Techniky interního auditu 307

Část II / Techniky interního auditu

307

Kapitola 7 Práce v terénu - II Aplikace auditorských technik, audity činností, organizační audity, rozbory řízení a konzultace, audity programů, audity kontraktů. Integrovaný audit, využití konzultantů, outsourcing (používání externích služeb) a cosourcing (společné zajišťování zdrojů). Analytické rozbory: trendová analýza, poměrová analýza, regresní analýza a další analytické techniky. Právní důkazy. Auditní důkazy. Zacházení s citlivými důkazy. Práce v terénu v prostředí vyspělých technologií. Průběžný audit. Záležitosti interního auditu ve vztahu k riziku, elektronický obchod [e-commerce] / elektronické podnikání [e-business] a průběžný audit. .

308

Kapitola 7 / Práce v terénu - II

Aplikace auditorských technik Techniky Techniky pozorování, kladení otázek, analyzování, verifikování, zkoumání a hodnocení se aplikují za různých okolností. Jsou využívány jednotlivě nebo v kombinacích vždy, když auditoři provádí přezkoumání. Obecně se však tyto techniky aplikují v určitých rámcích, v závislosti na předmětu auditu. Konečné výsledky jsou stejné: auditorské názory a doporučení. Avšak přístup se bude lišit podle poslání auditora a konkrétního plánu útoku. Většina auditorských projektů bude prováděna jedním ze čtyř různých způsobů: jako audity činností, organizační audity, rozbory řízení a audity programů. Kromě toho se mnozí interní auditoři rovněž zabývají auditem nákladů vzniklých na základě kontraktů s externími organizacemi. Níže bude pojednáno o každé z těchto pěti forem auditorských zadání.

Audity činností Jak je zde pojednáno, je audit činností takový audit, který sleduje proces od začátku do konce, napříč organizačními úseky. Audit činností má tendenci se spíše soustřeďovat na operace a procesy než na administrativu a lidi. Snaží se zjistit, jak dobře všechny organizace zabývající se touto činností se vzájemně přizpůsobí a budou spolupracovat. Bude činnost prováděna efektivně a účinně? Audity činností, které mohou být hodnotné pro organizaci zahrnují audity: • • • • • • • • •

Objednávání, příjmu a placení za materiály a dodávky. Přímých dodávek zboží nebo služeb uživatelským oddělením. Začlenění změn do produktů. Shromažďování odpadových materiálu, jeho třídění a prodej. Bezpečnostní kontrolní mechanismy a praxe. Programy pro odhalován střetu zájmů. Řízení kapitálového majetku. Tvorba rozpočtu. Marketingové činnosti.

Audity činností jsou zvláště obtížné pro jejich šíři a rozsah. Auditoři musí definovat parametry své práce a držet ji v rozumných mezích, přesto však


309

mají pokrývat všechny důležité aspekty činnosti. Musí jednat s mnoha podřízenými organizacemi, z nichž každá má cíle, které se mohou lišit od cílů jiných organizací druhotného průmyslu, prvovýroby nebo vedlejších organizací. Přesto audity činností mohou poskytnout zvláštní přínosy managementu: Mohou být identifikována rozdílná hlediska. Mohou být zjištěny překážky. Mohou se vyřešit rozdílné cíle. Může se upozornit na duplicitu. Může být definovaná přímá odpovědnost. Následující příklad anamnézy poskytuje ukázku přínosů auditu činností. Výrobní organizace vypracovala postupy a rozdělila odpovědnosti za shromažďování, třídění a prodej kovového šrotu. Odpovědnosti byly převážně tyto: Strojírenské dílny, kde se kovový šrot produkoval byly odpovědné za třídění šrotu podle druhu kovu. Oddělení pro recyklaci bylo pověřeno dodáním vozíků s označením kategorií šrotu, které se mají ukládat do vozíků. Recyklační oddělení má identifikovat šrot a označit vozíky, když budou připraveny k odvozu do skladu sběrny nebo k naložení na nákladní auto přistavené odběrateli šrotu podle uzavřené smlouvy s organizací. Dopravní oddělení bylo odpovědné za dopravu vozíků na plochu pro odbyt šrotu uvnitř organizace (smíšené kovy) nebo na nákladní auta přistavená odběrateli šrotu (velké objemy kovových špon nebo úlomků). Skladová plocha šrotu uvnitř organizace byla odpovědná za získání nejlepší ceny za šrot, měla odmítnout ty vozíky, které obsahovaly nesprávně roztříděný šrot, a odpovídala za vracení vozíků používaných pro směsný šrot do oddělení, kde byl kovový šrot produkován. Rovněž řídila prodeje. Nákupní oddělení mělo vystavovat hlášení o různých druzích šrotu s uvedením ceny za každý druh šrotu. Auditoři sledovali proces od místa, kde byl šrot vyprodukován až do místa jeho prodeje. Prozkoumali šrot umístěný ve vozících, jezdili v nákladních autech, hovořili s lidmi a porovnávali příjemky za šrot s cenami, uvedenými v technických publikacích zabývajícími se kovy. Jak prováděli svá šetření, uvědomili si značné množství omezenosti;

310


existence nadměrných obav o cíle jednotlivých oddělení a indiferentnost nebo nedostatek pochopení pro potřeby jiných organizací nebo organizace jako celku. Například: Na místě vytváření šrotu ve strojírenské dílně věnovali supervizoři výroby málo pozornosti potřebám třídění šrotu. Neuvědomovali si hodnotu správně roztříděného šrotu ve srovnání s hodnotou znečištěného (smíšeného) šrotu. Rozčilovali se, že musí třídit šrot, když recyklace odmítla přijmout vozíky se znečištěným šrotem, nebo když odbyt kovového šrotu vrátil vozíky s nepřiměřeně smíšenými kovy. Recyklace dodávala vozíky, avšak ne vždy dodala identifikační označení, které by umožnilo třídění. Odbyt kovového šrotu se zajímal výlučně o získání nejvyššího dolarového výnosu za šrot a odmítal všechny vozíky, které obsahovaly znečištěný šrot. Nákup připravoval hlášení o prodeji šrotu, ale tato hlášení předkládal pouze svému vlastnímu vedení. V důsledku konfliktních cílů, špatné komunikace a nedostatku pochopení pro cíle ostatních a záměrů organizace jako celku zjistili auditoři následující okolnosti: • Náklady na třídění v několika případech převýšily hodnotu tříděných kovů. • Odmítnuté vozíky se převážely tam a zpět, protože odbyt kovového šrotu se zajímal výlučně o získání nejvyššího výnosu hotovosti a nikoliv o náklady na opětovné třídění šrotu. • Protože nákup zasílal zprávy o příjmech za prodej pouze svému vlastnímu vedení, ostatní oddělení si neuvědomovala výši výnosů hotovosti za správně roztříděný šrot. Při dokončení auditu uspořádali auditoři schůzky s manažery odpovědnými za zpracování a prodej kovového šrotu. Výsledkem bylo přijetí těchto nápravných opatření: • Byly revidovány organizační postupy tak, aby zdůraznily celkový záměr organizace a stanovily rozumná pravidla pro třídění šrotu, jeho shromažďování a prodej.


311

• Vozíky byly správně identifikovány. • Oddělení produkující šrot obdržela hlášení o prodeji šrotu a dostala pravomoc třídit nebo netřídit kovy na základě vytvořeného objemu šrotu a potenciálních výnosů. • Přestalo se s převážením vozíků tam a zpět, ale odbyt kovového šrotu vydával sdělení informující oddělení produkující šrot o jejich chybách a ztrátách výnosů, které vznikly z důvodu nesprávně roztříděného šrotu. Auditorům se podařilo vyřešit konflikty, urovnat rozdílné názory a vytvořit lepší čisté výnosy za šrot. Provedli následnou prověrku přibližně šest měsíců po zavedení nových postupů. Byli ohromeni změnou v postoji, ve spolupráci a ve výsledcích. Lidé ochotně dodržovali zásady, které jim dávaly smysl. Systém fungoval hladce, efektivně a hospodárně. Audit činností může dosáhnout podobných výsledků u jiných systémů a procesů v organizaci. Aby se tak stalo, musí se však auditoři stále dívat na celkové záměry organizace a zvládnout překlenutí mezer mezi různými útvary zabývajícími se takovou činností. Při provádění auditů činnosti a rovněž při jiných auditech si musí interní auditoři uvědomovat, co vrcholový management očekává od interních auditorů. Každá organizace je vedena a řízena rozhodnutími managementu. Dobrá rozhodnutí závisejí na dobrých informacích. Management potřebuje informace o ekonomických trendech, o chování konkurence, o postojích svých zákazníků a o efektivnosti svých lidí. Management vypracovává zásady a postupy, které vychází z těchto informací. Utváří systémy řízení a kontroly a zpětné vazby, aby měl jistotu, že jeho rozhodnutí a systémy platí a fungují. Ve všech těchto auditech musí interní auditoři jako konzultanti a partneři managementu vyhodnocovat informace, na základě kterých management rozhodl. Musí mít jistotu, že kontrolní systémy fungují, jak bylo zamýšleno. Zároveň se musí mít interní auditoři na pozoru před přílišnou kontrolou – protože nadměrné kontroly dělají z lidí vězně popisů práce, neschopné používat zdravý rozum při řešení každodenních problémů. Při provádění interních auditů jakéhokoli druhu by měli být interní auditoři spíše generalisty než specialisty. Měli by bezproblémově jednat se supervizorem výroby, s vědcem ve výzkumu nebo dokonce s vrcholovým managementem. Samozřejmě vrcholový management očekává, že interní auditor uplatní šestý smysl, který identifikuje možnost problému. Před předložením řešení problému musí mít auditor oporu v nenapadnutelných

312


faktech a číslech. Jakmile se auditoři ujistí o problému a o svých faktech, musí dodržovat striktní pravidla o chování a informovat management o všech závažných porušeních, která mohou uškodit organizaci. Interní auditoři však nesmí pěstovat svou autoritu arogancí. Musí si dávat pozor, aby nepřekročili hranice nebo limity své jurisdikce a nesmí na sebe brát provozní odpovědnosti nebo přijímat manažerské přístupy. Pokora založená na síle a profesionálních schopnostech je přesvědčivou kvalitou. Auditoři by neměli nechat své úsilí kompromitovat antagonistickým chováním, jež odrazuje lidi. Změny se v takovém prostředí snadno nevyskytují. Vrcholový management proto očekává, že jeho auditoři ve všech svých zadáních budou mít tyto charakteristické vlastnosti: 1 • • • • •

Mistrovské ovládání technik interního auditu. Schopnost vytvářet zdroje věcných informací. Kapacitu důkladně analyzovat získané informace. Schopnost činit doporučení, která vychází z jasných důkazů. Kvality upřímnosti, integrity a pokory při provádění všech auditorských povinností.

Organizační audity (a hodnocení produktivity) Organizační audity se zabývají nejenom činnostmi prováděnými v rámci organizace, ale rovněž administrativními mechanizmy řízení a kontroly, které zajistí provedení těchto činností. Auditor se proto zajímá o to, jak dobře manažer plní záměry organizace se zdroji, které má k dispozici. Ostrý organizační přístup může často přinést široký přehled o operacích, který povýší přehled získaný výlučně testováním transakcí. Zejména ve velkých organizacích s mnoha operacemi a funkcemi se doporučuje auditorovi zjišťovat, jak dobře je management řídí – jak dobře transakce protékají nebo se trousí organizačním potrubím. Pomůcka pro auditorská měření nebo soubor standardů uplatňovaných při operacích organizace je zkonstruován z prvků, které vytváří přijatelné administrativními mechanizmy řízení a kontroly. Je to zřídkavé, když organizace funguje v souladu se všemi nebo alespoň s většinou teoretických zásad a pravidel správných administrativních mechanizmů řízení a kontroly. Avšak interní auditoři by měli mít při provádění organizačních auditů tyto zásady na mysli. Často může být neuspokojivý stav


313

přímým následkem porušování přijatých zásad správného administrativního řízení. Jestliže auditoři mají tyto zásady v mysli, začnou fungovat na poradenské nebo na manažerské úrovni. Měli by mít pracovní znalosti o administrativních nebo manažerských mechanizmech řízení a kontroly v daném odvětví. Jakmile auditoři začnou provádět organizační audity, budou uplatňovat principy manažerského řízení v praxi. Měli by být také schopni „zkonkretizovat“ kostru struktury nebo organizaci. Jasný obraz hotové struktury, vrytý do paměti, může mít výrazný dopad na to, jak auditoři posuzují řízení organizace, i na otázky, které kladou při provádění svých auditů. Charakter těchto otázek ohromně zvýší úroveň auditora v očích provozního managementu. Interní auditoři by měli být seznámeni s principy plánování – stanovení záměrů, vypracování zásad a postupů, udržování kontinuity a přehodnoťcování plánů a cílů na základě změněných podmínek. Měli by znát principy organizování – přidělování odpovědností, delegování pravomocí a rozvoje pracovníků. Interní auditoři by měli dobře znát principy řízení – vůdcovství, motivace a komunikace. Měli být znát principy controllingu – stanovení standardů, udržování standardů, školení lidí k dodržování standardů, systém předepisování a schvalování prověrek, zajišťování souladu se standardy, vytváření systému evidence, předkládání zpráv a zvládnutí kontrolních mechanismů a monitorování celého průběžného procesu. Každá organizace by měla být prověřována z hlediska produktivity – účinného a efektivního využívání zdrojů, svěřených manažerovi. Zvýšení produktivity je klíčem k přežití organizace v konkurenčním prostředí. Pro hodnocení produktivity musí interní auditor znát cíle produktivity organizace – jaký druh zvýšené produktivity se snaží organizace dosáhnout. Je to snížení práce při přepracování vadných výrobků? Zkrátit čas potřebný ke zpracování příjmových dokladů nakupovaného zboží? Snížit neuhrazené pohledávky? Zlepšit výstupy z oddělení zpracovávajícího písemnosti? Zkrátit čas potřebný pro zpracování reklamací? Zvýšit pronikání na trh? Vyvíjet nové produkty? Zvýšit objem prodeje? Seznam je prakticky nekonečný. Nejprve musí být cíle produktivity identifikovány. Jestliže tyto cíle nebyly stanoveny může být provozní manažer přesvědčován, aby to učinil ve spolupráci s interním auditorem.

314


Dalším krokem po rozhodnutí o cílech je stanovit kvantifikovatelné cíle, s nimiž může být produktivita objektivně měřena. Kde jsme? Kde bychom měli být? Jak můžeme říci, kde jsme ve vztahu k cílům, které jsme si stanovili? Tato poslední otázka vyžaduje měření produktivity. Bez měření produktivity nemůže organizace řídit. 2 A tak mohou manažeři ve spolupráci s auditory vypracovat vhodný systém měření a rozhodnout, které informace potřebují ke zjišťování toho, jak se jim vede. To vyžaduje koordinaci s účetním oddělením nebo s oddělením zpracování dat. Ale jakmile management stanoví záměry a cíle produktivity a prostředky pro měření produktivity, nebude už cesta pro zvyšování produktivity blokována. Vlastní sebehodnocení a sebeposuzování je možné a podporuje se. Manažer, nikoli interní auditoři, má „vlastnictví“ operací. Interní auditor je tím, kdo má zprostředkovávat, avšak manažer získává zásluhy a sklízí odměnu. Čísla však nestačí. Interní auditoři musí vidět víc než čísla, aby zjistili to, co brání zvyšování produktivity. Například, odpad a předělávání vadných výrobků se obvykle měří ve výrobní činnosti a tam je i původ čísel. Interní auditoři by však měli chtít víc než čísla pro identifikaci příčin zvýšeného odpadu a předělávání vadných výrobků. Skutečná příčina může být na úseku zásobování, kde se nakupují materiály podřadné kvality nebo při inspekci na přejímce, kde se přijímají materiály od dodavatelů. Nebo problém může být v nadměrném počtu konstrukčních změn vypracovaných technickým oddělením, které vznikají z důvodu udržení zaměstnanosti přebytečných inženýrů, nebo proto, že konstrukční plány byly vydány předčasně. Problém může být konečně i v důrazu na výrobě produktu bez ohledu na tvorbu odpadu. A tak při provádění profesionálních interních auditů musí auditoři mít na zřeteli, že samotné přežití podniku může záviset na produktivitě každé jeho části. Inovační návrhy interního auditu pomohou hnát celou organizaci vpřed. 3

Rozbory řízení a konzultace Audity činností a organizační audity tvoří rámec dlouhodobého auditorského programu. Tyto jednotlivé audity, obvykle opakované v přiměřených časových intervalech, tvoří maso a brambory jídelníčku auditora. Jiným aspektem auditu může být kaviár a šampaňské: audit zaměřený na řešení problémů ve prospěch managementu (obvykle nikoli problémů samotného managementu).


315

Řada organizací volá po externích konzultantech za účelem vypracování studií řízení, hodnocení, vypracování doporučení pro zlepšení problémových oblastí organizace. Některé z těchto organizací mají užitek ze zkušeností a znalostí, které konzultanti přinesli. Jiné ne. Takové zklamání může být důsledkem mnoha faktorů. Některé z nich jsou tyto: •

•

•

•

Zaměstnanci mohou pokládat konzultanty za cizince, kteří nemají cit pro životní styl a charakter organizace. Zaměstnanci a manažeři jsou podrážděni a rezervovaní, brání konzultantům získat plné pochopení problémů, které mají konzultantu vyřešit. Konzultanti mají projít dlouhým a nákladným školícím období. Bez ohledu na jejich zkušenosti, stejně se musí naučit geografii organizace, její organizační strukturu, hluboce zakotvené metody a postupy, její filosofii a osobnosti, silné a slabé stránky a čemu dává přednost její management. Doporučení externích konzultantů, obvykle komunikované při závěrečném pohovoru nebo v podrobné zprávě může vyvolat obrannou reakci. Zaměstnanci organizace mohou mít více času na obranu pevně zakotvených operací než na zavedení možná hodnotných návrhů. Externí konzultanti obvykle účtují značný honorář, který by v mnoha případech přesáhl náklady na využití již existujícího talentu v organizaci.

Prvotřídní pracovníci interního auditu, zkušení v auditech operací a obeznámení se záměry organizace, zásadami, organizací a lidmi jsou přirozeným zdrojem talentu pro tento druh konzultantské práce. Interní auditoři již dobře znají techniky potřebné pro řešení problémů: tj. shromažďování faktů, analýza a objektivní hodnocení. Auditoři vyvinuli tyto techniky při svých pravidelných auditech. Jsou to stejné techniky potřebné pro řešení manažerských problémů. (viz definici interního auditu v Kapitole 1). Prováděcí Standard 2010.C1 uvádí, že: „Vedoucí interního auditu zváží přijetí navržených poradenských zakázek s ohledem na jejich možnosti přispívat ke zlepšení řízení rizik, přidávat hodnotu a zlepšovat činnosti organizace…“ Série následných Standardů a Doporučení pro praxi dále definuje a specifikuje praxi a postupy pro konzultační činnost interních auditorů. Čtenář je odkázán na přílohu ke Kapitole 1, která obsahuje podstatu tohoto materiálu. Dále se interní auditoři propracovávali k pochopení filosofie managementu a principů nevyhnutelných pro rozpitvání a vyhodnocení věcí, které se

316


týkají managementu. Pokud si získali správný image uvnitř organizace, mají reputaci pro objektivitu, nestrannost a osobní zaujatost pro zájmy organizace. Nebudou se cítit tlačeni ke generování spousty doporučení – ať oprávněných nebo ne – jenom proto, aby zdůvodnili naúčtovaný honorář. Interní auditoři, kteří se cítí na realizaci zvláštních studií v rámci organizace, by potom měli využít danou příležitost. Vlastně by měli být dost blízko k manažerským radám, aby věděli, kdy se naskytne příležitost a měli by nabídnout své služby za daných okolností a za příslušných podmínek. Samozřejmě by problém měl být takový, který mají interní auditoři šanci vyřešit. Záležitostem, které jsou úplně technického rázu nebo, které závisí v plném rozsahu na exekutivním posouzení by se měli vyhýbat. Nemusí se poddat nástrojům, které interní auditoři vlastní nebo mají k dispozici. Na druhé straně skutečnost, že problém je obtížný nebo rozsáhlý, by měl být stimulem a nikoliv odstrašením. Jsou-li některé aspekty zakázky technické, mohou být řešeny prostřednictvím asistence externích techniků, kteří mají za úkol pomáhat auditorům s technickými překážkami, nebo prostřednictvím specializované spolupráci (cosourcing). Tyto manažerské zakázky může žádat a schvalovat výkonný management. Jejich rozsah a šíře bude obvykle vyžadovat podporu na této úrovni. Všem zaměstnancům a provozním manažerům musí být jasně řečeno, že je to projekt managementu a bude probíhat podle zvláštního manažerského statutu. Ve skutečnosti bude projekt fungovat nejlépe jako řešitelská skupina [task force], formálně vedená viceprezidentem nebo jiným výkonným manažerem, kde vedoucí auditu a pracovníci auditu provádí skutečnou práci. Auditoři by měli od začátku zakázky a po dobu jejího průběhu využívat všechny techniky ovlivňování, které vlastní. Měli by neustále informovat management a získávat doporučení na základní úrovni problému předtím, než předloží doporučení managementu. Jakmile interní auditoři získají přehled o situaci měli by co nejdříve předložit formální návrhy managementu o tom, jak se na problém dívají a jak se do něho chtějí pustit. Hodnota prezentace může být zvýšena využitím tabulí (flip charts) přednáškového software nebo nějakým jiným typem vizuální prezentace. Má být důkladně promyšlena a profesionálně provedena. Prezentace parametrů problému a teorie případu z pohledu auditora může mít několik přínosů. Může donutit management posoudit problém z hledisek, která předtím neposuzovali, protože problém nebyl nastolen viditelně a logickým způsobem. Může auditora uchránit před sledováním záležitostí nebo


317

sledováním takových přístupů, o které management nejeví žádný zvláštní zájem. Může vést k lepším vztahům s managementem a zapojit výkonný management do těsnějšího partnerství při řešení problému. Samotná studie musí jít do hloubky. Nemůže být velice hrubým přístupem k problému. Vyžaduje rozsáhlé prověřování a důkladný výzkum. Musí produkovat autoritativní odpovědi na jakékoli relevantní otázky, které může management nastolit. Musí být schopna poskytnout statečnou obranu všem doporučením, která byla učiněna. Musí být založena na důkladném pochopení následujících záležitostí, mezi jiným: • •

• •

Co je základní problém? (Nemusí to být nevyhnutelně ten, co si management myslel, že je, ale to co je skutečně). Jaká jsou relevantní fakta? (Data, procesy, systémy, postupy, hlavní zásady, organizace, lidé, minulost, současnost a pravděpodobná budoucnost, co se napsalo o příslušném problému a jak se to dělá v jiných organizacích). Jaké jsou příčiny? (Počet a různorodost příčin, základní příčiny a povrchové příčiny, kdy začaly ovlivňovat problém)? Jaká jsou možná řešení? (Alternativy, náklady, odpovědi spojené s lokálními problémy v rámci dotčených provozních organizací, řešení nebo různá řešení obecného problému s dopady na celou organizaci, možné vedlejší účinky navrhovaných řešení).

Studie řízení se širokým záběrem bude mít obecný pročišťující efekt. Pokud auditorské týmy sondují, dotazují se a analyzují, mohou najít chyby v systému a ve výkonech. Týmy by měly okamžitě uvést tyto záležitosti do písemné formy, projednat je se všemi zainteresovanými lidmi a vydat memorandum, které identifikuje konkrétní problémy, poskytuje adekvátní detaily, zveřejní názory těch, se kterými to bylo projednáno a navrhuje řešení. Může být vhodné vydat návazné memorandum o jediné studii. Jestliže k tomu dojde, Číslo memoranda by mělo mít písmeno jako příponu, např. 123A. Tato návazná memoranda by měla být omezena na věcné modifikace v jednom nebo více segmentech memoranda. Formát takového memoranda je uveden v Ukázce 7-1. Každé memorandum by mělo identifikovat individuální problém, uvést lidi, se kterými byl problém projednán, vyjádřit jejich názory a navrhnout řešení.

318


Týká se organizace:

Ukázka 7-1 Memorandum o studii řízení Číslo: ……………… Datum: ……………. (Uveďte všechny organizace, zapojené do stavu nebo ovlivněné tímto stavem nebo jeho řešením).

Shrnutí stavu:

(Poskytněte zhuštěný komentář, který identifikuje stav).

(Dostatečně podrobně popište stav, který objasňuje jeho význam, příčiny a jeho skutečné nebo pravděpodobné dopady). (Předložte různé alternativy, které jsou dostupné pro Navrhované vyřešení stavu). řešení: (Uveďte jména a totožnost všech členů managementu Projednáno s: a supervize, se kterými jste záležitosti prodiskutovali). Výsledky diskuse: (Sumarizujte komentáře každé osoby, se kterou jste záležitost prodiskutovali a uveďte, zda tato osoba souhlasila s konstatováním stavu a / nebo s řešením). (Rozešlete memorandum všem pracovníkům Rozdělovník: managementu, se kterými byl stav prodiskutován a jejich nadřízeným a rovněž vrcholovému pracovníkovi, který odpovídá za řešitelskou skupinu. Podrobnosti stavu:

Každý týden nebo každé dva týdny má být předán příslušným pracovníkům managementu souhrn, uvádějící situaci ohledně memorand studie řízení (MSM). Mají se vypracovat samostatné souhrny pro každou větší organizaci. Jako příklad toho, jak by mohl vypadat takový souhrn použijeme organizaci pro zásobování v Ukázce 7-2: Ukázka 7-2 Záznam o Memorandech studie řízení ZÁSOBOVÁNÍ Situace MSM číslo

Datum

Souhrn stavu

Zahájené

Ukončené Rozpracované


319

Záznam o Memorandech studie řízení udržuje tuto studii v popředí zájmu managementu. Ty záležitosti, které vyžadují opatření zůstávají vyznačeny až pokud nejsou napraveny. Nesmí se dovolit, aby studie zmizela do pozadí. Každý měsíc může předkládat vedoucí auditu výkonnému managementu průběžnou zprávu o stavu studie. Tato zpráva má: • • • • •

Identifikovat významnější rozpracované studie řízení. Sumarizovat počet vydaných memorand ke studii řízení a uvést jejich stav. Identifikovat významnější problémy, které byly vyřešeny nebo zůstávají nevyřešeny. Všeobecně probrat dosažený pokrok při práci. Předložit odhad času potřebného pro dokončení studie. Uvést počet lidí, jak auditorů, tak i techniků, kteří jsou zapojeni do studie a počet týmů, do kterých jsou rozděleni (pouze, když je to požadováno).

Po dokončení každého úkolu, by výsledky měly být zahrnuty do závěrečné zprávy. Zpráva by měla být ukázkou profesionální práce, dodávající této záležitosti auru důležitosti, kterou si zaslouží. Detailem může být docela dobře seznam memorand studie řízení, jak jsou uvedena v Záznamech o memorandech studie řízení bez uvedení posledních tří sloupců (zahájené, ukončené, rozpracované) s přiloženými kopiemi těchto memorand. Zpráva by měla pojednat o záležitostech, které byly napraveny a těch, které zůstávají nenapraveny. (Jestliže je úkol považován za kompletní s nějakými prvky, které nejsou napraveny, jejich stav by měl být popsán).

Audity programů Interní auditoři mohou provádět speciální prověrky probíhajících programů ze své vlastní vůle nebo na požádání výkonného managementu. „Program“ je široký pojem, který zahrnuje veškeré fundované úsilí doprovázející normální, právě probíhající činnost organizace – program expanze, program dalších požitků zaměstnanců, nový kontrakt, vládní program zdraví nebo školící program, aplikace nového počítače nebo program, který se přímo vztahuje k záměrům organizace.

320


Cílem auditu je poskytnou managementu informace o nákladech, provádění a výsledcích programu a vypracovat hodnocení natolik informativní, užitečné a objektivní, jak je to jenom možné. Při takových prověrkách je pro všechny zúčastněné nápomocné mít shodné chápaní použitých termínů. Zde jsou některé: • •

•

•

Hodnocení [evaluation] – zjišťování hodnoty něčeho srovnáním dosaženého stavu se standardem nebo cílem. Hodnocení programu [program evaluation] – v nejširším slova smyslu hodnocení toho, co bylo dosaženo ve vztahu k použitým zdrojům a navíc posuzování, zda záměry programu jsou správné a vhodné. Auditoři by mohli chtít speciální pověření k prošetřování druhé části. Rozbor nákladů a výnosů [cost benefit study] – posuzování vztahu mezi použitými zdroji a náklady (vstupy) a výnosy (výstupy nebo výsledky). Auditoři by měli zkoumat alternativní cesty pro dosažení záměrů programu. Cílem auditora je identifikovat nejlepší volbu prostřednictvím peněz – největší výnosy za daných nákladů nebo požadovanou úroveň výnosů za nejnižší náklady. Rozbor efektivnosti nákladů [cost effectivness study] – posuzování přínosů (výsledků), které nelze měřit prostřednictvím peněz – například, přínosy nového učebního programu nebo výuka tělesně postižených studentů.

V podstatě chtějí interní auditoři určit tři věci při auditu programu tři: Čeho bylo dosaženo? Byl program úspěšný? Existuje adekvátní systém pro zajištění budoucího úspěchu? V soukromém sektoru se dosažený úspěch obvykle měří ve formě příjmu a zisku. Ve veřejném sektoru se interní auditoři zabývají výstupy, přínosy nebo výsledky a dopady. Výstupy. Výstupy zahrnují takové záležitosti, jako jsou poskytované služby, vyrobené zboží a poskytovaná pomoc. Příkladem je zaučování studentů, zpracované případy, provedené vyšetřování, dokončené zprávy a provedené zkoušky. Někdy je zapotřebí velká představivost pro vypracování a uplatnění standardů a kritérií pro měření. Kvalita se může stát problémem. Přínosy nebo výsledky. Přínosy představují efekt výstupů. Například počet zaučených studentů je výstupem. Avšak přínosem jsou zvýšené znalosti, dovednosti, motivace a dobrovolné úsilí studentů. Přínosy nebo


321

výsledky se dají mnohem obtížnější měřit než výstupy, avšak patrně jsou důležitější pro vyhodnocení programu. Dopady. Dopady jsou efektem programu na komunitu, společnost, nebo dokonce i na svět. Je mimořádně obtížné je měřit. Reprezentují trvalý efekt programu a je výzvou pro vypracování standardů měření nebo prostředků hodnocení. Jasně, že záměry, cíle a standardy musí být identifikovány zcela konkrétně při posuzování programu. Jinak auditoři nebudou mít co s čím měřit, a výsledky auditu budou spíše jen názory, které budou zpochybňovány než dobře podloženými závěry. Tyto záměry, cíle a standardy se nedají snadno identifikovat, když: • • • • •

Management, představenstvo nebo legislativa nedefinovaly jasně cíle. Cíle se překrývají nebo jsou vzájemně závislé. Lidé odpovědni za dosahování záměrů, cílů nebo standardů je ve skutečnosti nepochopili. Nebyl dodržen zřejmý záměr managementu, ředitelů nebo legislativy. Nebyly identifikovány skutečné cíle programu nebo se změnily, přestože určené cíle zůstávají neměnné.

Jestliže vzniknou takové potíže, musí auditoři pochopit, že nemohou provést objektivní vyhodnocení do doby, pokud nejsou vyřešeny problémy definování. Pokud se nedosáhne rozumné pochopení záměrů, cílů nebo standardů, je nejlepší nahlásit, že hodnocení by bylo k ničemu. Měřítka musí být jasná a konkrétní a dohodnutá. Tato podmínka se může stát auditorským zjištěním. Avšak někdy se může stát, že auditoři budou požádáni o zprávu o výstupu, výsledku nebo dopadu a přenechají proces hodnocení managementu nebo právníkům. Odpovědnost za průběžně hodnotící programy leží na provozním managementu a managementu zabývajícím se programy. V podstatě se auditor zabývá stanovením kvality informací, které jsou poskytovány managementu a jak dobře manažeři provádějí hodnotící funkci. Všechny programy se vzájemně odlišují, avšak určité společné nitky jimi probíhají. Interní auditoři ve svých hodnoceních programů požadují odpovědi na tyto otázky:

322

Kapitola 7 / Práce v terénu - II •

• • • • • • • • • • • • •

Jsou programové cíle dostatečně jasné, aby umožnily manažerům programů určit, zda dosahují požadované výsledky? Jsou jednotlivé programové cíle v souladu s celkovými programovými cíli? Jak správné byly údaje použité při zdůvodnění programu vrcholovému managementu nebo právníkům? Jak správné jsou vstupy, výstupy a výsledky informací? Do jaké míry program dosahuje zamýšlené výsledky? Jak dalece plní program svůj plán? Jak je program úspěšný s dodržováním rozpočtovaných nebo přidělených nákladů? Jaké jsou odchylky mezi realizovanými výdaji a schválenými výdaji? Jaký druh informačního systému (zprávy a podobně) se uplatňuje pro informování vrcholového managementu o programu? Jaká je kvalita informací? Jaký interní monitorovací systém se uplatňuje pro informování programových manažerů o dosažených výsledcích programu a o problémech? Jaké konflikty, zda vůbec nějaké, existují mezi hodnoceným programem a podobnými nebo paralelními programy ? Jak úzký je vztah mezi náklady programu s přínosy programu? V jaké míry byly zvažovány alternativní programy, které by měly dosáhnout stejné přínosy? Co by se mohlo stát, pokud by byl program přerušen? Jak přesné jsou výsledky, které se předkládají ve zprávách vrcholovému managementu nebo právníkům?

Audity kontraktů Stavební nebo provozní kontrakty často zahrnují velké částky peněz; stavební kontrakty obvykle nejsou součástí běžných podnikatelských činností organizace, pro kterou se stavební práce realizují; provozní kontrakty mohou poskytovat služby nebo operace programování. Management nemusí přesně znát stavební náklady a operace jako je tomu u vlastní vnitropodnikové výroby. Interní auditoři proto mohou být zvláště nápomocni při auditu těchto kontraktů. (Některé příklady jsou uvedeny na konci této části).


323

Kontrakty obvykle spadají do tří kategorií: § kontrakty s fixní částkou [lump-sum], § kontrakty s výrobními náklady s přirážkou [cost-plus] a § kontrakty s jednotkovou cenu [unit-price]. Podle kontraktu o fixní částce (fixní cena) se smluvní strany dohodly o provedení práce za fixní částku. Jestliže se práce provedou v souladu se smlouvou, nemá co prakticky auditor prověřovat. Málokdy jsou velké kontrakty s fixní částkou tak jednoduché. Často obsahují doložky o úpravách ceny, zálohové placení předem, ustanovení o pobídkách a doplatky za pracovní sílu v terénu. Jestliže skutečná cena pracovní síly v terénu překročí dohodnutou částku, všechny další náklady nese organizace uzavírající kontrakt. Kontrakty s fixní částkou mohou rovněž požadovat kompenzaci „prémiového času“, aby získaly dostatečný počet pracovníků. Změny mohou být velice nepříjemné. Velké stavební kontrakty jsou zřídka dokončeny bez velkého množství změn (změnových příkazů). Tyto změny, stejně jako ostatní souběžné záležitosti vyžadují důkladný auditorský dozor, zvláště u plateb týkajících se změn. Kontrakty o výrobních nákladech s přirážkou mohou představovat nejhospodárnější způsob v rámci stavebního nebo provozního projektu, protože mnohé neznámé provází tyto projekty. Nákladové kontrakty nevyžadují zabudovaná ochranná opatření před neznámým. Mohou být sepsány s úhradou nákladů dodavatele a pevné odměny nebo s úhradou nákladů a odměně v procentech nákladů. Druhý typ kontraktů je zakázán u mnoha organizací, protože motivace zvyšovat náklady vede ke zvyšování odměny. Některé kontrakty o výrobních nákladech s přirážkou mají určeny maximální náklady a rozdělení úspor. Nákladové kontrakty se samy nekontrolují na základě stimulu účinnosti nebo hospodárnosti, takže náklady, které má dodavatel evidovat potřebují důkladný dohled. Tento typ kontraktu může mít rovněž ustanovení o pobídkách (časové hledisko). Kontrakty o jednotkových cenách jsou užitečné, jestliže projekt vyžaduje velké množství stejných prací. Příkladem je vyčištění porostů na pozemku podle plochy, odstraňování zeminy podle kubatury, zatloukání pilot podle délky nebo provádění provozních činností jako je hlídání budov nebo jejich provozů. Cena je dohodnuta za každou jednotku. Problémem je vedení řádné evidence o množství provedené práce.

324


Všechny tyto formy kontraktů, zejména typ nákladových kontraktů mohou mít prospěch z dohledu auditu. Interní auditoři by neměli čekat na realizaci projektu, aby chránili zájmy své organizace. Včasné zapojení je značně důležité pro vyhodnocení veřejných soutěží, odhadů nákladů, účetních a manažerských systémů dodavatelů, rozpočtování, finančních podmínek, finančních výhledů, daňového ošetření, kontroly nákladů, finančních zpráv, systémů interní kontroly a řízení, zdrojů financování a dokonce i smluvních podmínek. Podstatnou důležitost mají ustanovení stavebních kontraktů o systémových prověrkách, prověrkách postupu prací a auditech nákladů. Bez těchto aktivit je organizace vydaná na milost a nemilost dodavatele – zejména u nákladových kontraktů. Je sice pravdou, že organizace bude obvykle zaměstnávat projektového inženýra nebo dokonce i účetního na zakázce. Ale tito lidé nemusí být zběhlí v jemnůstkách auditu kontraktů. Rovněž trvalá přítomnost na staveništi, kde úzce spolupracují s dodavatelem, může snížit jejich objektivitu. Stavební a provozní projekty jsou si zřídkakdy podobné, takže přístup přes kontrolní seznam k auditu kontraktů obvykle vede k realizaci sterilních prověrek. Stejně jako u jiných auditů jsou si zkušení interní auditoři vědomi rizik, která existují u konkrétního projektu nebo u jakéhokoli projektu. Auditoři se spíše zaměří na ochranu organizace před potenciálními riziky než na kontrolování čísel a dokumentů. Zde uvádíme některá rizika a rizikové oblasti při smluvních dohodách, která mají zajímat interní auditory: Kontrakty s fixní částkou • • • • • • • • • • •

Nedostatečná konkurence Nedostatečné pojištění a nízké pojistné částky proti škodám Protokol o ukončení prací, aniž by práce byly dokončeny Výdaje za zařízení nebo činnosti, které nebyly poskytnuty Cenové doložky kontraktů Změny ve specifikacích nebo cenách Oprávnění provádět nadsmluvní činnosti a úpravy Nadsmluvní činnosti, změny a úpravy, které jsou už součástí originálního kontraktu Režijní položky zahrnuté jako dodatečné výdaje Obsah změnových objednávek, včetně nepřiměřených poplatků Nedostatečná kontrola ve vztahu ke specifikacím


325

Kontrakty o výrobních nákladech s přirážkou • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

Režijní náklady rovněž fakturované přímo Nedostatečné interní kontroly nákladů na lidi, materiál a služby ze strany dodavatele Nepřiměřené výdaje za používání zařízení ve vlastnictví dodavatele Nadměrný počet pracovníků na projektu Žádné úsilí získat nejlepší ceny za materiály a zařízení Fakturace převyšující částky, které dodavatel platí za pracovníky a materiál Neexistence úspor pro projekt z titulu slev, refundace pojistných částek, vráceného nebo ušetřeného materiálu Duplicita práce nebo nákladů mezi centrálou a kancelářemi v terénu Nedostatečná supervize práce na místě nebo inspekcí ze strany dodavatele nebo inženýrů architekta Nedostatečná komunikace a následná kontrola z centrály Nespolehlivé účetnictví o nákladech a postupech při výkaznictví ze strany dodavatele Fakturace dozoru jako přímých prací v rozporu s podmínkami kontraktu Nevyužívané pronajaté zařízení Špatná pracovní morálka Špatná kvalita Plýtvání s materiálem nebo předčasné dodávky materiálu a zásob Příliš vysoké standardy pro materiál a zařízení Slabá fyzická ochrana materiálů a zařízení Nepostačující kontrola absencí zaměstnanců dodavatele Nákladové práce dodavatele prováděné současně s pracemi za pevnou cenu Nadměrné náklady způsobené nedbalostí dodavatele Nekontrolované přesčasy

Kontrakty s jednotkovou cenou • • • •

Nadměrné průběžné platby Nesprávné zprávy o dokončených jednotkách Ceny, které se nevztahují k nákladům Nesprávné změny původního kontraktu

326

Kapitola 7 / Práce v terénu - II • • •

Neschválené cenové úpravy Nepřesná evidence z terénu Nepřesné zvyšování jednotkových cen

Auditorská literatura zdokumentovala širokou škálu zlepšení a zpětného získání prostředků jako výsledku auditů kontraktů. Zde uvádíme několik příkladů: Interní auditor prověřoval záznamy opravárenské dílny o platbách za čas a materiál účtovaný auditorské společnosti. Auditor si povšiml, že účetní měl plný koš nezaplacených faktur za dokončené práce pro auditorskou společnost. Některé faktury pokrývaly opravy, které byly dokončeny už před rokem a opravené díly ležely v opravárenské dílně a sedal na ně prach. Manažer dílny nebyl ochoten vysvětlit nezaplacené faktury a řekl auditorovi: „Vaše společnost je jedním z našich největších zákazníků a já nechci vyvolávat paniku“. Po dlouhém přesvědčování manažer dílny nakonec řekl auditorovi, že supervizor závodu společnosti mu řekl, že v rozpočtu nejsou peníze na zaplacení oprav a nebude žádat dodání až do té doby, než bude absolutně nevyhnutelně potřebovat opravený díl. Supervizor rovněž řekl manažerovi dílny, že když s tím nebude souhlasit, tak někdo jiný dostane tuto práci. Auditor rozšířil svůj rozsah šetření a navštívil další opravárenské dílny pracující pro společnost a zjistil stejnou situaci. Diskuse se supervizorem závodu nepřinesla žádné ovoce. Supervizor závodu řekl auditorovi, že tato praxe zlepšila peněžní toky společnosti a je to jenom správná podnikatelská praxe. Auditor si to nemyslel a řekl supervizorovi, že vypracuje zprávu o této praxi. Auditor zahrnul do zprávy, že postup supervizora znemožnil včasné uznání pohledávek a souvisejících výdajů (ve výši 400 000 USD v době auditu), což není v souladu s GAAP a porušil Zákon o burze cenných papírů [Securities Exchange Act] a příslušných předpisů Komise pro cenné papíry SEC [Securities Exchange Commission]. Auditor dále upozornil, že tato praxe může pro management společnosti znamenat soudní zákaz takové činnosti nebo trestní řízení. Na počátku nebral management společnosti tuto zprávu vážně. Vzal ji vážně až tehdy, když výbor pro audit představenstva žádal, aby taková praxe supervizora závodu byla okamžitě ukončena. 4


327

V průběhu analýzy změnových příkazů pro dokončený stavební projekt zjistili interní auditoři to, že náklady na změnové příkazy činily 14,6 % z hodnoty celého kontraktu. Při aplikaci tohoto procenta na základní hodnotu jiného kontraktu, který byl právě udělen, auditoři odhadli, že změnové příkazy by zvýšily náklady o 806 000 USD. Když auditoři předložili svá zjištění managementu, začal management věnovat speciální důraz na prověřování změnových příkazů předtím, než byly schváleny pro nový kontrakt. Výsledkem bylo to, že počet změnových příkazů u nového kontraktu byl snížen a náklady na kontrakt se zvýšily pouze o 290 000 USD – což znamenalo potenciální úsporu ve výši 516 000 USD. 5 Zatímco interní auditoři prověřovali náklady kontraktu o výrobních nákladech s přirážkou zjistili, že faktor mzdové práce se aplikoval na mzdové výrobní náklady, aby se zpětně získaly skutečné odvody z objemu mezd (FICA, FUI a SUI). Auditoři zjistili, že faktor byl uplatněn na celkovou hrubou roční mzdu a nikoliv pouze na limit minimální zákonité mzdy. Vzhledem k tomu, že projekt vykazoval významné množství práce přesčas, značný počet zaměstnanců překročil limity, což mělo za následek fakturaci daní navíc o 84 000 USD. Auditoři rovněž zjistili, že pojistné sazby náhrady škod zaměstnancům [Workers´ Compensation Insurance] byly vypočteny z celkových mezd a nikoliv z limitu pevné mzdy stanovené pojišťovací organizací. To mělo za následek další fakturaci pojištění navíc ve výši 122 500 USD. Dodavatel souhlasil s těmito zjištěními a refundoval celkovou částku 206 500 USD za obě fakturované vyšší částky. 6

Integrovaný audit 7 Integrovaný audit je v současné době považován za významný prvek činnosti interního auditu. Avšak části integrační filozofie mají svou historii a byly využívány interními auditory již v letech 1940. Tyto první audity kombinovaly aspekty finančního auditu s auditem výkonnosti, byl to postup, kdy části finančního auditu na konci roku se dokončily během provozního auditu v předchozím roce. Koncepce integrace může být široká a může zahrnovat takové aspekty, jako je zajištění auditu, který bude sloužit jako: •

Pokračování prvků rozvahy a provozního auditu realizovaného během auditu výkonnosti.

328

Kapitola 7 / Práce v terénu - II • • •

Provedení auditů různých fází operací klienta, u které by se běžně prováděl audit samostatně. Příklad společného (participativního) auditu, kde klient: - pomáhá při plánování auditu a / nebo - se podílí se svými pracovníky na realizaci auditu. Audit, který ve skutečnosti kombinuje odlišné fáze interního auditu, jako je: - finanční audit - audit výkonnosti - audit informačních systémů

Je zřejmé, že stupeň integrace je závislý na: • • • • •

Velikosti útvaru auditu. Dovednostech, které zaměstnanci útvaru auditu mají, nebo které jsou dostupné z externích zdrojů. Filozofie auditu, které se drží management organizace a auditorská organizace. Úroveň technologické činnosti u klienta a u auditorských organizací. Náklady a přínosy takové auditorské operace.

Institut interních auditorů ve studii těchto aspektů z roku 1993 poukázal na to, že cíle, strategie a provozní plány pro tento auditorský útvar by měly být začleněny do strategického plánu organizace a dostávat vstupy od managementu, od výboru pro audit, od externích auditorů, od technologických složek organizace a od klientů a dalších uživatelů. 8

Konzultanti Některé výše uvedené programy a činnosti jsou zcela technické nebo mají technické aspekty. V současné době je mnoho těchto prací charakterizováno jako „používání externích služeb“ [outsourcing] a „společné zajišťování zdrojů“ [cosourcing] (viz další část). Důkladné auditorské hodnocení může vyžadovat služby technických konzultantů. Auditoři si musí pamatovat, že konzultanti pouze asistují: nepřebírají hodnocení nebo neberou na svá bedra odpovědnosti auditora. Proto zde uvádíme některá pravidla, kterými se interní auditoři mají řídit při jednání s konzultanty:

Část II / Techniky interního auditu • • • •

•

•

329

Konzultant musí být důvěryhodný a musí prokázat kvalifikovanost pro práci, kterou má provést. Konzultant a auditoři se musí plně dohodnout na předmětu programu a cílech předtím, než připraví audit nebo pracovní program. Pracovníci útvaru auditu by měli být pověřeni ke spolupráci s konzultanty, monitorovat jejich činnosti a prodiskutovat s nimi problémy. Auditoři musí pochopit podstatu konzultantské práce – zdůvodnění, které je podkladem pro volbu analytických alternativ, rizika inherentní v jejich údajích a analýzách, a zda práce provedená konzultanty je v souladu s tím, co bylo zamýšleno. Závěrečná auditorská zpráva je v režii interního auditora. Vyjadřuje auditorův názor, i když se opírá o výsledky analýz konzultanta. Názory konzultanta by měly být citovány pouze tam, kde je problematika zřetelně mimo odborné znalosti interního auditora a týká se výhradně technických záležitostí. V současné době se nesmí konzultantům umožnit řízení nebo převzetí pravomocí managementu.

Technická asistence může být požadována po celou dobu zakázky nebo na bázi pomoci podle potřeby. Interní auditor musí být vedoucím. Technický konzultant je potřebný k tomu, aby objasnil technické nebo těžko srozumitelné záležitosti, poukázal na oblasti, které vyžadují prozkoumání a ochránil auditory před nepřesnými informacemi nebo před vypočítavými prohlášeními řadových pracovníků; technici asi nemají schopnost shromažďovat důkazy, uspořádat fakta a prozkoumat údaje tak, aby se dosáhlo logických závěrů.

Outsourcing a cosourcing 9 Existují některé aspekty práce v terénu, kde používání externích služeb [outsourcing] nebo využití expertů, kteří nejsou organickou součástí úseku, se stává důležitým aspektem auditorských činností. Společné zajišťování zdrojů [cosourcing], považováno za prvek outsourcingu, se obecně chápe jako auditorská činnost, kde externí pracovník provádí část práce interního auditu souběžně s útvarem auditu organizace. Interní auditoři jsou obecně vzděláváni a školeni k provádění auditů. Jsou obecně specialisty na řídicí a kontrolní

330


systémy a na procesy řízení. Značná část jejich auditu se věnuje těmto důležitým prvkům činnosti organizace. V mnoha organizacích však účinné, hospodárné a efektivní operace vyžadují posouzení technických činností, které mají závažné dopady na provoz. Například, operace se nemůže provádět účinněji, pokud bude změna reagovat nepříznivě na technické aspekty operace. Příkladem může být případ, kdy agregátní materiál (drcené kamenivo) používané jako integrální součást betonu pro nádrž na stínění atomového reaktoru lze použít bez vlivu na pevnost konstrukce, ale odborník prohlásí, že stínění proti radioaktivnímu záření je možní snížit. Outsourcing a cosourcing je důležitý pro mnoho specializovaných oblastí. Příkladem jsou inženýring, fyzika, zdravotní služby, vzdělání, medicína, chemie, veterinární medicína, pojistně matematické služby, reklama a prodej, investice a mnoho jiných. Zaměstnanci pro práci v terénu musí být kompletní a musí mít odbornosti a dovednosti nevyhnutelně potřebné k produkování auditorských zjištění a vypracování doporučení na základě spolehlivých faktů a pro posouzení všech aspektů současných a doporučovaných opatření. Vedoucí interního auditu odpovídá za kvalitu externích služeb. Hodnocení kvality zapojených pracovníků, ať jsou z vlastní organizace nebo z externí organizace, musí být stejně komplexní jako v případě běžných zaměstnanců úseku. Asistence získaná na základě externích služeb nebo společných zdrojů by se měla využívat podle potřeby, rovněž v plánovacím procesu a při činnostech vyhodnocování auditů. Asistence by rovněž měla hrát důležitou úlohu při výkaznických činnostech a má se využít při jednáních s klienty. Vždy existuje prvek konfrontace mezi specialisty na pracovníky auditu a těmi, kteří jsou organickou součástí operací klienta. Metodou snížení rozruchu při tomto druhu situace může být zapojení klienta do výběrového procesu outsourcingu, ve shodné funkci. Dobře strukturovaný a inteligentně využitý způsob outsourcingu a cosourcingu přinese technické hodnoty a zvýší důvěryhodnost činnosti interního auditu.


331

Analytické rozbory Analytické rozbory byly už dlouhou dobu využívány pro stanovení správnosti určitých údajů. Tradičně se tyto rozbory týkaly finančních záležitostí. Například: • Porovnání finančních informací za běžné období s předchozími obdobími. • Porovnání současných finančních informací s očekáváním, tj. s rozpočty, předpověďmi a zkušenostmi v daném odvětví. • Vyšetření vztahu mezi finančními a nefinančními informacemi. Některé metody pro provádění těchto rozborů jsou tyto: Trendová analýza. Je to test, který porovnává aktuální údaje s údaji předchozími. Předchozí data umožňují předpověď, jaká by měla být aktuální data. Abnormální odchylky jsou prozkoumány. Používají se matematické modely jako je exponenciální vyrovnání, vážený průměr a prostý lineární trend. Auditoři mají mít na paměti určitá slabá místa trendové analýzy: není jistota, že minulé trendy se budou přenášet do aktuálních činností. Nové proměnné veličiny, předtím nepoužívané, mohou negativně ovlivnit předpovědi. Čísla mohou být použita subjektivně a mohou zahrnovat předpojatost auditora. Poměrová analýza. Finanční poměry, jako ziskovost, solventnost, a účinnost mohou být využívány ke zjišťování správnosti aktuálních informací. Podobně jako při trendové analýze mohou neočekávané proměnné veličiny ovlivnit výsledky a poskytovat zkreslené informace. Regresní analýza. Tato technika se využívá pro zkoumání vztahu mezi určitými proměnnými veličinami. Měří rozsah, ve kterém se všechny proměnné společně zvyšují nebo jedna se zvyšuje a další snižuje. Regresní analýza je bohatším zdrojem vztahů než trendová nebo poměrová analýza, protože: (1) umožňuje použití mnohočetných nezávislých proměnných; (2) auditoři mohou prozkoumat vztahy mezi finančními výkazy a nerozvahovými indikátory; a (3) mohou být zahrnuty sezónní výkyvy, trendy a poměry. S pokrokem analyticky orientovaného počítačového software a využíváním osobních počítačů je možné snadněji provádět sofistikovanější analytické rozbory. 10

332


Interní auditoři mohou využívat analytických rozborů při zkoumání provozních a rovněž finančních dat. Analytické rozbory budou zviditelňovat problémová místa a ukázat na způsob, při kterém budou intenzivnější audity zjišťovat jak na stupeň abnormality, tak, což je ještě důležitější, její příčiny. Níže je několik ukázek.

Údržba dlouhodobého majetku Při zkoumání řídicích a kontrolních mechanismů dlouhodobého majetku budou chtít interní auditoři znát, zda byl majetek zařazen do tříd podle stáří a zda náklady na údržbu jsou uváděny pro každou třídu. Vykazují zprávy, kde lidi z údržby tráví největší část svého času? Provedly se analýzy relativní hospodárnosti nákupu ve srovnání s pronájmem? Vykazují zprávy dobu, kterou odpracovaly stroje mezi jednotlivými poruchami? Vykazují dobu trvání údržby a náklady na větší opravy ve vztahu k reprodukčním nákladům? Takové analýzy mohou odhalit nadměrně liberální zásady pro výměnu strojního zařízení, abnormální náklady na opravy nebo nadměrnou preventivní údržbu.

Personální statistiky Ve zprávách mohou být analyzovány různé vztahy mezi počtem zaměstnanců a ostatními firemními trendy – například, poměr pracovníků za hodinovou mzdu a pracovníků za pevný plat, poměr přímých režijních pracovníků a nepřímých pracovníků, poměr pracovníků v prodeji a pracovníků nepůsobících ve sféře prodeje, poměr řidičů nákladních aut k pracovníkům expedice, poměr supervizorů k pracovníkům nepůsobícím v supervizi, podíl celkového počtu zaměstnanců k prodeji a celkového počtu zaměstnanců k zisku. Zprávy o různých odděleních organizace mohou být zkoumány za účelem odhalení odlišností v postupech nebo v účinnosti uplatnění pracovníků. Výsledky analýz nemohou být samoúčelným konečným výsledkem, nýbrž spíše ukazatelem pro více analýz do hloubky.

Obrat zásob Obrat se obvykle vyjadřuje souhrnnou číslicí, často zahrnující řadu účtů nebo skladových míst. Avšak dokonce i při jediném účtu nebo skladu může


333

být skryt nevhodný stav. Například, pokud nejsou zásoby periodicky roztříděny podle kategorie a stáří položky, mohou být přehlédnuty mnohé jednotlivé pomalu obrátkové nebo zastaralé položky. Celkový obrat čtyřikrát za rok může ukrývat fakt, že 30 procent položek se vymění pouze dvakrát za rok nebo ještě méně. Analýza obratu zásob, včetně evidence specifických položek může odhalit kolik skladových položek je starších než jeden rok. Může poukázat na chyby v nákupu, které jsou skryty v celkových zásobách a jsou chráněny uspokojivým celkovým obratem zásob. Rovněž nadměrně nízký obrat může poukázat na podvod při falešných odpisech zásob.

Náklady na zaměstnance a fluktuace Náklady a čas potřebný pro průměrné přijetí zaměstnance, podle jeho zařazení, je často předmětem zájmu. Rovněž je zajímavá míra fluktuace podle oddělení nebo poboček a celková fluktuace v organizaci v porovnání s mírou fluktuace zaměstnanců v podobných organizacích.

Dopravní prostředky Důležitost výpočtu vztahu mezi naježděnými kilometry a průměrnou životností pneumatik, baterií a svíček; analýzy komparativních nákladů při využití soukromých vozidel versus vozidel vlastněných organizací; porovnání počtu zaměstnanců nebo plochy skládek a skladišť s dobou trvání nakládky a vykládky zboží, dobou čekání a dobou dodání mezi jednotlivými místy.

Kancelářské potřeby a skladové zásoby Je často zajímavé porovnat použití a množství skladových zásob. Je rovněž užitečné porovnat použití s počtem osob, které je používají, zvláště když jednotlivé položky se hodí pro domácí použití a tam, kde fyzická kontrola zásob není taková, jak by měla být.

Záznamy o materiálech Z důvodu rozdělení nákladů na materiál, může auditor analyzovat hlášení o počtu žádanek zpracovaných skladem. V některých případech však může

334


být průměrná jednotková cena příliš nízká pro to, aby zdůvodnila nákladný tok papírování. Proč by se mělo vynaložit 50 000 USD na rozepsání materiálových nákladů v hodnotě 500 000 USD za rok, pokud přibližný odhad na základě vzorků může dosáhnout stejných výsledků za mnohem nižší cenu?

Telefony a osobní počítače Auditor může stanovit a analyzovat poměr mezi počtem zaměstnanců a počtem telefonních přístrojů, počtem uskutečněných externích hovorů, počtem meziměstských hovorů, průměrnou délkou hovorů a počtem telefonů s omezeným přístupem v každém oddělení. Periodické zprávy managementu o výsledcích těchto analýz mohou mít příznivý dopad na snížení počtu a délky hovorů. Auditoři musí být opatrní při provádění takovýchto analýz; analýzy mohou produkovat data, která nutí k falešným nebo povrchním závěrům. Auditoři by se měli snažit změřit svá zjištění s nějakými normami - normami již vypracovanými v rámci organizace nebo odvětví. Statistiky ve vakuu nemají význam. Když se však použijí pro poukázání na odchylky od normy, odlišnosti mezi podobnými operacemi nebo nepříznivými trendy, mohou být významné a mohou ukázat směr dalšího zkoumání, které zjistí příčiny a následky. Podobný typ analýzy může být uskutečněn o osobních počítačích.

Právní důkazy Vztahy k auditním důkazům Právní důkazy a auditní důkazy mají hodně společného. Mají stejný cíl – poskytnout důkaz, podporovat upřímné přesvědčení o pravdě nebo lži jakéhokoli předmětu návrhu. Přesvědčení vzniká posouzením informace. Takto předkládaná informace, ať se vyskytuje v jakémkoli tvaru, je důkazem. Zaměření auditních důkazů se poněkud liší od právních důkazů. Právní důkazy se ve velké míře spoléhají na ústní svědectví. Auditní důkazy se více spoléhají na písemně doložené důkazy. Právní důkazy umožňují určité presumpce; například u soudu se nezvratně předpokládá (což znamená, že žádné důkazy, bez ohledu na to jak jsou přesvědčivé, nemohou znamenat opak), že fakta uvedená v písemném dokumentu mezi účastníky a nabyvateli


335

práva jsou pravdivá. Auditoři však nejsou vázáni žádnými presumpcemi; mají vznášet pochybnosti o každém důkazu až do chvíle, pokud se sami nespokojí, zda je pravdou nebo lží. Interní auditoři by měli znát obecné formy právních důkazů. Tato znalost bude pro ně užitečná v případech podvodů, v situacích, kde sbírají fakta pro právníka a dokonce i při jejich běžné auditorské práci. Následuje stručný komentář o některých formách právních důkazů.

Nejlepší důkaz Nejlepší důkaz, často nazývaný primární důkaz, je nejpřirozenějším důkazem – nejuspokojivějším důkazem o faktu při vyšetřování. Má silný vztah ke spolehlivosti. Je obecně omezen na dokumentární důkaz a většinou se používá k potvrzení obsahu písemnosti. Je-li k dispozici originální písemnost, pravidlo nejlepšího důkazu neumožní straně sporu dokazovat obsah písemnosti prostřednictvím ústního svědectví. Pravidlo je navrženo, aby znemožnilo možné mylné interpretace písemnosti; vyžaduje předložení originální písemnosti, když je k dispozici. Ústní svědectví například nemůže být použito ke zpochybnění písemnosti jakou je smlouva nebo právní listina; ústní svědectví však může být použito pro objasnění smyslu písemnosti v případě, že taková písemnost může mít více než jednu interpretaci.

Sekundární důkaz Sekundární důkaz je horší než primární důkaz a nemůže být postaven na stejný stupeň spolehlivosti. Sekundární důkaz může představovat kopii písemnosti nebo ústního důkazu o jeho obsahu. Kopie písemnosti je obecně přijatelná, jestliže: (1) se originální písemnost ztratila nebo byla zničena bez podvodných záměrů na straně předkladatele kopie; (2) se písemnost nedá přiměřeně získat předkladatelem kopie využitím legálních postupů nebo jinými dostupnými prostředky; nebo (3) písemnost je kontrolovaná veřejným subjektem. Musí se prokázat, že kopie je náležitou reprezentací originální písemnosti. Ústní svědectví nebo písemná shrnutí se obvykle považují za méně hodnotná než kopie písemností. Tyto méně hodnotné formy důkazů nejsou vyloučené pravidlem nejlepšího důkazu, jestliže: (1) se písemnost skládá z po-

336


četných popisů nebo jiných písemností; (2) popisy nemohou být prozkoumány soudem bez veliké ztráty času; nebo (3) popisy nebo jiné písemnosti jsou vypracovány pro přezkoumání protistranou soudního sporu, jestliže si soud na základě svého uvážení vyžádá takové vypracování písemnosti.

Přímý důkaz Přímý důkaz potvrzuje fakt bez nutnosti využít presumpci nebo domněnky ke stanovení důkazu. Prohlášení svědka o faktu je přímým důkazem – žádná domněnka se nevyžaduje. Například svědek, který prohlásí, že on nebo ona viděla jak přejímací inspektor podepsal příjemku zboží, když převzaté zboží bylo ve skutečnosti v menším množství než podepsal, podává přímý důkaz.

Nepřímý důkaz Nepřímý důkaz potvrzuje zprostředkovací fakt nebo skupinu faktů, z nichž je možné vydedukovat existenci některých primárních faktů, co je významné pro projednávanou záležitost. Nepotvrzuje přímo existenci primárního faktu, pouze vyzývá k logické dedukci, že tento fakt existuje. Krácené stvrzenky o příjmu, které byly potvrzeny oddělením pro příjem zboží s razítkem inspektora na seznamu příjmů jsou nepřímým důkazem toho, že přejímací inspektor byl nedbalý. Interní auditoři si musí vždy dávat pozor na nepřímé důkazy. Například, v případě inspektora příjmu zboží je možné, že inspektor nebyl ve službě v den, kdy zboží bylo přijato a někdo jiný použil jeho razítko.

Nezvratný důkaz Nezvratný důkaz je nevyvratitelný důkaz, bez ohledu na jeho charakter. Je natolik silný, že převáží nad všemi ostatními důkazy. Je to důkaz, na jehož základě je možné dospět k jedinému rozumnému závěru. Nemůže být vyvrácen a nevyžaduje žádné potvrzení. Jak řekl Thoreau „Některé nepřímé důkazy jsou velice silné, jako když najdeš pstruha v mléce.“ Může se nezvratně předpokládat, že pstruh nevyšel z krávy“.


337

Podpůrný důkaz Podpůrný důkaz je doplňující důkaz odlišného charakteru, vztahující se ke stejné věci. Je to důkaz, který doplňuje už předložené důkazy a má tendenci je posilovat nebo potvrzovat. Například ústní důkaz, který je v souladu s písemným dokumentem a je předložen pouze pro účely potvrzení písemného dokumentu nebo uvedení pravdy o záležitosti v něm obsažené je podpůrným důkazem a je posuzován jako přijatelný. Ústní důkaz, poskytnutý supervizorem inspekce o tom, že inspektor příjmu zboží byl ve službě v den, kdy byly menší příjmy zboží a že nikdo jiný neměl přístup k razítku inspektora podporuje nepřímý důkaz o příjmovém razítku.

Znalecké dobrozdání [opinion evidence] Pravidlo o znaleckém názoru tvrdí, že svědci musí běžně svědčit pouze o faktech – o tom, co skutečně viděli nebo slyšeli. Auditoři by měli podobně odfiltrovat názory a sesbírat a vyhodnotit pouze fakta – ty položky, které mají snahu dokázat pravdu nebo lež. Názory vyjádřené jinými mohou být užitečné při upozornění na správný směr pro shromažďování faktů, avšak názory mohou být rovněž zaujaté, sloužící vlastním zájmům nebo neinformované. Existují však výjimky z pravidla o znaleckém názoru, které se vztahují ke svědectví expertů. Podle této výjimky je expertům umožněno předložit jejich názor na fakta; je to jediný způsob, kterým mohou porotci nebo předsedající soudce porozumět faktům a jedinou cestou, jak se mohou porotci dobrat pravdy. Byla však stanovena některá bezpečnostní opatření související se svědectvím ve formě znaleckého názoru. Tato opatření vyžadují, aby byly přítomny dva prvky: první, záležitost o které je předkládán znalecký názor musí zřetelně souviset s některým oborem vědy, s profesí, podnikáním nebo zaměstnáním, které je za hranicemi chápání průměrného laika. Druhý prvek, expert, který svědčí musí mít takové dovednosti, znalosti nebo zkušenosti v tomto oboru nebo povolání, aby jeho nebo její názor pravděpodobně pomohl porotcům nebo soudu při jejich hledání pravdy. Auditoři by měli mít na paměti pravidlo o znaleckém názoru, když narazí na záležitosti, které jsou mimo rozsah jejich znalostí. Měli by pochopit, že názory jiných jsou platné, když tyto názory zapadají do rozsahu pravidel o znaleckém názoru, avšak nejsou platné, pokud neobsahují základní prvky:

338


(1) záležitost je mimo rozsah chápání auditora; a (2) není uznávaným expertem v dané oblasti. Jako praktickou součást by měl auditor zahrnout třetí prvek: potenciální nepodjatost. V podnikatelských situacích je expert často zaměstnancem organizace. Auditor by si měl, pokud je to možné, vybrat takového experta, který působí mimo oddělení nebo divizi, ve které se provádí audit. Inženýr, jehož názor je vyžádán ohledně záležitosti související s Projektem A, by měl být vybrán z projektu B nebo C. Samozřejmě, že v některých organizacích může ten jediný expert pracovat na ověřovaném projektu. V takovém případě musí auditor brát do úvahy možnost, že svědectví experta nemusí být úplně nepodjaté.

Svědectví z doslechu [hearsay evidence] Pravidlo o svědectví z doslechu dává možnost pro odmítnutí jakéhokoli prohlášení uskutečněného někým jiným než svědkem, aby se prokázala pravda o uváděné záležitosti. Když to vezmeme z jiného pohledu, týká se to jakéhokoli ústního nebo písemného prohlášení předloženého u soudu a nabídnutého jako důkaz o věcech, které byly řečeny mimo soud. Je to svědectví z druhé ruky. Svědectví z doslechu je všeobecně nepřípustné, protože jednou z nejlepších cest, jak se dopracovat k pravdě nebo lži určitého tvrzení, je vzít svědky pod přísahu a provést křížový výslech o věcech, které oni osobně viděli nebo slyšeli. Křížový výslech má způsoby, aby vyšla najevo nedůvěryhodnost a mnoho potenciálních nedostatků, zatajování a zdrojů chyb, které leží pod holými, netestovanými tvrzeními svědků. Interní auditoři se musí postavit do pozice soudu, když se dotazují a zkoumají záznamy. Jestliže pan Smith řekne auditorovi „Osobně jsem viděl paní Jonesovou podepsat memorandum o převzetí“ je to přímý důkaz a nikoliv svědectví z doslechu. Smith je v přítomnosti auditora, který může s ním provést „křížový výslech“ a klást otázky směrující k dokázání pravdivosti nebo lživosti Smithova prohlášení. Auditor se může zeptat „Poznáte paní Jonesovou, když ji uvidíte? Byl jste schopen vidět, jak paní Jonesová podepisuje memorandum o převzetí? Jak víte, že je to stejné memorandum o převzetí? Kdy ho podepsala?“ a tak dále. Kdyby byl Smith řekl auditorovi „Pan Thompson mi řekl, že viděl paní Jonesovou podepisovat memorandum o převzetí“ je to svědectví z doslechu.


339

Thompson tam není, aby odpověděl na otázky auditora. Auditor není schopen se dotazovat Thompsona, zda je prohlášení pravdivé nebo lživé. Vše, o čem si může být auditor jistý je to, zda Smith slyšel Thompsona slova přesně: „Je to slovo od slova, co Thompson řekl? Kde jste byl v té době? Co vyvolalo tuto konverzaci? Z hlediska pravdivosti nebo lživosti Thompsonova prohlášení je to však svědectví z doslechu. Co říci o písemném prohlášení – prodejní účtenka, nákupní objednávky, hlášení o nesrovnalostech a kterýkoli z množství obchodních dokumentů, které se vyhotovují, podepisují a zpracovávají lidmi? Jsou to rovněž svědectví z doslechu. Ty rovněž reprezentují prohlášení lidmi, kteří nejsou u soudu (nebo nejsou v přítomnosti interního auditora). Obchodní dokumenty však spadají pod jednu z různých výjimek týkajících se pravidla svědectví z doslechu. Tato výjimka potvrzuje, že obchodní dokumenty vyhotovené v průběhu běžného chodu podnikání jsou u soudu přípustné jako důkazy. Je to z toho důvodu, že záznamy vyhotovené během běžného rutinního podnikání jsou obvykle důvěryhodné. Takové obchodní zápisy jako je prodejní účtenka, nákupní objednávka a hlášení o nesrovnalostech se proto považují za přípustné důkazy. Mělo by však existovat svědectví od správce záznamů nebo od jiného kvalifikovaného svědka, který může identifikovat záznamy a popsat metodu jejich vypracování. Svědectví by mělo ukázat, že záznamy byly připraveny během běžného chodu podnikání v době vzniku nebo v době blízké zaznamenané události. Trend na soudech se dnes drží metody běžného chodu podnikatelských činností s předpokladem platnosti záznamů, vedených jako denní obchodní rutina až do doby, pokud nejsou ve skutečnosti zpochybněny. Jinými slovy, platnost obchodních záznamů je vyvratitelná – dokument není nenapadnutelný jenom proto, že je to takzvaný obchodní záznam. Se správným důkazem se dá zjistit, zda je neplatný nebo nesprávný. Tudíž když auditoři zjistí, že dokument nebo záznam reprezentuje velmi důležitý důkaz, budou mít snahu jej prodiskutovat s osobou odpovědnou za jeho vypracování a sami se přesvědčí o jeho pravdivosti nebo nepravdivosti „křížovým výslechem“. Fotografie rovněž představují svědectví z doslechu, budou však posuzovány jako přípustné, jestliže bude potvrzena jejich autentičnost. Autentičnost fotografií může být potvrzena jedním nebo více svědky, kteří znají zobrazený subjektem a mohou dosvědčit, že fotografie dobře zobrazuje osobu, místo, objekt nebo situaci.

340


Auditoři, kteří sledují akt fotografování, nebo sami dělají tyto fotografie, jsou způsobilí svědci. Jestliže mají někoho jiného, kdo udělá fotografie, měli by požádat fotografa, aby podepsal fotografii na zadní straně a uvedl datum, čas a stručný popis předmětné záležitosti – ve skutečnosti cokoli, co by pomohlo potvrdit pravost fotografie v později, když zeslábne paměť.

Auditní důkaz Charakter auditních důkazů Auditním důkazem jsou informace, které interní auditoři získají pozorováním situací, rozhovory s lidmi a zkoumáním evidence. Auditní důkazy by měly poskytnout věcnou základnu pro auditorské názory, závěry a doporučení. Auditní důkazy se člení na fyzické, svědecké, dokumentární a analytické.

Fyzický důkaz Fyzický důkaz se získá pozorováním lidí, majetku a událostí. Důkaz může mít formu prohlášení o pozorování realizovaném pozorovatelem nebo formu fotografií, schémat, map, grafů nebo jiných obrazových forem. Grafický důkaz je přesvědčivý. Obrázek nebezpečného stavu je mnohem přesvědčivější, jako písemný popis. Všechna pozorování by měla být, pokud je to možné, doložena zdokumentovanými příklady. Když je pozorování jediným důkazem, je vhodné mít dva nebo více auditorů, kteří provedou důležitější fyzická pozorování. Pokud je to možné, měli by zástupci klienta doprovázet auditory při těchto inspekcích.

Svědecký důkaz Svědecký důkaz má formu dopisů nebo prohlášení jako odpověď na dotazy nebo pohovory s lidmi. Tyto důkazy jako samostatné, nejsou nezvratné; pokud možno měly by být doloženy dokumentací. Prohlášení klienta mohou být důležitým vodítkem, které není vždy možné získat nezávislým auditním testováním.


341

Dokumentární důkaz Dokumentární důkaz je nejobvyklejší formou auditních důkazu. Může být externí nebo interní. Externí dokumentární důkaz zahrnuje dopisy nebo memoranda, která obdržel klient, dodavatelské faktury a specifikace obsahu zásilek. Interní dokumentární důkaz vzniká uvnitř organizace klienta. Zahrnuje účetní záznamy, kopie odesílané korespondence, potvrzení o došlých e-mailech a podobné. Zdroj dokumentárních důkazů ovlivní jeho věrohodnost. Externí dokument získaný přímo ze zdroje (například potvrzení) je spolehlivější než dokument, který přišel od klienta. Vždy existuje možnost, že interní dokumenty mohou být pozměněny, například, pomocí tajných počítačových programů. Jiné záležitosti ovlivňující spolehlivost zahrnují oběh dokumentů u externích partnerů (zrušené šeky, uspokojivé postupy interních prověrek a potvrzení jinými důkazy). Interní postupy mají důležitý efekt. Například, spolehlivost časových docházkových karet zaměstnanců se významně zlepší, když zaměstnanci mají zákaz cvikat časové karty svých kolegů, supervizoři kontrolují tyto karty, mzdová účtárna kontroluje časové karty s pracovními listy a provádí se překvapivé kontroly na pracovištích. Počítačové programy editace mohou být také nápomocné.

Analytický důkaz Analytický důkaz pochází z analýzy a verifikace. Zdrojem takového důkazu jsou výpočty: porovnání s předepsanými standardy, s předchozími operacemi, s podobnými operacemi a se zákony nebo předpisy; zdůvodňování; a informace, která byly rozčleněny do svých komponentů.

Standardy auditních důkazů Všechny auditorské důkazy by měly obstát v testech postačitelnosti, způsobilosti a relevance. Postačitelnost. Důkaz je postačující, pokud je natolik věcný, přiměřený a přesvědčivý natolik, aby přiměl uvážlivého člověka ke stejným závěrům, k jakým dospěl auditor. To by samozřejmě bylo věcí úsudku; avšak úsudek by

342


měl být objektivní. Proto když se využívají vzorky, měly by tyto vzorky být výsledkem objektivních, přijatelných metod. Vybrané vzorky by měly poskytnout přiměřenou jistotu, že jsou reprezentativní pro soubor, z něhož byly vybrány. Způsobilost. Způsobilý důkaz je spolehlivý důkaz. Měl by být nejlepším z toho, co je dostupné. Originální dokument má větší způsobilost než kopie. Doplňující ústní prohlášení je způsobilejší než jedno, samotné prohlášení. Přímý důkaz je nadřazený svědectví z doslechu. Pravidlo o nejlepším důkazu by mělo platit rovněž pro auditní důkazy. Důkazy vytvořené počítačem by měly být pozorně vyhodnoceny. Relevance. Relevance hovoří o vztahu informace k jejímu využití. Fakta a názory používané na prokázání nebo vyvrácení předmětné záležitosti musí mít logický, vhodný vztah k této záležitosti. Originální nákupní objednávka, i když je řádně schválena a vyhotovena, není důležitá pro to, zda objednané zboží bylo přijato. Doklad o přijetí potvrzující převzetí určitého počtu položek není důležitý pro to, zda tyto položky splnily požadovanou specifikaci. Kdykoli důkaz neodpovídá standardům postačitelnosti, způsobilosti a relevance, zůstává práce auditora nedokončena. Mohou se vyžadovat podpůrné důkazy nebo další důkazy. Jakmile však interní auditor vyjádří svůj názor, musí být tento názor založen na nevyvratitelném důkazu.

Zacházení s citlivými důkazy 11 Kapitola o pracovních materiálech, Kapitola 9, obecně popisuje uchovávání pracovních materiálů péči o ně. Avšak v rámci diskuse o důkazech, jak jsou uvedeny výše, je vhodné prodiskutovat aspekty zacházení s citlivými důkazy. Měl by být vypracován plán pro zacházení s citlivým materiálem a pro jeho ochranu. Tento plán by měl zahrnovat metody zachování integrity dokumentů, které by měly být vyčleněny z normálních složek pracovních materiálů a měly by být skladovány v uzamčených skříních nebo v bezpečnostních schránkách nebo v trezorech. Bylo by vhodné skladovat tyto materiály na místech mimo vlastní pracoviště. Je rovněž potřebné zajistit bezpečnost počítačem zpracovávaných průkazných informací tak, aby byl odmítnut přístup k nim v jejich původním


343

stavu. Doplňující metodou předkládání by znamenalo vytvoření zálohovaných souborů, které by byly uskladněny na jiných místech než jsou originální záznamy nebo dokumenty. Je rovněž zapotřebí uchovávat záznamy, které ukazující jasný řetěz opatrování důkazů, aby se dokázalo, že se nezpronevěřily. Též je potřebné, aby zastaralé dokumenty byly skartovány. (souběžně s potvrzeními o zničení). Databáze důkazů by měla být organizována prostřednictvím systému řízení důkazů, přednostně v počítačovém zpracování v chronologickém pořadí a podle problematiky. Tento typ databáze může poskytnout neocenitelnou pomoc v rámci podpory auditorských zpráv, ale rovněž se může osvědčit při vypracování chronologie činností, které jsou předmětem auditorské zprávy. Ve značně citlivých situacích, které v konečném důsledku mohou vést k soudnímu řízení, je zapotřebí konzultovat s právním poradcem problematiku péče o důkazy z hlediska potenciálních soudních sporů. Shromážděné soubory by měly znát všechny zainteresované strany a všechny schůzky a činnosti kromě těch, které vycházely z auditu, by měly být zachyceny ve shromážděném důkazovém materiálu. Právní a bezpečnostní poradenství by mělo být zajištěno ve vztahu k materiálům ve stadiu předkládání dokladů při trestním nebo občansko právním řízení u soudu.

Pracovní materiály Auditorské pracovní materiály, které jsou úplně pojednány v Kapitole 9, obsahují základní podstatou práce prováděné auditory v průběhu celého auditu, avšak zejména v průběhu fáze práce v terénu. Pracovní materiály jsou základem, na němž jsou postaveny důkazy. Existuje několik všeobecně použitelných typů pracovních materiálů; všechny jsou důležité. Zahrnují: • • • •

Výpisky kritérií a standardů z autoritativních zdrojů. Sumarizace pohovorů s lidmi, jednání a rozhovorů. Podrobnosti vyplývajícími z pozorování, včetně diagramů, fotografií, vývojových diagramů, atd. Podstatu z verifikací a prověrek, tj. porovnání podstatného materiálu s kritérii nebo schvalující dokumentací.

344

Kapitola 7 / Práce v terénu - II • •

Analýzy zjištění z jiných pracovních materiálů nebo sledování. Analytické výpočty související s auditem.

Tyto pracovní materiály jsou podstatou auditu. Měly by být podrobeny důkladnému prozkoumání na straně supervize za účelem stanovení, že jsou platné a nenechávají žádné otevřené otázky; rovněž, že materiál v některých pracovních materiálech není v rozporu s tím, co je v jiných pracovních materiálech.

Práce v terénu v prostředí vyspělých technologií Tím, jak se informační systémy stávají pevněji propojenými a poskytují více možností pro zpracování údajů v reálném čase, jsou auditoři konfrontováni většími komplikacemi, jež se běžně nenalézaly u starších systémů. Tyto komplikace se zvětšují, když společnosti instalují celopodnikové systémy, které mají potenciální schopnost integrovat všechny činnosti podnikání od marketingu po výrobu a logistiku až po lidské zdroje a finanční výkaznictví.

Celopodnikové systémy Zvětšující se firmy využívají stále ve větší míře dobře zavedené celopodnikové systémy, rovněž nazývané jako plánovací systémy zdrojů podniku. Tyto systémy jako je SAP, PeopleSoft, Baan a J.D.Edwards, poskytují významný potenciál pro účinnější a efektivnější operace podniku využitím standardních systémů, jež jsou dostatečně flexibilní k tomu, aby zvládly různé komponenty podnikání v různých zemích a vyprodukovaly potřebné informace pro příslušné úrovně řízení. Tyto systémy mohou zvládnout širokou škálu podnikatelských činností a funkcí, včetně těch, které se ve značné míře týkají elektronického obchodu [e-commerce]. Kromě toho, že tyto systémy pronikly do největších firem, zaměřují se na tyto systémy rovněž středně velké podniky. Proto mají předpoklad se v průběhu času stát standardem u většiny firem, které jsou dostatečně velké na to, aby měly svůj vlastní útvar interního auditu. Zatímco v populárním podnikatelském tisku se objevily diskuse o velkém počtu problémů s instalací, je jasné, že podniky pokračují s instalováním těchto systémů. Kromě toho podniky ve „druhé řadě“ investují do software.


345

Velikost vyžadovaných investic dokonce i v těchto podnicích je značná. Podnik o dvou výrobních závodech a třemi prodejními kancelářemi prohlásila, že plánuje vynaložit téměř 10 milionů dolarů na svůj celopodnikový počítačový systém v průběhu tří let. Firmy běžně očekávají, že vynaloží na konzultační služby pro technologie částky od tří-násobku do deseti-násobku nákladů na hardware a software. Velké firmy vykázaly náklady až 1 milion dolarů za den na instalování svých systémů. Vzhledem k množství peněz vynaložených na tyto systémy a související rizika s jejich implementaci, by se měl interní auditor plně zapojit do procesu, včetně do jejich instalace. Je to důležité, protože tradiční interní řídicí a kontrolní mechanismy, na které se spoléhají auditoři, jsou běžně eliminovánny a neexistují žádné jiné kontrolní mechanismy, které by je nahradily. Jestliže se těmto kontrolním mechanismům nevěnuje správná pozornost během počáteční implementace, může podnik vynaložit vysoké náklady při modifikaci systému nebo bude čelit nepřijatelně vysoké míře rizik. Je to v důsledku toho, že systémy jako SAP vyžadují, aby podniky modifikovaly své podnikatelské procesy. Tudíž firma může díky tomuto být nucena změnit svou základní podnikatelskou strukturu. Jedním přístupem k řešení tohoto problému je vytvoření databáze pro procesy a další databáze pro interní řídicí a kontrolní mechanismy12. Jedna velká chemická firma vykazuje až 1 200 podnikatelských procesů v takovéto databázi. Takováto metoda si opravdu vyžádá koordinaci mezi systémovými analytiky a specialisty pro funkční oblast. Tento kontrolní mechanismus je kritický, protože systém je vyprojektován na základě teorie, že jediným místem vstupu informací je nejžádanější situací. Do systému se spíše zabudovávají potvrzení než by se vyžadoval individuální zásah. Proto rozdělení povinností, které je problematické v aplikacích informačních systémů, se stává o to větším problémem celopodnikových systémů. Například, dříve než dojde k tomu, že nákupčí vloží do systému data, která jsou odsouhlasena nákupním referentem, může být nákup schválen pouze na základě potenciální potřeby a informační systém vede schválený seznam od prodejce. Důraz na zadávání údajů v takovém systému může mít významný dopad na zaměstnance. Bylo zveřejněno, že u některých společností se vyskytla vyšší fluktuace mezi zaměstnanci, protože zaměstnanci, kteří mohli uplatnit svůj úsudek ve své předešlé funkci byli nespokojeni s celopodnikovým systémem, kde se cítili pouze v roli úředníků zadávajících údaje. Podniky skutečně

346


zveřejnily, že ve většině pozic v první linii všeobecně poklesla kvalita zaměstnanců. Podstatná část řídicích a kontrolních mechanismů zabudovaných do systému vychází z ochrany přístupu pomocí hesla. Všeobecně se auditor potřebuje věnovat otázce, zda kontrolní mechanismus (firewall- ochranný prostředek sítě) zabudovaný do systému může být překonán a zda alternativní transakce mohou tyto kontrolní mechanismy překonat. Je to obzvláště důležité vzhledem k důrazu, který je kladen na oprávnění v rámci těchto systémů.

Průběžný audit [continuous auditing] Charakter systému tak, jak je představen v celopodnikovém systému může být vhodný k provádění průběžného auditu. Kanadský institut autorizovaných účetních AICPA (Canadian Institute of Chartered Accountants) definuje průběžný audit jako: „metodu, která umožňuje nezávislým auditorům poskytovat písemné ujištění o předmětné záležitosti při využívání série auditorských zpráv vydaných současně nebo krátce po výskytu událostí, které byly podkladem předmětné záležitosti“ 13 Výzkumná studie dospěla k závěrům, že pro průběžný audit jsou nevyhnutelně potřebné následující podmínky: • • • • •

Předmětná záležitost s vhodnými charakteristikami Spolehlivost systému, který poskytuje informace o předmětné záležitosti Auditní důkazy zajišťované vysoce automatizovanými auditorskými postupy Spolehlivé prostředky pro získání výsledků auditorských postupů na včasném časovém základě Vysoký stupeň auditorské odbornosti v informačních technologiích a v předmětné záležitosti (14)

Dále se studie věnuje řešení specifických problémů, které by měl externí auditor brát do úvahy při průběžném auditu ve vztahu k internímu auditoru. Problémy primárního zájmu, které mohou mít dopad na práci v terénu a podávání zpráv interního auditora jsou:


•

• • •

347

Zapojení interního auditora do předmětné záležitosti. Když je interní auditor zapojen ve značné míře, bude interní auditor primárním zdrojem informací o charakteristikách předmětné záležitosti. Znalosti interního auditora o spolehlivosti předmětné záležitosti. Zapojení interního auditora do předkládání zpráv a vyhodnocovaní odpovědí managementu ke zprávám. Odbornost interního auditora při zacházení s informačními technologiemi a záležitostí, u kterých se provádí audit.

Zatímco práci interního auditora může využívat externí auditor, ve většině situací rizika související s možností chyb nebo podvodů vyžadují, aby interní auditor takové znalosti a zapojení měl. Bez těchto znalostí a zapojení může být společnost vystavena nepřijatelně vysoké míře rizika. Proto je pro interního auditora prvořadým úkolem rozvíjet takové činnosti, které by spadaly pod definici průběžného auditu. Jednou z klíčových složek průběžného auditu by bylo navržení a zavedení „automatizovaných kontrol a spouštěčů varovných signálů” 16. Tyto spouštěče varovných signálů by upozorňovaly interního auditora a management, že došlo k výskytu jednoho následujícího problému: • •

Kontrolní mechanismy fungují a identifikovaly chybu, kterou je zapotřebí prozkoumat a / nebo napravit, a Kontrolní mechanismy nefungují na základě identifikované informace.

Je jasné, že v celopodnikových systémech musí interní auditor hrát klíčovou úlohu při snižování rizik na přijatelnou úroveň. To je obzvláště důležité, protože běžně by management a auditoři měli být ostražití k potenciálním problémům, které mohou mít za následek chyby nebo podvod a v krátkém časovém rámci je zapotřebí podniknout příslušné kroky.

Záležitosti interního auditu ve vztahu k riziku Když zvážíme roli interního auditora při snižování rizik na přijatelnou úroveň, je zapotřebí věnovat pozornost několika závažným záležitostem. Tak

348


jak se modifikují celopodnikové systémy je možné, že tyto záležitosti se musí změnit. Je zapotřebí jasně rozlišit mezi tím, co se které úrovni managementu nahlašuje a co se nahlašuje internímu auditu. Například, jestliže management je upozorněn na potenciální nesourodost, kterou vlastně způsobili členové managementu, tak jim takové hlášení umožní vypracovat odpovědi a provést změny v datech, která mohou být potenciálně přijatelným vysvětlením pro zakrytí podvodu. Podobně jestliže management zná kritéria používaná interními auditory k prozkoumání transakcí nebo k posouzení skutečnosti, že kontrolní mechanismy nejsou funkční, může být spáchán podvod, který by se potenciálně neprošetřoval. Specifické podvody by nemusely být významné samy o sobě, avšak navzájem zkombinované by mohly mít potenciálně dramatický dopad na společnost. Avšak v prostředí, kde se shromažďují údaje o prodeji, distribuci, výrobě a finanční výkonnosti může být interní auditor v pozici, kdy využije data o výkonnosti ke srovnání s tradičními finančními údaji a zjistí, zda se vyskytují chyby nebo podvody, nebo zda nedošlo k selhání kontrolních mechanismů. Například, většina celopodnikových systémů umožňuje někomu s příslušným oprávněním „se zavrtat“ nebo prohlédnout neobvykle velké transakce na různých úrovních detailu. Nebo auditor může prozkoumat prodeje podle oblastí a hlediska, kdy byly prodeje zapsány. Kromě toho může auditor pozorně vyhodnotit takové tradiční faktory varování, jako jsou změny v pracovnících a tím určí, zda je zapotřebí provést dodatečné postupy. V celopodnikových systémech existuje trend, že auditor, který má náležité znalosti o systému má k dispozici ohromné množství dostupných dat. Protože veškerá data jsou uložena v databázi, má auditor přístup k podstatně většímu množství informací, které je možné využívat pro srovnávací účely. Tato data lze využít pro porovnání celých časových období, napříč podobnými komponenty, a/nebo se použijí informace z různých odvětví a demografické informace. Dále může interní auditor prověřit informace v reálnem časovém prostředí. Tudíž potenciál, který má být snížen pro časové rozdíly způsobující výskyt chyby nebo podvodu, když žádný neexistuje. Tak jak se zvyšuje počet celopodnikových systémů a společnosti se přesouvají k nepřerušovanému auditorskému přístupu, který je v souladu s hodnocením rizik, změní se tradiční práce v terénu auditora, zvláště


349

v oblastech s vysokým rizikem. Práce v terénu se nebudou provádět ve vymezeném časovém období, ale budou probíhat neustále a zprávy se budou vydávat jako zprávy o odchylkách v rámci průběžných auditů a jako souhrnné zprávy na konci určitých období. Kromě toho je možné provádět práce v terénu spíše v místě centrálního auditu než na specifických regionálních nebo provozních pracovištích. Interní auditoři mohou mít v budoucnu přidělenu povinnost monitorovat specifické oblasti nebo segmenty po dlouhé období. Vlastně, pokud bude mít auditor přiděleny takové povinnosti může se seznámit s oblastmi tak, že situace vyžadující další šetření se rozpracují na základě různých auditorských postupů a znalostí auditora. Interní auditor bude v takovéto pozici schopen poskytnout asistenci v těchto oblastech za účelem zlepšení účinnosti a efektivnosti. Jak se budou celopodnikové systémy napojovat na systémy dodavatelů a zákazníků bude interní auditor potřebovat dále posoudit změny pro práci v terénu, které budou potřebné vzhledem k těsnému propojení systémů. Například, mohli by být zaměstnanci auditované firmy ve spojení se zaměstnanci zákazníka v takové pozici, která by jim umožnila spáchání významného podvodu v krátkém časovém období a pak zahladit podvod a odejít z těchto společností? Průběžně bude zapotřebí vyhodnocovat specifické postupy používané pro hodnocení řídicích a kontrolních mechanismů a typy kontrolních mechanismů. V těchto systémech jsou tyto kontrolní mechanismy mimořádně důležité při hodnocení rizik.

Elektronický obchod / elektronické podnikání a průběžný audit Tak jak se firmy více přibližují k elektronickému obchodování [ecommerce] a elektronickému podnikání [e-business] bude potřebné zavést průběžný audit pro snížení rizik na přijatelnou úroveň. Jestliže společnost využívá elektronické obchodování k prodejům svým zákazníkům, existuje několik rizik, která musí brát auditor do úvahy při plánování práce v terénu. Tato rizika zahrnují potenciál pro fiktivní prodeje a výnosy a možnost, že konkurenti se mohou dostat k důležitým informacím společnosti. Podobným způsobem, když společnost obchoduje s jinými podniky, je možné provádět fiktivní prodeje, nákupy, výnosy a platby, které mohou vést

350


k významným ztrátám společnosti. Průběžný audit může pomoci upozornit auditora na potenciální problémy a na jejich zjištění. Kromě toho může společnost zajistit, aby citlivé informace o nákupech a jiných aktivitách nebyly zpronevěřeny. Společnost musí zajistit, aby používaný počítačový portál neumožnil přístup k neautorizovaným informacím. Je to zvláště kritické při používání celopodnikového systému, který je vyprojektován tak, aby umožnil přístup klíčových partnerů. Ve vysoce konkurenčním prostředí je možné jiným společnostem zpřístupnit kritické informace jiné společnosti.

Odkazy (1) Phillips, Roger, „Co očekává a potřebuje management od interních auditorů“ (What Management Expects and Needs from Internal Auditors), The Internal Auditor, prosinec 1982, str. 33-35. (2) Drucker, Peter, Management: Úkoly, odpovědnosti, postupy (Management: Tasks, Responsibilities, Practices) (New York: Harper & Row, 1977), str.112. (3) Phillips, Roger, „Co očekává a potřebuje management od interních auditorů“ (What Management Expects and Needs from Internal Auditors), The Internal Auditor, prosinec 1982, str.33-35. (4) „Kulatý stůl“ (The Round Table), duben 1993, str. 68-69. (5) „Kulatý stůl“ (The Round Table), červen 1985, str. 72. (6) „Kulatý stůl“ (The Round Table), prosinec 1984, str. 65.I. (7) Internal Auditing Alert (Boston, MA: Warren Gorham & Lamont, duben 1993). (8) Přizpůsobení integrovaného auditu (Adapting the Integrated Audit), (Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1993). (9) Internal Auditing Alert (Boston, MA: Warren Gorham & Lamont), leden 1996, březen 1996, prosinec 1997, červen 1997. (10) Albrecht, W.S., „Analytické prověrky pro interní auditory“ [Analytical Reviews for Internal Auditors], The Internal Auditor, srpen 1980, str. 20-25; K.R.Ferris a K.L.Tennat, „Nové nástroje pro analytické prověrky“ (New Tools for Analytical Reviews), The Internal Auditor, prosinec 1982, str.14-17; Modern Analytical Auditing, od McKee (New York: Quorum Books, 1987). (11) Ehlers, Helen, „Vybudování případu“ (Building a case), Internal Auditor, říjen 1996, str. 37-43. (12) Bui, A., „Držet se řízení a kontroly“ (Staying in Control), Internal Auditor, srpen 1999, str. 25-27. (13) Průběžný audit (Continuous Auditing), Kanadský institut autorizovaných účetních [Canadian Institute of Chartered Accountants], Toronto, Kanada, 1999, str.5. (14) Tamtéž, str. 5-18. (15) Tamtéž, str. 67-69. (16) Tamtéž, str. 31.

Techniky interního auditu 307

Recommend Documents