Specialist Bedrijfsoverdracht. Lesmateriaal dag 3. Bedrijfsopvolging in box 1 voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting

Specialist Bedrijfsoverdracht Lesmateriaal dag 3

Bedrijfsopvolging in box 1 voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting

December 2012

1

1.

INLEIDING................................................................................................................................................... 3

2.

WELKE ONDERWERPEN KOMEN AAN DE ORDE ........................................................................... 3

3.

OVERDRACHT VAN EEN IB-ONDERNEMING TIJDENS LEVEN/GEVOLGEN IB ..................... 3 3.1 ALGEMEEN.................................................................................................................................................... 3 3.1.1. Jaarwinst .............................................................................................................................................. 4 3.1.2. Staken.................................................................................................................................................... 4 3.1.3. Stakingswinst ........................................................................................................................................ 5 3.1.4. Afrekenen naar progressief tarief tenzij er een faciliteit is................................................................... 5 3.2. STAKINGSFACILITEITEN............................................................................................................................... 5 3.2.1. Stakingsaftrek ................................................................................................................................... 5 3.2.2. Doorschuifmogelijkheden................................................................................................................. 5 3.2.3. De stakingslijfrente van art. 3.129 Wet IB 2001 .............................................................................. 6 3.2.4. Uitstelregelingen .............................................................................................................................. 8 3.2.5. MKB-winstvrijstelling .......................................................................................................................... 8 3.2.6. Cijfervoorbeelden ................................................................................................................................. 8

4.

OVERDRACHT VAN EEN IB-ONDERNEMING TIJDENS LEVEN/GEVOLGEN OVERDRACHTSBELASTING ................................................................................................................ 10 4.1 ALGEMEEN.................................................................................................................................................. 10 4.2. VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING ................................................................................................. 10 4.2.1. Gehele onderneming aan dat familielid.............................................................................................. 10 4.2.2. Behoren tot de onderneming en dienstbaar daaraan zijn................................................................... 11 4.2.3. Voortzetten .......................................................................................................................................... 11

5.

LIQUIDATIE VAN EEN IB-ONDERNEMING TIJDENS LEVEN ..................................................... 11 5.1 GEVOLGEN IB ............................................................................................................................................. 11 5.2 GEVOLGEN OVERDRACHTSBELASTING ....................................................................................................... 11

6.

TOETREDEN TOT EEN VOF ................................................................................................................. 11 6.1.GEVOLGEN IB ............................................................................................................................................. 11 6.1.1 Voorbeeld toetreden............................................................................................................................ 12 6.1.2 Inbreng onderneming door X waarin stille reserves en goodwill aanwezig zijn ................................. 12 6.1.3 Stakingswinst en herwaarderingswinst ............................................................................................... 13 6.1.4 Voorkomen afrekenen herwaarderingswinst ..................................................................................... 14 6.1.5. Voorkomen afrekenen stakingswinst ................................................................................................... 15 6.1.6 Afspraak over voorbehoud stille reserves ............................................................................................ 16 6.1.7 Inbreng tegen onzakelijke waarde ...................................................................................................... 16 6.2 GEVOLGEN VOOR DE OVERDRACHTSBELASTING ....................................................................................... 16 6.2.1 Inbreng gehele onderneming en creditering tegen waarde economisch verkeer ........................... 16 6.2.2 Inbreng gehele onderneming en creditering tegen boekwaarde en voorbehoud stille reserve .......... 17 6.2.3 Vervallen van de vrijstelling ............................................................................................................... 17 6.2.4 Inbreng onderneming zonder juridische of economische overdracht pand ........................................ 17

7.

UITTREDEN UIT EEN VOF TIJDENS LEVEN ................................................................................... 18 7.1 ALGEMEEN.................................................................................................................................................. 18 7.2 GEVOLGEN IB ............................................................................................................................................. 18 7.2.1 Overdacht tegen werkelijke waarde .................................................................................................... 18 7.2.2 Overdracht tegen onzakelijke waarde/fiscale gevolgen ...................................................................... 18 7.3. GEVOLGEN VOOR DE OVERDRACHTSBELASTING ...................................................................................... 19 7.3.1 Algemeen ............................................................................................................................................ 19 7.3.2. Gemeenschappelijk vermogen ............................................................................................................ 19 7.3.3. Buitengemeenschappelijk vermogen .............................................................................................. 20

© 2012 Estate Planning College BV

2

8.

WIJZIGING WINSTVERHOUDING BINNEN EEN VOF ................................................................... 20 8.1 ALGEMEEN.................................................................................................................................................. 20 8.2 WIJZIGING IN DE WINSTVERDELING ........................................................................................................... 21 8.2.1 Gevolgen IB ......................................................................................................................................... 21 8.2.2. Gevolgen overdrachtsbelasting .......................................................................................................... 21

9.

AANGAAN VAN EEN CV ........................................................................................................................ 22 9.1 GEVOLGEN IB ............................................................................................................................................. 22 9.2 GEVOLGEN VOOR DE OVERDRACHTSBELASTING ....................................................................................... 22

10. STAKING DOOR OVERLIJDEN ............................................................................................................ 22 10.1 GEVOLGEN IB ........................................................................................................................................... 22 10.1.1 Hoofdregel afrekenen ........................................................................................................................ 22 10.1.2. Doorschuifmogelijkheden ................................................................................................................. 23 10.1.3. Doorschuiven bij aandeel in een VOF.............................................................................................. 23 10.2 GEVOLGEN VOOR DE OVERDRACHTSBELASTING...................................................................................... 24 11. ONTBINDING VAN EEN HUWELIJKSGOEDERENGEMEENSCHAP WAARIN DE ONDERNEMER IS GEHUWD ................................................................................................................. 25 11.1 GEVOLGEN IB ........................................................................................................................................... 25 11.1.1 Ontbinding door echtscheiding.......................................................................................................... 25 11.1.2.Ontbinding door overlijden van de ondernemer met een eenmanszaak ............................................ 25 11.1.3 Ontbinding door overlijden van de echtgenoot van de ondernemer met een eenmanszaak ............. 25 11.1.4 Ontbinding door overlijden ondernemer met een aandeel in een VOF ............................................ 25 11.1.5 Ontbinding door overlijden echtgenoot van de ondernemer met een aandeel in de VOF................. 26 11.1.6 Ontbinding door overlijden echtgenoot die medegerechtigde is in een CV ...................................... 26 11.1.7 Ontbinding door overlijden echtgenoot van de medegerechtigde in een CV ................................... 26 11.2 GEVOLGEN OVERDRACHTSBELASTING ..................................................................................................... 26 12. ENKELE BIJZONDERE GEVALLEN VAN OVERDRACHT ............................................................ 26 12.1 VERHUUR VAN EEN ONDERNEMING .......................................................................................................... 26 12.2 HUURKOOP ............................................................................................................................................... 27 12.3 OVERDRACHT VAN EEN ONDERNEMING TEGEN EEN WINSTRECHT ........................................................... 27 12.4 OVERDRACHT TEGEN EEN LIJFRENTE ....................................................................................................... 28 12.3 OVERDRACHTSBELASTING ....................................................................................................................... 28 13. UITSTELREGELING................................................................................................................................ 28 13.1 DOEL VAN DE REGELING ........................................................................................................................... 28 13.2 DE WERKING VAN DE REGELING ............................................................................................................... 29 13.2.1 Voorwaarden voor uitstel .................................................................................................................. 29 13.2.2 Beëindiging van het uitstel................................................................................................................. 29 14. DESINVESTERINGSBIJTELLING ........................................................................................................ 30 14.1 ALGEMEEN................................................................................................................................................ 30 14.2 WANNEER IS DESTINVESTERINGSBIJTELLING VERPLICHT ........................................................................ 30 14.2.1 Vervreemding..................................................................................................................................... 30 14.2.2 Hoogte van de desinvesteringsbijtelling ............................................................................................ 30 14.2.3 Overlijden van de ondernemer ......................................................................................................... 31 14.2.4 Overleden ondernemer was vennoot in een VOF met verblijvingsbeding ......................................... 31 14.2.5 Geruisloze doorschuiving .................................................................................................................. 31 14.2.6. Aangaan VOF met inbreng van een bestaande onderneming .......................................................... 31


3

1. Inleiding In deze syllabus wordt aandacht besteed aan het onderwerp “Bedrijfsopvolging in box 1 voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting (IB-onderneming, inclusief specifieke VOFproblematieken)”. Het gaat om de fiscale aspecten van de overdracht of overgang van een IBonderneming. In de hoofdstukken 3, 4 en 5, komt eerst de eenmanszaak aan de orde. Daarna is de VOF het uitgangspunt. De VOF is voor de IB transparant. Iedere vennoot in de VOF drijft een IBonderneming en wordt als zodanig zelfstandig in de IB betrokken. De VOF is alleen voor de omzetbelasting een aparte belastbare eenheid. Aan de omzetbelasting besteden wij in deze syllabus geen aandacht. Voor een maatschap geldt hetzelfde als voor een VOF. Voor VOF kunt u dan ook ‘maatschap’ lezen. Tot slot komt de commanditaire vennootschap (de CV)ook een aantal keren aan de orde. 2. Welke onderwerpen komen aan de orde Aan de orde komen de gevolgen voor:  de inkomstenbelasting (IB) en  de overdrachtsbelastingting (BRV), in de volgende gevallen van bedrijfsopvolging:          

overdracht van een IB-onderneming tijdens leven; liquidatie van een IB-onderneming tijdens leven; toetreding tot een bestaande VOF; uittreding uit een bestaande VOF; wijziging van de winstverdeling in een VOF; aangaan van een CV; staking door overlijden; ontbinding huwelijksgoederen gemeenschap van de ondernemer; een aantal bijzondere vormen van overdracht; en uitstelregelingen.

3. Overdracht van een IB-onderneming tijdens leven/gevolgen IB 3.1 Algemeen IB-Onderneming De klassieke definitie van een IB-onderneming is: ‘een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemtaan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk om winst te behalen’. Tegenwoordig gebruikt men naar aanleiding van de jurisprudentie van de Hoge Raad ook wel een ruimere definitie: ‘zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer’. In beide definities is essentieel dat er een bron van inkomen aanwezig is.1 Of er sprake is van een onderneming is een feitelijke vraag. Het gaat daarbij om de objectieve omstandigheden.2 De IB-ondernemer Wanneer is vastgesteld dat er sprake is van een IB-onderneming (de objectieve onderneming), komt de vraag aan de orde of men IB-ondernemer is (de subjectieve ondernemer). De wettelijke definitie van het fiscale ondernemerschap is opgenomen in artikel 3.4 Wet IB 2001: ‘de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming’. 1

M.L.M. van Kempen, Kluwer, Cursus belastingrecht, digitale editie, IB 3.2.2.a.A; conclusie van de Advocaat-Generaal Van Kalmthout bij HR, 25 oktober 2000, BNB 2001/9. 2 Zie bijvoorbeeld HR 21 mei 1958, nr. 13 574, BNB 1958/212, waarin een hobby uitgroeide tot een onderneming.


4

Zelfstandig uitgeoefend beroep Volgens artikel 3.5 Wet IB 2001 valt het zelfstandig uitgeoefende beroep ook onder het begrip onderneming en is de zelfstandige beroepsbeoefenaar ondernemer. In het vervolg van deze syllabus gaan we er van uit dat er sprake is van een bestaande, objectieve IBonderneming, uitgeoefend door een IB-ondernemer. 3.1.1. Jaarwinst

Tijdens de duur van de onderneming betaalt de ondernemer belasting over de jaarwinst. Deze jaarwinst wordt vastgesteld op grond van artikel 3.25 Wet IB 2001. Hij stelt deze jaarwinst vast met behulp van de fiscale balans. Op deze balans staan de bedrijfsmiddelen van de onderneming tegen fiscale boekwaarden vermeld. De ondernemer dient bij het opstellen van deze fiscale balans te handelen volgens een bestendige gedragslijn. Daarnaast moet hij handelen als een ‘goed koopman’, het zogenoemde goedkoopmansgebruik. Ee ondernemer kan jaarlijks, binnen de fiscale regelgeving, afschrijven op de vermogensbestanddelen van de onderneming. Als gevolg daarvan kan de werkelijke waarde van de verschillende bestanddelen hoger zijn dan de fiscale boekwaarden. Er is dan sprake van stille reserves. Daarnaast kan de ondernemer fiscale reserves vormen. De belastingheffing over deze stille en fiscale reserves kan onder voorwaarden uitgesteld worden naar de toekomst. De belasting kan alsnog worden geheven bij bijvoorbeeld de verkoop van deze vermogensbestanddelen of wanneer niet meer aan de voorwaarden voor het vormen van de reserve wordt voldaan. 3.1.2. Staken

Wanneer de ondernemer op enig moment stopt met het uitoefenen van zijn persoonlijke activiteiten binnen zijn IB-onderneming, is er sprake van staking. Het staken van de onderneming betekent dat de ondernemer ophoudt winst uit onderneming te genieten omdat hij niet langer kwalificeert als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001, of in de zin van art. 3.3, letter a of b, Wet IB 2001 In de volgende sub paragrafen komt een aantal aspecten van staken van een onderneming aan de orde. Een ondernemer kan zijn onderneming staken door zijn onderneming over te dragen aan een ander, bijvoorbeeld zijn opvolger, of door zijn onderneming te liquideren. Wanneer er sprake is van een opvolger, staakt de ‘oude’ ondernemer (de overdrager)zijn subjectieve onderneming, terwijl de objectieve onderneming zelf blijft bestaan en wordt voortgezet door de opvolger, de ‘nieuwe’ ondernemer. Gangbare vormen van overdracht zijn:  overdracht tegen volledige betaling koopsom;  overdracht tegen schuldig blijven koopsom en betaling in termijnen;  overdracht onderneming tegen een winstrecht;  overdracht onderneming tegen een lijfrente. In het eerste geval loopt de overdrager na de verkoop geen risico dat de opvolger de koopsom niet of niet geheel kan voldoen. In de andere drie gevallen bestaat dat risico wel. In principe leidt overdracht tot het betalen van belasting over, onder meer, de stille reserves. Vaak is het echter mogelijk om deze IB-claim door te schuiven naar de opvolger..3 De opvolger dient dan ten minste drie jaar werknemer bij of mede-ondernemer in de objectieve onderneming te zijn geweest.. Overdracht kan ook in fases plaatsvinden. De overdracht in fases gebeurt met name binnen de familiesfeer en dan vooral in de agrarische sector. De ouder gaat dan bijvoorbeeld met zijn kind/beoogd opvolger eerst een VOF aan. Door de winstverhouding tijdens de duur van de VOF geleidelijk te wijzigen, krijgt het kind een steeds groter aandeel in de onderneming. Tenslotte treedt de ouder uit en blijft zijn aandeel achter bij het kind 3

Artikel 3.63, lid 3, Wet IB 2001.


5

Bij staking van een onderneming moet de ondernemer afrekenen over de stille en de fiscale reserves en over de goodwill. Dit volgt uit de hoofdregel van artikel 3.8 Wet IB 2001. Uiteindelijk betaalt de ondernemer belasting over de totale winst die hij uit de onderneming heeft genoten. 3.1.3. Stakingswinst

Bij staking van de onderneming maakt de ondernemer de eindbalans op. Op die eindbalans zijn alle vermogensbestanddelen van de onderneming opgenomen naar de waarde in het economisch verkeer. De stakingswinst is het verschil tussen de waarde volgens de fiscale balans en de waarde van de eindbalans De ondernemer betaalt belasting over deze stakingswinst minus een eventuele vrijstelling, zoals de stakingsaftrek. Ook betaalt de ondernemer belasting wanneer er sprake is van een desinvestering. Deze zogenoemde desinvesteringsbijtelling valt vrij wanneer de ondernemer zijn onderneming binnen vijf jaar na een investering staakt..4 3.1.4. Afrekenen naar progressief tarief tenzij er een faciliteit is

De ondernemer rekent over de stakingswinst af tegen het progressieve belastingtarief (op dit ogenblik maximaal 52%). Dat kan een enorme belastingclaim betekenen en leiden tot onoverkomelijke betalingsproblemen.5 In de Wet IB 2001 is een aantal faciliteiten opgenomen om de belasting over de stakingswinst te beperken. Het is belangrijk om te weten welke winstbestanddelen onder stakingswinst vallen. Alleen daarop zijn namelijk de stakingsfaciliteiten van toepassing. Soms is niet duidelijk of er slechts overdracht (of onttrekking) van enkele bedrijfsmiddelen plaatsvindt – waarvan de winst gewoon jaarwinst is - of dat er sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming. In dat laatste geval is sprake van gefacilieerde stakingswinst.6 In paragraaf 3.2 gaan we nader in op de stakingsfaciliteiten bij overdracht van de onderneming aan een derde tijdens leven. 3.2. Stakingsfaciliteiten Stakingsfaciliteiten zijn: — de stakingsaftrek van art. 3.79 Wet IB 2001; — diverse doorschuifmogelijkheden; — de stakingsaftrek lijfrentepremie van art. 3.129 Wet IB 2001; en — de uitstelregelingen voor de betaling van de verschuldigde belasting. Tenslotte komt in deze paragraaf de MKB Winstvrijstelling aan de orde. Dat is geen speciale stakingsvrijstelling, maar deze kan ook worden toegepast bij het staken van de onderneming. 3.2.1. Stakingsaftrek Artikel 3.79 Wet IB 2001 bepaalt dat van de behaalde stakingswinst maximaal € 3.630 (2012) is vrijgesteld. Bedraagt de stakingswinst minder, dan is alleen het mindere vrijgesteld. De faciliteit geldt alleen als de ondernemer zijn gehele subjectieve onderneming staakt. De stakingsaftrek is gekoppeld aan de persoon en kan slechts per persoon eenmalig tot het maximum bedrag worden benut. Het is mogelijk om de vrijstelling in fases te benutten, bij meerdere stakingen en op verschillende momenten. 3.2.2. Doorschuifmogelijkheden

De wet kent een aantal doorschuifmogelijkheden, waarbij de ondernemer de fiscale claim op de stakingswinst doorschuift naar zijn opvolger.7 Wanneer partijen de claim doorschuiven, staakt de ondernemer– bij wijze van fictie –zijn subjectieve onderneming niet. De opvolger neemt – weer bij wijze van fictie - de plaats in van de overdragende ondernemer voor het bepalen van zijn winst uit de onderneming. De opvolger zet de onderneming dus voort met dezelfde fiscale boekwaarden als de 4

Artikel 3.47 Wet IB 2001. Bijvoorbeeld voor de financiering van de belastingclaim als de overdracht van de onderneming binnen de familie plaatsvindt en de koopsom wordt voorgeschoten. 6 Zie bijvoorbeeld HR 18 januari 1984, nr. 22 127, BNB 1984/169. 7 Zie artikel 3.63 Wet IB 2001 (overdracht aan ondernemers en werknemers); artikel 3.65 Wet IB 2001 (inbreng in BV). Ook ingeval van ontbinding van de huwelijksgemeenschap (zie artikel 3.59, lid 2, Wet IB 2001) en bij overlijden (zie artikel 3.62 Wet IB 2001) geldt een doorschuifregeling. 5


6

overdragende ondernemer. Hij kan daardoor over minder hoge bedragen afschrijven en betaalt hierdoor jaarlijks meer IB.8 Er is geen termijn aan de voortzetting verbonden.9 Wanneer de voortzetter de onderneming staakt, vindt er alsnog belastingheffing plaats over de stakingswinst. De doorschuifregeling geeft uitstel van betaling van belasting, geen afstel. Wanneer de ondernemer gebruik wil maken van de faciliteit bij overdracht aan een werknemer of aan een mede-ondernemer, geldt dat de opvolger al drie jaar bij de onderneming betrokken moeten zijn. Dat houdt in, dat hier al ruim voor de overdracht rekening mee moet worden gehouden. Dat levert in de praktijk vaak moeilijkheden op. Doorschuiven is bijna altijd facultatief.10 De overdrager en de opvolger moeten hiervoor een schriftelijk verzoek indienen. De faciliteit geldt bij overdracht van de onderneming, of een zelfstandig gedeelte daarvan. Het gedeelte van de onderneming dat bij de overdragende ondernemer achterblijft, hoeft niet als zelfstandige onderneming te kwalificeren. De fiscale claim op de oudedagsreserve (FOR) kan niet worden doorgeschoven bij overdracht aan een derde, omdat die reserve persoonsgebonden is.11 De IB-claim over de FOR kan alleen worden doorgeschoven naar een fiscale partner, wanneer deze fiscale partner de onderneming als ondernemer voortzet. Dat partijen de claim doorschuiven, betekent niet dat de koopsom van de onderneming gelijk is aan de boekwaarde. Partijen rekenen af tegen de werkelijke waarde.12 Bij het bepalen van de werkelijke waarde houden partijen rekening met de doorgeschoven belastingclaim. Deze latente IBclaim vermindert de werkelijke waarde van de onderneming. Een nadeel van doorschuiven is dat de overdragende ondernemer geen stakingsaftrek krijgt. De opvolger kan zijn eigen stakingsaftrek wat betreft de overgedragen onderneming alleen gebruiken wanneer hij de onderneming ten minste drie jaar voortzet.13 . Een ander nadeel van doorschuiven is dat de opvolger in veel gevallen begint met een gering of zelfs een negatief fiscaal vermogen. Er zal vaak een overnameschuld ontstaan, hetzij een schuld aan een bank, hetzij een schuld aan de overdrager. Die schuld is verplicht ondernemingsvermogen. Tegenover de (lage) fiscale boekwaarden van de activa staat dan de hoge overnameschuld, waardoor de waarde van het fiscale vermogen gering of negatief is. De opvolger kan in dat geval geen FOR vormen. 3.2.3.

De stakingslijfrente van art. 3.129 Wet IB 2001

Artikel 3.129 Wet IB 2001 biedt de overdragende ondernemer de mogelijkheid om bij een toegestane verzekeraar of bij de opvolger een stakingslijfrente te bedingen. Daarvoor krijgt hij — binnen bepaalde maxima — een extra- lijfrentepremieaftrek van ten hoogste de behaalde stakingswinst.14 De latere uitkeringen uit de lijfrente zijn wel met IB belast. Het betreft dus een uitstelfaciliteit die mogelijk leidt tot een progressievoordeel. De faciliteit geldt per ondernemer, zodat hij slechts eenmaal de maximale aftrek kan genieten.15 8

Zie hierna in paragraaf 3.1.6. het cijfervoorbeeld B. Op het moment van de overdracht van de onderneming wordt beoordeeld of de onderneming wordt voortgezet of niet. Naar de feiten van dat moment wordt beoordeeld of de onderneming wordt voortzet (en ook niet binnen afzienbare tijd gestaakt), of dat er sprake is van een fiscale constructie om heffing over de stakingswinst te voorkomen. In dat laatste geval kan de faciliteit worden geweigerd. 10 Bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap conform artikel 3.59, lid 1, Wet IB 2001 is doorschuiven verplicht en kunnen betrokkenen er niet van afzien. 11 De overdragende ondernemer kan afrekening over de FOR voorkomen door de FOR ook om te zetten in een lijfrente op grond van artikel 3.70, lid 1, letter a, Wet IB 2001. 12 Doen ze dat niet, dan is er sprake van een schenking. Dat komt met name binnen familieverbanden voor. 13 Artikel 3.79, lid 3, Wet IB 2001. 14 Met premies voor lijfrenten worden gelijkgesteld stortingen op een lijfrentespaarrekening bij een bank of op een lijfrentebeleggingsrecht bij een beleggingsinstelling. 15 Artikel 3.129, lid 3, letter d, Wet IB 2001. 9


7

Maximum bedragen (2012) De stakingsaftrek voor de lijfrentepremie bedraagt:16 maximaal € 443.059,- als:  de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt, of  de ondernemer ten tijde van het staken voor 45% of meer arbeidsongeschikt is, of  de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer. maximaal € 221.537,- als:  de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt, of  de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrenten dadelijk ingaan. maximaal € 110.774, in de overige gevallen. Op deze maximale vrijstelling komt in mindering:17  de waarde van de ingevolge artikel. 3.13, lid 1, letter b, Wet IB 2001 vrijgestelde aanspraken die berusten op een pensioenregeling, alsmede van de in artikel 3.13, lid 1, letter c, Wet IB 2001 vrijgestelde aanspraken op een bedrijfsbeëindigingsvergoeding;  de waarde van de bij het einde van het kalenderjaar, voorafgaand aan het jaar van de staking, aanwezige FOR, alsmede de afnemingen van de FOR in voorafgaande jaren ten gevolge van de omzetting van die reserve in een lijfrenterecht;  de bedragen die in voorgaande jaren op grond van artikel 3.127, lid 1 en 2, Wet IB 2001 en art. 3.128 Wet IB 2001 zijn afgetrokken;18 en  de bedragen van in het verleden al gebruikte stakingsaftrek lijfrentepremie. De ondernemer kan in totaal eenmaal het maximum van de stakingsaftrek lijfrentepremie genieten. Betaling of verrekening De lijfrentepremie moeten zijn ‘betaald of verrekend’ op grond van artikel 3.130, lid 2, Wet IB 2001. Het is dus niet voldoende wanneer de premies rentedragend worden schuldig gebleven.19 Volgens artikel 3.129, lid 1, Wet IB 2001 is de faciliteit van toepassing in het geval dat de omzetting van de stakingswinst (in een lijfrente) plaatsvindt in het kalenderjaar van de staking. Dat betekent dat bij staking aan het eind van het jaar er een korte termijn overblijft voor de betaling of verrekening dan de premies. Artikel 3.130, lid 2, letter b, Wet IB 2001 bepaalt daarom dat op verzoek de premies die binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar van staking t zijn voldaan, worden aangemerkt als premies die voldaan zijn in het stakingsjaar. Ondernemer en medegerechtigde die voorheen ondernemer was De faciliteit is bestemd voor de ondernemer. De faciliteit is op grond van artikel 3.129, lid 4, Wet IB 2001 ook van toepassing op de medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming, wanneer zijn medegerechtigdheid een voortzetting is van zijn vroegere ondernemerschap. Toegestane verzekeraar In artikel 3.126, lid 1, Wet IB is opgenomen wie als toegestane verzekeraar kwalificeert. Speciaal voor de stakingslijfrente en de omzetting van de FOR in een lijfrente in het jaar van overdracht is in 16

Cijfers 2012. Artikel 3.129, lid 3, Wet IB 2001. 18 Dat zijn de lijfrentepremies die wegens een pensioentekort in aftrek zijn gebracht (artikel 3.127, lid 1, Wet IB 2001) of lijfrentepremies die als inhaalpremies in aftrek zijn gebracht (artikel 3.127, lid 2, Wet IB 2001) 19 Zie tevens Besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, BNB 2005/100, vraag 3.2.3. 17


8

artikel 3.126, lid 1, letter a, onder 2°, Wet IB 2001 opgenomen dat onder het begrip verzekeraar ook wordt begrepen de in Nederland wonende natuurlijke persoon die, of een in Nederland gevestigd lichaam dat, de onderneming (of een gedeelte daarvan) heeft overgenomen en als tegenprestatie de lijfrente heeft toegekend. Dat maakt het voor een overnemer die niet over liquiditeiten beschikt, mogelijk om de overnameverplichting te voldoen door het toekennen van een lijfrente aan de overdrager. De echtgenoot Artikel 3.126, lid 1, letter a, onder 2°, Wet IB 2001 bepaalt dat het lijfrenterecht niet wordt gefacilieerd wanneer het is bedongen bij de echtgenoot van de ondernemer. Bij overdracht van een onderneming aan de echtgenoot, geldt de faciliteit dus niet. De wetgever vindt het onwenselijk dat de ene echtgenoot bij overdracht van (een deel van) de onderneming aan de andere echtgenoot een lijfrente zou bedingen ‘aangezien zulk een stamrecht (thans lijfrente) doorgaans reële betekenis zal missen’, omdat de lijfrenteplichtige debiteur alsdan in een zodanige verhouding staat tot de stakende partner dat doorgaans niet gezegd kan worden dat daadwerkelijk een lijfrente bij een ander is bedongen. Of deze redenering steekhoudend is, is de vraag.20 3.2.4.

Uitstelregelingen

Wanneer de ondernemer zijn onderneming staakt door overdracht aan een opvolger waarbij de koopsom in termijnen wordt voldaan, kan een verzoek tot uitstel van betaling van de IB worden gedaan. Artikel 25, lid 18 en lid 19, Invorderingswet 1990 geeft daarvoor een regeling.21 De uitstelregeling wordt hierna uitgebreid in hoofdstuk 13 behandeld. 3.2.5. MKB-winstvrijstelling

De MKB-winstvrijstelling bedraagt 12% (2012) van de winst en geldt ook bij staking van de onderneming.22 In feite komt de vrijstelling erop neer dat het toptarief voor IB-ondernemers is verlaagd van 52% naar 45,76% (88% van 52%, tarieven 2012). De MKB-winstvrijstelling geldt alleen voor ondernemers.23 Voor degene die onder de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling valt, geldt de terbeschikkingstellingsvrijstelling (art. 3.99b Wet IB 2001) van eveneens 12% (2012). 3.2.6. Cijfervoorbeelden

 

Overdragende ondernemer = A Voortzettende ondernemer = B

A. Voorbeeld berekenen stakingswinst Gebouw (waarde € 120.000) 20

Fiscale balans per 31 december 2012 € 100.000 Fiscaal vermogen

Zie onder meer M.L.M. van Kempen, Kluwer, Cursus Belastingrecht IB.3.2.36.B.b3, digitale editie. De regeling is verder uitgewerkt in artikel 5b, Uitv. reg. IW 1990. 22 Artikel 3.79a Wet IB 2001. 23 Artikel 3.4 Wet IB 2001. 21


€ 75.000

9

Machines Voorraden (waarde € 40.000) Debiteuren Liquide middelen

€ 20.000 Crediteuren € 30.000 Hypotheek € 15.000 € 5.000 € 170.000

€ 25.000 € 70.000 € 170.000

De hoogte van de koopsom die de opvolger betaalt is bepalend voor de hoogte van de stakingswinst. Stel de koopsom is € 135.000 is. In het gebouw en de inventaris zit in totaal een stille reserve van € 30.000.. De waarde van de goodwill bedraagt € 30.000. Berekenen stakingswinst: Stille reserves Goodwill Af: stakingsaftrek AF: MKB vrijstelling (12%) Belastbare stakingswinst

€ € € -€ €

30.000 30.000 60.000 3.630 56.370

-€ 6.764 € 49.606

Als A over de stakingswinst € 21.000 IB moet voldoen, dan houdt hij zelf € 135.000 - € 21.000 belastingclaim= € 114.000 netto over B. Voorbeeld doorschuiven IB-claim naar opvolger We gaan uit van hetzelfde rekenvoorbeeld als onder A. De waarde van de onderneming is € 135.000 (het fiscaal vermogen plus de stille reserve en de goodwill). Partijen houden bij het bepalen van de koopsom rekening met de latente IB-claim. Stel dat zij hiervoor 40% van de waarde van de stille reserves en de goodwill van de koopsom aftrekken. De koopsom is dan € 135.000 - € 24.000 = € 111.000. B moet over een lager bedrag dan de werkelijke waarde van de inventaris afschrijven. Hij kan niet afschrijven over de goodwill. Stel dat B daardoor in jaar 1 na de opvolging € 10.000 minder kan afschrijven en stel dat hij in het 42% tarief voor de IB valt, dan bedraagt zijn belastingnadeel in jaar 1 € 4.200. Hij betaalt in wezen dus jaarlijks een deel van de doorgeschoven belasting over de stakingswinst belastingdienst terug aan de Belastingdienst. A houdt in dit geval € 111.000 aan de verkoop over. Zou hij niet hebben doorgeschoven, dan had hij € 135.000 - € 21.000 = € 114.000 in handen gekregen. Hij houdt bij doorschuiven in dit geval (iets) meer over dan bij afrekening. C. Voorbeeld afrekenen en bedingen lijfrente bij opvolger De waarde van de onderneming is € 135.000. De koopsom is ook € 135.000. B neemt geen latente belastingclaim over. A moet daarom met de belastingdienst afrekenen. Hij bedingt voor de gehele belastbare stakingswinst een lijfrente bij B. Over de stakingswinst die in de lijfrente is gestoken, hoeft A geen IB te voldoen. B is verplicht de lijfrente in termijnen uit te keren aan A. Iedere ontvangen termijn is vervolgens bij A belast met IB. B kan de werkelijke waarden van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen op zijn fiscale balans opnemen en daarover afschrijven. In ons voorbeeld kan B in jaar 1 daardoor voor € 10.000 extra afschrijven op de inventaris en de goodwill. Dat levert hem in jaar 1 een IB voordeel van € 4.200 op.


10

Wanneer A niet voor de gehele stakingswinst een lijfrente kan bedingen, zal hij over het resterende deel van de stakingswinst direct moeten afrekenen voor de IB. 4. Overdracht van een IB-onderneming tijdens leven/gevolgen overdrachtsbelasting 4.1 Algemeen Stel tot de onderneming behoort een pand dat dienstbaar is aan die onderneming. Wanneer de onderneming inclusief het pand aan de opvolger wordt overgedragen, is 6% overdrachtsbelasting verschuldigd. Hiervoor geldt geen vrijstelling, met uitzondering van een overdracht onder voorwaarden binnen een bepaalde familiekring. Daarover handelt paragraaf 4.2. hierna. 4.2. Vrijstelling overdrachtsbelasting Wanneer de ondernemer zijn gehele onderneming overdraagt aan zijn (klein)kind, zijn (half) broer of (half) zus, of een echtgenoot daarvan, is er mogelijk een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting van toepassing.24 De voorwaarden voor die vrijstelling zijn dat:  de ondernemer zijn gehele onderneming overdraagt aan dat familielid;  het pand tot de onderneming behoort en daaraan dienstbaar is, en  de verkrijger de gehele onderneming voortzet. Ik bespreek de voorwaarden hierna afzonderlijk. 4.2.1. Gehele onderneming aan dat familielid

De onderneming moet in zijn geheel worden overgedragen aan een of meer personen binnen de familiekring. Het kan zijn dat een deel van een onderneming waartoe een pand behoort, wordt overgedragen. Wanneer dat deel van de onderneming als een zelfstandige onderneming kwalificeert, kan de vrijstelling van toepassing zijn. Het bij de overdrager achtergebleven deel dient dan ook als zelfstandige onderneming te kwalificeren.25 De onderneming kan ook in fases worden overgedragen. Voor de toepassing van de vrijstelling is beslissend of op het moment van levering van het pand aan de voorwaarden is voldaan. Partijen doen er goed aan een overnameplan op te stellen en zo mogelijk vooraf met de belastingdienst te overleggen over de toepassing van de vrijstelling.26 De eerste fase mag niet uitsluitend bestaan uit de overdracht van (een deel van) het pand.27 Wanneer een ondernemer zijn onderneming met een deel van de daartoe behorende panden bijvoorbeeld overdraagt aan zijn kind en het resterende deel van de panden — dat hij eerst verhuurt of verpacht aan het kind ten behoeve van de overgedragen onderneming — later overdraagt aan het kind, kan voor beide verkrijgingen de vrijstelling van toepassing zijn. Wanneer een ouder en een kind samen vennoten in een VOF zijn, waarin de ouder het bedrijfspand heeft inbracht, kan bij uittreden van de ouder de vrijstelling ook van toepassing zijn. De vrijstelling is van toepassing wanneer het aandeel van de ouder in de onderneming in zijn geheel toekomt aan het kind. De vrijstelling geldt dan slechts voor het onverdeelde gedeelte in het pand, dat toegerekend kan worden aan het aandeel van de ouder.28

24

Artikel 15, lid 1, letter b, WBR. Van belang voor de toepassing van deze vrijstelling is het besluit van 27 september 2010, DGB2010/1004M. Besluit van 27 september 2010, nr. DGB2010/1004M, V-N 2010/53.27, onderdeel 5. 26 Verslag, Kamerstukken II 2005/06, 28 207, nr. 11, blz. 11. 27 Zie het Besluit van 22 maart 2004, nr. CPP2004/543M, V-N 2004/23.18, vraag 5. Weliswaar is dit gedeelte niet overgenomen in het vervangende Besluit van 9 augustus 2007, nr. CPP2006/1883M, V-N 2007/42.24, maar uit dit laatste besluit blijkt dat hiermee geen beleidswijziging is beoogd. Het laatst genoemd besluit is vervangen door Besluit van 27 september 2010, nr. DGB2010/1004M, V-N 2010/53.27. 28 Hof Leeuwarden 30 juni 1978, nr. 772/77, BNB 1979/248 besliste dat de vrijstelling niet geldt bij de overdracht van pand door een ouder aan een kind, die zowel vóór als na de overdracht in gebruik is van een gezamenlijke maatschap. De ouder beëindigd zijn ondernemingsactiviteiten niet en er is ook geen sprake van een overdracht van de onderneming in fasen . 25


11 4.2.2. Behoren tot de onderneming en dienstbaar daaraan zijn

Het pand moet behoren tot de onderneming van de overdrager en moet daaraan dienstbaar zijn. Een woongedeelte valt buiten de vrijsteling.29 Voor een vennoot in een VOF maakt ook zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen deel uit van het vermogen van zijn subjectieve onderneming. Op de verkrijging van een pand dat tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen behoort, is de vrijstelling ook van toepassing, mits uiteraard ook aan de andere voorwaarden is voldaan. 4.2.3. Voortzetten

De faciliteit houdt een vrijstelling van overdrachtsbelasting in, er is dus sprake van afstel. Een van de voorwaarden voor de toepassing van de faciliteit is dat de verkrijger de onderneming daadwerkelijk voortzet. De wet bepaalt echter niet wat in dit verband voortzetten is.30 Er is geen minimale termijn voor de voortzetting in de wet opgenomen. Op het moment van de overdracht zal aannemelijk moeten zijn dat de opvolger de onderneming voortzet.31 Stel de onderneming wordt eerst zonder het bijbehorende pand overgedragen. Op een later tijdstip wordt het pand zelf pas overgedragen. In dat gevalmoet op het moment van levering van het pand het familielid de onderneming nog zelf voort zetten. Heeft het familielid de onderneming inmiddels ingebracht in een BV waarvan hij alle aandelen houdt, of is de onderneming voortgezet in een maatschap met niet tot de kring van vrijgestelde verwanten behorende personen, dan is de vrijstelling op het moment van verkrijging van het pand niet van toepassing. 5. Liquidatie van een IB-onderneming tijdens leven 5.1 gevolgen IB Bij liquidatie staakt de ondernemer zijn subjectieve onderneming zonder overdracht van de objectieve onderneming aan een derde. Zowel de subjectieve onderneming als de objectieve onderneming eindigt. De vermogensbestanddelen van de onderneming komen uit de ondernemingssfeer in de privésfeer terecht. De ondernemer kwalificeert dan niet meer als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001. De ondernemer moet daarom afrekenen over zijn stakingswinst op grond van artikel 3.8 Wet IB 2001. Hij kan de stakingsfaciliteiten benutten, met uitzondering van de mogelijkheid van doorschuiven van de IB-claim naar een opvolger. Die opvolger is er immers niet. 5.2 gevolgen overdrachtsbelasting Stel op het moment van liquidatie behoort tot de onderneming een pand. Wanneer in het pand stille reserves aanwezig zijn realiseert de ondernemer met de liquidatie die stille reserve als stakingswinst. Daarover moet hij afrekenen voor de IB. Het pand komt van de ondernemingssfeer in de privésfeer. Voor de overdrachtsbelasting is er geen sprake van een verkrijging door de ondernemer die zijn onderneming staakt. Hij is immers eigenaar en blijft eigenaar. De sfeerovergang in fiscale zin is geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. 6. Toetreden tot een VOF 6.1.Gevolgen IB Personen die gezamenlijk een VOF uitoefenen, drijven voor de IB allen zelfstandig een onderneming. Er is dus sprake van verschillende ondernemingen. Er bestaat weliswaar vaak een balans van de VOF zelf, maar fiscaal heeft die balans geen betekenis. De VOF als zodanig is fiscaal transparant. Iedere vennoot is zelfstandig belastingplichtig voor zijn aandeel in de winst van de onderneming. Het 29

HR 2 februari 1983, nr. 21 427, BNB 1983/139 en Hof 's-Gravenhage 14 juni 1982, nr. 72/82, BNB 1983/296. Zoals bij het afstel van erfbelasting op grond van de BOF waar stringente voorwaarden voor de voortzetting gelden. 31 Hof Leeuwarden 30 september 1974, V-N 30 augustus 1975, punt 15 besliste in een geval dat een benzinestation niet meer kan worden geëxploiteerd door een wegomlegging. De onderneming kon niet worden voortgezet. Hof 's-Hertogenbosch 25 mei 1992, nr. 1994/1990, V-N 1992, blz. 3677 oordeelde dat een beroep op de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter b, slaagt als de onderneming na twee jaar wordt gestaakt, indien dat bij de overname van de onderneming de staking niet al voorzien was. 30


12

uitgangspunt van de fiscale toerekening van de winst (en de heffing van IB) is de winstverdeling die de vennoten overeenkomen. Een wijziging van die winstverdeling kan aangemerkt worden als een gedeeltelijke staking van de vennoot die zijn winstaandeel kleiner ziet worden. Wanneer een persoon toetreedt tot een bestaande VOF, kan het zo zijn dat hij voor een deel de onderneming van een of meer van de zittende vennoten in de VOF overneemt. Dat hangt af van de vraag of hij op het moment van toetreden recht krijgt op een deel van de stille reserves die in de VOF aanwezig zijn. Als dat zo is, staken de zittende vennoten voor dat deel hun onderneming. Wanneer de toetredende persoon zijn eigen IB onderneming inbrengt, staakt hij een deel van de onderneming voor zover de zittende vennoten recht krijgen op een deel van de stille reserves die in de ingebrachte onderneming aanwezig zijn. Voor zover een van de (zittende of toetredende) vennoten zijn onderneming staakt, moet hij voor de IB afrekenen met de belastingdienst. Wanneer dat niet de bedoeling is, is er een aantal mogelijkheden om deze staking te voorkomen. Hierna behandel ik de verschillende fiscale mogelijkheden die er zijn bij toetreden van een natuurlijk persoon in een bestaande onderneming van een ander natuurlijk persoon of andere natuurlijke personen, zoals een VOF. 6.1.1 Voorbeeld toetreden

Wanneer ondernemer X met Y overeenkomt dat Y op een 50%-basis (in de te verdelen jaarwinst en liquidatiewinst) toetreedt tot de onderneming van X, kunnen zij samen een VOF oprichten, waarin X zijn gehele onderneming inbrengt. Omdat een VOF transparant is, draagt X hierdoor de helft van alle activa over aan Y. Y krijgt daarbij de verplichting opgelegd de schulden van de onderneming voor de helft voor zijn rekening te nemen. De goederen van de onderneming kunnen in juridische eigendom worden ingebracht of in economische eigendom. De inbreng van economische eigendom is met betrekking tot de fiscale gevolgen hetzelfde als de inbreng van juridische eigendom.32 In beide gevallen komen alle waardevermeerdering en verminderingen van de goederen voor rekening van beide vennoten. 6.1.2 Inbreng onderneming door X waarin stille reserves en goodwill aanwezig zijn

In het voorbeeld gaan we ervan uit dat er stille reserves en goodwill aanwezig zijn in de onderneming van X. Stel dat de fiscale balans van X er vóór de inbreng in de VOF er als volgt uitziet: Pand (Waarde € 130.000) Debiteuren Voorraden

Fiscale balans X per 31 december 2011 € 100.000 Fiscaal vermogen € 30.000 Hypotheek € 10.000 € 140.000

€ 110.000 € 30.000 € 140.000

Wanneer de goodwill € 30.000 bedraagt, ziet de commerciële balans er als volgt uit:

Pand Debiteuren Voorraden Goodwill 32

HR 29 oktober 1952, B. 9298.


Commerciële balans X per 31 december 2011 € 130.000 Vermogen € 30.000 Hypotheek € 10.000 € 30.000 € 200.000

€ 170.000 € 30.000 € 200.000

13

Wanneer X deze gehele onderneming inbrengt in de nieuwe VOF XY, is het de vraag welk gedeelte van de onderneming de X overdraagt aan Y. De Hoge Raad heeft in 1957 beslist dat het gaat om het aandeel in de winst van de vennoten.33Dat aandeel bepaalt ook voor welk gedeelte de vennoten tot de liquidatiewinst zijn gerechtigd. Het gaat dus om het economische belang dat de vennoten bij de ingebrachte zaken hebben: zij zijn de VOF aangegaan om er winst mee te behalen en hun aandeel in de winst is dan ook beslissend voor hun belang. Als X en Y vanaf de inbreng ieder voor 50% in de winst delen, draagt X 50% van zijn onderneming over aan Y. Dat deel van zijn onderneming staakt hij. Hij moet fiscaal afrekenen over de helft van de stakingswinst, te weten de helft van € 60.000 ofwel over € 30.000. Daarop zijn de eerder besproken stakingsfaciliteiten van toepassing voor zover aan de voorwaarden is voldaan. Wanneer Y naast X een gelijkwaardige positie wil innemen, dan zal hij in waarde ook € 170.000 moeten inbrengen. De commerciële balans luidt na de oprichting van de VOF en de inbreng door beide vennoten dan als volgt: Commerciële balans VOF XY per 1 januari 2012 Pand € 130.000 Vermogen X € 170.000 Debiteuren € 30.000 Vermogen Y € 170.000 Voorraden € 10.000 Hypotheek € 30.000 Goodwill € 30.000 Kas € 170.000 € 370.000 € 370.000 Als X zijn onderneming in de VOF XY inbrengt tegen creditering voor de werkelijke waarde op de commerciële vennootschapsbalans, moeten alle vermogensbestanddelen ook tegen de commerciële waarde op de balans worden opgenomen. X heeft dan aanspraak op de werkelijke waarde van de onderneming die hij heeft ingebracht. Dat is in ieder geval in de verhouding met Y wel de bedoeling. Deze aanspraak komt tot uitdrukking in de kapitaalrekening van X. Bij het einde van de VOF of bij uittreden van X is dat de waarde van zijn aanspraak op het vennootschappelijk vermogen bij de verdeling van dit vermogen. De toekomstige waardeverandering van de onderneming gaat na de inbreng door X in VOF XY beide vennoten ieder voor de helft aan. Zij verdelen de winsten en verliezen namelijk in gelijke delen. Brengt Y geen vermogen inbrengt, maar uitsluitend zijn arbeid en vlijt, dan ziet de commerciële balans na de inbreng door X er zo uit:

Pand Debiteuren Voorraden Goodwill

Commerciële balans VOF XY per 1 januari 2012 € 130.000 Vermogen X € 30.000 Vermogen Y € 10.000 Hypotheek € 30.000 € 200.000

€ 170.000 € 0 € 30.000 € 200.000

6.1.3 Stakingswinst en herwaarderingswinst

In ons voorbeeld heeft X fiscaal de helft van zijn onderneming overgedragen aan Y. X heeft dus de helft van zijn onderneming gestaakt en moet fiscaal afrekenen over de helft van de stille reserves en de goodwillbelastingdienst. De helft van de meerwaarde bedraagt in ons voorbeeld € 15.000 (stille reserves pand) en € 15 .000 (goodwill) in totaal € 30.000. De stakingsfaciliteiten zijn daarop van toepassing.34 33

HR 26 juni 1957, nr. 13 189, BNB 1957/267. Overigens is het mogelijk dat X met een medewerker die al meer dan drie jaar bij de onderneming betrokken is de VOF aangaat. Dan kan van de doorschuiffaciliteit gebruik gemaakt worden. 34


14

Het volgende probleem in ons voorbeeld is dat X ook de andere helft van de werkelijke waarde van het pand en de goodwill heeft geboekt op de commerciële balans van de personenvennootschap. Dat heeft hij gedaan om zijn recht op die waarde in het totale vermogen van de VOF XY te behouden. Er is sprake van een herwaardering van het ondernemingsvermogen. De Hoge Raad heeft in 1954 beslist dat X nu ook moet afrekenen over de andere helft van de stille reserves en goodwill die op de commerciële balans tot uitdrukking komt.35 Dat is de herwaarderingswinst die tot de gewone jaarwinst behoort. Daarvoor geldt geen enkele (stakings)faciliteit. De commerciële balans van de personenvennootschap is op die manier de fiscale balans voor X en Y geworden. Aan de hand van die balans bepalen zij de fiscale winst. Voor X zullen de fiscale gevolgen van de inbreng van zijn onderneming in de VOF XY op deze manier niet wenselijk zijn, of zelfs onmogelijk. X wil niet alleen de onderneming met Y voortzetten, maar hij wil ook recht houden op het door hem opgebouwde ondernemingsvermogen zonder dit nu met de belastingdienst af te rekenen. In dit voorbeeld betaalt Y geen koopsom voor zijn aandeel in het ondernemingsvermogen. X houdt immers recht op de waarde van het hele vermogen van de onderneming op het moment van de samenwerking. X ontvangt daarom geen contanten om belastingdienstzijn belastingschuld te voldoen. 6.1.4 Voorkomen afrekenen herwaarderingswinst

De Hoge Raad geeft aan hoe deze herwaarderingswinst kan worden voorkomen.36 X en Y stellen in dat geval een commerciële en fiscale openingsbalans op waarin het ingebrachte ondernemingsvermogen van X tegen boekwaarde is opgenomen. X wordt voor die boekwaarde op de balans gecrediteerd. Y kan daarbij als inbreng eveneens de boekwaarde van het ondernemingsvermogen in contanten storten en is in zoverre dan gelijkwaardig aan X. De kapitaalrekening geeft namelijk weer op welk bedrag een vennoot bij zijn uittreden of bij liquidatie van de vennootschap recht heeft, naast zijn aandeel in eventuele stille reserves en goodwill. X en Y hebben in de totale boekwaarde (ingebrachte onderneming en contanten) dan dezelfde rechten. Als Y geen bedrag inbrengt, heeft alleen X een aanspraak op de boekwaarde van het ondernemingsvermogen. Dit is nadelig voor X. Wanneer X de boekwaarde van zijn onderneming inbrengt, heeft Y door middel van de winstverdeling (50/50) recht op de helft van de stille reserves van de ingebrachte onderneming. X ontvangt immers bij uittreden of ontbinding van de vennootschap via zijn kapitaalrekening slechts de boekwaarde vermeerderd met 50% van de stille reserves en goodwill. Het belang in alle stille reserves komt nu voor gelijke delen aan X en Y toe. X moet daarvoor worden gecompenseerd. Compensatie kan plaatsvinden doordat Y aan X een koopsom betaalt. De Hoge Raad doet deze suggestie in BNB 1960/34: Y betaalt aan X buiten de boeken van de personenvennootschap om, de helft van de stille reserves. Anders gezegd, Y maakt de koopsom van zijn privérekening over naar de privérekening van X. Voor X vormt de ontvangen koopsom overdrachtswinst. Uit de koopsom kan hij de belastingdienst verschuldigde belastingen voldoen. Voor Y is het een bedrag dat hij heeft opgeofferd om vennoot te kunnen worden. Het vormt voor Y ondernemingsvermogen. X heeft op deze wijze de helft van de stille reserves tegen de waarde in het economische verkeer overgedragen aan Y. De winstberekening van X is dus in het vervolg gebaseerd op de boekwaarden van de activa en passiva, terwijl B voor zijn winstberekening uit kan gaan van de waarden in het economische verkeer. Pand (waarde € 130.000) Debiteuren Voorraden

35 36


HR 20 januari 1954, nr. 11 577, BNB 1955/154 HR 28 september 1955, nr. 12 496, BNB 1955/343 HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34


€ 110.000 € 30.000 € 140.000

15

Wanneer de goodwill € 30.000 bedraagt en X en Y rekenen de helft van de stille reserves buiten de boeken om af, dan zien de fiscale balansen er na de inbreng zo uit:

Pand Debiteuren Voorraden Bank

Pand Debiteuren Voorraden Bank Goodwill

Fiscale balans X per 1 januari 2012 € 100.000 Fiscaal vermogen X € 30.000 Fiscaal vermogen Y € 10.000 Hypotheek € 110.000 € 250.000 Fiscale balans Y per 1 januari 2012 € 130.000 Fiscaal vermogen X € 30.000 Fiscaal vermogen Y € 10.000 Hypotheek € 110.000 € 30.000 € 310.000

€ 110.000 € 110.000 € 30.000 € 250.000 € 140.000 € 140.000 € 30.000

€ 310.000

6.1.5. Voorkomen afrekenen stakingswinst

In het vorige voorbeeld dient X alsnog belasting te betalen over de helft van de stille reserves en de goodwill, samen groot € 30.000 (de helft die aan Y toekomt). Uiteraard kan X gebruik maken van stakingsfaciliteiten voor zover hij daarvoor in aanmerking komt. X en Y kunnen voorkomen dat er over die helft van stille reserves en de goodwill moet worden afgerekend. In dat geval hoeft er bij de inbreng van de onderneming in de VOF XY door X in het geheel niet te worden afgerekend met de belastingdienst. X kan zich in het VOF contract alle stille reserves en goodwill die op het moment van de inbreng bestaan uitdrukkelijk voorbehouden. De winstverhouding met Y geldt dan niet voor de bij inbreng bestaande stille reserves en goodwill, maar voor de nadien verkregen stille reserves en goodwill. Bij X is er dan bij de inbreng van zijn onderneming in de VOF XY geen sprake van te belasten stakingswinst. Het beding dat de stille reserves en de goodwill worden voorbehouden, kan alleen betrekking hebben op zaken die individueel kunnen worden geadministreerd. Dit omdat alleen in dat geval duidelijk is om welke stille reserve het gaat. Ingeval een vennoot zich alle stille reserves voorbehoudt (voor nu en in de toekomst), blijft hij de volledige economische eigendom behouden van het bedrijfsmiddel. Het bedrijfsmiddel behoort dan fiscaal tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. Pand (waarde € 130.000) Debiteuren Voorraden


€ 110.000 € 30.000 € 140.000

In het pand is een stille reserve van € 30.000 aanwezig, de goodwill bedraagt € 30.000. Behoudt X zich de stille reserves voor, dan zien de openingsbalansen er na de inbreng zo uit:


16



Fiscale balans X per 1 januari 2012 € 100.000 Fiscaal vermogen X € 30.000 Fiscaal vermogen Y € 10.000 Hypotheek € 110.000 € 250.000 Fiscale balans Y per 1 januari 2012 € 100.000 Fiscaal vermogen X € 30.000 Fiscaal vermogen Y € 10.000 Hypotheek € 110.000 € 250.000

€ 110.000 € 110.000 € 30.000 € 250.000 € 110.000 € 110.000 € 30.000 € 250.000

6.1.6 Afspraak over voorbehoud stille reserves

Partijen moeten overeenkomen dat alle tot het moment van inbreng bestaande stille reserves toekomen aan X. Van belang daarbij is, dat X geen garantie krijgt dat hij bij het einde van de VOF het volle bedrag van de stille reserves op het moment van inbreng ontvangt. Als hij deze garantie wel krijgt, loopt hij geen ondernemingsrisico meer over die stille reserves. Hij realiseert dan als het ware op het moment van de inbreng zijn stille reserve. Daarover moet hij dan alsnog afrekenen, wat nu juist niet de bedoeling was. X krijgt recht op die stille reserve voor zover deze nog aanwezig is bij het einde van de VOF. Het voorbehouden van de stille reserve kan per ondernemingsbestanddeel plaatsvinden. De waarde van de stille reserve op het moment van de inbreng moet concreet worden vastgelegd. 6.1.7 Inbreng tegen onzakelijke waarde

Stel X brengt zijn onderneming in tegen de boekwaarde, zonder enige verdere vergoeding of voorbehoud. In dat geval schenkt X aan Y de helft van de waarde van de stille reserves en zijn niet bedongen goodwill. Deze waarde onttrekt X aan zijn onderneming. Deze waarde vertegenwoordigt overdrachtswinst. Y verkrijgt de helft van de waarde van de stille reserves in privé van X en brengt deze waarde in de personenvennootschap in. Y activeert de werkelijke waarde van de activa en passiva op zijn persoonlijke fiscale balans. Deze manier van inbreng zal vooral binnen de familiekring plaatsvinden. De inspecteur zal zich in dat geval mogelijk op het standpunt stellen dat er een schenking van X aan Y plaatsvindt. Of er sprake is van zakelijke voorwaarden, hangt van de omstandigheden van het geval. 6.2 Gevolgen voor de overdrachtsbelasting 6.2.1

Inbreng gehele onderneming en creditering tegen waarde economisch verkeer

Goederen kunnen in juridische of economische eigendom worden ingebracht. Inbreng van goederen geschiedt door levering. Goederen die in juridische of economische eigendom worden ingebracht, gaan in juridische of economische zin tot het vennootschapsvermogen behoren. Het vennootschapsvermogen is een gemeenschap in de zin van artikel 3:166 e.v. BW. Wanneer X een pand in juridische of economische eigendom inbrengt in de VOF XY behoort het pand in gemeenschappelijke eigendom aan X en Y toe. Ieder is daarin gerechtigd naar rato van zijn aandeel in de winst, in ons voorbeeld ieder voor de helft. Als X eigenaar is van het pand, is hij over de inbreng geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Y is volgens de hoofdregel wel overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van zijn aandeel in de gemeenschap, in ons voorbeeld over de helft van de waarde van het pand. Wanneer Y tot de kring van personen behoort die bedoeld worden in artikel 15, lid 1, letter b, BRV kan hij mogelijk een beroep doen op de in dat artikel genoemde vrijstelling van overdrachtsbelasting. Zie paragraaf 4.2 hiervoor.


17

Voldoet Y niet aan de voorwaarden van laatstbedoelde vrijstelling, dan is mogelijk de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, WBRV van toepassing. Deze vrijstelling gaat uit van de gedachte dat een wijziging van de vorm waarin een ondernemer zijn onderneming uitoefent niet door een belastingheffing moet worden belemmerd. De vrijstelling is nader uitgewerkt in art. 4, lid 1, Uitv. besluit WBRV en geldt bij inbreng van een pand in een personenvennootschap. De vrijstelling geldt wanneer X zijn volledige onderneming inbrengt en daarbij op zijn kapitaalrekening voor de waarde in het economisch verkeer wordt gecrediteerd (voor tenminste 90% van de werkelijke waarde). Door die creditering op zijn kapitaalrekening heeft X aanspraak op het ingebrachte vennootschapsvermogen bij zijn uittreden of bij ontbinding van de vennootschap.37 De vrijstelling voorkomt op die manier oneigenlijk gebruik. Wanneer X slechts voor een deel van de waarde op zijn kapitaalrekening wordt gecrediteerd (bijvoorbeeld 1%) en voor het andere deel een vordering (bijvoorbeeld 99%) op de vennootschap verkrijgt, geldt de vrijstelling niet. Dit om te voorkomen dat een materiële verkoop formeel wordt ingekleed als een inbreng. Het nadeel van de vrijstelling is dat de inbrenger in de IB moet afrekenen over de volledige stille reserves (herwaarderings- en overdrachtswinst) in zijn onderneming zoals we hiervoor hebben gezien. Daarom kiezen de meeste vennoten voor een andere methode, zie hierna paragraaf 7.7.2. 6.2.2 Inbreng gehele onderneming en creditering tegen boekwaarde en voorbehoud stille reserve

Artikel 15, lid 5, WBRV en art. 4, lid 1, Uitv.besluit WBRV geven nog een andere mogelijkheid een pand in de VOF XY in te brengen onder gebruikmaking van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, onder 1°, WBRV. Bij deze andere mogelijkheid brengt X zijn onderneming in tegen creditering van de boekwaarde waarbij hij zich de stille reserves in het pand voorbehoudt. In dat geval is niet alleen de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing, maar hoeft X ook op dat momentgeen IB te betalen over de stille reserves. Voor toepassing van de inbrengvrijstelling is vereist dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva worden ingebracht tegen bijschrijving op de kapitaalrekening, al of niet met voorbehoud van stille reserves.38 6.2.3 Vervallen van de vrijstelling

De vrijstelling van art. 15, lid 1, letter e, onder 1°, WBRV vervalt als:  de inbrenger binnen drie jaren na de inbreng geen vennoot meer is van de vennootschap, of als binnen die periode zijn bijschrijving wegens inbreng op de kapitaalrekening is verminderd anders dan door afboeking van zijn aandeel in het verlies van de vennootschap (de aanhoudingseis); en/of  de vennootschap de voortzetting van de onderneming beëindigt binnen drie jaren na de inbreng (de voortzettingseis). Een en ander is geregeld in artikel 4 Uitv.besluit WBR. 6.2.4 Inbreng onderneming zonder juridische of economische overdracht pand Een pand kan ook anders dan krachtens inbreng van juridische of economische eigendom ter beschikking worden gesteld aan een personenvennootschap, bijvoorbeeld door toekenning van een persoonlijk gebruiksrecht krachtens inbreng in genot, bruikleen, verhuur of verpachting. Dan is er geen sprake van een belaste verkrijging voor de overdrachtsbelasting. De waardevermeerdering of vermindering gaat uitsluitend de vennoot aan die het pand in genot ter beschikking stelt aan de VOF. Het pand wordt dan als buitenvennootschappelijk vermogen van X beschouwd. Op zijn fiscale balans is het pand dan als ondernemingsvermogen opgenomen; op de fiscale balans van Y staat het pand niet vermeld. 37

Zie tevens artikel 4, lid 6, Uitv.besl. WBR. Zie voor de omvang van de verkrijging bij inbreng tegen boekwaarde met een voorbehoud van stille reserves HR 9 oktober 2009, nr. 08/02257, BNB 2010/45. 38


18

7. Uittreden uit een VOF tijdens leven 7.1 Algemeen Civielrechtelijk is de hoofdregel van artikel 7A:1683 BW dat een vennootschap wordt ontbonden door opzeggen en uittreden van een vennoot. Zonder nader beding ontstaat er wat betreft het gemeenschappelijke ondernemingsvermogen een onverdeeldheid tussen de gewezen vennoten. Deze onverdeeldheid moet verdeeld worden. Wanneer het de bedoeling is dat de onderneming door de overgebleven vennoten wordt voortgezet, kunnen de vennoten daarvoor een regeling in het vennootschapscontract opnemen. Deze geldt ook in het geval dat de enig overgebleven vennoot de onderneming wil voortzetten als eenmanszaak. De vennoten komen dan verblijvings- voortzettingsen/of overnamebedingen overeen. Civielrechtelijk geven zij aan de voortzettende vennoten het recht op overname van het vennootschapsaandeel van de uittredende vennoot, (inclusief het buitenvennootschappelijk vermogen, en het recht om de onderneming voort te zetten. De precieze invulling is per beding verschillend. Is er geen voortzetting van de onderneming, dan staken alle vennoten hun onderneming en rekenen ze af met de belastingdienst. In het hierna volgende gaan we ervan uit dat de onderneming wordt voortgezet. 7.2 Gevolgen IB 7.2.1 Overdacht tegen werkelijke waarde

Voor de inkomstenbelasting is de hoofdregel als volgt (als er geen gebruik wordt gemaakt van een doorschuiffaciliteit voor de IB-claim): draagt de uittredende vennoot zijn vennootschapsaandeel over aan de voortzettende vennoten en ontvangt hij daarvoor de waarde in het economische verkeer, dan realiseert hij stakingswinst waarover hij moet afrekenen. Heeft hij zich indertijd de stille reserves op de inbreng van ondernemingsvermogen voorbehouden, dan omvat zijn stakingswinst ook die stille reserves, voor zover deze nog aanwezig zijn. Hetzelfde geldt voor de stille reserves in zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen wanneer hij die realiseert alsmede voor de goodwill.39 De uittredende vennoot staakt zijn onderneming en kan gebruik maken van de stakingsfaciliteiten. Al hetgeen hiervoor over staking en stakingsfaciliteiten is besproken, geldt ook in dit geval. De voortzettende vennoten vergroten hun vennootschapsaandeel. Als zij hebben afgerekend met de uittredende vennoot naar de waarde in het economische verkeer, kunnen ze dat gedeelte van hun vennootschapsaandeel op de fiscale balans voor die economische waarde opnemen. Hun eigen aandeel mogen ze echter niet herwaarderen. Voor dat deel gaan zij verder met de oude boekwaarden. Als voldaan is aan de voorwaarden voor het doorschuiven van de IB-claim, kunnen de uittreder en de voortzetters daarvan gebruik maken. Dat kan per voortzetter anders zijn, omdat de doorschuiffaciliteit ook geldt bij overdracht van een evenredig deel van het vennootschapsaandeel. Al hetgeen hiervoor over het doorschuiven van de claim is besproken, geldt ook in dit geval. 7.2.2 Overdracht tegen onzakelijke waarde/fiscale gevolgen

We nemen het voorbeeld waarbij een ondernemer zijn onderneming heeft ingebracht in een VOF die hij samen met de voortzetter is aangegaan. De bedoeling is dat de voortzetter uiteindelijk de gehele onderneming voortzet. De voortzetter moet de onderneming winstgevend kunnen voortzetten. In het vennootschapscontract is daarom een verblijvingsbeding opgenomen waarbij de voortzetter tegen betaling van de boekwaarde het verbleven vennootschapsaandeel overneemt. De uittredende vennoot onttrekt door de werking van het beding zijn aandeel in de stille reserves (en eventueel de goodwill) zonder vergoeding aan de vennootschap. Hij wordt daarvoor belast in de IB (stakingswinst).

39

Dit laatste geldt ook als hij het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen niet overdraagt aan de overgebleven vennoten, maar aan hen gaat verhuren.


19

De voortzetter kan deze meerwaarden als kapitaalstorting activeren op zijn balans.40 Als het beding uit zakelijke overwegingen is gemaakt, heeft het voor de voortzetter op dat moment geen fiscale gevolgen. Civielrechtelijk is er geen sprake van een schenking aldus de HR.41 In de SW 1956 is per 1 januari 2010 een schenkingsfictie opgenomen die een bevoordelingsbedoeling veronderstelt wanneer een dergelijk beding tussen bepaalde verwanten is gemaakt.42 De schenkingsfictie is opgenomen in artikel 11, lid 1, SW 1956. Als de uittreder de vader is en de voortzetter de zoon, dan is er sprake van een bij de zoon belaste schenking. Voldoet de zoon aan de voorwaarden van de BOF, dan heeft hij recht op een vrijstelling van schenkbelasting. Een van de voorwaarden is dat hij de onderneming ten minste 5 jaar moet voortzetten. Vaak komen partijen binnen een familieverband een meerwaardeclausule overeen. De vader houdt na zijn uittreding gedurende een aantal jaren aanspraak op de stille reserves in de pandpanden. Als de zoon staakt binnen die termijn of de pandpanden verkoopt, is hij verplicht om de gerealiseerde stille reserves met zijn vader te delen. De vader ruilt zijn aanspraak op zijn deel van de stille reserves op het moment van uittreden in tegen een voorwaardelijke aanspraak op de bestaande en toekomstige stille reserves. Er is nog steeds sprake van een bevoordeling van de zoon, maar daar wordt de waarde van de voorwaardelijke aanspraak van de vader van afgetrokken. Vader wordt echter wel voor de onttrekking van de stille reserves belast. Die onttrekking vormt bij hem stakingswinst. Daarop zijn de faciliteiten van toepassing als hij aan de voorwaarden voldoet. Deze clausule maakt het voor de zoon mogelijk om het bedrijf winstgevend voort te zetten. Bovendien kan hij niet door staking binnen korte tijd de gehele meerwaarde voor zichzelf realiseren. Dat is vooral van belang wanneer er meer kinderen zijn. 7.3. Gevolgen voor de overdrachtsbelasting 7.3.1 Algemeen

Na uittreding van een vennoot moeten de vennoten de gemeenschappelijke goederen verdelen. In veel gevallen zullen de overgebleven vennoten de vennootschap voortzetten. Het ondernemingsvermogen van de uittredende vennoot moet aan hen worden toegedeeld. Buitenvennootschappelijk vermogen van de uittredende vennoot zal in dat geval meestal aan de voortzetters worden overgedragen. 7.3.2. Gemeenschappelijk vermogen

Als een pand tot de vennootschappelijke gemeenschap behoort, zijn de gevolgen voor de overdrachtsbelasting afhankelijk van de wijze waarop dat pand in die gemeenschap is terecht gekomen en aan wie het wordt toegedeeld. We gaan uit van 3 vennoten, A, B en C. A treedt uit. B en C zetten de vennootschap voort en zijn ieder voor 50% in de winst gerechtigd. Als het pand in de gemeenschap is ingebracht zonder toepassing van de inbrengvrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, onder 1°, WBR, dan zijn B en C ter zake van de toedeling ieder overdrachtsbelasting verschuldigd over het aandeel dat zij van A verkrijgen (1/6 (1/2 − 1/3)) van de waarde van het pand, op grond van artikel 7, juncto artikel 12, lid 1 en 2, WBRV. Als het pand in de gemeenschap is ingebracht onder toepassing van de ‘inbrengvrijstelling’ van artikel 15, lid 1, letter e, onder 1°, WBRV door:  A, dan zijn B en C ieder overdrachtsbelasting verschuldigd over de helft van de waarde van het pand;  B of C, dan is de andere voortzetter (die niet heeft ingebracht) overdrachtsbelasting verschuldigd over de helft van de waarde van het pand; 40

Zie voor een voorbeeld HR 6 september 1995, nr. 30 495, BNB 1996/141. Hoge Raad, 20 maart 2009, nr. 43.393 en 43.394, BNB 2009/179 en 2009/180. 42 Voor een dergelijk beding dat tussen bepaalde verwanten bij overlijden werkt, was al eerder in Successiewet 1956 een fictie opgenomen. 41


20

 

B en C, ieder voor de helft, dan is geen overdrachtsbelasting verschuldigd; A en B of C, ieder voor de helft, dan is de andere voortzetter ( die niet heeft ingebracht) overdrachtsbelasting verschuldigd over de helft van het pand.

Dit volgt uit de artikelen 12, lid 3, juncto artikel 15, lid 1, letter f, onder 1°, WBR. Wanneer A het pand zelf toegedeeld krijgt, nadat hij het heeft ingebracht onder toepassing van de inbrengvrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, onder 1°, WBR, dan geldt bij toedeling aan hem de ‘uitbrengvrijstelling’ van artikel 15, lid 1, letter f, onder 1°, WBR. De inbrenger heeft als het ware slechts tijdelijk afstand gedaan van zijn recht op het pand en de situatie wordt in de oude staat hersteld.43 Voorkomen overdrachtsbelasting in sommige gevallen Als een van de andere vennoten dan A (B of C) het pand heeft ingebracht onder toepassing van de inbrengvrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, onder 1°, WBR, kan overdrachtsbelasting via een omweg worden voorkomen. Stel dat B het pand met de inbrengvrijstelling heeft ingebracht. B kan eerst met toepassing van de uitbrengvrijstelling van artikel 15, lid 1, letter f, onder 1°, WBR het gehele pand aan zich laten toedelen. A treedt uit. B brengt zijn pand opnieuw in de VOF met C in, met de inbrengvrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, onder 1°, WBR juncto artikel 4, lid 2, Uitv.besluit WBR. Zijn er twee vennoten A en B en zet B de onderneming als eenmanszaak voort, dan is hij:  Als A het pand met de inbrengvrijstelling heeft ingebracht dient B over de gehele waarde van het pand overdrachtsbelasting te voldoen (de artikelen 12, lid 3, juncto artikel 15, lid 1, letter f, onder 1°, WBR);  Als B zelf het pand heeft ingebracht met de inbrengvrijstelling vindt er geen heffing plaats vanwege de uitbrengvrijstelling (artikel 15, lid 1, letter f, onder 1°, WBR);  Als er geen vrijstelling was bij de verkrijging van het pand in de gemeenschap, zal B over de helft van de waarde van het pand overdrachtsbelasting verschuldigd zijn (artikel 7 juncto artikel 12, lid 1 en 2, WBR). 7.3.3.

Buitengemeenschappelijk vermogen

Als B en C het buitenvennootschappelijk gehouden pand overnemen van A, bijvoorbeeld ieder voor de helft, dan dienen ze beiden over de helft van de waarde overdrachtsbelasting te voldoen. 8. Wijziging winstverhouding binnen een VOF 8.1 Algemeen In het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1957, nr. 13 189, BNB 1957/267 was de volgende casus aan de orde. Vader bracht de juridische eigendom van de tot zijn onderneming behorende zaken in een VOF in die hij met twee zonen aanging. Ieder werd voor 1/3de eigenaar van het ondernemingsvermogen. Voor de vraag welk deel van zijn onderneming door vader is gestaakt en overgedragen aan zijn zoons, was volgens de Hoge Raad beslissend hoe het belang bij het ondernemingsvermogen was verdeeld. Aangezien vader voor 60% in de winst gerechtigd was en iedere zoon voor 20%, stelde de Hoge Raad vast dat de vader zijn onderneming voor 40% aan de zoons had overgedragen. Het gaat bij ondernemen om het economisch belang dat de vennoten bij de ingebrachte zaken hebben: de VOF is een gezamenlijke onderneming waarmee de vennoten winst willen behalen. Die 43

De vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter f, onder 1°, WBR is ook van toepassing ingeval toedeling geschiedt aan degene die de inbrenger onder algemene titel is opgevolgd en als zodanig gerechtigd is tot de toegedeelde zaak.


21

winst vertegenwoordigt het belang bij de gezamenlijke inspanning. De uitkomst van het arrest betekent dat de hoogte van de bij de inbreng gerealiseerde stakingswinst afhangt van de afgesproken winstverhouding. 8.2 Wijziging in de winstverdeling 8.2.1 Gevolgen IB

Wanneer de vennoten de winstverhouding wijzigen, is er op grond van het hiervoor geformuleerde uitgangspunt van de Hoge Raad sprake van staking van een deel van de onderneming van degene die een kleiner winstaandeel krijgt. De andere vennoten zetten dat deel van de onderneming voort. Over de staking moet afgerekend worden. Het moet wel een wijziging in het economische belang bij het ondernemingsvermogen zijn. Daarvan is geen sprake als de wijziging alleen een aanpassing van de vergoeding voor ingebrachte arbeid is of van de rentevergoeding over de kapitaalrekeningen. In zakelijke verhoudingen zullen de vennoten die een groter winstaandeel krijgen doorgaans een vergoeding voor het grotere aandeel in het economische belang in het ondernemingsvermogen (inclusief eventuele stille reserves) aan de andere vennoot betalen. Dat is stakingswinst waarover die vennoot moet afrekenen met de belastingdienst. De betaling daarvan hoeft niet buiten de boeken om plaats te vinden ter voorkoming van herwaardering. De voortzetters kunnen de betaling op hun persoonlijke balans activeren.44 Betalen de voortzetters niet aan de stakende vennoot dan kan er sprake zijn van een schenking. Dat zal meestal binnen familieverbanden spelen. Stel vader neemt genoegen met een lagere winst ten behoeve van de beide zoons, zonder enige vergoeding. Deze bevoordeling is een onttrekking bij vader en leidt tot stakingswinst. De zoons worden voor deze bevoordeling niet belast in de IB-sfeer, omdat zij dit voordeel als privépersoon ontvangen. Zij worden wel in het schenkingsrecht belast. Vervolgens worden zij geacht deze meerwaarde in hun onderneming te storten. Zij kunnen die meerwaarde activeren op hun persoonlijke balans. In de praktijk gebeurt het niet zelden dat bij een wijziging in de winstverdeling geen stakingswinst wordt aangegeven, zodat de meerwaarde ‘geruisloos’ overgaat op de andere vennoten. Die activeren de meerwaarde ook niet. Dat is echter in strijd met de regels van de IB. Wanneer de wijziging in de winstverdeling wel volgens de regels wordt afgewikkeld, kan de afrekening in de IB-sfeer worden voorkomen als vader zich de stille reserves en de goodwill voorbehoudt. Dat gaat op dezelfde manier als hiervoor in paragraaf 6.1.5 en 6.1.6. is uiteengezet. 8.2.2. Gevolgen overdrachtsbelasting

Bij de wijziging van de winstverhouding met als gevolg een wijziging in het recht op de stille reserves, gaat het economische belang voor een deel over op degenen die een groter winstaandeel krijgen. Behoort er een pand tot het ondernemingsvermogen, dan verkrijgen zij ook voor dat grotere winstaandeel een aandeel in het pand. Dat is een verkrijging in de zin van art. 2, tweede lid, Wet BRV. Daarvoor zijn de verkrijgers overdrachtsbelasting verschuldigd. Tot 28 februari 2000 kon in geval van wijziging van de winstverdeling heffing van overdrachtsbelasting worden voorkomen door vóór de wijziging van de winstverdeling het pand (met gebruikmaking van de toen geldende vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter f, Wet BRV), toe te scheiden aan de oorspronkelijke inbrengers die vervolgens na de wijziging van de winstverdeling het pand weer inbrachten, nu met gebruikmaking van de toen geldende vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter e, Wet BRV. Beide vrijstellingen zijn aangescherpt in 2000.De beschreven constructie is vanaf die datum niet meer mogelijk zonder heffing van overdrachtsbelasting. Ter voorkoming van overdrachtsbelasting kan de volgende route worden gevolgd. Vóór de wijziging van de winstverdeling ontbinden de vennoten de VOF, zonder verdeling van de ontbonden vennootschappelijke gemeenschap. De rechten van de vennoten in het pand wijzigen dan niet. In dat geval is er geen sprake van een verkrijging in de zin van artikel 2 Wet BRV. Vervolgens brengen de 44

HR 16 december 1959, nr. 14 092, BNB 1960/34, is hier niet van toepassing.


22

gezamenlijke vennoten het onverdeelde vermogen van de ontbonden vennootschap in een nieuwe vennootschap met de nieuwe winstverdeling. Bij deze inbreng kan gebruik worden gemaakt van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter e, 1°, Wet BRV. De inbreng moet dan wel plaatsvinden tegen werkelijke waarden of tegen boekwaarden met voorbehoud van stille reserves. Die voorwaarden zijn hiervoor in paragraaf 6.7.2. besproken. Wanneer er sprake is van twee of meer opeenvolgende vennootschappen, zonder dat tussentijds tot verdeling van het vennootschapsvermogen is overgegaan, dan blijft de oorspronkelijke inbrenger van het pand in de eerste vennootschap, de inbrenger die van de uitbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter f, 1°, Wet BRV gebruik kan maken. Dat geldt uiteraard alleen wanneer het pand oorspronkelijk met gebruikmaking van de inbrengvrijstelling is verkregen. 9. Aangaan van een CV 9.1 Gevolgen IB Stel vader is met zoon een VOF aangegaan, met de bedoeling op termijn de onderneming geheel aan de zoon over te dragen. Op het moment dat vader zijn aandeel aan de zoon wil overdragen, is er mogelijk geen kapitaal voorhanden om vader uit te betalen. Ook kan het zijn dat vader nog een vinger in de pap wil houden, maar geen arbeid meer wil verrichten.45 Vader kan er dan voor kiezen om zijn vennootschapsaandeel niet over te dragen, maar dat aandeel om te zetten in commanditair vermogen. Hij beëindigt zijn feitelijke werkzaamheden, maar wordt medegerechtigde als bedoeld in artikel 3.3, lid 1, letter a, Wet IB 2001. Hij blijft winstgenieter en hoeft niet af te rekenen.46 Op een later moment kan hij zijn aandeel in de CV alsnog aan zijn zoon overdragen. Hij staakt op dat moment. Hiervoor geldt hetzelfde als eerder is besproken met betrekking tot de doorschuiffaciliteiten. Die faciliteiten gelden ook voor een medegerechtigde die overdraagt. Voorwaarde is dat de personenvennootschap tussen vader en zoon ten minste drie jaar heeft bestaan. De commanditaire vennoot heeft als medegerechtigde echter geen recht op stakingsaftrek en op de MKB-winstvrijstelling. Omdat vader als commanditair vennoot geen arbeid meer verricht, ligt het voor de hand om zijn aandeel in de winst te verkleinen. Stel dat hij 20% minder winstaandeel krijgt, dan staakt hij zijn onderneming voor die 20%. Daarover moet hij in beginsel afrekenen. Doorschuiven van de IB claim is mogelijk, mits is voldaan aan het driejaarsvereiste. (De termijn waarbinnen vader en zoon de onderneming in VOF verband uitoefenen telt daarbij mee). Ook overdracht van een evenredig deel van de onderneming komt immers in aanmerking voor toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001. Hij kan eveneens de stille reserves en de goodwill voorbehouden, ter voorkoming van afrekening voor de 9.2 Gevolgen voor de overdrachtsbelasting Voor de overdrachtsbelasting is de omzetting van het vennootschapsvermogen van vader in commanditair vermogen geen verschuiving van het belang in een pand. Als vader een kleiner winstaandeel krijgt, geldt hetgeen hiervoor in paragraaf 8.2.2. is behandeld. Als vader uittreedt, geldt hetgeen hiervoor in paragraaf 7.3. is uitgewerkt bij uittreden van een vennoot uit een VOF. 10. Staking door overlijden 10.1 Gevolgen IB 10.1.1 Hoofdregel afrekenen De wet gaat uit van de subjectieve onderneming. Dat betekent dat voor de IB de persoon van de ondernemer centraal staat. Als de ondernemer overlijdt, beëindigt hij zijn subjectieve onderneming. De objectieve onderneming bestaat nog steeds en kan worden voortgezet. Voor de voortzetter is dat het begin van zijn nieuwe, subjectieve, onderneming. 45

Vader kan natuurlijk tegen een winstrecht of een vordering zijn aandeel overdragen. Daarmee verliest hij zijn medezeggenschap. Een eventuele FOR hoeft hij niet op te heffen. Hij is nu medegerechtigde en geen ondernemer. Hij kan niet meer aan de FOR toevoegen (artikel 3.67, lid 1, Wet IB 2001). Mogelijk moet de FOR wel in hoogte afnemen op grond van het feit dat vader niet meer aan het urencriterium voldoet (artikel 3.70 lid 1, letter b, sub 3, Wet IB 2001). Als hij op een later moment definitief uittreedt, moet hij afrekenen over de FOR. 46


23

Overlijden is juridisch geen vervreemding van de onderneming. Zonder nadere wettelijke regeling leidt overlijden daarom niet tot afrekening. De onderneming gaat over op de erfgenamen. Die kunnen vervolgens voor de waarde in het economische verkeer de onderneming voort zetten.47 Om dit heffingslek te voorkomen, bepaalt artikel 3.58, lid 1, Wet IB 2001, dat bij het staken van de onderneming door overlijden het ondernemingsvermogen op het onmiddellijk aan het overlijden voorafgaande moment bij wijze van fictie geacht wordt te zijn overgedragen aan hen aan wie het krachtens huwelijksvermogens- of erfrecht toekomt, tegen de waarde in het economische verkeer. Dat betekent dat afgerekend moet worden over de stille en fiscale reserves en over de goodwill. Ook over de FOR moet worden afgerekend. De stakingsfaciliteiten zijn van toepassing.48 Desinvesteringsbijtellingen komen niet aan de orde, omdat voor de toepassing van de desinvesteringsregeling in geval van overlijden geen vervreemdingsfictie geldt.49 In geval een ondernemer overlijdt, kan er naast de stakingsaftrek ook een lijfrente worden bedongen ten laste van de stakingswinst. De fictieve overdracht van artikel 3.58, lid 1, Wet IB 2001, is van toepassing als de erfgenamen de onderneming voortzetten, maar ook als de onderneming wordt gestaakt. 10.1.2. Doorschuifmogelijkheden

In artikel 3.62 Wet IB 2001 is een mogelijkheid tot doorschuiven van de fiscale IB-claim opgenomen. De claim kan worden doorgeschoven naar degenen aan wie de onderneming krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt en die de onderneming rechtstreeks (mede) voortzetten. Onder de erfrechtelijke verkrijging valt niet alleen de verkrijging door een erfgenaam, maar tevens die van de legataris, met of zonder inbrengverplichting. Rechtstreeks voortzetten houdt in dat de rechtverkrijgenden de onderneming binnen een redelijke termijn voortzetten. Dat hoeft niet direct vanaf het moment van overlijden te zijn. Dat is in de meeste gevallen namelijk praktisch niet haalbaar. Ook hoeven niet alle rechtverkrijgenden voort te zetten; voortzetting door ten minste een van hen is voldoende. Als de voortzetters de claim willen doorschuiven, moeten ze daartoe gezamenlijk een verzoek indienen. Het is niet toegestaan dat de ene voortzetter doorschuift en de andere afrekent, ook niet ingeval de voortzetters ieder een zelfstandig deel van de onderneming hebben verkregen. Het verdient aanbeveling dat voortzetters en niet-voortzetters hun keuze zo snel mogelijk door een verdeling van de nalatenschap bekrachtigen. Meestal zal in de onderlinge verhouding tussen de erfgenamen de onderneming tegen de waarde in het economische verkeer in de verdeling worden betrokken. Bij die verdeling zal met de latente IB-claim rekening moeten worden gehouden. De doorschuifregeling geldt niet als een ondernemer overlijdt en zijn erfgenamen de onderneming aan een derde leveren. 10.1.3. Doorschuiven bij aandeel in een VOF

Ingeval een vennoot overlijdt, kan de IB-claim worden doorgeschoven als: - degene(n) aan wie het ondernemingsvermogen toekomt krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht die de onderneming rechtstreeks voortzet(ten) of mede voortzet(ten) (artikel 3.62 Wet IB 2001) zoals hiervoor besproken; - de overleden vennoot zijn subjectieve onderneming bij zijn overlijden overdraagt aan een of meer medevennoten die gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van zijn overlijden als vennoot deel uitmaken van de vennootschap en die hun winstaandeel in de hoedanigheid van ondernemer hebben genoten (artikel 3.63 Wet IB 2001); 47

Of de redenering van de wetgever juist is, is de vraag. Afrekening bij overlijden volgt uit het systeem van de Wet IB 2001. Door overlijden eindigt de subjectieve onderneming, zodat volgens de hoofregel van art. 3.8 (afrekenen over de totaalwinst) afrekening moet plaatsvinden. 48 Artikel 3.58 Wet IB 2001 is van toepassing als een onderneming werd gedreven. Niet is vereist dat de overledene ondernemer was. Dit betekent dat de fictie niet alleen geldt bij het overlijden van een ondernemer bedoeld artikel 3.4, Wet IB 2001 maar ook bij het overlijden van medegerechtigden en bepaalde schuldeisers van art. 3.3, Wet IB 2001. 49 Artikel 3.58, lid 1, Wet IB 2001.


24

-

de subjectieve onderneming van de overleden vennoot spoedig na diens overlijden door zijn erfgenamen wordt overgedragen aan een of meer medevennoten die onmiddellijk voorafgaand aan zijn overlijden - maar gedurende een periode korter dan 36 maanden - als vennoot deel uitmaken van de vennootschap en die hun winstaandeel in de kwaliteit van ondernemer hebben genoten (artikel 13a Uitv.reg. Wet IB 2001, jo. artikel 3.63 Wet IB 2001).

Als bij overlijden het vennootschapsaandeel eerst overgaat op de erfgenamen, die vervolgens het aandeel leveren aan een medevennoot, lijkt de faciliteit niet van toepassing te zijn. De erfgenamen (die niet voortzetten) moeten op grond van het bepaalde in artikel 3.58 Wet IB 2001 immers over de waarde in het economische verkeer afrekenen. Van rechtstreekse overgang van het vennootschapsaandeel van een overleden vennoot naar zijn medevennoten is alleen sprake als er een verblijvensbeding in het vennootschapscontract is opgenomen waarbij het aandeel is geleverd onder de opschortende voorwaarde van overlijden. Alleen in dat geval verkrijgen deze medevennoten door en bij het overlijden het aandeel in de VOF van de overleden vennoot. In het Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2008/163M, BNB 2008/235, onderdeel 4, gaat de staatssecretaris in op deze tegenstrijdigheid tussen het systeem van de Wet IB 2001 en de Uitvoeringsregeling IB 2001. In afwijking van het systeem van de wet, keurt de staatssecretaris goed dat de IB-claim doorschuift naar de voortzetters op de voet van artikel 3.63 Wet IB 2001 juncto artikel 13a Uitv.reg. IB 2001. In het vennootschapscontract moet wel een verblijvingsbeding zijn opgenomen. Erflater geeft daarmee te kennen dat het zijn bedoeling is dat de medevennoten kunnen voortzetten. De goedkeuring in het besluit heeft naar de letter alleen betrekking op situaties waarin artikel 13a Uitv.reg. IB 2001 van toepassing is. Dat wil zeggen: als de 36-maanden termijn nog niet is volgemaakt. Naar de letter geldt het besluit niet als de 36-maanden termijn wel is volgemaakt. Dat verschil is m.i. niet redelijk. In de literatuur gaat men ervan uit dat ook bij een volgemaakte 36maanden termijn het besluit geldt.50 10.2 Gevolgen voor de overdrachtsbelasting Bij het overlijden van een ondernemer kunnen de volgende situaties zich voordoen: - De voortzetter krijgt het ondernemingsvermogen (inclusief pand) krachtens erfrecht of krachtens verdeling van de nalatenschap van erflater, waarin de voortzetter als rechtverkrijgende onder algemene titel (erfgenaam, legataris of lastbevoordeelde) was gerechtigd. Op grond van artikel 3, letter a of b, Wet BRV is dat geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. - De voortzetter krijgt het ondernemingsvermogen inclusief het pand door levering door de erfgenamen. Hij is zelf niet als erfgenaam, legataris of lastbevoordeelde tot de nalatenschap gerechtigd. Dan is wel sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. - Als de onderneming in de vorm van een VOF werd gedreven: de voortzetter krijgt het vennootschapsaandeel van de overleden vennoot krachtens een verblijvings-, toescheidings- of overnemingsbeding. Dan is ook sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Mogelijk biedt in dat geval een van de vrijstellingen van artikel 15, lid 1, letter b, Wet BRV of van artikel 15, lid 1, letter f, 1°, Wet BRV een oplossing. Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter b, Wet BRV De vrijstelling van art. 15, lid1, letter b, Wet BRV geldt als het pand in de onderneming van de overleden ondernemer dienstbaar was en de onderneming en het pand worden verkregen door een of meer van zijn kinderen, pleegkinderen of kleinkinderen, of hun echtgenoten, die de onderneming van

50

Zie o.a. M.L.M. van Kempen, Kluwer, Cursus Belastingrecht IB.3.2.32.D.e., digitale editie.


25

de overleden vennoot, wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) voortzetten. Zie ook paragraaf 4.2. hiervoor. Vrijstelling artikel 15, lid 1, letter f, WBR De vrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel f, 1°, Wet BRV is van toepassing als de voortzetter het vennootschapsaandeel van de overleden vennoot in het kader van een verdeling van het vennootschapsvermogen verkrijgt, en de voortzetter zelf het pand met de inbrengvrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, 1°, Wet BRV in de vennootschap heeft ingebracht. 11. Ontbinding van een huwelijksgoederengemeenschap waarin de ondernemer is gehuwd 11.1 Gevolgen IB De ontbinding van de huwelijksgoederen gemeenschap kan het gevolg zijn van echtscheiding of van overlijden van een van de echtgenoten. Hieronder zal ik beide gevallen behandelen. Ik maak ook onderscheid tussen een eenmanszaak, een VOF en een CV. 11.1.1 Ontbinding door echtscheiding

Bij ontbinding van het huwelijk geldt volgens artikel 3.59, lid 1, Wet IB 2001 de fictie dat de onderneming op dat moment geacht wordt te zijn overgedragen aan de verkrijger krachtens huwelijksgoederenrecht voor de waarde in het economische verkeer. De overdrachtsfictie geldt voor de subjectieve onderneming van de gescheiden ondernemer. Als de ondernemende echtgenoot de onderneming voortzet, bepaalt artikel 3.59, lid 2, Wet IB 2001 dat de IB-claim verplicht wordt doorgeschoven. De ondernemer kan niet voor afrekenen opteren. 11.1.2.Ontbinding door overlijden van de ondernemer met een eenmanszaak

Als een ondernemer in gemeenschap van goederen is gehuwd, valt de onderneming in de gemeenschap en behoort aan beide echtgenoten voor de helft toe. Voor de IB is echter uitsluitend de ondernemer zelf degene die de gehele onderneming drijft. De echtgenoot van de ondernemer is in het geheel geen ondernemer. Artikel 3.58, lid 1, Wet IB 2001, bepaalt dat bij overlijden van de ondernemer hij geacht wordt net vóór dat moment de gehele onderneming te hebben overgedragen aan degene(n) die krachtens erfrecht de onderneming verkrijg(t)(en). Volgens die hoofdregel moet er worden afgerekend over de stakingswinst van de gehele onderneming, ook al vererft slechts de helft daarvan. Als de onderneming wordt voortgezet door een of meer van de personen die de onderneming krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht verkrijgt, kan de IB-claim worden doorgeschoven. Dat gebeurt op verzoek van de voortzetter op grond van artikel 3.62 Wet IB 2001. De voortzetter treedt voor de gevolgen voor de inkomstenbelasting voor wat de onderneming betreft in de plaats van de overleden ondernemer. De IB-claim schuift door naar de voortzetter. Een en ander is hiervoor uitgebreid in paragraaf 10 behandeld. 11.1.3 Ontbinding door overlijden van de echtgenoot van de ondernemer met een eenmanszaak

Artikel 3.59, lid 2, Wet IB 2001, bepaalt dat indien bij overlijden van de echtgenoot van de ondernemer (die géén ondernemer is) de ondernemer zelf de onderneming verkrijgt en voortzet, hij verplicht is de belastingclaim over de stille reserves en de goodwill door te schuiven. Hij heeft geen keuze om al dan niet af te rekenen. Bij de ondernemer verandert er niets in de sfeer van de inkomstenbelasting met betrekking tot de onderneming. 11.1.4 Ontbinding door overlijden ondernemer met een aandeel in een VOF

Als een vennoot in een VOF in gemeenschap van goederen is gehuwd, is het aandeel in de VOF aan hem verknocht. Door die verknochtheid is het aandeel in de VOF privévermogen van de vennoot. In de gemeenschap van goederen zit een vordering ter grootte van de waarde in het economisch verkeer van het aandeel in de VOF. Daartegenover heeft de vennoot een verknochte (privé)schuld aan de


26

gemeenschap van goederen ter grootte van die waarde in het economisch verkeer. Daarbij is met de latente IB-claim al rekening gehouden. Bij overlijden van de vennoot, zijn de gevolgen voor de inkomstenbelasting hetzelfde als bij het overlijden van een ondernemer met een eenmanszaak. Artikel 3.58, lid 1, Wet IB 2001, bepaalt dat bij overlijden van de vennoot hij bij wijze van fictie geacht wordt net vóór dat moment zijn gehele aandeel in de VOF te hebben overgedragen aan degene(n) die krachtens erfrecht zijn aandeel in de VOF verkrijg(t)(en). Volgens die hoofdregel moet er worden afgerekend over de stakingswinst van het gehele aandeel in de VOF. In dit geval vererft civielrechtelijk het gehele aandeel in de VOF. Dat komt omdat het aandeel in de VOF niet in de gemeenschap valt, maar privévermogen van de vennoot is vanwege de verknochtheid. Wanneer de onderneming rechtstreeks wordt voortgezet door degene(n) die krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht de onderneming verkrijgen geldt artikel 3.62 Wet IB 2001.Op verzoek blijft afrekening dan achterwege. 11.1.5 Ontbinding door overlijden echtgenoot van de ondernemer met een aandeel in de VOF

Als de echtgenoot van de vennoot als eerste overlijdt, is in diens nalatenschap géén aandeel in de VOF aanwezig. Dat aandeel is immers verknocht aan de ondernemer zelf. Er vererft géén ondernemingsvermogen. In die nalatenschap zit wel de vordering op de ondernemer wegens de helft van de waarde in het economisch verkeer van de onderneming. Aangezien er géén ondernemingsvermogen vererft, zijn er geen gevolgen voor de inkomstenbelasting. 11.1.6 Ontbinding door overlijden echtgenoot die medegerechtigde is in een CV

Als een beherend vennoot in een CV in gemeenschap van goederen is gehuwd, zijn de gevolgen bij overlijden van de vennoot of zijn echtgenote precies hetzelfde als bij een vennoot in een VOF Indien het echter gaat om een commanditaire vennoot, ligt dat anders. Voor zover die situatie afwijkt van die van de VOF wordt dat hieronder behandeld. Een commanditair aandeel in een CV wordt in de inkomstenbelasting aangeduid als een medegerechtigdheid. Daarop is artikel 3.3, lid 1, sub a, Wet IB 2001 van toepassing. Ook dat aandeel is verknocht aan de ondernemer, en valt niet in de gemeenschap van goederen. Op de vererving van die medegerechtigdheid is dezelfde regeling van toepassing als voor een aandeel in de VOF. Aan het ontstaan van de medegerechtigdheid wordt voor de doorschuiffaciliteiten in de inkomstenbelasting geen nadere eisen gesteld. Ik verwijs voor de gevolgen naar paragraaf 11.1.4. 11.1.7 Ontbinding door overlijden echtgenoot van de medegerechtigde in een CV

Aangezien er géén ondernemingsvermogen vererft, zijn er geen gevolgen voor de inkomstenbelasting. 11.2 Gevolgen overdrachtsbelasting Voor de overdrachtsbelasting geldt dat een ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap en verdeling daarvan, geen belastbaar feit oplevert. Artikel 3, lid 1, sub b, Wet WBR, bepaalt dat een aantal wijzen van eigendomsverkrijging geen verkrijging is voor de overdrachtsbelasting. In alle hierboven behandelende gevallen van overdracht en overgang van het ondernemingsvermogen waarin zich ook panden bevinden, is er geen overdrachtsbelasting verschuldigd. 12. Enkele bijzondere gevallen van overdracht 12.1 Verhuur van een onderneming De Hoge Raad heeft in 1955 bepaald dat verhuur van een onderneming niet leidt tot staking van de onderneming door de verhuurder.51 De verhuurder blijft eigenaar van de onderneming. Er is slechts sprake van een verandering van de vorm van de bedrijfsuitoefening door de ondernemer. De verhuurder geniet nog steeds winst uit onderneming en het ondernemingsvermogen gaat niet over naar het privévermogen van de verhuurder. Hij loopt nog steeds ondernemersrisico.

51

HR 26 januari 1955, nr. 12 088, BNB 1955/216.


27

Uit de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever er vanuit gaat dat deze jurisprudentie uit 1955 geldig blijft, omdat de onderneming nog steeds voor rekening van de verhuurder wordt gedreven.52 Ook zou aan het vereiste van ondernemerschap, zoals gedefinieerd in artikel 3.4 Wet IB 2001, zijn voldaan omdat de verhuurder rechtstreeks verbonden blijft voor verbintenissen van de onderneming.53 Bij verhuur van een onderneming zijn er dus twee ondernemers, namelijk de verhuurder en de huurder. De verhuurder ontvangt vanaf het moment van de verhuur van de onderneming een vast bedrag, dat is zijn winst. In de literatuur is kritiek op de conclusie van de wetgever. Omdat de huurder normaal gesproken alleen op eigen naam ondernemingsverbintenissen aangaat, verbindt hij zichzelf en niet de verhuurder. De huurder is de ondernemer, de verhuurder voldoet niet aan het criterium van artikel 3.4 Wet IB 2001. De verhuurder kwalificeert wel als medegerechtigde tot het ondernemingsvermogen in de zin van artikel 3.3, lid 1, letter a, Wet IB 2001.54 Hij blijft gerechtigd tot de stille reserves van de goederen van de onderneming die hij verhuurt. Hij is immers eigenaar daarvan. Hij hoeft als hij zijn onderneming verhuurt niet af te rekenen; hij staakt zijn onderneming niet en blijft uit de onderneming winst genieten. De overeenkomst van verhuur zal de inventaris, de goodwill en eventueel het bedrijfspand betreffen. Als de goodwill is afgeschreven en de inventaris voor rekening van de huurder is vernieuwd, is er sprake van verhuur van een bedrijfspand. De verhuurder kwalificeert dan niet meer als ondernemer. Hij moet afrekenen over de stille reserves in het pand. Als de verhuurder dat wil voorkomen, zal hij er voor moeten zorgen dat hij naast het bedrijfspand ook eigenaar is/blijft van bedrijfsmiddelen die hij verhuurt. Hij zou bijvoorbeeld steeds voor zijn eigen rekening de benodigde nieuwe inventaris kunnen aanschaffen die hij vervolgens weer verhuurt. 12.2 Huurkoop Artikel 7A:1576h BW definieert huurkoop als de koop en verkoop op afbetaling, waarbij partijen overeenkomen dat de verkochte zaak pas in eigendom overgaat op het moment waarop de gehele koopsom is voldaan. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is gesteld dat de huurverkoper doorgaans verbonden zal zijn voor ondernemingsschulden en dus ook als ondernemer zal kwalificeren.55 Op dezelfde gronden als hierboven in paragraaf 12.1 voor de verhuurder van een onderneming besproken, is er kritiek op de conclusie van de wetgever. Ook in dit geval zal de huurkoper de verbintenissen in de onderneming op zijn eigen naam aangaan en is de huurverkoper daarvoor niet verbonden. Hoe het ook zij, ook de huurverkoper kwalificeert als medegerechtigde tot het ondernemingsvermogen in de zin van art. 3.3, lid 1, letter a, Wet IB 2001. Hij blijft dus winst uit onderneming genieten. Er is bij het aangaan van de huurkoopovereenkomst nog geen sprake van staking en hij hoeft niet af te rekenen over de reserves. Na de daadwerkelijke eigendomsoverdracht staakt hij uiteraard alsnog. Dan volgt afrekening. 12.3 Overdracht van een onderneming tegen een winstrecht Bij overdracht tegen een winstrecht, staakt de overdrager zijn onderneming. Hij is niet rechtstreeks verbonden voor de verbintenissen van de onderneming. Over de manier waarop in zo’n geval over de stakingswinst wordt afgerekend, is een aantal arresten gewezen.56 52

NV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 127, V-N BP21/3.4, blz. 1171 en NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 60-61, V-N BP21/6.3, blz. 1885-1886. 53 NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 60-61, V-N BP21/6.5, blz. 1885-1886. 54 Zie onder meer S.A. Stevens, De Wet inkomstenbelasting 2001 en de bedrijfsopvolging in de winstsfeer, WFR 2000/6386, blz. 716-717 en M.L.M. van Kempen, Kluwer, Cursus Belastingrecht, IB.3.2.30.B.a Algemeen, digitale editie. 55 NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 63, V-N BP21/6.3, blz. 1885. 56 Zie HR 10 april 1957, nr. 13 104, BNB 1957/266 en HR 27 februari 2009, nr. 07/11236, V-N 2009/20.16.


28

De Hoge Raad oordeelde dat goed koopmansgebruik toestaat dat de overdrager de stakingswinst telkens tot uitdrukking brengt naar gelang hij de uitkeringen uit zijn winstrecht daadwerkelijk ontvangt. Pas nadat hij in waarde meer heeft ontvangen dan de boekwaarde van de overgedragen onderneming, is er sprake van belastbare stakingswinst. Dat is uitgestelde winstneming, een nagekomen bedrijfsbate. Een voordeel van deze wijze van overdacht is, dat de overdrager niet direct over de stakingswinst hoeft af te rekenen. Als de voortzetter niet voldoende liquide middelen voorhanden heeft om de koopsom te voldoen, kan de overdracht toch plaatsvinden. Een ander voordeel is, dat de overdrager de winst verspreid over meerdere jaren ontvangt. Dat kan bij hem tot een progressievoordeel leiden. Een nadeel is dat de overdrager geen ondernemer meer is, en ten aanzien van de termijnen van het winstrecht geen ondernemers- en stakingsfaciliteiten kan gebruiken. De overdrager mag ook direct bij de overdracht afrekenen. Dat kan hij doen als hij zelf voldoende liquide middelen voorhanden heeft. Hij rekent dan af over de contante waarde van het winstrecht verminderd met de boekwaarde van de overgedragen onderneming. Bij die afrekening kan hij wel van de ondernemersfaciliteiten gebruik maken. Als hij direct afrekent valt het winstrecht daarna in box 3. Als de overdracht geschiedt tegen een combinatie van een vaste koopsom en een winstrecht, kan de overdrager voor wat betreft het vaste deel van de koopsom wel van de ondernemers- en stakingsfaciliteiten gebruik maken. 12.4 Overdracht tegen een lijfrente Als de ondernemer zijn onderneming overdraagt tegen een lijfrente geldt als hoofdregel dat hij zijn onderneming staakt en dat hij dient af te rekenen op het moment van overdracht tegen de contante waarde van het lijfrenterecht. Het recht op lijfrente behoort vervolgens tot zijn box 3 vermogen. Op deze hoofdregel bestaat één uitzondering en wel als er bijzondere bedingen zijn gemaakt, waardoor er een gerede kans aanwezig is dat de onderneming in de toekomst weer voor rekening en risico van de overdrager wordt geëxploiteerd.57 Als de overdrager ervoor kiest om wel direct met de belastingdienst af te rekenen, kan hij een beroep doen op de ondernemers- en de stakingsfaciliteiten. Hij kan de progressieve belasting uitstellen tot hij de termijnen ontvangt. De lijfrente behoort dan tot box 1. 12.3 Overdrachtsbelasting Verhuur van een bedrijfspand is geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Bij overdracht in eigendom van een bedrijfspand aan de huurkoper, is overdrachtsbelasting verschuldigd. Overdracht van de onderneming inclusief het bedrijfspand, tegen een winstrecht of lijfrente, is voor de overdrachtsbelasting een belastbaar feit. Mogelijk is de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter b, WBR van toepassing, als de voortzetter tot de in het artikel bedoelde kring van de bloed- en aanverwanten van de overdragende ondernemer behoort en aan de verdere voorwaarden voldoet. 13. Uitstelregeling 13.1 Doel van de regeling Bij overdracht van de onderneming moet de overdrager in principe afrekenen met de belastingdienst over zijn stakingswinst. Als de voortzetter de koopsom niet direct in contanten kan voldoen, leidt dat bij de overdragende ondernemer mogelijk tot liquiditeitsproblemen.. De uitstelregeling biedt in een dergelijk geval de mogelijkheid voor de overdragende ondernemer om maximaal tien jaar uitstel van betaling te krijgen. De regeling is neergelegd in artikel 25, lid 18 en lid 19, IW 1990. In artikel 5b, Uitv. reg. IW 1990 is de regeling verder uitgewerkt.

57

Zie HR 1 juli 1981, nr. 20 529, BNB 1981/245.


29

13.2 De werking van de regeling 13.2.1 Voorwaarden voor uitstel

De ontvanger verleent uitstel van betaling wanneer aan de volgende zes voorwaarden is voldaan:  er moet sprake zijn van de overdracht van een (zelfstandig deel van een) onderneming;  de overdracht moet plaatsvinden aan een natuurlijk persoon;  die natuurlijke persoon moet de onderneming voortzetten;  de overnemer blijft de koopsom geheel of gedeeltelijk schuldig;  de overdrager moet voldoende zekerheid stellen tegenover de ontvanger, en  de overdrager doet een schriftelijk verzoek tot uitstel aan de ontvanger waarbij de overeenkomst moet worden overgelegd. De ontvanger verleent uitsluitend uitstel voor zover ondernemingsvermogen is overgedragen aan de voortzetter. Als de overdragende ondernemer bestanddelen aan de onderneming onttrekt naar zijn privévermogen, geldt het uitstel niet voor dat deel van de stakingswinst. Ook geldt het uitstel niet voor zover de voortzetter een gedeelte van de koopsom direct bij de overdracht heeft voldaan. (Een uitzondering geldt voor de stakingswinst, die is toe te rekenen aan de bedrijfswoning die na de staking als een eigen woning in box I terecht komt bij de ex-ondernemer. Daarvoor is een apart recht op uitstel van betaling, zie artikel 25, lid 16, Invorderingswet 1990 De ontvanger verleent het uitstel voor een periode van maximaal 10 jaar. Het betreft een renteloos uitstel van betaling, zie artikel 28, lid 2, IW 1990. Cijfervoorbeeld Stel A verkoopt zijn onderneming in 2012 voor € 400.000 aan B. B betaalt bij de overdracht de helft van de koopsom, de andere helft betaalt hij in vijf gelijke jaarlijkse termijnen van € 40.000 vanaf het jaar 2013. A ontvangt over het jaar 2012 een belastingaanslag van € 100.000. A verzoekt de ontvanger om uitstel van betaling voor deze aanslag. De ontvanger verleent dit uitstel voor de helft van de verschuldigde belasting, dus voor € 50.000. 13.2.2 Beëindiging van het uitstel

Het uitstel wordt verleend, omdat de overdragende ondernemer geen liquide middelen heeft om de belastingschuld te voldoen. Hij ontvangt immers de koopsom niet direct, maar in termijnen. Naarmate hij de termijnen van de koopsom ontvangt, vervalt de reden van het uitstel. Artikel 25, lid 19, IW 1990 bepaalt daarom, dat het uitstel voor een evenredig deel eindigt naarmate de overdragende ondernemer de betalingstermijnen ontvangt.

Cijfervoorbeeld A verkoopt op 1 maart 2011 zijn gehele onderneming voor € 500.000 aan B. B blijft de gehele koopsom schuldig. Partijen komen overeen dat B de koopsom in 5 gelijke jaarlijkse termijnen aflost te beginnen op 1 januari 2012. De laatste termijn vervalt dus op 1 januari 2017. A krijgt een aanslag in verband met zijn stakingswinst van € 200.000. A verzoekt om uitstel van betaling voor het gehele bedrag van de aanslag. Als hij het uitstel krijgt, vervalt dat jaarlijks voor 1/5de deel. Op 1 januari 2012 moet A dan € 40.000 te betalen. Dat kan hij doen uit de van B ontvangen termijn. Wanneer de koper de door hem verschuldigde termijnen versneld aflost, eindigt het uitstel in verhouding met de versnelde aflossing. Artikel 25, lid 19, letter d, IW 1990. Het uitstel eindigt op grond van artikel 25, lid 19, IW 1990 voorts:  bij faillissement van de overdragende ondernemer;  als op hem de schuldsanering natuurlijke personen van toepassing wordt verklaard;  als hij overlijdt;


30

 

in geval van een correctie als bedoeld onder letter e van voormeld artikel, en als de voortzetter de onderneming op zijn beurt staakt.58

14. Desinvesteringsbijtelling 14.1 Algemeen Een ondernemer heeft voor bepaalde investeringen recht op investeringsaftrek. Thans zijn er drie categorieën van investeringsaftrek in de wet opgenomen. Het betreffen:  de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA);  de energie-investeringsaftrek (EIA), en  de milieu-investeringsaftrek (MIA). In het kader van deze opleiding gaan we niet in op de specifieke investeringsaftrekregelingen waar een ondernemer mogelijk recht op heeft, maar behandelen wij de regeling van de desinvesteringsbijtelling in geval van staken van de onderneming. 14.2 Wanneer is desinvesteringsbijtelling verplicht Wanneer een ondernemer bij de aanschaf van een (daarvoor kwalificerend) bedrijfsmiddel investeringsaftrek heeft genoten en hij vervreemdt dat bedrijfsmiddel binnen vijf jaar na het begin van het jaar van de aanschaf, is hij verplicht over het jaar van vervreemding een desinvesteringsbijtelling in zijn winst op te nemen. De desinvesteringsregeling is opgenomen in artikel 3.47 Wet IB 2001.59 14.2.1 Vervreemding

De Hoge Raad heeft al in 1970 bepaald dat onder vervreemding voor de toepassing van de desinvesteringsregeling moet worden verstaan: het aangaan van een obligatoire overeenkomst met de verplichting tot levering van het object.60 Daaronder valt ook de overdracht van een bedrijfsmiddel onder opschortende of ontbindende voorwaarde. Bij een opschortende voorwaarde ontstaat de verplichting tot desinvesteringsbijtelling op het moment van het vervullen van de voorwaarde. Bij de ontbindende voorwaarde ontstaat de verplichting direct, maar wordt deze civiel en fiscaal teruggedraaid als de voorwaarde zich voordoet. Onder vervreemding valt niet onttrekking van een bedrijfsmiddel ten behoeve van het privévermogen van de ondernemer. Daarom bepaalt artikel 3.47, lid 3, letter a, Wet IB 2001 dat onder vervreemding ook onttrekking valt. 14.2.2 Hoogte van de desinvesteringsbijtelling

De desinvesteringsbijtelling is gelijk aan de overdrachtsprijs van het bedrijfsmiddel vermenigvuldigd met het percentage van de investeringsaftrek dat voor de aanschaf gold. Cijfervoorbeeld Stel een ondernemer schaft een bedrijfsmiddel aan in 2012 voor een bedrag van €150.000. Daarvoor heeft hij recht op KIA. In 2012 bedraagt de KIA over de investering van € 150.000: € 11.865 (€ 15.470 − 7,56% × € 47.689).61 Het aftrekpercentage bedraagt dan 7,91% (€11.865 / €150.000 × 100). Als de ondernemer het bedrijfsmiddel binnen vijf jaar na de aanschaf 58

In de Leidraad Invordering 2008 is de volgende regeling opgenomen: “Naast de gevallen genoemd in artikel 25, negentiende lid, van de wet beëindigt de ontvanger het uitstel als de onderneming na de overdracht wederom is gestaakt en de overnemer als gevolg daarvan voldoende liquide middelen heeft verkregen om de verschuldigde overdrachtsprijs te kunnen voldoen.” 59 De desinvesteringsbijtelling geldt als voor tenminste een bedrag van € 2.300 (cijfers 2012) aan bedrijfsmiddelen is vervreemd, waarvoor de investeringsaftrek gold. 60 HR 22 april 1970, nr. 16 366, BNB 1970/123. Zie ook HR 16 januari 1985, nr. 22 657, BNB 1985/143. Voor een gedetailleerde behandeling van dit onderwerp verwijst naar M.J. Hoogeveen, Kluwer, Cursus Belastingrecht IB.3.2.23.H.b2, digitale editie. 61 De KIA is alleen van toepassing indien in een bepaald jaar meer dan € 2.300 en niet meer dan € 306.931 (cijfers 2012) is geïnvesteerd. Investeert een ondernemer – in kwalificerende goederen – tussen die grenzen, dan kan op grond van de tabel die is opgenomen in artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 de investeringsaftrek worden berekend.


31

vervreemdt, dient hij 7.91% van de verkoopopbrengst als desinvesteringsbijtelling in de winst op te nemen. De desinvesteringsbijtelling bedraagt nooit meer dan de aftrek die destijds op grond van de investeringsaftrek is genoten. Hierna komen een aantal gevallen van staking, overdracht of liquidatie van een onderneming voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling aan de orde. 14.2.3 Overlijden van de ondernemer

Als de ondernemer overlijdt, geldt de overdrachtsfictie van artikel 3.58, lid 1, Wet IB 2001. Hij wordt geacht op het onmiddellijk aan zijn overlijden voorafgaande moment zijn onderneming te hebben overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer. De verkrijgers zijn degenen die de onderneming krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht verkrijgen. Met betrekking tot de desinvesteringsbijtelling bepaalt artikel 3.58, lid 1, Wet IB 2001 echter dat deze fictieve overdracht in dergelijke gevallen niet geldt. Artikel 3.47 Wet IB 2001 is niet van toepassing. Zetten de verkrijgers de onderneming voort, al dan niet met een beroep op artikel 3.62 Wet IB 2001, dan zijn ze niet verplicht tot een desinvesteringsbijtelling. 14.2.4 Overleden ondernemer was vennoot in een VOF met verblijvingsbeding

Wanneer een ondernemer overlijdt is, zoals we hiervoor zagen, altijd de overdrachtsfictie van artikel 3.58 Wet IB 2001 van toepassing. Omdat de overdrachtsfictie niet geldt voor de desinvesteringsbijtelling zou artikel 3.47 Wet IB 2001 bij overlijden nooit van toepassing zijn. Echter: stel dat de overleden ondernemer vennoot in een VOF was waarin de vennoten een verblijvingsbeding zijn overeengekomen. Maken de overgebleven vennoten gebruik van het verblijvingsbeding, dan verkrijgen zij het aandeel van de overleden vennoot. Het verblijvensbeding is een vervreemding onder opschortende voorwaarde. Volgens de regeling van artikel 3.47 Wet IB 2001 is de desinvesteringsbijtelling op een dergelijke vervreemding van goederen wel van toepassing. Hoe verhouden artikel 3.58 Wet IB 2001 en artikel 3.47 Wet IB 2001 zich tot elkaar? De Hoge Raad heeft 1989 uitgemaakt dat artikel 3.47 Wet IB 2001 toch van toepassing is bij het overlijden van de vennoot, ondanks de werking van artikel 3.58, lid 1, Wet IB 2001.62 Zijn de medevennoten ook degenen die het aandeel in de VOF op grond van het erfrecht of huwelijksvermogensrecht hebben gekregen (bijvoorbeeld de kinderen), dan zijn zij ook verplicht tot een desinvesteringsbijtelling? Volgens de Hoge Raad vindt de verkrijging van het vennootschapsaandeel op grond van het verblijvingsbeding plaats. De vervulling van de opschortende voorwaarde is in dat geval de oorzaak van de vervreemding. Het maakt niet uit wie de verkrijgers krachtens het verblijvingsbeding zijn. Als de verkrijgers een beroep doen op de geruisloze doorschuiving van artikel 3.62 Wet IB 2001, blijft artikel 3.47 Wet IB 2001 wel degelijk buiten toepassing. 14.2.5 Geruisloze doorschuiving

Bij de overdacht van een onderneming met gebruikmaking van de geruisloze doorschuiving van artikel 3.62 of 3.63 Wet IB 2001, treedt de overnemende ondernemer in de plaats van de overdragende ondernemer. Alle eventuele bestaande latente desinvesteringsbijtellingsverplichtingen of aanspraken op investeringsaftrek gaan over op de overnemende ondernemer. Het bedrijfsvermogen wordt niet vervreemd in de zin van artikel 3.47 Wet IB 2001. 14.2.6. Aangaan VOF met inbreng van een bestaande onderneming

Wanneer een ondernemer toetreedt tot een VOF met inbreng van zijn bestaande onderneming, is het de vraag of de inbrengende ondernemer verplicht is desinvesteringsbijtellingen in aanmerking te nemen. Daartegenover is het de vraag of de andere vennoten recht krijgen op een investeringsaftrek. 62

HR 10 mei 1989, nr. 25 021, BNB 1989/234.


32

Of de inbrengende ondernemer verplicht is tot de desinvesteringsbijtelling hangt af van de manier waarop hij zijn aandeel in de VOF inbrengt. Als daarbij de andere vennoten een verplichting tot betaling jegens de inbrenger krijgen wegens de verwerving van bedrijfsmiddelen, is sprake van een vervreemding in de zin van artikel 3.47 Wet IB 2001. In dat geval ontstaat er een verplichte desinvesteringsbijtelling bij de inbrenger en een recht op investeringsaftrek bij de medevennoten. Inbreng tegen de werkelijke waarde Wanneer een vennoot zijn eenmanszaak inbrengt tegen creditering van de werkelijke waarde op zijn kapitaalrekening, houdt hij volledig aanspraak op de waarde van hetgeen hij heeft ingebracht. Hij vervreemdt geen deel van de waarde van zijn bedrijfsmiddelen op het moment van de inbreng. De medevennoten krijgen geen juridische betalingsverplichting ten opzichte van hem, zodat zij niet in aanmerking komt voor investeringsaftrek over de ingebrachte bedrijfsmiddelen.63 Inbreng tegen creditering van de boekwaarde en voorbehoud van de stille reserves Een vennoot kan ook zijn eenmanszaak inbrengen tegen creditering van de boekwaarde op zijn kapitaalrekening. In dat geval houdt hij slechts aanspraak op de fiscale boekwaarde van hetgeen hij heeft ingebracht. Als hij zich daarnaast de stille reserves voorbehoudt van hetgeen hij heeft ingebracht, houdt hij ook voor dat deel van de waarde van zijn inbreng een aanspraak. De medevennoot delen slechts naar rato van hun winstaandeel mee in eventuele nieuwe stille reserves. Ook in dit geval vervreemdt de inbrenger geen waarde bij de inbreng van de bedrijfsmiddelen. Hij heeft geen verplichting tot een desinvesteringsbijtelling; de medevennoten hebben geen aanspraak op investeringsaftrek.64 Inbreng tegen creditering van de boekwaarde en betaling stille reserves buiten de boeken om Brengt een vennoot zijn eenmanszaak in tegen creditering van de boekwaarde zonder voorbehoud van de stille reserves, dan delen alle vennoten daarna – ieder voor hun aandeel in de winst - mee in de stille reserves. Als de inbrenger daarvoor buiten de boeken om door de anderen wordt gecompenseerd, waarbij de anderen een verplichting tot betaling aan hem krijgen, vervreemdt hij de stille reserves in de bedrijfsmiddelen. Voor dat deel van de waarde is hij verplicht een desinvesteringsbijtelling in zijn winst op te nemen. De medevennoten hebben recht op investeringsaftrek voor het deel dat zij buiten de boeken om daadwerkelijk aan de inbrenger betalen. Er is immers een juridische betalingsverplichting ontstaan.

63

HR 9 december 1959, nr. 14 059, BNB 1960/32 en HR 10 maart 1982, nr. 20 942, BNB 1982/128. Zie ook HR 11 oktober 2000, nr. 35 196, BNB 2001/30. 64 Bij verkoop van een bedrijfsmiddel dat met voorbehoud van stille reserves is ingebracht, kan de inbrenger worden geconfronteerd met een desinvesteringsbijtelling waarbij tot de overdrachtsprijs ook wordt gerekend de voorbehouden stille reserve indien en voor zover deze wordt gerealiseerd. Hof 's-Gravenhage 20 januari 1998, nr. 95/3899, V-N 1998/26.11. Een ingebracht bedrijfsmiddel blijft dus verknocht aan de inbrenger voor zover het een latere desinvestering betreft.


Specialist Bedrijfsoverdracht. Lesmateriaal dag 3. Bedrijfsopvolging in box 1 voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting

Recommend Documents