Techniky interního auditu 381

Část II / Techniky interního auditu

381

Kapitola 9 Pracovní materiály Co to jsou pracovní materiály, na co jsou. Dokumentace. Souhrny pracovních materiálů. Indexace a křížové odkazy. Pro-forma pracovní materiály. Automatizace pracovních materiálů. Národní banka. Elektronicky zpracované pracovní materiály. Kontroly pracovních materiálů supervizí. Ochrana pracovních materiálů. Ukázky pracovních materiálů. Vlastnictví pracovních materiálů.

382

Kapitola 9 / Pracovní materiály

Úvod Co to jsou pracovní materiály Pracovní materiály dokumentují audit. Zaznamenávají získané informace a analýzy provedené během auditorského procesu. Pracovní materiály se připravují od chvíle, kdy auditor začne s prací na zadání až do chvíle, kdy prověří nápravná opatření a ukončí projekt auditu. Dokumentují tyto postupné kroky během postupu auditu: • • • • • •

Plány auditu, včetně auditorského programu. Zkoumání a hodnocení adekvátnosti systémů interní kontroly. Uplatněné auditorské postupy, získané informace a dosažené závěry. Prověrky uskutečněné supervizorem Auditorské zprávy. Následná kontrola nápravných opatření.

Tato kapitola se zakládá na směrnících pro přípravu auditorských pracovních materiálů uvedených jako Doporučení pro praxi ve Standardech 2330-1, „Záznam informací“.

Jak fungují pracovní materiály Interní auditoři připravují pracovní materiály z mnoha různých důvodů: •

•

Poskytují podporu pro auditorské zprávy. Dobře strukturované pracovní materiály usnadní převod materiálu zapsaného během auditu na stránky předběžné nebo závěrečné auditorské zprávy. Kromě toho mají zkušení auditoři na paměti závěrečnou zprávu po celou dobu auditorského projektu. To zachovává relevanci a zaměření práce v terénu ve správném směru. Cokoliv není vhodné pro zprávu nemůže být relevantní pro prověrku. Zaznamenávají informací získané prostřednictvím dotazování lidí, prověřováním instrukcí a příkazů, analýzou systémů a procesů, pozorováním situace a prověřováním transakcí.

Část II / Techniky interního auditu • •

•

• • •

•

•

383

Identifikují a dokumentují zjištění auditu, shromaždují důkazy k určení existence a rozsahu spatného stavu. Podporují diskuse s provozními pracovníky. Operace jsou často dosti složité a dají se obtížně zapamatovat. Dobře zdokumentovaná objasnění a grafy v pracovních materiálech, označené pro snadnou dostupnost mohou poskytnout internímu auditorovi stejné postavení jako mají lidé, kteří žijí v provozu a důvěrně mu rozumí. Čili dobré pracovní materiály mohou být obrannou linií, když se zpochybňují auditorské závěry a doporučení. Nabízejí základnu pro prověrku průběhu auditu a dosažených výsledků ze strany supervizora. Prověrky zdokumentované práce jsou produktivnější než konverzace mezi supervizorem auditu a auditorem. Supervizorem provedená prověrka, která je rovněž zdokumentovaná v pracovních materiálech je prostředkem řízení a kontroly auditu a je jeho integrální součástí. Poskytují podporu a důkazy pro záležitosti související s podvody, soudními spory a pojistnými nároky. Poskytují prostředek umožňující externím auditorům vyhodnotit práci interního auditu a následně využít toho hodnocení pro své vlastní posouzení systému interní kontroly v organizaci. Vytvoření podkladů a referenčních údajů pro následující prověrky. Auditorské projekty se často opakují nebo se následně kontrolují. Profesionálně zpracované pracovní materiály usnadňují opakované audity a činí je účinnější. Ulehčují prověrky kolegů z odvětví. Stále více a více auditorských organizací se zapojuje do programů kontroly kvality a vlastního hodnocení. Buď externí auditoři nebo konzultanti se žádají o vyhodnocení činnosti interního auditu. Pracovní materiály tvoří základ pro hodnocení programu zajištění kvality práce útvaru interního auditu a demonstrují dodržování Standardů. Aby posloužily jako součást dokumentace požadované Americkým zákonem o zahraničních korupčních praktikách [U.S. Foreign Corrupt Practices Act]. Tento zákon vyžaduje, aby emitent „vybudoval a vedl systém interních kontrolních mechanismů v účetnictví, který bude dostatečným způsobem poskytovat přiměřenou jistotu“, že určité cíle související s oprávněními managementu, zaznamenáváním transakcí, přístupem k majetku a přímou odpovědností za majetek se plní. Důkazy o zajištění souladu musí být zdokumentovány. Součástí

384


dokumentace mohou být celkem dobře pracovní materiály interních auditorů; takže taková dokumentace musí být schopna vydržet nejdůkladnější prozkoumání. Argumentů ve prospěch profesionálních pracovních materiálů je mnoho a jsou přesvědčivé. Interní auditoři musí připravit pracovní materiály, které jsou přesné, jasné, dobře uspořádané a profesionální a musí brát v úvahu následující záležitosti: • • • • • • • • •

Dokumentaci, včetně uspořádání pracovních materiálů Souhrny, včetně záznamů o auditorských zjištěních Indexaci a křížové odkazy Pro-forma pracovní materiály Prověrku pracovních materiálů supervizí Vlastnictví a kontrolu nad pracovními materiály Kritéria pro ideální pracovní materiály Psaní pracovních materiálů v průběhu auditu Uchovávání pracovních materiálů

Dokumentace Pracovní materiály by měly zachovávat přiměřeně konzistentní formát a uspořádání nejenom během jednotlivých projektů auditu, nýbrž i v rámci celého útvaru interního auditu. Vedoucí interního auditu by proto měl zavést zásady pro druhy souborů pracovních materiálů, které se budou uchovávat, typ kancelářských potřeb, systém indexace, který se bude dodržovat a ostatní související záležitosti. Jakmile si interní auditoři zvyknou na celkovou úpravu, nemusí moc přemýšlet nad tím, jak má vypadat uspořádání pracovních materiálů a mohou více přemýšlet o tom, co je zapotřebí zaznamenat. Kromě jiných věcí mohou pracovní materiály zahrnovat: • • • •

Plánovací dokumenty a auditorské programy. Kontrolní dotazníky, vývojové diagramy, kontrolní seznamy a výsledky kontrolních hodnocení. Poznámky z pohovorů s lidmi. Organizační schémata, prohlášení o hlavních zásadách a postupech a popisy práce.

Část II / Techniky interního auditu • • • • • • •

385

Kopie důležitých kontraktů a smluv. Potvrzující dopisy a pověření k zastupování. Fotografie, diagramy a jiné grafické ukázky. Testy a analýzy transakcí. Výsledky analytických kontrolních postupů. Auditorské zprávy a odpovědi managementu. Relevantní korespondence o auditu.

Interní auditoři by obecně měli uchovávat pracovní materiály úhledné, jednotné, srozumitelné, relevantní, úsporné, přiměřeně úplné, jednoduché a logicky uspořádané. Konkrétněji řečeno: Uchovávejte úhledné pracovní materiály Úhledné pracovní materiály odráží uspořádané myšlení. Dávají okamžitý dojem o péči a profesionalizmu. Všechna jména a názvy mají být vytištěny jasně a čitelně. Má se použít pouze jedna strana papíru; cokoli je napsáno na opačné straně může být lehce přehlédnuto. Je známo, že pracovní materiály skončily u soudního dvoru. Neuspořádané pracovní materiály ztrácejí svoji cenu v případě důkazů. Uchovávejte jednotné pracovní materiály Všechny pracovní materiály by měly být vypracovány na papíru jednotné velikosti a vzhledu. Menší kousky papíru by měly být připojeny ke standardní velikosti listu. Papíry s většími rozměry by měly být poskládané takovým způsobem, aby se usnadnila jejich pozdější zkoumání. Rychlovazače se třemi kroužky se úspěšně využívají pro auditorské pracovní materiály. Brání ztrátě materiálů. Materiály je možné třídit, přesouvat, doplňovat nebo odstraňovat bez potíží. Z důvodu oddělení částí jednotlivých dokumentů z auditu je možné vkládat rozdělovací stránky. Je proto potřebné zajistit místo pro výtisky z počítače a elektronické záznamy. Uchovávejte srozumitelné pracovní materiály Pracovní materiály by měly být jasné a srozumitelné. Neměly by vyžadovat doplňující informace. Kdokoli, kdo čte pracovní materiály by měl být schopen určit, co se auditoři rozhodli udělat, co udělali, co zjistili, k jakým

386


závěrům dospěli a co se rozhodli nedělat. Samozřejmě, že je důležité zachovat stručnost a výstižnost; ale jasnost by neměla být obětována tomu, aby se ušetřil čas a papír. Informace získané ústně jsou zřídkakdy zaznamenány doslovně. Auditoři, kteří parafrázují připomínky klienta by měli rovněž zaznamenat svou vlastní interpretaci toho, co měl klient na mysli. Aby se zajistilo, že nedojde k nedorozumění, měl by být klient požádán o potvrzení auditorových interpretací. Jestliže se použil zvukový záznam materiálu, mohou být vhodné vysvětlovací poznámky. Uchovávejte relevantní pracovní materiály Pracovní materiály se mají omezovat na záležitosti, které jsou relevantní a věcné; měly by se přímo týkat záměrů auditu. Záznamy, které mohou být zajímavé, ale nejsou přímo relevantní, se mají odstranit. Dobře organizované auditorské programy a efektivní instrukce supervize mohou pomoci zajistit, že zařazeny jsou pouze relevantní dokumenty. Když pracovní materiály obsahují jasné prohlášení o účelu, pomáhá to při zajištění relevantnosti. Jestliže nelze objasnit účel konkrétního auditu, je pravděpodobné, že získané informace nebudou relevantní. Podkladový materiál může být důležitý. Formuláře a směrnice se mají zahrnout pouze tehdy, když jsou relevantní pro daný audit a pro zjištění auditu. Písemné směrnice mohou často obsahovat mnoho informací, které se přímo nevztahují k podstatě auditu; pouze několik řádků se může přímo týkat účelu auditu.Tyto řádky mají být zvýrazněny, aby vynikly při následné prověrce. Kde není zapotřebí přesné slovní formulace postupu pro podporu zjištění, je možné se na ni odvolat v pracovních materiálech bez toho, aby se reprodukovala. Jestliže se upustilo od zvažovaného auditorského programu, vysvětlete důvod tohoto kroku a uchovejte příslušné pracovní materiály. Uchovávejte úsporné pracovní materiály Auditoři by se měli vyvarovat zbytečnému vytváření seznamů a harmonogramů. Za tímto účelem použijte kopie klientské evidence a počítačových tiskových výstupů. Výraznými odškrtávacími značkami mohou ukazo-


387

vat, jaké auditorské kroky se realizovaly a rovněž zaznamenávat připomínky auditu na okrajích. Pokryjte tolik testů, kolik je to jenom možné na jednom pracovním listu. Stejný vzorek může být potom využit pro větší počet analýz. Interní auditoři by se neměli pokoušet odpovědět na každou možnou otázku, která může být položena. Platí to zvláště tehdy, když testy naznačují uspokojivou situaci. V plném rozsahu využívejte pracovní materiály zpracované při předchozích auditech. Vývojové diagramy, popisy systémů a ostatní údaje mohou stále platit. Ty pracovní materiály, které stále zůstávají užitečné se mají převést do dnešních pracovních materiálů. Je zapotřebí je zaktualizovat se současnými informacemi, přečíslovat, uvést změněnými odkazy a následně označit iniciálami a datem současných auditorů. Zaktualizované pracovní materiály jsou nyní pracovními materiály současných auditorů a ti nesou plnou odpovědnost za tyto pracovní materiály. Skutečnost, že tyto pracovní materiály byly převzaty z předchozích souborů by měla být vyznačena v tomto souboru. Uchovávejte přiměřené úplné pracovní materiály Pracovní materiály by neměly ponechávat nic nedodělané. Žádné položené otázky by neměly zůstat nezodpovězeny. Jestliže bylo ponecháno místo pro křížové odkazy, mělo by být vyplněno. Jestliže byla položena otázka, měla by být zodpovězena – nebo by měl být uveden důvod jejího nezodpovězení. Auditoři by měli mít seznam podnětů „co dělat“ u svých pracovních materiálů. Na něm mají být poznamenány záležitosti, které je stále zapotřebí provést, nové myšlenky hodné sledování a jakékoli další položky, které nebyly specificky uvedeny v auditorském programu, ale odůvodňují auditorskou činnost. Potom každá položka na seznamu „co dělat“ by měla být zodpovězena nebo jinak komentována a opatřena odkazy. Seznam „co dělat“ se stává součástí souboru pracovních materiálů. Pokaždé, když supervizoři zkoumají pracovní materiály, měli by je označit datem a zaznamenat své poznámky z prověrky nebo otázky a to, přednostně na levé straně nových pracovních materiálů. Auditoři by měli odpovědět na každou poznámku, uvést své odpovědi a připomínky na druhou

388


stranu papíru. Seznam „co dělat“ supervizora a poznámky jsou rovněž součástí pracovních materiálů auditora. Předchozí auditorská zjištění, alespoň ta z předchozího auditu, by měla být následně prověřena. Management má všeobecně zájem se dozvědět, zda se dříve oznámené nedostatky objevily znovu. Pracovní materiály by měly obsahovat souhrny předchozích auditorských zjištění a taktéž poznámky o jejich současném stavu. Jestliže interní auditor podává zprávu o finančních informacích, měly by auditorské pracovní materiály ukázat, zda účetní záznamy souhlasí nebo jsou sesouhlaseny s těmito finančními údaji. Uchovávejte vaše pracovní materiály jednoduché Pracovní materiály by měly být snadno pochopitelné i pro nezkušeného ověřovatele. Nemají obsahovat hantýrku. Je-li využívána, měla by být vysvětlena ve zvláštní části – „slovníček pojmů“ – společně se všemi ostatními technickými a tajemnými termíny používanými v rámci činnosti a v pracovních materiálech. Jednoduchost a jasnost pracovních materiálů nevyžaduje dokonalou jazykovou skladbu. Stručné věty v telegrafickém stylu mohou sdělovat myšlenky a ušetřit čas. Závěrečným testem správně napsaných pracovních materiálů je to, zda další interní auditor, který neměl nic do činění s tímto zadáním může vstoupit do auditorského projektu uprostřed práce a porozumět tomu, co bylo realizováno a pokračovat v prověřování bez zbytečné námahy. Použijte logicky uspořádané pracovní materiály Pracovní materiály mají být uspořádány takovým způsobem, aby byly paralelní s programem auditu. Každý odlišný předmět má být zařazen do samostatného segmentu pracovních materiálů. Paralelní vztahy mezi programem a pracovními materiály umožňují pohotové odkazy během auditu a po jeho ukončení. Pro každý segment auditu by měl auditor poskytnout všeobecné informace ve formě slovního popisu na začátku tohoto segmentu pracovních materiálů. Tato informace by měla zahrnovat záměry operace, u které se


389

provádí audit a základní informace: organizaci, statistiku o objemech a řídicí a kontrolní systém. Pro každý segment auditu by měl auditor objasnit detailní účel segmentu, včetně rozepsání se o souvisejících záležitostech v auditorském programu, pokud je to potřebné. Auditoři by rovněž v pracovních materiálech měli objasnit rozsah svého auditu: co bylo zahrnuto do auditu, a co nebylo zahrnuto. V této části jejich pracovních materiálů auditoři prodiskutují metody výběru vzorků, které použili a velikost vzorku s úrovní důvěryhodnosti – nebo v případě použití počítačů, metody použité namísto vzorků. V návaznosti na prohlášení o účelu a rozsahu by měli auditoři zaznamenat své testy a zjištění. Ta se mají omezit na fakta – pozitivní jakož i negativní. Poté, když se fakta zaznamenají vyvodí auditoři své závěry z toho, co zjistili. Na základě svých zjištění o řídicích a kontrolních mechanismech a o výkonnosti, měli by auditoři určit, zda zjištěný stav je uspokojivý nebo neuspokojivý. To znamená, zda cíle operace byly nebo nebyly splněny. Tyto závěry ve svém souhrnu podpoří názor auditora na celou prověřovanou organizaci nebo úsek. Nakonec by měli auditoři zdokumentovat svá doporučení k nápravě zjištěného stavu a nápravné kroky, které podnikl klient. Podkladem pro slovní komentář budou záznamy z auditu: vývojové diagramy řídicího a kontrolního systému, časový harmonogram auditorských testů a souhrny zjištění. Každý pracovní list by měl obecně obsahovat: Popisný nadpis. Nadpis má identifikovat společnost, organizaci nebo funkci, která byla auditována, naznačit charakter údajů obsažených v materiálech a uvádět datum nebo období, ve kterém probíhal audit. Referenční číslo auditorského projektu. Identifikuje referenční číslo auditorského zadání. Značku odškrtnutí nebo jiné symboly. Značky odškrtnutí nebo jiné symboly by měly být jednotné během celého auditu. Měly by být malé a úhledně umístěné, užitečné a neměly by být rušivé. Mají být objasněny v poznámkách pod čarou.

390


Datum zpracování a iniciály auditora. Datum zpracování by měl indikovat, kdy byl pracovní list zkompletován. Iniciály auditora by se měly objevit na každém pracovním listu. Samostatný list papíru by měl uvádět seznam jmen všech auditorů a dalších zaměstnanců působících v rámci auditorského projektu a jejich iniciály. Referenční číslo pracovních materiálů. Pracovní materiály by měly být označeny referenčním číslem v tom pořadí jak jsou připravované a měly by být uchovávány v logických skupinách. Není nic odrazujícího – jak pro auditory, tak pro prověřujícího – než velké množství pracovních materiálů bez číselného označení a bez překontrolování. Zdroje informací. Zdroje dat a informací by měly být jasně identifikovány. Pracovní materiály mohou být zpracovány tužkou, perem a/nebo pomocí počítačového software a vytištěny. Tužce dáváme přednost při harmonogramech obsahujících čísla, která mohou být měněna. Slovní popisné komentáře jsou úhlednější, když jsou napsány perem. Někteří interní auditoři dávají svým pracovním materiálům speciálně profesionální vzhled tím, že napíšou hlavičky pracovního listu a nadpisy sloupců perem – ty se mění pouze zřídkavě – a zbytek harmonogramů je psán tužkou. Zdroje dat a informací, které se objevují na pracovních listech by měly být jasně identifikovány. Nezávislý prověřující by měl být schopen zpětně vysledovat kroky auditora – od základního harmonogramu až po souhrny a připomínky – bez potřeby žádat o dodatečné informace. Za tímto účelem by měly mít pracovní listy křížové odkazy na další související pracovní materiály a na auditorský program. Efektivní křížové odkazy často snižují potřebu zdvojování dat. V případech, kdy jsou data mimořádně důležitá, měly by být součty sloupců, křížové součty a výpočty nezávisle verifikovány někým, kdo není přidělen na tuto práci v rámci auditorského projektu. Titulní list každého souboru pracovních materiálů by měl uvádět číslo projektu a kódové číslo, jméno organizace nebo úseku, předmět zkoumání, období realizace auditu nebo jiné platné datum, klasifikaci utajení, jestliže se to vyžaduje a číslo svazku, když jde o více než jeden svazek. Každý soubor pracovních materiálů by měl mít obsah. První soubor by rovněž měl obsahovat souhrnný obsah uvádějící všechny soubory.


391

Souhrny pracovních materiálů I když jsme se dotkli problematiky souhrnů v kapitole 8 „Zjištění auditu“ je to hodné zvláštní zmínky rovněž zde, vzhledem ke své důležitosti při prezentaci pracovních materiálů. Auditoři při svém věčném shonu v auditorském sledování, jsou často neochotni snížit tempo průběhu auditu k vypracování souhrnů. Omylem je neprovádění častých a průběžných souhrnů. To, o čem si auditoři myslí že plně pochopili, se může rozplynout v průběhu času. Paměť může být nepoddajný sluha a často si uchová to, co chce a nikoliv to, co ve skutečnosti má. Proces vypracování souhrnů potom poskytuje objektivní přehled. Přitáhne paměť zpět ke konkrétním faktům. Pomůže dát zjištění do správné perspektivy. Zaměřuje se na to, co je důležité a relevantní a pomáhá odsunout triviální a irelevantní věci na správná místa. Auditoři, kteří periodicky vypracovávají souhrny svých zjištění, jak dobrých, tak i špatných, si uchovávají pevnou kontrolu nad svými auditorskými projekty. Souhrny jsou rovněž přínosné pro spojování jednotlivých skupin pracovních materiálů, které souvisí s určitým bodem. Souhrny mohou poskytnout uspořádaný a logický tok pro různé navzájem související materiály a mohou umožnit prověřování určitých segmentů práce. Zde uvádíme některé formy souhrnů, které mohou být užitečné: Souhrny auditorských segmentů Každý segment auditu by měl být shrnut ve formě slovního popisu, aby poukázal na předmět auditu, na záměr a rozsah auditu, zjištění auditu, na závěry a doporučení auditora a veškerá nápravná opatření, která podnikne klient. Souhrny by měly mít odkazy na svou podporu. Tento typ souhrnu byl prodiskutován dříve v souvislosti s logickým uspořádáním pracovních materiálů. Statistické souhrny Auditoři často využívají statistické souhrny, které dávají dohromady výsledky auditorských testů. Je možné zabudovat údaje rozptýlené po všech materiálech o testech do kohezního celku, který se bude dát snadno číst, pochopit a snadno se s ním bude zacházet.

392


K těmto souhrnům by se mělo přistupovat jako k pyramidě, kde finální kompaktní data jsou postupně rozšiřována do všech materiálů o testech. Tajemstvím dobrých statistických souhrnů je snadnost, se kterou se prověřující může dostat od nejvyššího souhrnu k jednotlivým položkám materiálů o testech bez použití tužky. To pro ně musí udělat auditoři. Souhrny jednání Diskuse s klienty – jejich pozorování, souhlas, nesouhlas a návrhy – by měly být shrnuty důkladně a promptně. Souhrny mohou být použity k evidování těchto záležitostí přesně tak, jak byly řečeny, ne tak jak se zdály být potom, co byly přefiltrovány slábnoucími vzpomínkami. Data a hodiny diskusí mohou představovat hodnotné údaje v případě pozdějších sporů. Souhrny auditorských programů Když auditoři ukončí některý segment jejich auditu, měli by si udělat příslušné poznámky v auditorském programu o svých zjištěních – poznámky, které stručně uvedou jejich závěry o auditovaném útvaru. Když budou auditoři později číst auditorský program, budou si vědomi postupu, kterým se audit ubíral. Tento proces jim řekne, kde byli a kam se ještě stále musí dostat. Navede je to na kvalitu kontrolních mechanismů provozu a na jeho výkonnost. Pomůže jim to řídit a kontrolovat audit. Může to být rovněž hrubý náčrt toho, jaké mají pocity o provozu, který prověřují. Zde uvádíme některé krátké příklady:

Programové kroky Prozkoumejte reprezentativní počet konstrukčních výkresů, abyste zjistili, zda: byly správně překontrolovány

Referenční číslo pracovního materiálu W/P Ref.

C-8

Poznámky

Neuspokojivé u projektu A. Viz RA F-1.* Uspokojivé u projektů B a C.


393

odpovídají specifikacím

C-8

Neuspokojivé u projektu A. Viz RA F-2. Uspokojivé u projektů B a C.

plní harmonogramy

C-8

Neuspokojivé u projektu A a C. Viz RAF-3 a 4. Uspokojivé u projektu B.

*RAF znamená Záznam o zjištěních auditu. Souhrny zjištění Pravděpodobně nejdůležitějším shrnutím je souhrn zjištění auditu. Tyto záležitosti potřebují nejvíce podpory, protože obvykle vyústí do největších diskusí. Souhrn by měl uvést relevantní a důležitá fakta o zjištěních, která jsou v dosahu auditora. Vyplněný Záznam o zjištěních auditu je uveden v Ukázce 9-1.

Ukázka 9-1 Záznam o zjištěních auditu RAF č. 4 W/P Ref. C5,C8,C9 Organizace: Konstrukční pobočka – Projekt C…..……………………………...…….. Situace: Žádné nařízení nebylo vydáno ke sledování konstrukčních výkresů zaslaných do kontrolního oddělení. V důsledku toho bylo velké procento výkresů zahrnutých do našeho testu bylo zadrženo v kontrolním oddělení po dobu delší než předepsané 20 denní období. ………………………………………………………..… Stejné zjištění při předchozí prověrce: Ano……….…… Ne ……....X… Kritéria: Konstrukční předpis D-79 umožňuje pouze 20 denní období mezi ukončením výkresů a uvolněním do výrobního oddělení .…………….………………. Metody výběru vzorku: Náhodný výběr vzorků za použití náhodných čísel ……… Velikost souboru: 140 Velikost vzorku: 30 Počet chyb: 10 % vzorku: 33 Příčina: Vedení projektu nebralo do úvahy nutnost kontroly. ……………………… Dopady: Drahé zpoždění, nedodržený harmonogram, rozzlobení zákazníci ………... Doporučení: Monitorovat všechny výkresy zaslané ke kontrole až do chvíle jejich uvolnění do výroby …..……………………………………………………………….. Nápravná opatření: Zavedené kontrolní mechanismy využívají stejný systém monitorování, jaký je používán na projektu B. Viz C-15 a C-16 ……………………………

394


Diskuse: Funkce Oddělení Datum Auditor Jméno (1) R. Roe …… Administrátor ……Konstrukční – Projekt C…2/3/0X……… LBS (2) L. Snow…...Projektový inženýr..Konstrukční – Projekt C…2/3/0X……… LBS (3) ……………………………………………………………………………………. (4) ……………………………………………………………………………………. Připomínky klienta: (1)…Roe potvrdil přesnost zjištění a jejich příčin ….………………………………… (2)…Snow souhlasil s potřebou nápravných opatření. Konstatoval, že zavede stejný druh kontrolních mechanismů monitorování, jaký se používá u projektu B ………….. (3) ………………………………………………………………………………. (4) ………………………………………………………………………………. LBS 2/3/0X Auditor Datum PEH 2/7/0X Supervizor Datum

Indexace a křížové odkazy Dobré křížové odkazy slouží mnohým účelům. Zaprvé, zjednodušují prověrky pracovních materiálů ze strany supervizora. I když bude mít interní auditor všechna relevantní fakta o dané záležitosti jasné ve své mysli, nemusí být vztahy mezi fakty jasné někomu jinému. Odkazy přivedou prověřujícího snadno k souvisejícím faktům v jiných částech pracovních materiálů. Zadruhé, křížové odkazy usnadní cestu dalšímu auditorovi, který využívá pracovní materiály pro následnou kontrolu. Zatřetí, křížové odkazy zjednoduší pozdější prověrky pracovních materiálů. Při vzrušené diskusi s klientem, pomáhají dobré křížové odkazy zabránit neohrabanému hledání a brblání – takovým zahanbujícím „jevištním pomlkám“ ve chvíli, kdy klient položí závažnou a přesně cílenou otázku, zatímco auditor horečně přehazuje stránky pracovních materiálů a celá místnost sedí v nedočkavé tichosti. Začtvrté, křížové odkazy zlepšují finální produkt: zprávu z interního auditu. Když si auditor připravuje návrh zprávy, materiály opatřené dobrými křížovými odkazy poskytují své podpůrné informace snadno a užitečně.


395

Materiály opatřené špatnými křížovými odkazy mají tendenci ukrývat svá tajemství. Systém indexování by měl být jednoduchý a flexibilní. Různé druhy prověrek sice vyžadují různé vzory pro indexaci, avšak měly by se aplikovat určité principy. Systém, který má použít v určitém zkoumání by měl být posouzen a navržen jakmile byl vypracován auditorský program. Když to takto uděláme, můžeme označit jednotlivé pracovní listy odkazovým indexem během auditu. Auditor se takto nemusí pracovat s velikou hromadou neoznačených papírů, ve které je téměř nemožné najít cokoli. Jeden jednoduchý systém indexování využívá velká písmena k označení obsáhlých segmentů auditu a arabské číslice pro pracovní listy v rámci tohoto segmentu. Někteří auditoři používají římské číslice. To může být vhodné pro externí rozsáhlé části velkých auditorských projektů, ale když římské číslice jdou za hranici I, II, III musí auditoři, zvyklí na arabské číslice překládat ve své mysli římské číslice. Indexace a křížové odkazy jsou únavné i bez dodatečné zátěže spojené s překladem. Tudíž velká písmena a arabské číslice jsou obvykle postačující. Obstojí při testu dobrých systémů indexování: jednoduchosti a neomezené expanzi. Velká písmena se mohou zopakovat, jestliže série A, B, C, atd. se vyčerpá. Pro další sérii může auditor použít AA, BB, CC a tak dále. Arabské číslice je možné snadno rozšířit: z A1 můžeme udělat A1.1 nebo A1.1.1 nebo A1.1.1.1. Tento jednoduchý systém je vhodnější než některé formy indexace, které začnou vypadat jako matematické vzorce. Například: IX – A – 1 - a (a) – (1) Auditor odpovědný za vedení auditu by měl vyžadovat od svých asistentů, aby uchovávaly na svých pracovních materiálech průběžné odkazy. Asistentům by měl být přidělen symbol ve stejné chvíli, když je jim přidělena úloha. Počet úloh by měl být naplánován v auditorském programu. Písmena abecedy mohou být přidělena segmentům v programu. Když asistenti dostanou příslušný symbol, například D nebo D.1, mohou být odpovědni za indexaci svých materiálů a jejich křížové odkazy v rámci jejich segmentů nebo sekcí. Křížové odkazy by měly ukázat na zdroj informací a pokud se čerpají z jiných pracovních materiálů, můžeme použít jiné barvy, tj. červenou – když je to z pracovních materiálů; modrou – když je to do pracovních materiálů.

396


Důkladné křížové odkazy samozřejmě vyžadují čas. Ve finální analýze se však šetří čas, když auditoři diskutují záležitosti s klienty, nebo když se vypracovává a verifikuje finální zpráva.

Pro forma pracovní materiály Rozpočty a harmonogramy se navzájem kombinují k tomu, aby nabádaly auditory k zjednodušení prezentace pracovních materiálů. Z důvodu takového dilema si některé auditorské organizace vypracovaly předtištěné formuláře pracovních materiálů, které obsahují standardní informace a tím připomínají auditorovi klíčové body, které se mají v rámci auditu udělat. Jedna organizace interního auditu vypracovala některé pro forma pracovní materiály, které mohou být užitečné.(1) V následujícím příkladu identifikuje indexový list segment auditu a uvádí první referenční číslo pro každý segment:

Položka

Popis

Zprávy

Průvodní list při odeslání, auditorská zpráva, odpověď Záměry auditu, kroky ke splnění záměrů, dopis kontaktující výkonného pracovníka a jednání před zahájením auditu Vývojové diagramy a plány pro odběr vzorků

A

Písemné postupy a provozní praktiky Zprávy, odpovědi a předchozí auditorská zjištění Záznamy a tabule „flip-chart“

D E

Odhady a skutečnost

G

Výkazy o řízení a kontrole auditu, návrhy zpráv, atd.

H

Plány

Vývojové diagramy Reference Předchozí audit Závěrečné jednání Časové záznamy Administrativa

Ref. 2

B

C

F


397

Podobné formuláře se rovněž vypracovaly pro auditorské programy. Každý list programu má dvě části: první poskytuje místo pro záměry auditu; druhá poskytuje místo pro kroky potřebné k dosažení tohoto záměru. Při použití takového formuláře musí auditoři uvést, co chtějí dosáhnout a jaké kroky chtějí učinit k dosažení tohoto cíle. Auditorské listy s pracovními poznámkami mají místo pro tři sady slovního komentáře. Mají názvy: Účel práce, Provedené práce a Jaký je závěr auditora. Zde opět musí auditoři prokázat, proč provedli určité kroky, jaké byly tyto kroky a jaké jsou názory auditora. Samostatné pro forma listy se používají pro pohovory. Záhlaví každého listu poskytuje místo pro informaci o lidech, se kterými byl pohovor proveden: jejich jméno, funkce a činnosti. Je zde rovněž místo pro zaznamenání lokality pohovoru, datum a doba začátku a konce pohovoru. List má záhlaví pro záznam průběhu pohovoru a pro klíčové body, které mají být nastoleny. List pro záznam závěrečného jednání auditu poskytuje místo pro zaznamenání místa pohovoru, data a doby začátku a konce; účast lidí; a zápis průběhu diskuse. Každá auditorská organizace využívající pro forma pracovní materiály si musí vytvořit formuláře, které nejvíce vyhovují jejich potřebám. Formuláře mají být užitečné a nikoliv omezující. Měly by vést auditory a zajistit, aby se pokryly všechny významné body – že auditoři nejenom dodržují rutinu, protože to vyžadují pro forma listy. Když se správně použijí, mohou být takovéto pracovní materiály užitečné, mohou zajistit správné pokrytí a ušetřit čas.

Automatizace pracovních materiálů - Národní banka 2 Zpráva publikovaná Institutem interních auditorů o inovační praxi v interním auditu pojednává o automatizaci operace interního auditu. Zpráva popisuje určitý postup Národní banky a identifikovala program Lotus Notes jako médium, jehož prostřednictvím se proces zpracovává. Zpráva identifikovala sérii 10 charakteristik pro skupinové aplikace. Uvádíme tyto charakteristiky a jejich aplikace u pracovních materiálů, jak je popisují autoři: Odraz informace: Umožňuje auditorům vést aktualizované databáze a pracovní materiály bez potřeby vracet se zpět do kanceláře. Rovněž výsledky ve zlepšeném prověřování pracovních materiálů v reálném čase.

398


Standardizace: Pracovní materiály mají předem stanovený formát a administrativní pracovní materiály jsou předem zkomponovány (dosahuje se tím konzistentnost v auditorském procesu). Pohodlnost: Eliminuje se potřeba manuálně nadepisovat záhlaví u pracovních materiálů tím, že použijeme filtry programu Lotus Notes. Dokumentování referencí: Elektronické spojení automaticky navede auditora od jednoho pracovního materiálu k dalšímu dokumentu a zpátky. Proto není zapotřebí číslovat pracovní materiály a auditoři mohou snadno přeskakovat mezi pracovními materiály a jejich podpůrnou dokumentací. Pohledy: Umožňují auditorům a supervizorům vidět celý audit kdykoliv tím, že poskytují databázi dokumentace k nahlédnutí, pracovní materiály z běžného roku, pracovní materiály permanentního souboru a formuláře zjištění. Postup při auditu je možné sledovat souběžně s tím, jak audit probíhá. Zobrazování: Prostřednictvím optických skenerů umožňuje začlenění neelektronických médií do automatizovaných pracovních materiálů. Komunikace: E-mail obsažen v programu Notes může být ve spojení s většinou jiných osobních počítačů PC, s lokální počítačovou sítí LAN a s e-mailovými systémy hlavního počítače. Slouží jako kontrolní bod: Pracovní materiály jsou uloženy na jednom serveru nebo více serverech. Tyto pracovní materiály se nemohou ztratit a auditoři mají kopie svých pracovních materiálů na lokální bázi (tj. ve svých přenosných počítačích „notebook“). Je to zabudované nouzové opatření. Integrace aplikací: Automatizované prostředí pracovních materiálů neznamená odstranění nebo úpravu existujících aplikací. Například, jakékoli produkty kompatibilní s programem Windows mohou být integrovány do programu Lotus Notes, aby poskytly pracovní materiály auditorů. Bezpečnost přístupových práv: Prostřednictvím přístupových práv pouze lidé, kteří mají příslušné oprávnění mohou číst, upravovat nebo vymazávat pracovní materiály. Ostatním může být přidělen pouze přístup s oprávněním ke čtení, čímž se zajišťuje větší bezpečnost než při papírových pracovních materiálech.


399

Autoři popsali vývoj procesu automatizace pracovních materiálů jako potřebu prověřit a vyhodnotit auditorské procesy a metodologie. Potom bylo zapotřebí přesunout auditorské formuláře a manuální procesy do formy vzorů v databázi, která obsahovala všechny potřebné předem formátované dokumenty, které se již v tomto procesu použily. Jedním nejobtížnějším problémem byla konsolidace různorodosti odlišných formulářů a postupů v divizi, která měla 300 auditorů. Mělo se za to, že standardizace zachovala automatizovaný proces jednoduchým, zvláště pro školící potřeby.

Elektronicky zpracované pracovní materiály Auditorské pracovní materiály mohou mít jinou podobu než tradiční pracovní materiály: pásky, disky, diskety, filmy nebo jiná média. Použití elektronicky zpracovaných pracovních materiálů pomáhá při snižování složitosti dokumentace a zvyšuje její flexibilitu. Pracovní materiály generované systémem umožňují větší kapacitu pro prověrky a změny návrhu, rychlejší vývoj při využití nástrojů počítačem asistovaných auditorských technik CAAT [Computer Assisted Audit Techniques] a počítačem posílených systémů projektování CASE [Computer Aided System Engineering] a poskytují přiměřenější dokumentaci. Systémové techniky pro dokumentaci a analýzu obsahu pracovních materiálů umožňují větší flexibilitu při vyhodnocování interních kontrolních mechanismů prostřednictvím strukturovaných dotazníků, vývojových diagramů analytických systémů a diagramů toku údajů. Je možné vytvářet vývojové diagramy programů, rozhodovací tabulky a kontrolní matice pomocí všech těchto nástrojů. Auditorské důkazy je možné snadno opět získat ze záznamů, uložit do paměti a zálohovat a rovněž jsou přístupné prostřednictví on-line spojení. Od počátku 90. let 20 století se zvýšilo využívání elektronických médií pro zaznamenávání výsledků auditů.(3) Když se pracovní materiály zpracovávaný elektronicky, je materiál ukládán přímo do počítače; v některých případech může být materiál stažen (načten) ze záznamů klienta přímo do pracovních materiálů. Křížové odkazy, které byly popsány v předchozích částech této kapitoly se použily a materiál z předchozích vyplněných a odkazy opatřených pracovních materiálů může být současně použit během sepisování předmětných pracovních materiálů.

400


Pracovní materiály se mohou převést do tištěného formátu, ačkoli mohou být uchovávány v elektronické podobě a používat se v této formě při konferencích s klientem a při prověrkách supervizorem. Strany pracovních materiálů mohou být automaticky opatřené hlavičkami prostřednictvím počítačového programu pro vypracování pracovních materiálů a auditorský program může být aktualizován a opatřen křížovými referencemi auditorem už v době, kdy práce ještě pokračuje. Skutečná struktura pracovních materiálů se bude zdát hodně podobná té, která je použita při manuálně vypracovaných pracovních materiálech s výnimkou tabulkových procesorů, vývojových diagramů a dalších speciálních formátů, které jsou součástí počítačového programu pro pracovní materiály. Přístup k pracovním materiálům by měl být řízen a kontrolován prostřednictvím přístupových hesel. Pracovní materiály musí být chráněny proti vetřelcům, kteří by chtěli získat důvěrné nebo jiné citlivé informace v nich obsažené. Je rovněž zapotřebí věnovat pozornost tomu, aby neoprávněné osoby nemohly použít direktivy obsažené v auditorských programech pro získání informací, nebo podnikly neautorizované aktivity v neprospěch organizace. Více společností využívá počítačové softwarové balíky pro pracovní materiály, které obsahují vzory a umožňují auditorovi současně vytvořit auditorský program a vzorové formuláře pro pracovní materiály.

Kontroly pracovních materiálů supervizí Jako u mnoha jiných aktivit je nejlepší kontrolou sledování věci znalým supervizorem. Takové kontroly by měly být doloženy na každém pracovním listu jménem nebo iniciálami supervizora a datem prověrky. Vznesené otázky by měly být zahrnuty do každé příslušné skupiny pracovních materiálů a materiály by se neměly považovat za kompletní, pokud nebyly tyto otázky zodpovězeny ke spokojenosti supervizora. Při kontrole pracovních materiálů by se měli supervizaři zabývat tím, aby se ujistili, že:

Část II / Techniky interního auditu • • • • • •

401

auditorský program byl dodržen a auditoři se řídili příslušnými specifickými instrukcemi. Pracovní materiály byly přesné a spolehlivé – prokázaly provedení přiměřené práce – a prokazatelným způsobem podpořily auditorská zjištění. Dosažené závěry byly rozumné, logické a platné. Nerealizovaly se žádné plánované kroky, které by nebyly zkontrolovány. Uskutečnila se jednání s klientem a byla adekvátně zaznamenána a sporné body se vyřešily. Dodržovala se pravidla útvaru auditu o pracovních materiálech.

Supervizoři by měli pokud možno co nejdříve prověřovat pracovní materiály po jejich vypracování. Tím se omezení narušení práce a problémy se vyřeší předtím, než jsou vypracovány zprávy a auditorům je přidělen další úkol. Jeden útvar interního auditu používá speciální formulář pro závěrečnou kontrolu auditorských pracovních materiálů. Uvádíme některé standardy, které jsou uvedeny na formuláři: Zprávy • •

Nahlášená zjištění jsou dostatečným způsobem opatřena křížovými odkazy s dokumentační podporou. Předložené důkazy potvrzují, že byl realizován celý rozsah auditu.

Plány • • • •

Všeobecné •

Byl vypracován adekvátní auditorský program. Plánování před auditem bylo zdokumentováno. Vypuštění kroků požadovaných auditorským programem bylo dostatečně vysvětleno. Byla řádně zdokumentována předpokládaná a skutečná doba auditu.

Byly připraveny vývojové diagramy nebo byly převedeny z předchozích auditů a aktualizovány.

402

Kapitola 9 / Pracovní materiály • • • • • •

Plány odběru vzorků byly dostatečně zdokumentovány a informativní. Uschovaný referenční materiál (hlavní zásady, postupy,atd.) splnil konstruktivní účel. Byly zahrnuty předchozí auditorské zprávy a odpovědi na ně. Předchozí zjištění auditu byla přezkoumána. Jednání po ukončení auditu bylo zdokumentováno. Administrativní údaje byly zkompletovány.

Práce v terénu • Každá část pracovních materiálů byla shrnuta pokud jde o provedenou práci a zjištění. • Shrnutí jsou spojena křížovými odkazy s příslušnou dokumentační podporou. • Účel, rozsah a charakter práce byly řádně identifikovány. • Závěry auditora jsou zaznamenány. Supervize • •

Všechny otázky supervizora byly zodpovězeny. Kvalita práce byla vyhodnocena.

Ochrana pracovních materiálů Pracovní materiály jsou vlastnictvím auditorů a měly by být uchovávány pod jejich kontrolou. Auditoři by měli přesně vědět, kde se pracovní materiály nacházejí během realizace auditu. Jestliže existuje riziko ztráty, měly by být pracovní materiály uchovávány v uzamčené kartotéce nebo v uzamčeném stole během polední přestávky a v noci. Jestliže se berou do hotelového pokoje, měly by být uchovávány v uzamčené tašce nebo v uzamčeném kufru. Neměly by být dostupné lidem, kteří nemají oprávnění je mít nebo je používat. Nedodržování tohoto postupu svádí ke zneužití; lidé je mohou odstranit, pozměnit nebo si mohou přečíst informace, které nejsou určeny jejich očím. To neznamená, že auditoři nesmí ukázat své pracovní materiály klientovi auditu za přiměřených okolností. V případě, že neobsahují negativní připomínky nebo indikace podvodu, může být pro auditory užitečné dát výsledky své prověrky k dispozici klientovi.


403

Přístup k pracovním materiálům a zprávám může být povolen externím auditorům a jiným osobám uvnitř organizace než jsou klienti. Povolení však musí schválit vedoucí útvaru interního auditu. V případě, že lidé mimo organizaci chtějí získat přístup k pracovním materiálům, měl by vedoucí útvaru interního auditu dostat souhlas vrcholového vedení a/ nebo právního poradce. Vedení auditu musí mít přímý zájem o ochranu pracovních materiálů auditu. Vyskytly se případy, kdy v průběhu auditu se ztratil soubor pracovních materiálů. Vedení auditu by se mělo rovněž zajímat o to, zda se náhradní auditor může zapojit do práce realizované předchozím auditorem, který náhle není k dispozici. Pravidlem by mělo být: uchovávejte své pracovní materiály pod ochranou, uspořádejte je a opatřete je indexací a křížovými odkazy tak, aby další auditor mohl pokračovat v auditorské práci s minimálním přerušením programu. Dobrá ochrana elektronických pracovních materiálů vyžaduje, aby tyto materiály mohl upravovat pouze ten auditor, který je vytvořil.

Ukázky pracovních materiálů Ukázky 9-2 až 9-11 jsou vzorky segmentů pracovních materiálů, jejichž formát je možné použít při jakémkoli provozním auditu a kde jsou počítačem zpracované pracovní materiály dosti podobné. Ukázky ilustrují audit inženýrských činností, ale jsou použitelné při jakémkoli jiném provozním auditu. Tento segment se zabývá vydáním konstrukčních výkresů po jejich vypracování. Tyto pracovní materiály byly převzaty ze skutečného auditu. Přesto některé auditorské organizace pokládají takovou detailní přípravu za příliš obtížnou. Proto by se měly tyto pracovní materiály posuzovat spíše jako ideál a nikoliv jako specifický požadavek. Uvedené záležitostí se však mají řešit při každém auditu předtím, než je možné akceptovat pracovní materiály jako profesionálně zpracované. Skutečné pracovní materiály budou obvykle vypracovány v tužce. Zde je uvádíme v tištěné formě z důvodu větší přehlednosti a snadnějšího čtení.

404


Ve „Všeobecné informaci“ (Ukázka 9-2) naleznete záměry činnosti, podkladové informace a diskuse o řídicím a kontrolním systému. Záměry činnosti diktují přístup, který zaujmou auditoři při své prověrce. Podkladové informace jsou pouze takové, aby poskytly pochopení testů. Vysvětlení řídicího a kontrolního systému je znázorněno jednoduchým vývojovým diagramem. Prohlášení o „Účelu auditu“ se týká záměrů činnosti, protože zřejmě auditoři se hlavně zajímají o to, zda se realizují záměry činnosti. Prohlášení o „Rozsahu“ poukazuje na zdroje informací nebo na evidenci použitou při testech a na uplatňovanou techniku při výběru vzorků. „Zjištění“ odpovídají na každou položku uvedenou v účelu auditu. Poskytují pouze faktické informace, protože v následujících prověrkách je důležité rozlišit mezi prokazatelnými fakty a záležitostmi, které jsou úsudkem auditora. „Názory“ pokrývají všechna zjištění a poskytují jejich posouzení z pohledu auditora. „Doporučení“ pokrývají všechny auditem zjištěné významné nedostatky a naznačují opatření, která klient realizoval pro zlepšení stavu vyžadujícího nápravu. Pomocné tabulky popisují testy (Ukázky 9-7 až 9-9) a zaměřují se na položky, u kterých jsou nedostatky (Ukázka 9-6). Tabulky jsou potom shrnuty do použitelné formy (Ukázka 9-5). Nápravná opatření jsou zdokumentována na konci pracovních materiálů (Ukázky 9-10 až 9-11). Dodržováním standardní úpravy pracovních materiálů budou auditoři schopni dokončit jeden segment auditu předtím, než se přesunou na druhý. Budou tedy vědět, který segment co potřebuje. Nenechají žádné neřešené problémy. Dokonce i když musí čekat na dodatečné informace, postup s pokud možno největším dokončením jednotlivých částí, umožní mnohem lehčí návrat k nedodělané práci.


405

Ukázka 9-2 Vzorové pracovní materiály: Uvolnění konstrukčních výkresů Vzorové pracovní materiály Uvolnění konstrukčních výkresů Všeobecné informace Záměry činnosti Příprava konstrukčních výkresů, které jsou přesné a budou splňovat požadavky specifikace a jejich včasné uvolnění, aby splnily potřeby výrobního závodu. Podkladové informace Tři samostatné konstrukční projektové organizace vypracovávají a vydávají výkresy: Projekty A, B a C. Každý projekt je vypracován pod vedením projektového inženýra. Všichni tři projektoví inženýři podléhají hlavnímu inženýrovi. Samostatné kontrolní oddělení pod vedením hlavního kontrolora rovněž podléhá hlavnímu inženýrovi a proto není řízeno lidmi, jejichž výkresy kontroluje. Viz organizační schéma C5. LBS 2/1/02 Každý projekt má své vlastní postupy pro řízení přípravy, kontrolu, schvalování a uvolňování výkresů. Každý projekt poskytuje rozsah 20 dní ode dne ukončení výkresů po jejich uvolnění do výrobního závodu. [Dni ve výrobním závodě jsou číslovány od 1 do 1000 (číslování se vrátí zpět na 1 poté co dosáhne 1000) a jsou vyloučeny víkendy a svátky]. Rozsah 20 dní je vyhrazen kontrole výkresů, jejich opravám a k získání souhlasů. LBS 2/1/02

C1

406


Ukázka 9-2 (pokrač.)

Kontrolní systém 1) Z důvodu zajištění přesnosti výkresů je každý jeden verifikován kontrolorem, který užívá značky odlišných barev: žlutá indikuje správnost, červená indikuje chybu. Všechny chyby musí být opraveny, nebo pokud nejsou opraveny, musí být uvedeny důvody pro uvolnění do výroby bez opravy chyb. 2) Z důvodu zajištění toho, aby výkresy plnily specifikace uvedené v kontraktu, musí být písemně schváleny: Supervizorem projekce Projektovým inženýrem Výrobním inženýrem Inženýrem kontroly kvality Projekty B a C mají systémy k prověřování všech výkresů pro důkaz o kontrole a schválení před uvolněním do výrobní dílny. Projekt A je nemá. 3) Z důvodu zajištění včasného uvolnění výkresů, aby splnily potřeby výroby musí LBS 2/1/02 harmonogramy pro provedení projektových prací poskytovat 20 dní pro dokončení před datem, kdy jsou vyžadovány pro uvolnění do výrobní dílny. Projekt B má systém následné kontroly. Projekty A a C jej nemají. 4) Všechny projekty využívají registr pro evidenci zkompletovaných výkresů. Všechny projekty uvádějí datum uvolnění. Pouze projekt B uvádí datum přijetí. (Viz vývojový diagram v C5). Účel auditu Určit, zda je řídicí a kontrolní systém přiměřený ke splnění cílů: 1. Přesnosti 2. Vyhovění požadavkům specifikací 3. Vyhovění požadavkům časových plánů Určit, zda výkonnost je efektivní v tom, že: • Všechny výkresy jsou zkontrolovány a opraveny • Všechny výkresy mají důkaz o LBS 2/1/02

C2


407

schválení Všechny výkresy jsou uvolněny v průběhu 20 dní ode dne dokončení výkresů. Rozsah Pro naší předběžnou prověrku jsme si vybrali vzorek výkresů uvolněných během druhé poloviny roku 200X. Provedli jsme náhodný výběr použitím techniky intervalového výběru z registru pro uvolněné výkresy, který je veden v rámci každého projektu. Rozhodli jsme se vzít vzorek 20 výkresů pro předběžný test a rozšířit naše testování v případě potřeby. Protože naše zjištění vedla k závěrům u každého projektu, rozhodli jsme se nerozšiřovat testování.

Ukázka 9-2 (pokrač.) Zjištění Kontroly 1) Přesnosti 2) Vyhovění požadavkům specifikací

Projekt A neměl žádná opatření k prověřování výkresů před jejich uvolněním

LBS 2/4/02

3) Vyhovění požadavkům časových plánů

Výkonnost 1) Přesnost 2) Vyhovění požadavkům specifikací

3) Vyhovění požadavkům časových plánů

nebo důkazy o kontrole a schválení. Projekty B a C to měly. C9 Projekty A a C neměly žádný návazný systém pro výkresy v procesu kontroly . Projekt B to měl. C9 V projektu A: 4 výkresy obešly kontrolory; celkem 7 neopravených chyb; 3 výkresy neměly podpisy výr. inženýra. V projektech B & C jsme nenašli žádné chyby. C10 V projektu A- 5 výkresů z 20 bylo 21 až 50 dní opožděno.

408


LBS 2/4/02

V projektu C- 8 výkresů z 50 bylo 10 až 50 dní opožděno. V projektu B- všechny výkresy ve vzorku byly uvolněny včas. C10 C3 Názory

Projekt A – Kontroly přesnosti, splnil specifikace a nedostatečné plnění požadavků časových plánů Projekt B – Kontroly jsou uspokojivé Projekt C – Kontroly časových plánů jsou nedostatečné Doporučení U projektů A a C zavést stejný systém kontroly jako se uplatňuje u projektu B. Projektoví inženýři projektů A a C souhlasili s naším doporučením. Vydali instrukce svým administrativním asistentům v tomto směru. Viz C12 a C13. Následné prověrky ukázaly, že nové kontrolní mechanismy skutečně fungovaly. LBS 2/4/02

C4


409

Ukázka 9-3 Organizační schéma: Testování konstrukčních výkresů Testování konstrukčních výkresů pro včasnost a uvolnění a přiměřenost kontroly a schválení

ORGANIZAČNÍ SCHÉMA Prezident ! Hlavní inženýr ! --------------------------------------------------------------------------------------------! ! ! ! Projekt A Projekt B Projekt C Kontrolní Projektový Projektový Projektový oddělení inženýr inženýr inženýr Hlavní Sekretářka - 1 Sekretářka – 1 Sekretářka – 1 kontrolor Administrátor - 1 Administrátor - 1 Administrátor - 1 Sekretářka - 1 Inženýři - 3 Inženýři - 4 Inženýři - 5 Kontroloři - 4 Konstruktéři - 3 Konstruktéři - 2 Konstruktéři - 3 LBS C5

2/1/02

410


Ukázka 9-4 Vývojový diagram: Uvolnění konstrukčních výkresů

Uvolnění konstrukčních výkresů Vývojový diagram

Administrativa

Skupiny Kontroloři konstruktérů výkresů

Schvalovací kancelář

Výrobní závod

Evidence čísel výkresů následné kontroly Dokončené výkresy Provedení úprav

Kontrola výkresů

Verifikace úprav

Získání požadovaných podpisů

Prověřit výkresy pro dodržení postupů

Záznam o uvolnění

Změření objednávek výr. závodu Výkresy do tisku

Tento systém se všeobecně uplatňuje u všech tří projektů s výjimkou toho, že administrativa projektů A a C nedodržovala následnou kontrolu a u projektu A neprověřovala dodržování postupů kontroly a schvalování. Prověřili jsme tento vývojový diagram s administrativou všech tří projektů dne 2/1/02. Všichni souhlasili s tím, že je správný. LBS 2/1/02

C6


411

Ukázka 9-5 Souhrn testů konstrukčních výkresů Testování konstrukčních výkresů pro včasnost a uvolnění a přiměřenost kontroly a schválení S ou h r n t e s t ů PROJEKTY A B C Celkový počet výkresů: Výkresy vydané v průběhu posledních 6 měsíců roku 190x Velikost vzorku: Vzorky k posouzení byly vybrány náhodným výběrem interním vzorkováním z registru záznamů o uvolnění Vybraný každý n-tý vzorek počínaje Zpoždění 10 až 20 dní Zpoždění 21 až 30 dní Zpoždění 31 až 40 dní Zpoždění 41 až 50 dní

Příčiny nedostatků Zpoždění } Obcházení Kontrolorů } Neopravené chyby Chybějící podpisy

150

130

20 20 č.3 č.6 Zpoždění 1 1 3 5 Výkresy, které obešly kontrolory 4 Neopravené chyby Počet chyb Počet výkresů 3 7 Nezajištěné podpisy Počet výkresů Počet chyb 3 3

CELKEM

140

420

20 č.1

60

2 2 3 1 8

2 3 4 4 13

Projekty A & C neměly žádný systém následné kontroly Projekt B měl efektivní systém kontroly Projekt A nepředkládal výkresy k prověřování před jejich uvolněním do výroby Projekty B & C měly efektivní systém kontroly Viz C11

LBS 2/3/02

C7

412


Ukázka 9-6 Seznam závadných položek: Testování konstrukčních výkresů Testování konstrukčních výkresů pro včasnost a uvolnění a přiměřenost kontroly a schválení Seznam závadných položek Zpoždění (Výkresy požadující více než 20 dní) Projekt A Počet dní Výkres A-1219 65-20*=45 A-1105-1 62-20 = 42 A-1232 58-20 = 38 A-1250 70-20 = 50 A-1283 50-20 = 30

Výkres

Projekt B Počet dní žádný

*20 dní je považováno za standardní časový průběh

Projekt A A-1222 A-1260 A-1266 A-1283 Projekt A Výkres Počet chyb A-1105-1 2 A-1247 2 A-1285 3

Výkresy, které obešly kontrolory Projekt B žádný

Neopravené chyby Projekt B Výkres Počet chyb žádný

Nezajištěné podpisy Projekt A Projekt B Výkres Chybí podpis Výkres Chybí podpis A-1227 Výrobního inženýra žádný A-1253 Výrobního inženýra A-1285 Výrobního inženýra Viz C9 LBS 2/3/02

Projekt C Výkres Počet dní C-325 50-20*=30 C-331 60-20 = 40 C-334 63-20 = 43 C-338 53-20 = 33 C-350 48-20 = 28 C-359 30-20 = 10 C-376 53-20 = 33 C-389 40-20 = 20

Viz C10

Projekt C žádný

Výkres

Projekt C Počet chyb žádný

Výkres

Projekt C Chybí podpis žádný

Viz C11 C8


413

Ukázka 9-7 Projekt A: Testování konstrukčních výkresů Testování konstrukčních výkresů pro včasnost a uvolnění a přiměřenost kontroly a schválení Projekt A Dni ve výrobním závodě Počet dní mezi Počet chyb Ukázaný Číslo Výkres Výkres přípravou a u kon- oprave- souPřipomínky výkresu připraven uvolněn uvolněním trolora ných hlas A-1206 605 615 10 3 3 Ano A-1219 550 615 65 7 7 Ano Výkr.zpožd.při kontr. A-1222 600 616 16 0 0 Ano Výkres chybně obešel kontrolory A-1105-1 555 617 62 4 2 Ano Výkr.zpožd.při kontr. 2 chyby neopr. (bez uv.dův.) A-1227 607 617 10 4 4 Ne Výr.inž.nepodepsal A-1232 560 618 58 5 5 Ano Výkr.zpožd.při kontr. A-1240 604 618 14 3 3 Ano A-1247 605 618 13 6 4 Ano 2 chyby neopravené (bez uvedení důvodů) A-1250 549 619 70 9 9 Ano Výkr.zpožd.při kontr. A-1253 612 621 9 2 2 Ne Výr.inž. nepodepsal A-1260 614 622 8 0 0 Ano Výkres chybně obešel kontrolory. A-1266 612 622 10 0 0 Ano Výkres chybně obešel kontrolory. A-1270 610 622 12 3 3 Ano Výkr.zpožd.při kontr. A-1274 611 622 11 4 4 Ano Výkr.zpožd.při kontr. A-1279 612 624 12 3 3 Ne Výr.inženýr nepodepsal A-1283 575 625 50 6 6 Ano Výkres chybně obešel kontrolory (bez uvedení důvodů) Výr. inž. nepodepsal A-1 615 625 10 4 1 Ano 3 chyby neopravené (bez uvedení důvodů) A-1290 617 627 10 3 3 Ano A-1292 618 627 9 3 3 Ano A-1296 619 628 9 2 2 Ano Všechny odchylky byly projednány s administrátorem, panem Joe Doem 2/3/02. Souhlasil s našimi zjištěními. LBS 2/2/02

C9

414


Ukázka 9-8 Projekt B: Testování konstrukčních výkresů Testování konstrukčních výkresů pro včasnost a uvolnění a přiměřenost kontroly a schválení Projekt B Dni ve výrobním závodě Číslo Výkres Výkres výkresu připraven uvolněn B-614 606 616 B-615 614 617 B-619 610 620 B-622 609 620 B-626 609 620 B-629 612 623 B-632 620 627 B-639 621 627 B-642 620 627 B-645 619 630 B-647 619 630 B-649 626 632 B-661 626 632 B-662 622 632 B-671 624 634 B-680 627 634 B-692 628 635 B-693 628 636 B-695 626 636 B-698 625 636

LBS C10

Počet dní mezi Počet chyb přípravou a u kon- opraveuvolněním trolora ných 10 4 4 3 5 5 10 5 5 11 6 6 11 3 3 11 2 2 7 7 7 6 2 2 7 2 2 11 5 5 11 5 5 6 5 5 6 3 3 10 2 2 10 7 7 7 6 6 7 8 8 8 3 3 10 4 4 11 2 2

Ukázaný sou- Připomínky hlas Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano Ano

2/2/02


415

Ukázka 9-9 Projekt C: Testování konstrukčních výkresů Testování konstrukčních výkresů pro včasnost a uvolnění a přiměřenost kontroly a schválení Projekt C Dni ve výrobním závodě Počet dní mezi Počet chyb Ukázaný Číslo Výkres Výkres přípravou a u kon- oprave- souPřipomínky výkresu připraven uvolněn uvolněním trolora ných hlas C-325 570 620 50 4 4 Ano Výkr.zpožd. při kontr. (bez následné kontroly) C-327 610 616 12 4 4 Ano C-331 562 616 60 7 7 Ano totéž C-334 562 616 63 2 2 Ano totéž C-338 572 616 53 2 2 Ano totéž C-341 606 616 19 4 4 Ano C-344 612 616 13 3 3 Ano C-346 615 616 14 6 6 Ano C-350 681 616 48 5 5 Ano totéž C-352 620 616 10 5 5 Ano C-359 601 616 30 4 4 Ano totéž C-365 619 616 12 4 4 Ano C-370 623 616 10 3 3 Ano C-372 623 616 10 2 2 Ano C-376 680 616 53 2 2 Ano totéž C-381 617 616 19 3 3 Ano C-383 620 616 16 4 4 Ano C-389 596 616 40 4 4 Ano totéž C-392 616 616 20 5 5 Ano C-397 620 616 20 5 5 Ano

Všechny odchylky byly projednány s administrátorem, panem Richardem Roem dne 2/3/02. Souhlasil s našimi zjištěními. LBS 2/2/02

C11

416


Ukázka 9-10

Pro: Od: Věc:

Administrátora, Projekt A Projektového inženýra, Projekt A Kontrola konstrukčních výkresů – prověření, schválení, následná kontrola

Audit našich provozních činností zjistil, že: Některé výkresy obešly kontrolory; Některé výkresy nemají všechna požadovaná schválení; a Některé výkresy měly zpoždění při kontrole bez správné následné kontroly Následující postupy budou okamžitě zavedeny do praxe, dokud nebudou vydány příslušné pracovní pokyny týkající se této problematiky: Všechny konstrukčních výkresy, které mají být uvolněny do výroby, musí projít rukama administrátora. Ten je označí iniciálami a datem a vydá dokument, který prokáže, že dokument prověřil z hlediska toho, zda : (1) prošel kontrolou a (2) zda obdržel příslušná schválení. Veškeré dokumenty, která nejsou zkontrolovány nebo schváleny budou vráceny odpovědnému jednotlivci s krátkým memorandem a jeho kopie bude doručena této kanceláři. Administrátor vytvoří záznam a bude jej vést o všech výkresech zaslaných ke kontrole, s uvedením data odeslání ke kontrole a datem po kontrole. Každý týden vypracuje administrátor zprávu, která uvede seznam všech výkresů kontrolovaných déle než 20 dní. Jedna kopie zprávy bude doručena této kanceláři a jedna vedoucímu kontroly. /s/ P. Snow Projektový inženýr Projekt A C12


417

Ukázka 9-11

Pro: Od: Věc:

Administrátora, Projekt A Projektového inženýra, Projekt A Kontrola konstrukčních výkresů v kontrolním oddělení

Audit našich administrativních postupů zjistil, že konstrukční výkresy se zpožďovaly v průběhu kontroly bez příslušné následné kontroly. Prosím o okamžité zavedení následujících postupů, dokud nebudou vydány příslušné pracovní pokyny: Administrátor vytvoří záznam a bude jej vést o všech výkresech zaslaných ke kontrole, s uvedením data odeslání ke kontrole a datem po kontrole. Každý týden vypracuje administrátor zprávu, která uvede seznam všech výkresů kontrolovaných déle než 20 dní. Jedna kopie zprávy bude doručena této kanceláři a jedna vedoucímu kontroly. /s/ T. Blow Projektový inženýr Projekt C C13

Psaní pracovních materiálů během auditu Interní auditoři, kteří stále mají nedostatek času mohou pochybovat o svých schopnostech vyprodukovat takové pracovní materiály, jaké jsou uvedeny v našich ukázkách. Dobře organizovaná práce v terénu jim však pomůže. Tajemstvím je zaznamenávat připomínky během práce v terénu. První komentáře o záměrech, podkladových informacích, řídicích a kontrolních mechanismech, účelu a rozsahu mohou být zpracovány, jakmile auditoři provedli úvodní prověrku operace. Nemusí čekat až do ukončení auditu tohoto segmentu. V té době jsou povinnosti příliš obtížné a mnoho faktů v jejich paměti zůstane nejasných. Zjištění je možné shrnout ihned po provedení testů. Výsledky se pak dají okamžitě použít v diskusi s klientem.

418


V některých organizacích se vypracuje materiál, který má být zařazen do auditorské zprávy a dokonce se může i v té době projednat s klientem. Je to zvláště užitečné v těch případech, kdy klient už začal se zaváděním doporučení auditora. Mnozí interní auditoři, kteří pracují pod velkým tlakem rozpočtu a harmonogramu práce, mají námitky k přípravě takového druhu pracovních materiálů, jež jsou ilustrovány v této kapitole. Samozřejmě, že poznámky naškrábané na kouscích papíru zaberou méně času s přípravou. V některých případech je možné usnadnit přípravu pracovních materiálů prostřednictvím pro forma pracovních listů, které mají nadpisy a některé segmenty už připraveny. V jiných případech, zvláště při auditech provozních záležitostí, kde se přezkoumávání neopakuje, nebo kde auditor provádí první audit nového subjektu, jsou pro forma pracovní listy spíše nepoužitelné. V mnoha případech musí pracovní materiály, splňující profesionální standard, ukázat co interní auditoři zamýšleli udělat, co udělali, jaké byly jejich zdroje, jaké auditorské kroky provedli, co našli a k jakým závěrům dospěli na základě svých zjištění. Dalším argumentem proti poznámkám naškrábaným na kouscích papíru je, že další čas věnovaný napsání auditorské zprávy pravděpodobně převýší čas, který se ušetří naškrábanými poznámkami. A traumatu z nezdokumentovaných zjištění se vyhneme prostřednictvím vypracování pracovních materiálů, které obstojí v testu profesionality a potvrdí důvěru objektivního pozorovatele.

Uchovávání pracovních materiálů Pracovní materiály se mají zlikvidovat, když už se nedají dále využít. Jakmile se ukončí následující provozní audit, měli by auditoři rozhodnout se souhlasem svých supervizorů, zda se mají pracovní materiály z předchozího auditu uchovat nebo zničit. Když pracovní materiály obsahují dokumentaci, nebo jiné materiály trvalého použití, tak by tyto části pracovních materiálů měly být převedeny do aktuálních pracovních materiálů. Smluvní nebo právní ustanovení mohou vyžadovat jejich uchování. Vedoucí útvaru interního auditu má proto vypracovat postupy pro uchovávání dokumentů a harmonogramy, které má schválit právní poradce. Dokumentace,


419

potvrzující soulad s Americkým zákonem o zahraničních korupčních praktikách bude muset být uchovávána v samostatných souborech. Některé auditorské pracovní materiály obsahují informace trvalé důležitosti, o kterých se mluví jako o „permanentním souboru“. Auditoři by měli identifikovat takové materiály při ukončení auditu. Supervizoři by měli schválit jejich uchování uvedením svých iniciál a datem rozhodnutí auditora. Permanentní soubory jsou pojednány důkladněji v kapitole 23„ Controlling auditorských projektů“.

Vlastnictví pracovních materiálů Když dochází k omezení přístupu k pracovním materiálům interních auditorů pro lidi zvenčí, jsou interní auditoři oběťmi svého vlastního úspěchu. Jak se jejich pracovní produkty a efektivnost stávají známějšími a akceptovanějšími, narůstají žádosti o nahlédnutí do jejich pracovních materiálů. S tím souvisí příbuzná otázka vlastnictví dokumentace interního auditu. Patří managementu, akcionářům nebo útvaru interního auditu? V mnoha případech může být tato otázka zodpovězena tím, jak jsou napsány stanovy organizace, předpisy a statut útvaru interního auditu. Bohužel práva externích lidí k pracovním materiálům interního auditu nebyla jasně stanovena zákonem. Všeobecně se požadavky vládních agentur povolují soudy nebo jsou specifikovány v kontraktech. Požadavky souhromých osob nebo organizací jsou předmětem konfliktních pravidel. Rovněž charakter požadovaných důkazů bude diktovat jejich dostupnost. Celá záležitost je komplikována skutečností, že v některých případech jsou přístupová práva spíše určována soudními rozhodnutími než rozhodnutími odvolacích soudů, což vede k nekonzistentnímu uplatňování. 5 V některých případech musí být pracovní materiály interních auditorů odevzdány Interní daňové službě Spojených států (IRS) [Internal Revenue Service]. V soudním rozhodnutí Stát proti Powell [U.S. vs. Powell] 85 S.Ct. 248, 379 U.S. 48 (1964) soud vypracoval čtyřbodový test k určení toho, kdy bude odevzdání těchto pracovních materiálů vynucováno. • • •

Vyšetřování se provádí na základě legitimních důvodů. Vyšetřování je relevantní. Informace ještě není v držení IRS.

420

Kapitola 9 / Pracovní materiály •

Byly dodrženy administrativní kroky Kodexu daňové služby Spojených států.

Rozhodnutí v soudním sporu Powell bylo potvrzeno pozdějším soudním rozhodnutím, kde vláda byla žalobcem: Stát proti Noall [U.S. vs. Noall], 587 F.2d 123 (1978); Stát proti Leaseway Transportation Corporation [U.S. vs. Leaseway Transportation Corporation], 523 F.Supp. 1333 (1981); Stuart proti Státu [Stuart vs. U.S.], 813 F.2d 243 (1987); a Stát proti Abrahams [U.S. vs. Abrahams], 905 F.2d 1276 (1990) mezi jinými. V případech po rozhodnutí v soudním sporu Powell, snížily soudy hranici pro relevantnost. Argumenty předkládané o relevantnosti byly odmítnuty. Vláda (stát) nemusela prokazovat, že vyšetřování bylo relevantní – stačilo, že by mohlo být relevantní. Soud rovněž odmítl úvahy o zásadě, že zprávy interního auditu jsou navrženy, aby zlepšily provozní činnosti a že lidé se budou zdráhat mluvit s interními auditory, pokud budou vědět, že jejich konstatování budou podrobně zkoumána daňovou službou Spojených států. V případě Leaseway, svědek v roli experta dosvědčil, že zprávy interního auditu byly téměř v celém obsahu provozní; zabývaly se téměř výlučně interními řídicími a kontrolními mechanismy, dodržováním firemních zásad a účinností práce dceřiných firem. V některých zprávách však byly zmínky o specifických transakcích a obsahovaly jeden nebo dva opravné zápisy, úpravu časového období a další položky, které mohly mít dopad na finanční výkazy, ze kterých se připravovala daňová přiznání. Soud rozhodl, že nebylo potřebné rozhodnutí, zda zprávy interního auditu byly relevantní; pouze to, že by mohly být pro audit relevantní. Rozhodnutí je téměř neomezeným potvrzením práva daňové služby Spojených států získat pracovní materiály interního auditu. Další vládní agentury byly stejně úspěšné při získávání zpráv interního auditu a pracovních materiálů. V soudním sporu Federální komise pro obchod (FTC) proti TRW,Inc., [Federal Trade Comission vs. TRW,Inc.,], 628 F.2d 207 (1980), požadovala FTC soudní předvolání s předložením dokumentů jako součást vyšetřování podle Zákona o pravdivém nahlašování informací o úvěrech [Fair Credit Reporting Act], (15 U.S.C odstavce 1681-1681t. 1976 & Dodatek IV 1980). Protože TRW si byla jista tím, že žaloba podle tohoto zákona bude podaná, provedla audit, který měl zjistit přiměřenost svých postupů v rámci tzv. privilegia „sebehodnocení“. Soud odmítl tento argument


421

prohlášením, že v rámci soukromých soudních sporů může mít toto privilegium jakýkoliv status, ale v případě sporu s vládními agenturami se nedá aplikovat. Rovněž v soudním sporu Stát proti firmě Dexter Corporation [U.S. vs. The Dexter Corporation], 132 F.R.D. 8 (1990) bylo vydáno stejné rozhodnutí jako u sporu TRW. Privilegium v rámci „sebehodnocení“, které je někdy u soudů nazýváno „sebekritickou analýzou“ (self-critical analysis) má kořeny v soudním sporu Bredice proti nemocnici Doctors Hospital [Bredice vs. Doctors Hospital], 50 F.R.D. 249 (1970). V tomto soudním sporu se žalující strana pokoušela získat dokumenty týkající se odborné kolegiální prověrky zaměstnanců nemocnice za účelem zlepšení praxe a postupů. Soud rozhodl, že potřeby organizace k propagaci vlastního zlepšování převáží nad potřebou žalující strany získat informace. Avšak soudní rozhodnutí ve sporu Bredice nebylo jednotně dodržováno. Ve sporu TRW soud skutečně rozhodl, že privilegium v rámci sebehodnocení „přinejlepším zůstává z větší části nedefinováno a nebylo obecně uznáno“. I když se nadále připouští, že v rámci soukromých soudních sporů toto privilegium může mít nějaký status, ale bylo jednotně odmítáno tam, kde dokumenty vyžadují vládní agentury. Takže výhled v rámci soukromých soudních sporů není až tak bezútěšný, jako je to v případech komunikace s vládními agenturami. Musí však splňovat určité standardy. Můžeme to nalézt v knížce Wigmore o důkazech [Wigmore on Evidence], část 2285, strana 527, kde se všeobecně věnuje privilegované komunikaci: • • • •

Komunikace musí mít původ důvěře, že nebude vyzrazena. Prvek důvěrnosti musí být podstatný pro plné a uspokojivé udržení vztahů mezi účastníky. Vztah musí být takový, aby byl podle názoru veřejnosti vytrvale podporován. Poškození, které by díky komunikaci vyplynulo pro vztah stran, musí být větší, než přínosy, které by vyplynuly z toho, že soudní spor bude správně vyřízen.

Soudy uplatnily tato pojetí, když odmítly žalující straně přístup ke zprávám o interních prověrkách. V soudním sporu Banks proti LockheedGeorgia [Banks vs. Lockheed-Georgia], 53 F.R.D. 283 (1971) žalující strana požádala o zprávy vypracované skupinou jmenovanou firmou Lockheed, která

422


měla zjistit problémy související s rovností přístupů při zaměstnávání. Soud odmítl žalující straně přístup ke zprávám na základě toho, že takový přístup externistů by neumožnil upřímnou sebekritiku a hodnocení. Viz rovněž další případy, kdy byly dokumenty ochráněny: Scott proti McDonald, [Scott vs. McDonald], 70 F.R.D. 568 (1976); Keyes proti Lenoir Rhyne College [Keyes vs. Lenoir Rhyne College], 555 F.2d 579 (1977); a New Yorská burza proti Sloan [New York Stock Exchange vs. Sloan], 22 F.R.Serv. 2d (1976); Nicméně privilegium sebehodnocení není automatickou záštitou proti zveřejnění sebe-hodnocení. V případě Re Burlington Northern, Inc., 679 F.2d 762 (1982) soud rozhodl: Velký počet jiných soudů se spoléhal na privilegium sebehodnocení v různých prostředích. V poslední době se však zdá, že se soudy zdráhají vynucovat dokonce i kvalifikované privilegium sebehodnocení. Typicky souhlasí s možnosti jeho uplatnění v některých situacích, avšak potom postupují tak, aby našly důvod proč dané dokumenty nespadají do tohoto okruhu. Přesnější zaměření pozornosti na to, kde je možné uplatnit privilegium sebehodnocení, rozhodl soud ve sporu Webb proti Westinghouse Electric Corporation a společníci [Webb vs. Westinghouse Electric Corporation et al.,], 81 F.R.D. 431, 434 (1978) souvisejícím s rovností přístupů při zaměstnávání. Při prověřování všech případů se objevuje několik faktorů jako potenciální vodítka pro uplatnění obhajoby privilegia sebehodnocení. Zaprvé, chráněné materiály se obecně připravovaly pro povinné zprávy předkládané vládním agenturám. Zadruhé, pouze subjektivní vyhodnocující materiály byly chráněny; objektivní údaje v těchto samotných zprávách nebyly chráněny v žádném případě. Nakonec byly soudy vnímavé k potřebě těchto materiálů žalující stranou a odepřely zjištění pouze tam, kde zásady dávající přednost vyloučení materiálů jasně převážily potřeby žalující strany. V soudním sporu Hardy proti New York News, Inc., [Hardy vs. New York News, Inc.,], 114 F.R.D. 633 (1987) odmítl soud ochránit dokumenty, dobrovolně vypracované zaměstnavatelem, před jejich zjištěním žalující stranou. Soud konstatoval, že v oblasti diskriminace při zaměstnávání v podstatě každý soud omezil privilegium sebekritické analýzy při informacích povinně nařízených zákonem nebo předpisy. Dále soud doplnil:


423

Ty soudy, které uznaly privilegium sebekritické analýzy, nicméně zastávaly stanovisko, že privilegium je přípustné a žádost je předmětem vyvažování zájmů obecných zásad proti zájmům individuální žalující strany. V soudním sporu Granger proti Národní korporaci pro železniční osobní dopravu [Granger vs. National Railroad Passenger Corporation], 116 F.R.D. 507 (1987) se snažil zraněný zaměstnanec získat výsledky zprávy vyšetřujícího výboru firmy Amtrak [Amtrak´s Investigation Committee Report]. Soud rozhodl, že ty části zprávy, které jsou se záhlavím „Analýza nehod“ a „Doporučení výboru“ mají ochranu před zveřejněním. Ale části se záhlavím „Příčiny“ a „Přispívající faktory“ nebyly takto chráněny. Soudní spor Dowling proti Americké výletní plavby na Havaj [Dowling vs. American Hawaii Cruises, Inc.,], 133 F.R.D. 150 (1990) měl stejný výsledek. Je zřejmé, že privilegium utajení se bude posuzovat na základě případ od případu. Co má tedy dělat interní auditor v reakci na potenciální žádost žalující strany o zprávy interního auditu a pracovní materiály? Návrhy naleznete ve zprávě Institutu interních auditorů, „Zpráva podvýboru pro přístup k pracovním produktům interního auditu“ 6 •

•

•

Interní auditoři by se měli ujistit, aby předtím než vypracují zásady o přístupu, se do tohoto procesu zapojily orgány společnosti, management, právní poradci a vedoucí útvaru interního auditu. Interní auditoři by se měli sami vzdělávat o právech přístupu ve svém výrobním odvětví. Měli by rovněž vzdělávat orgány společnosti a management o rizicích přístupu a pracovníky auditu jak o rizicích přístupu, tak i o základních pravidlech organizace platných pro přístup. Interní auditoři by měli vypracovat písemné firemní zásady pro přístup. Firemní zásady by měly být zdokumentovány, odsouhlaseny poradcem a výborem pro audit při představenstvu nebo ekvivalentním vládním orgánem v nesoukromém sektoru. Vzorovou zásadu, doporučenou ve „Zprávě podvýboru pro přístup k pracovním produktům interního auditu“ 7, přinášíme v ukázce 9-12.

424


V poslední době se zprávy interního auditu a pracovní materiály o environmentálních podmínkách dostaly do pozornosti soudů. Tato situace je pojednána v kapitole 26 o environmentálním auditu. Schnee a Taylor navrhli rozdělit do samostatných souborů informace, které shromáždí interní auditoři8. Statistické a ostatní objektivní údaje se mají uchovávat v souborech, které jsou oddělené od souborů, kde jsou uložena subjektivní hodnocení a posouzení interních auditorů. Je větší pravděpodobnost, že objektivní data nebudou chráněna před zveřejněním. Další možností je omezení rozsahu auditu nebo přidělení jiných auditorů k prověřování jiných témat. Žádné není perfektním řešením z logických důvodů. Pravděpodobně nejlepším uskutečnitelným řešením je často prověřovat a ničit pracovní materiály interního auditu. Tento přístup rovněž může nastolit právní problémy. Murphy navrhuje užší spolupráci s právním zástupcem v takových situacích, kde privilegium sebehodnocení není dostupné interním auditorům. 9 Tam, kde sebehodnocení probíhá přes právního zástupce, mohou mít pracovní materiály interního auditu a zprávy výhodu z privilegia komunikace mezi klientem a právním zástupcem. Prověrky realizované právním zástupcem mohou být rovněž užitečné pro výsledky auditu. Ale přílišné spoléhání se na právního zástupce může být kontraproduktivní. Právní zástupce neví toho tolik o vnitřním fungování korporace jako management nebo interní auditoři. Murphyho vynikající článek zahrnuje dlouhodobé řešení toho, aby soud akceptoval privilegium utajení, když navrhuje legislativní úpravu, která by poskytovala privilegium utajení v příslušných případech. Mezitím by si měli být interní auditoři vědomi potenciální ochrany poskytované jejich hodnocením, potřeby poradenství od právního zástupce v příslušných případech a skutečnosti, že zatímco faktická data nemusí být chráněna, subjektivní hodnocení, názory a doporučení mohou být za správných podmínek chráněna privilegiem sebehodnocení.


425

Ukázka 9-12 Vzorové zásady pro přístup Zásadou organizace XYZ je omezit přístup k pracovním produktům interních auditorů pouze na osoby „které to potřebují vědět“ nebo na ty, které mají právo přístupu ze zákona, na základě ustanovení kontraktu, na základě zmocnění soudního předvolání nebo na základě soudního příkazu. Vedoucí útvaru interního auditu má pravomoci k omezení přístupu pro takové osoby, které spadají do jedné nebo více kategorií stanovených v těchto zásadách. Osoby, které nesplňují kritéria pro povolení přístupu zde uvedená, mohou požádat o získání přístupu k pracovním produktům interních auditorů při zachování postupu určeného vedoucím útvaru interního auditu pro tyto účely. Povolení pro získání přístupu k pracovním produktům interních auditorů bude uděleno v souladu s následujícími podmínkami: • Záměrem je získat znalosti o určitém procesu, činnosti nebo kontroly v rámci organizace nebo získat znalosti o útvaru interního auditu. • Přístup je součástí společné činnosti mezi útvarem interního auditu a jinými auditory, jako jsou organizace externích auditorů pro jejich vzájemný užitek. Povolení pro získání přístupu k pracovním produktům interních auditorů nebudou rutinně udělovaná v souladu s následujícími podmínkami: • Organizace je cílem kriminálního vyšetřování. • Účelem je nashromáždit informace pro prosazování nároků nebo škod proti organizaci. • Účelem je dosáhnout zveřejnění části pracovních produktů útvaru interních auditorů. Žádosti tohoto druhu musí být předloženy v písemné formě odvolacímu výboru, který se skládá z externích účastníků (členů orgánů společnosti a externích auditorů) a interních účastníků (management, právníci a interní auditoři).

Odkazy

426


(1) Cater Jr., C.W., „Standardy pro pracovní materiály“ [Standards for Working Papers], The Internal Auditor, duben 1978, str. 68-75. (2) Gray, Glen L., a Maryann Jacobi Gray, Zvýšení hodnoty interního auditu prostřednictvím inovčních postupů [Enhancing Internal Auditing Through Inovative Practices] (Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1996), str. 84-87. (3) Úřad generálního auditora Kanady [Office of Auditor General of Canada], „Interní audit v kultuře měnícího se řízení“ [Internal Auditing in Changing Management Culture], 1992, str. 34-36. (4) Fargason, J.S., „Zákony a profese interního auditu“ [Law and the Internal Auditing Profession], Internal Audit Briefings (Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1992), str. 27. (5) Institut interních auditorů, „Zpráva podvýboru pro přístup k pracovním produktům interního auditu“ [The Institute of Internal Auditors, ´Report of the Subcommittee on Access to Internal Auditing Work Products´], 1991-1992, str.10. (6) „Zpráva podvýboru“ [Report of the Subcommittee], str.11, 12. (7) Tamtéž, str.18, 19. (8) Schnee, E. J., a M. E. Taylor, „Daňová služba Spojených států získával přístup k pracovním materiálům“ [The IRS Has Been Gaining Access to Working Papers], The Internal Auditor, říjen 1983, str.26-29. (9) Murphy, J. E., „Privilegium sebehodnocení“ [The Self-Evaluative Privilege], The Journal of Corporation Law, jaro 1982, str. 489-502.

Techniky interního auditu 381

Recommend Documents