Účetní zpravodaj. únor Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj únor 2014 České účetnictví • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Uzavírání roku 2013 • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS US GAAP • Účtování o závazcích v případě, že jejich úhrada pravděpodobně nebude vyžadována

Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj únor 2014

Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek – 1. díl článku

České účetnictví

V sérii našich článků se zaměřujeme na různé problematické situace, které naše účetní legislativa dostatečně nepokrývá, a rozebíráme možná řešení takových situací. V minulých příspěvcích jsme se zabývali vykazováním sdružení firem ve stavebnictví (listopad 2012) a problematikou časového rozlišení, resp. kalkulací nedokončené výroby (březen/duben 2013).

• Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Uzavírání roku 2013 • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS US GAAP • Účtování o závazcích v případě, že jejich úhrada pravděpodobně nebude vyžadována

V dnešním příspěvku se budeme opět věnovat stavebnictví, obecně projektovému businessu. Na rozdíl od předchozích článků, kdy jsme se snažili docílit kvalitních účetních závěrek, budeme nyní z účetních závěrek vycházet. Skrze porovnání dvou podniků se podíváme na to, jaký vliv mají odlišné účetní metody použité v těchto účetních závěrkách i různé odvětvové praxe na ukazatele finanční analýzy. Připomeneme si tím do jisté míry i neduhy zadávacích řízení z období před několika lety, kdy odborná veřejnost upozorňovala na pochybnost určitých požadovaných ukazatelů (respektive požadovaných hodnot těchto ukazatelů) jakožto klíčových podmínek soutěže. Poukážeme na možná specifika oboru a na vliv účetních metod používaných jednotlivými společnostmi, které mohly hrát významnou roli při vyhodnocování nabídek v zadávacích řízeních založených zejména na ukazatelích finanční analýzy. Myšlenky jsou však platné i dnes bez ohledu na minulá výběrová řízení, vždyť kdo by se dnes nechtěl srovnávat s konkurencí. Je třeba však mít na paměti klíčové faktory ovlivňující tyto ukazatele, aby srovnávání dávalo smysl.

Článek je rozdělen na 3 díly – v dnešním 1. díle se podíváme hlavně na vliv odlišností mezi závěrkou dle české účetní legislativy a závěrkou sestavenou na bázi Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). V 2. díle článku se budeme zabývat samotnými odvětvovými specifiky promítnutými v české účetní závěrce. Ve 3. díle článku pak okomentujeme jednotlivé ukazatele s přihlédnutím k vlivu účetních metod a odvětvovým specifikům. Pojmem „ukazatel“ budeme v našem příspěvku označovat finanční kritérium zejména na bázi „vzorce“ finanční analýzy. V některých případech budeme pro zjednodušení používat výrazu „finanční analýza“. V našem příspěvku se nebudeme zabývat (nefinančními) kritérii, které byly v minulosti také často obsaženy v zadávacích řízeních, jako například „výrok auditora bez výhrad“ apod. Upozorňujeme, že tento příspěvek byl z valné části psán v době přechodu na nový občanský zákoník a zákon o obchodních korporacích. Terminologii zde používáme zejména v obecném ekonomickém či obchodním smyslu, nikoliv dle nové legislativy (viz např. pasáže o pozemcích, odkazy na obchodní zákoník apod.).

2


Klíčové rysy stavebnictví v národní ekonomice Stavebnictví svojí činností formuje prostředí kolem nás a vytváří prostředí člověka jakožto protiklad k prostředí vytvořeném přírodou. Stavebnictví patří ve většině zemí světa k nejvýznamnějším odvětvím národního hospodářství, a to z mnoha důvodů. Významnost odvětví vyplývá jednak z přímého podílu na zaměstnanosti, jednak z přímého podílu na tvorbě hrubého domácího produktu (HDP). Při stavební činnosti dochází k významné spotřebě materiálu a energie, z nichž část je předmětem samostatného průmyslového odvětví - odvětví stavebních hmot. Stavebnictví spolu s odvětvím stavebních hmot pak znásobují podíl na zaměstnanosti a tvorbě HDP. Stavebnictví jakožto činnost dlouhodobá váže kromě pracovní síly (tj. stavebních dělníků, řemeslníků, včetně vysoce kvalifikovaných odborníků) i vysoké množství fixního kapitálu (dlouhodobého majetku, včetně pozemků a potažmo i zdrojů financování), což s sebou může nést větší nebo menší riziko vzhledem k nevyhnutelným cyklickým vlivům, zejména pak s ohledem na možné znehodnocení majetku. Požadavky české účetní legislativy na účetní závěrku Česká účetní legislativa, konkrétně zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., zakotvuje v §7 vrcholový požadavek kladený na účetní závěrku, tj. požadavek věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.

Skrze výklad předcházejících a navazujících ustanovení zákona o účetnictví lze odvodit, že věrného a poctivého obrazu je možné dosáhnout pouze v případě, kdy účetní závěrka obsahující účetní výkazy, tj. rozvahu, výkaz zisku a ztráty, ale i výkaz o peněžních tocích (známý jako výkaz cash flow), obsahuje rovněž přílohu (která kromě předepsaných náležitostí zahrnuje zejména „doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty“), přičemž v účetnictví a účetní závěrce sestavené na základě účetnictví jsou použity účetní metody a postupy zakotvené v účetní legislativě (zákon, vyhlášky, české účetní standardy a další právní úprava, např. daňové zákony a obchodní právo, korporátní právo nebo právo cenných papírů). Takto je „technicky“ zajištěno dosažení věrného a poctivého obrazu. Dle §39, odst. 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, společnost v příloze „vysvětlí každou významnou položku nebo skupinu položek z rozvahy nebo výkazu zisku a ztráty, jejichž uvedení je podstatné pro hodnocení finanční a majetkové situace a výsledku hospodaření účetní jednotky a tyto informace nevyplývají přímo ani nepřímo z rozvahy a výkazu zisku a ztráty, a u významných položek aktiv uvede též jejich přírůstky a úbytky“. Česká účetní legislativa předepisuje rámcově v přílohách vyhlášky č. 500/2002 Sb. formát rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Přestože je stavební praxe velmi rozmanitá, vždy je zapotřebí takovou rozmanitost prezentovat ve formátu předepsaném vyhláškou. Sama česká účetní legislativa určitou rozmanitost nabízí, o to větší důraz je pak kladen na přílohu účetní závěrky, kde by měly být popsány použité způsoby prezentace, ocenění, ale i věcná náplň významných položek účetní závěrky.

3


Již na tomto místě je vhodné připomenout ustanovení legislativy (konkrétně zákona o účetnictví), které předepisuje účetním jednotkám, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, použít pro sestavení účetní závěrky i konsolidované účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropské unie (IFRS EU). Od 1.1.2011 platí, že i účetní jednotky, které nejsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, a u kterých se předpokládá, že budou sestavovat konsolidovanou účetní závěrku dle IFRS EU nebo jsou povinny se podrobit sestavení konsolidované účetní závěrky za použití IFRS EU, si mohou zvolit, zda budou podle IFRS EU účtovat a sestavovat podle nich také svou individuální účetní závěrku. Bez možnosti použití IFRS EU pro účely účtování a sestavení účetní závěrky tedy zůstávají jen společnosti, které samy nejsou součástí konsolidačního celku, který je konsoliduje v souladu s IFRS EU.

Pro správnou interpretaci ukazatelů vypočtených na základě výkazů české účetní závěrky je tedy klíčová znalost účetních metod a politik, které by měly být popsány v příloze účetní závěrky. Z druhého úhlu pohledu však jen v příloze dostatečně popsané účetní politiky a metody umožní provést smysluplnou finanční analýzu na bázi výkazů české účetní závěrky.

Podle současné legislativy nemohou účetní jednotky, které implementují IFRS EU pro statutární účely, vycházet při výpočtu daňového základu z účetního hospodářského výsledku podle IFRS EU. Výchozím bodem pro zdanění těchto společností je výsledek hospodaření podle české účetní legislativy. Principy a pravidla Mezinárodních účetních standardů (IFRS) jsou však výrazně odlišné od české účetní legislativy (viz další kapitoly).

Jedná se o specifické položky plynoucí zejména z:

Vzhledem k tomu, že převážná většina velkých a středních stavebních společností podléhá povinnému auditu dle §20 zákona o účetnictví, významná role při posouzení účetní závěrky (tj. výkazů a přílohy) připadá na auditora.

To je tedy stručný teoretický úvod a nyní se podíváme, které účetní metody, politiky nebo která obchodní specifika stavebnictví mohou mít vliv na interpretaci ukazatelů finanční analýzy. Specifika účetních závěrek stavebních společností V účetních závěrkách stavebních společností můžeme v praxi narazit na níže popsané specifické položky - transakce a zůstatky, které mohou výrazným způsobem ovlivnit interpretaci a srovnatelnost finančních ukazatelů počítaných na základě takové závěrky.

1. použití konsolidované účetní závěrky oproti individuální (nekonsolidované) závěrce a z metody ocenění majetkových účastí, 2. použití závěrky sestavené dle IFRS oproti závěrce sestavené podle české účetní legislativy, 3. obchodních zvyklostí odvětví stavebnictví. Jednotlivé situace si rozebereme, upozorňujeme však, že se nemusí jednat o úplný výčet možných rozdílů, poněvadž praxe je velmi rozmanitá.

4


1. Konsolidovaná a individuální závěrka, ocenění majetkových účastí Konsolidovaná a individuální závěrka Ve stavebnictví je běžné koncernové uskupení, nezřídka se vyskytují rozsáhlé struktury podniků ve skupině. Koncernové uskupení může být dáno jak geografickými důvody, tak důvody historickými (divize státních podniků specializované podle typu činnosti), či zcela pragmatickými. Při vyhodnocení účetní závěrky lze předpokládat přiměřenou odbornost uživatele takové účetní závěrky a tak jen pro úplnost připomeňme, že odlišný pohled na stejnou věc poskytuje nekonsolidovaná (individuální) závěrka určitého podniku oproti konsolidované závěrce. Například účelové protažení obratu de facto prázdnou společností nemusí být zcela zřejmé z individuální závěrky, je však plně eliminováno v konsolidované závěrce, jsou-li příslušné podniky zahrnuty v konsolidaci. Při vyhodnocení účetní závěrky nesmíme zapomenout na výše zmiňované ustanovení zákona o účetnictví, které předepisuje použití Mezinárodních účetních standardů upravených právem Evropské unie. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) a jejich principy jsou výrazně odlišné od české účetní legislativy. V praxi se tak může stát, že držíme v rukou konsolidovanou závěrku dle českých předpisů a závěrku dle IFRS, ale o nějaké porovnatelnosti nemůže být vůbec řeč, viz další subkapitola. Výpočet ukazatelů finanční analýzy na bázi závěrky podle IFRS bude pravděpodobně bližší realitě, protože česká účetní závěrka je přece jen deformována daňovým pohledem a do jisté míry upřednostňováním právního pohledu před jeho ekonomickou podstatou, což je v režimu IFRS zcela obráceně – převládá zásada přednosti (ekonomického) obsahu nad (právní) formou (tzv. „substance over form“). Na druhou stranu je však třeba zmínit, že společností prezentujících statutární závěrku sestavenou podle pravidel IFRS není mnoho.

Novela zákona o účetnictví platná od 1.1.2011, podle které společnosti sestavující pro svoji mateřskou společnosti reporting podle IFRS mohou využít takovou „závěrku“ (s nemalým břemenem týkajícím se stanovení daně z příjmů právnických osob!) rovněž namísto obvyklé statutární závěrky, může přinést kýženou srovnatelnost, anebo ještě větší nesrovnatelnost! Ocenění finančních investic Pokud se podíváme na samotné možnosti vlivu finančních investic na nekonsolidovanou účetní závěrku hypotetické stavební společnosti, pak nejednoznačný výklad české účetní legislativy umožňuje pro ocenění finanční investice na úrovni individuální závěrky (tj. nekonsolidované) použít metody ekvivalence (s přímým dopadem do vlastního kapitálu) nebo metody pořizovací ceny s případnou opravnou položkou (s přímým dopadem do výkazu zisku a ztráty). Bude-li se dceřiné společnosti dařit, pak metoda ekvivalence povede k vykázání vyšší hodnoty investice, než byla její pořizovací cena. Naproti tomu metoda pořizovací ceny v takové situaci výši ocenění finanční investice nezmění. Vliv na ukazatele rentability jednak skrze čitatele (hospodářský výsledek) i skrze jmenovatele (mj. výše vlastního kapitálu vč. fondu z přecenění ekvivalenční metodou) může být významný a může omezit srovnatelnost mezi dvěma účetními závěrkami. Sama finanční investice může mít různý charakter, různou právní formu, mimo jiné i s ohledem na právní rámec země, ve které daná společnost působí. Vlastnictví finanční investice v zahraničí s sebou nese různé legislativní požadavky a tedy i různé riziko, například vzhledem k požadavku odpovídat (ručit) za ztráty a závazky dané společnosti vůči třetím stranám. Může se jednat o následek smluvního ujednání nebo obecně jen o úpravu podnikání dle příslušné legislativy obchodně závazkových vztahů a práva společností (například analogie k nám známé veřejné obchodní společnosti). Pozor, i v české účetní závěrce však platí, že taková (do jisté míry nepřímá) rizika by skrze opravné položky a/nebo rezervy měla být v účetní závěrce promítnuta (§25 odst. 3 zákona).

5

Účetní zpravodaj únor 2014 České účetnictví • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek

2. Rozdíly vyplývající z použití IFRS oproti českým účetním předpisům Již jsme zmínili ustanovení zákona o účetnictví, které stanoveným společnostem předepisuje nebo umožňuje použít pro sestavení konsolidované, resp. individuální, účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství. Nyní se proto podívejme na vybrané zásadní odlišnosti IFRS oproti české účetní legislativě.

IFRS • Uzavírání roku 2013 • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS US GAAP • Účtování o závazcích v případě, že jejich úhrada pravděpodobně nebude vyžadována

2.1. Přednost obsahu před formou V českém účetnictví je vrcholovým kritériem věrný a poctivý obraz účetní závěrky. K tomu je však zapotřebí být v souladu s účetními metodami a postupy zakotvenými v účetní legislativě (zákon, vyhlášky, české účetní standardy, event. další právní úprava, např. daňové zákony a obchodní právo nebo právo cenných papírů) - pouze tak je „technicky“ zajištěn věrný a poctivý obraz. To znamená, že převažuje požadavek preference právního pohledu nad ekonomickou realitou. Odchýlení se od účetní legislativy je možné v případě, že by jinak věrný a poctivý obraz nebyl zajištěn, a v takovém případě je třeba toto odchýlení v účetní závěrce řádně okomentovat. V praxi to může vést k celé řadě diskuzí o tom, kdy je překročena tenká hranice mezi právním pohledem a ekonomickou interpretací. Naproti tomu IFRS vždy upřednostňuje ekonomickou podstatu nad čistě právní formou dané transakce.

Klasickým příkladem rozdílu v této oblasti je prezentace finančního leasingu. V české účetní závěrce není finanční leasing (s výjimkou zaplacených záloh na kupní cenu nebo akontací na budoucí leasingové splátky) obvykle nijak prezentován na rozvaze a výsledovka obsahuje v nakoupených službách jednotlivé splátky, případně časově rozlišenou hodnotu akontací. V závěrce podle IFRS (dle IAS 17 Leasingy) je majetek prezentován na rozvaze a je odepisován do výsledovky. Závazek z titulu dlužných splátek leasingu je prezentován také na rozvaze, jednotlivé splátky snižují hodnotu tohoto závazku. Závazek je každoročně zvyšován o úrokový náklad, který je hrazen podle splátkového kalendáře pravidelnými splátkami. Pomineme-li další drobnosti, jako je pojištění, event. další služby obsažené v leasingové smlouvě, pak vidíme propastný rozdíl mezi prezentací leasingu v závěrce podle IFRS a v závěrce podle české legislativy. V české závěrce není s výjimkou pronájmu podniku (nebo jeho části) zakotvena možnost či spíše povinnost nájemce zobrazit ve své účetní závěrce takto pořizovaný majetek na aktivech a související závazek z leasingu na pasivech. V rámci finanční analýzy se tak ve zcela odlišném světle (obecně znevýhodňujícím) jeví podnik, který si majetek zakoupil na úvěr (obojí prezentováno na rozvaze), než podnik, který ke své činnosti využívá finanční nebo operativní leasing (majetek ani související závazek není prezentován na rozvaze). Pro dokreslení extrému uveďme, že na opačné straně, tj. u pronajímatele, je pak na rozvaze věcně prezentován majetek, který pronajímatel přímo nevyužívá ke své činnosti pro svůj bezprostřední „technický“ užitek, ale který pronajímá nájemci a získává tedy výnos z pronájmu.

6


Informace o mimorozvahových, lépe řečeno podrozvahových, závazcích (z titulu leasingu) by měly být obsaženy v příloze účetní závěrky, viz §39 odst. 9 a dále viz český účetní standard pro podnikatele č. 001, odst. 2.3.2. písm. n). Je tedy vhodné takové údaje zohlednit při výpočtu ukazatelů finanční analýzy. 2.2. Uplatňování reálné hodnoty Česká účetní legislativa předepisuje použití reálné hodnoty k rozvahovému dni pouze u vybraných položek účetní závěrky, zejména u cenných papírů a derivátů. Reálná hodnota se rovněž používá ve specifických případech, jako jsou přeměny společností. Ve většině případů je tedy k oceňování použita základna historických cen (pořizovací cena včetně reprodukční pořizovací ceny nebo vlastní náklady) snížená o oprávky a opravné položky, nebo nominální (jmenovitá) hodnota. Pomineme-li případy de facto časového rozlišení finančních investic do cenných papírů a jiných produktů finančního trhu, můžeme říci, že ocenění na bázi současné (tj. diskontované) hodnoty očekávaných budoucích toků (které je ekonomicky blízké konceptu reálné hodnoty) není v české legislativě přímo zakotveno. Dá se rovněž říci, že aplikace výše uvedených metod na bázi historické ceny vede pouze ke snižování hodnoty majetku (pomineme-li případ, kdy se vytvoří a následně rozpustí opravná položka k nějakému aktivu jakožto vyjádření přechodného snížení jeho hodnoty nebo přecenění spojená s přeměnami společností).

Naproti tomu IFRS umožňují použití reálné hodnoty poměrně široce. Tak například dlouhodobý hmotný majetek typu stroje, zařízení, budovy, pozemky (používaný pro hlavní podnikatelskou činnost) může být dle IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení buď oceňován v pořizovací ceně snížené o oprávky a opravné položky (vyjadřující znehodnocení - tzv. impairment) nebo v reálné hodnotě, která je v pravidelných intervalech aktualizována. A to i směrem nahoru, tedy nad úroveň historické pořizovací ceny nebo historických vlastních nákladů. To je zásadní rozdíl oproti českému účetnictví, kde ocenění majetku může prakticky pouze klesat. Podobně jako u dlouhodobého majetku používanému k hlavní podnikatelské činnosti je tomu také u majetku používanému jako investice, tedy např. k pronájmu nebo ke zhodnocování dle IAS 40 Investice do nemovitostí. Můžeme tedy shrnout, že výrazně širší uplatnění reálné hodnoty v závěrkách sestavovaných podle IFRS může vést k určité omezené srovnatelnosti účetních závěrek, obzvláště v případech, kdy hodnota majetku neklesá, tj. roste nebo je na stejné hodnotě. V české závěrce je hodnota majetku postupně snižována odpisy (event. opravnými položkami), kdežto v závěrce podle IFRS dochází k zachování nebo zvyšování úrovně ocenění v reálné hodnotě. Markantní je to u stavebních společností, které mají v dlouhodobém majetku starší areály, budovy, stroje, v dávné minulosti nakoupené pozemky a podobně.

7


2.3. Finanční leasing Zobrazení finančního leasingu jsme popsali výše, kdy jsme ho uvedli jako ilustraci zásady „obsah před formou” v závěrkách podle IFRS, a to ve srovnání se závěrkou podle české legislativy, kde leasing principiálně není na rozvaze zachycen. 2.4. Oceňování zásob Oceňování zásob materiálu a zboží obvykle nepředstavuje zdroj rozdílů mezi českou závěrkou a závěrkou podle IFRS, oba systémy většinou vedou ke shodnému ocenění. Není tomu nutně tak při ocenění zásob vlastní výroby, kde lze vysledovat několik odlišností. Na úvod je třeba zmínit interpretaci IFRIC 15 k mezinárodním účetním standardům, jehož důsledkem je rozdělení stavebních projektů na: •• „unikátní“ projekty (kde zákazník určuje významné prvky díla – například projekt výstavby mostu pro město) a •• „regálové“ řešení typu „nákup zboží“ (kde zákazník de facto nakupuje již stanovené řešení, tj. neovlivňuje významné prvky díla, pouze nevýznamné prvky – například výstavba bytového domu, kdy byty jsou pak individuálně prodávány s možností drobných stavebních úprav). Pro „unikátní“ projekty se použije standard IAS 11 Smlouvy o zhotovení, zjednodušeně řečeno metoda procenta dokončení („percentage of completion“ – POC) a stavební společnost v průběhu výstavby eviduje pohledávku z titulu POC metody (s proporcionálním dílem zisku). Tomu je věnována následující subkapitola.

Pro „regálové“ řešení díla se použije IAS 18 Výnosy, tedy stavebník eviduje v průběhu výstavby nedokončenou výrobu v souladu s IAS 2 Zásoby. Výnos je vykázán na konci po provedení transakce a právním přechodu „zboží“ na zákazníka. Tím se (přeneseně na české podmínky) zabývejme nyní. V českém účetnictví jsou projekty obecně evidovány vždy (minimálně v některých měsících) skrze nedokončenou výrobu, tj. na účtech zásob, pokud nedochází k průběžnému předávání díla a „výnosové“ fakturaci na zákazníka. Může nastat problém s úrovní ocenění ve vlastních nákladech dle tzv. klasického kalkulačního vzorce (brutto ocenění). V §49 vyhlášky pro podnikatele je zakotven způsob ocenění s přihlédnutím, zda se jedná o výrobu s krátkodobým nepřetržitým cyklem, hromadnou a velkosériovou výrobu, malosériovou a kusovou nebo zakázkovou výrobu. Tak například v malosériové, kusové a zakázkové výrobě (kam spadá i stavebnictví) v případě dlouhého výrobního cyklu (nad 12 měsíců) je možné do ocenění nedokončené výroby aktivovat i podíl správní režie. Kromě tohoto (brutto) ocenění, je dále v §26 požadován test ocenění zásob dle tzv. konceptu čisté realizovatelné hodnoty: je-li prodejní cena zásob snížená o náklady spojené s prodejem nižší než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou. Naproti tomu podle IFRS není možné správní a prodejní režii zohledňovat v ocenění zásob vlastní výroby brutto (hovoříme o „regálovém“ řešení). Zde je požadováno ocenění na bázi nižší z (vlastních) nákladů pořízení nebo čisté realizovatelné hodnoty (tj. prakticky na úrovni prodejní ceny snížené o očekávané náklady prodeje a v případě rozpracovanosti o očekávané náklady na dokončení).

8


Oceňování zásob hotových výrobků přichází v úvahu například u vlastních provozů armovny, panelárny apod. V obou systémech, tedy v IFRS a českém účetnictví, platí to, co jsme uvedli k nedokončené výrobě. 2.5. Vykazování stavebních projektů V českém účetnictví jsou provedené, ale nevyfakturované stavební práce (které zároveň nejsou účtovány prostřednictvím dohadných účtů aktivních nebo jiných účtů časového rozlišení) prezentovány jako nedokončená výroba. Ocenění je stanoveno v §49 již zmiňované vyhlášky č. 500/2002 Sb. na úrovni vlastních nákladů (výjimečně i s podílem správní režie, viz předchozí kapitola). Jinými slovy v ocenění na rozvaze není zahrnut faktor zisku. Jedná-li se o projekt, který je fakturován až jedinou fakturou po jeho dokončení, resp. při předání investorovi, dosažený zisk je vykázán teprve tehdy. Paradoxně může nastat situace, kdy v daném roce už neproběhne fyzicky žádná práce, pouze dojde k předání projektu. Hospodářský výsledek (zisk) je tímto rozkolísán v jednotlivých letech. V případě, kdy u daného projektu dochází k přijetí záloh od investora, je na rozvaze dále prezentován závazek z titulu přijatých záloh. Naproti tomu IFRS, konkrétně IAS 11 Smlouvy o zhotovení, požadují (v obecné rovině), aby u projektů s plánovaným ziskem byl tento zisk průběžně vykázán podle stupně dokončení daného projektu (tzv. POC metoda, jak jsme zmínili výše), tj. eliminuje se kolísání zisku v letech. Navíc, pokud i zde nedošlo k fakturaci na investora, oproti českému účetnictví je hodnota provedených, ale nevyfakturovaných prací (zde ovšem včetně ziskové marže) prezentována jako pohledávka. Taková pohledávka je snižována v IFRS závěrce o výši přijatých záloh. Dojde-li k situaci, kdy je projekt předfinancován, tj. výše přijatých záloh převyšuje pohledávku vypočtenou podle POC metody, je na rozvaze prezentován netto závazek vůči investorovi tohoto projektu.

Při aplikaci IAS 11 je klíčovým bodem kvalitní systém projektového controllingu, který umožní stanovit celkový očekávány výsledek (zisk) za projekt a na kumulované bázi ho promítnout v ročních závěrkách po dobu trvání takového projektu. Výše uvedený popis odlišností obou systémů tedy znamená, že v IFRS závěrce může dojít u ziskového projektu k dřívějšímu vykázání zisku v hospodářském výsledku v případech, kdy je po celou dobu projektu neměnný odhad celkového výsledku – zisku, a to i v případech, kdy projekt je po celou dobu trvání vyhodnocován jako ziskový, ale celková odhadovaná výše zisku kolísá v letech (např. klesá, vlivem méně výhodného zasmluvnění subdodávek oproti první kalkulaci - limitním nákladům)! V českém účetnictví je v obou situacích nedokončená výroba stále v ocenění na úrovni vlastních nákladů, bez zisku. Výše uvedené se týkalo ziskových projektů. V případě projektů, u kterých se v průběhu jejich realizace (nebo ještě před samotným zahájením projektu, ale již po závazném přijetí projektu vůči investorovi) změní celkový odhadovaný výsledek ze zisku na ztrátu, je podle IAS 11 nutné tuto ztrátu ihned plně promítnout do hospodářského výsledku daného období. Následně pak dochází k uznání výnosů na úrovni vynaložených nákladů, pokud se odhad ztráty nemění (výnosy jsou samozřejmě vykázány maximálně do výše smluvní ceny projektu). Domníváme se, že analogická povinnost je zakotvena i v českém účetnictví, v ustanoveních týkajících se aplikace zásady opatrnosti (§25 zákona). Odhadovaná ztráta je promítnuta formou opravné položky k nedokončené výrobě nebo formou rezervy, případně jejich kombinací dle povahy odhadované ztráty z daného projektu.

9


Uveďme dále, že v případě, kdy se jedná o tzv. nevýhodné smlouvy (angl. „onerous contracts“), se podle IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky postupuje v duchu manažerské úvahy o tom, zda je výhodnější smlouvu vypovědět (a např. zaplatit pokutu za nedodržení smlouvy) nebo splnit (a dospět ke ztrátě). Nižší částka z těchto dvou případů je pak vykázána jako rezerva. Praxe přináší i další možná věcná řešení problematických projektů, např. předání jinému dodavateli a zaplacení „odstupného“, obvykle záleží na fázi rozpracovanosti projektu. V úvodní fázi je běžné od zjevně nevýhodného projektu odstoupit, pokud již není možné nalézt s investorem řešení. V pokročilejších fázích je projekt dokončován a záležitost se často následně řeší právní cestou, pokud se nelze s investorem jinak dohodnout. Každopádně platí, že povinnost zohlednit ztrátu z nevýhodné smlouvy je skrytě zakotvena i v českém účetnictví v ustanoveních týkajících se aplikace zásady opatrnosti (§25 zákona). 2.6. Prezentace investic do nemovitostí, majetek držený k prodeji Jak již bylo naznačeno výše v subkapitole Uplatňování reálné hodnoty, v závěrce podle IFRS jsou rozlišovány kategorie majetku používaného k běžné podnikatelské činnosti a používaného jako investice. První kategorie je následně v IFRS závěrce „ošetřena“ při použití standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, druhá kategorie při použití standardu IAS 40 Investice do nemovitostí. Majetek jako investice může přinášet užitek formou zhodnocování se (např. pozemky), pronájmu (přičemž jde o pronájem, který je mimo hlavní podnikatelskou činnost) atd. Lze tedy odvodit, že i související výnosy (a náklady) by měly být v ukazatelích finanční analýzy odlišeny od výnosů a nákladů z hlavní podnikatelské činnosti, v případě stavebnictví od stavební výroby. Může se pak stát, že např. při výpočtu ukazatelů rentability může zisková vedlejší činnost typu investice do nemovitostí k pronájmu svým způsobem kompenzovat („dotovat“) slabší výsledek nebo ztrátu z vlastní stavební činnosti, což zřejmě narušuje vypovídací schopnost ukazatele.

Zvláštní kapitolou je dlouhodobý majetek, který je držen k prodeji, pokud splňuje kritéria kladená standardem IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti (zejména aktivní přístup managementu k jeho zamýšlenému prodeji). Kromě aplikace reálné hodnoty při jeho přeřazení z dlouhodobého majetku do této kategorie je třeba zmínit právě samostatné vykázání takového majetku, které se od české účetní závěrky liší. Kromě zřídka používaných případů aplikace českého účetního standardu pro podnikatele č. 011 - Operace s podnikem česká účetní závěrka v podstatě nemá v rozvaze zvláštní kategorie majetku používaného jako investice nebo majetku drženého k prodeji. Jedná-li se však o významné případy, měla by být taková informace obsažena v příloze účetní závěrky. Na tomto místě tedy upozorněme uživatele účetní závěrky, aby zvažovali takovou možnost při výpočtu ukazatelů zohledňujících jednak výši dlouhodobého majetku a jednak peněžní toky nebo výnosy a náklady z různých kategorií dlouhodobého majetku (např. výrobní zařízení, pronajímané nemovitosti nebo areály držené k prodeji při aktivním vyhledávání kupce). Z historických důvodů (rozpadem státního vlastnictví / privatizací) nebo z důvodů čistě obchodních (nesouvisejících s majetkem vzniklým v dávné minulosti) mohou některé ze stavebních společností evidovat významné kategorie majetku odlišné od majetku pro běžnou stavební činnost (například rekreační zařízení, obchodně administrativní komplexy k pronájmu apod.).

10

Účetní zpravodaj únor 2014 České účetnictví • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Uzavírání roku 2013 • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS

2.7. Kapitalizace úroků do ocenění dlouhodobého majetku V českém účetnictví je dovoleno kapitalizovat do ocenění dlouhodobého majetku úroky („zejména z úvěru“, jak je psáno v §47 vyhlášky). Jedná se o případy, kdy je pořizování dlouhodobého majetku financováno úvěrem nebo půjčkou. Vzhledem k tomu, že se jedná o možnost (rozhodnutí je na účetní jednotce samotné), nikoliv o povinnost, v praxi jsou úroky ponechávány ve výsledovce, zejména kvůli usnadnění práce (netřeba počítat výši úroků, které je dovoleno aktivovat/kapitalizovat) a kvůli (obecné) daňové uznatelnosti (což bylo v minulosti podpořeno ještě klesající sazbou daně z příjmů právnických osob). U developerských společností, které jsou financovány úvěrem nebo půjčkou, bývá navíc častým tématem k diskuzi, zda je možné podle české legislativy aktivovat do ocenění nedokončené výroby (rozpracovaného projektu) i úrokový náklad. Tato problematika je markantní obzvláště u společností, které jsou založeny pro účel jediného projektu, např. výstavby konkrétního bytového domu. Jedná se o účetní i daňový oříšek.

US GAAP • Účtování o závazcích v případě, že jejich úhrada pravděpodobně nebude vyžadována

Naproti tomu ve standardech IFRS, konkrétně v IAS 23 Výpůjční náklady, je zakotvena povinnost úroky z úvěrů a půjček kapitalizovat do pořizovaného dlouhodobého majetku nebo zásob, pokud jsou „přímo účelově vztaženy k akvizici podniku, výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva“. Na rozdíl od českého účetnictví jsou součástí výpůjčních nákladů dle IAS 23 i kurzové rozdíly vznikající z půjček v cizí měně a související vedlejší náklady (transakční náklady, diskonty).

Odlišný postup v běžné české praxi (úroky v hospodářském výsledku) oproti požadavku IFRS (úroky kapitalizovány v ocenění dlouhodobého majetku, event. zásob), může opět vést k rozdílům v účetních závěrkách různých podniků při jejich komparaci. Je zřejmé, že stavební společnosti, které pořizují dlouhodobý majetek (event. zásoby), mohou i v českém účetnictví zvolit metodu kapitalizace úroků, a tedy mezi závěrkou podle české legislativy, resp. podle IFRS, nebude v tomto směru významný rozdíl. 2.8. Komponentní odpisování, významné náhradní díly Již zmiňovaný mezinárodní standard IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení požaduje, aby významné komponenty majetku byly identifikovány zvlášť a odepisovány zvlášť od ostatních částí (zbytku) konkrétního dlouhodobého majetku. Za komponenty jsou považovány významné části majetku, které mají odlišnou dobu použitelnosti. Jako příklad lze uvést budovu, kde významnými komponentami, tj. samostatně odepisovanými složkami, mohou být například vzduchotechnika, střecha, okna, výtah apod., analogicky bychom pak nalezli významné komponenty u stavebních strojů. Při výměně komponenty se odepíše její zůstatková cena a do používání se zařadí nová komponenta oceněná pořizovací cenou. V této souvislosti rovněž připomeneme, že významné náhradní díly (které jsou samy o sobě v podstatě komponentami dle výše uvedeného), pokud splňují definici pozemků, budov a zařízení uvedenou v IAS 16, jsou vykázány v rámci dlouhodobého majetku a jsou tak i odepisovány. Klasický příklad uvádí záložní generátor energie, který je nutné držet, aby při výpadku (poruše) hlavního generátoru nebyl ohrožen chod podniku. Rovněž odhadovaná výše významných oprav (klasický příklad uvádí např. vyzdívku vysoké pece) je aktivována do dlouhodobého majetku a odepisována od okamžiku zařazení do doby realizace generální opravy.

11


V českém účetnictví je od roku 2009 zakotvena možnost použití komponentního odepisování (§56a vyhlášky pro podnikatele), včetně tzv. určené kontroly výskytu závad - viz §56a, odst. 2. V praxi si však podniky (až na výjimky) k metodě komponentního odepisování ještě nenašly cestu, protože rozdělení majetku v účetnictví není akceptováno v daňovém režimu, tj. je nutné vést dvojí evidenci o témže majetku (majetek jako celek v daních, majetek rozdělený na několik komponent v účetnictví), na což nejsou obvykle připraveny ani účetní softwary. Významné generální opravy obvykle jednorázově zatíží hospodářský výsledek, přičemž je zřejmé, že jejich efekt bude spotřebován v několika dalších obdobích. Samostatnou kapitolou je tvorba a použití případné daňové rezervy na opravy investičního majetku, která je v českém účetnictví de iure považována za rezervu, ale technicky nemá s tvorbou rezerv podle IFRS nic společného. Z hlediska IFRS je to spíše jakési podivné „střádání“, v praxi bohužel mnohdy motivované daňovou optimalizací nebo manipulací s hospodářským výsledkem.


Proč zde toto téma zmiňujeme? Komponentní odepisování dokáže při pořizování dlouhodobého majetku společnost velmi dobře navést ke správnému zvážení a nastavení doby životnosti, tedy k nastavení věrnější doby odepisování. V českých podmínkách (možná v návaznosti na naši „českou povahu“) je snahou aplikovat v rámci odepisování majetku jednoduché a co nejméně pracné řešení, ideálně pokud jsou daňové odpisy shodné s účetními… Nastavení doby odepisování na počátku, tj. při zařazení majetku, by mělo být následováno pravidelnou revizí tohoto předpokladu, řekněme alespoň jednou za 2-3 roky.

České společnosti nejsou zvyklé takové revize provádět, a tak mají ve svém majetku v účetnictví mnoho položek, které jsou plně odepsány, přesto jsou a po další léta budou používány ke generování výnosů. Je jasné, že odpisová politika významně ovlivňuje (a v uvedeném příkladu zkresluje) hospodářský výsledek v jednotlivých letech. Nesmíme opomíjet ani její možný vliv na oceňování zásob vlastní výroby (je-li výrobní režie alokována do ocenění zásob, což obvykle je). 2.9. Analýza funkční měny V praxi se mohou vyskytovat situace, kdy stavební společnosti nakupují vstupy nebo realizují své tržby v jednotkách nějaké cizí měny. Zatímco česká účetní legislativa požaduje vést účetnictví a prezentovat účetní závěrku výhradně v peněžních jednotkách české měny, standardy IFRS, konkrétně IAS 21 Dopady změn měnových kurzů, rozlišují mezi tzv. funkční měnou (angl. “functional currency”) a prezentační měnou (angl. “presentation currency”). Funkční měnou by tak obecně byla primární měna ekonomického prostředí, ve kterém se daná společnost pohybuje, tedy měna, ve které daná společnost realizuje většinu nákupů a většinu prodejů, měna, kterou je tato společnost financována (půjčky od zahraniční matky atd.). Například v odvětví automobilového průmyslu v České republice je běžné, že téměř všechny nákupy (materiál i dlouhodobý majetek) a většina tržeb jsou realizovány v eurech, přičemž výjimku tvoří mzdy (zaměstnanci si stále nechávají vyplácet mzdy v korunách). Znamená to tedy, že pro účely IFRS by společnosti v automobilovém průmyslu měly účtovat (zde odlišujme důsledně od “vykazovat”) v eurech. Je pak na jejich rozhodnutí, v jaké měně by následně závěrku prezentovaly (vykazovaly).

12


Jako příklad jsme záměrně uvedli automobilový průmysl. Ve stavebnictví České republiky není používání cizí měny zatím všeobecně rozšířeno, spíše se jedná o nahodilé případy, kdy je s konkrétním investorem (v podstatě vždy ze soukromého sektoru, obvykle s nějakým zahraničním developerem) dohodnuta fakturace v cizí měně, např. v EUR. Subdodávky se ale stále realizují zejména v CZK. Cizí měna se vyskytuje obvykle jen u oblasti financování (ve vztahu k podnikům ve skupině - obvykle jde o mezinárodní skupinu podniků), event. jde ještě o nákupy stavebních strojů nebo materiálu ze zahraničí v cizí měně.


Úzce profilovaná stavební společnost, např. orientovaná na zahraniční developery, která by sestavovala závěrku podle IFRS, však musí pamatovat i na toto. Uživatel účetní závěrky si pak musí uvědomit, jaké dopady na ekonomické ukazatele má odlišná funkční měna, tedy jiná než CZK, event. i prezentační měna odlišná od funkční měny. 2.10. Zaměstnanecké požitky V mezinárodním standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky jsou definovány kategorie zaměstnaneckých požitků a je zde zakotveno účetní řešení, resp. vykazování, takových kategorií. Svojí podstatou se jedná o poměrně složitou oblast vykazování závazků a nákladů souvisejících se zaměstnaneckými požitky, zejména s těmi, které jsou dlouhodobé nebo které například budou čerpány až po ukončení samotného pracovního poměru, např. při odchodu do důchodu, při životním jubileu, při dosažení určitého počtu let ve firmě, jako pozornost zaměstnavatele při narození dítěte, při splnění dalších podmínek apod. Standard je poměrně komplexní a jeho aplikace obvykle vyžaduje v určitých případech využít služeb pojistného matematika, který na základě pojistněmatematických principů vypočte rezervu na zaměstnanecké požitky, která bude jednorázově v IFRS závěrce vykázána a pravidelně aktualizována.

V českém ekonomickém prostředí se sice zaměstnanecké požitky dlouhodobého charakteru nevyskytují často, nicméně mnoho společností si je nese z minulosti (různé typy pozůstatků z tzv. sociálního fondu, FKSP, benefitové programy apod.). Z účetního hlediska na ně naše účetní legislativa téměř vůbec nepamatuje (viz ovšem vyhláška č. 500/2002, § 16 odst. 2) a společnosti jim proto ani nevěnují dostatečnou pozornost, protože jejich čerpání není v každém jednotlivém roce zásadní. Jako celek však rezerva bývá velkým překvapením, obzvláště pokud se má zaúčtovat vůbec poprvé (připomeňme, že určité benefity mohou být relativně velmi pevně zakotveny např. v kolektivní smlouvě a jednáním s odbory může být téměř nemožné takové benefity zrušit nebo změnit požadovaným způsobem). V takovém případě bude nutné i pro potřeby české účetní závěrky, ovšem s ohledem na významnost, přiměřeně použít metodologii zakotvenou v IAS 19 a tuto skutečnost popsat v příloze účetní závěrky. V konečném důsledku patrně nebude mezi rezervou vykázanou v české závěrce a v IFRS závěrce významný rozdíl. Dopad však bude dramatický, pokud rezerva není v české závěrce zakotvena vůbec.

13


2.11. Segmentové výkaznictví Mezinárodní standard IFRS 8 Provozní segmenty stanovuje vymezeným účetním jednotkám (s již obchodovanými cennými papíry nebo v procesu emise) povinnost zveřejňovat významné předepsané informace o tzv. povinně vykazovaných segmentech (reportable segments) odvozených z tzv. provozních segmentů (operating segments) dle předepsaných kritérií. Cílem je umožnit uživatelům posoudit povahu a finanční dopady podnikatelských aktivit, jimiž se daná účetní jednotka zabývá, a ekonomického prostředí, v němž působí. Mezi předepsané zveřejněné informace patří kromě metodiky stanovení segmentů zejména tyto informace za jednotlivé segmenty: informace o typech výrobků/služeb generujících výnosy, hodnoty zisku nebo ztráty, výše celkových aktiv a závazků, výše výnosů, úrokové výnosy a náklady, odpisy, jiné významné položky výnosů a nákladů dle IAS 1 Sestavováni a zveřejňování účetní závěrky, atd. Provozním segmentem je složka účetní jednotky, která se zabývá podnikatelskými aktivitami, v souvislosti s nimiž mohou vzniknout výnosy a náklady (včetně výnosů a nákladů spojených s transakcemi s jinou složkou téže účetní jednotky), jejíž provozní výsledky jsou pravidelně ověřovány vedoucí osobou účetní jednotky s pravomocí rozhodovat o prostředcích, jež mají být segmentu přiděleny, a posuzovat jeho výkonnost, a pro niž jsou dostupné samostatné finanční údaje. To znamená, že provozní segment je obecně ten, který společnost sama o sobě sleduje a o němž rozhoduje ze své vlastní potřeby (v IFRS 8 je další podmínka, že výnosy musí být vysvětleny provozními segmenty minimálně ze 75%, jinak je zapotřebí vymezit další segmenty). S ohledem na definici provozního segmentu můžeme tedy jasně očekávat, že informace o jednotlivých segmentech minimálně ve větších stavebních firmách existují. Někdy jsou dokonce velké stavební skupiny členěny do divizí nebo jiných organizačních útvarů, případně každý jednotlivý segment je představován samostatným právním subjektem (firmou). Jinými slovy v některých případech lze informace o segmentech získat z dostupných individuálních nebo konsolidovaných závěrek.

Povinně vykazovaným segmentem je pak zjednodušeně řečeno provozní segment, který sám, event. v agregaci s jiným podobným segmentem, tvoří alespoň 10 % výnosů všech segmentů, 10 % aktiv všech segmentů nebo 10 % zisku či ztráty. Očekávat oddělené vykázání výsledků či dokonce souvisejících rozvahových položek za jednotlivé segmenty činnosti, jako např. dopravní stavby, pozemní stavby, environmentální stavby, výsledky z investic do nemovitostí, z prodejů produktů vlastních obaloven, betonárek apod., event. z pronájmů movitého majetku apod., a dokonce s případným dalším členěním (např. dopravní stavby silniční a železniční) je v českých podmínkách zřejmě dost naivní nebo alespoň hudbou daleké budoucnosti, a to nejen kvůli konkurenčnímu boji a citlivosti takovýchto informací.

14


Uzavírání roku 2013 Tento Účetní zpravodaj přináší stručný přehled nových a novelizovaných standardů a interpretací platných pro účetní období končící v prosinci 2013 a později. Obecně však platí, že účetní jednotky mohou nové a novelizované standardy a interpretace začít používat před datem jejich účinnosti (podrobnosti viz jednotlivé standardy a interpretace). Uvádíme tedy i přehled standardů a interpretací, které se může účetní jednotka rozhodnout aplikovat pro účetní období končící 31. prosince 2013. V případech, kdy jsme se již o konkrétním standardu nebo interpretaci rozepsali podrobněji v některém z předchozích Účetních zpravodajů, uvádíme na příslušný zpravodaj odkaz. Již vydané Účetní zpravodaje jsou rovněž k dispozici na adrese www.deloitte.cz. Jako vždy platí, že účetní jednotky se musejí se standardy a interpretacemi samy obeznámit a zjistit, které změny se jich konkrétně dotknou. Pokud jsou standard nebo interpretace používány před datem jejich účinnosti, je nutno tuto skutečnost zveřejnit v účetní závěrce.

I v případech, kdy účetní jednotka neplánuje dodržování standardu nebo interpretace před datem jejich účinnosti, musí mít přehled o tom, které standardy a interpretace jsou vydávány, aby mohla splnit požadavek standardu IAS 8 - Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby na zveřejnění možného dopadu vydávaných, ale doposud neplatných standardů a interpretací ve svých účetních závěrkách. Doporučujeme proto sledovat i další nově vydávané novely standardů a interpretace, které budou schváleny do data vydání účetní závěrky společnosti. O těchto novinkách budeme aktuálně informovat na www.iasplus.com a v našich Účetních zpravodajích. Na závěr upozorňujeme na nutnou obezřetnost ve vztahu k dřívějšímu dodržování standardů a interpretací u společností, které sestavují účetní závěrku podle IFRS ve znění schváleném Evropskou unií.

15


Nové a upravené standardy a interpretace V následujících tabulkách naleznete kompletní seznam nových a upravených standardů a interpretací, které byly vydány do konce prosince 2013, a které jsou buď účinné pro účetní období končící 31. prosince 2013 nebo je možné jejich dřívější použití.

Všechny vydané Účetní zpravodaje naleznete na adrese http://www.deloitte.com/cz/bulletiny/ucetni-zpravodaj/archiv

Účinné pro účetní období končící 31. prosince 2013


Nové a novelizované IFRS o konsolidaci, společných ujednáních, přidružených podnicích a zveřejněních

Účinné pro období začínající uvedeným datem nebo po tomto datu

Účetní zpravodaj

IFRS 10

Konsolidovaná účetní závěrka

1. ledna 20131

srpen 2011

IFRS 11

Společná ujednání

1. ledna 2013

1

srpen 2011

IFRS 12

Zveřejňování podílů v jiných účetních jednotkách

1. ledna 20131

srpen 2011

Úpravy IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12: Přechodná ustanovení

1. ledna 2013

září 2012

1

IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka

1. ledna 20131

srpen 2011

IAS 28 (2011) Investice do přidružených a společných podniků

1. ledna 20131

srpen 2011

Ostatní nové standardy


Účetní zpravodaj

IFRS 13

Oceňování reálnou hodnotou

1. ledna 2013

září 2011

IAS 19

Novela IAS 19 Zaměstnanecké požitky

1. ledna 2013

srpen 2011

Pro účetní jednotky, které sestavují svou účetní závěrku podle IFRS ve znění přijatém Evropskou unií: standard bude v účinnosti v EU až pro účetní období začínající 1. ledna 2014. Je možné dřívější použití, ale pouze v případě, že bude všech pět standardů použito současně.

1

16


2

Úpravy standardů


Účetní zpravodaj

IFRS 1

Úpravy IFRS 1 Státní půjčky

1. ledna 2013

březen 2012

Úpravy IFRS 1 Odstranění pevných dat u prvouživatelů IFRS

1. července 2011

2

leden 2011

Úpravy IFRS 1 Silná hyperinflace

1. července 20112

leden 2011

IFRS 7

Úpravy IFRS 7 Zveřejňování – započtení finančních aktiv a finančních závazků

1. ledna 2013

leden 2012

IAS 1 (2011)

Úpravy IAS 1 Prezentace položek ostatního úplného výsledku

1. července 2012

srpen 2011

IAS 12

Úpravy IAS 12 Odložená daň: realizace podkladových aktiv

1. ledna 2012

leden 2011

Různé IFRS

Roční zdokonalení IFRS - cyklus 2009 - 2011

1. ledna 2013

září 2012

Nová interpretace


Účetní zpravodaj

IFRIC 20

1. ledna 2013

listopad 2011

Náklady na odklízení skrývky v produkční fázi povrchového dolu

2

Pro účetní jednotky, které sestavují svou účetní závěrku podle IFRS ve znění přijatém Evropskou unií: úpravy standardu jsou účinné v EU až pro účetní období začínající 1. ledna 2013.

17

Účetní zpravodaj únor 2014 Možné dřívější použití pro účetní období končící 31. prosince 2013

České účetnictví • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek

Nový IFRS o finančních nástrojích


Účetní zpravodaj

IFRS 9

1. ledna 20171

prosinec 2009 listopad 2010 září 2012 leden 2014


Účetní zpravodaj

Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky

1. ledna 2014

listopad 2012

IAS 19

Úprava IAS 19 Plány definovaných požitků: Zaměstnanecké příspěvky

1. července 20142

leden 2014

IAS 32

Úpravy IAS 32 Započtení finančních aktiv a finančních 1. ledna 2014 závazků

leden 2012

IAS 36

Úpravy IAS 36 Zveřejnění zpětně získatelné částky u nefinančních aktiv

1. ledna 2014

červenec 2013

IAS 39

Úpravy IAS 39 Novace derivátů a pokračování zajišťovacího účetnictví

1. ledna 2014

září 2013

Různé IFRS


1. července 20142

leden 2014

Různé IFRS


1. července 20142

leden 2014

Nová interpretace


Účetní zpravodaj

IFRIC 21

1. ledna 20142

červenec 2013

Finanční nástroje

Úpravy standardů


Odvody

1 Při vydání části IFRS 9 o obecném zajišťovacím účetnictví bylo zrušeno povinné datum účinnosti celého IFRS 9 (1. ledna 2015). Rada IASB v listopadu 2013 předběžně rozhodla, že standard IFRS 9 bude účinný nejdříve pro účetní období začínající 1. ledna 2017 nebo později. 2 Tento dokument nebyl dosud schválen pro použití v Evropské unii.

18


Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 23. prosince 2013.

Úpravy

Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 23. lednu 2014 následující dokumenty rady IASB:

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2010-2012 (vydáno v prosinci 2013)

Standardy

Interpretace

•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011 a úpravy IFRS 9 Obecné zajišťovací účetnictví vydané v listopadu 2013)

•• IFRIC 21 Odvody (vydáno v květnu 2013)

•• Úprava standardu IAS 19 Plány definovaných požitků: Zaměstnanecké příspěvky (vydáno v prosinci 2013)

•• Roční zdokonalení IFRS – cyklus 2011-2013 (vydáno v prosinci 2013)

Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

19


Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS iGAAP 2014 – průvodce výkaznictvím dle IFRS V lednu 2013 vydala společnost Deloitte publikaci v angličtině nazvanou „iGAAP 2014 – A Guide to IFRS Reporting” („iGAAP 2014 – průvodce výkaznictvím dle IFRS“). Tato kniha obsahuje podrobné pokyny pro účetní jednotky, které sestavují své účetní závěrky v souladu s IFRS. V průvodci jsou uvedeny pokyny pro řadu otázek včetně analýzy klíčových okolností, které mají vykazující účetní jednotky vzít úvahu, a jasné a jednoznačné vysvětlení požadavků IFRS. Průvodce blíže ukazuje, jak řešit složité praktické otázky, a přináší názorné příklady fungování standardů v praxi.

•• IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou •• novelizovanou verzi standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky •• Investiční účetní jednotky (úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27), vydané v říjnu 2012 •• Zveřejnění zpětně získatelné částky u nefinančních aktiv (úpravy IAS 36), vydané v květnu 2013 •• IFRIC 21 Odvody, vydané v květnu 2013 •• další příklady a návody, jak řešit složité praktické otázky. Publikaci je možné objednat na adrese LexisNexis website

Aktualizovaná publikace obsahuje tyto nové materiály: •• „balíček pěti“ konsolidačních standardů: -- IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka -- IFRS 11 Společná ujednání -- IFRS 12 Zveřejňování podílů v jiných účetních jednotkách -- novelizovanou verzi standardu IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka a -- novelizovanou verzi standardu IAS 28 (2011) Investice do přidružených a společných podniků

Cena jednoho výtisku je 90 GBP.

20


Účtování o závazcích v případě, že jejich úhrada pravděpodobně nebude vyžadována V rámci sestavování ročních závěrek společnosti často řeší, jak posoudit své závazky nebo potenciální závazky a zda a jak o závazku účtovat v různých situacích. V tomto vydání Účetního zpravodaje popíšeme příklad, který může být relevantní i pro Vaši společnost, pokud sestavujete závěrku dle US GAAP.

(b) tato povinnost či odpovědnost danou účetní jednotku zavazuje, přičemž jí poskytuje pouze nepatrnou možnost k tomu, aby se mohla budoucímu obětování ekonomického prospěchu vyhnout, či jí tuto možnost nedává vůbec; (c) transakce či jiná událost, která společnost zavazuje, již nastala.

Společnosti mohou zvažovat následující situaci. Společnosti vznikne závazek, jehož vypořádání je vyžadováno zákonem nebo z titulu smlouvy, ale zároveň není jisté, zda si je věřitel tohoto závazku vědom a bude-li vyžadovat jeho vypořádání. Lze takový závazek považovat za podmíněnou ztrátu, o níž je účtováno dle standardu ASC 450-20 – Podmíněné závazky a ztráty? Odpověďˇ by byla, že ne. Obecně lze říci, že pravděpodobnost úhrady závazku není relevantní, je-li vypořádání závazku vyžadováno zákonem či z titulu smlouvy. To znamená, že vyjma výnosů příštích období by závazky stanovené zákonem nebo z titulu smlouvy měly být evidovány v hodnotách jejich vzniku, pokud americké účetní principy US GAAP nestanoví jinak (příklady jsou uvedeny na konci tohoto článku). Odstavec 36 Koncepčního stanoviska č. 6 vydaného radou FASB – Součásti účetní závěrky definuje závazky následovně: Závazek se vyznačuje třemi základními vlastnostmi: (a) představuje současnou povinnost nebo odpovědnost jedné či více účetních jednotek obnášející vyrovnání formou pravděpodobného budoucího transferu či použití aktiv k danému či stanovitelnému datu, pokud nastane určitá událost nebo na vyžádání;

Pokud současné zákony, vyhlášky či smlouvy vyžadují, aby společnost učinila budoucí platbu vztahující se na událost, která již nastala, ukládá takováto událost společnosti současnou povinnost. Nejistota společnosti ohledně toho, zda bude věřitel plnění vyžadovat či nikoli, společnosti neumožňuje vyhnout se budoucímu vzdání se ekonomického prospěchu či se od tohoto závazku osvobodit. Pokud k zavazující události již došlo, pravděpodobnost úhrady není relevantní pro určení toho, zda je určitá smluvní či právní povinnost závazkem či podmíněnou ztrátou. To znamená, že pokud k zavazující události již došlo, vznikl společnosti závazek, a tudíž nelze hovořit o podmíněném závazku. Tento závěr je podpořen analogií s odstavcem B 21 tzv. Východiska pro vyvození závěrů z interpretace rady FASB č. 48 – Účtování o nejistých daňových pozicích, který stanoví, že rada FASB rovněž zohlednila pravidla v odstavcích 26 a 36 Koncepčního stanoviska č. 6 o znacích aktiva či závazku. Rada uvedla, že zohlednění zkoumaného rizika není v souladu s definicí aktiva či závazku.

21


V této souvislosti „zkoumané riziko“ představuje riziko, které by finanční úřad v souvislosti s konkrétní finanční pozicí posuzoval. Ve východisku pro vyvození závěrů z interpretace č. 48 rada FASB odmítá myšlenku, že by např. účtování o závazku mělo být evidováno na základě částky, kterou by účetní jednotka nakonec uhradila, pokud by věřitel podal žalobu na úhradu závazku. Mimo to závazek není dle standardu ASC 450-20 neuplatněným nárokem či posouzením, pokud je vypořádání závazku vyžadováno zákonem nebo z titulu smlouvy. Existence zákona či smlouvy tento nárok dále potvrzuje. Tento závěr je potvrzen analogií k odstavci B20 Východiska pro vyvození závěrů z interpretace rady FASB č. 48, které stanoví, že Rada zohlednila pravidla o neuplatněných nárocích v odstavci 38 stanoviska 5 (kodifikovaného jako standard ASC 450-20-55-14 až 55-15). Rada se nedomnívá, že by tato pravidla mohla být uplatněna i na finanční pozice, poněvadž se obecně vyžaduje, aby daňové přiznání bylo podáno na základě ustanovení daňových zákonů.


Primární zdroj: standard 450-10-05-4 Kodifikační zdroje rady FASB ASC 410-20-25 — 410 Závazky v oblasti penzijních aktiv a životního prostředí > 20 Závazky v oblasti penzijních aktiv > 25 Vykazování ASC 450-20 — 450 Podmíněné závazky > 20 Podmíněné ztráty ASC 450-20-55 — 450 Podmíněné závazky> 20 Podmíněné ztráty > 55 Implementace

Příklad — Povinnost hradit licenční poplatky (z titulu smlouvy), jejichž odhalení a vyrovnání je nejisté Společnost Y vyrábí technické vybavení a má smluvní povinnost platit jednotlivým držitelům patentů licenční poplatky na základě objemu prodeje. Výši licenčních poplatků hrazených v každém období vypočítává společnost Y. Na základě této povinnosti mají držitelé patentů právo provést ve společnosti Y audit objemu jejího prodeje, avšak toto právo uplatňují pouze ojediněle. Společnost Y by měla evidovat licenční poplatky v plné výši, tj. v takové výši, kterou je z titulu licenčních smluv povinna platit. Tato povinnost by měla být upravena vzestupně v souladu s tržbami, přičemž sestupně by měla být upravena pouze v případě, je-li závazek splacen či jinak zrušen. Smlouva společnosti Y ukládá platit licenční poplatky na základě objemu tržeb. Společnost Y je tudíž od okamžiku prodeje vybavení vázána povinností k držiteli patentu (tzn., že společnost Y je k držiteli patentu vázána současnou povinností). Nejistota společnosti Y ohledně toho, zda držitel patentu provede audit objemu tržeb, společnosti Y neumožňuje, aby se vyhnula budoucí platbě. Z tohoto důvodu by společnost Y neměla evidovat žádné licenční poplatky vztahující se na budoucí tržby až do doby, než tyto tržby skutečně vzniknou. Není-li možné držitele patentu vypátrat, smluvní závazek by neměl být snižován, dokud v dané jurisdikci závazek vlivem práva odúmrti (escheat laws) přestane existovat.

22

Účetní zpravodaj únor 2014 Příklady účtování o závazcích podle dalších principů GAAP

České účetnictví • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Uzavírání roku 2013 • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS US GAAP • Účtování o závazcích v případě, že jejich úhrada pravděpodobně nebude vyžadována

•• Rezervy na záruky (jiné částky než ty, které souvisejí s prodejem samostatné a zvlášť oceněné prodloužené záruky, o níž je účtováno v souladu se standardem ASC 605-20-25-1 až 25-6), přestože jsou zakotveny ve smluvních ujednáních, jsou oceněny (1) odhadovanými náklady s cílem vypořádat nebo splnit budoucí nároky ohledně záruk či produktů v souladu se standardem ASC 460 nebo (2) reálnou hodnotou, pokud společnost splní požadavky na účtování o záruce reálnou hodnotou a rozhodne se tak učinit podle standardu ASC 825. •• Závazky v rozsahu standardu ASC 835-30 jsou oceněny současnou hodnotou. •• Závazky v oblasti kapitálového leasingu jsou oceněny současnou hodnotou minimální leasingové splátky podle ASC 840-30.

Primární zdroj: standard 450-10-05-4 Příslušné příručky společnosti Deloitte Účtování o závazcích v případě nepravděpodobného požadavku na platbu — 450-10-05 (Q&A 01) Hromadění státní daně z příjmu v případě nezaúčtovaného daňového zvýhodnění — 740-10-05 (Q&A 04) FASB kodifikační zdroje ASC 405-20-40 — 405 Závazky > 20 Zánik závazků > 40 Odúčtování ASC 410-20 — 410 Závazky v oblasti penzijních aktiv a životního prostředí > 20 Závazky v oblasti penzijních aktiv ASC 460 — 460 Záruky

•• Příspěvky, na něž se vztahují omezení určená dárcem, mohou být vykázány jako neomezená podpora, pokud organizace očekává, že uspokojí tato omezení ve stejném zúčtovacím období podle standardu ASC 958.

ASC 605-20-25 — 605 Vykazování výnosů > 20 Služby > 25 Vykazování

•• Smlouvy, které splní definici derivátu, jsou oceněny reálnou hodnotou podle ASC 815.

ASC 815-15-25 — 815 Deriváty a Hedging > 15 Vložené deriváty > 25 Vykazování

•• Garanční smlouvy v rozsahu působnosti standardu ASC 460 například podmíněně vyžadují, aby ručitel provedl platby na základě změn v oblasti neschopnosti výkonu základní či jiné účetní jednotky, které byly původně oceněny reálnou hodnotou.

ASC 825 — 825 Finanční nástroje

•• Závazky v oblasti penzijních aktiv jsou oceněny reálnou hodnotou podle ASC 410-20. •• Podniky si mohou zvolit, zda budou jisté finanční závazky evidovat v reálné hodnotě podle ASC 825.

ASC 740 — 740 Daně z příjmu ASC 815 — 815 Deriváty a Hedging

ASC 825-10-25 — 825 Finanční nástroje > 10 Obecné > 25 Vykazování ASC 835-30 — 835 Úroky > 30 Připsání úroků ASC 840-30 — 840 Leasing > 30 Kapitálový leasing ASC 958 — 958 Neziskové účetní jednotky

23

Účetní zpravodaj únor 2014

Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví • Hledání věrného obrazu – vliv účetních metod a odvětvové praxe na srovnatelnost účetních závěrek IFRS • Uzavírání roku 2013 • Stav schvalování IFRS v Evropské unii • Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS

České účetnictví Stanislav Staněk Miroslav Zigáček

[email protected] [email protected]

IFRS a US GAAP Martin Tesař Soňa Plachá Gabriela Jindřišková

[email protected] [email protected] [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz


Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2014 Deloitte Česká republika

Účetní zpravodaj. únor Deloitte Česká republika

Recommend Documents