Účetní zpravodaj. březen Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj březen 2014 České účetnictví • Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj březen 2014

Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 Tématu emisních povolenek jsme se v účetním zpravodaji věnovali v minulosti poměrně často a i nyní je tato otázka velice aktuální.

České účetnictví • Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

Společnosti, které vypouští jednotky CO2, mají dle platné legislativy (zákon o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů) povinnost odevzdat/vyřadit takové množství emisních povolenek, které se rovná verifikovanému množství vypuštěných zplodin CO2 do ovzduší v předchozím roce, přičemž společnosti mají povinnost účtovat o spotřebě emisních povolenek v roce, s nímž tyto povolenky věcně a časově souvisí. Rok 2013 je prvním rokem „třetího“ období 2013-2020 pro bezplatnou alokaci emisních povolenek podle čl. 10a směrnice 2003/87/ES, tedy alokace kromě výroby elektřiny. Hned v úvodu tohoto alokačního období musejí účetní jednotky čelit zásadní otázce: „Jak vykazovat emisní povolenky k 31.12.2013 a spotřebu těchto povolenek za uplynulý rok v prostředí české účetní legislativy?“ V minulých letech by byla odpověď na tuto otázku poměrně jednoduchá, protože výše přídělu bezúplatných povolenek byla k rozvahovému dni známa a tento příděl byl v daném roce obdržen. Avšak současnou situaci komplikuje jeden zásadní fakt, a to ten, že subjekty podléhající „režimu emisních povolenek“ neobdržely od Ministerstva životního prostředí v roce 2013 na svůj účet žádnou bezúplatnou emisní povolenku. Důvodem byl zdlouhavý proces schvalování přídělu Evropskou komisí a národní legislativou. Ministerstvo životního prostředí navíc k 31.12.2013 neschválilo definitivní podobu Národního alokačního plánu, avšak komunikovalo předběžný, předpokládaný příděl emisních povolenek. Jelikož společnosti na svůj účet emisních povolenek v roce 2013 bezúplatné emisní povolenky neobdržely, nevidíme podstatu pro jejich rozeznávání v rozvaze společnosti (účet 019- Nehmotný majetek) k 31.12.2013 souvztažně s přijatou dotací (účet 347- Ostatní dotace).

Námi navrhovanou variantou pro vykázání spotřeby emisních povolenek je její účtování na účet 548-Ostatní provozní náklady souvztažně s účtem 347- Ostatní dotace. Hodnota spotřeby je rovna verifikované spotřebě emisních povolenek v daném roce, a to do úrovně předpokládaného přídělu emisních povolenek (předběžně komunikován ze strany Ministerstva životního prostředí). Současně navrhujeme účtování ve prospěch účtu 347- Ostatní dotace a na vrub účtu 648-Ostatní provozní výnosy, a to ve výši zaúčtované spotřeby emisních povolenek. V případě, že verifikovaná spotřeba emisních povolenek v roce 2013 převyšuje množství předpokládaného přídělu emisních povolenek, by společnost měla účtovat o rezervě, a to ve prospěch účtu 554-Tvorba a zúčtování ostatních rezerv a na vrub účtu 459- Ostatní rezervy. Dle našeho názoru je výše navrhovaný postup účtování v souladu s § 4 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., která požaduje úpravu srovnávacích údajů tak, aby tyto údaje byly srovnatelné s údaji vykazovanými v běžném období. Vykázání spotřeby emisních povolenek v předchozím období, avšak jeho neuvedení v období roku 2013 by bylo v rozporu s výše uvedenou vyhláškou. Doporučujeme, aby společnosti v příloze k účetní závěrce detailně popsaly stávající situaci ve vztahu k emisním povolenkám v roce 2013 a uvedly detailní informace o jejich spotřebě, očekávaném přídělu a účtování ve společnosti.

2


Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek (2. díl)

• Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013

Dnes navážeme na 1. díl článku uveřejněný v únorovém čísle Účetního zpravodaje, ve kterém jsme se zabývali zejména vlivem odlišností mezi účetní závěrkou dle české účetní legislativy oproti závěrce sestavené na bázi Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS.

• Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek

Podíváme se na vybraná odvětvová specifika a jejich vliv na účetní závěrku resp. ukazatele finanční analýzy na základě takové závěrky. Upozorňujeme, že výčet specifik nemusí být vyčerpávající.

České účetnictví

IFRS • Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

3. Obchodní zvyklosti a další specifika odvětví stavebnictví 3.1. Nakoupené pozemky Stavební společnosti mají v dnešní době široké spektrum činností. Není výjimkou, kdy vedle vlastní stavební činnosti vyvíjejí také developerskou činnost, jejíž součástí bývá koupě a prodej pozemků, nebo kdy pro nějakou stavbu pořizují i samotný pozemek. Takové pozemky jsou často v rozvaze prezentovány v rámci dlouhodobého hmotného majetku, ale mohou být prezentovány i v rámci zásob - položka zboží. Jak uvádí již zmíněná prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb (v §9), položka zboží „obsahuje též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení“. Představme si opět stavební firmu, která takové pozemky prezentuje v rámci dlouhodobého majetku, a srovnejme možný dopad např. na ukazatele likvidity s firmou, která takové pozemky prezentuje v zásobách. Zásoby jakožto oběžný majetek jsou obvykle v ukazatelích likvidity brány jako zdroj likvidity proti krátkodobým závazkům, svojí podstatou však nemusejí být dostatečné likvidní.

Samostatnou kapitolou je pak ocenění developerských pozemků. Pomineme-li kvalitu developerského záměru (projektu), takové pozemky snadno podlehnou výkyvům v hodnotě oproti jiným zdrojům likvidity (peníze v bance, nevyfakturované projekty, případně pohledávky), ale hlavně oproti „tvrdým“ splatným krátkodobým závazkům. Účetní závěrka je sestavena v určitý okamžik zpětně k rozvahovému dni. Při spoléhání se na její údaje však může být na trhu odlišná situace a zdroj likvidity spatřovaný v pozemcích může mít mnohem nižší nebo i vyšší hodnotu. Uvede-li stavební společnost v příloze, s jakými projekty jsou spjaty nakoupené pozemky (pokud to není např. obchodním nebo strategickým tajemstvím), dá se vypovídací hodnota zůstatku developerských pozemků lépe vyhodnotit. 3.2. Účast ve sdružení Podobné aspekty jako u finančních investic je možné uvést v souvislosti s trendem posledních let - realizovat stavební projekty v rámci tzv. sdružení (viz naše minulé příspěvky zmíněné v úvodu 1. dílu tohoto článku). Zde připomeňme, že mohou existovat různě členitá sdružení, která mohou v účetní závěrce podávat odlišné hodnoty majetku, závazků, realizovaných obratů nákladů a výkonů v závislosti na zvolených metodách prezentace. V České republice není uspokojivá účetní legislativa týkající se prezentace aktivit realizovaných ve sdružení a praxe velmi silně pokulhává ve zveřejňování dostatečně podrobných účetních politik. Může se stát, že jediná provedená činnost v rámci sdružení je tak v účetní závěrce společnosti obsažena několikrát. Jakou vypovídací schopnost pak má účetní závěrka takové firmy? Jak velká taková firma vlastně je, pokud ji chceme měřit velikostí obratu (výkonů), což je běžné kritérium různých žebříčků a analýz?

3


Může se také stát, že peněžní prostředky v řádech stamilionů, které patří sdružení, jsou prezentovány jako prostředky vedoucího účastníka sdružení v jeho závěrce, přičemž tento s nimi ale může disponovat pouze v rámci činnosti sdružení, tedy prakticky s nimi disponovat nemůže. Ukazatel likvidity pak nebude příliš realistický. Jako vhodný se může jevit systém, ve kterém je vztah účastníka sdružení vůči sdružení prezentován v rozvaze netto způsobem, tj. v jediné položce pohledávky nebo závazku vůči sdružení. Ve výkazu zisku a ztráty by se jednalo pouze o prezentaci obratů (nákladů a výkonů) souvisejících s vlastní stavební činností, nikoliv s nadhodnocenými obraty z titulu přeúčtování podílu na obratech ze sdružení. Takový způsob prezentace se však v české praxi vyskytuje minimálně. Další možností je např. zaúčtování podílu na zůstatcích a obratech sdružení (po jednotlivých řádcích výkazů), tj. jakási poměrná metoda (konsolidace). Problematikou sdružení jsme se zabývali v článku z listopadu 2012. 3.3. Pozastávky (zádržné) V projektové činnosti a ve stavebnictví obzvláště je běžné, že investor pozastaví (zadrží) část ceny díla (faktur) vůči dodavateli - stavební firmě, často se jedná o 5% nebo 10% ceny díla. Důvodem bývá zejména snaha mít páky vůči stavební společnosti (dodavateli/zhotoviteli) pro uplatnění případných reklamací, které mohou vzniknout v záruční době. Alternativou pozastávek mohou být bankovní záruky nebo pojistné produkty, což je z hlediska provozního financování pro stavební firmy mnohdy přijatelnější řešení, se kterým jsou ale spojeny také (nemalé) finanční výdaje. Podobně bývají pozastávky uplatňovány stavební společností vůči svým subdodavatelům – tj. na straně závazků.

Záruční doba bývá na stavbu nebo její části víceletá (pět nebo více let), proto by v účetní závěrce stavební společnosti měly být takové pohledávky prezentovány jako dlouhodobé (jejich splatnost je v časovém horizontu více než 12 měsíců od rozvahového dne). Společnosti, které vykazují takové pozastávky v rámci krátkodobých pohledávek, se dopouštějí zkreslení účetní závěrky: již zmiňovaný ukazatel likvidity počítaný např. na bázi zásob, krátkodobých pohledávek a peněžních prostředků vůči krátkodobým závazkům nebude opodstatněný (nehledě na to, že v pasívech mohou být pozastávky uplatněné vůči subdodavatelům prezentovány stejným způsobem, tj. bez rozlišení jejich očekávané splatnosti). Zvláštní pozornost je třeba věnovat způsobu ocenění pohledávek z titulu pozastávek. Představme si situaci, kdy stavební společnost chce získat likvidní peníze a prodat pozastávky (pohledávky vůči bonitnímu investorovi), jejichž doba splatnosti je např. pět let. Zcela jistě ji banka nekoupí za nominální hodnotu těchto pozastávek, ale za hodnotu nižší, sníženou o diskont neboli úrok do doby splatnosti. Realizovatelná hodnota pozastávek je oproti nominální hodnotě nižší tím více, čím dále v čase je okamžik splatnosti. Česká účetní legislativa bohužel moc nepracuje s časovou hodnotou peněž. S odkazem na opatrnost by tedy v účetní závěrce mělo dojít ke korekci ocenění např. formou opravných položek. Takové opravné položky budou s blížícím se okamžikem splatnosti pozastávek rozpouštěny a hodnota pozastávek se tímto způsobem dostane v okamžik splatnosti na svou nominální hodnotu. Účetní závěrka tedy bude mít díky tomu vyšší vypovídací schopnost. Pozastávky uplatněné vůči subdodavatelům (tj. v pasívech stavební společnosti) diskontovat pomocí opravné položky nelze. Z hlediska zásady opatrnosti je třeba tento závazek prezentovat v závěrce jako úplný, tj. přímo v nominální hodnotě. Je to (narozdíl od IFRS) bohužel okolnost narušující vypovídací schopnost účetní závěrky.

4


3.4. Financování pohledávek - postoupení/prodeje V souvislosti s financováním projektů u stavební firmy je běžné, že věřitel (stavební firma) potřebuje získat finanční prostředky, a tak prodá nebo postoupí svoje pohledávky. Praxe k tomu přináší různé nástroje, které mohou mít povahu faktoringu, forfeitingu nebo jejich kombinace. Pro správné zachycení takových transakcí v účetnictví je důležitá zejména věcná povaha, nikoliv právní forma těchto transakcí. Z účetního hlediska je v legislativě (konkrétně ve standardu č. 019 - Náklady a výnosy) zakotven požadavek, aby v rámci účtové skupiny 54 - Jiné provozní náklady byla zaúčtována hodnota pohledávek při jejich postoupení, a analogicky aby v rámci účtové skupiny 64 - Jiné provozní výnosy byly zaúčtovány výnosy z postoupení pohledávky z provozní činnosti. O tom, že v různých žebříčcích stavebních firem jsou kromě výkonů brány v úvahu i ostatní provozní výnosy (kam mohou spadat např. nejrůznější přefakturace, příjmy z plnění za pojistné události apod.), se zde nebudeme sáhodlouze rozepisovat, je to zřejmé: vyfakturovaný dokončený projekt, k němuž jsou ihned převedeny (prodány) faktury financující společnosti (obvykle bance), tak zajistí dvojí “výnos” do žebříčku stavebních firem založeném na obratech ostatních výnosů mimo výkony. Praxe však mnohdy preferuje zúčtování postoupené pohledávky pouze rozvahovým způsobem, kdy do výkazu zisku a ztráty se dostane pouze diskont jakožto finanční náklad. Tato metoda je sice v nesouladu s výslovným požadavkem zmíněného účetního standardu, ale poskytuje zřejmě věrnější obraz.

Pro vhodnou prezentaci v rozvaze musí stavební společnost pečlivě posoudit dopady příslušné smlouvy o převodu (postoupení nebo prodeji) pohledávek. Důležité je zejména s ohledem na riziko zvážit neuhrazení pohledávky investorem, zda je možný regres ze strany financujícího subjektu, tj. kdo efektivně nese kreditní riziko a jaká je pravděpodobnost realizace takového rizika. Zvláštní pozornost je třeba věnovat případům, kdy pohledávka přechází na jinou společnost ve skupině. Kromě požadavků z hlediska přiměřenosti ocenění (dříve známý §196 obchodního zákoníku, dnes úprava v zákoně o obchodních korporacích) je třeba přihlédnout i k prezentaci v účetní závěrce. Takové způsoby umožňují eliminovat zdánlivě problém v závěrce jedné společnosti (prodávající), z hlediska skupiny pak je ale riziko vůči externímu subjektu stále přítomno a konsolidovaná závěrka tedy zdánlivou eliminaci potlačí. Stává se, že špatná pohledávka je odkoupena např. mateřskou společností, aby nezhoršovala finanční pozici dané společnosti. Možný regres z převáděných pohledávek by měl být zveřejněn v příloze, je-li dopad významný, a je třeba mu pak věnovat pozornost, stejně jako samotné politice pro vykazování převáděných pohledávek. 3.5. Záruční rezervy Se zajištěním formou pozastávek úzce souvisí problematika záruk: v obchodních vztazích společnosti poskytují nejrůznější záruky na různé části díla - z hlediska zachování potřebné kvality nebo funkcionality. Některé části díla jsou spojeny se záruční dobou 2 roky, jiné s dlouhou záruční dobou např. 5 let, 10 let nebo i více. Na záruční dobu a její uplynutí je vázáno obvykle i uvolňování pozastávek event. bankovních záruk (viz výše). Samotné záruky jakožto smluvní ujednání představují potenciální závazek, který se stává skutečným závazkem v případě, že nastane předem nejistá definovaná situace - problém.

5


Čas od času z nejrůznějších důvodů každá stavební společnost eviduje požadavky svých zákazníků - investorů - na odstranění určitých závad v rámci záruční doby nebo i mimo ni. Není až tak důležité, zda se právně jedná o opodstatněnou „reklamaci”, společnosti se mnohdy snaží vyhovět přiměřenému požadavku zákazníka i tehdy, je-li zcela mimo právní nárok, a to z důvodu zachování dobrého jména, předcházení negativní publicity nebo např. zachování dobrých obchodních vztahů. Na účetním pohledu to ale příliš nemění. Pokud stavební společnost má v rámci řízení kvality spolehlivý systém evidence záručních (a pozáručních) požadavků, které dokáže vztáhnout ke konkrétním projektům, může např. z historie (statistiky) celkových nákladů na záruční opravy odvodit výši potřebné rezervy. V případě, kdy kolísají výkony společnosti v letech, je vhodné výši rezervy upravit. Na druhé straně, pokud společnost realizuje specificky rizikové projekty (např. ojedinělý druh stavebního díla, se kterým společnost historicky neměla až takové zkušenosti), měla by navýšit rezervu o specifickou částku vyjadřující takové riziko. Záruční rezervy tedy máme paušální (obecné) a specifické. Je důležité zmínit, že praxe posledních let přinesla obrovské množství projektů realizovaných do značné míry formou subdodávek - tedy s relativně menším podílem vlastních prací. Mnoho reklamací se tak pomyslně (a obvykle s konečným důsledkem) přenáší ze stavební společnosti samotné, která vystupuje vůči zákazníkovi - investorovi, na úroveň subdodavatelskou. V takových situacích, pokud nehraje významnou roli možný časový posun při řešení reklamace, může být opodstatněné rezervu snížit o (odhadovanou) výši nákladů, které budou přeneseny na subdodavatele.

Průzkumy na závěrkách významných stavebních společností ukazují, že poměr záručních rezerv vůči výkonům daného roku se pohybují zhruba v intervalu 0,5% až 1,5%. K zamyšlení je rozhodně situace, kdy daná stavební společnost neeviduje žádné rezervy na záruční opravy. Může to například znamenat podhodnocení závazků, což ovlivňuje například ukazatele zadluženosti. 3.6. Nedokončená výroba aneb porozumění významným projektům Stavební společnosti realizují obvykle jeden nebo oba základní typy projektů: •• projekty s výnosovou fakturací během výstavby – tj. projekty, kdy dochází k předání části díla v pravidelném intervalu, například měsíčně nebo po dokončení stanovených milníků, což bývá zároveň okamžik výnosové fakturace. Takové projekty najdeme typicky ve veřejném sektoru, ale i u soukromých investorů. V účetní závěrce tedy najdeme kromě vynaložených nákladů (a souvisejících závazků) kategorie tržeb a pohledávek. Pouze v případě, že nějaká část díla nebyla dokončena a předána, můžeme nalézt i určitou nedokončenou výrobu. Vzhledem k pravidelnému placení faktur zde obvykle nebývá požadavek na zálohové financování projektu.

6


•• projekty se zálohovým financováním – v tomto případě se jedná o projekty, kdy na základě smlouvy o dílo investor převezme stavební objekt jako celek až po jeho úplném dokončení. Zde nedochází k výnosové fakturaci, ale stavební firma potřebuje peníze na financování, a tak podle smlouvy investorovi vystavuje zálohové faktury a investor poskytuje zálohy. Takové zálohy mohou více nebo méně (nebo vůbec) korespondovat s výší kumulující se nedokončené výroby. V účetní závěrce pak kromě vynaložených nákladů (a souvisejících závazků) najdeme tedy nedokončenou výrobu (namísto pohledávek), změnu stavu zásob (namísto tržeb) a závazky z titulu přijatých záloh. Jednáli se o dlouhodobý projekt, tj. budou-li zálohy zúčtovány v horizontu delším než 12 měsíců od rozvahového dne, měly by být tyto přijaté zálohy prezentovány v dlouhodobých závazcích, v ostatních případech v závazcích krátkodobých. Tento druhý případ se vyskytuje zejména v soukromém sektoru.

Pro dokreslení srovnatelnosti dvou stavebních firem vykazujících uvedeným způsobem nyní uveďme příklad:

Tyto dva základní typy projektů mají zásadní vliv na rychlost vykázání zisku dosaženém na daném projektu v jednotlivých letech: v prvním případě je zisk vykazován průběžně, v druhém až na konci po předání díla investorovi (viz také kapitola 2.4. a 2.5. v 1. díle tohoto článku uveřejněném v únorovém čísle Účetního zpravodaje).

Další zdroj omylů plynoucí z výše zmíněné základní klasifikace typů projektů může pramenit ze skutečnosti, že výkaz zisku a ztráty obsahuje v položce Výkony dva významné komponenty, a to jednak Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb (což koresponduje s fakturací a dohadnými položkami) a Změna stavu zásob vlastní činnosti (což koresponduje s projekty fakturovanými až na konci, tedy dle druhého typu uvedeného výše). Kromě toho položka Výkony obsahuje také Aktivace (materiálu, dlouhodobého majetku, vnitropodnikových služeb apod.), ale tím se zde nezabýváme. V případě, že stavební společnost realizuje spíše projekty na bázi zálohového financování, pak ukazatele, které berou v úvahu jen tržby nikoliv výkony (což může být někdy např. rentabilita tržeb), poskytují ve stejný okamžik nesrovnatelné údaje mezi společnostmi.

•• společnost A staví významný projekt na 4 roky s průběžnou fakturací; •• společnost B má dlouhodobý projekt, např. na 4 roky se zálohovým financováním (kdy výše záloh zhruba kopíruje prostavěnost – nedokončenou výrobu). Zjevný nepoměr: běžně spočtený ukazatel likvidity je tak pro druhou stavební společnost pravděpodobně (výrazně) vyšší, protože zásoby jakožto teoretický zdroj likvidity není postaven proti dlouhodobým závazkům z přijatých záloh, ale pouze proti krátkodobým závazkům. Jinými slovy to je, jako bychom do čitatele dali dlouhodobý (fixní) majetek. Obdobně bude ovlivněn i ukazatel zadluženosti, kdy přijaté dlouhodobé zálohy vyvolají dojem vyššího zadlužení.

7

Účetní zpravodaj březen 2014 České účetnictví • Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek

V extrémním teoretickém případě, kdy dvě stavební společnosti realizují dílo o stejné ceně a ziskovosti, přičemž první ho fakturuje měsíčně (tj. včetně určitého zisku) a druhá jej eviduje skrze nedokončenou výrobu (tj. bez zisku) a přijímá zálohy od investora, dojdeme k tomuto zvláštnímu vyhodnocení: •• společnost A - např. tržby 105, náklady 100, celková ziskovost projektu (poměrem k nákladům) 5%; vykazuje rentabilitu tržeb ve výši 5/105*100 = 4.76% (hrubá marže); zatímco

IFRS

•• společnost B - např. změna stavu zásob 100, náklady 100, celková ziskovost projektu (poměrem k nákladům) 5% - tedy až dosud shodné parametry; vykazuje rentabilitu tržeb (nikoliv výkonů) ve výši 0/0*100, což je výpočet spadající do limitního počtu matematické teorie spíše než do finanční analýzy.

• Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

Je tedy důležité mít správné a dostatečné porozumění běžícím projektům dané stavební společnosti a způsobu jejich financování. Takové porozumění pak musí být promítnuto ve vyhodnocení finančních ukazatelů počítaných na základě účetní závěrky.

US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

3.7. Předfakturace V praxi se vyskytují situace, kdy investor potřebuje s ohledem na způsob svého financování (například z rozpočtové sféry nebo formou dotací) proinvestovat volné účelové prostředky do běžícího projektu (které nelze poskytnout zálohou, ale pouze oproti výnosové fakturaci) nebo naopak stavební společnost nemůže z technologických důvodů nevyfakturovat určitou část díla, která bude dokončena později. Může nastat i situace, kdy je první faktura (která představuje třeba až 30% celkové ceny) vázána (z různých důvodů, například kvůli bonitnímu riziku klienta – zajištění věřitele) na podpis smlouvy o dílo. Ve všech uvedených případech dojde k výnosové fakturaci, tj. k zaúčtování výnosů, které se ale ve výkazu zisku a ztráty nepotkávají s náklady vynaloženými na provedení souvisejících prací, protože tyto práce prostě v daný okamžik provedeny nejsou.

Problematikou časového rozlišení jsme se zabývali v článku z března/ dubna 2013. Účetní řešení uvedeného problému je nasnadě: stavební společnost „předfakturovala“ výnosy, proto provede časové rozlišení výnosů (odúčtovaní předfakturované části a vykázání v rozvahové položce výnosy příštích období). Je třeba dodat, že některé společnosti řeší tuto situaci doúčtování nákladů (obvykle nedaňových - formou dohadné položky nebo rezervy), což obecně nepovažujeme za preferované řešení. V obou případech by způsob účtování neměl mít vliv na vykázaný celkový hospodářský výsledek, ale může dojít k nesrovnatelnosti závěrek: firma rozlišující výnosy bude mít nižší obrat výkonů a nákladů oproti firmě provádějící doúčtování nákladu k předfakturovanému výnosu. Ukazatele založené na tržbách, například rentabilita tržeb, pak mohou poskytnout nesrovnatelné hodnoty. 3.8. Financování ve skupině (zejména s ohledem na cashpooling) Mnoho stavebních společností je začleněno do českých nebo mezinárodních uskupení, koncernů. Mnoho z těchto společností má vlastní skupinu, tj. figurují jako mateřské společnosti (viz kapitola 1 v 1. díle tohoto článku uveřejněném v únorovém čísle Účetního zpravodaje). Kromě věcného plnění může takovou skupinou proudit také finanční plnění - půjčky. Důvody mohou být jednoduché a přímé, ale i nepřímé (např. snadnější přístup ke kapitálu na určitém národním trhu se záměrem přelít peníze do jiné společnosti, kde přístup ke kapitálu není tak snadný). Při posuzování prezentace finančních půjček v účetní závěrce je zapotřebí dobře rozumět jejich logice a formě.

8


Často se může jednat o tzv. cashpooling, který běží prakticky vždy přes nějakou bankovní instituci, a mívá podobu podnikového cashpoolu nebo bankovního cashpoolu. Je přirozené prezentovat bankovní cashpool jako vztah vůči bance (pohledávka nebo závazek, obvykle se jedná o krátkodobé vztahy). V případě podnikového cashpoolu by takový vztah měl být prezentován jako půjčka přijatá nebo poskytnutá ve skupině. Obvykle bývá automaticky prezentován v rámci krátkodobých pohledávek nebo závazků. Zvážíme-li rovněž účel takového cashpoolu, pokud se jej dozvíme z přílohy účetní závěrky, můžeme dospět k odlišnému závěru. Například stavební společnost generující peníze půjčí jiné stavební společnosti ve skupině formou cashpoolu prostředky, přičemž tato jiná společnost je použije k financování dlouhodobého projektu. Zde je otázkou, jaká je doba splatnosti cashpoolu - spíše dlouhodobá? Nehledě na to, že cashpooling je - z pohledu českých společností - obvykle organizován a řízen někým ve skupinovém oddělení „treasury“, tj. záměry financování v rámci skupiny jsou tím méně zřejmé. Vliv na ukazatel likvidity při nesprávné (zejména časové) interpretaci příslušné pohledávky nebo závazku z titulu cashpoolingu je patrný.

Poslední část článku, ve které okomentujeme jednotlivé ukazatele s přihlédnutím k vlivu účetních metod a odvětvovým specifikům, přineseme v příštím vydání Účetního zpravodaje.

9


Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci Dne 30. ledna 2014 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) účetní standard IFRS 14 Časové rozlišení při cenové regulaci. Tento standard podrobně popisuje účtování o zůstatcích na účtech časového rozlišení vyplývajících z cenové regulace. Tento standard mohou uplatnit pouze prvouživatelé IFRS, kteří již vykazují zůstatky na účtech časového rozlišení podle svých lokálních účetních postupů a pravidel (předchozího GAAP).

Jaké účetní jednotky mohou tento nový standard uplatnit? Účetní jednotka může (avšak nemusí) standard IFRS 14 uplatnit, pokud:

Proč byl tento nový standard vydán? Vzhledem k tomu, že standardy IFRS neobsahovaly dostatek specifických pokynů ohledně účtování o cenově regulovaných činnostech, hromadily se požadavky, aby takovéto pokyny byly do standardů IFRS zahrnuty. V důsledku toho rada IASB zahájila v září 2012 komplexní projekt zaměřený na cenově regulované činnosti. Tento projekt se v současné době nachází ve výzkumné fázi, přičemž se očekává, že koncem roku 2014 bude vydán diskuzní materiál.

Účetní jednotka tedy může standard IFRS 14 použít pouze při přechodu na IFRS, pokud již dříve vykazovala zůstatky na účtech časového rozlišení podle svých lokálních účetních postupů a pravidel.

Rada IASB však vyjádřila obavy, že nedostatek pokynů může představovat překážku při uplatňování IFRS standardů pro účetní jednotky, které provozují cenově regulované činnosti. Rada IASB se proto rozhodla přidat k projektu dodatečnou fázi a vypracovat účetní standard s omezeným rozsahem působnosti jakožto prozatímní řešení pro účetní jednotky provozující cenově regulované činnosti, které standardy IFRS dosud nepřijaly, avšak zůstatky na účtech časového rozlišení již vykazují podle svých lokálních účetních postupů a pravidel. Vydání standardu IFRS 14 má omezený rozsah. Tento standard nepředjímá výsledek komplexního projektu, jehož cílem je v širším kontextu řešit problematiku toho, zda zůstatky na účtech časového rozlišení splňují definici aktiv a závazků stanovenou v Koncepčním rámci.

•• poprvé používá standardy IFRS, •• provozuje cenově regulované činnosti a •• již vykazuje zůstatky na účtech časového rozlišení podle svých lokálních účetních postupů a pravidel.

Cenová regulace je definována jako „rámec pro stanovení cen, které mohou být účtovány zákazníkům za zboží či služby, přičemž tento rámec je předmětem dohledu a/nebo schválení ze strany regulátora cen“. Regulátor cen je oprávněný orgán, který má ze zákona nebo na základě nařízení právo stanovit ceny nebo rozmezí cen, které jsou pro účetní jednotku závazné. Účetní jednotky provozující neregulované činnosti (tj. činnosti, jež nepodléhají žádnému cenovému rámci, který je kontrolován a/nebo schválen regulátorem cen) nejsou oprávněny standard IFRS 14 použít. Standard IFRS 14 tedy nelze použít v případě účetních jednotek s dominantní pozicí na trhu, které se regulují samy, aby se vyhnuly případným zásahům ze strany vlády, k nimž může dojít v případě, že daná účetní jednotka svoji dominantní pozici zneužívá.

10


Jaké účetní důsledky z použití IFRS 14 plynou? Účetní jednotka, která je oprávněna použít standard IFRS 14 při prvním vypracování účetní závěrky dle IFRS a rozhodne se tak učinit, nadále uplatňuje pro uznávání, oceňování, snížení hodnoty a odúčtování zůstatků na účtech časového rozlišení své lokální účetní postupy a pravidla. To v zásadě znamená, že v případě těchto zůstatků účetní jednotka používá ustanovení svých lokálních účetních postupů a pravidel, které uplatňovala již dříve.

Jak jsou vykazovány zůstatky na účtech časového rozlišení? Účetní jednotka uplatňující standard IFRS 14 musí vykázat debetní a kreditní zůstatky na účtech časového rozlišení jako samostatné položky ve výkazu o finanční situaci.

Standard IFRS 14 však zavádí zvláštní požadavky ohledně vykazování a zveřejnění, jak je uvedeno níže.

Standard IFRS 14 rovněž obsahuje zvláštní požadavky na zveřejnění, které uživatelům umožňují zhodnotit charakter každého typu cenově regulované činnosti včetně souvisejících rizik, jakož i dopad cenové regulace na finanční situaci, finanční výkonnost a peněžní toky účetní jednotky.

Pokud se oprávněná účetní jednotka rozhodne použít standard IFRS 14, měla by tyto požadavky uplatnit na všechny zůstatky na účtech časového rozlišení vyplývající ze všech jejích cenově regulovaných činností. Standard IFRS 14 se nevztahuje na částky, které mohou nebo musí být vykazovány jako aktiva či závazky podle jiných standardů. Tyto částky by proto neměly být zahrnuty do zůstatků na účtech časového rozlišení. Z tohoto důvodu zůstatky na účtech časového rozlišení označují ty zůstatky na všech účtech nákladů (či výnosů), které by podle jiných standardů nebyly vykázány jako aktiva či závazky, avšak splňují kritéria pro časové rozlišení v souladu s režimem cenové regulace. Pokyny pro uplatnění IFRS 14 stanoví, jak lze nový standard použít v kontextu ostatních IFRS standardů.

Změna zůstatku na účtech časového rozlišení v období, které se týká položek vykázaných v ostatním úplném výsledku, musí být vykázána samostatně ve výkazu o ostatním úplném výsledku.

Odkdy budou nové požadavky uplatňovány? Standard IFRS 14 může být uplatněn v případě, že první roční účetní závěrka účetní jednotky sestavená dle standardů IFRS se vztahuje na období počínající dne 1. ledna 2016 či později. Dřívější uplatnění je povoleno.

11


Stav schvalování IFRS v Evropské unii Úpravy

České účetnictví

Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 11. února 2014.

• Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013

Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 23. únoru 2014 následující dokumenty rady IASB:

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2010-2012 (vydáno v prosinci 2013)

Standardy

Interpretace

•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011 a úpravy IFRS 9 Obecné zajišťovací účetnictví vydané v listopadu 2013)

•• IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013)

• Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

•• IFRS 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014)

•• Úprava standardu IAS 19 Plány definovaných požitků: Zaměstnanecké příspěvky (vydáno v prosinci 2013)

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2011-2013 (vydáno v prosinci 2013)

Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

12


Nehmotný majetek podle US GAAP V rámci sestavování účetních závěrek podle US GAAP je nehmotný majetek jednou z oblastí, která je oproti české účetní legislativě řešena odlišně, zároveň se pro účetní jednotky nejedná o rutinní transakce. Proto jsme si nehmotný majetek zvolili jako téma dnešního článku.

Nehmotný majetek s určitou dobou použitelnosti Charakteristika Očekávaná doba použitelnosti tohoto majetku pro účetní jednotku je omezena.

Nehmotný majetek je definován podle standardu FAS 142 jako majetek (s výjimkou finančního majetku), který nemá fyzickou podstatu. Termín „nehmotný majetek“ používaný v tomto článku odkazuje na nehmotný majetek jiný než goodwill (aktivum představující budoucí ekonomický užitek z jiného majetku získaného v rámci obchodní kombinace nebo získaného individuálně nebo ve skupině s jiným majetkem).

Odepisování Podle standardu FAS 142 bude zaúčtovaný nehmotný majetek odepisován po očekávanou dobu použitelnosti pro účetní jednotku, pokud nebude rozhodnuto, že je doba použitelnosti neurčitá. Pokud má nehmotný majetek určitou dobu použitelnosti, ale její přesná délka není známa, bude nehmotný majetek odepisován po dobu nejlepšího odhadu doby použitelnosti. Metoda odepisování bude zohledňovat model, jakým jsou ekonomické užitky nehmotného majetku spotřebovávány nebo jinak užívány. Pokud není možné takový model spolehlivě stanovit, bude použita metoda rovnoměrných odpisů. V praxi je ve většině případů používána metoda rovnoměrných odpisů.

Jaká jsou kritéria pro účtování? Nehmotný majetek pořízený (tedy nikoliv interně vytvořený), a to buď individuálně nebo se skupinou ostatního majetku, bude vykázán jako aktivum. Při pořízení skupiny majetku je pořizovací cena rozalokována na jednotlivé majetky poměrově, na základě jejich reálných hodnot. Náklady na interní vývoj, údržbu a obnovu nehmotného majetku, který není konkrétně identifikovatelný, má neurčitou dobu použitelnosti nebo je nedílnou součástí pokračujících činností nebo neziskové činnosti a týká se společnosti jako celku, budou zaúčtovány do nákladů v době svého vzniku. O nehmotném majetku účtujeme v závislosti na době jeho použitelnosti pro účetní jednotku. Doba použitelnosti nehmotného majetku pro účetní jednotku je období, za které se očekává, že majetek přímo či nepřímo přispěje k budoucím hotovostním tokům této účetní jednotky. Rozlišujeme nehmotný majetek s určitou dobou použitelnosti (podléhá odepisování) a nehmotný majetek s neurčitou dobou použitelnosti (nepodléhá odepisování). Srovnání účtování nehmotného majetku s určitou a neurčitou dobou použitelnosti je uvedeno níže.

Testování znehodnocení Nehmotný majetek, který je odepisován, bude testován z hlediska znehodnocení na úrovni skupiny majetku, pokud události nebo změny okolností naznačují, že jeho účetní hodnota by nemusela být realizovatelná. K posouzení znehodnocení majetku je používán test o dvou krocích. V rámci prvního kroku stanoví účetní jednotka realizovatelnost skupiny majetku porovnáním účetní hodnoty s částkou nediskontovaných hotovostních toků očekávaných z používání či případného prodeje skupiny majetku. Pokud je částka nediskontovaných hotovostních toků nižší než účetní hodnota skupiny majetku, musí být proveden druhý krok, při kterém účetní jednotka porovnává reálnou hodnotu skupiny majetku s její účetní hodnotou. Účetní hodnota skupiny majetku potenciálně převyšující její reálnou hodnotu je zaúčtována jako ztráta ze znehodnocení.

13


Po zaúčtování ztráty ze znehodnocení bude tato hodnota novým základem pro odepisování. Následné odúčtování dříve zaúčtované ztráty není dovoleno. Stanovení nového účetního základu vyžaduje eliminaci jakýchkoliv dosavadních oprávek. Nehmotný majetek s neurčitou dobou použitelnosti Charakteristika Pokud právní, regulatorní, smluvní, konkurenční, ekonomické nebo jiné faktory neomezují dobu použitelnosti nehmotného majetku pro účetní jednotku, doba použitelnosti majetku bude považována za neurčitou. Termín „neurčitá“ neznamená to samé jako neomezená nebo neurčená. Standard FAS 142 uvádí, že doba použitelnosti nehmotného majetku je neurčitá, pokud přesahuje dohlednou dobu – to znamená, že neexistuje dohledný limit období, ve kterém se očekává, že přispěje k hotovostním tokům pro účetní jednotku.

Testování znehodnocení Testování znehodnocení je vyžadováno každoročně. Jestliže události nebo změny v okolnostech naznačují, že majetek by mohl být znehodnocen, provádí se test na znehodnocení i v takovém případě. Pokud na základě kvalitativního posouzení účetní jednotka usoudí, že majetek je pravděpodobně znehodnocen, je třeba vypočítat reálnou hodnotu majetku. Ztráta ze znehodnocení je zaúčtována, pokud účetní hodnota majetku převyšuje jeho reálnou hodnotu. Stanovení a následné posouzení doby použitelnosti nehmotného majetku Stanovení doby použitelnosti identifikovatelného nehmotného majetku, a především stanovení neurčité doby použitelnosti, bude do velké míry ovlivňovat finanční výsledky účetní jednotky. Jaké by si tedy měla účetní jednotka uchovávat podklady, aby mohla doložit dobu použitelnosti stanovenou pro nehmotný majetek?

Příklady získaného nehmotného majetku s neurčitou dobou použitelnosti: •• nakoupená licence na vysílání •• nakoupená letová trasa •• nakoupená obchodní značka Odepisování Nehmotný majetek s neurčitou dobou použitelnosti není odepisován. Dojde-li ke změně doby použitelnosti s neurčité na určitou, pak bude účetní jednotka majetek odpisovat v souladu s pravidly popsanými níže.

U každého identifikovatelného nehmotného majetku musí účetní jednotka pečlivě analyzovat a řádně zdokumentovat analýzu všech relevantních faktorů ovlivňujících odhad doby použitelnosti. Některé faktory budou účetní jednotce ihned známé, ale ostatní být známé nemusejí. Jelikož analýza není omezena na okamžitě známé faktory, bude v některých případech nutné získat další informace, aby šlo dobu použitelnosti stanovit. Některé faktory mohou dokonce vyžadovat, aby účetní jednotka využila pomoci odborníka při shromažďování důkazů. Např. na základě specifických skutečností a okolností bude třeba požádat o pomoc odborníky při zhodnocení právních, regulatorních nebo smluvních ustanovení týkajících se nehmotného majetku. Teprve po shromáždění všech takových důkazů může účetní jednotka stanovit dobu použitelnosti.

14


U každého nehmotného majetku s neurčitou dobou použitelnosti zhodnotí účetní jednotka zbývající dobu použitelnosti majetku, který není odepisován každé účetní období tak, aby bylo stanoveno, zda události a okolnosti nadále podporují neurčitou dobu použitelnosti. Jako příklad můžeme uvést výrobce automobilů, který účtoval o získané obchodní značce jako o nehmotném majetku s neurčitou dobou použitelnosti na základě analýzy všech relevantních faktorů včetně očekávaného použití majetku účetní jednotkou. Následně vedení učinilo rozhodnutí, že bude výroba této řady automobilů utlumena. Jelikož účetní jednotka nebude nadále tuto obchodní značku užívat po dobu neurčitou, analýza tohoto příslušného faktoru se změnila, což vedlo k tomu, že se o majetku účtovalo jako o majetku s určitou dobou použitelnosti. Pokud se odhad zbývající doby použitelnosti nehmotného majetku změní z určité na neurčitou nebo naopak, musí být v ten daný okamžik majetek testován z hlediska znehodnocení. Jakákoliv ztráta ze znehodnocení vypočítaná v důsledku provedeného testu v souvislosti se změnou odhadované doby použitelnosti nehmotného majetku je způsobena změnou v odhadu a tudíž zaúčtována jako změna v odhadu, nikoliv jako změna v účetním principu. Taková ztráta je tak prezentována ve výkazu zisku a ztráty stejným způsobem jako ostatní ztráty ze znehodnocení.

Primární reference ASC 350-30-05, FAS 142 Kodifikační reference rady FASB ASC 350-30-35 — 350 Intangibles—Goodwill and Other > 30 General Intangibles Other Than Goodwill > 35 Subsequent Measurement ASC 350-30-55 — 350 Intangibles—Goodwill and Other > 30 General Intangibles Other Than Goodwill > 55 Implementation ASC 250 — 250 Accounting Changes and Error Corrections ASC 360-10-35 — 360 Property, Plant, and Equipment > 10 Overall > 35 Subsequent Measurement

15


Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví • Emisní povolenky v účetní závěrce za rok 2013 • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS

České účetnictví Stanislav Staněk Miroslav Zigáček

[email protected] [email protected]

IFRS a US GAAP Martin Tesař Soňa Plachá Gabriela Jindřišková

[email protected] [email protected] [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz

• Rada IASB vydala standard IFRS 14 – prozatímní standard pro cenovou regulaci • Stav schvalování IFRS v Evropské unii US GAAP • Nehmotný majetek podle US GAAP

Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2014 Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj. březen Deloitte Česká republika

Recommend Documents