Techniky interního auditu 261

Část II / Techniky interního auditu

261

Kapitola 6 Práce v terénu - I Práce v terénu – systematický proces a profesionální disciplina. Zdravý skepticismus. Strategie práce v terénu. Auditorské týmy s vlastním vedením. Audit formou přeruš a odejdi. Sebehodnocení. Prvky práce v terénu. Záměry auditu a provozní cíle. Audit SMART. Měření výkonnosti. Uplatňování a vyvíjení standardů. Stanovení měřítek [benchmarking]. Testování vyhodnocení. Techniky zkoumání vybraných transakcí nebo procesů: pozorování, kladení otázek, analyzování, verifikování, zkoumání a hodnocení.

262

Kapitola 3 / Práce v terénu I.

Proces a účel práce v terénu Proces Práce v terénu je systematický proces objektivního shromažďování důkazů o operacích organizace, jejich zhodnocení a (1) zjišťování, zda tyto operace splňují přijatelné standardy a dosahují stanovené záměry; a (2) poskytování informací pro rozhodnutí managementu. Termín „systematický proces“ zahrnuje plánované auditorské kroky, které jsou navrženy ke splnění cílů auditu. Z toho rovněž vyplývá, že interní auditor bude uplatňovat profesionální disciplinu během auditu stejně jako přiměřený průzkum po dobu shromažďování, uspořádání, evidování a vyhodnocování auditorských důkazů. „Profesionální disciplína“ zahrnuje úplnou nepodjatost, která by mohla ovlivnit shromažďování a vyhodnocování důkazů. Nepodjatosti se dosáhne prostřednictvím nezávislosti a objektivity, ať už skutečné nebo vnímané. Skutečná objektivita vychází z nestranného mentálního přístupu, z takového, který je založen na znalostech a který zohledňuje důkazy bez vlastního pocitu – posuzuje je pouze podle faktických podmínek. K takovému posouzení se musí dospět bez ohledu na něčí osobní city, předsudky, názory a zájmy stejně jako bez tlaků z vnějších zdrojů. Ke všem auditorským důkazům se musí přistupovat se zdravým profesionálním skepticizmem. Na všechny důkazy se musí pohlížet s pochybností až do té doby, než pochyby nebudou vyřešeny nestrannou verifikací. Proto je správně disciplinovaná mysl nevyhnutelně potřebnou součástí profesionálního interního auditu. Taková mysl neakceptuje důkazy podle povrchního dojmu; snaží se jít pod povrch tvrzení a čísel, aby zjistila pravdu. Profesionální auditoři přistupují ke všem tvrzením s nejistotou – s nespokojeným a zvídavým stavem mysli. Pro získání profesionálního úsudku musí interní auditoři shromáždit objektivní důkazy. Pouze tyto důkazy jim umožní přejít ze stavu nejistoty do stavu důvěry, který je dostatečně silný a podpořitelný. Tato nejistota, tento skepticizmus je důležitý, ale musí být využíván rozumně. Jestliže má auditor i nadále pochybnosti poté, co by i rozumná, uvážlivá osoba byla přesvědčena nashromážděnými důkazy, potom už


263

skepticizmus nadále není produktivní. Neakceptuje vůbec žádný důkaz. Nemůže dospět k žádnému užitečnému výsledku. Bude nutit auditora k hromadění faktů na fakta za rozhodnuté záležitosti a po vyčerpání přiměřeného auditorského úsilí, ještě stále nedospěje k žádným závěrům.

Účel Účelem práce v terénu je napomáhat při ujišťování realizací auditorských postupů, které jsou uvedeny v auditorském programu v souladu s auditorskými záměry. Auditorské cíle souvisí s provozními záměry, ale dosti se od nich odlišují. Více o tomto vztahu bude uvedeno později. Když je práce v terénu zredukována pouze na nejpodstatnější skutečnosti, je to pouze shromažďování důkazů pro měření a vyhodnocování. Koncepce měření má speciální význam pro interní auditory. Když tito plně pochopí tuto koncepci, mohou interní auditoři úspěšně prozkoumat jakoukoli operaci v rámci organizace. Profesionální interní auditoři by se neměli zapojovat do příležitostného nebo náhodného auditu. Musí pochopit, že: • Nemohou poskytnout ujištění prováděním auditu operace ve vakuu. • Nemohou pozorovat proces a spatra rozhodnout, zda je proces dobrý nebo špatný. • Musí se podívat na operace z hlediska jednotek měření a standardů. Jednotky měření jsou odvozeny od kvantifikace jednotlivých prvků týkajících se operace – dolary, dny, kila, stupně, lidé, dokumenty, stroje nebo jiné kvantifikovatelné prvky definované kvality, kterými může být činnost objektivně změřena. Provozní standardy jsou takovou kvalitou přijatelné výkonnosti – rámcem pro odkazování – proti nimž budou měřené provozní prvky porovnávány pro posouzení stupně úspěchu nebo selhání. Za těchto okolností mohou interní auditoři měřit operace objektivně a účinně. Ale tam, kde nemohou měřit, by raději měli našlapovat lehce; budou moci produkovat pouze subjektivní pozorování, a ne objektivní závěry.

Vypracování strategie pro práce v terénu Příprava fáze práce v terénu vyžaduje stejnou pozornost a pečlivé plánování jako příprava celého auditu. V tomto bodu je dokončeno předběžné

264


šetření a je vypracován auditorský program. Auditoři musí zaměřit svou pozornost na samotnou práci a na to, jak se bude provádět. Prvky strategického plánu by měly obsahovat: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Požadavky na pracovníky. Potřebu externích zdrojů.* Organizaci pracovníků auditu. Pravomoc a odpovědnost. Strukturu práce v terénu. Časový rozvrh práce v terénu. Metody práce v terénu. Metody dokumentace. Přípravu zprávy. Plány nouzových opatření.

Tato koncepce strategie auditu jakožto nedílné součásti plánovacího procesu se týká všech auditorských organizací, bez ohledu na jejich velikost. U malých organizací se v minimální míře uplatňují aspekty zaměstnanců, jako je organizace pracovníků, pravomoc a odpovědnost a požadavky na lidi. ----* outsourcing, cosourcing, využití odborníků, půjčení pracovníci, atd. Mohou se vyskytovat i další prvky, avšak prvky uvedené výše jsou nejdůležitější. Měly by být rozpracovány dostatečně detailně na počátku práce a měly by být dostatečně flexibilní, aby mohly být modifikovány v průběhu další práce. Prvky jsou podrobně popsány takto: Požadavky na pracovníky. Je důležité naplánovat počet a kvalifikaci pracovníků, kteří budou audit provádět. Tímto se myslí identifikace dovedností, zkušeností a oborů potřebných k řádnému provádění auditu. Rovněž by měly být zahrnuty interní zdroje těchto osob a určitá práce, kterou budou provádět. Zvláště je důležitá identifikace specializované podpory, která se vyžaduje od podpůrných expertů jako je statistika, pojistná matematika a odborné znalosti vyspělých IT. Potřebu externích zdrojů. Jestliže firemní auditoři nemají znalosti unikátní specializace, je zapotřebí tyto znalosti získat z externích zdrojů. Do tohoto prvku se zahrnují takové odborné znalosti jako je inženýrství, ekonomika, lékařství, sociální práce, psychologie, vzdělávání a operační analýzy stejně jako zajišťování z vnějších zdrojů [outsourcing] a zajišťování spoluprací [cosourcing]. Zdroje je zapotřebí identifikovat provést odhad


265

rozsahu, v jakém budou tyto zdroje potřebné a, pokud je to možné, odhadnout cenu a kdy a kde budou tyto služby budou vyžadovány a jak budou začleněny do rozpočtu. Organizaci pracovníků auditu. Plán organizace auditu provozní funkce je zde na místě. Plán by měl být identifikován jako plošný [flat] (omezený počet úrovní supervize) nebo zásobníkový [silo] (mnoho úrovní supervize), v závislosti na složitosti práce a potřebného rozsahu kontroly. Plán by měl identifikovat, která část organizace auditu provede různé druhy auditu, jako je finanční audit, audit účinnosti, efektivnosti, ochrany majetku a audit dodržování předpisů a rovněž plán struktury auditu jako: podle činnosti, produktů, místa nebo ve které organizaci. Jestliže má mít audit svou vlastní speciální podporu pracovníků auditu, tento aspekt organizace auditu by měl být vypracován s ohledem na specializované dovednosti a počty pracovníků. Pravomoc a odpovědnost. Tento prvek se týká řídící struktury auditorského týmu. Úzce souvisí s předchozím prvkem a definuje různé aspekty odpovědnosti, jako je personální management, technické činnosti, administrativní hlediska a fiskální položky. Rovněž obsahuje průvodní toky pravomocí a specificky popisuje pravomoci, které jsou delegovány každému liniovému pracovníkovi a vedoucímu zaměstnanci auditorského týmu. Struktura práce v terénu. Zde je auditorský program naplánován jako posloupnost. Předchozí a následné činnosti se sebou vzájemně souvisí, a tím se zajistí správný průběh práce. Takže auditoři mající na starosti určitou činnost nebudou muset čekat na jinou skupinu, dokončující svou činnost, která je bezpodmínečně nutná. Je možné použít analytický systém jako je PERT (Technika vyhodnocování programu a prověřování) [Program Evaluation and Review Technique] nebo CPM. Tyto činnosti jsou označeny v diagramu symboly, které jsou propojeny, aby vyznačily posloupnost. Spojovací čára by měla obsahovat odhad potřebného času na tuto činnost a může rovněž obsahovat cenu. Tento postup je potřebný pro další strategický prvek. Časový rozvrh práce v terénu. Proces strukturování práce v terénu nastoluje otázku načasování operací při práci v terénu. V případě současného provádění mnoha činností je nevyhnutelně potřebné aplikovat techniku jako je PERT, která určí odhad posloupnosti práce a celkové doby práce. Časový odhad by měl obsahovat prostor pro administrativní hlediska, jako je spolupráce uvnitř skupiny a mezi skupinami, prostor pro mimo provozní čas a čas pro dokumentování a psaní návrhů předběžných auditorských zpráv o práci v terénu. Odhady potřebných činností budou založeny na zkušenostech

266


a doufejme rovněž na provozních standardech pro různé druhy auditorské práce, pokud je možné je identifikovat. Jestliže je operace PERT zpracována počítačem, a ve většině případů tomu je tak, je možné zahrnout změny v odhadech nebo skutečné doby do programu a okamžitě bude vypracován modifikovaný celkový odhad. Metody práce v terénu. Existuje šest pravidelně užívaných metod práce v terénu, které jsou popsány v této kapitole dále. Jsou to: • Pozorování • Potvrzení • Verifikace • Zkoumání • Analýza • Hodnocení Je vhodné identifikovat metodu nebo metody, které budou nejpravděpodobněji použity v procesu práce v terénu. Některé metody jako potvrzení mohou vyžadovat přípravu předem. Například mohou vyžadovat vypracování metodologie pro výběr populace vzorku, přípravu nástrojů pro potvrzování a vytvoření software pro zpracování výsledků. Některé práce v terénu mohou vyžadovat více než jednu metodu a plánování musí integrovat několik metod. Metody dokumentace. Tento prvek se týká shromažďování důkazů a přípravu pracovních materiálů. vyžaduje předvídání výsledků metod práce v terénu a rovněž definitivní využití auditu. I když je vždy potřebná péče v procesu dokumentace, avšak při možných soudních sporech nebo při nějakém druhu soudní žaloby, musí být důkazy vždy v právně použitelné formě použitelné a ošetřené metodami, které jsou právně přijatelné. Důkazy rovněž musí být schopné podporovat doporučení, která jsou výsledkem zjištění auditu. Auditor musí předpokládat odpor vůči těmto doporučením a musí mít adekvátní munici, která překoná tento odpor. Důkazy jsou rozebírány později v kapitole 9, Pracovní materiály. Jestliže se mají použít pracovní materiály zpracovávané počítačem, je zapotřebí použít vhodný počítačový program. Musí být schopen přizpůsobit se tomu druhu důkazů, které jsou shromážděny na elektronickém a/nebo na papírovému formátu, který bude vyžadován. Příprava zprávy. Struktura zprávy je často navržena na počátku auditorského procesu. Předběžné šetření často identifikuje důležité oblasti,


267

kam bude audit směrován. Šetření rovněž naznačí to, co má být nalezeno. Na druhé straně některé zákonem nařízené audity jsou strukturovány tak, aby prozkoumaly specifické záležitosti, činnosti nebo podmínky. V takovém případě může organizace auditu poskytnout osnovu auditorské zprávy. Makrostruktura zprávy musí být naplánována. Je to posloupnost prezentace zjištění auditu a hrubý nástin prvků zprávy. Rovněž musí být naplánována mikrostruktura zprávy nebo metoda prezentace jednotlivých zjištění auditu. Ne všechna zjištění budou potřebovat kompletní anatomii zjišťovacích prvků. V některých případech takové prvky, jako podkladové informace, kritéria a dopady mohou být pouze okrajové. Je překvapující, že v mnoha případech je zpráva naplánována téměř úplně v počáteční části auditu. Zpráva musí být navržena s tím, že pamatujeme na toho, kdo ji bude číst a používat. Posuzování schopností čtenáře a jeho reakcí musí být významnou položkou při navrhování obsahu. Je možné, že pro provozní pracovníky organizace je vhodné vypracovat více než jednu zprávu nebo v případech, když se prezentují důvěrné materiály. Množství detailů, potřebných pro provozní pracovníky může být nudné čtení pro management. Plány pro nepředvídané události. Axioma pravděpodobnosti tvrdí, že jenom málo činností probíhá tak, jak jsou naplánovány. Proto plány mají poskytovat prostor pro řešení nepředvídaných událostí. Plány mají pamatovat na nejlepší situaci, na průměrnou a na nejhorší situaci. Nepředvídané události je zapotřebí předpokládat a měl by být připraven nástin postupu pro situace jako: • Nedostatek pracovníků (nemoc, odchod, přesuny, atd.) • Nedostatek auditovatelného materiálu. • Naznačení toho, že navrhovaný stav je bezpředmětný. • Náhlé upozornění na existenci podvodu, přestoupení zákona, zanedbání povinnosti nebo zneužití moci. • Významné obstrukce ze strany klienta (nedostatek zájmu, odmítání spolupráce, zadržování průkazného materiálu). • Selhání počítačů nebo problémy se software. • Zasahování ze strany vrcholového managementu (do rozsahu auditu, omezování přístupu k materiálu nebo lidem nebo do metody auditu). • Odnětí prostředků pro audit.

268

Kapitola 3 / Práce v terénu I. •

Průběh práce je takový, že je zřejmé, že naplánovaná auditorská práce překročí rozpočet.

Audit má být naplánován tak, že kterákoli výše uvedená situace, jež by se mohla vyskytnout, má připravené okamžité alternativní kroky, které lze provést a opět vezmeme do úvahy průměrnou situaci a zlou situaci.

Auditorské týmy s vlastním vedením1 Organizace ve veřejném i soukromém sektoru procházejí procesem restrukturalizace (reinženýringu) se záměrem zlepšit služby zákazníkům, klientům a uživatelům a rovněž se záměrem fungovat účinněji a hospodárněji. Tým s vlastním vedením se vzdálí od tradiční zásobníkové formy [silo form] (mnoho úrovní supervize) řízení řediteli, náměstky ředitelů, asistenty ředitelů, supervizory, manažéry a pracovníky. Tým je operační jednotkou, která se často skládá ze specialistů v různých oblastech auditu a má vedení na základě rotace nebo výběru. Tým provádí svá vlastní rozhodnutí, často za pomoci instruktora [coach], který spolu s vedoucím týmu poskytuje expertizy a asistenci v rozhodovacím procesu. Dřívější experimenty s procesem naznačují, že při tom dochází ke zlepšením v produktivitě, kvalitě auditu a službám poskytovaným zákazníkům, co převyšuje úspory ze snižování počtu pracovníků auditu. Tým přejímá odpovědnost za svou práci a sdílí vinu za špatnou kvalitu práce – ale rovněž pochvaly a příplatky, pokud se udělují, za dobrou práci. Skutečnost, že tým úzce spolupracuje s klientem vede ke zlepšení vztahů mezi auditorem a klientem. Avšak nedochází k úplnému odstoupení na straně vrcholového managementu auditu. Musí se zabezpečit řešení základních záměrů organizace, nezávislost, špatná práce auditora a neadekvátní rozhodovací činnost. Ruší se zvyšování platů za běžný auditorský kariérní postup. Při absenci tohoto postupu se platy zvyšují za předvedené specifické auditorské výkony, jako jsou neobvyklé auditorské činnosti při programování, podávání zpráv, výkonnost při zabezpečování harmonogramu auditorských průzkumů a za vedení. Zde platí odvěká filozofie rozdělování platů, že organizace se musí dělit o část svých úspor nákladů získaných inovací s pracovníkem, který je umožnil. Příklady – velké úspory nákladů a odhalení rozsáhlých podvodů.Tudíž, kvůli efektivnímu provozu se musí tým skládat ze členů, kteří vykazují nesobeckost a souhlasí s podílením se na vedení.


269

Některé problémy, před kterými stojíme při inovacích jsou 2: • • • • • • • • • • •

Nedostatek pozitivní zpětné vazby od manažera. Nedostatek korektivní zpětné vazby od manažera. Obtíže při dosažení konsensu / řešení konfliktů. Žádné ohnisko pro přímou odpovědnost Obtíže při určování rozhodnutí o přijímání, propouštění a povyšování. Neochota vyhledávat poradenství. Nejasné definování pravomocí. Žádná oficiální externí spolupráce. Nejasné směrování potřeb týkajících se školení. Nejasný kariérní postup. Nejasný systém zajištění kvality.

Bez ohledu na tyto záporné stránky, pokračují organizace ve využívání této koncepce, obzvláště tam, kde týmy jsou dostatečně velké (kolem osmi členů). Instruktor (který může instruovat více než jeden tým) má přiděleno mnoho administrativních odpovědností. Vzhledem k větší produktivitě a efektivnosti je na potenciálně nový provozní přínos kladen důraz.

Audit formou přeruš a odejdi 3 Útvar auditu ve firmě Edison International rutinně zkoumá navrhované zakázky, aby eliminoval auditorské úkoly s nízkým potenciálem návratnosti a seřadil zbývající zakázky podle rizik a známých zájmů. Techniky „auditu formou přeruš a odejdi“ pomáhají eliminovat audity s nízkou návratností, které proklouzly skrz počáteční proces vyřazování. Základní koncepcí za přístupem přeruš a odejdi, je zmocnit auditora v terénu, aby přerušil audit během předběžného šetření nebo v kterémkoli jiném čase, jestliže chybí náznaky podstatných rizik nebo potenciálních nepříznivých zjištění. Jakmile jednou dojde k zastavení auditu, přesune se auditor k nejbližšímu auditu, který je uveden v ročním plánu auditorského oddělení. Tímto způsobem může každý auditor uskutečnit každý rok více auditů než při tradičním auditorském přístupu, kdy stráví veškerý naplánovaný čas na každý audit bez ohledu na výsledky předběžné práce. Například, jestliže auditor, který má za rok k dispozici 1 800 hodin je požádán, aby realizoval 10 auditů a každý trvá 180 hodin, provede pouze těchto 10 auditů, pokud použije tradiční auditorský přístup a stráví 180 hodin

270


na každý audit. Pokud se však uplatní technika přeruš a odejdi, může auditor vynaložit v průměru pouze 40 hodin na tři nebo čtyři audity, kde prověřované auditorské činnosti nevykazují vysoké riziko nebo potenciálně nepříznivá zjištění, čímž se uvolní 360 až 480 auditorských hodin za rok. Výsledkem využití auditu „přeruš a odejdi“ je zlepšená účinnost auditora a realizace 13 nebo 14 auditů každý rok místo pouhých 10 původně plánovaných. Samozřejmě, jestliže se objeví problémy během předběžného šetření nebo kdykoli jindy, auditor pokračuje s auditem a využije celý plánovaný čas na audit a dokonce vynaloží i čas navíc, když je to potřebné. Výbor pro audit při Představenstvu (Správní radě) firmy Edison by seznámen s technikou auditu přeruš a odejdi a přijal ji, protože audit přeruš a odejdi: •

•

•

Posiluje cíl útvaru auditu, aby soustředil své zdroje na oblasti s vysokým rizikem a na činnosti firmy (tj. fungovat v horních bodech křivky priorit) a poskytovat Výboru pro audit ujištění, že audit vynakládá více úsilí na tyto oblasti než na oblasti s nízkým rizikem. Umožňuje auditorovi flexibilitu přerušit a odejít, snížit nebo zvýšit rozsah auditu a motivuje jeho nebo jí zaměřit se na činnosti firmy, které vyprodukují nejpřínosnější zjištění a poskytnou největší hodnotu organizaci. Zvýší počet auditů nad rámec minimálního pokrytí auditem, protože auditoři provedou každý rok kratší ale větší počet auditů. Například, během jednoho roku je možné realizovat 600 auditů místo rutinních 500.

Sebehodnocení4 Sebehodnocení je relativně nedávná inovace, kterou využívá mnoho velkých organizací k doplnění a v některých případech k nahrazení jejich procesu interního auditu. Zastánci této techniky jsou opatrní při prohlašování, že nemají úmysl úplně nahradit činnost interního auditu. Nová technika je důležitá a značně zaujatá. Proto se kapitola 10 věnuje výlučně této problematice; ale protože významně zasahuje do práce v terénu, věříme, že je správné věnovat ji jistou pozornost i v této kapitole. Interní audit dlouho podporoval koncepci „ participativního auditu“ [„participative auditing“], procesu, který uplatňuje různý stupeň partnerství


271

mezi auditorem a klientem. Když je uplatňován odůvodněně a upřímně, ukázal se být efektivním se zajištěním účinnosti a větší efektivnosti při realizaci cílů auditu. Sebehodnocení představuje druh participativního auditu. Ve své nejjednodušší formě není úplně novinkou. Auditoři jak ve veřejném, tak soukromém sektoru jej už v jisté míře praktikovali. Používá se pro získání informací, které se ukázaly jako obtížně získatelné pro pracovníky tradičního auditu. Pravděpodobnou událostí, která poháněla tuto inovaci do středu pozornosti bylo vytvoření koncepce interních řídicích a kontrolních mechanismů COSO. Tato koncepce identifikovala aspekty interních řídicích a kontrolních mechanismů, které byly méně věcné (samostatné) než tradiční metody, které se braly do úvahy. Takto toto měření a vyhodnocování vzdorovalo obvyklým metodikám uplatňovaným pracovníky interního auditu. Sebehodnocení napravuje tento nedostatek tím, že využívá vnitropodnikové pracovníky k vyhodnocování těchto pomíjivých aspektů interních řídicích a kontrolních mechanismů na základě toho, co vidí, na jejich zkušenostech a praxi. Metoda, která se používá, představuje zorganizování pracovních schůzek, které vedou auditoři, ale účastní se jich pracovníci klienta, kteří vyhodnotí a změří „měkké“ aspekty interních řídicích a kontrolních mechanismů. Účastníci za interní audit vypracují otázky a předmět diskuse. Účastníci z řad pracovníků klienta prodiskutují materiál a dospějí k závěrům vztahujícím se k existenci a efektivnosti těch aspektů interních řídicích a kontrolních mechanismů, jež se projednávají. Také se pokouší dospět k příčinám problémů a k nápravným činnostem. Během těchto schůzek probíhá diskuse o primárním záměru předkládaném provozní jednotkou klienta a rovněž doprovodný záměr. Rovněž se projednávají úspěchy v řídicích a kontrolních systémech, překážky a doporučení. Tyto diskuse se přepočítávají do hodnocení týkajícího se skutečné a požadované úrovně efektivnosti kontroly organizace. Odlišnosti se stanou příležitostí ke zlepšení. Účastníci jsou chráněni od msty prostřednictvím používání klávesnic, které přenášejí názory a připomínky bez možnosti identifikace účastníka. Výsledky této fáze auditu mohou být součástí plánované auditorské zprávy nebo mohou být uvedeny samostatně. Tato fáze předkládání zpráv se často provádí ve formě grafického vyjádření, které se vztahuje k primárnímu cíli a k základnímu cílu.

272


Prvky práce v terénu Cíle auditu Cíle auditu se liší od provozních záměrů právě tak, jak se postupy auditu odlišují od provozních postupů. Provozní cíle jsou výsledky vyhledávané provozními manažery, například: •

Získání správného zboží na správném místě, ve správném čase a za správnou cenu. • Přijetí produktů pouze od těch dodavatelů, kteří splňují specifikace a jsou v množstvích, která byly objednána. • Zpracování pojistných reklamací urychleně, správně a v souladu s podmínkami pojistné smlouvy. Tento seznam je nekonečný. Provozní postupy jsou navrženy tak, aby bylo zajištěno, že provozní záměry budou dosaženy. Příkladem může být: • • •

Jasná a přesná specifikace zboží. Použití přiměřených statistických přijímaných množství dodávek. Činnosti technické inspekce.

metod

ke

stanovení

Záměry auditu jsou spojeny s provozními cíli, avšak mají jiný účel. Záměry auditu jsou navrženy tak, aby stanovily, zda se plní určité provozní cíle. Ty jsou dosahovány uplatněním postupů auditu ke stanovení toho, zda provozní postupy fungují tak, jak bylo zamýšleno a zda splňují provozní cíle. Provozní cíle stanoví management. Záměry auditu stanoví auditor. Auditorské postupy jsou prostředkem, jehož pomocí auditor plní cíle auditu. Jsou to kroky v procesu auditu, které vedou auditora při provádění plánovaných auditů na základě stanovených cílů auditu. Ukázka 6-1 vyjadřuje vztah mezi provozními cíli a postupy a záměry auditu a postupy při některých činnostech nákupu, zpracování reklamací


273

a přejímky zboží.Uvedené záležitosti jsou pouze ilustrativní: nebyl učiněn pokus shromáždit vyčerpávající katalog činností. Záměry auditu musí být specifikovány pro všechno, co potřebuje auditor udělat. Všechny auditorské postupy se musí týkat záměrů auditu. Auditorský postup se může zdát přiměřený při auditu určité operace, ale když není navržen pro splnění potvrzeného cíle auditu, může mít malou hodnotu při realizaci poslání auditu. Katalog záměrů auditu a postupů pro všechny operace všech firem je prakticky nekonečný, protože postihuje rozmanité činnosti a prostředky, kterými jsou dosahovány. Nevíme o žádném souhrnném seznamu takových záležitostí. Je na interním auditorovi, aby uplatnil svůj auditorský úsudek k ujištění, že záměry auditu jsou kompletní a auditorské postupy uskutečňují cíle auditu stanovené auditorským programem. Praktik proto nesmí vybírat záměry auditu nebo uplatňovat auditorské postupy bezmyšlenkovitě, bez zvažování okolností. Naopak, praktik musí navrhnout postupy, které jsou relevantní pro zvolený auditorský záměr. Tento text nemůže udělat více, než poskytnout nějaké příklady jako návod.

Ukázka 6-1 Záměry a postupy (provozní versus auditorské)

Provozní záměry Nákup Získat správné zboží.

Provozní postupy

Auditorské záměry

Auditorské postupy

Uživatelské oddělení a nikoliv nákupčí připraví schválené žádanky se specifikací potřebných produktů.

Stanovit, zda objednávky byly vydány pouze na produkty, které organizace potřebuje.

Prověřte vzorek objednávek, zda byly zaslány na základě schválených žádanek a zda charakter nakoupeného zboží v objednaném množství odpovídá potřebám organizace.

274


Stanovit, zda konkurenční nabídky byly vyžádány a zda nedodržení této podmínky bylo řádně objasněno, zda objednávky byly matematicky správné a byly řádně schváleny. V každém případě zjistit, zda objednávky byly správně vyřízeny.

U vybraného vzorku verifikujte důkazy o výběrovém řízení tam, kde je to požadováno a zda objasnění pro nedodržení tohoto postupu bylo přijatelné.

Okamžitě Všechny zpracovat reklamace jsou zareklamace. znamenány. Zpracování je monitorováno prostřednictvím pravidelných zpráv.

Stanovit, zda všechny došlé reklamace jsou zaznamenány a monitorovány během cyklu zpracování a zda byl management upozorněn na nepřiměřené průtahy.

Prověřit vzorek vyplacených reklamací, aby se stanovilo zda byly zaznamenány a zda byly zpracovány v rozumné lhůtě. Prozkoumejte zprávy zaslané managementtu o zpracování reklamací z hlediska přesnosti a včasnosti.

Management Správně zpracovat vyspecifikuje přesreklamace. né kroky při zkoumání reklamací, včetně porovnání s podmínkami smlouvy. Rovněž stanoví pro prověrky systém a úrovně schvalování v závislosti na hodnotě reklamace.

Určit, zda oprávněné reklamace jsou vyplaceny ve správných částkách.

U vybraného vzorku stanovte, zda platby jsou matematicky správné, zda splňují podmínky smlouvy, poskytují důkaz o ocenění tam, kde je to potřebné a dokazují, že byly prověřeny a schváleny.

Získat zboží za správnou cenu.

Nákupčí budou využívat konkurenční nabídky pro všechny nákupy nad stanovený limit a písemně doloží neobdržení těchto nabídek.

Zpracování reklamací


275

Ukázka 6-1 (Pokrač.) Záměry a postupy (provozní versus auditorské)

Auditorské záměry

Auditorské postupy

Management stanoví požadavky na počet, vážení a měření došlého zboží a podepisování při jeho převzetí. Specifické postupy při odběru vzorků jsou možné v případě potřeby.

Stanovit, zda pouze objednané zboží bylo dodáno a zda bylo v množství, které bylo objednáno.

Prověřit reprezentativní vzorek přijatých hlášení o evidování počtu, vah a měření. Porovnejte záznamy skladu s vykázaným množstvím ve zprávách o převzetí

Management stanoví postupy pro kontrolu objednaného zboží porovnáním vzorku obdrženého zboží se specifikací. Všechny odchylky od specifikace musí být okamžitě zaslány do oddělení kontroly příjmu.

Stanovit, zda se přijímají pouze produkty předepsané kvality a zda odmítnuté produkty byly zpětně vyúčtovány dodavatelům.

U vybraného vzorku prověřte důkazy o kontrole. Prověřte důkazy o zpětném vyúčtování odmítnutých dodávek. Analyzujte záznamy o sešrotovaných materiálech za účelem stanovení, zda se neobjednaly nebo nepřijaly produkty podřadné kvality.

Provozní Provozní postupy záměry Přejímka zboží Přijímat pouze objednané zboží.

Přijímat pouze zboží, které splňuje specifikaci.

Následující příklady byly vybrány z certifikačních zkoušek CIA. Jejich výběr se vztahuje na auditorské záměry a auditorské postupy pro různé činnosti v mnoha organizacích.

276

Kapitola 3 / Práce v terénu I. •

Nemocnice. Auditorským záměrem je vyhodnotit kvalitu úklidových služeb v nemocnici. Prověrka záznamů by auditorovi pravděpodobně nepomohla při vyhodnocení kvality služeb. Pozorování a rozhovory s nahodilým vzorkem zdravotnických pracovníků a pacientů spíše poukáží na jakékoli vážné problémy. Dalším záměrem auditu je prokázat kompletnost a oprávněnost nároků pacientů na pojištění. Potvrzení od pacientů, porovnání s pojišťovacími nároky z předešlého roku a s náklady na zpracování pojišťovacích nároků může poskytnout užitečné informace. Tyto informace však nesplňují záměry, protože pouze skutečná prověrka nároků včetně kompletnosti a oprávněnosti by byla efektivní.

•

Skladové zásoby. Dodávky jsou převáděny ze skladových zásob do oddělení, které dodávky objednalo. Auditorským záměrem je vyhodnotit kontroly o převedení přímé osobní odpovědnosti za tyto dodávky. Nejvhodnějším dokumentem prokazujícím fyzické dodání zásob by byly podepsané příjemky nebo formuláře žádanek. I když se zprávy o přijetí, dodací listy a faktury dodavatelů se týkají dodávek zboží, jsou irelevantní pro tyto auditorské záměry. Dalším auditorským záměrem je stanovit, zda skladové zásoby jsou uvolněny pouze po obdržení schváleného formuláře žádanky. Nejjistější test pro splnění tohoto záměru je vybrat namátkově vzorek skladových položek zaúčtovaných k dobru a vysledovat je zpětně ke správně schváleným formulářům žádanek. Jiné testy, jako je prověřování žádanek, zda mají oprávněné podpisy a vysledování výdejek do evidence obnovovaných skladových položek nebo do záznamů evidence kumulovaných nákladů neposkytuje ujištění, že každé zaúčtování k dobru bylo správně autorizováno. Auditorským záměrem může být zjistit, zda se vyskytují krádeže ze skladu. Sledování odvozu zboží ze skladu a testování cen by mohlo plnit jiné auditorské záměry kolem skladových zásob, avšak ne tento. Nejvhodnějším postupem by bylo vyšetřit významné rozdíly mezi fyzickým stavem zásob a spočítaným množstvím drobných zásob – co je a co by mělo být.

•

Výroba. Auditorským záměrem je vyhodnotit efektivnost kontroly kvality výroby. Příslušným auditorským postupem by bylo posuzovat počet a důvod prodejních úprav; čím méně úprav, tím vyšší je kvalita. Jiné postupy, jako počet výrobků odmítnutých během


277

zpracování, by se mohly spíše týkat problému zásobování než kvality výroby. Auditorským záměrem je určit přiměřenost standardů pracovní účinnosti. Ptát se managementu na přiměřenost standardů by nejpravděpodobněji vedlo k vytvoření subjektivních úsudků. Oprávnění výše mzdy ve fabrice by mohlo být založené na jiných faktorech. Porovnání s historickými procenty hrubého zisku by mohlo přinést informace, které jsou zajímavé, ale nejsou přímo relevantní pro pracovní standardy. Nejobjektivnějším testem by bylo vysledování těchto standardů do analýz času a pohybu, ze kterých vycházely, nebo do celoodvětvových standardů. Auditorským záměrem je zjistit kvalitu výrobních operací. Jedním z přímých dopadů této účinnosti je nadměrné přepracování zmetků a nadměrný odpad. Porovnání současných a historických výstupů, nákladů na nakupované materiály a plnění výrobních kvót je zajímavé, ale pro tento účel irelevantní. Auditorským záměrem je prověřit efekt křivky poznání vytvořené z účetních a výrobních záznamů u nového procesu. Při testování přesnosti křivky by auditor měl vzít do úvahy jisté podmínky, které by nepříznivě ovlivnily křivku poznání a snížily její přesnost jako výrobního ukazatele. Některé z těchto podmínek jsou: zaúčtování přesčasových hodin do režijních nákladů, zvyšování počtu předem zmontovaných dílů a využití zručnějších, více placených dělníků a použití nově vyvinutého zařízení. Všechny tyto položky ovlivňují proces, ze kterého vychází křivka. •

Personální záležitosti. Auditorským záměrem v personálním oddělení je prověřit kontrolní mechanismy při ukončení pracovního poměru. Největší riziko v tomto procesu ukončení pracovního poměru leží v nedostatečné koordinaci kolem poslední výplaty mezi personálním oddělením a mzdovým oddělením. Jiné postupy, jako je porovnávání míry fluktuace, prověřování výstupních pohovorů a informování se o důvodech propuštění jsou zajímavé, ale nejsou relevantní pro zavedení samotného procesu ukončení pracovního poměru.

•

Výsledky programů. Auditorským záměrem je vyhodnotit efektivnost konkrétního programu nebo projektu. K takovým auditům se

278


přistupuje identifikací provozních záměrů a zjišťováním, zda tyto záměry byly naplněny. Použité auditorské postupy jsou stejné jako ty, které se používají při jiných srovnatelných auditech a mohou být realizovány jak interními, tak i externími auditory. •

Výzkum a vývoj. Auditorským záměrem je stanovit, zda projekty výzkumu a vývoje byly řádně schváleny. Auditorským postupem by mělo být prozkoumání schvalovacích dokumentů projektu – nikoli vyhodnocovat efektivnost oddělení výzkumu a vývoje, posuzovat náklady nebo vyhodnotit priority.

•

Odpadový materiál. Auditorským záměrem pro činnost prodeje odpadového materiálu je stanovit, zda pouze správně označený materiál je prodáván jako odpadový materiál. Mnoho auditorských postupů se uplatňuje při auditu odpadů: (1) prověrka postupů převodu; (2) stanovení, zda byly obdrženy konkurenční nabídky; (3) vysledovat vybrané položky z evidence skladových zásob do prostoru skládky odpadového materiálu. Ale tyto auditorské kroky se netýkají daného auditorského záměru. Relevantní je prověření převodu odpadových materiálů a dokumentů se správně potvrzenými souhlasy.

Auditorské záměry moderních interních auditorů zahrnují široké pole. Dnes se interní auditoři zabývají audity s celou škálou námětů od spolehlivosti finančních operací, shody se zákony a předpisy, přes hospodárnost a účinnost při využívání zdrojů až po efektivnost výkonu. Avšak tento rozsah má své hranice – oblasti, do nichž interní auditoři nemají vstupovat. Zejména k nim patří dlouhodobé strategické plánování managementu nebo řídících orgánů společnosti. Interní auditoři mohou být přizváni pro ujištění, že takové plánování existuje nebo k oprávněnosti informací, na nichž jsou tyto plány založeny. Avšak vhodnost plánu nebo použité metody patří do výlučné sféry řídících orgánů společnosti. Audit SMART 5 Koncepce auditu SMART [Selective Monitoring and Assessment of Risks and Trends] byla vypracována při auditu operací v elektrárenské distribuční společnosti „Carolina Power and Light“, jedné z největších veřejných komunálních společností ve Spojených státech. Zkratka SMART znamená selektivní monitorování a posuzování rizik a trendů. Metoda se zdá


279

být kombinací hodnocení rizik a analytického auditu. Je zamýšlena tak, aby „odrážela efektivnost systému interních řídicích a kontrolních mechanismů a umožnila auditorovi rychle identifikovat potenciální problémy, nepříznivé trendy a výjimečné fluktuace“. Využívá „klíčové ukazatele“ jako základního prvku auditorského procesu. Existují čtyři fáze: • • • •

Výběr klíčových oblastí pro monitorování a posuzování Vypracování klíčových indikátorů pro monitorování a posuzování Implementace Udržování chodu auditorských technik SMART

Výběr klíčových oblastí pro monitorování a posuzování je založen na následujících kritériích: • • • • • • • • • •

Rizik pro organizaci Kontrolní prostředí (slabé) Změny nebo nové iniciativy Známé problémové oblasti Schopnost využívat počítačem podporované auditorské techniky CART [Computer Assisted Audit Techniques] nákladově efektivním způsobem Kvalita informací Likvidita aktiv / potenciál pro podvody Významné kontrakty Management (síla a zaměření) Dohlížecí aktivity ze strany jiných

Klíčové ukazatele pro monitorování a posuzování se „…zaměří na systémy, procesy, nebo na klíčové finanční, provozní, manažerské a informační technologie řídicích a kontrolních mechanismů organizace“. Charakteristiky jsou: • • • • • •

Smysluplnost Včasnost Citlivost Spolehlivost Měřitelnost Praktičnost

280


Používané nástroje a techniky jsou ty, které se často používají při analytickém auditu, jako je periodické sledování, statistická analýza, regresní analýza, atd. Postupy se mohou uplatnit jako peněžní částky, množství, poměrové nebo procentuální podíly. Frekvence měření by měla být dostačující, aby včas upozornila na problém. „Metoda podávání zpráv a frekvence se liší v závislosti na funkční oblasti cílů auditu SMART a souvisejících rizik“. Implementace je realizace auditorských plánů, včetně prověřování informací a následných činností v případě potřeby. Udržování chodu auditorských technik SMART zahrnuje tyto prvky. • • • •

Přidělení jednotlivých auditorských činností SMART jednotlivým členům týmu. Udržování příslušné dokumentace a centralizovaného ukládání. Periodické hodnocení útvaru auditu. Posouzení jeho využití během procesu ročního plánování auditu

Společnost Carolina Power and Light uvádí výsledek inovací jako nákladově efektivní doplněk tradičního procesu interního auditu. Mezi významné přínosy patří: • • • • • •

„Zlepšené využití omezených auditorských metod, Zvýšená přítomnost auditu, Efektivnější audity, Včasné identifikování problému, Zlepšené zjišťování podvodů, Kvalitnější plánování ročních auditů“.

Měření výkonnosti Příklad běžného zkoumání objasní koncepci auditorského měření. Vezměme auditory, kteří chtějí vyhodnotit rychlost, s kterou nakupované zboží proběhne příjmem a inspekcí. Rychlost napovídá, že jednotkami jsou hodiny nebo dny. Standardní časovou jednotkou může být (1) to, co management považuje za přijatelné, jak je uvedeno v provozních instrukcích; (2) to, co potřebuje výrobní úsek, jak je určeno v harmonogramu výroby; nebo (3) některé jiné logické kritérium, které se vztahuje k hlavnímu záměrů


281

organizace. Auditoři změří čas požadovaný pro zpracování každé transakce – každé dodávky ve vzorku auditu. Potom porovnají výsledky se standardem. Nakonec vyhodnotí výsledky svých měření a stanoví, zda jejich výsledky zobrazují dobrý nebo špatný stav. Nyní vezměme méně obvyklou auditorskou situaci. Předpokládejme, že interní auditoři chtějí určit, zda zkušební piloti nahlašují závady zjištěné v letadle, které testují, tehdy, kdy by to měli hlásit. Při letu piloti čtou přístroje před nimi a vyplňují kontrolní formuláře. Některé údaje se týkají tlaku. Tlakoměry jsou kalibrovány v librách na čtvereční palec. Pilot je žádán, aby odečítal určitý přístroj při dané výšce a nastavení výkonu a uváděl údaj do kontrolního formuláře. Jestliže je údaj mimo přijatelných limitů, musí pilot připravit zvláštní hlášení, které odstartuje vyšetřování příčin nepřijatelných údajů. Standardy znamenají základ pro měření. Aby auditoři mohli stanovit míru reakce pilota přečtou si pilotův kontrolní formulář. Jednotky měření – libry na čtvereční palec jsou jak na přístroji, tak i na pilotově kontrolním formuláři. Jestliže by auditoři měli zkoumat údaje zaznamenané pilotem bez odkazu na standard, pouze by ztráceli svůj čas. Auditoři by nemohli udělat žádný přijatelný závěr. Údaj 80, 100 nebo 120 by mohl být stejně přiměřený. Kdyby však auditoři nahlédli do technických specifikací a zjistili, že ve výšce 20 000 stop a při nastavení výkonu na 85 procent by měl být tlak paliva mezi 90 a 100 librami, pak mají standard. Jestliže je potom údaj pilota na kontrolním formuláři 100 liber, auditoři by mohli být zcela spokojeni, že není potřeba žádných opatření. Jestliže údaj ukazuje 130 liber, potom by auditoři očekávali, že uvidí zvláštní hlášení. Jestliže žádné takové hlášení neexistuje, měli by zaznamenat špatný stav a s jistotou by tak učinili. Pro smysluplné zkoumání vyhledávají auditoři jednotky měření a potom standardy. Standardy lze nalézt v popisu práce, pokynech organizace, rozpočtech, specifikacích produktu, obchodních praktikách, minimálních standardech interních řídicích a kontrolních mechanismů, v obecně platných účetních principech, kontraktech, statutech, ve správné obchodní praxi, nebo dokonce i v multiplikačních tabulkách. Potom srovnáním svých zjištění o faktech se standardy mohou auditoři dospět k objektivnímu závěru.

282


Vypracování standardů Interní auditoři vstupují hlouběji a hlouběji do proudu operací. Rovněž začínají vyhodnocovat takové činnosti managementu, pro které ještě standardy nejsou stanoveny. Při své práci potřebují najít autoritativní standardy nebo vypracovat standardy společně se svým klientem. Není to jednoduchý úkol, avšak je-li prováděn pečlivě, může vést k auditorským výsledkům, které dříve byly za hranicí dosahu auditora. Standardy by měly odpovídat záměrům prověřované operace. Je-li problematika technického rázu, měly by standardy být ověřovány expertem, který má technickou kvalifikaci, předtím než je akceptuje management klienta. Příklad tohoto přístupu zahrnuje audit systému bezpečnostní kontroly organizace. Neexistovaly žádné standardy a proto je auditoři vytvořili. Aby potom získali přiměřenou jistotu, že standardy jsou rozumné a relevantní, požádali místního zástupce Národního úřadu bezpečnosti a ochrany zdraví při práci [National Safety Council] o prověření jejich standardů. Prověřené standardy byly projednány s managementem klienta a byly akceptovány. Auditoři pak používali tyto standardy při porovnání se svými měřeními s důvěrou. Příslušné výňatky z výsledné auditorské zprávy následují a demonstrují metody auditorů: Pro účel vyhodnocení adekvátnosti organizační struktury jako prostředku pro řešení potenciálního nebezpečí a pro problémy ohledně bezpečnosti jsme vytvořili soubor kritérií, která lze použít jako měřítko při měření adekvátnosti kontrolního systému. Naše kritéria se týkají záležitostí kolem bezpečnosti a ochrany zdraví při práci v průmyslu: Struktura komise, její složení a činnost • Byly zřízeny příslušné komise za účelem poskytnutí zásad a pokynů v případě neštěstí a řízení a kontroly bezpečnosti práce? • Jsou liniové organizace odpovědné za operace bezpečnosti a ochrany zdraví při práci v průmyslu adekvátně reprezentovány v komisích? • Jsou činnosti komisí prováděny věcným způsobem, včetně předem stanoveného plánu schůzek, přípravy podrobného programu, záznamů, přidělování a řešení jednotlivých položek činnosti a vypracování a rozeslání zápisů z jednání?

Část II / Techniky interního auditu • •

283

Existuje ujištění, že problémům bezpečnosti a ochrany zdraví při práci zaměstnanců s hodinovou mzdou bude věnována dostatečná pozornost a budou následovat uspokojivé závěry? Existují prostředky pro zajištění spolupráce mezi různými komisemi, jež se zabývají souvisejícími problémy?

Plány, programy, praktiky a instrukce pro zavádění • Byly vypracovány plány pro nouzové a / nebo katastrofické scénáře? • Byly vydány příslušné instrukce pro zavedení těchto plánů? • Byly vytvořeny programy bezpečnosti a ochrany zdraví při práci v průmyslu za účelem propagace bezpečnosti prostřednictvím předcházení úrazům? • Byla přijata přiměřená opatření pro zavedení požadavků stanovených Zákonem o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci [Occupational Safety and Health Act], který vstoupil v platnost 29. dubna 1971? Činnosti týkající se monitorování, kontroly a podávání zpráv • • • • •

Byla identifikována specifická rizika a byla přijata opatření k jejich sledování? Provádí se fyzické inspekce továren a zařízení a distribuují se zprávy o inspekcích? Jsou organizace pro náhradu škod z pojištění dělníků, se kterými naše organizace jedná, reprezentovány při jednáních o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci? Poskytují se pojišťovací organizaci zápisy z jednání o bezpečnosti a ochraně zdraví při práci a zprávy z inspekcí? Přijímají se nápravná opatření při nedostatcích nahlášených jako výsledek inspekcí?

Pro získání jistoty, že naše kritéria nám poskytla adekvátní měřítko, jsme je předložili Řediteli pro bezpečnost a ochranu zdraví při práci místní pobočky Národního úřadu bezpečnosti a ochrany zdraví při práci. Ten nás informoval, že dle jeho posouzení jsou naše kritéria rozumná a kompletní a organizační struktura by představovala přiměřený systém řízení a kontroly společně s příslušnými plány a programy pro srovnání s těmito kritérii. Kritéria byla akceptována klientem.

284


Alternativní metodou by mohla být práce s klientem při vypracování adekvátních standardů řízení a kontroly bezpečnosti a ochrany zdraví při práci.

Stanovení měřítek [benchmarking] 6 Stanovení měřítek [benchmarking] je ve skutečnosti výběr nejlepší praxe uplatňované jinými organizacemi nebo částmi vlastní organizace, které jsou zamýšleny k napomáhání při dosahování záměrů. Vypracování měřítek je obvykle výsledkem studijního procesu. Je známo, že Arthur Andersen realizoval Globální studii nejlepší praxe [Global Best Practices Study], která identifikovala jedenáct činností, které byly přiměřené pro zlepšení úsilí organizace. Tyto aktivity, klasifikované do čtyř fází byly následující: • Analýza auditorského procesu. - Identifikování a mapování interních auditorských procesů. - Navázání vztahů s jinými útvary interního auditu, které jsou dobře známy pro svou kvalitu a pokrokovost. - Provádět dokumentární výzkum. - Účastnit se konferencí o problematice, která by mohla popisovat nové trendy vývoje. • Plánování studie - Definování rozsahu studie pro stanovení měřítek; identifikace použití, které má pokrýt. - Identifikace partnerů pro benchmarking; žádosti o návštěvy na místech. - Vypracování metodiky pro zachycování nových údajů. • Provádění studie - Identifikace, pochopení a analyzování nejlepší praxe. - Identifikace a analyzování existujících a potenciálních mezer ve výkonnosti. • Získání názoru - Organizace, přizpůsobení a začlenění nejlepší praxe. - Rekalibrace a zlepšení procesů. Tato studie identifikovala těchto osm činností nejlepší praxe v rámci interního auditu: 1. Pochopení zákazníků tak, aby mohla být plně uspokojována jejich očekávání. 2. Nahlížení na interní audit jako na ziskové podnikání nebo na službu organizaci.


3. 4. 5. 6. 7. 8.

285

Využívání koncepce kvality ke zlepšení auditorského procesu, včetně stanovení měřítek výkonnosti. Audit podnikání (provozu) a rovněž jeho řídicích a kontrolních mechanismů, aby se maximalizovala výkonnost organizace. Stanovení nové úlohy interního auditu jako činitele organizačních změn. Pravidelná komunikace v rámci útvaru interního auditu a komunikace s klienty a akcionáři. Integrace technologických záležitostí a aplikací do auditorského procesu. Důraz na význam spokojenosti profesionálních pracovníků v rámci interního auditu.

Stanovení měřítek se pravděpodobně stalo důležitým, protože dynamika vývoje na poli interního auditu a potřeba toho, aby si všechny auditorské organizace uvědomily nové vývojové trendy, které dělají tuto činnost důležitější a hodnotnější pro řízení společností a pro vlády. Stanovení měřítek je jednoduše auditorský proces uplatňovaný v celém rozsahu odbornosti interního auditu k identifikaci metod, které jsou inovační a produktivní a jejichž výsledkem bude účinnějších činnost interního auditu. Benchmarking lze použít ke zlepšení všech úrovní činnosti interního auditu. Lze jej aplikovat na základní filozofii vztahu interního auditu k organizaci; k organizaci auditorských činností; k plánovacímu procesu, včetně hodnocení rizik a procesu vlastního hodnocení; na práci v terénu, včetně metod zkoumání a vyhodnocování; k procesu podávání zpráv; a ke vztahu s externími auditory a představenstvy (správními radami). Důležitou věcí je to, že změny budou učiněny nikoli pouze za účelem využití nových metod, ale rovněž se promítnou do významných zlepšení auditorských operací.

Vyhodnocení Měření a porovnávání se standardy je jednou ze dvou fází práce v terénu. Poté, co interní auditoři uskutečnili svá měření, musí hodnotit svá zjišťování tak, aby dospěli k profesionálním úsudkům. Hodnocení předpokládá záměr dojít k matematicky správnému úsudku a vyjádřit tento úsudek na základě znalostí. Hodnocení zřídka kdy zahrnuje zjišťování monetární hodnoty; spíš chce číselné ekvivalenty v běžnějších termínech, jako je včasnost, se kterou jsou zpracovány faktury, nebo jejich

286


matematická přesnost, nebo přesnost, se kterou jsou prověřovány příjmové doklady. Hodnocení představuje více než pouhé srovnání měření se standardy. Vyžaduje úsudek o standardech a o výsledcích srovnání. Dále vyžaduje, aby standardy a proces měření aplikovaly stejné koncepce. Číselné spojení umožňuje měření a hodnocení, dvěma klíčům pro práci v terénu, společně procházet cestou auditu na základě perfektní kompatibility. Číselné hodnocení představuje schopnost předělat hrubá data do zdůvodněného posuzování. Při aplikování provozních standardů během práce v terénu by interní auditoři neměli zapomínat na samotné standardy. Skutečnost, že takové standardy byly vytvořeny a schváleny jako kritéria přijatelné výkonnosti je nepovyšuje nad úroveň, které nelze nic vytknout. Standardy vytvořené včera nemusí být aplikovatelné dnes. Měnící se okolnosti mohou vyžadovat nová nebo upravovaná ustanovení, kontrakty, předpisy, postupy nebo instrukce. Rovněž standardy by měly být hodnoceny a jejich měřítkem je vhodnost a adekvátnost při měření postupu k uskutečnění záměrů a cílů organizace a aplikovatelnost standardů v dnešním světě.

Aspekty operace Měření interních auditorů je obvykle nasměrováno na tři podstatné aspekty organizace. Jsou to: kvalita, náklady a časový plán. Na prostém příkladu předpokládejme, že auditor zkoumá řídicí a kontrolní mechanismy nákupní operace. Do měření patří: Kvalita: Stanovení, zda objednávky byly řádně schváleny a obsahují všechny požadované specifikace a podmínky. Stanovení, zda změny ve specifikacích byly předloženy dodavateli. Náklady: Stanovení, zda seznam nabízejících byl schválen supervizorem pro úsek nákupu. Stanovení, zda konkurenční nabídky se využívány kdykoli je to možné. Časový plán: Stanovení, zda termíny potřeby zboží jsou vyznačeny na objednávkách a zda tyto termíny odpovídají termínům požadovaným uživatelskou organizací. Stanovení, zda nákupčí jsou pravidelně ve spojení s dodavateli, aby získali nakoupené produkty včas.


287

Testování Účel testování Auditoři dosahují auditorské záměry pomocí procesu zvaným testování. Testování předpokládá vyzkoušet činnosti nebo transakce tím, že vybrané položky se vystaví zatěžkávací zkoušce a odhalí se jejich vnitřní kvalita nebo znaky. Pro interního auditora testování předpokládá měření reprezentativních položek a porovnání výsledků se stanovenými standardy nebo kritérii. Účelem je pomoci poskytnout auditorovi základ pro vypracování auditorského názoru. Auditorský test obvykle předpokládá vyhodnocení transakcí, záznamů, činností, funkcí a tvrzení tak, že je zkoumá všechny nebo pouze část z nich. V dnešním složitém světě je zkoumání celého souboru do detailu obvykle nepraktické nebo nehospodárné. Avšak testování – pokud na to nahlížíme jako na podrobení něčeho zatěžkávací zkoušce – nevylučuje úplné prozkoumání. Testování je jakákoli aktivita, která poskytuje auditorovi dostatečný důkaz na podporu jeho auditorského názoru. Počítačem asistované auditorské techniky CAAT [Computer Assisted Audit Techniques] mohou za jistých okolností podrobit celý soubor testování. Software provádí test a výjimky z předem stanovených kritérií jsou identifikovány prozkoumání auditorem.

Záměry testování Auditorské testování zahrnuje metody zkoumání, porovnání, analýzy a hodnocení předmětných údajů, materiálu a transakcí podle nějakého druhu standardů nebo kritérií. Záměrem testovacích procesů je stanovit: • • • •

Oprávněnost, tj. vhodnost, pravost , přiměřenost. Přesnost, tj. množství, kvalitu, klasifikaci. Soulad s platnými postupy, předpisy, zákony, atd. Schopnost řídících a kontrolních mechanismů, tj. míry, ve které jsou rizika neutralizována.

288


Testování by mělo odpovídat jednomu nebo více výše uvedeným záměrům, v závislosti na implicitním nebo explicitním příkazu předloženému auditorské organizaci při zadání auditorského projektu. Jednoduše řečeno testování stanoví, zda něco je tak, jak má být.

Plánování testování Jako každý podstatný prvek auditorského procesu, plánování by mělo předcházet testování. Plán by měl být formalizován dokumentací, která by měla zahrnovat: • Definici záměrů testování. • Identifikaci typu testování, které bude reagovat na záměry. • Identifikace personálních požadavků, pokud jde o dovednosti a odborné disciplíny, zkušenosti, kvalifikaci a počet pracovníků. • Stanovení následnosti testovacích procesů. • Definice standardů nebo kritérií. • Definice testovaného souboru. • Rozhodnutí o metodice odběru vzorků, která se má použít. • Zkoumání vybraných transakcí nebo procesů. První čtyři uvedené prvky jsou rozšířením strategického plánování, o kterém bylo pojednáno dříve. Avšak poslední čtyři prvky si vyžadují další pojednání. Počítačem asistované auditorské techniky (CAAT) nahradily mnohé tradiční postupy manuálního testování. V tomto případě software automaticky, při využití celé populace jako „vzorku“, identifikuje ty položky, které by auditor vybral, pokud by testoval celou populaci.

Definování standardů nebo kritérií výkonnosti Standardy výkonnosti nebo kritéria jsou explicitní – jednoznačně formulované [explicit] nebo implicitní – mlčky předpokládané [implicit]. Jsou explicitní, když jsou jasně stanoveny v příkazech, pracovních instrukcích, specifikacích, nebo zákonech. Instrukce mohou kategoricky


289

stanovit například, že časový rozsah nepřekročí pět dní nebo konkurenční nabídky se musí získat pro všechny nákupy nad 1 000 USD nebo, že výrobní šarže musí být odmítnuta, pokud míra chyb překročí pět procent nebo, že rozpočet na reklamu a propagaci nesmí převyšovat jedno procento předpokládaných prodejů. Auditoři mají v takových případech dobře kalibrovaný měřící nástroje pro jejich porovnání: jednotky měření a stanovené standardy. Standardy jsou implicitní (skryté), když management možná stanovil záměry a cíle nebo pracuje na jejich stanovení, ale explicitně nestanovil, jak tyto cíle budou dosaženy. V takových případech budou muset auditoři po prověření záměrů a cílů a po zjišťování, zda řídicí a kontrolní mechanismy byly stanoveny nebo jsou zapotřebí, zkonzultovat s managementem, co management považuje za uspokojivou výkonnost. Provádět testy bez toho, aby se dospělo k dohodě o jednotkách měření a o standardech přijatelnosti může mít za následek plýtvání práce a neplodné spory. Nemůže existovat uspokojivé měření bez dohodnutých standardů; bez měření se práce v terénu může stát domněnkou a nikoli hodnocením faktů.

Definování testovaného souboru Soubor, který se bude testovat musí být posuzován podle auditorských záměrů. Jestliže záměrem je vytvořit si názor na transakce, které se uskutečnily od posledního auditu, celek těchto transakcí reprezentuje soubor. Jestliže záměrem je vytvořit si názor o adekvátnosti, efektivnosti a účinnosti existujícího řídicího a kontrolního systému, soubor může být více omezen. Za okolností uvedených ve druhém případě se management nezajímá o předchozí historii. Zabývá se tím, co je zde a nyní. Funguje systém tak, jak má? Jestliže ne, jak jej můžeme zlepšit? V každém případě by se auditoři měli snažit získat rozumný názor o počtu a závažnosti transakcí, kterých se to týká: objednávek, příjmových dokladů, faktur, účtů, přepravních dokladů, příkazů z dílny, odmítnutého zboží, prodejních výpisů, kontraktů, cestovních dokladů, výkresů, změnových objednávek a seznamů dopravovaného nákladu. Auditoři by měli určit charakter a místo souboru, aby zjistili, zda některé doklady chybí a rozhodli o příslušném plánu výběru. Jak jsou dokumenty ukládány? Jsou zařazeny namátkově? Jsou nahrazeny příjemky dokladů pro všechny položky, u kterých se předpokládá, že budou odstraněny z evidence? Je dobrá kontrola

290


evidence? Jsou transakce střídavě ukládány podle hodnoty nebo podle jiných vlastností? Jsou dokumenty očíslovány sériově? Jsou transakce zaznamenány v počítači, kde mohou být vyhledány pomocí počítačové techniky? Co se má udělat v případě chybějících položek?

Metodika výběru vzorků, která má být použita Výběr vzorků má být podle plánu, který nejlépe vyhovuje auditorskému záměru: na základě úsudku nebo statisticky. Nejspolehlivější výběr je ze seznamů, které jsou oddělené od samotných záznamů transakcí. Tímto způsobem mají auditoři lepší jistotu, že položky, které mohly být odstraněny z evidence nebudou přehlédnuty.

Techniky zkoumání vybraných transakcí nebo procesů Auditoři zkoumají doklady, transakce, okolnosti a procesy pro získání faktů a dosažení závěrů. Pojem zkoumání zahrnuje jak měření, tak hodnocení. Auditoři mají k dispozici mnoho technik, které jim pomohou při dosahování tohoto auditorského záměru. Jak mají být tyto techniky nazývány je čistě akademickou otázkou. Zde jsou shrnuty do skupin pod šesti názvy, které mohou vést auditory od počátku do konce jejich práce v terénu. Definice těchto názvů se spíše týkají auditorského zkoumání než obecného použití. Prvních pět ze šesti forem může být posuzováno jako součást procesu měření. Poslední – hodnocení – dává význam informacím, které auditor nashromáždil. Jsou to: • • • • • •

Pozorování Kladení otázek Analyzování Verifikování Zkoumání Hodnocení

Pozorování. Pro auditora pozorování znamená vidět, všímat si, nepřehlédnout. Zahrnuje to pečlivý, znalecký pohled na lidi, zařízení, procesy a věci. Znamená to vizuální účelové prozkoumání, mentální porovnání se standardy, hodnotící pohled.


291

Pozorování se liší od analýzy, protože analýza zahrnuje zaznamenání, uspořádání a interpretaci údajů. Na druhé straně pozorování znamená vidět a dělat mentální poznámky a úsudky. Tato pozorování mohou být zachycena ve zdokumentovaných poznámkách, diagramech, schématech, atd. Protože veškerý audit, včetně pozorování, znamená z velké části měření, náležité pozorování je pravděpodobně jednou z nejobtížnějších auditorských technik. Auditoři měří to, co vidí, s tím co mají na mysli. Čím větší mají zkušenosti, čím více si uchovávají standardů a vzorů, tím jsou vnímavější k odchylkám od norem a tím více se stávají lepšími pozorovateli. Pozorování je sice důležité, avšak je obvykle krokem, který předchází dalším technikám. Uskutečňuje se během předběžného šetření, kdy se auditoři seznamují fyzicky se závodem a jeho pracovními toky a systémy a postupy. Může se však rovněž odehrávat během kladení otázek a rozhovorů s lidmi, kdy si auditoři všímají reakcí a chování těch, se kterými jednají. Může se rovněž uskutečňovat, když auditoři získávají dojmy o pracovním tempu, vybavenosti, personálu a rozložení a pracovních podmínkách ve továrně nebo kanceláři. Pozorování může být užitečné při pozorování úřednické praxe v rámci registrace záznamů nebo pracovních kroků, které vedou ke zbytečné námaze či komplikovaným oklikám. Auditoři mohou pozorovat stav odmítnutého materiálu, jako první krok při zpětném zjišťování příčin. Mohou projít závodem a pozorovat nepracující zařízení, nepracující provozy nebo nepracující dělníky. Mohou pozorovat bezpečnostní opatření na hranici závodu nebo uvnitř banky nebo skladu. Mohou pozorovat nebezpečné situace a porušování bezpečnosti. Mohou pozorovat přeplněná skladiště a důkazy o nevyřízených úkolech. Mohou pozorovat špatně skladovaný materiál nebo nebezpečně uspořádaný materiál. Mohou pozorovat skladiště, která zůstávají neuzamčená. Mohou pozorovat nedostatečnou údržbu. Mohou pozorovat nákladní automobily jak opouštějí závod bez toho, aby byla zastavena strážnými. Tento seznam je nekonečný. Znalecké pozorování může poskytnout ostrý pohled na podstatu, avšak auditoři musí být opatrní jak využijí svá pozorování, když uvádějí nevyhovující stavy. Jestliže se vizuální zkoumání nahlašují bez potvrzení, měla by být jasně označena jako pozorování a dojmy. Pozorování zřídka odolají frontálnímu útoku ze strany klienta. Jestliže klient souhlasí s pozorováním a přijme nápravná opatření, není třeba je následovat s detailní analýzou.

292


Zde je příklad jak auditoři uvážlivou nápaditou analýzou navázali na pozorování, které proběhlo během auditorského šetření: 7 Každý zná případy tajně dohodnutých koluzních výběrových řízení, kde se firmy účastnící se výběrového řízení tajně sejdou a rozhodnou mezi sebou, kdo vyhraje. Nazývá se to Klub prohrávajících [Loser´s Club] – dohodnou se, že práce, která by měla stát přibližně 100 000 GBP budou čtyři firmy nabízet za 125 000 GBP a jedna nabídne pouze 120 000. Pochopitelně, že „levná“ firma dostane práci a rozdělí se o zisk se členy klubu nebo se zařadí do řady, ve které bude tím prohrávajícím při nejbližší nabídce. Samozřejmě, že není lehké řídit Klub prohrávajících. Vede to ke značnému množství tajných telefonických rozhovorů, debatám o kolik navýšit nabídku, kam ukrýt extra náklady a zejména to, kdo bude na řadě, aby vyhrál! Interní auditoři narazili na Klub prohrávajících v souvislosti s dodavateli koberců, kteří zvládli všechny tyto problémy celkem důmyslně a dokázali podvádět řetězec uličních restaurací. Byly do toho zapojeni tři dodavatelé, dva z nich však měli větší zájem o práci pro domácnosti než pro komerční podniky. Svému jedinému rivalovi svěřili zásobu svých hlavičkových papírů. Kdykoli byli požádáni o předložení nabídky koberců pro komerční podnik, jednoduše zaslali detaily svému rivalovi. Ten zašel změřit zakázku pro svou vlastní veřejnou dodávku a vzal sebou dva zaměstnance, kteří předstírali, že jsou zástupci dalších dvou dodavatelů a měří zakázku pro ně. Rival odeslal tři nabídky, každou na papíře se správnou hlavičkou a vyhrál každý kontrakt za nadměrně vysokou cenu. Dva zbývající dodavatelé koberců pro domácnosti dostali občas úplatek a podvod by nikdy nebyl odhalen, pokud by nedošlo k jejich nedbalosti a ostražitosti auditora. Dodavatel koberců pro komerční podniky používal jiná slova a uspořádání textu pro každou z těchto tří nabídek, ale udělal chybu, když používal stejnou tiskárnu. I když většina tištěných písmen vypadá téměř stejně, existuje několik znaků, které mají velice význačné charakteristiky. Jednou je malé písmeno „m“, které může mít patky na všech třech nožičkách, na dvou nožičkách, nebo na žádné nožičce. Jiný případ je malé písmeno „g“, u kterého někdy pravý háček směřuje dolu, nahoru, nebo na stranu. Všechny tři nabídky měly stejné tištěné charakteristiky.


293

Po objevení podobnosti prověřoval auditor podrobně problém dále a odhalil podvod. Auditor rovněž doporučil hledání podobnosti v podpisech, papíru, poštovních razítcích, obálkách a ve způsobu, jakým byly adresy uváděny na obálkách, což dopomohlo k odhalení Klubu prohrávajících, jako byl tento. Zde je další příklad auditorského pozorování, které přineslo podstatné úspory: 8 Během prověrky postupů inventury zásob ve skladišti si interní auditoři povšimli, že očividně chyběly prázdné palety. Bylo to překvapující, protože do skladu bylo každý týden dodáváno 600 nových palet. Když se ptali na nedostatek prázdných palet, vedoucí skladu prohlásil „Ty palety tu dlouho nevydrží. Když se polámou, vyhodíme je“. Auditoři doporučili, aby byl přijat formální postup pro recyklaci palet. Management zavedl toto doporučení s požadavkem, že polámané palety budou opravovat zaměstnanci skladu během období, kdy je málo práce. Během následného auditu auditoři zjistili, že rozpočet skladiště na palety byl snížen o 64 000 USD (40 procent) ročně. Kladení otázek. Kladení otázek je pravděpodobně nejúčinnější technikou auditora, který prověřuje operaci. Kladení otázek pokračuje po celou dobu auditu a může být ústní nebo písemné. Ústní otázky jsou zpravidla nejobvyklejší, avšak je asi nejobtížnější je správně klást. Akt získání informace může být povýšen na úroveň umění. Dostávat se k faktům a dokázat to bez rozčílení klienta je občas nelehký úkol. Jestliže auditovaní vycítí inkvizitorský tón nebo se cítí jako u křížového výslechu, brání se a nejsou ochotni říkat pravdu. Informace, které poskytují, mohou být špatné nebo neúplné; odpovědi vůbec nemusí být poskytnuty. Jestliže auditoři dokáží pochopit, jak se na ně průměrný auditovaný dívá – jako na potenciální hrozbu bezpečnosti jeho pracovního místa - a přizpůsobí své jednání tak, aby ztlumili obavy, zvýší se jejich šance na získání užitečných informací. Současně však by auditorské obavy o cítění auditovaných neměly odradit auditory od úsilí získávat informace. Pro tento účel by auditor neměl vkládat slova do úst auditovanému. Otázka jako „Máte vždy zamčené dveře do skladiště?“ obvykle vyprodukuje kladnou odpověď, ať pravdivou nebo ne. Otázka typu „Jak chráníte skladové zásoby?“ by mohla přinést uspokojivější

294


a úplnější odpověď. Když auditorské rozhodnutí závisí na odpovědích na ústní otázky je třeba se držet dobrého pravidla: Potvrďte si informaci tím, že dáte stejnou otázku nejméně dvěma lidem. Dobří reportéři nikdy nevěří tomu, co jim řekne první osoba. Zde je příklad výsledku vytrvalého kladení otázek:9 V této době vyspělých technologií se stále používá neočekávané přepočítávání hotovosti? Podle názoru většiny interních auditorů ano – i když ne vždy nevyhnutelně ve prospěch klienta. Interní auditoři prověřováním předchozích auditorských pracovních materiálů zjistili, že neočekávané přepočty hotovosti odhalily v minulosti plány zpronevěr, avšak po určitou dobu k žádné zpronevěře nedošlo. Auditoři se rozhodli, že doba je zralá pro přepočet hotovosti v registrační pokladně klienta a ve stroji pro rozměňování bankovek na mince, což společně zahrnovalo zálohu ve výši 700 USD. Neočekávaným přepočtem hotovosti se zjistilo, že ve fondu chybělo 60 USD. Následující ráno zaměstnanec odpovědný za fond přinesl částku 60 USD, která byla „neúmyslně odnesena domů“. Auditoři potom provedli detailnější audit v této oblasti a zjistili, že v tomto fondu chybí více peněz. Poté, co auditoři nahlásili svá zjištění managementu, přinesl zaměstnanec 1 200 USD v hotovosti a 2 200 USD v šecích, o kterých prohlašoval, že pocházejí z tržeb za předchozí měsíc. Zaměstnanec „uložil peníze pod matraci za účelem bezpečnosti a zapomněl, že tam byly“. Auditoři zjistili, že zaměstnanec se mohl dopustit zpronevěry, protože neexistovalo oddělení povinností. Zaměstnanec byl odpovědný za inkaso hotovosti z prodeje a rovněž za vedení účetnictví. V průběhu předchozího auditu byl provozní manažer informován o rizicích vyplývajících z toho, že jeden zaměstnanec vykonává obě povinnosti a přislíbil realizaci častých kontrol, aby se zajistilo včasné odhalení nepoctivého jednání. Tento postup se neprováděl soustavně a zaměstnanec tak mohl využít slabin řídicích a kontrolních mechanismů. Auditoři následně zjistili, že zaměstnanec vzal až 7 500 USD. Zaměstnanec byl obviněn z velké krádeže a byl vyhozen z práce. Manažer slíbil, že v budoucnu se budou provádět neočekávané přepočty hotovosti, aby se předešlo opětovnému výskytu takovéto události.


295

Otázky mohou někdy být nejuspokojivější způsob určení toho, jak dobře nebo špatně se činnost provádí. Test, zda je služba přijatelná, záleží na názorech těch, kterým se služba poskytuje. Je to obzvláště pravda při technických operacích, kde pouze techničtí pracovníci mají kvalifikaci pro hodnocení způsobu, kterým služba nebo produkt naplňuje jejich vlastní očekávání nebo standardy. Otázky se kladou s tím, že máme na mysli dva účely: pomoci auditorovi a pomoci klientovi. James Binns navrhuje dotazník „standardního provozního postupu“ [Standard operating procedure questionnaire], který je vypracován tak, aby pomohl oběma. Jeho teorie se zakládá na tvrzení, že obvyklý manuál o postupech je objemný, ne vždy snadno čitelný a srozumitelný a téměř vždy se nedá zapamatovat.10 Systém Binnsova dotazníku je vypracován tak, aby získal informace pro auditora a zároveň zjednodušil používání manuálu o postupech pro klienta. Velmi často se postupy nedodržují, protože provozní pracovník je příliš zaměstnán, aby četl manuál nebo mu porozuměl po rychlém přečtení většiny dokumentů během zaplněného pracovního dne zaměstnance. Pro interního auditora je chlebem a máslem čtení, hodnocení a pochopení písemných postupů k určení toho, zda jsou postupy relevantní, platné, aktuální a zda se dodržují. Takže jako součást auditorského procesu auditor od klienta požaduje odpovědi na dotazník, který je současně prozkoušením ale rovněž vzděláváním. Otázky jsou převzaty z manuálů standardních operačních postupů (SOP) “ [Standard operating procedure manuals], na které odkazují, pokud jde o specifické významné postupy. Ke zjednodušení procesu je návod pro odpovědi uveden jako otázka. Jestliže jsou klienti plně seznámeni s určitým postupem, mohou bez problému na otázku odpovědět. Jestliže je pro něho postup záhadou, stává se dotazník nástrojem pro výuku. Kromě toho, jestliže klient používá pravidelně dotazník k prověřování toho, zda postupy v praxi zaměstnance jsou v souladu s organizačními postupy, stává se dotazník užitečným prostředkem pro vlastní auditorské hodnocení. Zde jsou dva příklady dotazníku SOP, první se týká finančních záležitostí a druhý provozních záležitostí. (Čísla v SOP jsou fiktivní). 1.

Co naznačují všechny faktury uvádějící provozní náklady? (Reference SOP 015) a. Souhlas od manažera útvaru? b. Datum úhrady?

296


c. d. e. f. 2.

Číslo výdajového účtu, na který se účtuje? Číslo výdajového šeku vydaného při platbě? Částka vybrané slevy? Správná částka, která byla zaplacena?

Jaká oznámení pro zaměstnance jsou umístněna na vývěsní tabuli? (Reference SOP 156.1) a. Oznámení pro zaměstnance: Minimální mzda, mzda za přesčasy, stejná mzda za stejnou práci? b. Plakát propagující rovnoprávnost v zaměstnání? c. Plakát proti diskriminaci lidí staršího věku? d. Státní předpisy, které mají zaměstnavatelé dodržovat? e. Plakát týkající se bezpečnosti a ochrany zdraví při práci? f. Prohlášení o současných zásadách rovnoprávnosti v zaměstnání?

Samozřejmě, že vypracování těchto dotazníků vyžaduje značné množství práce ze strany interního auditora. Dotazníky by se proto měly omezovat na významné záležitosti. Rovněž mohou obsahovat otázky, které se týkají citlivých záležitostí, jako jsou audity pokladní hotovosti, cenných papírů a podobně. Mají se řešit prostřednictvím dotazníků? Pro zajištění spolupráce klienta by dotazníky pravděpodobně měly být projednány s managementem. Pravděpodobně budou rovněž vyžadovat pravidelnou aktualizaci. Když se však správně používají mohou dotazníky ulehčit práci auditorovi a zlepšit schopnost provozního manažera monitorovat operace, za které je odpovědný. Analyzování. Analyzování zahrnuje podrobné zkoumání. Znamená to rozdělování složitého celku na jednotlivé části za účelem stanovení jejich skutečné podstaty. Znamená to rovněž odhalení vnitřního fungování některých funkcí, činností, nebo masy transakcí a stanovení vztahů mezi jednotlivými částmi. Analyzování předkládá záměr objevit nebo odhalit vlastnosti, příčiny, důsledky, motivy a možnosti, často jako odrazový můstek pro další zkoumání nebo jako bázi pro úsudek. Při analýze účtu auditoři, kteří zkoumají finanční výkazy oddělují, seřazují a rozkládají jednotlivé prvky, které tvoří účet. Tímto způsobem mohou zjistit, které prvky jsou významné, které se opakují, které jsou minimální, které vyžadují další pozornost a které by tam neměly být. Interní auditoři, kteří zkoumají operace, dělají mnoho stejného. Principy nejsou odlišné, pouze předmět je jiný. Auditoři rozpoznají významné vztahy


297

a uskuteční přesná měření předvedením jednotlivých prvků pod jejich auditorským mikroskopem, prvků ze kterých se skládá činnost, kterou zkoumají. Naproti tomu, když se firmy zkoumají jako celek, nemůže mysl proniknout složitými vzájemnými vztahy mezi různými a odlišnými prvky, které vytvářejí komplexní činnost velké populace. Při auditu operací může předmět auditu pokrývat široké spektrum; to rovněž mohou druhy analýz, které moderní interní auditoři využívají při vypracování hodnocení. Auditoři mohou vytvořit seznam objednávek na tabulkovém procesoru a analyzovat každou objednávku z hlediska nabídek, výhradního zdroje obstarání, schválení, historie minulých určitých nákupů, cest přepravy nákladu, analýzy nákladů, harmonogramů, přesnosti přípravy objednávek, rozhodování, zda zboží vyrobit nebo nakoupit a další záležitosti. Při tom mohou napomáhat metody umělé inteligence. Podobně mohou auditoři analyzovat směrnici, předpis, kontrakt nebo prohlášení o zásadách. Mohou rozprostřít dokument, přečíst jeho každé slovo, zdůraznit co je významné, měřit jej podle dobré podnikatelské praxe nebo podle skutečného stavu nebo měřit existující praktiky ve srovnání s požadavky dokumentu. Pouhé přečtení nestačí. Auditoři musí identifikovat a zdůraznit významné prvky a zjistit, co každý z nich znamená. Auditoři mohou rovněž analyzovat práci komisí, které mají příbuzné činnosti v rámci širšího programu. Příkladem je program bezpečnosti organizace. V každé velké organizaci může mít řada komisí odpovědnost za různé aspekty bezpečnosti a ochrany organizace a zaměstnanců. Auditoři mohou analyzovat program uspořádáním činností komisí do matice – takové, která ukáže, kde každá komise získává pravomoci, jaké jsou její přesné funkce, její oblasti odpovědnosti, kdo je předsedou a kdo místopředsedou, komu je podřízena, jak často se schází, kdo připravuje zápisy a co se s nimi děje, jak jsou přidělovány a monitorovány jednotlivé činnosti a jak různé komise spolupracují. Auditoři mohou takto sledovat administrativní selhání, pokud se vyskytnou, rozhodnout, zda existuje překrývání činnosti mezi jednotlivými komisemi a zjistit, zda nebyla nějakým způsobem přehlédnuta některá důležitá funkce. Jakýkoli celek může být analyzován dělením – rozbitím na jednotlivé prvky, pozorováním trendů, srovnáním a izolováním nenormálních transakcí nebo stavů. Auditoři to dělají uspořádáním údajů v pracovních materiálech, verifikováním platnosti údajů a vyhodnocováním výsledků. Toto je podstata auditorského umění. Auditoři vstupují do moderního interního auditu, který

298


je vzdálen od účetních analýz, když uplatňují tyto techniky u provozních záležitostí. Tato přesná analýza, tato schopnost izolovat, identifikovat, kvantifikovat a měřit činí auditorské výsledky užitečnými, solidními a nenapadnutelnými. Tady jsou příklady vypracování standardů nebo stanovení měřítek [benchmarks], shromažďování údajů, porovnání toho, co je s tím, co by mělo být a zkoumání odlišností: 11,12 Společnost měla úsek, který odpovídal za prodej starého kancelářského zařízení a nábytku. Obvyklý audit sestával z vyhodnocování procesu předkládání nabídek a přijímání hotovosti a rovněž z provádění fyzických inventur. Výsledkem auditu většinou obvykle byla menší zjištění. Tentokrát se interní auditoři rozhodli prověřit ziskovost organizace, aby zjistili, zda změna způsobu provádění auditu je skutečně hodná námahy. Zjistili, že úsek uvedl své provozní náklady ve výši 200 000 USD a příjem zaúčtovaný v knihách ve výši 250 000 USD – zdánlivě zisková operace. Obzvláště když výnosy převýšily rozdílové náklady, jako jednu metodu přidané hodnoty. Když však auditoři zjistili, že do částky 200 000 USD byly zahrnuty pouze přímé náklady a dodatečné režijní náklady jako penzijní poplatky, zdravotní zabezpečení a další příspěvky byly vyloučeny z údaje nákladů 200 000 USD. Skutečné náklady činily 310 000 USD. To je značný rozdíl! Auditorské zjištění mělo za následek sloučení dvou podobných úseků umístěných blízko sebe a uvolnění jednoho pracovníka na plný úvazek – předpokládané úspory ve výši 90 000 USD. Tato změna postupu, jak byl audit běžně prováděn, skutečně stála zato. Během normálního provozu chemické fabriky se dá očekávat rozlití určitého množství surovin nebo konečných produktů. To, co objevili auditoři v tomto případě, se zdálo být mimořádně velkou rozlitou skvrnou. Ze záznamů auditor zjistil, že ve fabrice se rozlilo během dvouletého období 2 500 tun suroviny v hodnotě 1,2 miliónu USD. Rozlité skvrny takového rozsahu by naplnily celý areál fabriky až po kolena zaměstnanců; neexistovaly však důkazy o tak rozsáhlém rozlití.


299

Další vyšetřování auditorů ukázalo, že zaměstnanci odstranili suroviny ze zásob bez toho, aby zaznamenali tento pohyb. Při sesouhlasování na konci měsíce byly všechny chybějící zásoby zaúčtovány na účet rozlití. Proto se tedy zdálo, že se rozlilo abnormální množství suroviny. Kontroly byly zpřísněny za účelem zajištění, aby veškeré žádanky na suroviny byly písemně doloženy. Verifikování. Verifikování předpokládá potvrzení pravdy, přesnosti, pravosti nebo oprávněnosti něčeho. Je to auditorův nejstarší nástroj. Nejčastěji je používán při prokazování, že fakta nebo detaily uvedené v účetnictví nebo ve výkazech jsou pravdivá. Zahrnuje promyšlenou snahu prokázat přesnost nebo platnost nějakého tvrzení nebo písemnosti tím, že bude podrobena testu, jako je porovnání se známými fakty, s originálem nebo s nějakým standardem. Verifikování zahrnuje potvrzení a srovnání; prohlášení jedné osoby je potvrzeno diskusemi s jinými osobami, nebo jeden dokument je porovnán s řádně doloženým dokumentem nebo dokumenty. Rovněž to zahrnuje potvrzování, což předpokládá odstranění všech pochybností prostřednictvím nezávislé validace všemi objektivními stranami. Auditoři verifikují účetní položku porovnáním s podpůrnými detaily. Verifikují splatnou částku potvrzením ze strany věřitele. Verifikují souhlas podle směrnic, které určují úroveň poskytování souhlasu a porovnáním podpisů se vzory na podpisových kartách. Rovněž verifikují oprávněnost nákupu tak, že se ujistí, že: • • • •

Požadavek na zakoupenou položku byl stanoven někým jiným než kupujícím. Počet zpracovaných položek nepřekročil počet, který byl požadován ve výkazu materiálu nebo v žádance (nebo nepřevyšoval odsouhlasený průměr). Položky byly nakoupeny včas, ale nikoliv významně dřív než uváděl harmonogram výroby nebo výstavby a výkazy o objemech skladových zásob. Položky byly skutečně přijaty a odpovídaly specifikacím (odkazem na příjmový doklad, návštěvou oddělení skladů nebo zkoumáním výsledného produktu).

Verifikování má nejenom své vlastní určité unikátní vlastnosti; má i několik atributů jiných technik, které využívá auditor. Zde jsou dva příklady: 13, 14

300


„Při našich přísných kontrolních mechanismech, duplicitní platby jednoduše nemohou vzniknout“ řekl manažer auditorovi. První test provedený auditorem dokázal, že manažer nemá pravdu. Manažer oddělení závazků řekl auditorovi: „Nikdy nezaplatíme účet bez přiložené kopie objednávky s poznámkou ÓK k zaplaceníá iniciálami jednoho ze zástupců nákupního oddělení“. Auditor se dotázal, co se stalo, když související objednávka chyběla u faktury, kterou obdržel úsek závazků. Manažer odpověděl: „Odešleme fakturu do úseku nákupu pro kopii související objednávky“. Zde leží slabá stránka kontrolních mechanismů, která zavinila duplicitní platby zjištěné auditorem. Když se nenalezla kopie původní objednávky, pracovník úseku závazků zašle fakturu do nákupního úseku a slovně požádá, aby byla objednávka s poznámkou a iniciálami připojena a faktura byla vrácena k proplacení. Auditor zjistil, že pokud nákupní úsek nemohl najít související objednávku, byla tato vystavena bez vyžádání, oprávnění, bez potřeby nákupu nebo prozkoumání, čímž došlo k duplicitním platbám. Po auditu byl nákupní úsek upozorněn, že nesmí vystavovat neoprávněné objednávky a všem manažerům bylo zasláno memorandum s upozorněním, aby byli opatrnější při označování faktur ÓK k zaplacení´. Interní auditor verifikoval vzorek faktur od poskytovatelů zdravotnických služeb. Faktury byly proplaceny za zdravotnické služby poskytnuté klientům. Ze sedmdesáti rozeslaných upozornění se dvě vrátila zpátky s označením „Vrátit odesílateli: adresát neznámý“. Při pátrání po vysvětlení se auditor zeptal manažera odpovědného za úhrady poskytovatelům zdravotnických služeb na vrácená verifikační upozornění. Ten řekl: „Dobře, věděl jsem, že to nemůže trvat věčně. Upozornění neexistují.“ Manažer se potom přiznal, že vypisoval splatné šeky na fiktivní poskytovatele zdravotnických služeb a ukládal šeky na svůj osobní bankovní účet. Manažer, důvěryhodný zaměstnanec a hazardní hráč se přiznal, že ukradl 4 miliony USD v průběhu dvouletého období a většinu z toho prohrál v kasinech v Atlantic City a v Las Vegas. Pocit viny ho donutil vrátit 1,2 milionu dolarů, aby zahladil stopy. Soudce ho odsoudil na 10 let vězení poté, co byl zatčen a souzen za krádež značné částky. Auditor se stále ještě diví, že neexistovaly žádné řídicí a kontrolní mechanismy, které by zabránily této zpronevěře nebo ji aspoň odhalily.


301

Zkoumání. Zkoumání je pojem obecně uplatňovaný při vyšetřování s cílem odhalovat skrytá fakta a potvrdit pravdu. Předpokládá systematické sledování informací, které auditor chce odhalit nebo je potřebuje vědět. Zahrnuje to, ale omezuje se pouze na zkoumání – vyšetřování, které pátrá hluboko a obsáhle s cílem odhalit provinění. Auditoři mohou zkoumat, avšak zkoumání se liší od auditu. Audity předpokládají objektivitu. Zkoumání se snaží získat důkaz o nečestném jednání. Zkoumání jsou proto mnohem více zacílená než analýzy a verifikace, což předpokládá ověřování dat, která mají relativně nepoznané kvality – dokud nejsou prověřena. Tato kniha bude pokládat zkoumání jako řešení podezřelých okolností. Prošetřování se zejména vztahuje na nesprávné jednání a zde musí být auditoři opatrní, aby nezašli příliš daleko a neztratili půdu pod nohama. Prošetřování často zahrnuje právní a kriminální aspekty. Auditoři by se měli po získání náznaku závažného nečestného jednání obrátit s touto záležitostí na jiné odborníky, kteří mají zkušenosti s těmito záležitostmi. Auditoři, kteří nerespektují taková varování se mohou ocitnout na půdě porušující lidská práva jednotlivce a přivést svou organizaci do soudního řízení pro nactiutrhání, pomluvu, urážku na cti, křivé obvinění nebo neoprávněné uvěznění. V takových záležitostech je proto moudré konzultovat s lidmi zabývajícími se bezpečností v rámci organizace nebo s právním poradcem. Zde jsou příklady pro vyšetřování: 15, 16 V průběhu prověrky, která měla poskytnout ujištění, že organizace koná v souladu s federálními, státními a místními zákony na ochranu životního prostředí zjistili auditoři věci, které byly pouze trochu v nepořádku. Identifikovalo se osm problémů s nedodržováním zákonů – záležitosti, které mohly vystavit firmu potenciálním sankcím ve výši 725 000 USD. Auditoři našli nepřesné roční a čtvrtletní zprávy o inspekcích PCB, které nebyly vyhotoveny včas. Kromě toho zjistili nesprávnou manipulaci, označení a skladování nebezpečných odpadů a rovněž uchovávání zastaralého havarijního plánu. Auditoři rovněž zjistili, že firma neměla program na kontrolu 55 galonových sudů používaných na skladování a odstraňování nebezpečných odpadů. (Důkazy se týkaly 200 sudů s nebezpečnými odpady, které neměly žádné označení a nebyly umístěny v betonových zádržných jímkách tak, jak se to požaduje).

302


Výsledkem auditu bylo to, že management zavedl povinný školící program a vydal písemné instrukce pro pracovníky odpovědné za manipulaci s nebezpečnými odpady. Interní auditoři zjistili, že na opravu nákladního auta, které bylo prodáno do šrotu o tři měsíce později se vynaložilo 3 250 USD. Získávání informací o tomto očividném mrhání peněz společnosti odhalilo značně pokroucené myšlení ze strany mnoha pracovníků závodu. Informace o opravě nákladního auta byla předložena řediteli závodu pro objasnění. Manažer řekl auditorům, že peníze byly skutečně použity s plným vědomím managementu závodu na zakoupení použitého auta, které nahradilo auto, které bylo zešrotováno. Manažer byl požádán, aby předložil seznam podobných nákupů. Seznam obsahoval opravy a náhradní díly v hodnotě 162 000 USD zakoupené od roku 1985. Ve skutečnosti se „opravy a náhradní díly“ proměnily do 39 použitých vozidel zakoupených jako náhrada za vozidla, která se rozpadla až do stavu, kdy se už nedaly opravit. Po dalším pátrání auditor zjistil, že praxe účtování investičních nákladů za koupená vozidla jako opravy a náhradní díly se uplatňovala po dobu 30 let – se souhlasem managementu firmy. Praxe byla zamýšlena jako dočasný postup, aby závod měl vozidlo po dobu než se mohl realizovat proces schvalování investičního nákupu. Auditor však nemohl najít žádný důkaz, že nákupy vozidel byly vůbec někdy během tohoto procesu schváleny. Roční odpisy byly proto rovněž zpochybňovány. Management souhlasil s auditorem, že bylo zapotřebí provést kulturní revoluci, aby se zdůraznil přístup v části „přesné evidence a účetnictví“ pro vedení podnikatelské politiky společnosti. Byl zahájen program, který by nejenom zdůrazňoval správné účetnictví pro nákup, ale rovněž by poskytl zaměstnancům pochopení toho, proč v první řadě existují zásady pro nákupy. Existuje staré rčení, které říká „Když je kozel zahradníkem, zůstane nějaké zelí rovněž pro farmáře?“ Úplné řízení a kontrola jakékoli významné operace jediným zaměstnancem je znakem významného slabého místa v řídicích a kontrolních mechanismech a je to potenciál pro nečestné jednání. Hodnocení. Hodnocení (evaluating), stejně jako příbuzný termín appraising (hodnotící, oceňovaný) předpokládá stanovení hodnoty [worth].


303

V auditu to znamená dopracovat se k úsudku. Znamená to zvážit vše, co bylo analyzováno a zjistit jeho přiměřenost, jeho účinnost a jeho efektivnost. Je to krok mezi analýzou a verifikací na jedné straně a auditorským názorem na straně druhé. Představuje závěry, které auditoři získali z nashromážděných faktů. Hodnocení předpokládá profesionální úsudek a je to niť, která běží celým auditem. V počátečních fázích auditorského zkoumání musí auditoři vyhodnotit speciální riziko – riziko vyřazení jedné činnosti ze svého prověřování, porovnáno s náklady na zkoumání (auditorské riziko). Ve svých programech musí auditoři vyhodnotit potřebu detailního testování místo šetření nebo prohlídky závodu pochůzkou. Při svých výběrových postupech musí auditoři vyhodnotit přesnost a míru důvěry, která je nutná pro dosažení spolehlivosti vzorku, o kterém se domnívají, že ho potřebují. Při porovnávání transakce se standardem a nalezení odchylky musí vyhodnotit důležitost této odchylky a určit, zda je zapotřebí nápravné opatření. Při shrnutí výsledků auditorského zkoumání musí vyhodnotit, co tyto výsledky implikují. Shromažďování faktů bez vyhodnocení se stává úřednickou činností. Správné vyhodnocení pozvedá audit z úrovně podrobných kontrol na úroveň hodnocení managementu. Stává se součástí konzultačních odpovědností interního auditora. Auditoři nejprve sledují fakta přes dolní část svých bifokálních brýlí, půlku pro verifikace a potom je vyhodnotí přes horní část, což je půlka pro management. Žádný auditor se nemůže stát úplným profesionálem bez hodnocení všeho co bylo třeba auditovat prostřednictvím cílů a standardů. Seřazená data, bez ohledu na to, jak jsou umělecky uspořádaná, je pouze surová ruda až do doby, pokud se netransformovala do něčeho užitečného prostřednictvím hodnocení. Hodnocení si samozřejmě vyžaduje úsudek. Zralý, zkušený auditor – veterán mnoha auditorských zkoumání, účastník mnoha prověrek návrhů zpráv, moudrý pozorovatel chodu a záměrů organizace – vyhodnotí auditorská zjištění téměř intuitivně a obvykle má pravdu. Avšak i takoví auditoři mohou mít užitek ze strukturovaného, organizovaného přístupu k hodnocení zjištění. Například při hodnocení odchylek od normy – selhání při plnění standardů – si mohou pokládat tyto otázky: • •

Jak významné jsou tyto odchylky? Kdo nebo co bylo poškozeno nebo by mohlo být poškozeno?

304

Kapitola 3 / Práce v terénu I. • • • • • •

Jak velká byla nebo by mohla být škoda? Zabránily tyto odchylky organizaci nebo činnosti v dosažení záměrů a cílů? Když nebudou podniknuta nápravná opatření může dojít k zopakování odchylky? Proč a jak došlo k odchylce? Jaká je příčina? Jaká událost nebo kombinace událostí vykolejila proces? Byla příčina pravdivě zjištěna a přesně popsána? Způsobí taková událost nebo kombinace událostí pokaždé takové výsledky? Vysvětluje příčina uspokojivě každý aspekt této odchylky?

Samozřejmě, že auditoři musí přemýšlet o tom, jak zmírnit choroby poté, co určili diagnózu. Pro účely uvážení svých návrhů organizovaným způsobem, si asi mohou klást tyto otázky: • • • • • • •

Jaké opatření nejpraktičtějším a nejhospodárnějším způsobem vyléčí chyby? Jaké záměry máme mít na mysli při doporučování nápravných opatření? Co by se měl management snažit dosáhnout při stanovení zlepšeného postupu opatření? Jaké volby jsou otevřené? Jak se budou měřit při porovnání cílů? Jaká předběžná alternativa byla vybrána a jaké se mohou očekávat škodlivé vedlejší účinky? Která je nejlepší volba s nejmenšími neuspokojivými vedlejšími účinky? Jaký mechanizmus by se měl navrhnout pro řízení nápravného opatření po jeho přijetí? Jak je možné zajistit, aby se nápravné opatření přijalo; aby se provádělo až do ukončení; aby se příští odchylky oznámily zpět někomu, kdo má pravomoc odstranit překážky stojící v cestě správnému splnění navrženého postupu při opatření?

Auditor má za povinnost nejenom navrhovat managementu nápravná opatření, ale rovněž ukázat směr trvalé účinnosti tohoto opatření.


305

Zde je situace, při které auditoři objevili některé poměrně malé chyby. Jejich vyhodnocení činnosti, které zahrnovalo tyto chyby, odhalilo významný problém, který vyžadoval pozornost ze strany managementu. 17 Dodavatel poskytl společnosti technické služby na základě cost-plus (náklady a dohodnutá přirážka), dohromady se službami při zpracování dat a to, při nulovém zisku. Interní auditor si při čtení kontraktu všiml, že dodavatel měl revidovat každý rok sazby, které se účtovaly za služby spojené se zpracováním dat, a upravovat je tak, aby se zajistilo fungování při nulovém zisku. To, co auditor zjistil však bylo značně odlišné. Auditorova prověrka účetní knihy datového centra odhalila, že výnosy po dlouhé roky převyšovaly náklady, avšak sazby nebyly nikdy sníženy. Auditor rovněž zjistil, že některé režijní náklady datového centra se již vyfakturovaly v rámci režijní sazby při mzdových nákladech za technické služby na základě nákladů s režijní přirážkou, které se realizovaly pro společnost. Když byla tato zjištění předložena managementu dodavatele, následovala řada zdlouhavých jednání než se částka 7 000 000 USD vrátila společnosti zpět. Očekává se, že se během příštích dvou let ušetří dalších 12 000 000 USD.

306


Odkazy (1) „Vytvoření auditorského týmu s jeho vlastním vedením,“ (Developing a SelfDirected Audit Team), Internal Auditing Alert (Boston, MA: Warren Gorham and Lamont, září 1993), str. 6-8. (2) Tamtéž, říjen 1993, str. 2-4. (3) Napsáno pro Sawyerův interní audit ( Written for Sawyer´s Internal Auditing by David Z. Halasi, Senior Auditor, Edison International). (4) Internal Auditing Alert (Boston, MA: Warren Gorham & Lamont, září 1997) (5) Rose, C. Wayne a Becky Hirte, „Audit SMART“ [SMART Auditing], Enhancing Internal Auditing Through Inovative Practices (Altamonte Springs, FL: The Institute of Internal Auditors, 1996), ed. Glen L. Gray a Maryann J. Gray, str. 47-57. (6) „Stanovení měřítek jak souvisí s interním auditem“ (Benchmarking as Related to Internal Auditing), Internal Auditing Alert (Boston, MA: Warren Gorham & Lamont, září 1993), str. 2-4. (7) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), Internal Auditor , prosinec 1992, str. 78. (8) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), duben 1992, str. 78. (9) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), duben 1993, str. 69. (10) Binns, James, „Vypracování dotazníku pro standardní provozní postup,“ (Designing a Standard Operating Procedure Questionnaire), The Internal Auditor , říjen 1982, str. 23-25. (11) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), duben 1993, str. 66-7. (12) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), únor 1993, str. 63. (13) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), říjen 1992, str.70-71. (14) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), červen 1992, str. 74. (15) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), únor 1992, str. 61. (16) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), únor 1993, str.64-65. (17) „Kulatý stůl,“ (The Round Table), únor 1992, str. 60.

Techniky interního auditu 261

Recommend Documents