jak stanoví standard ASC 985-605.2

Podmínky ujednání o předplatném, které zákazníci uzavřou v rámci dohody o SaaS, obecně slouží jako důkaz existence takovéto dohody. Cena služby SaaS je často pevně stanovený periodický poplatek, jehož inkasovatelnost je obvykle „přiměřeně jistá“, poněvadž poplatky jsou zpravidla hrazeny předem. Protože se však dodávka služby (tj. přístup zákazníka k softwarové aplikaci) uskuteční v období trvání dohody, je výnos časově rozlišen v rámci období poskytování služby či během trvání vztahu se zákazníkem v případech zahrnujících jisté počáteční poplatky (viz níže Účtování o nevratných počátečních poplatcích v rámci dohod o SaaS). Předtím než poskytovatelé služby začnou vykazovat výnosy, musí přihlédnout k podmínkám všech jednotlivých hostingových dohod a vyhodnotit kritéria pro vykazování výnosů obsažená v Účetním zpravodaji (SAB), tématu 13.A. Při uplatnění těchto kritérií může dojít ke komplikacím, pokud je plnění proměnlivé nebo existují-li pochyby o tom, zda je dané plnění inkasovatelné. Dopady proměnlivých poplatků nebo poplatků stanovených podle užívání jsou detailněji popsána níže v kapitole Služby SaaS fakturované na základě užívání.

V případě absence dalších konkrétních pokynů prodejci služby SaaS obecně přihlížejí k Účetnímu zpravodaji SAB, tématu 13.A (kodifikovaného ve standardu ASC 605-10-S99-1) při vytváření účetních pravidel vztahujících se na jejich ujednání. Účetní zpravodaj (SAB), téma 13.A stanoví, že výnos by neměl být vykázán, dokud nejsou splněna tato kritéria: •• Existují přesvědčivé důkazy o ujednání •• Proběhlo dodání či byla poskytnuta služba •• Je pevně stanovená nebo stanovitelná cena •• Inkasovatelnost je přiměřeně jistá

Ačkoli se tato publikace zaměřuje pouze na výzvy spojené s ustanovováním účetních postupů pro dohody, které nespadají do rámce pokynů účetního standardu ASC 985-605 pro vykazování výnosů ze softwaru, některé z nich mohou být případně vnímány jako spadající do rámce ASC 985-605, a mohou být tudíž v souladu s těmito pokyny vykazovány jiným způsobem.

2

12


Účtování o dohodách o SaaS zahrnujících více složek Přestože hlavním předmětem dodávky v dohodách o SaaS je hostování přístupu k softwarové aplikaci, další produkty či služby (dále jen „služby“) jsou často poskytovány jako součást těchto dohod. Pro poskytování dodatečných služeb je zapotřebí, aby poskytovatelé SaaS služeb zvážili, jaký dopad by na jejich účtování těchto dohod měly pokyny stanovené ve standardu ASC 605-25, které se vztahují na vykazování výnosů plynoucích z dohod o více složkách. Poskytnuté služby mohou zahrnovat počáteční nastavení potřebné pro spojení zákazníka s hostovanou softwarovou aplikací, konverzi či vyčištění dat, školení a konfiguraci softwaru. Identifikace všech samostatných jednotek účtování Prvním krokem při účtování dohod o SaaS zahrnujících více dodávek je identifikovat předměty dodávky v těchto ujednáních a určit, zda každý z nich splňuje kritéria samostatných zúčtovacích jednotek podle standardu 605-25-25-5 (v tomto případě by výnosy byly přiřazeny ke každé zúčtovací jednotce a byly by vykázány samostatně). Termín „předmět dodávky“ není ve standardu ASC 605-25 definován. Proto prodejci SaaS služeb musí využít vlastní úsudek při identifikaci jednotlivých složek dohod o více složkách, které jsou předmětem dodávky (jenž může být následně posouzen z hlediska toho, zda může být považován za samostatnou zúčtovací jednotku podle standardu ASC 605-25). Při identifikaci předmětů dodávky v rámci dohod o poskytování služby SaaS je třeba vzít v potaz faktory, jako např. (1) zda položka v dohodě vyžaduje jasnou akci ze strany prodejce, (2) vyloučení položky z dohody či zahrnutí položky do dohody nezpůsobí, že by se odměna související s dohodou lišila o více než zanedbatelnou částku či (3) zákazník považuje určitou položku za významnou nebo její hodnotu zohledňuje odděleně od ostatních předmětů dodávky. Může být třeba, aby poskytovatelé služby SaaS přihlédli k těmto i k dalším faktorům předtím, než dospějí k závěru, že existuje dodávka o více složkách.

Standard ASC 605-25-25-5 stanoví, že aby bylo možné dodávku považovat za samostatnou jednotku účtování, musí být splněna následující kritéria: •• „Dodaná položka či dodané položky mají pro zákazníka hodnotu samy o sobě. Položka či položky mají hodnotu samy o sobě, pokud jsou prodávány samostatně jakýmkoli prodejcem nebo pokud by zákazník mohl dodanou položku či položky opětovně prodat tak, jak jsou. V případě možnosti zákazníka opětovně prodat dodanou položku(y) není v rámci tohoto kritéria vyžadována jasná existence trhu pro danou dodávku(y).“ •• „Pokud dohoda zahrnuje obecné právo vrátit zboží nebo službu, dodávka nebo plnění nedodané položky nebo položek musí být považována za pravděpodobnou a v zásadě pod kontrolou prodejce.“ Při uplatnění těchto kritérií musí dodavatelé použít vlastní úsudek, aby rozhodli, zda položka dodaná v rámci dohody o poskytování služby SaaS má hodnotu sama o sobě. Jak je uvedeno výše, o samostatné hodnotě lze hovořit pouze tehdy, pokud jsou dodané položky „prodány samostatně jakýmkoli dodavatelem či pokud zákazník může dodanou položku(y) opětovně prodat nezávisle na dalších faktorech“. Poněvadž služby v rámci většiny ujednání o SaaS jsou poskytovány v hostovaném prostředí a jsou využívány v okamžiku dodání, zákazníci nejsou schopni tyto služby opětovně prodat nezávisle na dalších faktorech. Navíc vzhledem k nehmotné povaze dodaných služeb nemají zákazníci právo službu vrátit, přestože mají za určitých okolností možnost zrušit předplatné služby SaaS. Z tohoto důvodu se prodejci obvykle zaměřují na to, zda služba poskytnutá zákazníkovi může být prodána samostatně, chtějí-li určit, zda má samostatnou hodnotu. Rozhodnutí, zda má určitá dodávka samostatnou hodnotu, je klíčovým faktorem při formulaci zásad pro vykazování výnosů u dohod SaaS. Toto určení by mohlo výrazně ovlivnit vykazování výnosů týkajících se těchto dohod, přičemž v případě neexistence samostatné hodnoty je často nutné uplatnit časové rozlišení výnosů do dalších období.

13

Účetní zpravodaj červen 2014 české účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2.

Pokud prodejce neprodává danou službu samostatně, je třeba přihlédnout k tomu, zda existují dodavatelé, kteří toto dělají. Prodejci musí důkladně uvážit, zda by služby prodávané samostatně ostatními subjekty mohly být využity namísto jejich vlastních služeb. Mezi faktory, které je třeba zohlednit při vyhodnocování toho, zda ostatní prodejci mohou reálně nabídnout náhradní službu, patří charakter prodávaných služeb, účtovaná cena, způsob dodání či koneční zákazníci.

IFRS • Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání • Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Cloud computing

Prodejci služby SaaS musí rovněž určit, zda poskytovaná služba ovlivňuje přístup zákazníka k hostované softwarové aplikaci (např. pokud jsou pro přístup k hostované softwarové aplikaci zapotřebí konfigurační služby). Pokud hostovanou softwarovou aplikaci nelze využít bez poskytnutí určité služby, musí účetní jednotky zvážit, zda má služba samostatnou hodnotu, přestože je tato služba provázána s hostovanou softwarovou aplikací. Pokud účetní jednotka není schopna určit hodnotu služby nezávisle na použití hostované softwarové aplikace, není zpravidla vhodné tuto službu považovat za službu se samostatnou hodnotou. Řada dohod o SaaS rovněž zahrnuje nastavení tzv. aktivačních poplatků, které jsou obvykle účtovány nad rámec předplatného příslušné hostingové služby. Aktivační poplatky obecně nezahrnují poskytování jiných služeb, než je aktivace jako taková či udělení přístupu zákazníkovi k hostované softwarové aplikaci. Pro nastavení dalších služeb může být zapotřebí učinit další kroky předtím, než zákazník získá k softwarové aplikaci přístup. Prodejci však musí zvážit, zda příslušné nastavené služby jsou zásadní pro fungování hostované softwarové aplikace. V mnohých případech zákazník nemá k softwaru přístup či jej nemůže využívat, dokud nejsou dokončeny služby související s nastavením. Z tohoto důvodu se neuvažuje, že by aktivační služby či služby spojené s nastavením měly samostatnou hodnotu podle standardu ASC 605-25. Prodejci, kteří si účtují poplatky za aktivační služby či služby spojené s nastavením, by však měli vyhodnotit všechny ostatní konkrétní skutečnosti a okolnosti předtím, než dojdou k závěru, zda tyto služby mají samostatnou hodnotu.

Alokace plnění k jednotlivým dodávkám V okamžiku, kdy jsou identifikovány všechny jednotky účtování v rámci dohody o více složkách, se ke každé z těchto jednotek alokuje poskytnuté plnění. Standard 605-25-30-2 vyžaduje, aby prodejci přiřadili plnění v rámci dohody ke každé jednotce na základě příslušné prodejní ceny této jednotky. Aby bylo možné určit prodejní cenu každé jednotky, musí prodejci uplatnit hierarchii, která vyžaduje použití objektivních informací konkrétního prodejce (vendor-specific objective evidence („VSOE“)), je-li to možné. Nejsou-li k dispozici objektivní informace konkrétního prodejce, použijí se informace třetí strany o prodejní ceně (third-part evidence („TPE“)). Pokud pro dodávku neexistují objektivní informace konkrétního prodejce ani informace třetí strany, prodejce použije nejlepší odhad prodejní ceny (best estimate of the selling price („BESP“)). Pokyny obsažené ve standardu ASC 605-25, které se týkají alokace plnění ke každé jednotce účtování na základě VSOE, TPE či BESP, mají širší rozsah než předchozí pokyny v rámci účetních principů GAAP, které prodejcům umožňovaly přistupovat k jednotlivým dodávkám jako k samostatným jednotkám účtování pouze za použití objektivních informací konkrétního prodejce (VSOE) či informací třetí strany o prodejní hodnotě (TPE) určující reálnou hodnotu každé dodávky. Nedostatek informací VSOE či TPE, které by určily reálnou hodnotu každé dodávky často vedlo k nutnosti spojení několika předmětů plnění do jedné jednotky účtování a v důsledku k časovému rozlišení výnosů. Zavedení požadavků, jež jsou nyní kodifikovány ve standardu ASC 605-25, řadě prodejců služby SaaS umožnilo vykazovat výnosy u jednotek účtování, u nichž to v minulosti možné nebylo, pokud chyběly informace VSOE či TPE určující reálnou hodnotu každé jednotky.

14


Přestože mnoho prodejců služby SaaS vnímalo tento vývoj příznivě, může být obtížné stávající pokyny uplatnit. Zejména určení nejlepšího odhadu prodejní ceny (pokud nejsou k dispozici informace VSOE či TPE) může být založeno na použití velké míry úsudku a odhadů. Při vypracování metody pro určení nejlepšího odhadu prodejní ceny (BESP) (je-li její určení vyžadováno) by prodejci měli zvážit přezkum veškerých informací, které jim jsou v daný okamžik k dispozici. Metody pro určení BESP mohou zahrnovat (1) uplatnění marže na odhadované náklady či (2) techniky oceňování, které zohledňují specifické faktory trhu. Navíc VSOE, TPE či BESP se určují pro každou jednotku účtování na počátku dohody a nejsou přehodnoceny ani poté, co dojde k následným změnám příslušných hodnot. Účtování o nevratných počátečních poplatcích v rámci dohod o SaaS Služby poskytované v rámci dohod o SaaS jsou zákazníkovi často účtovány jako nevratné počáteční poplatky. Počáteční poplatky jsou často účtovány za dodatečné služby dodané jako součást dohod o SaaS obsahujících více složek. V takových případech by prodejci měli nejdříve posoudit, zda má každá dodávka samostatnou hodnotu a měli by o ní účtovat jako o samostatné jednotce účtování, jak uvádí standard ASC 605-25. Plnění alokované na předměty dodávky, které mají samostatnou hodnotu, se obecně vykazují během období dodávky, zatímco předměty dodávky, které samostatnou hodnotu nemají, jsou kombinovány s ostatními dodávkami do jedné jednotky účtování. V rámci účtování o nevratných počátečních poplatcích fakturovaných za dodatečné služby může být nezbytné, aby prodejci služby SaaS přihlédli k pokynům obsaženým v Účetním zpravodaji (SAB), tématu 13.A.3(f), jenž odráží názor pracovníků komise SEC a říká, že tyto typy služeb často neposkytují zákazníkovi samostatnou hodnotu.

Poznámka č. 36 Účetního zpravodaje (SAB), téma13.A.3(f) vyjadřuje postoj pracovníků komise SEC, že „činnost prodejců spojená s počátečními poplatky, i když bude považována za plnění hodnocené podle FASB ASC, podtéma 605-25, málokdy poskytne zákazníkovi hodnotu samostatně.“ Subjekty registrované u komise SEC by měli mít tento názor na paměti při posuzování dohod o SaaS, které obsahují nevratné počáteční poplatky. Prodejci služby SaaS budou muset zvážit poskytnutí dodatečných informací týkajících se vykazování, zejména pokud mají za to, že služby poskytnuté jako protihodnota počátečního poplatku mají samostatnou hodnotu. Pokud je účtován počáteční poplatek a je-li k více dodávkám v rámci dohody o SaaS přistupováno jako k jedné jednotce účtování dle ASC 605-25, prodejci by měli zohlednit Účetní zpravodaj (SAB), téma 13.A.3(f) při určení vhodných účetních zásad pro vykazování výnosů spojených s počátečním poplatkem. Účetní zpravodaj (SAB), téma 13.A.3(f) uvádí, že „pokud počáteční poplatek není plněním za dodané produkty nebo vykonané služby, které představují kulminaci samostatného procesu tvorby zisku,“ výnosy jsou zpravidla časově rozlišeny a vykázány po období, během nějž jsou počáteční poplatky generovány. Toto období může být delší než je rámec původní doby trvání smlouvy. Poznámka 39 Účetního zpravodaje (SAB), tématu 13.A.3(f) naznačuje, že „období vykazování výnosů by mělo být delší než je rámec původního smluvního období, pokud se očekává, že vztah se zákazníkem bude oproti původnímu období déle trvat a že zákazník bude mít z platby počátečního poplatku i nadále užitek.“

15


V některých dohodách o SaaS prodejci očekávají, že zákazníci tuto dohodu prodlouží nad rámec původního trvání smlouvy. K tomu může například dojít v případě, pokud jsou na počátku dohody o SaaS ve významné míře poskytovány služby související s personalizací a nastavením, jež nemají samostatnou hodnotu (v souladu s ASC 605-25), kvůli čemuž zákazník pravděpodobně prodlouží poskytování hostovaného softwaru oproti původnímu trvání smlouvy s cílem odůvodnit jakoukoli počáteční investici. Za těchto okolností a vzhledem k tomu, že zákazník bude mít užitek z personalizace, nastavení či dalších služeb souvisejících s počátečním poplatkem déle než v rámci původně definovaného smluvního období, bude výnos rozlišen po období očekávané délky vztahu se zákazníkem. Při odhadu délky vztahu se zákazníkem by prodejci služby SaaS měli zvážit veškeré dostupné informace včetně historických údajů o chování zákazníků či délky vztahu u specifických služeb. V některých případech, především u nově vzniklých účetních jednotek, nemusí být historické údaje přímo k dispozici. V těchto situacích mohou účetní jednotky zvážit další dostupné informace, včetně délky původního smluvního období, jež souvisí s podmínkami poskytnutými dalším zákazníkům (např. pokud prodejce uzavírá s většinou zákazníků smlouvy na dobu tří let a poté je smlouva s jedním zákazníkem uzavřena na jeden rok, může to značit skutečnost, že v případě absence historie chování zákazníka je délka trvání vztahu se zákazníkem minimálně tři roky). Přihlédnutí k délce trvání vztahu se zákazníky u konkurenčních subjektů nabízejících obdobné služby může být rovněž relevantní pro odhad délky trvání vztahu se zákazníkem. Kromě toho platí, že pokud je účtován počáteční poplatek a jsou-li dodávky či služby v rámci dohod o SaaS obsahujících více složek považovány za samostatné jednotky účtování dle ASC 605-25, měla by být ke každé jednotce alokována hodnota plnění v souladu s ASC 605-25-30-2 a časově rozlišena jako výnos v rámci období, v němž je služba poskytnuta.

Příklad 1 Prodejce S uzavře se zákazníkem X dohodu o poskytování služby SaaS. Dle této smlouvy poskytne prodejce S zákazníkovi X přístup k hostované softwarové aplikaci pro řízení vztahu se zákazníky (customer relationship management („CRM“)) na základě předplatného. Zákazníkovi X je fakturován roční poplatek ve výši 100 000 USD za použití CRM softwaru po dobu pěti let. Mimo to platí zákazník X jednorázový nevratný počáteční poplatek ve výši 50 000 USD za tyto služby: 1. Nastavení aplikace, které bude provedeno během prvních týdnů dohody. Služby spojené s nastavením jsou vždy poskytovány spolu s přístupem do hostované CRM aplikace (která bez těchto služeb nastavení nemůže fungovat), přičemž ostatní prodejci nejsou schopni poskytnout podobnou náhradní službu. 2. Služby v oblasti personalizace, které nakonfigurují vybrané aspekty softwaru s cílem provést úkoly, které jsou nezbytné pro uspokojení specifických potřeb zákazníka X. Tyto služby jsou poskytnuty pouze v souladu se specifickým požadavkem zákazníka. Zákazníci mohou využít standardní verzi CRM softwaru bez personalizace, pokud si to přejí. Služby v oblasti personalizace jsou vždy poskytovány spolu s přístupem do hostované CRM aplikace, přičemž ostatní prodejci nejsou schopni podobné služby poskytnout. 3. Konzultační služby, které zahrnují agregaci dat a analýzu trendů poskytované zákazníkovi X na základě informací zpracovaných prostřednictvím CRM aplikace. Tyto služby budou poskytovány každý měsíc během prvních devíti měsíců dohody a nejsou prodávány odděleně od hostované CRM aplikace. Ostatní prodejci na trhu však poskytují stejnou agregaci dat a analýzu trendů, jež by mohly sloužit jako náhrada za služby nabízené prodejcem S. Tyto služby nejsou pro zákazníka X nezbytné k tomu, aby začal používat CRM aplikaci.

16


Prodejce S se domnívá, že na základě historických údajů zákazník X pravděpodobně obnoví smlouvu na užívání CRM aplikace o další tři roky poté, co je dovršeno původní smluvní období, aby mohl mít plný užitek ze své počáteční investice.

V souladu s požadavky na alokaci stanovenými v účetním standardu ASC 605-25-30-2 je celkové pevně stanovené či stanovitelné plnění ve výši 550 000 USD alokováno jednotlivým jednotkám účtování následujícím způsobem:

Otázka 1 Předpokládáme, že prodejce S považuje každou službu za samostatné plnění.3 Která z těchto plnění mají samostatnou hodnotu a mohou být účtována jako samostatné jednotky účtování podle ASC 605-25? Poněvadž služby popsané výše v bodech (1) a (2) nejsou žádným prodejcem prodávány samostatně a jsou vždy poskytnuty společně s přístupem do hostované CRM aplikace, tyto služby by nemohly být pokládány za služby se samostatnou hodnotou. Tyto služby by byly kombinovány s hostovanou CRM aplikací a považovaly se za jednu jednotku účtování dle ASC 605-25. Konzultační služby popsané výše v bodě (3) lze pokládat za služby se samostatnou hodnotou, protože jsou prodávány samostatně ostatními prodejci, přičemž poskytované služby nejsou pro zákazníka X nezbytné k tomu, aby mohl začít využívat CRM aplikaci. Konzultační služby by tudíž byly považovány za samostatnou jednotku účtování. Otázka č. 2 Prodejce S stanoví, že nejlepší odhad prodejní ceny pro jednotku účtování zahrnující hostovanou aplikaci CRM a služby související s nastavením a personalizací činí 535 000 USD a TPE (informace třetí strany o prodejní ceně) naznačují, že samostatná prodejní cena poradenských služeb činí 25 000 USD. Jak by tedy prodejce S vykazoval výnos z částky ve výši 500 000 USD vztahující se k hostované aplikaci CRM a z částky 50 000 USD vztahující se k počátečním poplatkům účtovaným za služby (1), (2) a (3)?

Jednotka účtování

Prodejní cena (VSOE, TPE nebo BESP)

Hostované služby CRM, $ služby související s nastavením Poradenské služby Celkem

$

Poměrný procentní podíl

535.000

95,5%

25.000

4,4%

560.000

100%

Alokovaná částka $

525.250

24.750 $

550.000

Výnosy budou vykazovány následujícím způsobem: •• Hostovaná aplikace CRM, služby související s nastavením a personalizací — podle Účetního zpravodaje (SAB), téma 13.A. 3 (f) se výnosy z počátečních poplatků vztahující se k plnění, která nemají samostatnou hodnotu, mají vykazovat v průběhu celého období, během kterého zákazník z těchto plnění profituje. Služby související s nastavením a personalizací nemají samostatnou hodnotu a jsou účtovány v rámci dohody o počátečním poplatku (která zahrnuje také poradenské služby). Předpokládá se, že zákazník X obnoví smlouvu na další tři roky, a proto je očekávaná délka doby, po kterou zákazník X bude profitovat z poskytovaného plnění, 8 let. Ve skutečnosti mohou někteří prodejci služeb SaaS argumentovat, že nastavení a personalizace služeb popsané v bodě (1) a (2) nejsou oddělenými dodávkami služeb, protože zákazník neobdrží žádnou jinou službu odlišnou od používání hostované softwarové aplikace. Při rozhodování o tom, zda jde o oddělené dodávky služeb, by prodejci měli zvážit veškeré relevantní skutečnosti a okolnosti.

3

17


Tyto služby jsou však zahrnuty v jediné jednotce účtování, která zároveň zahrnuje hostovanou aplikaci CRM. Částka ve výši 525 250 USD alokovaná jednotce účtování, která zahrnuje hostování aplikace CRM a služby spojené s nastavením a personalizací tak představuje jak výnosy plynoucí z hostované aplikace CRM, tak výnosy z počátečního poplatku účtovaného za nastavení a personalizaci služeb. Hostovaná aplikace CRM je poskytována za roční poplatek ve výši 100 000 USD po dobu pěti let trvání počáteční smlouvy. Výnosy ve výši100 000 USD by tak měly být vykazovány v každém roce trvání smlouvy ve vztahu k hostované aplikaci CRM (tj. v celkové výši 500 000 USD po dobu pěti let). Zbývající částka ve výši 25 250 USD (525 250 –500 000 USD) je považována za částku související s nastavením a personalizací služeb. Podle Účetního zpravodaje (SAB), téma 13.A. 3(f) by výnosy ve výši 25 250 USD měly být vykazovány po celých osm let trvání zákaznického vztahu (tj. 3 156 USD za rok). Takto bude v letech 1 až 5 vykazován výnos ve výši 103 156 USD. Stejná částka bude ve výnosech vykazována i v letech 6 až 8, za předpokladu, že v této době zákazník X prodlouží službu poskytování hostované aplikace CRM za stejný roční poplatek. •• Poradenské služby – pokud nebude možné aplikovat jiný přístup, který by lépe odrážel dodávku služeb, bude částka ve výši 24 750 USD alokovaná poskytovaným poradenským službám vykazována lineární metodou po dobu devíti měsíců, během kterých jsou služby poskytovány.

Identifikace podmíněných výnosů v rámci dohod o SaaS obsahujících více složek Ujednání, která umožňují buď částečnou, nebo celkovou refundaci v případě, že některá budoucí plnění nebudou poskytnuta, mohou vést k podmíněným výnosům a mohou ovlivnit způsob alokace výnosů jednotlivým jednotkám účtování. Níže uvedený příklad č. 2 navíc ukazuje, že pokud realizace výnosů alokovaných v souladu s účetním standardem ASC 605-25-30 službám dodávaným nad rámec služeb SaaS závisí na budoucí dodávce služeb SaaS, může nastat potřeba časově rozlišit část výnosů až do doby, dokdy budou služby SaaS poskytovány. V takovém případě může prodejce časově rozlišit část, případně všechny výnosy podmíněné poskytnutím služeb SaaS (a alokované dalším službám SaaS) zpět na jednotku účtování služeb SaaS jejich zaúčtováním na účtech výnosů příštích období. Účetní jednotky, jichž se problematika podmíněných výnosů týká, by se měly řídit pokyny standardu ASC 605-25-30-5. Příklad č. 2 Předpokládejme, že okolnosti týkající se služby SaaS pro oblast CRM (řízení vztahů se zákazníky) jsou stejné jako v příkladu č.1 kromě následujících bodů: •• Nastavené služby nejsou vždy poskytovány společně s přístupem k hostované aplikaci CRM, která může fungovat nezávisle na těchto službách, a ostatní prodejci jsou schopni poskytovat podobnou náhradní službu. •• Prodejce S prodává zákazníkovi X (popsanému v bodě 2 ve výše uvedeném příkladu č.1) samostatně služby související s personalizací a to u vícero aplikací. Pro zahájení přístupu k softwaru CRM zákazník X tyto služby nepotřebuje.

18

Účetní zpravodaj červen 2014 české účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2. IFRS • Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání • Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

S ohledem na tyto skutečnosti dojde prodejce S k závěru, že nastavení, personalizace a poradenské služby mají samostatnou hodnotu, protože mohou být prodávány samostatně a zákazník X je pro přístup k hostovaným aplikacím CRM nepotřebuje. Objektivní doložení reálné hodnoty specificky pro danou účetní jednotku (VSOE) naznačuje, že samostatná prodejní cena pětileté smlouvy pro hostování aplikací CRM je 500 000 USD. Nejlepší odhad prodejní ceny (BESP) nastavených služeb je 15 000 USD a nejlepší odhad prodejní ceny (BESP) za služby související s personalizací je 20 000 USD. Jak ukazuje výše uvedený příklad č. 1, informace třetí strany o prodejní ceně (TPE) naznačují, že poradenské služby mají samostatnou hodnotu ve výši 25 000 USD. Podle dohody nebude žádná z těchto částek za žádných okolností refundována. Jak by prodejce S účtoval o výnosech z ceny 500 000 USD zahrnující hostování softwaru CRM a o výnosech z počátečního poplatku 50 000 USD účtovaného za služby (1), (2) a (3) uvedené v příkladu č.1? Celková stálá a definovaná plnění ve výši 550 000 USD jsou alokována jednotlivým jednotkám účtování následujícím způsobem:




Hostované služby CRM

$


Alokovaná částka

500.000

89,3%

Služby související s nastavením

15.000

2,7%

14.850

Služby související s personalizací

20.000

3,6%

19.800

Poradenské služby

25.000

4,4%

24.200

560.000

100%

Celkem

$

$

$

491.150

550.000

Výnosy budou vykázány následujícím způsobem: •• Služba hostování CRM – částka ve výši 491 150 USD alokovaná na hostovaný software CRM by měla být vykazována po celou dobu trvání smluvního vztahu, během které zákazník může daný software používat (tj. 98 230 USD za rok). Pokud nelze použít jinou metodu účtování lépe znázorňující způsob, jakým zákazník Z využívá software, účtuje se o výnosech zpravidla lineární metodou. •• Služby související s nastavením – částka ve výši 14 850 USD alokovaná na služby související s nastavením by měla být vykazována po celou dobu poskytování služeb (tj. v průběhu několika prvních týdnů dohody). Pokud nelze použít jinou metodu účtování lépe odrážející způsob poskytování služeb souvisejících s nastavením, výnosy se zpravidla vykazují lineární metodou. •• Služby související s personalizací – částka ve výši 19 800 USD alokovaná na služby související s personalizací by měla být vykazována po dobu poskytování služeb zpravidla od chvíle, kdy zákazník X začne využívat hostované služby CRM nebo ještě předtím. •• Poradenské služby – částka ve výši 24 200 USD alokovaná na konzultační služby by měla být vykazována lineární metodou po dobu 9 měsíců, během kterých jsou služby poskytovány. Jiná než lineární metoda smí být použita pouze tehdy, pokud by lépe odrážela poskytování poradenských služeb.

19


•• Odložené výnosy — v roce č.1 budou výnosy ve výši 98 230USD (491 150USD ÷ 5) vykázány ve vztahu k hostovaným službám CRM. Protože ostatní služby budou taktéž poskytovány v průběhu roku č. 1, bude v tomto roce navíc účtováno v plné výši o celkovém výnosu ve výši 58 850 USD alokovaném na tyto služby. Tak bude celková výše výnosů vykázaných v roce č.1 činit 157 080 USD. Prodejce S však v tomto období obdrží pouze 150 000 USD. Ve skutečnosti je tedy realizace přebytku výnosu ve výši 7 080 USD (157 080 USD –150 000 USD) vykazovaná v roce č.1 podmíněna pokračováním poskytování služeb souvisejících s hostováním CRM. Tak budou podmíněné výnosy ve výši 7 080 USD rozloženy a vykazovány po celou zbývající dobu trvání smlouvy, tj. ve výši 1 770 USD (7 080 USD ÷ 4) každý rok po dobu zbývajících čtyř let. Tak budou v roce č. 2, 3,4 a 5 vykazovány výnosy ve výši 100 000 USD (98 230 USD + 1 770 USD). Fakturace za služby SaaS na základě jejich využívání (Usage Basis) Přestože jsou platby za používání softwaru v mnoha dohodách o SaaS zpravidla fixní a splatné jednou za měsíc, za čtvrt roku či za rok, lze některá ujednání o platbách dohodnout na základě využívání služeb (např. poplatky účtované za jednotlivé transakce zpracované danou softwarovou aplikací). Některé fakturační metody mohou kombinovat oba přístupy, tj. jak fixní částku, tak poplatky za jednotlivé případy využití softwaru. Dokud zákazník nezačne využívat software, nejsou poplatky za využívání služeb v dohodách o SaaS zpravidla považovány za plnění pevně stanovené nebo stanovitelné (podle Účetního zpravodaje (SAB), téma 13.A.3(f)). V souladu s účetním standardem ASC 605-25-30 musí být v dohodách o poskytování hromadných služeb SaaS výnos před tím, než je alokován na jednotlivé jednotky účtování, pevně stanovený či stanovitelný. V důsledku toho zpravidla výnos plynoucí z dohod o SaaS účtovaný zákazníkovi na základě využívání není alokován jednotlivým jednotkám účtování, dokud není realizován či považován za pevně stanovený či stanovitelný.

Poplatky na základě využívání se obvykle vykazují ve chvíli, kdy jsou zaplaceny, pokud jsou zahrnuty pod TPA 5100.76 (TPA – technical practice aid, technická výpomoc). Aby mohly být dohody zahrnuty do TPA, musí splňovat následující požadavky: •• Cena na základě využívání služeb musí být “stanovena metodou použití konstantního multiplikátoru frekvence, se kterou držitel licence používá daný software” (např. 1USD za každou transakci provedenou daným softwarem). Tento přístup se liší od “ceny stanovené podle počtu jedinců nebo pracovišť, která používají nebo využívají daný software (tzv. „cena na základě počtu uživatelů”, „user-based fee“). •• Zákazníci používají funkcionalitu softwaru „pouze při zpracování činnosti, která je podkladem pro vyměření ceny na základě využívání, tzn., že software držiteli licence neposkytuje žádné funkcionality pro interní použití, které by nebyly zahrnuty v ceně za využívání softwaru.” Poplatky za služby mimo rozsah dohody TPA by měly být pečlivě vyhodnoceny při stanovení vhodné metody pro vykazování výnosů, což nemusí vést k vykazování výnosů ve chvíli, kdy jsou inkasovány poplatky. Příklad č. 3 Předpokládejme, že platí stejné okolnosti jako ve výše uvedeném příkladu č. 2 kromě toho, že smluvená výše nákladů není určena jako fixní roční poplatek ve výši 100 000 USD, ale jako poplatek za každou jednotlivou transakci zpracovanou softwarem CRM ve výši 1 USD. Poplatky za využívání služeb nebudou zahrnuty do alokace plnění ke každé jednotce účtování, ale budou vykazovány jako vzniklé, protože jejich výše není považována ani za pevnou ani definovanou. Počáteční poplatek ve výši 50 000 USD, který je považován za pevně stanovený či stanovitelný, však bude alokován následujícím způsobem:

20




Hostované služby CRM

$


Alokovaná částka

500.000

89,3%

Služby související s nastavením

15.000

2,7%

1.350

Služby související s personalizací

20.000

3,6%

1.800

Poradenské služby Celkem

$

25.000

4,4%

560.000

100%

$

44.650

2.200 $

50.000

Jak ukazuje výše uvedená tabulka, skutečnost, zda jde o cenu stanovenou na základě využívání služeb nebo o cenu pevně stanovenou či stanovitelnou, má velký vliv na počáteční alokaci poplatku jednotlivým jednotkám účtování. Velká část fixních úhrad je pak alokována na hostovanou službu CRM, přestože má počáteční poplatek ve výši 50 000 USD krýt zejména náklady na ostatní služby. To může mít vliv i na výši marží z personalizace služeb a poradenství. V průběhu času budou poplatky za realizované transakce alokovány k určité složce smlouvy ve chvíli, kdy se stanou pevně stanovenými či stanovitelnými, a budou tak v podstatě v průběhu trvání smlouvy korigovat všechny možné dopady na marže. Prodejci služeb SaaS, kteří se nacházejí v situaci, kdy plnění nejsou považována ani za pevně stanovené či stanovitelné, by před uzavřením takové dohody měli zvážit její účetní dopady.

V některých případech nabízejí prodejci dodatečné služby nad rámec služeb poskytovaných od samého začátku (např. prodejce S může zákazníkovi X nabídnout pokračování poradenských služeb za poplatek 0,02 USD za každou jednotlivou analýzu transakce). V dohodě o poskytování služeb SaaS obsahující více složek bude pak tato skutečnost uvedena jako dodatečné plnění. Pokud však prodejce S stanoví, že částka 0,02 USD za transakci představuje významnou poměrnou slevu oproti regulérnímu poplatku za tuto činnost, nabízená sleva musí být alokována na každé plnění definované smlouvou dle účetního standardu ASC 985-605 nebo stanovením reálné hodnoty případného pokračování poradenských služeb. Pro zvolení vhodné metody účtování o výnosech je třeba pečlivě zvážit všechny okolnosti a skutečnosti dohody o poskytování významné poměrné slevy na budoucí služby. Aspekty, které je třeba vzít v úvahu Jak bylo uvedeno v tomto článku, nedostatek konkrétních pokynů ohledně služeb SaaS v amerických účetních principech GAAP nutí prodejce, aby v procesu stanovování metody vykazování výnosů činili významná rozhodnutí a učinili celou řadu odhadů (např. kdy zvážit samostatnou hodnotu, relativní prodejní cenu a odhadované období trvání spolupráce s klientem). Prodejci služeb SaaS by proto měli být připraveni náležitě dokumentovat veškeré skutečnosti, které nějakým způsobem ovlivnily jejich závěry, a prezentovat veškeré údaje v jejich účetních závěrkách způsobem, který v nezbytné míře splňuje požadavky na přehlednost a otevřenost. Zavedení nových a lepších cloudových služeb bude vyžadovat změny nejen v účetních metodách prodejců SaaS, ale i v jejich systémech, procesech a interních kontrolách. V mnoha případech mohou změny nezbytné pro zajištění jednotnosti a přesnosti finančního výkaznictví a interních kontrol vyžadovat významné investice. Prodejci vyvíjející nové cloudové služby a odhadující dopad těchto nových služeb na své účetnictví musí před spuštěním těchto služeb zhodnotit taktéž veškeré jejich dopady na všechny kontroly, systémy a procesy.

21


Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

české účetnictví • Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? – Část 2.

České účetnictví Stanislav Staněk [email protected] David Batal [email protected]

IFRS • Rada IASB vydala úpravy standardu IFRS 11 Společná ujednání • Rada IASB provedla úpravu standardů IAS 16 a IAS 38 s cílem vyjasnit metody odepisování a amortizace • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

IFRS a US GAAP Martin Tesař Soňa Plachá Michal Černý

[email protected] [email protected] [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz


Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou („DTTL“), jejích členských firem a jejich spřízněných subjektů. Společnost DTTL a každá z jejích členských firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Společnost DTTL (rovněž označovaná jako „Deloitte Global“) služby klientům neposkytuje. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního a právního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích a teritoriích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2014 Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj. červen Deloitte Česká republika. české účetnictví Jak sestavit jednoduše výkaz Cash Flow? Část 2. IFRS Rada IASB vydala úpravy

Recommend Documents