De samenloop van overdrachtsbelasting en omzetbelasting Problemen in combinatie met ‘de econoom’
K. (Karin) Römer LLB 85.77.54 Universiteit van Tilburg Faculteit der Rechtsgeleerdheid Fiscaal recht Examencommissie: W.J.C. de Bakker Prof. dr. H.W.M. van Kesteren
18 juni 2013
INHOUDSOPGAVE
LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN ......................................................................... 4
1
INLEIDING ............................................................................................................. 5 1.1 1.2 1.3
2
ALGEMEEN .................................................................................................................... 5 PROBLEEMSTELLING .................................................................................................... 7 VERANTWOORDING VAN DE OPZET ............................................................................ 7
HET SYSTEEM VAN DE OVERDRACHTSBELASTING ........................................... 8 2.1 DE WET OP BELASTINGEN VAN RECHTSVERKEER ....................................................... 8 2.2 BELASTBAAR FEIT ......................................................................................................... 8 2.2.1 2.2.2
Civielrechtelijke levering .................................................................................................... 9 Verkrijging van economische eigendom........................................................................... 10
2.3 TIJDSTIP VAN VERKRIJGING ........................................................................................ 13 2.3.1 2.3.2
Civielrechtelijke levering ................................................................................................... 13 Verkrijging van economische eigendom........................................................................... 15
2.4 MAATSTAF EN WIJZE VAN HEFFING ...........................................................................16 2.5 TARIEF EN VRIJSTELLINGEN ........................................................................................18 2.5.1
Samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting/omzetbelasting ........................................ 20
2.6 TUSSENCONCLUSIE .................................................................................................... 20
3
VOORWAARDEN SAMENLOOPVRIJSTELLING OVB/BTW ................................ 22 3.1 DE WET OP DE OMZETBELASTING 1968 ..................................................................... 22 3.1.1 3.1.2 3.1.2.1 3.1.3 3.1.4
Algemeen .......................................................................................................................... 22 Van rechtswege belast met BTW ..................................................................................... 25 De begrippen van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968, eerste zinsdeel ....... 25 De optie voor belaste leveringen ...................................................................................... 27 De kwalificatie als bouwterrein ........................................................................................28
3.2 DE “TENZIJ” VAN ART. 15, LID 1, ONDERDEEL A, WBR .............................................. 31 3.3 TUSSENCONCLUSIE ..................................................................................................... 31
4
DE NEDERLANDSE INVULLING VAN HET BEGRIP ‘BOUWTERREIN’ IN EUROPEES PERSPECTIEF .................................................................................... 33 4.1 WETTEKST .................................................................................................................... 33 4.2 IMPLEMENTATIE VAN DE EUROPESE VOORWAARDEN............................................ 34 4.2.1 4.2.2
Onbebouwde grond .........................................................................................................34 Met het oog op de bebouwing van de grond ................................................................... 41
4.3 NEDERLANDS NADERE EISEN..................................................................................... 43 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4
Bewerkingen aan de grond.............................................................................................. 44 Voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond ............................................45 Voorzieningen in de omgeving van de grond ...................................................................47 Grond ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend ..............................................47
4.4 DE HOUDBAARHEID VAN HET NEDERLANDSE BEGRIP 'BOUWTERREIN' ................ 48 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4 4.4.5 4.4.6
Het effect van het Gemeente Emmen-arrest ................................................................... 48 Het effect van het Don Bosco-arrest ............................................................................... 49 Het effect van het Komen en Zonen-arrest ...................................................................... 52 Gevolgen voor het Nederlandse begrip 'bouwterrein' ..................................................... 53 Het Maasdriel-arrest ......................................................................................................... 55 Slotopmerkingen ............................................................................................................. 56
4.5 CONCLUSIE .................................................................................................................. 57
5
VERSCHILLEN OVB EN BTW EN HIERDOOR ONTSTANE PROBLEEMSITUATIES ......................................................................................... 59 5.1 VERSCHILLENDE DEFINITIES VAN DE BEGRIPPEN ‘ROEREND’ EN ‘ONROEREND’ . 59 5.2 HET VERKRIJGINGS- DAN WEL LEVERINGSBEGRIP................................................... 61 5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.2.4
Slopen voor rekening en risico van de koper .................................................................. 63 Samenwerkingsovereenkomsten .................................................................................... 64 Koop-aannemingsovereenkomsten en de Groninger akte .............................................. 66 De koopovereenkomst met sleutelverklaring ................................................................. 68
5.3 CONCLUSIE .................................................................................................................. 69
6
SAMENVATTING EN EINDCONCLUSIE ................................................................ 71
LITERATUURLIJST .........................................................................................................75
JURISPRUDENTIEREGISTER .........................................................................................77
LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN
A-G aant. art. AWR BNB BTW BTW-richtlijn BW Don Bosco e.v. FBN FED Gemeente Emmen Hof HvJ EU HR IW 1990 jo. Komen en Zonen lidstaten LJN l.k. Maasdriel m.n. MvT nr(s). NTFR ondernemer p. par. pt. r.o. Stb. Stcrt. V-N WBR Wet OB 1968 WFR Zesde richtlijn
Advocaat-Generaal aantekening artikel(en) Algemene wet inzake rijksbelastingen of wet van 2 juli 1959, Stb. 301 Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrecht belasting over de toegevoegde waarde als bedoeld in de ‘Btw-richtlijn’ en omzetbelasting als bedoeld in de ‘Wet OB 1968’ Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Burgerlijk Wetboek HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco) en volgende Fiscale Berichten voor het Notariaat Fiscaal Tijdschrift FED HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen) Gerechtshof Hof van Justitie van de Europese Unie (voorheen: Europese Gemeenschap) Hoge Raad der Nederlanden Invorderingswet 1990 of wet van 30 mei 1990, Stb. 221 juncto HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11, EUR-Lex 62011CJ0326 (Komen en Zonen). de lidstaten van de Europese Unie Landelijk Jurisprudentie Nummer linkerkolom HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel) met noot Memorie van Toelichting nummer(s) Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht belastingplichtige als bedoeld in de ‘Btw-richtlijn’ en ondernemer als bedoeld in de ‘Wet OB 1968’ pagina(‘s) Paragraaf punt rechtsoverweging(en) Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden De Nederlandse Staatscourant Vakstudie Nieuws Wet op belastingen van rechtsverkeer of wet van 24 december 1970, Stb. 610 Wet op de omzetbelasting 1968 Weekblad Fiscaal Recht Richtlijn 1977/388 EG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (oud)
4
1
INLEIDING
1.1
ALGEMEEN
Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van verkrijging van binnen Nederland gelegen onroerend goed of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.1 Voor wat betreft de term ‘verkrijging’ wordt aansluiting gezocht bij het civielrechtelijke begrip. Hierdoor is het vrij eenvoudig om overdrachtsbelasting te ontlopen, ware het niet dat de wetgever een aantal fictiebepalingen in het leven heeft geroepen om dergelijke constructies tegen te gaan. Een van deze fictiebepalingen betreft de verkrijging van ‘economische eigendom’ in de overdrachtsbelasting. Dit bereikte men simpelweg door de akte van levering niet in te (laten) schrijven in de openbare registers van het Kadaster. Gevolg van deze economische eigendomsverkrijging was dat er geen sprake was van een belastbaar feit voor de WBR: er werd immers niet voldaan aan het civielrechtelijke verkrijgingsbegrip. Er hoefde daarom geen overdrachtsbelasting te worden betaald! De koper gedroeg zich vanaf dit moment echter wel als eigenaar: hij werd voortaan beschouwd als ‘economisch eigenaar’.2 Al snel kwam er onder leiding van de toenmalige staatssecretaris van Financiën een wetswijziging tot stand waarin werd bepaald dat met terugwerkende kracht, vanaf 31 maart 1995 om 18.00 uur, de economische eigendomsverkrijging van onroerende zaken als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting ging gelden.3 De definitie werd met opzet ruim gekozen met als gevolg een ‘vage’ wettekst. Het begrip heeft zich derhalve grotendeels in de rechtspraak moeten ontwikkelen en is later, naar aanleiding van diverse varianten op de economische eigendomsoverdracht die niet tot heffing van overdrachtsbelasting leidden, opnieuw aangepast. De ‘vage’ wettekst is echter blijven bestaan.
Behalve met betrekking tot het wel of niet kunnen heffen van overdrachtsbelasting heerst er op dit moment binnen het systeem van de overdrachtsbelasting ook nog onduidelijkheid omtrent de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting/omzetbelasting. Wie de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR goed wil begrijpen moet vanwege de samenloop eveneens goed bekend zijn met het systeem van de omzetbelasting. A-G Van Hilten verwoordt het als volgt: “Het is een mooi voorbeeld van belastingverstrengeling: om een geschil over de heffing van overdrachtsbelasting te kunnen beslechten, dient de omzetbelasting 1 2
3
Volgens art. 2, lid 1, WBR. Door het niet verzenden van het afschrift van de akte van levering naar de openbare registers was de verkoper nog steeds juridisch eigenaar. Wet van 18 december 1995, Stb. 659 d.d. 18 december 1995.
5
uitgelegd te worden.”4. De samenloopvrijstelling zorgt er voor, mits voldaan aan de gestelde voorwaarden, dat de overdrachtsbelasting een stapje terug doet op het moment dat er een samenloop met BTW ontstaat.5 Deze samenloop kan slechts ontstaan indien het de verkrijging van nieuw vervaardigde gebouwen of bouwterreinen betreft. Oorzaak van de onduidelijkheden met betrekking tot de samenloopvrijstelling overdrachts/omzetbelasting is de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ in de Wet OB 1968 en de recente ontwikkelingen in de (Europese) rechtspraak. Het HvJ EU heeft namelijk onlangs in het Don Boscoarrest bepaald dat onder omstandigheden een feitelijk bebouwd terrein beschouwd moet worden als onbebouwd.6 Daardoor is, onder andere in de literatuur, opnieuw onduidelijkheid ontstaan met betrekking tot de houdbaarheid van de Nederlandse invulling van art. 11, lid 4, Wet OB 1968. Wat we precies moeten verstaan onder het begrip ‘bouwterreinen’ is tot op heden niet volledig duidelijk.
Bovenstaande stof heeft de nodige vragen doen opwaaien met betrekking tot de huidige stand van zaken voor wat betreft de het begrip ‘bouwterrein’ in de Wet OB 1968 en de gevolgen hiervan voor de samenloopvrijstelling OVB/BTW.
In deze scriptie wordt getracht de problemen ten aanzien van de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting/BTW helder in kaart te brengen. Hierbij wordt gekeken of er in de toekomst mogelijke wetswijzigingen te verwachten zijn naar aanleiding van de Don Bosco7- en de Maasdriel8uitspraak en het hiermee samenhangende begrip ‘bouwterrein’. Daarvoor is het noodzakelijk om zowel naar de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ in het Nederlandse als in het Europese recht te kijken. Vervolgens worden beide onderwerpen (economische eigendom en de samenloopvrijstelling) gecombineerd waarbij diverse probleemsituaties aan de hand van voorbeelden zullen worden besproken.
4
5
6 7 8
Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco), pt. 4.1. Zie art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR jo. art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 (en evt. de art. 135, lid 1, onderdelen j en k, BTW-richtlijn jo. 12, lid 1, BTW-richtlijn) alsmede artikelsgewijs commentaar, aant. 1.1 bij art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR, Vakstudie 14 – Belastingen van Rechtsverkeer. HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel).
6
1.2
PROBLEEMSTELLING
Samenvattend leidt bovenstaande tot de volgende onderzoeksvraag:
Welke problemen kleven er aan de samenloopvrijstelling OVB/BTW (in combinatie met de verkrijging van economische eigendom) en zijn er in de toekomst, naar aanleiding van recente Europese rechtspraak, wijzigingen te verwachten met betrekking tot het huidige Nederlandse begrip ‘bouwterrein’?
1.3
VERANTWOORDING VAN DE OPZET
In hoofdstuk 2 zal allereerst het systeem van de overdrachtsbelasting worden behandeld. Hierbij wordt bijzondere aandacht besteed aan het begrip ‘economische eigendom’ en de ontstaansgeschiedenis hiervan. Voor de stand van zaken anno nu wordt tevens gekeken naar de wetsgeschiedenis en de ontwikkelingen in de rechtspraak. De samenloopregeling overdrachtsbelasting/BTW zal in hoofdstuk 3onder de loep worden genomen. Daarbij wordt stilgestaan bij de definitie van de verschillende begrippen van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR. In hoofdstuk 4 wordt gekeken hoe invulling is gegeven aan het begrip ‘bouwterrein’ binnen zowel het Nederlandse als het Europese recht. Daarna wordt direct de samenhang tussen beide besproken en de houdbaarheid van de huidige Nederlandse invulling van het begrip. Hoofdstuk 5 zal in het teken staan van de samenloop van de eerder behandelde onderwerpen ‘economische eigendom’ en de samenloopvrijstelling OVB/BTW. Mogelijke problemen worden uiteengezet aan de hand van voorbeelden. De scriptie zal in hoofdstuk 6 worden afgesloten met een conclusie waarin kort gezegd een antwoord zal worden gegeven op de vraag of de huidige kwalificatie van het begrip ‘bouwterrein’ in de zin van de Wet OB 1968 nog wel houdbaar is, gelet op de recente Europeesrechtelijke ontwikkelingen.
7
2
HET SYSTEEM VAN DE OVERDRACHTSBELASTING
In dit hoofdstuk zal het systeem van de overdrachtsbelasting worden besproken. Het is van belang om hiervan een goede kennis te hebben met het oog op de, verderop in deze scriptie, uitgebreid te bespreken samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting/BTW. Wat is eigenlijk overdrachtsbelasting? Wie betaalt het en wanneer? Om deze vragen te kunnen beantwoorden wordt in § 2.1 eerst ingegaan op de WBR en vervolgens zal in § 2.2 het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting worden behandeld. In § 2.3 wordt het tijdstip van verkrijging besproken, waarna in § 2.4 de maatstaf en de wijze van heffing zullen worden behandeld. Vervolgens wordt in § 2.5 aandacht besteed aan het tarief en de vrijstellingen, waarna in § 2.6 zal worden afgesloten met een (tussen)conclusie.
2.1
DE WET OP BELASTINGEN VAN RECHTSVERKEER
De WBR is op 1 januari 1972 in werking getreden en beoogde een vereenvoudiging en modernisering van de toen geldende, recent ingevoerde wetgeving. In de MvT wordt gesproken over “een technischjuridische inpassing in het geheel van die wetgeving”.9 De wet hanteert de invulling aan een aantal begrippen uit het civiele recht10 waardoor aldus ook de civiele wetgeving van belang is voor een goed begrip van het systeem. Van belang voor deze scriptie zijn de volgende begrippen11: onroerend (art. 3:3 BW); verkrijging (art. 3:80 e.v. BW).
Gelet op onder andere de maatschappelijke werkelijkheid, waarin de koper veelal de kosten van een overdracht draagt, was ‘verkrijgingsbelasting’ wellicht een betere benaming geweest.12 Daarnaast valt de fiscale verkrijging niet altijd samen met de civielrechtelijke overdracht van art. 3:80 e.v. 13 en vallen onder het begrip verkrijging meerdere situaties dan slechts de civielrechtelijke overdracht.
2.2
9 10 11 12 13
BELASTBAAR FEIT
Kamerstukken II 1969/70, 10 560, p. 9 (MvT WBR). Kamerstukken II 1969/70, 10 560, p. 25 l.k. (MvT WBR). J.C. van Straaten, Compendium Overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, p. 26. Zie ook Kamerstukken II 1969/70, 10 560, p. 16 (MvT WBR). Een voorbeeld hiervan is de economische eigendomsverkrijging: civielrechtelijk gezien is dit geen verkrijging, fiscaal gezien is het dat wel.
8
2.2.1
Civielrechtelijke levering
Het belastbare feit is volgens art. 2, lid 1, WBR “de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen”. Onder “rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen” vallen de zakelijke rechten. Hieronder verstaan we zowel de beperkte rechten van art. 3:8 BW als appartementsrechten.14
Het toepassingsgebied wordt in de art. 3 en 5 WBR vervolgens verkleind door bepaalde situaties uit te zonderen van de heffing van overdrachtsbelasting. In art. 2, lid 2, art. 4, art. 6, art. 7 en art. 8, lid 3, WBR wordt het toepassingsgebied vervolgens uitgebreid door middel van ficties waardoor er een soort fiscaal verkrijgingsbegrip ontstaat. Civielrechtelijk zijn deze fictieve situaties immers niet als ‘verkrijging’ aan te merken. Voor deze scriptie is echter slechts art. 2, lid 2, WBR van belang. Dit artikel geeft een omschrijving van wat moet worden verstaan onder de verkrijging van economisch eigendom. Vervolgens wordt dit aangemerkt als een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting.15
Hoewel in principe, behoudens bovenstaande uitzonderingen, wordt aangesloten bij het civiele recht, moet er ook worden gekeken naar de economische werkelijkheid.16 In de volgende situatie wordt aangesloten bij de economische werkelijkheid en wordt derhalve afgeweken van de civielrechtelijke gedachtegang. Stel, een bezitter van een onroerende zaak draagt zijn onroerende zaak over en diezelfde dag nog, in een afzonderlijke akte, krijgt hij een vruchtgebruik terug.
Civielrechtelijk gezien wordt de onroerende zaak in zijn geheel overgedragen. Vervolgens wordt er een vruchtgebruik terug gegeven en dus “een recht waaraan de onroerende zaak is onderworpen”. Dit leidt tot een ongewenste situatie: op grond van de eerste overdracht dient er overdrachtsbelasting te worden betaald (door de koper/verkrijger van de onroerende zaak) over de waarde van de onroerende zaak en op grond van de tweede overdracht dient er vervolgens nogmaals overdrachtsbelasting te worden betaald (door de verkoper van de onroerende zaak, tevens verkrijger van een beperkt recht waaraan de onroerende zaak is onderworpen) over de waarde van het vruchtgebruik dat hij terug krijgt. In feite is aldus sprake van een overdracht van de volle eigendom, bezwaard met een beperkt zakelijk recht. Door aansluiting te zoeken bij de economische werkelijkheid wordt daarom slechts
14 15 16
J.C. van Straaten, Compendium Overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, p. 26. Een uitgebreide behandeling van de economische eigendomsverkrijging volgt in de volgende paragraaf. Zie Besluit van 3 oktober 1947, nr. 63, PW 15171 alsmede de besluiten van 26 augustus 1975, nr. 27-503210, PW 18424 en 13 februari 1989, nr. IB88/1164, Infoblad 1989-2.
9
overdrachtsbelasting geheven over de blote eigendom van de onroerende zaak. Akten dienen dan wel op dezelfde dag te zijn verleden. In feite is aldus sprake van een overdracht van de volle eigendom, bezwaard met een beperkt zakelijk recht. Door aansluiting te zoeken bij de economische werkelijkheid wordt echter slechts overdrachtsbelasting geheven over de blote eigendom van de onroerende zaak.17 2.2.2
Verkrijging van economische eigendom
De definitie van het begrip economisch eigendom krachtens de WBR kan het best worden uitgelegd aan de hand van haar ontstaansgeschiedenis. Hierbij zijn het oorspronkelijke (thans gewijzigde) begrip, de wetsgeschiedenis, de rechtspraak en gedragingen in de praktijk van groot belang.
Het oorspronkelijk begrip ‘economische eigendom’ In het verleden werd, met het oog op het ontlopen van overdrachtsbelasting, veelal gebruikt gemaakt van constructies met betrekking tot de overdracht van onroerend goed. De meest eenvoudige constructie zorgde ervoor dat de levering van het onroerend goed buiten de kwalificatie van het leveringsbegrip volgens het civiele recht18 bleef.19 Teneinde dit te bereiken liet men simpelweg de inschrijving van de leveringsakte in de openbare registers van het Kadaster achterwege. Er was derhalve geen sprake van een levering dan wel verkrijging van onroerend goed en ook anderszins was niet voorzien in de belastingheffing ten aanzien van deze vorm van bezitsverschaffing. Gevolg: men bleef buiten de heffing van overdrachtsbelasting. Deze vorm van bezitsverschaffing werd vervolgens aangeduid als de overgang van de 'economische eigendom' van een onroerende zaak. De koper gedroeg zich vanaf dat moment immers als (economisch) eigenaar, hoewel de juridische eigendom bij de verkoper bleef. De toenmalige staatssecretaris van Financiën zorgde hierop spoedig voor een wetswijziging welke beoogde “een halt toe te roepen aan het ontlopen van overdrachtsbelasting in situaties waarin door middel van een samenstel van rechten en plichten een economisch belang wordt verkregen bij een onroerende zaak van een ander, als ware die zaak juridisch verkregen”.20 Het begrip 'economische eigendom' werd derhalve in de WBR geïntroduceerd21 en de verkrijging ervan werd met
17 18 19
20 21
Zie ook art. 11, lid 2, WBR inzake erfdienstbaarheden en het recht van erfpacht, opstal en beklemming. Art. 3:84 BW. Dit leveringsbegrip wordt namelijk, zoals hiervoor reeds beschreven, door de WBR gehanteerd bij de beoordeling of sprake is van een 'verkrijging'. J.C. van Straaten, Compendium Overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, p. 36. Aansluiting bij het BW kon niet worden gezocht omdat economische eigendom hierin niet is geregeld. Zo merkt A-G Wattel in zijn conclusie van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46, pt. 4.2 op dat in HR 5 maart 2004, nr. C02/303, NJ 2004, 316 is bepaald dat “het begrip ‘economische eigendom’ in het burgerlijk recht moet worden opgevat als een samenvattende benaming zonder zelfstandige betekenis van de rechtsverhouding tussen partijen die de “economische eigendom” in het leven hebben geroepen”.
10
terugwerkende kracht, vanaf 31 maar 1995 om 18.00 uur, als belastbaar feit aangemerkt voor de heffing van overdrachtsbelasting22. Art. 2, lid 2, WBR luidde destijds als volgt: “Voor de toepassing van deze wet wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom. Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde.” De praktijk speelde uiteraard op deze definitie in door overeenkomsten die erop gericht waren de economische eigendom van een onroerende zaak te doen overgaan, buiten de definitie van het begrip ‘economische eigendom’ te houden. Hierbij werd bijvoorbeeld slechts het risico van tenietgaan voorbehouden door de verkoper of er werd economische eigendom van een juridisch niet gevestigd zakelijk recht overgedragen. Gevolg hiervan was wederom dat geen overdrachtsbelasting kon worden geheven.23 Dit leidde vervolgens opnieuw tot een reparatie van dit ‘lek’ in de WBR, waarbij de thans nog steeds gehanteerde definitie van ‘economisch eigendom’ in art. 2, lid 2, WBR werd opgenomen: “Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. Onder de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt mede verstaan de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang als hiervoor bedoeld vertegenwoordigt bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen, dan wel bij een recht waaraan een onroerende zaak kan worden onderworpen. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.”24 Wetsgeschiedenis In de toelichting bij deze nieuwe definitie verklaarde de wetgever dat het risico van tenietgaan als het ware kon worden beschouwd als het risico van waardeverandering in de meest extreme vorm. Vanwege het begrip ‘waardeverandering’ in de definitie van ‘economische eigendom’ was hierin dus 22 23
24
Wet van 18 december 1995, Stb. 659 d.d. 18 december 1995. Zie HR 3 november 1999, nr. 34 829, BNB 2000, 23 m.n. Zwemmer, inzake het door de verkoper voorbehouden van het risico van tenietgaan en HR 11 december 2009, LJN: BK1045, BNB 2010, 67 m.n. Van Straaten, inzake de economische verkrijging van zakenrechtelijk niet bestaande beperkte rechten. Cursiveringen van mijn hand.
11
tevens al voorzien. Het vereiste zou destijds echter zijn opgenomen om de obligatoire koopovereenkomst ( de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst) buiten de definitie van ‘economische eigendom’ te laten. Hiervoor is aldus de laatste zin van het artikel thans in de plaats gekomen, waarbij de verkrijging van uitsluitend het recht op levering niet wordt aangemerkt als verkrijging van economische eigendom.25 De staatssecretaris geeft verder aan “dat er bij een economische eigendomsoverdracht direct iets wordt overgedragen/geleverd. Dat er aldus indien er meer wordt verkregen dan het recht op levering, hoe weinig ook, wel een overgang is van economische eigendom. Daarbij moet volgens hem niet worden gedacht aan de bij een koopovereenkomst gebruikelijke bedingen zoals de plicht tot betaling van de koopsom of de garantie van de verkoper om het pand in de staat waarin het op de aankoopdatum verkeert op te leveren. Wel moet gedacht worden aan het recht om voor die tijd als eigenaar te beschikken of aan een onherroepelijke volmacht tot levering. In dergelijke gevallen is er meer aan de hand dan uitsluitend een kale, voorlopige koopovereenkomst.” 26 In de praktijk wordt ook wel gesproken van een ‘koopovereenkomst plus’. Tot slot geeft de staatssecretaris aan dat hij met de wetswijziging geen feitelijke wijziging heeft beoogd: zijn bedoeling was nog steeds het belasten van de verkrijging van economische eigendom.27 Overigens had de staatssecretaris omtrent het begrip ‘economische eigendom’ al eerder verklaard dat “de definitie met opzet ruim is gekozen om constructies te voorkomen waarmee men materieel hetzelfde bereikt, maar formeel buiten de economische eigendom blijft.” Tevens gaf hij aan dat “het begrip economische eigendom in zowel de omzetbelasting als de inkomsten- en vennootschapsbelasting onder de definitie van economische eigendom voor de WBR vallen. Dit is bewust gebeurd zodat kan worden voorkomen dat bij een te beperkte definitie alsnog de heffing van overdrachtsbelasting kan worden ontlopen, door middel van een kleine afwijking van de definitie.”28 Andersom geldt dit echter niet: er is voor de overdrachtsbelasting namelijk al sprake van economische eigendom bij enig risico van waardeverandering, voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting niet. Daarnaast gaf de staatssecretaris aan van mening te zijn dat het eventuele ontstaan van een economische eigendomsoverdracht volledig in handen van de partijen is die een dergelijke overeenkomst aangaan. Zij bepalen immers de inhoud van de overeenkomst en het is daarbij aan hen om al dan niet de grenzen op te zoeken en daarmee het risico van economische eigendomsoverdracht.29
Van Straaten merkt omtrent het economische eigendomsbegrip nog op dat het in de optiek van de regering slechts mogelijk is om de verkrijging van een kleiner economisch belang dan een 100% belang te belasten, indien het gaat om een evenredig gedeelte van de volle economische eigendom dan 25 26 27 28 29
Kamerstukken II 1999/00 26 820, nr. 15, p. 5. In Handelingen I 14 december 1999, p. 10-403 en 20-404. Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46, pt. 5.2. Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46, pt. 5.6. Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46, pt. 5.9.
12
wel als het belang zo groot is dat het de volle economische eigendom benaderd. Er bestaat geen soort van tussenvorm: het is een ‘alles-of-niets’-systeem30.31 Zo oordeelde het Hof Amsterdam32 dat in geval van ‘koophuur’ niet de volle economische eigendom wordt benaderd. Het gebrek wordt in dat geval aldus te groot geacht. Huurkoop wordt echter wel geacht een economische eigendomsoverdracht tot stand te brengen. Datzelfde geldt veelal voor financial lease-overeenkomsten33. Operational lease zal doorgaans niet alle elementen van de definitie van economische eigendom bevatten.34
Rechtspraak De Hoge Raad bepaalde dat omstandigheden zoals de gedeeltelijke betaling van de koopprijs en de overgang van een gedeelte van de eigenaarlasten op de koper alsmede de maandelijkse vergoeding aan de verkoper voor vervangende huisvesting, ook indien in samenhang bezien, (nog) geen belang bij de zaak in de zin van art. 2, lid 2, WBR met zich meebrengt.35 A-G Wattel concludeerde op basis van de wetsgeschiedenis “dat beslissend is of de koper naast het recht op levering ook andere, ongebruikelijke rechten met betrekking tot het gekochte ontleent aan de gesloten overeenkomsten oftewel of een belang overgaat dat afwijkt van de bij een “normale ‘kale’ of ‘voorlopige’ koopovereenkomst”. Daaronder kunnen vallen: -
het recht om reeds vóór de levering als eigenaar over de zaak te beschikken;
-
een onherroepelijke volmacht tot levering;
-
het recht de zaak te gebruiken;
-
het genot van de vruchten van de zaak
-
bepaalde ‘sleutelverklaringen’.”36
2.3 2.3.1
TIJDSTIP VAN VERKRIJGING Civielrechtelijke levering
Zoals hiervoor reeds besproken wordt het civiele begrip ‘verkrijgen’ gehanteerd door de WBR. Voor het bepalen van het moment waarop sprake is van een verkrijging volgens de WBR is daarom het civiele recht leidend. Dit betekent dat er voor de overdracht van een goed een geldige titel, beschikkingsbevoegdheid van de verkoper en een levering is vereist volgens art. 3:84 BW. Zodra aan deze voorwaarden is voldaan kunnen we zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk spreken van een 30 31 32 33
34
35 36
HR 9 oktober 2009, nr. 08/02257, LJN: BG9044, BNB 2010, 45 m.n. Van Straaten. J.C. van Straaten, Compendium Overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, p. 37. Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687, LJN: AF9791, V-N 2003/30.1.4. Afhankelijk van de vraag of de betreffende omstandigheden in het specifieke geval alle elementen van de definitie ‘economische eigendom’ bevatten. Y.E. Gassler, M.L.M. van Kempen, J. Verbaan, Cursus Belastingrecht: Overdrachtsbelasting (Studenteneditie 20102011), Deventer: Kluwer 2010, p. 30-31 inzake Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, p. 35, V-N 1995, p. 3517. HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46. Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46, pt. 5.14 en 5.19.
13
overdracht dan wel verkrijging. Zoals hiervoor besproken omvat het begrip verkrijgen echter meerdere situaties dan slechts de civielrechtelijke overdracht. In gevallen waarin bijvoorbeeld de fiscale verkrijging niet samen valt met de civielrechtelijke overdracht van art. 3:80 BW e.v., zoals de economische eigendomsoverdracht, ligt het tijdstip van verkrijging fiscaal gezien eerder dan de civielrechtelijke verkrijging.37
Een andere uitzondering op de hoofdregel die bepaalt dat het civiele recht leidend is, zijn de gevallen van art. 8 WBR. In de gevallen van art. 8, lid 1, WBR gaat het om de verplichting tot inschrijving van een akte in de openbare registers van het Kadaster. Hiervoor geldt dat het tijdstip van verkrijging gelijk is aan het tijdstip van opmaken van de akte en dus niet aan het moment van inschrijving ervan in de openbare registers. Volgens de Hoge Raad wordt onder ‘akte’ in de zin van art. 8, lid 1, WBR verstaan “een akte die door partijen bestemd, en daardoor geschikt, is om door inschrijving in de openbare registers de eigendom te doen overgaan”.38 Een voorbeeld hiervan is de notariële akte van levering van art. 3:89 BW.
Art. 8, lid 2, WBR bepaalt dat een verkrijging onder opschortende voorwaarde pas tot stand komt op het moment dat de voorwaarde is vervuld.
Voor een verkrijging onder ontbindende voorwaarde geldt dat de verkrijging direct tot stand komt. Zodra de voorwaarde is vervuld verliest de verkrijger de eigendom aan degene die tot aan het tijdstip waarop de voorwaarde in vervulling ging eigenaar onder opschortende voorwaarde was. De vervulling van een ontbindende voorwaarde heeft goederenrechtelijke werking waardoor een levering niet nodig is.39 Het belang van de vaststelling van het tijdstip van verkrijging zit hem in het volgende40: het ontstaan van de belastingschuld en het hierdoor aanvangen van diverse termijnen, zoals de aangifte- en naheffingstermijn en de zesmaandentermijn van art. 13, lid 1, WBR (zie § 2.4 voor de tijdelijke verlenging van deze termijn); de waardering / peildatum van hetgeen is verkregen (het in Nederland gelegen onroerend goed). De Hoge Raad heeft overigens beslist dat niet het tijdstip waarop de tegenprestatie werd overeengekomen, maar het tijdstip van verkrijging beslissend is voor de peildatum.41 37 38 39 40 41
Meer hierover in de volgende paragraaf. HR 17 juni 1981, BNB 1981, 276. J.C. van Straaten, Compendium Overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, p. 33. J.C. van Straaten, Compendium Overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, p. 31. HR 29 oktober 1975, nr. 17 696, BNB 1976, 195. Zie ook Hof Leeuwarden 1 augustus 2001, nr. 99/30143, LJN: AB3157, V-N 2002/5.2.6 en HR 21 februari 2003, nr. 37 559, LJN: AF4925, BNB 2003, 251.
14
Stel, A verkoopt zijn onroerende zaak aan B. Op het moment van levering van A aan B heeft B de onroerende zaak alweer doorverkocht aan C tegen een hogere prijs.
Het tijdstip van verkrijging is beslissend voor de peildatum. Dit betekent dat de waarde in het economische verkeer op het moment van levering van A aan B (verkrijging door B) dient de gelden als heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting. De waarde in het economische verkeer is, gezien de hogere prijs die C ervoor betalen wil, hoger dan de tegenprestatie van B. B is daarom over de hogere waarde (de waarde die C ervoor wil betalen) overdrachtsbelasting verschuldigd. Waarbij overigens C voor dezelfde waarde eventueel een beroep kan doen op art. 13, lid 3, WBR jo. art. 3 Uitv. Besluit.
2.3.2
Verkrijging van economische eigendom
A-G Wattel oordeelt in zijn conclusie van 21 april 200942 omtrent het tijdstip van verkrijging van economische eigendom als volgt: “De wet zwijgt over het moment van verkrijging van economische eigendom. Voor de overdrachtsbelasting gaat economische eigendom over wanneer het (economische) “belang” overgaat43. Dat verplaatst de vraag: wanneer gaat dat belang over? Dit is een overwegend feitelijke
vraag44.
Enerzijds
is
duidelijk
dat
op
datum
koopakte
het
marktwaardeveranderingsrisico overgaat op de koper, maar anderzijds is even duidelijk dat dit risico voortvloeit uit het recht op levering, zodat het niet “meetelt” bij de vraag of zich een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting voordoet. Beslissend is of en zo ja, wanneer, méér “belang” (inhoudende “ten minste enig risico van waardeverandering”) is overgegaan op de belanghebbende dan gebruikelijk bij een obligatoire koopovereenkomst.”45 Daarnaast geeft hij aan dat het op basis van bovenstaande niet is uitgesloten dat zich reeds op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst een verkrijging van economische eigendom voordoet46. Ik sluit mij hierbij aan. Het is namelijk niet onmogelijk dat reeds bij het aangaan van de koopovereenkomst een overgang plaatsvindt van meer “belang” dan uitsluitend het recht op levering: het risico van waardeverandering kan namelijk samenvallen met het sluiten van de koopovereenkomst. Hiervoor is derhalve beslissend wanneer er een samenstel van rechten en plichten is overgegaan dat 42 43 44
45 46
Bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46. HR 29 november 2000, nr. 35 457, BNB 2001, 35. Zie ook het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 29 maart 2006, nr. DV 2006-0192 U, V-N 2006/19.13: “De heffing van overdrachtsbelasting sluit aan bij feitelijke gebeurtenissen”. Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46, pt. 4.5. HR 10 augustus 2007, nr. 42 315, BNB 2007, 274, m.n. Zwemmer.
15
een belang bij de onroerende zaak vertegenwoordigt, welk belang ‘groter’ is dan uitsluitend het recht op levering.
De Hoge Raad gaf aan dat de verkrijging van economische eigendom een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting vormt en niet reeds de overeenkomst die recht geeft op een dergelijke verkrijging.47 In geval van een overeenkomst waarin wordt afgesproken dat de koper aansprakelijk is voor eventuele slooprisico’s betekent dit dat het slooprisico pas overgaat ten tijde van de aanvang van de sloopwerkzaamheden.48 Pas op dat moment kan sprake zijn van de eventuele verkrijging van economische eigendom.
2.4
MAATSTAF EN WIJZE VAN HEFFING
Maatstaf van heffing Art. 9, lid 1, WBR bepaalt dat de heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting wordt bepaald door de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. Hierbij dient onder ‘waarde’ de waarde in het economische verkeer te worden verstaan.49 De tweede zin van art. 9, lid 1, WBR bepaalt vervolgens dat onder ‘waarde’ ten minste de waarde van de tegenprestatie dient te worden verstaan.
Er gelden een aantal specifieke regels voor bepaalde situaties. Van belang voor deze scriptie zijn slechts art. 9, lid 4, WBR en art. 13, lid 1, WBR. Art. 9, lid 4, WBR zorgt ervoor dat, onder bepaalde voorwaarden, de waarde van hetgeen economisch of juridisch of andersom wordt verkregen wordt verminderd indien aan deze verkrijging een eerdere verkrijging (van juridische, dan wel economische eigendom) door dezelfde persoon voorafging. De waarde van hetgeen wordt verkregen wordt in dat geval verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting dan wel niet aftrekbare BTW was verschuldigd. Art. 13, lid 1, WBR bepaalt dat, onder bepaalde voorwaarden, de waarde van hetgeen is verkregen wordt verminderd indien de verkrijging plaatsvindt binnen zes maanden na de vorige verkrijging/levering50 van hetzelfde onroerend goed. De waarde wordt in dat geval verminderd met de waarde van het onroerend goed op het moment van de eerdere verkrijging/levering waardoor slechts over het waardeverschil dat is ontstaan in deze periode overdrachtsbelasting verschuldigd is. De zesmaandentermijn van art. 13 WBR werd overigens ten behoeve van de vastgoedmarkt per 1 januari 2011 tijdelijk tot 31 december 2011 verlengd naar een termijn van twaalf maanden, met 47 48 49 50
HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46. Rechtbank Haarlem 4 mei 2011, nr. AWB 10/4952, LJN: BQ4449, NTFR 2011, 1761 m.n. Van Hoof. Zie art. 52 WBR. HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, LJN: BY5307, V-N 2013/3.20.
16
hierdoor een doorwerking tot 31 december 2012.51 Vervolgens is op 31 augustus 2012 besloten de termijn nogmaals tijdelijk te verlengen vanaf 1 september 2012 tot 1 januari 2015. 52 Ditmaal naar een termijn van 36 maanden vanaf de eerste verkrijging, welke op of na 1 september 2012 en vóór 1 januari 2015 moet hebben plaatsgevonden. De maatregel kan hierdoor doorwerken tot uiterlijk 31 december 2017.
Wijze van heffing Indien door toepassing van de WBR tot de conclusie wordt gekomen dat als gevolg van een verkrijging overdrachtsbelasting is verschuldigd, maakt dit de verkrijger van het onroerend goed belastingplichtige.53 De verkrijger en dus belastingplichtige is volgens art. 17 WBR verplicht om aangifte te doen van de verschuldigde overdrachtsbelasting. Tevens is hij/zij verantwoordelijk voor de tijdige betaling van de aangegeven overdrachtsbelasting. De wijze van aangifte is afhankelijk van de wijze van verkrijgen.
Er gelden op grond van art. 18 WBR speciale regels voor de verkrijging bij notariële akte. Deze regels zijn nader uitgewerkt in art. 21a van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994. Voor de verkrijging die niet uit akten blijkt geldt dat aangifte dient te worden gedaan door inlevering van een aangiftebiljet. Een voorbeeld van een dergelijke verkrijging is de verkrijging van economisch eigendom. Indien er geen onderhandse of notariële akte is aangeboden bij de Belastingdienst ter registratie bij de overdracht van economisch eigendom, geldt er een meldingsplicht volgens art. 54 WBR. Men is gehouden om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud een meldingsbiljet in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of aan de inspecteur toe te zenden. Dit geldt ook voor de verkrijging van economisch eigendom die van overdrachtsbelasting is vrijgesteld.
De belastingplichtige (verkrijger van het onroerend goed volgens de WBR) is gehouden de overeenkomstig de aangifte verschuldigde overdrachtsbelasting te betalen binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.54
Hoofdelijke aansprakelijkheid notaris In de praktijk verricht de notaris in vele gevallen de betaling voor de belastingplichtige. De oorzaak hiervan is gelegen in de hoofdelijke aansprakelijkheid van de notaris.55 De notaris is, evenals de 51 52
53
54
Besluit van 30 augustus 2010, nr. AFP/2010/364 U. Besluit van 31 augustus 2012, nr. BLKB 2012/1399M, Stcrt. 2012, 18138, V-N 2012/46.23 en art. 3 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer. Zie art. 16 WBR. In contracten tussen koper en verkoper kan hiervan worden afgeweken maar dit is slechts verbintenisrechtelijk: voor de Belastingdienst blijft de verkrijger belastingplichtig. Zie art. 19, lid 3, AWR. De Algemene termijnenwet is hierop overigens niet van toepassing, volgens art. 19, lid 5, AWR.
17
belastingplichtige, aan te spreken tot betaling van de overdrachtsbelasting in gevallen waarin de aangifte voor de overdrachtsbelasting geschiedt door het ter registratie aanbieden van een notariële akte. Deze hoofdelijke aansprakelijkheid van de notaris geldt slechts voor zover de akte verklaart dat overdrachtsbelasting is verschuldigd. De notaris zal daarom een leveringsakte niet passeren voordat hij/zij de koopsom van het onroerende goed, inclusief de volgens de akte verschuldigde overdrachtsbelasting, op zijn derdengeldenrekening heeft ontvangen. Hij heeft namelijk pas op dat moment de zekerheid dat hij de verschuldigde overdrachtsbelasting niet uit eigen zak zal hoeven betalen.
Bij de verkrijging van economisch eigendom, waarvan geen notariële akte is opgemaakt, geldt voor de verkoper ervan, op grond van art. 42, lid 2, IW 1990, overigens een soortgelijke hoofdelijke aansprakelijkheid als die welke geldt voor de notaris (in gevallen waarin de aangifte voor de overdrachtsbelasting geschiedt door het ter registratie aanbieden van een notariële akte).
2.5
TARIEF EN VRIJSTELLINGEN
Tarief Sinds 15 juni 2011 kennen we voor wat betreft de overdrachtsbelasting twee tarieven: het vertrouwde 6%-tarief en het nieuw ingevoerde 2%-tarief.
De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 1 juli 2011 goedgekeurd dat met terugwerkende kracht vanaf 15 juni 2011, het tarief van de overdrachtsbelasting voor de verkrijging van een woning tijdelijk zou worden verlaagd van 6% naar 2%.56 Deze verlaging zou in eerste instantie slechts gelden tot 1 juli 2012. In het Begrotingsakkoord 2013 (beter bekend als het Kunduz- of Lenteakkoord) is vervolgens bepaald dat deze tariefverlaging structureel van kracht zou blijven. De staatssecretaris van Financiën heeft daarom bij besluit van 25 mei 201257 bepaald dat de structurele verlaging vanaf 1 juli 2012 zou gaan gelden (in aansluiting op de tijdelijke maatregel) en is op dezelfde wijze vorm gegeven als de tijdelijke maatregel die daarvoor gold. Op 22 december 2011 is deze structurele verlaging voor de verkrijging van woningen echter gecodificeerd in art. 14, lid 2, WBR.58 De ratio achter de tariefverlaging is het geven van een impuls aan de woningmarkt. 59 De maatregel ziet daarom uitsluitend op de verkrijging van woningen of op rechten waaraan deze zijn onderworpen en op de zogenoemde art. 4 WBR-lichamen, mits daarbij sprake is van woningen60.
55 56 57 58 59 60
Zie art. 42, lid 1, IW 1990. Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M. Besluit van 25 mei 2012, nr. BLKB 2012/863M, Stcrt. 2012, 10885. Wet van 22 december 2011, Stb. 2011, 639 (Belastingplan 2012). Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 36 (MvT Belastingplan 2012). De behandeling van art. 4 WBR valt buiten de reikwijdte van deze scriptie.
18
Voor alle overige belastbare feiten, niet zijnde de verkrijging van een woning of een recht waaraan deze is onderworpen, geldt het 6%-tarief. Dit tarief blijft voor zover bekend ook voor de toekomst gelden.
Problemen ten gevolge van de tijdelijke maatregelen ten behoeve van de woningmarkt De tariefverlaging (2% overdrachtsbelasting voor ‘woningen’) en termijnverlenging van art. 13 WBR kunnen in samenhang tot problemen leiden. Kopers van onroerend goed krijgen in geval van een doorverkoop binnen de termijn van art. 13 WBR namelijk een korting op de overdrachtsbelasting. Deze korting wordt vervolgens in de meeste gevallen door de koper uitgekeerd aan de verkoper van het onroerend goed.61 Hiervoor wordt vaak gebruik gemaakt van de NVM koopakte welke hieromtrent als volgt luidt: “Indien de overdrachtsbelasting voor rekening van koper komt en door koper met succes een beroep kan worden gedaan op vermindering van de heffingsgrondslag, zal koper aan verkoper WEL (/niet*) uitkeren het verschil tussen enerzijds het bedrag dat aan overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn zonder vermindering van de heffingsgrondslag en anderzijds het werkelijk aan overdrachtsbelasting verschuldigde bedrag. Indien partijen overeenkomen dat bedoeld verschil aan verkoper wordt uitgekeerd zal dit via de notaris gelijktijdig met betaling van de koopsom plaatsvinden.’
Dit komt neer op het volgende: koper vergoedt aan verkoper de overdrachtsbelasting over de waarde waarmee de maatstaf van heffing wordt verminderd ten gevolge van art. 13 WBR. Als gevolg van de bewoording in de NVM koopakte hoeft de koper van onroerend goed na de tariefverlaging dus nog maar 2% overdrachtsbelasting te vergoeden aan de verkoper die 6% overdrachtsbelasting heeft betaald. Vanwege de onvoorzienbaarheid dat er een tariefverlaging plaats zou vinden en de terugwerkende kracht ervan, is de bewoording in de NVM koopakte niet voor iedereen tijdig aangepast waardoor de verkoper met een ‘verlies’ komt te zitten. Met behulp van de Haviltex-formule kan naar een oplossing worden gezocht. Indien dit geen resultaat biedt zal de rechter moeten beslissen hoe zal moeten worden omgegaan met het verschil van 4%.62 Handelaren en ontwikkelaars die met het oog op de termijnverlenging van art. 13 WBR hun aankoop hebben uitgesteld naar het moment waarop de termijnverlenging in ging, krijgen nu te maken met een rendementsnadeel indien zij niet binnen zes maanden doorverkopen. Mr. dr. J.P. de Boer vindt dat het besluit voor bovenstaande gevallen in een overgangsmaatregel had moeten voorzien. Volgens hem brengen de beginselen voor een behoorlijk fiscaal overgangsbeleid met zich mee dat handelaren
61 62
J.P. de Boer, ‘Tijdelijke verlaging overdrachtsbelastingtarief; een aspirine in een hoofdpijndossier’, NTFR 2011/1752. J.P. de Boer, ‘Tijdelijke verlaging overdrachtsbelastingtarief; een aspirine in een hoofdpijndossier’, NTFR 2011/1752.
19
en ontwikkelaars gecompenseerd moeten worden voor het nadeel dat is ontstaan als gevolg van een eerdere stimuleringsmaatregel.63
Vrijstellingen In deze scriptie zal slechts de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR worden behandeld. Voor de volledigheid met betrekking tot de vrijstellingen van overdrachtsbelasting zal daarom worden volstaan met een verwijzing naar de art. 15 WBR, 9a Natuurschoonwet 1928 en 35 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994.
2.5.1
Samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting/omzetbelasting
Art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR bevat de zogenoemde samenloopvrijstelling. Deze samenloopvrijstelling houdt kort gezegd in dat de overdrachtsbelasting, mits voldaan aan de gestelde voorwaarden, een stapje terug doet op het moment dat er een samenloop met BTW ontstaat.64 De ratio hierachter is het voorkomen van cumulatie van overdrachtsbelasting en BTW in de bouw- en handelsfase.65 “Daarnaast blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat de samenloopvrijstelling is bedoeld om verstoringen van de concurrentieverhoudingen tegen te gaan.”66 Deze samenloop kan op basis van het artikel slechts ontstaan indien het de verkrijging van nieuw vervaardigde gebouwen of bouwterreinen betreft, omdat deze volgens art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968 slechts belast kunnen zijn met BTW. In alle andere gevallen zal er dus nooit sprake zijn van een cumulatie van belastingen en is een vrijstelling dan ook niet aan de orde.67 Voor een goed begrip van de samenloopvrijstelling is het vanwege de belastingverstrengeling68 dan ook van belang om allereerst een blik te werpen op de Wet OB 1968.
2.6
TUSSENCONCLUSIE
In dit hoofdstuk is het systeem van de overdrachtsbelasting besproken. Hierbij is aangevangen met de aansluiting bij enkele civielrechtelijke begrippen uit het BW (§ 2.1). Daarna is aandacht besteed aan het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting. Naast de civielrechtelijke verkrijging (§ 2.2.1) is de verkrijging van economische eigendom uitgebreid behandeld (§ 2.2.2). Daarbij is veel aandacht besteed aan de ontstaansgeschiedenis van het huidige art. 2, lid 2, WBR, de wetsgeschiedenis en de 63 64
65 66 67 68
J.P. de Boer, ‘Tijdelijke verlaging overdrachtsbelastingtarief; een aspirine in een hoofdpijndossier’, NTFR 2011/1752. Zie art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR jo art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 (en evt. de art. 135, lid 1, onderdelen j en k, BTW-richtlijn jo. 12, lid 1, BTW-richtlijn) alsmede artikelsgewijs commentaar, aant. 1.1 bij art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR, Vakstudie 14 – Belastingen van Rechtsverkeer. W. Nieuwenhuizen, N. Rensing, D. Vecht, R. Maat, Bouw en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p. 165. K. Dijkstra en I. Duinker, ‘Btw en overdrachtsbelasting: verwarring rond de ‘econoom’’, BTW-bulletin 2011/99, p. 3. Zie voor een uitgebreide bespreking van de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting/BTW hoofdstuk 5 e.v. Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco), pt. 4.1.
20
rechtspraak. Voor het tijdstip van verkrijgen is het civiele recht in eerste instantie leidend. Hierop bestaan echter een aantal uitzonderingen (§ 2.3.1). Bij de beoordeling of en wanneer sprake is van een economische eigendomsverkrijging is beslissend of de koper naast het recht op levering ook andere, ongebruikelijke, rechten met betrekking tot het gekochte ontleent aan de gesloten overeenkomsten oftewel of een belang overgaat dat afwijkt van het belang bij een normale ‘kale’ of ‘voorlopige’ koopovereenkomst (§2.3.2). De verkrijger is verplicht om aangifte te doen van de verschuldigde overdrachtsbelasting. De heffingsgrondslag voor de overdrachtsbelasting wordt bepaald door de waarde in het economische verkeer maar wordt ten minste op de waarde van de tegenprestatie gesteld. In bepaalde situaties gelden echter specifieke regels. (§ 2.4). De overdrachtsbelasting kent sinds kort twee tarieven: het vertrouwde 6%-tarief en het nieuw ingevoerde 2%-tarief dat slechts geldt voor de verkrijging van woningen of op rechten waaraan deze zijn onderworpen en bij art. 4 WBR-lichamen, mits sprake is van woningen. Deze stimuleringsmaatregel kan in combinatie met de verruiming van de periode waarin de heffingsgrondslag mag worden verminderd bij doorverkoop, art. 13 WBR, tot problemen leiden (§ 2.5). De samenloopvrijstelling OVB/BTW is in het leven geroepen om de cumulatie van overdrachtsbelasting en BTW in de bouw- en handelsfase alsmede verstoringen van de concurrentieverhoudingen tegen te gaan (§ 2.5.1).
21
3
VOORWAARDEN SAMENLOOPVRIJSTELLING OVB/BTW
De samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting/omzetbelasting is vastgelegd in art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR en bepaalt dat “leveringen op grond van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968 vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting.”69 De vrijstelling komt echter te vervallen indien “het geleverde goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 Wet OB 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen”. Om de vrijstelling binnen de overdrachtsbelasting uit te kunnen leggen is het vanwege de ‘belastingverstrengeling’70 noodzakelijk om de omzetbelasting uit te leggen. Daarnaast is het van belang om de verschillende begrippen die in het wetsartikel zijn gebruikt nader te definiëren. In § 3.1 zal daarom worden aangevangen met een algemene bespreking van de Wet OB 1968. In deze paragraaf worden tevens de begrippen van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968 onder de loep genomen. De ‘tenzij’ van de samenloopvrijstelling komt vervolgens in paragraaf 3.2 aan de orde. In § 3.3 wordt het hoofdstuk afgesloten met een tussenconclusie.
3.1
DE WET OP DE OMZETBELASTING 1968
3.1.1
Algemeen
De Wet OB 1968 belast onder andere de door een ondernemer onder bezwarende titel geleverde goederen en diensten in Nederland71. Art. 2 van de Wet OB 1968 bepaalt (in combinatie met art. 15, met name lid 4, Wet OB 1968) vervolgens dat de aan de ondernemer zelf in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek wordt gebracht voor zover het geleverde wordt gebruikt voor belaste prestaties. Dit wordt ook wel de aftrek van voorbelasting genoemd. De Wet OB 1968 geeft hiermee invulling aan de unierechtelijke BTW-regelgeving uit de BTW-richtlijn. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel berust op het neutraliteitsbeginsel, wat kort gezegd inhoudt dat het cumulatie van belastingen wenst tegen te gaan.72 Voor het tijdstip van verkrijgen en het constateren van een belastbaar feit voor de Wet OB 1968 is het van belang om stil te staan bij het begrip 'levering van goederen' in de zin van de Wet OB 1968. Art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 bepaalt dat onder de levering van goederen moet worden verstaan: “de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken”.
69
70
71 72
Dit geldt overigens ook voor “diensten als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd.” Bespreking van dit onderdeel valt echter buiten de reikwijdte van deze scriptie. Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco), pt. 4.1. Art. 1, onderdeel a, Wet OB 1968. De overige belastbare feiten vallen buiten de reikwijdte van deze scriptie. Zie art. 1, lid 2, BTW-richtlijn.
22
De overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken Het HvJ EU bepaalt in het Safe-arrest73 dat het moment waarop de macht om als eigenaar over een goed te beschikken overgaat of over wordt gedragen, niet noodzakelijkerwijs samenvalt met de overdracht van de juridische eigendom van die zaak.74 Er dient derhalve door de rechter aan de hand van de feitelijke omstandigheden van ieder specifiek geval te worden beoordeeld of er sprake is van de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken.75 Van Hilten en Van Kesteren stellen, op basis van bovenstaande, dat de wetgever met art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 “in ieder geval heeft beoogd de civielrechtelijke (eigendoms)overdracht van goederen in de heffing te betrekken, maar dat het begrip 'levering' in de zin van de omzetbelasting ruimer is dan enkel de civielrechtelijke overdracht van goederen”.76 Zij heeft betrekking op “elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over die lichamelijke zaak te beschikken als ware zij daarvan eigenaar”77 Naast de juridische overdracht wordt hiermee aldus gedoeld op de 'economische eigendomsoverdracht'. Dit begrip is voor de Wet OB 1968 strikter dan het economische eigendomsbegrip in de zin van de WBR. Zo bepaalde de Hoge Raad in de Lease-arresten78 dat de overdracht van de feitelijke beschikkingsmacht in combinatie met het volledige economische belang, niet voldoende is om van een levering in de zin van de Wet OB 1968 te kunnen spreken79: er moet tevens in juridische zin iets overgaan of worden overgedragen. Hieronder kan volgens de Hoge Raad worden verstaan: een onherroepelijke volmacht tot het vervreemden of bezwaren, of een verplichting van de juridische eigenaar jegens de economische eigenaar om op verzoek van laatstgenoemde mee te werken aan de overdracht van de zaak aan een derde. Van Hilten en Van Kesteren geven vervolgens aan dat op basis van het Centralan-arrest80 bij de levering van de economische eigendom in de zin van de Wet OB 1968, niet kan worden uitgesloten dat zich zowel op het moment van de economische als van de juridische eigendomsoverdracht een 'levering' in de zin van de Wet OB 1968 voordoet. Zij zien de splitsing van economische en juridische eigendom als een vorm van mede-eigendom. Hiermee wordt gebroken met “de gangbare mening dat tussen partijen de macht om over het goed te beschikken slechts één keer kon worden overgedragen”.81
Ik ben het hier gedeeltelijke mee eens. Allereerst deel ik wel hun mening dat een economische eigendomsoverdracht in de zin van de Wet OB 1968 tot een 'levering' in de zin van de Wet OB 1968 kan leiden. Doet een dergelijke economische eigendomsverkrijging zich niet voor, dan is in ieder geval
73 74 75 76 77 78 79 80 81
HvJ EU 8 februari 1990, nr. C-320/88, BNB 1990, 271 (SAFE). HvJ EU 8 februari 1990, nr. C-320/88, BNB 1990, 271 (SAFE), r.o. 9. HvJ EU 8 februari 1990, nr. C-320/88, BNB 1990, 271 (SAFE), r.o. 13. M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 100. M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 100. Ook bekend als 'de arresten van 23 en 30 november 2007' of de Ziekenhuisleases. HR 30 november 2007, nr. 37 641, V-N 2007/57.21 , r.o. 3.3.2. HvJ EU 15 december 2005, nr. C-63/04, V-N 2005/61.19 (Centralan). M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p. 100-101.
23
sprake van de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken op het moment van de civielrechtelijke overdracht. Dit concludeer ik op basis van de hiervoor weergegeven uitspraken van de Hoge Raad. Voor wat betreft de opmerking dat op grond van het Centralan-arrest82 de splitsing van economische en juridische eigendom tot twee 'leveringen' in de zin van de Wet OB 1968 kan leiden omdat sprake is van mede-eigendom, ben ik een andere mening toegedaan. Ik deel in die zin de mening van Van Norden en Van Doesum dat in het Centralan-arrest83 als het ware is bevestigd dat er bij de beoordeling of 'de macht om als eigenaar te beschikken' is overgegaan, onderscheid moet worden gemaakt tussen een feitelijke en een juridisch element.84 “Hierbij kan het feitelijke element niet beslissend worden geacht omdat anders ook bij verhuur sprake is van een levering.”85 Van Norden geeft aan dat moet worden beoordeeld in welke mate de eigenaren kunnen beslissen over bijvoorbeeld het hoe, wanneer, door wie en waarvoor een onroerende zaak wordt gebruikt86.87 In geval van splitsing van de economische en juridische eigendom, is de juridische eigenaar naar mijn idee in die zin slechts eigenaar van de 'lege juridische huls'. Anders gezegd, de juridische eigenaar beschikt niet over de feitelijke macht om over het onroerend goed te beschikken: het feitelijke element ontbreekt. In dergelijke situaties voldoet de economische eigenaar echter wel aan alle elementen om van een 'levering' van onroerend goed in de zin van de Wet OB 1968 te kunnen spreken. Om die reden verschillen deze situaties van situaties waarin partijen gezamenlijk de volle eigendom van een goed in eigendom hebben of waarin de ene partij een zakelijk recht heeft en de andere partij de blote eigendom. In laatstgenoemde situaties voldoet geen van de verkrijgingen van partijen namelijk afzonderlijk aan alle elementen die de wet stelt om van een 'levering' van onroerend goed in de zin van de Wet OB 1968 te kunnen spreken. Ik ben derhalve op basis van bovenstaande van mening dat er bij een splitsing van economische en juridische eigendom geen sprake is van mede-eigendom. Van mede-eigendom is slechts sprake indien beide eigenaren afzonderlijk van elkaar over de feitelijke alsmede de juridische macht beschikken om over het onroerend goed te beschikken (als ware zij eigenaar). Indien echter sprake is van onverdeelde eigendom of (splitsing in) appartementsrechten, geldt dat de eigenaren elk afzonderlijk zowel feitelijk als juridisch de macht moeten bezitten om over hun aandeel in het betreffende onroerend goed te beschikken. In die gevallen is naar mijn idee aldus wel sprake van twee BTW-leveringen met betrekking tot hetzelfde onroerend goed. Ieder aandeel wordt in dat geval echter maar een keer geleverd waardoor in zijn geheel gezien slechts sprake is van één enkele levering van het onroerend goed in zijn geheel.
82 83 84
85 86 87
HvJ EU 15 december 2005, nr. C-63/04, V-N 2005/61.19 (Centralan). HvJ EU 15 december 2005, nr. C-63/04, V-N 2005/61.19 (Centralan). G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 190-192. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 270. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 275. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 191-193.
24
Kortom, naar mijn mening is het juridische element doorslaggevend bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Er moet echter ook sprake zijn van de feitelijke beschikkingsmacht met betrekking tot het onroerend goed. Ik sluit mij hierbij tevens aan bij Van Doesum's mening dat het economisch belang een indicatie kan zijn voor het bezit van de macht om als eigenaar te beschikken.88 Het economisch belang vormt echter geen afzonderlijk element.
3.1.2
Van rechtswege belast met BTW
Met de zinsnede “levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1º Wet OB 1968” in art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR wordt gedoeld op de van rechtswege met omzetbelasting belaste leveringen. Art. 11, lid 1, Wet OB 1968 stelt onder onderdeel a van het artikel allereerst de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen vrij van omzetbelasting. 89 Deze leveringen zijn dus enkel belast met overdrachtsbelasting waardoor er geen samenloop met omzetbelasting plaats kan vinden. Vervolgens worden op deze vrijstelling een tweetal uitzonderingen gemaakt. Onder 1º van het wetsartikel wordt bepaald dat “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming” alsmede “de levering van een bouwterrein” wel in de BTW-heffing worden betrokken. Deze −van de vrijstelling uitgezonderde− leveringen worden derhalve van rechtswege belast met omzetbelasting en zijn ter voorkoming van een samenloop met overdrachtsbelasting in de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a WBR opgenomen. De van rechtswege belaste leveringen in de omzetbelasting zijn een implementatie van de art. 12 en 135 van de BTW-richtlijn. 3.1.2.1 De begrippen van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968, eerste zinsdeel Gebouw of gedeelte van een gebouw Bij het begrip ‘gebouw’ zal in het maatschappelijk verkeer in eerste instantie slechts worden gedacht aan huizen, kantoren en/of schuren. Art. 11, lid 3, onderdeel a, Wet OB 1968 bepaalt echter dat onder gebouw moet worden verstaan “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden”. In het maatschappelijk verkeer heeft het begrip ‘gebouw’ een minder ruime betekenis dan het begrip ‘bouwwerk’. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat onder bouwwerk bijvoorbeeld eveneens
88 89
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 192. Dit heeft te maken met het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel. Zou de levering van een onroerende zaak niet zijn vrijgesteld dan ontstaat cumulatie van BTW, vanwege de lange levensduur van onroerend goed en omdat het tijdens deze levensduur diverse malen wordt verhandeld tussen zowel ondernemers als particulieren.
25
bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen, sluizen, atletiekbanen en kunstgrasvelden worden verstaan. Zij vallen aldus eveneens onder het begrip ‘gebouw’ in de zin van de Wet OB 1968.90
Er zijn echter situaties denkbaar waarin constructies aanwezig zijn op of in de grond, zonder dat deze in het maatschappelijk verkeer kwalificeren als ‘gebouw’. De staatssecretaris van Financiën geeft als voorbeelden kabelnetwerken en gas- en waterleidingen91, maar blijkens de literatuur valt ook te denken aan rioleringsstelsels of archeologische resten. Uit het besluit van 14 juli 2009 blijkt dat deze constructies door de staatssecretaris eveneens als ‘gebouw’ worden beschouwd. Uit de literatuur blijkt echter ook dat niet iedereen deze opvatting deelt.92 Ik deel de mening van Sanders en ben van mening dat grond die niet bebouwd is met een gebouw (naar maatschappelijke opvattingen) moet worden aangemerkt als onbebouwde grond. Constructies op of in de grond of het water doen aan de onbebouwdheid van deze grond naar mijn idee niets af.93 Deze opvatting is daarnaast tevens in overeenstemming met de betekenis van het goed in het maatschappelijk verkeer. Dat dit van belang kan zijn/is bij de beoordeling of al dan niet sprake is van onbebouwde grond is te lezen in het volgende hoofdstuk.
Erbij behorend terrein Art. 11, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 bevat de definitie van het begrip ‘erbij behorend terrein’. De bepaling luidt als volgt: “Als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij, dan wel dienstbaar is aan het gebouw”. Uit de hiervoor aangehaalde parlementaire geschiedenis94 blijkt dat het afhankelijk is van de omstandigheden van het betreffende geval of al dan niet sprake is van een ‘bij een gebouw behorend terrein’. De inhoud van het begrip zal zich derhalve verder ontwikkelen in de rechtspraak.95 De staatssecretaris is van mening dat de akte van levering in de meeste gevallen wel een indicatie zal vormen96: wat samen wordt geleverd zal veelal ook ‘bij elkaar horen’. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan een huis en de tuin.
Eerste ingebruikneming Bij het begrip ‘eerste ingebruikneming’ van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968 gaat het volgens de staatssecretaris om “het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende 90
91 92 93
94
95 96
Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (MvT op het wetsvoorstel ter introductie van het begrip ‘bouwterrein’ in de wet OB 1968). Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140. Zie bijvoorbeeld J.T. Sanders, ‘Over slopen en afbraak’, FBN 2005/8, p. 5. Zie voor een samenloop van een terrein dat zowel onbebouwd is, als waarvan sprake is van een ondergronds ‘gebouw’ het besluit van de staatssecretaris van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140. Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3, p. 5-6 (MvT op het wetsvoorstel ter introductie van het begrip ‘bouwterrein’ in de wet OB 1968). Uitgebreidere behandeling van dit begrip valt niet binnen de reikwijdte van deze scriptie. Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140.
26
zaak.”97 Uitgezonderd hiervan zijn derhalve het incidenteel of tijdelijk gebruik van een onroerende zaak voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. Als voorbeeld wordt gegeven een situatie waarin een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen: in dit geval is geen sprake van een eerste ingebruikneming. Ook is er in geval van het aangaan van bewakingsovereenkomsten ter voorkoming van het kraken van een nieuw gebouw98 geen sprake van een eerste ingebruikneming. Laatstgenoemde situatie is immers van tijdelijke aard. De objectieve bestemming van een onroerende zaak wijzigt op het moment dat de onroerende zaak door of met instemming van de eigenaar duurzaam wordt gebruikt voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming. Hierbij kan instemming van de eigenaar ook stilzwijgend geschieden. Als bijvoorbeeld de eigenaar van een nieuw kantoorgebouw geen (juridische) stappen onderneemt om de kraaksituatie te beëindigen, heeft hij ingestemd met de wijziging van de objectieve bestemming van het pand. Het gebouw is in dat geval met ingang van de datum van bewoning door de krakers voor het eerst in gebruik genomen. De staatssecretaris is van mening dat de ingebruikneming gefaseerd plaatsvindt in situaties waarbij het een onroerende zaak betreft die deelbaar99 is. Voorbeeld: een nieuw kantoorgebouw dat uit meerdere zelfstandig te gebruiken verdiepingen bestaat die elk op een ander tijdstip in gebruik worden genomen. Bij de eerste ingebruikneming van een van de verdiepingen worden op dat moment tevens de gemeenschappelijke ruimtes van het pand voor het eerst in gebruik genomen. Voor elke volgende verdieping geldt dat de tweejaarstermijn pas aanvangt op het moment dat de verdieping voor het eerst duurzaam in gebruik wordt genomen. Anders is beslist door de Hoge Raad in de arresten van 7 en 21 oktober 2011.100 Voor ondeelbare onroerende zaken101 geldt dat de eerste ingebruikneming plaatsvindt op het moment dat het eerste deel van de zaak conform de objectieve bestemming duurzaam in gebruik wordt genomen. 102
3.1.3
De optie voor belaste leveringen
De Wet OB 1968 kent in art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 2º, Wet OB 1968 een optie voor belaste leveringen welke niet wordt vrijgesteld in de samenloopregeling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR. Deze optie voor belaste leveringen betreft namelijk een keuze (door koper en verkoper gezamenlijk) voor vrijwillige levering met omzetbelasting. Desbetreffende leveringen zijn dus niet van rechtswege belast met BTW, wat voor toepassing van de samenloopvrijstelling wél wordt vereist.
97 98 99 100
101
102
Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140. Beter bekend als ‘antikraakovereenkomsten’. Dat wil zeggen dat de onroerende zaak uit meerdere zelfstandig te gebruiken of te exploiteren gedeelten bestaat. HR 7oktober 2011, nr. 09/02214, LJN: BP6593, BNB 2012, 100 en HR 21 oktober 2011, nr. 10/05228, LJN: BT8766, BNB 2012, 101. Een onroerende zaak is ‘ondeelbaar’ als de diverse gebruiksruimtes in de onroerende zaak niet van elkaar zijn gescheiden (geen zelfstandige in- of uitpandige toegang). Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140.
27
Waarom zou iemand kiezen voor vrijwillige levering met omzetbelasting? De aftrek van voorbelasting wordt herzien indien een levering van het onroerend goed103 plaatsvindt binnen een periode van tien jaar. Deze 10-jaars periode wordt daarom ook wel de “herzieningsperiode” genoemd. Als een ondernemer de BTW met betrekking tot de levering van de onroerende zaak als voorbelasting in aftrek brengt, moet hij wel daadwerkelijk met BTW belaste prestaties gaan leveren. Er bestaat immers slechts dan recht op aftrek van voorbelasting. De wetgever heeft bepaald dat hij dit gedurende een periode van tien jaar moet doen. Doet hij dit gedurende een kortere periode dan moet hij een evenredig deel van de afgetrokken BTW alsnog betalen. Indien de ondernemer de onroerende zaak echter binnen een periode van tien jaar levert aan een andere ondernemer die ten minste voor 90% recht heeft op vooraftrek van omzetbelasting, wordt de herziening als onredelijk beschouwd.104 De onroerende zaak wordt immers, al is het niet door dezelfde ondernemer, gebruikt voor het leveren van met BTW belaste prestaties. De keuze voor een belaste levering zorgt er voor dat de verkoper wordt geacht gedurende de gehele herzieningsperiode belaste prestaties te hebben geleverd. Vervolgens gaat er vanaf de levering van de onroerende zaak een nieuwe tienjarige herzieningsperiode in voor de koper. Zou de optie belaste leveringen er niet zijn, dan zou er dus toch nog een bedrag aan omzetbelasting drukken op de van BTW vrijgestelde levering. Van een samenloop met overdrachtsbelasting is in gevallen waarin gebruik wordt gemaakt van de optie voor belaste leveringen geen sprake. Er kan immers slechts gebruik van worden gemaakt indien de koper een ondernemer is die voor ten minste 90% aftrekgerechtigd is. De koper kan derhalve de omzetbelasting aftrekken als voorbelasting waardoor geen sprake is van dubbele heffing. Deze optie voor belaste leveringen is een implementatie van art. 137 van de BTW-richtlijn.
3.1.4
De kwalificatie als bouwterrein
In art. 135, lid 1, onderdeel k, BTW-richtlijn wordt de levering van een bouwterrein expliciet uitgezonderd van de vrijstelling voor onbebouwde onroerende goederen. De levering van een bouwterrein is derhalve van rechtswege belast met BTW. De Europese regelgeving bevat echter, in tegenstelling tot het begrip ‘gebouw’ zoals in de vorige paragraaf is besproken, geen definitie van het begrip ‘bouwterrein’. Art. 12, lid 3, BTW-richtlijn bepaalt slechts dat “als ‘bouwterrein’ wordt beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen”. De verschillende lidstaten lijken dus zelf invulling te mogen geven aan het begrip bouwterrein. Enige voorwaarde is, zo blijkt uit de richtlijntekst van art. 135, lid 1, onderdeel k, BTW-richtlijn dat het om
103
104
Het gaat hierbij om onroerend goed dat door de ondernemer als bedrijfsmiddel zal worden gebruikt voor het leveren van met BTW belaste prestaties. Er bestaat immers slechts dan recht op aftrek van voorbelasting. Artikelsgewijs commentaar, aant. 1.9.21 ‘Optie voor belaste leveringen’ bij art. 11 Wet OB 1968, Vakstudie 06 – Omzetbelasting.
28
“onbebouwde onroerende goederen” moet gaan. In een arrest van het HvJ EU van 28 maart 1996, beter bekend als het Gemeente Emmen-arrest105, blijkt echter dat de vrijheid niet onbegrensd is.106
Gemeente Emmen-arrest107 Aanleiding van de prejudiciële vragen die het Hof Leeuwarden stelde aan het Europese Hof van Justitie was de onduidelijkheid omtrent de vraag of slechts van een bouwterrein kon worden gesproken als de onbebouwde grond, die voor bebouwing was bestemd, bouwrijp was gemaakt. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag vóór Gemeente Emmen108 met ‘ja’ waarbij onder ‘bouwrijp maken’ moest worden verstaan “het bewerken van de grond zelf en/of het treffen van voorzieningen in de omgeving van de grond die uitsluitend aan die grond dienstbaar waren”.109 In de Wet OB 1968 was de vrijstelling voor ‘bouwterreinen’ ten tijde van het geschil in het Gemeente Emmen-arrest110 geïmplementeerd door “de levering van onroerende goederen, met uitzondering van de levering van een vervaardigd goed welke plaatsvindt vóór, of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed” vrij te stellen van BTW. In het Gemeente Emmen-arrest111 was de gemeente van mening dat het begrip ‘vervaardigd goed’ uitgelegd diende te worden overeenkomstig het begrip ‘bouwrijp gemaakte terreinen’ van art. 4, lid 3, onderdeel b, Zesde richtlijn. Zij was van mening dat terreinen die bestemd waren als ondergrond voor bebouwing en waarbij de grond zelf ingrijpende bewerkingen had ondergaan moesten worden aangemerkt als ‘bouwterrein’. De belastinginspecteur was echter van mening dat het begrip ‘vervaardigd goed’ een autonoom begrip was en derhalve niet uitgelegd diende te worden overeenkomstig het begrip ‘bouwrijp maken’ uit de destijds van toepassing zijnde Zesde richtlijn. Het Europese Hof van Justitie stond in dit geschil aan de zijde van de inspecteur. Hij concludeerde dat uit de richtlijntekst blijkt dat het aan de lidstaten zelf is om te bepalen wanneer een terrein als bouwterrein dient te worden aangemerkt. Hij is tevens van mening dat “uit het gebruik van de woorden „al dan niet" blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen.”112 De vrijstelling bevat derhalve geen unierechtelijke definitie van het begrip ‘bouwterrein’. Het Europese Hof wijst er in zijn arrest tevens op dat het begrip ‘bouwterrein’ zowel in het wetsvoorstel als in de wijziging hiervan als autonoom uniebegrip werd beschreven maar dat deze niet zijn geaccepteerd door de Europese Raad, waardoor de invulling van het begrip uiteindelijk is
105 106 107 108 109 110 111 112
HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HR 21 november 1990, nr. 26 326, BNB 1991, 19 (St.-Oedenrode). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). R.o. 24 Gemeente Emmen.
29
overgelaten aan de lidstaten zelf.113 Ook geeft hij aan dat de vrijstellingen van art. 13 Zesde Richtlijn (thans: art. 135 BTW-richtlijn) volgens vaste rechtspraak unierechtelijke rechtsbegrippen zijn. “Dit blijkt uit r.o. 18 van het arrest Bulthuis-Griffioen.114 “ Volgens het Hof kunnen lidstaten de inhoud van de vrijstelling niet wijzigen, maar is hiervan echter ook geen sprake in gevallen waarin de Europese Raad de invulling van de begrippen van een vrijstelling juist aan de lidstaten heeft overgelaten, zoals bij de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ het geval is. Enige vereiste is dat lidstaten het doel van de richtlijn moeten eerbiedigen. De richtlijn bepaalt in dit opzicht dat slechts de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, moeten worden vrijgesteld van omzetbelasting.115 Door de opmerking van het Hof dat “het niet aan hem is om te preciseren in hoeverre een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn aan te worden gemerkt”116 is enige onduidelijkheid blijven bestaan. Hieruit zou namelijk afgeleid kunnen worden dat het aan de lidstaten zelf is om te bepalen in hoeverre een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn aan te worden gemerkt. Evenals Heijnen117, zoals blijkt uit zijn verhandeling, ben ik van mening dat dit waarschijnlijk niet is wat het Hof heeft bedoeld omdat uit het Gemeente Emmen-arrest118 ondubbelzinnig blijkt dat de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan niet van belang zijn. De opmerking dient in het licht van de aan hem gestelde prejudiciële vragen te worden bezien.”119 Deze prejudiciële vragen betreffen kort gezegd slechts de meeromvattende vraag “of met betrekking tot een onbebouwd terrein specifieke, op het bouwrijp maken gerichte werken moeten worden verricht om als “bouwterrein” in de zin van de Zesde richtlijn te worden aangemerkt.”120 Het Europese Hof heeft hierop geantwoord door aan te geven dat het aan de lidstaten zelf is om te bepalen wanneer een terrein voor bebouwing is bestemd en aldus een 'bouwterrein' is. Voorwaarde is wel dat de nationale wetgever zich aan de Europese voorwaarden houdt (waaronder de voorwaarde dat het er niet toe doet of een terrein al dan niet bouwrijp is gemaakt) en het doel van de richtlijn eerbiedigt.
De Nederlandse invulling van het begrip 'bouwterrein' zal uitgebreid worden behandeld in het volgende hoofdstuk.
113 114 115 116 117
118 119
120
R.o. 18 Gemeente Emmen. HvJ EU 11 augustus 1995, nr. C-453/93 (Bulthuis-Griffioen). R.o. 25 Gemeente Emmen. R.o. 26 Gemeente Emmen. Zoals blijkt uit zijn verhandeling: B.G.A. Heijnen, ‘De levering van een bouwterrein in de btw’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 6-7. HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). Het begint er steeds meer op te lijken dat deze interpretatie juist is. Meer hierover in § 6.4 waar HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel) zal worden besproken. R.o. 14 Gemeente Emmen.
30
3.2
DE “TENZIJ” VAN ART. 15, LID 1, ONDERDEEL A, WBR
Voor toepassing van de samenloopvrijstelling is het van belang dat een onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel is gebruikt, waarbij de BTW geheel of gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht. Voor wat betreft het begrip ‘als bedrijfsmiddel is gebruikt’ wordt aangesloten bij de eerste ingebruikneming van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, Wet OB 1968.121 Vaak zoeken projectontwikkelaars echter alvast huurders voor de door hen te realiseren panden, in afwachting van een potentiële koper van het onroerend goed. Indien de panden dus reeds in gebruik zijn genomen door huurders die recht hebben op aftrek van voorbelasting122, vervalt hiermee de samenloopvrijstelling. Dit betekent dat de levering van een gebouw in dergelijke situaties binnen een termijn van twee jaar na eerste ingebruikneming zowel met BTW als met overdrachtsbelasting wordt belast, waardoor cumulatie van belastingen optreedt. De staatssecretaris van financiën achtte dit onwenselijk en heeft daarom in zijn besluit van 31 oktober 2012123 bepaald dat de vrijstelling tóch mag worden toegepast indien het pand reeds als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen, mits deze gebruikstermijn korter is dan 24 maanden. Hiermee wordt aangesloten bij de tweejaarstermijn die geldt in de Wet OB 1968. De goedkeuring bestond overigens reeds langere tijd maar de gebruikstermijn is per 31 oktober 2012 verruimd van zes naar 24 maanden, om de vastgoedmarkt een steuntje in de rug te geven. De verruimde termijn geldt voor gevallen waarbij het tijdstip van eerste ingebruikneming of de ingangsdatum van een eventuele verhuur op of na 1 november 2012 ligt en voor gevallen waarbij de ‘oude’ zesmaandstermijn nog loopt op 1 november 2012. Daarnaast is het niet per definitie vereist dat de verkopende partij een ‘projectontwikkelaar’ is. De verruimde termijn is inmiddels in art. 15, lid 6, WBR jo. art. 3a Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer opgenomen in de WBR.
3.3
TUSSENCONCLUSIE
In dit hoofdstuk zijn de begrippen uit de samenloopvrijstelling OVB/BTW van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR uitgebreid behandeld. Hierbij werd in § 3.1 allereerst stilgestaan bij enige algemene
bepalingen betreffende het systeem van de omzetbelasting. Onder de levering van goederen in de zin van de Wet OB 1968wordt verstaan “de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. Mijns inziens zijn hierbij in deze definitie twee elementen te onderscheiden, namelijk een juridisch en een feitelijke element (§ 3.1.1). De begrippen van de 121 122
123
Dit begrip is reeds behandeld in § 3.2.1. Zie voor het recht op aftrek van voorbelasting art. 2 jo. art. 15 Wet OB 1968. Deze aftrek bestaat kort gezegd voor aan (niet-vrijgestelde) ondernemers geleverde goederen die worden gebruikt voor belaste prestaties. Besluit van 31 oktober 2012, nr BLKB2012/1752M, Stcrt. 2012, 22696. Beter bekend als de ‘projectontwikkelaarsresolutie’, ook wel ‘POR’ genoemd.
31
samenloopvrijstelling OVB/BTW (betreffende de van rechtswege met BTW belaste leveringen) zijn vervolgens in § 3.1.2 en § 3.1.4 aan de orde gekomen. § 3.1.3 stond in het teken van de keuze voor een vrijwillig met BTW belaste levering. Het begrip ‘gebouw’ is in de BTW-richtlijn nader
uitgewerkt en voor wat betreft het begrip ‘erbij behorend terrein’ moet naar de rechtspraak worden gekeken. Onder ‘eerste ingebruikneming’ wordt “het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van de onroerende zaak in overeenstemming met de objectieve bestemming van de betrokken onroerende zaak” verstaan, zo oordeelt de staatssecretaris (§ 3.1.2.1). De Europese regelgeving bevat geen definitie van het begrip ‘bouwterrein’. De BTW-richtlijn bepaalt slechts dat “als ‘bouwterrein’ wordt beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen”. De verschillende lidstaten mogen aldus zelf invulling geven aan het begrip bouwterrein. Enige voorwaarde is dat het om “onbebouwde onroerende goederen” moet gaan. In het Gemeente Emmen-arrest124 is dit bevestigd. De BTW-richtlijn bevat geen unierechtelijke definitie van het begrip ‘bouwterrein’ en er kan tevens geen aansluiting worden gezocht bij de aanvankelijke wetsvoorstellen die niet door de Europese Raad zijn geaccepteerd. Met betrekking tot de invulling van het begrip blijk volgens het HvJ EU uit het gebruik van de woorden “al dan niet” tevens dat de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. Hij omschrijft ‘bouwterreinen’ vervolgens als “terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de LidStaten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. Lidstaten dienen echter het doel van de BTW-richtlijn te eerbiedigen. De BTW-richtlijn bepaalt dat slechts de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, moeten worden vrijgesteld van omzetbelasting (§ 3.1.4). Voor toepassing van de samenloopvrijstelling is het van belang dat een onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel is gebruikt, waarbij de BTW geheel of gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht. De staatssecretaris heeft echter, met het oog op de praktijk, bepaald dat de vrijstelling tóch mag worden toegepast indien het pand reeds als bedrijfsmiddel in gebruik is genomen, mits deze gebruikstermijn korter is dan 24 maanden. (§ 3.2).
124
HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen).
32
4
DE NEDERLANDSE INVULLING VAN HET BEGRIP ‘BOUWTERREIN’ IN EUROPEES PERSPECTIEF
Recente Europese rechtspraak heeft voor behoorlijk wat onduidelijkheid gezorgd met betrekking tot de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ door de verschillende lidstaten. Diverse -door deze rechtspraak opgewekte- vragen zijn onbeantwoord gebleven waardoor verdeeldheid is ontstaan in de literatuur. De vraag die de gemoederen voornamelijk bezighoudt betreft een al dan niet noodzakelijke wetswijziging met betrekking tot art. 11, lid 4, Wet OB 1968. Dient de Nederlandse invulling van het begrip 'bouwterrein' in overeenstemming te worden gebracht met de eisen die het Europese recht stelt of is hieraan reeds voldaan? Sinds januari 2013 lijkt er met betrekking tot dit vraagstuk een doorbraak te zijn. Deze is opnieuw ontstaan door een uitspraak van het Europese Hof van Justitie naar aanleiding van door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen. In dit hoofdstuk zal worden gekeken naar de Nederlandse invulling van het begrip ‘bouwterrein’ in Europees perspectief. Hierbij zullen de recente ontwikkelingen die hebben plaatsgevonden alsmede de stand van zaken anno nu uitgebreid worden behandeld. In § 4.1 zal de huidige wettekst van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 worden besproken. De eisen van de BTW-richtlijn, die door Nederland zijn geïmplementeerd in de nationale wetgeving met behulp van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 eerste en laatste zin, zullen in § 4.2 worden behandeld. Hierin zal eveneens bijzondere aandacht worden besteed aan de (gedeeltelijke) sloop van gebouwen. De nadere eisen die Nederland stelt voor de kwalificatie als bouwterrein zullen in § 4.3 aan de orde komen. Vervolgens zal ik in § 4.4, aan de hand van de meest recente ontwikkelingen, een stelling innemen met betrekking tot de vraag of de Nederlandse invulling van het begrip bouwterrein in overeenstemming is met de Europese eisen. In § 4.5 zal dit hoofdstuk worden afgesloten met een conclusie.
4.1
WETTEKST
De Nederlandse wetgever heeft het begrip 'bouwterrein' ingevuld door middel van art. 11, lid 4, Wet OB 1968. De huidige wettekst is ontstaan naar aanleiding van het St.-Oedenrode-arrest125
126
waarin ten
gevolge van de uitspraak van de Hoge Raad een engere uitleg van het begrip 'vervaardigen' ontstond dan door de wetgever werd beoogd.127 Ook het Bloembollen-arrest uit 1994128 heeft invloed gehad op
125 126 127 128
HR 21 november 1990, nr. 26 326, BNB 1991, 19 (St.-Oedenrode). Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3. Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nr.s 1-3, p. 20-21. HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995, 87c (Bloembollen-arrest).
33
de huidige wettekst129. In dit arrest ging het echter om een ruimere interpretatie van, de toen nog geldende voorwaarde, 'vervaardigd goed'. Hierdoor werd het noodzakelijk om het oorspronkelijke wetsvoorstel, naar aanleiding van het St.-Oedenrode-arrest130, aan te passen. Volgens de huidige wettekst wordt daarom “als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond: waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit als bedoeld in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond.”
Door de wettekst op bovenstaande manier vorm te geven worden situaties vergelijkbaar met die van het St.-Oedenrode131 en het Bloembollen-arrest132, op de door de wetgever bedoelde manier in de BTW-wetgeving betrokken. De wetgever geeft tevens aan van mening te zijn dat de nieuwe/huidige wettekst in overeenstemming is met het Gemeente Emmen-arrest133 dat reeds in het vorige hoofdstuk werd besproken.134
4.2
IMPLEMENTATIE VAN DE EUROPESE VOORWAARDEN
In het vorige hoofdstuk hebben we gezien dat zowel de eerste zin, betreffende ‘onbebouwde grond’, als de laatste zin van art. 11, lid 4, Wet OB 1968, betreffende het oogmerk ‘bebouwing van de grond’, een implementatie is van de Europese eisen die voortkomen uit de BTW-richtlijn respectievelijk het Gemeente Emmen-arrest135. Beide voorwaarden worden daarom op grond van het Europese recht ook wel gezien als basisvereisten voor de kwalificatie van een terrein als 'bouwterrein'. Tevens kennen zij allebei een geschiedenis met betrekking tot de interpretatie ervan, welke uiteindelijk nader is vormgegeven in de Europese rechtspraak.
4.2.1
129
130 131 132 133 134
135
Onbebouwde grond
Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (MvT op het wetsvoorstel ter introductie van het begrip ‘bouwterrein’ in de wet OB 1968). HR 21 november 1990, nr. 26 326, BNB 1991, 19 (St.-Oedenrode). HR 21 november 1990, nr. 26 326, BNB 1991, 19 (St.-Oedenrode). HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995, 87c (Bloembollen-arrest). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (MvT op het wetsvoorstel ter introductie van het begrip ‘bouwterrein’ in de wet OB 1968). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen).
34
Vaak zal duidelijk zijn of grond al dan niet bebouwd is. Er zal in de meeste gevallen worden gerefereerd naar de term ‘gebouw’, dat reeds in § 3.2.1. besproken is en nader is gespecificeerd in art. 11, lid 3, Wet OB 1968. Er zijn echter, zoals reeds beredeneerd in subparagraaf 3.2.1, situaties denkbaar waarin constructies aanwezig zijn op of in de grond, echter zonder dat deze kwalificeren als ‘gebouw’. Uit het besluit van 14 juli 2009 blijkt dat deze constructies door de staatssecretaris eveneens als ‘gebouw’ worden beschouwd. Uit de literatuur blijkt echter dat niet iedereen deze opvatting deelt.136 Het is daarom niet volkomen duidelijk of dergelijke constructies de kwalificatie van een onroerende zaak als ‘onbebouwd’ in de weg staan. Overigens komt niet alle ongebouwde grond in aanmerking voor de kwalificatie als bouwterrein: de bij een (gedeelte van een) gebouw behorende onbebouwde grond137 valt onder de eerste zin van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968 en kan derhalve niet worden aangemerkt als “bouwterrein”. Ik ben van mening dat grond die niet bebouwd is met een gebouw moet worden aangemerkt als onbebouwde grond. Constructies op of in de grond of het water doen aan de onbebouwdheid van deze grond naar mijn idee niets af.138 Deze opvatting is daarnaast tevens in overeenstemming met de betekenis van het goed in het maatschappelijk verkeer. Dat dit een rol speelt bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een bebouwd terrein, kan worden afgeleid uit de zogenaamde ‘functiegedachte’.139 Deze functiegedachte kleeft volgens de wetgever aan de kwalificatie van bebouwde dan wel onbebouwde grond in situaties waarin een (gedeelte van een) gebouw geheel of gedeeltelijk wordt gesloopt. In de eerder reeds aangehaalde stukken van de Tweede Kamer140 werd opgemerkt dat er onderscheid dient te worden gemaakt tussen de gehele sloop en de gedeeltelijke sloop van een gebouw of gedeelte van een gebouw. Hierbij is het voor de kwalificatie van bebouwde dan wel onbebouwde grond in de BTW-regelgeving van belang of de bebouwing die over blijft nog de functie van het gebouw kan vervullen. Is dit het geval, dan is sprake van bebouwde grond. Is dit niet het geval, dan is sprake van onbebouwde grond: “op dat moment vindt” volgens de wetgever “een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden”.141
De functiegedachte is, bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een bebouwd terrein, aldus afhankelijk van de betekenis van het goed in het maatschappelijk verkeer. Wordt de functiegedachte derhalve toegepast op constructies die zich op of in de grond of het water bevinden, dan moet worden
136 137 138
139
140
141
Zie bijvoorbeeld J.T. Sanders, ‘Over slopen en afbraak’, FBN 2005/8, p. 5. Zie voor een behandeling van dit begrip § 5.2.3 van deze scriptie. Zie voor een samenloop van een terrein dat zowel onbebouwd is, als waarvan sprake is van een ondergronds ‘gebouw’ het besluit van de staatssecretaris van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140. Zo stelt B.G.A. Heijnen in zijn verhandeling ‘De levering van een bouwterrein in de btw’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 16-17. Ik sluit mij hierbij aan. Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (MvT op het wetsvoorstel ter introductie van het begrip ‘bouwterrein’ in de wet OB 1968). Zie ook: HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001, 401 (Jeugdhonk).
35
geconcludeerd dat dergelijke constructies in het maatschappelijk verkeer niet de functie van ‘gebouw’ of bouwwerk vervullen.
De functiegedachte kan echter niet op elke situatie worden toegepast, zelfs niet in geval van sloop. Op 19 november 2009 kwam namelijk, in het Don Bosco-arrest van het Europes Hof van Justitie, een opmerkelijke uitzondering op de hoofdregel aan het licht.142 In dit arrest werd de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw die zijn functie als gebouw nog niet had verloren door de sloop, tóch aangemerkt als de levering van een onbebouwd terrein.143 De Hoge Raad en de staatssecretaris hebben overigens nooit invulling gegeven aan bovenstaande functiegedachte omdat zij van mening waren dat uitsluitend volledige sloop tot onbebouwde grond kon leiden.144
Don Bosco-arrest145 Situatieschets In geschil is de kwalificatie van een levering van onroerend goed dat bestond uit een perceel grond met daarop aanwezig een tweetal oude panden. De koper, Don Bosco, was voornemens deze panden te gaan slopen en de grond vervolgens opnieuw te gaan bebouwen. De betrokken partijen kwamen daarom overeen dat de verkoper (Stichting Leusderend) een sloopvergunning zou aanvragen en vervolgens een sloopovereenkomst aan zou gaan met een aannemer. De kosten hiervan zouden direct bij de Stichting in rekening worden gebracht en vervolgens door middel van een verhoging van de koopsom worden doorberekend aan Don Bosco. Na verlening van de sloopvergunning werd vervolgens aangevangen met de sloop en op diezelfde dag vond levering van het onroerend goed plaats. Op dat moment waren een gedeelte van de bestrating verwijderd, de zijgevel van één van de gebouwen ingedrukt alsmede de zich daar bevindende ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd. De rest van de sloop vond plaats ná de levering van het onroerend goed. Vervolgens zijn er, zoals de bedoeling was, in opdracht en voor rekening van Don Bosco nieuwe panden gebouwd. Don Bosco was van mening dat de levering van rechtswege was belast met omzetbelasting en deed een beroep op de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR.
142 143
144
145
HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). B.G.A. Heijnen in zijn verhandeling ‘De levering van een bouwterrein in de btw’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 16-17. HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, NTFR 2001/1179, HR 7 maart 2003, nr. 37 525, BNB 2003, 193 en Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2009/137M, Stcrt. 2009, 11140. HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco).
36
De Belastingdienst was echter van mening dat het de levering van een bebouwd terrein betrof en dat, gelet op de vorderingen betreffende de sloop, de nog aanwezige bebouwing nog steeds de functie van gebouw kon vervullen.146 Er werd derhalve een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd.
Prejudiciële vragen Met betrekking tot de beoordeling van het geschil stelde de Hoge Raad het Europese Hof van Justitie een aantal prejudiciële vragen betreffende de uitleg van art. 13, B, sub g, Zesde richtlijn (thans: art. 135, lid 1, onderdeel j, BTW-richtlijn) in samenhang met art. 4, lid 3, onderdeel a, Zesde richtlijn (thans: art. 12, lid 1, onderdeel a, BTW-richtlijn). Hij vroeg zich namelijk af of er sprake was van de levering van een onroerende zaak vóór de eerste ingebruikneming van de nog te realiseren nieuwbouw of van de levering van een oud gebouw dat reeds meer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen.147 De hoofdvraag aan het Europese Hof betrof daarom de vraag of de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw, is belast met BTW. Tevens werd gevraagd of het van belang is voor wie zijn rekening de kosten van de sloop komen (koper of verkoper) en wie opdracht gaf tot die sloop alsmede wie de nieuwbouwplannen had ontwikkeld. Tot slot werd gevraagd of bij de beantwoording van de 'hoofdvraag' van belang is in hoeverre de sloop is gevorderd. Wat de Hoge Raad eigenlijk wilde weten was of de genoemde artikelen uit de Zesde richtlijn zo moeten worden uitgelegd “dat de levering van een terrein waarop een gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, en waarvan de sloop reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, is vrijgesteld van BTW.”148 Hierbij werd aldus slechts verwezen naar de samenhang van art. 13, B, onderdeel g, Zesde richtlijn en art. 4, lid 3, onderdeel a, Zesde richtlijn, betreffende nieuwbouw. De eventuele samenhang van art. 13, B, onderdeel h, Zesde Richtlijn (thans: art. 135, lid 1, onderdeel k, BTW-richtlijn) met art. 4, lid 3, onderdeel b, Zesde richtlijn) betreffende bouwterreinen werd niet aan het Hof van Justitie voorgelegd.
Beantwoording van de prejudiciële vragen Het Europese Hof beantwoordt de door de Hoge Raad gestelde vragen door allereerst eraan te herinneren dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen uit de Zesde richtlijn strikt moeten worden uitgelegd. Tevens dient de uitleg ervan in overeenstemming te zijn met de door de vrijstelling nagestreefde doeleinden en met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit. Daarnaast merkt hij,
146 147
148
Toepassing van de functiegedachte. HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, LJN: BF3801, BNB 2009, 25 (Don Bosco) en HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17, r.o. 20-21 (Don Bosco). Hierbij werd rekening gehouden met de neutraliteit van de heffing van BTW en het wetsvoorstel van de Europese Commissie voor de Zesde richtlijn. Zie voor het wetsvoorstel: Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen 5 oktober 1973, nr. C80, met name inleiding, art. 4, lid 3, onderdelen b en c en art. 14, onderdeel B, onder l en m. R.o. 24 van het Don Bosco-arrest van het Europese Hof van Justitie.
37
onder verwijzing naar het Gemeente Emmen-arrest149, op dat de uitlegging van de vrijstelling niet op het aanvankelijke, dan wel gewijzigde voorstel voor de Zesde richtlijn kan worden gebaseerd. Hij vervolgt zijn antwoord door te oordelen dat moet worden nagegaan wat op het moment van levering het beslissende criterium vormde. Hierbij is het van belang of dat sprake is van het daadwerkelijke bestaan van het oude gebouw of van een gedeelte van het gebouw dan wel van andere omstandigheden (zoals bijvoorbeeld sloop en de ontwikkeling van nieuwbouwplannen).150
Toepassing op de Don Bosco-situatie Het Hof van Justitie concludeert op basis van omstandigheden van het geval dat de verkoper niet slechts de onroerende zaak heeft geleverd maar ook diensten met betrekking tot de sloop van de bestaande gebouwen heeft verricht. Niet iedereen is het, gelet op de bewoording van het HvJ EU, met deze conclusie eens.151
Één samengestelde handeling Met betrekking tot de beoordeling van de vraag wat in casu daadwerkelijk het beslissende criterium vormde voor de levering dient volgens het HvJ EU te worden vastgesteld “of de levering van de onroerende zaak en de sloop van deze gebouwen moeten worden aangemerkt als twee onderscheiden en zelfstandige handelingen, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, dan wel als één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat.”152 In eerste instantie wordt elke levering of prestatie als zelfstandig beschouwd, zo blijkt uit art. 2 Zesde richtlijn. In bepaalde omstandigheden moeten verschillende formeel te onderscheiden handelingen echter worden beschouwd als één enkele handeling, wanneer zij niet zelfstandig zijn. Als voorbeeld wordt gegeven “het geval waarin twee of meer elementen of handelingen zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische handeling vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn.”153 Hierbij dient rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.
Toepassing op de Don Bosco-situatie (vervolg) Met betrekking tot de Don Bosco-situatie betekent dit dat rekening dient te worden gehouden met eventueel door de verkoper van de onroerende zaak verrichte bijkomende prestaties, zoals sloop en nieuwbouwplannen. Het HvJ EU concludeert dat in casu sprake is van “door de verkoper verrichte handelingen, die in het kader van de BTW, nauw met elkaar zijn verbonden”154. Vast staat dat de 149 150 151
152 153 154
HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). R.o. 30 en 31 Don Bosco. Zie bijv. B.G.A. Heijnen, ‘De levering van een bouwterrein in de btw’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 9-10 en Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco), voetnoot 4. R.o. 32 Don Bosco. R.o. 35-37 Don Bosco. R.o. 39 Don Bosco.
38
sloopwerkzaamheden en de levering van de grond op zich elkaar zelfs hebben overlapt. “Deze handelingen hadden”, aldus het Europese Hof, “als economisch doel de levering van een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In dit verband zou het kunstmatig zijn om te oordelen dat Don Bosco van dezelfde persoon eerst de oude gebouwen en het erbij behorende terrein heeft verworven, dat, als zodanig, echter in het geheel niet bruikbaar was voor zijn eigen economische activiteit, en pas daarna de diensten met betrekking tot de sloop van de gebouwen, door welke diensten dat terrein pas bruikbaar voor hem kon worden gemaakt.”155 Discussie omtrent degene die de sloopwerkzaamheden feitelijk heeft verricht156 Of de verkoper deze sloopwerkzaamheden nu zelf verrichtte of door een ander liet verrichten doet naar mijn idee niet ter zake. Feit is dat de verkoper ervoor zorgde dat de oude gebouwen werden gesloopt. Hij leverde diensten die uiteindelijk leidden tot de sloop(diensten)157. Deze diensten en de levering van het onroerend goed waren dermate nauw met elkaar verbonden dat zij als één samengestelde handeling moeten worden gezien. Het daadwerkelijke bestaan van de oude gebouwen vormde derhalve niet het beslissende criterium voor de levering. Zonder deze diensten, zo concludeert ook het HvJ EU in r.o. 39, kon het terrein immers niet bruikbaar worden gemaakt voor de verkoper. Dat is naar mijn idee ook de verklaring voor de wisselende bewoording die het HvJ EU hanteerde.158 Uit deze bewoording kan derhalve niet worden afgeleid dat het Hof van Justitie ervan uitgaat dat de verkoper degene was die een sloopdienst aan Don Bosco verrichtte.159 Het Hof van Justitie stelt naar mijn idee slechts vast dat de Stichting diensten heeft geleverd met betrekking tot de sloop en dat dit heeft geresulteerd in de daadwerkelijke (levering van) sloop(diensten) van de oude gebouwen welke sloop reeds was aangevangen op het moment van levering. De Stichting leverde derhalve één samengestelde handeling, bestaande uit de levering en diensten met betrekking tot de sloop door welke diensten het terrein pas bruikbaar kon worden gemaakt voor Don Bosco. Hieruit leid ik af dat het niet van belang is wie de feitelijke sloopwerkzaamheden heeft verricht. Van belang is derhalve slechts dat de verkoper ervoor heeft gezorgd dat de sloopwerkzaamheden zouden worden verricht.
Conclusie “De levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een 155 156
157
158
159
Cursiveringen van mijn hand. Reeds eerder aangehaald. Zie bijv. B.G.A. Heijnen, ‘De levering van een bouwterrein in de btw’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 9-10 en Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco), voetnoot 4. Hij vroeg immers de sloopvergunning aan, ging een sloopovereenkomst aan met een aannemer en was aansprakelijk voor de kosten van de sloop. Het HvJ EU spreekt wisselend van zowel de levering van diensten met betrekking tot de sloop als van sloopwerkzaamheden. Wellicht ook dat de daadwerkelijke sloopwerkzaamheden van ondergeschikt belang worden geacht aangezien het HvJ EU ook oordeelt dat de mate waarin de sloop is gevorderd niet van belang is. Ik ben van mening dat hieruit tevens mag worden afgeleid dat het niet van belang is of de sloop op het moment van levering überhaupt al wel is aangevangen. Zie hiervoor § 6.4. Al dan niet met toepassing van art. 4, lid 4, Wet OB 1968.
39
aanvang heeft genomen vóór deze levering, valt niet onder de BTW-vrijstelling die geldt voor gebouwen. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de BTW, één handeling, die als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd.”160 Het HvJ EU verwijst vervolgens naar de BTW-vrijstelling voor bouwterreinen van art. 4, lid 3 onderdeel b, Zesde richtlijn jo. art. 13, B, onderdeel h, Zesde richtlijn en geeft aan dat de nationale rechter dient na te gaan of deze vrijstelling in casu van toepassing is. Hij herinnert vervolgens aan het Gemeente Emmen-arrest161 waarin is bepaald dat de nationale wetgever vrij is te bepalen wanneer onbebouwde grond kwalificeert als 'bouwterrein' zolang “enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw worden vrijgesteld”. De Hoge Raad oordeelt162 overeenkomstig het arrest van het HvJ EU en verwijst het geding voor de beantwoording van deze vraag of sprake is van een 'bouwterrein' door naar het Hof Den Haag. Deze oordeelt vervolgens163, nadat de inspecteur zijn opvatting ter zitting heeft herzien, dat het opgeleverde terrein na de sloop van het bestaande gebouw op dat moment als een bouwterrein in de zin van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 moet worden aangemerkt. Nu partijen met elkaar zijn overeengekomen dat sprake is van de levering van een bouwterrein welke van rechtswege is belast met BTW waardoor de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR van toepassing is, heeft hij immers geen reden om tot een ander oordeel te komen.
Onduidelijkheid Vanwege de wonderlijke situatie -waarin een onbebouwd terrein wordt geleverd terwijl feitelijk nog bebouwing aanwezig is op dit terrein- die ten gevolge van de uitspraak van het Europese Hof van Justitie ontstaat164 (zoals ook A-G Van Hilten stelt in haar conclusie) en de door de inspecteur herziene opvattingen, is onduidelijkheid blijven bestaan over het toetsingsmoment van de kwalificatie als bouwterrein. Hoewel de Hoge Raad bepaalt dat deze toets moet worden aangelegd op het moment van oplevering, kan niet iedereen zich hierin vinden.165 Ik sluit mij bij de tegenstanders aan en ben van mening dat uit de zinsnede “ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd” blijkt dat de toets op het moment van de juridische levering dient te worden aangelegd.166
160 161 162 163 164
165
166
R.o. 44 Don Bosco. HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco). Hof 's-Gravenhage 2 maart 2013, nr. BK-11/00384, LJN: BV8564, NTFR 2012, 1083. In BTW-technische zin wordt iets anders geleverd, namelijk een onbebouwd terrein, dan dat feitelijk wordt geleverd, namelijk een bebouwd terrein waarvan de bebouwing wordt gesloopt. Zie bijvoorbeeld HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, LJN: BN0622, FED 2011/178, m.n. Van Doesum en Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco) en B.G.A. Heijnen, ‘De levering van een bouwterrein in de btw’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 11-12. Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco).
40
Anders redeneren onder andere Blank167 en Van Zadelhoff168. Hoewel zij het toetsingsmoment eveneens afhankelijk achten van de overgang of overdracht van “de macht om als eigenaar te beschikken”, zijn zij van mening dat deze overgang/overdracht pas plaatsvindt op het moment van de oplevering van het ‘bouwterrein’ als ‘ongeschoond terrein’. Ik zie echter niet in waarom de koper de feitelijke beschikkingsmacht pas later, op het moment van oplevering (de levering van het ‘ongeschoond terrein’), verkrijgt en de feitelijke bebouwing omtrent deze vraag plotseling wel van belang wordt geacht.169
4.2.2
Met het oog op de bebouwing van de grond
Uit r.o. 24 van het Gemeente Emmen-arrest170 kwam reeds naar voren dat een onbebouwd terrein bestemd moet zijn om te worden bebouwd, om voor de kwalificatie als “bouwterrein” in aanmerking te komen. Art. 135, lid 1, onderdeel k, BTW-richtlijn werd in dit arrest overeenkomstig het doel van de bepaling uitgelegd. Het doel van de bepaling is het buiten de heffing van BTW houden van onbebouwde onroerende goederen die geen 'bouwterrein' zijn. Deze vrijstelling dient strikt te worden uitgelegd waardoor voor bebouwing bestemde ongebouwde terreinen, zijnde 'bouwterreinen', wel dienen te worden belast met BTW.171 Wanneer een onbebouwd terrein bestemd is voor bebouwing wordt aan de nationale wetgevers zelf overgelaten, zo lang het (bovenstaande) doel van de betreffende bepalingen in de BTW-richtlijn maar wordt geëerbiedigd. Lidstaten dienen derhalve slechts onbebouwde onroerende goederen, niet zijnde bouwterreinen, vrij te stellen van de heffing van BTW. Voor bebouwing bestemde onbebouwde terreinen, zijnde 'bouwterreinen', dienen wel te worden belast met BTW.172 Om het doel van de betreffende bepaling uit de BTW-richtlijn te kunnen eerbiedigen is het van belang het begrip 'voor bebouwing bestemde onbebouwde terreinen' af te bakenen. De Nederlandse wetgever heeft hiervoor objectieve bewijzen gehanteerd. In Kamerstukken van de Tweede Kamer173 werd namelijk opgemerkt dat een dergelijk subjectief criterium moeilijk te hanteren is. De staatssecretaris van Financiën haakte hierop in door te stellen dat, ook in situaties waarin verkoper en koper een andere bestemming voor ogen staat, het subjectieve criterium niet voor problemen zal zorgen. Hij achtte het bijvoorbeeld niet erg waarschijnlijk dat een koper, indien verkoper in de veronderstelling is dat het terrein als 'bouwterrein' kwalificeert, bereid is zoveel extra te betalen terwijl
167 168 169 170 171 172
173
A.J. Blank, ‘Het tijdstip van een samengestelde prestatie’, BtwBrief 2010/15. B.G. van Zadelhoff, ‘Don Bosco; niets lijkt meer zeker’, FBN 2011/41. Meer hierover in § 4.4.2. HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). Dit is vaste rechtspraak van het HvJ EU en volgt ook uit r.o. 24 van het Don Bosco-arrest. Dat dit ook de bedoeling van de wetgever is geweest kwam reeds in § 6.1 aan de orde en blijkt onder andere uit zowel het aanvankelijke als het gewijzigde wetsvoorstel ter introductie van het begrip 'bouwterrein' in de Wet OB 1968. Aanleiding hiervan waren het St.-Oedenrode-arrest (HR 21 november 1990, nr. 26 326, BNB 1991, 19) en het Bloembollen-arrest (HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995, 87c). Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 6, p. 4 en nr. 7, pag. 8 (MvT op het wetsvoorstel ter introductie van het begrip ‘bouwterrein’ in de wet OB 1968).
41
hij niet van plan is de grond te bebouwen. Dergelijke situaties zouden zichzelf als het ware filteren en oplossen. De staatssecretaris gaf hiermee aan dat het oogmerkcriterium door middel van objectieve bewijzen zo goed mogelijk in de Nederlandse wetgeving is verwerkt en nauwelijks voor problemen kan zorgen en dat bovendien rekening wordt gehouden met het objectieve karakter van de BTW. Door het oogmerkcriterium ook op te nemen in de Nederlandse wettekst worden ook de gevallen waarin wordt voldaan aan de objectieve maatstaven maar niet aan het subjectieve oogmerkvereiste, op de juiste wijze behandeld. De BTW-richtlijn bepaalt immers uitdrukkelijk dat onbebouwde terreinen welke niet zijn bestemd om te worden bebouwd van BTW-heffing dienen te worden vrijgesteld. Situaties als in het Bloembollen-arrest174 worden hierdoor dus ook gefilterd en zullen de ‘bouwterreinentest’ vervolgens niet doorstaan. Het misschien wel bekendste voorbeeld van een situatie waarin werd voldaan aan de Nederlandse objectieve maatstaven, maar vervolgens niet aan het Europese subjectieve oogmerkcriterium is het Jeugdhonk-arrest175. Uit dit arrest werd afgeleid dat, zelfs indien aan de objectieve maatstaven is voldaan, geen sprake kan zijn van een ‘bouwterrein’ indien de bewerkingen aan de grond plaats vinden vanuit bijvoorbeeld veiligheidsoverwegen en dus niet met het oog op de bebouwing van de grond. Naar aanleiding van het in de vorige paragraaf besproken Don Bosco-arrest176 is de discussie omtrent het handhaven van het subjectieve criterium wanneer een onbebouwd terrein voor bebouwing bestemd is weer opnieuw gaan leven. De verhouding tussen de Europese eisen en de nationale objectieve maatstaven is namelijk, zoals wel blijkt uit de literatuur, nog niet volledig bekend. In het Don Bosco-arrest177 was bijvoorbeeld de bestemming van het onroerend goed geen punt van discussie (bestemming: bebouwing) terwijl het nog maar de vraag is of de levering, indien de inspecteur zijn opvatting niet had herzien, volgens Nederlandse maatstaven kwalificeerde als bouwterrein (gelet op art. 11, lid 4, WBR). Slopen is immers geen bewerking aan de grond, zo bleek uit onder andere het Jeugdhonk-arrest178 en ook aan de overige objectieve maatstaven was wellicht nog niet voldaan op het moment van (op)levering. In dat geval zou er sprake zijn geweest van de levering van een ‘onbebouwd terrein’ voor de Wet OB 1968 welke buiten de BTW-heffing valt, terwijl er voor
174 175 176 177 178
HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995, 87c (Bloembollen-arrest). HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001, 401 (Jeugdhonk). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001, 401 (Jeugdhonk). In de volgende paragraaf volgt een uitgebreidere behandeling van het arrest.
42
de WBR sprake is van een belastbaar feit. Er wordt in dat geval overdrachtsbelasting geheven 179 en het onroerend goed in de bouw- en handelsfase blijft vervolgens buiten de heffing van omzetbelasting.180 Hierdoor is men zich gaan afvragen of Nederlandse objectieve maatstaven in de weg staan aan de kwalificatie van onroerend goed als ‘bouwterrein’, in gevallen waarin aan zowel het onbebouwdheids- als aan het subjectieve oogmerkcriterium is voldaan. Daarnaast is het de vraag of, indien voorgaande vraag bevestigend dient te worden beantwoord, dit in strijd is met het doel van art. 135, lid 1, onderdeel k, BTW-richtlijn. Anders gezegd, men vraagt zich af of het Nederlandse recht eigenlijk wel in overeenstemming is met de Europese regels. Nederland heeft weliswaar de vrijheid om te bepalen wanneer een terrein voor bebouwing is bestemd (zij bepaalt derhalve zelf de inhoud van de vrijstelling), maar zij dient daarbij wel het doel van de Europese bepaling te eerbiedigen. Zij moet derhalve invulling geven aan de vrijstelling door voor bebouwing bestemde onbebouwde terreinen te belasten met BTW. Vaste rechtspraak van het HvJ EU bepaalt immers dat de uitzondering op de vrijstelling ruim dient te worden geïnterpreteerd.
Met betrekking tot de verhouding tussen de Nederlandse objectieve maatstaven en de regels van het Europese recht ben ik, met onder andere Sanders181 en Fruijtier en Van der Wulp182, van mening dat de intentie om het goed (opnieuw) te bebouwen -het subjectieve criterium- doorslaggevend moet zijn bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een bouwterrein. Hierbij is het enkel stellen van het voornemen tot bebouwing niet voldoende: het BTW-regime kent immers een objectief karakter. Het voornemen dient derhalve te worden gestaafd met behulp van (objectief) bewijs. De huidige Nederlandse objectieve maatstaven zouden daarbij als bewijs kunnen dienen maar zijn, naar mijn idee, niet limitatief in de beoordeling of al dan niet sprake is van een voor bebouwing bestemd terrein oftewel een bouwterrein.183 Alle omstandigheden van het geval dienen te worden meegewogen zoals blijkt uit het Don Bosco-arrest184.
In § 4.4 zal ik mijn standpunt verder verdedigen.
4.3
NEDERLANDS NADERE EISEN
Behalve de hiervoor besproken Europese basisvoorwaarden kent de Nederlandse wettekst een viertal voorwaarden die bepalen wanneer er sprake is van een voor bebouwing bestemd terrein. Hoewel ik 179
180 181 182 183
184
Ondernemers met recht op vooraftrek van omzetbelasting krijgen ten gevolge van de naheffingsaanslag in geval van een ‘onbewuste econoom’ (zoals drs. W.J.A. Ambergen en mr. J.P. van Zanten het noemen in W.J.A. Ambergen en J.P. van Zanten, ‘De econoom 2008 - 2010’, Vastgoed Fiscaal & Civiel augustus 2010, p. 12.) te maken met een onverwacht financieel nadeel. Zie ook Rechtbank Haarlem 4 mei 2011, nr. AWB 10/4952, LJN: BQ4449, NTFR 2011, 1761 m.n. Van Hoof. J.T. Sanders, ‘Over slopen en afbraak’, FBN 2005/8, p. 5-7. A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, ‘Slopen: niets is wat het lijkt?’, WFR 2010. Het begint er steeds meer op te lijken dat deze interpretatie juist is. Meer hierover in § 6.4 waar HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel) zal worden besproken. HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco).
43
van mening ben dat de inhoud van de voorwaarden minder van belang is dan uit de letterlijke richtlijntekst blijkt, acht ik het belangrijk om deze toch uitgebreid te bespreken. De inhoud van de Nederlandse voorwaarden van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 zal daarom in onderstaande subparagrafen uitvoerig uiteen worden gezet. Reden hiervoor is dat uit de literatuur blijkt dat mijn mening niet door iedereen wordt gedeeld. Een onderbouwing van mijn standpunt volgt vervolgens in de volgende paragraaf.185
4.3.1
Bewerkingen aan de grond
Onder 'bewerkingen aan de grond' in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel a, Wet OB 1968 moeten alle fysieke werkzaamheden aan de grond worden verstaan, zoals onder meer het egaliseren en afgraven en/of ophogen van gronden. Hierbij is (de aanvang van) één enkele bewerking al voldoende mits het uiteraard heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond. De staatssecretaris achtte het namelijk niet onmogelijk dat een geringe bewerking al voldoende is om een terrein geschikt te maken voor bebouwing.186
Slopen In de vorige paragraaf werd reeds opgemerkt dat sloopwerkzaamheden sinds het Jeugdhonk-arrest187 niet meer worden aangemerkt als een bewerking aan de grond. In dit arrest ging het namelijk om de levering van een terrein waarvan de bestaande opstal vanuit veiligheidsoverweging (in verband met beschadiging door brand) was verwijderd. Hierna werden de aanwezige gaten, ontstaan door het verwijderen van de fundering, gevuld met zand. De Hoge Raad bepaalde dat in dit geval niet kon worden geoordeeld dat sprake was van de levering van een bouwterrein. Er waren namelijk, ten aanzien van de door de sloop ontstane onbebouwde grond, geen handelingen verricht als bedoeld in art. 11, lid 4, onderdelen a t/m d, Wet OB 1968. Hierbij moest het vullen van de gaten worden beschouwd als laatste sloophandeling: aanleiding hiervoor was namelijk niet de toekomstige bebouwing van de grond geweest. Het Hof vond dat het vullen van de gaten onderdeel uitmaakte van de sloop die uitsluitend plaatsvond met het oog op de veiligheid en derhalve op het creëren van onbebouwde grond. Vóór dit arrest heerste de opvatting dat sloop kon leiden tot een bouwterrein. Na het Jeugdhonk-arrest188 bleef dit in eerste instantie een acceptabele visie, mits de sloop plaatsvond met het oog op de bebouwing/nieuwbouw. Het Jeugdhonk-arrest189
leidde namelijk niet direct tot een
wijziging in de opvatting en behandeling van sloopwerkzaamheden aan bestaande bebouwing. Er 185
186 187 188 189
Hierin zal ik tevens een stelling innemen met betrekking tot de houdbaarheid van het huidige art. 11, lid 4, Wet OB 1968. Daarnaast zullen de meningen van verschillende auteurs worden weergegeven en hun standpunten worden afgewogen bij de vorming van mijn oordeel. Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3, p. 9. HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001, 401 (Jeugdhonk). HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001, 401 (Jeugdhonk). HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001, 401 (Jeugdhonk).
44
heerste zowel in de literatuur als in de rechtspraak verdeeldheid over de uitleg van het arrest.190 Hierbij zijn grofweg twee stromingen waar te nemen: de eerste stroming betreft de opvatting dat het subjectieve oogmerk beslissend is191 en de tweede stroming betreft de opvatting dat sloopwerkzaamheden nooit tot een bouwterrein kunnen leiden, omdat sloop geen bewerking aan de grond is in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel a, Wet OB 1968. In zijn arresten van 14 november 2008192 creëert de Hoge Raad meer duidelijkheid omtrent de samenloop van sloop- en fysieke werkzaamheden aan de grond met het oog op de bebouwing. Hij bepaalt namelijk dat in gevallen waarin zowel sloopwerkzaamheden als bewerkingen aan de grond plaatsvinden met het oog op de bebouwing van de grond, op enig moment een overgang plaatsvindt van sloopwerkzaamheden (met het oog op het creëren van onbebouwde grond) naar bewerkingen aan de grond (met het oog op de bebouwing).193 Deze bewerkingen zorgen er uiteindelijk voor dat sprake is van een bouwterrein. Hierbij geeft de Hoge Raad aan dat voor de beoordeling van het motief van de bewerkingen, het motief van de sloop mag worden gevolgd, zijnde bebouwing/nieuwbouw. Duidelijkheid omtrent de vraag of enkel de sloop van de aanwezige opstal (dus zonder dat er hierna nog bewerkingen aan de grond zijn/worden verricht) kan leiden tot het ontstaan van een bouwterrein, is pas onlangs gekomen.194 De Hoge Raad heeft toen namelijk bepaald dat de sloop op zichzelf gezien -volgens vaste rechtspraak- geen bewerking is aan de grond. Hij geeft aan dat het hierbij niet van belang is of de sloop al dan niet is verricht met het oog op de uiteindelijke bebouwing van de onbebouwde grond. Met andere woorden, de door sloop ontstane onbebouwde grond is slechts dan een bouwterrein indien naderhand bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden/plaatsvinden of indien sprake is van de toepassing van een van de andere onderdelen van art. 11, lid 4, Wet OB 1968. De Hoge Raad overweegt vervolgens, zoals zovelen reeds deden na het Don Bosco-arrest195, of deze criteria aan de kwalificatie als 'bouwterrein' in de weg mogen staan nu vaststaat dat de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op de nieuwbouw. Hierop stelde de Hoge Raad wederom een prejudiciële vraag aan het Europese Hof van Justitie, waarover meer in de volgende paragraaf. 4.3.2
Voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond
Art. 11, lid 4, onderdeel b, Wet OB 1968 bevat de voorwaarde die ervoor zorgt dat onbebouwde grond wordt aangemerkt als 'bouwterrein' indien er ten aanzien van die grond voorzieningen worden of zijn 190 191
192
193
194
195
Conclusie A-G Wattel van 22 februari 2007 bij HR 14 november 2008, nr. 43246, LJN: BA0601, BNB 2009, 31. Deze opvatting wordt onder andere verdedigd door prof. dr. B.G. Van Zadelhoff en mr. drs. W.P.A. Nieuwenhuizen. Zie hiervoor B.G. van Zadelhoff, ‘Don Bosco; niets lijkt meer zeker’, FBN 2011/41, p. 3-6 en de noot van W.A.P. Nieuwenhuizen bij HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, NTFR 2001/1179 (Jeugdhonk). HR 14 november 2008, nr. 43246, LJN: BA0601, BNB 2009, 31 en HR 14 november 2008, nr. 42860, LJN: BA0591 BNB 2009, 30. In afwijking van het Jeugdhonk-arrest (HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001, 401) waarin de sloopwerkzaamheden werden verricht met het oog op de veiligheid waardoor er niet kon worden gesproken van bewerkingen aan de grond. Zie hiervoor HR 9 september 2011, nr. 10/02888, LJN: BR7016 V-N 2011/44.13 (Maasdriel). Uitgebreide behandeling van dit arrest vindt plaats in de volgende paragraaf. HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco).
45
getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond. Hieronder vallen onder andere de zij-aansluiting op een hoofdriool en een aftakking van een gas-, elektriciteits- en/of waterleiding, zo blijkt uit de parlementaire geschiedenis.196 Tevens blijkt uit diezelfde Kamerstukken dat het niet van belang is of de voorziening is aangebracht in of tot aan het perceel of dat de voorziening het perceel zelfs nog helemaal niet heeft bereikt. Net al bij het vorige onderdeel geldt dat (de aanvang van) het treffen van één enkele voorziening, onafhankelijk van de omvang, reeds voldoende is om als 'bouwterrein' aangemerkt te kunnen worden. De Hoge Raad heeft dit in HR 24 juni 1994, BNB 1995/100 bevestigd. De voorziening moeten uiteraard zijn getroffen met het oog op de bebouwing van de grond, zoals bepaald in art. 11, lid 4, Wet OB 1968. Stel, ten aanzien van onbebouwde grond is alvast een zij-aansluiting op het hoofdriool aangebracht met het oog op de eventuele toekomstige bebouwing van de grond. Is er in dit geval sprake van een 'bouwterrein' in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel b, Wet OB 1968?
Ja, in dit geval kan de zij-aansluiting op het hoofdriool worden beschouwd als een 'voorziening die uitsluitend dienstbaar is aan de grond' en die is aangelegd met het oog op de bebouwing van de grond. Er is derhalve bij de levering van de grond sprake van een 'bouwterrein' in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel b, Wet OB 1968.
Stel, ten aanzien van onbebouwde grond is reeds in het verre verleden een zijaansluiting op het hoofdriool aangebracht die dienstbaar was aan de destijds aanwezige, maar thans gesloopte bebouwing. Is er in dit geval sprake van een 'bouwterrein' in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel b, Wet OB 1968?
Nee, in geval van levering van de grond kan de zij-aansluiting op het hoofdriool die uitsluitend dienstbaar is aan de grond, onder de betreffende omstandigheden niet zorgen voor de levering van een 'bouwterrein' in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel b, Wet OB 1968. De voorziening is namelijk niet aangelegd met het oog op de nieuwbouw.197 Het Hof sloot zich in zijn uitspraak van 8 juni 2010 aan bij het oordeel van de rechtbank “dat van deze oude voorzieningen niet gezegd kan worden dat deze
196 197
Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3, p.10. Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361, LJN: BM9840, NTFR 2010, 1703.
46
zijn getroffen met het oog op de bebouwing van het perceel en voorts dat ook uit de wetsgeschiedenis blijkt dat sprake moet zijn van een verband tussen de voorziening en de bebouwing.”198
4.3.3
Voorzieningen in de omgeving van de grond
In tegenstelling tot de hiervoor besproken onderdelen a en b van de Wet OB 1968 betreft onderdeel c geen codificatie van het door de Hoge Raad gehanteerde begrippenkader ten tijde van de toepasselijkheid van de oude wettekst inzake het begrip 'bouwrijp maken'. Onderdeel c is namelijk te beschouwen als een correctie naar aanleiding van het reeds besproken St.-Oedenrode-arrest199 waarin ten gevolge van de uitspraak van de Hoge Raad een engere uitleg van het begrip 'vervaardigen' ontstond dan door de wetgever werd beoogd. 200 In eerstgenoemde Kamerstukken werd aangegeven dat het bij 'voorzieningen in de omgeving van de grond' moet gaan om voorzieningen die niet slechts dienstbaar zijn aan één perceel, maar aan meerdere percelen. Hierbij kan worden gedacht aan algemene voorzieningen die passen in het bestemmingsplan of in een bepaalde bouwfase. Voor gemeenschapsvoorzieningen, zoals onder andere trottoirs, wegen, pleintjes en openbare groenvoorzieningen, geldt dat deze ook voor anderen nuttig moeten zijn, om als voorziening in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel c, Wet OB 1968 te kunnen worden aangemerkt. Daarnaast geldt dat bijvoorbeeld een gemeenschapscentrum, zwembad of sporthal niet kan worden aangemerkt als 'voorziening in de omgeving van de grond'.201 Ook voor dit onderdeel geldt namelijk wederom dat sprake moet zijn van een verband tussen de voorzieningen en het oogmerk van toekomstige bebouwing.
4.3.4
Grond ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend
Art. 11, lid 4, onderdeel d, Wet OB 1968 bevat het enige formele criterium voor de beoordeling of al dan niet sprake is van een 'bouwterrein' in de zin van de Wet OB 1968. Het onderdeel bepaalt dat er sprake is van een 'bouwterrein' indien ter zake de onbebouwde grond een omgevingsvergunning, beter bekend als een bouwvergunning, in de zin van art. 2.1, lid 1, onderdeel a, Wet algemene bepalingen omgevingsrecht is verleend. Volgens art. 56a Woningwet is het mogelijk om een bouwvergunning in twee fases in te dienen. De eerste fase bevat dan de beoordeling van van de ruimtelijke- en welstandstechnische aspecten (waaronder bijvoorbeeld de toetsing aan het bestemmingsplan) en in de tweede fase worden de bouwtechnische aspecten beoordeeld. Pas hierna mag bij een verlening van de vergunning worden aangevangen met de bouwwerkzaamheden.
198
199 200 201
Het Hof verwijst hieromtrent in r.o. 4.6 naar de hiervoor aangehaalde parlementaire geschiedenis: Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3, p. 10-11. HR 21 november 1990, nr. 26 326, BNB 1991, 19 (St.-Oedenrode). Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nrs. 1-3, p. 20-21. Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3, p. 11.
47
De staatssecretaris is van mening dat er pas sprake is van een 'bouwterrein' voor de BTW-heffing als zowel de bouwvergunning eerste fase als de bouwvergunning tweede fase zijn verleend.202 Onderdeel d van de Wet OB 1968 is met name gericht op de gelijke behandeling van de levering van verschillende percelen die samen tot een complex behoren. "De bouwvergunning die is verleend voor de op één perceel liggende te bebouwen kavels, duidt de kavels al in een vroeg stadium aan als vervaardigd. Als gevolg hiervan zijn bij levering alle kavels belast met btw."203 Ander gezegd, “als een perceel grond wordt geleverd dat onderdeel vormt van een groter perceel waarvoor een bouwvergunning is afgegeven, is ook het geleverde perceel een bouwterrein”.204 Op deze wijze kan een bouwvergunning die is verleend voor op één perceel liggende te bebouwen kavels aldus voorkomen dat de levering van sommige kavels met BTW is belast en de levering van andere kavels niet. Bij besluit van 21 januari 1998 is overigens bepaald dat de latere schorsing of intrekking van de bouwvergunning niets af doet aan de kwalificatie als 'bouwterrein' in de zin van art. 11, lid 4, onderdeel d Wet OB 1968 ten tijde van de levering. De intrekking dan wel schorsing zal aldus verder geen gevolgen meer hebben voor de omzetbelasting.205 Tot slot geldt ook met betrekking tot deze voorwaarde, wellicht overbodig, dat de bouwvergunning moet zijn verleend met het oog op de bebouwing van de grond. Persoonlijk kan ik mij namelijk geen situatie voorstellen waarbij een bouwvergunning is verleend, zonder de intentie bestond om de betreffende grond te gaan bebouwen. Aan deze voorwaarde zal doorgaans automatisch worden voldaan.
4.4 4.4.1
DE HOUDBAARHEID VAN HET NEDERLANDSE BEGRIP 'BOUWTERREIN' Het effect van het Gemeente Emmen-arrest206
Zoals reeds aangegeven in § 3.2.2 ben ik van mening dat het HvJ EU met zijn opmerking in het Gemeente Emmen-arrest207 “dat het niet aan hem is om te preciseren in hoeverre een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn aan te worden gemerkt” niet heeft bedoeld dat dit aan de lidstaten zelf is om te bepalen. Uit r.o. 24 van het arrest blijk namelijk ondubbelzinnig dat “de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan niet van belang zijn.” “De opmerking dient daarom”, zoals Heijnen dit verwoordt in zijn verhandeling, “in het licht van de aan hem gestelde prejudiciële vragen te worden bezien.”208 Het Europese Hof heeft naar mijn idee in zijn antwoord slechts willen benadrukken dat hij niet degene is die de inhoud van het 202 203 204 205 206 207 208
Besluit van 13 april 2005, nr. CPP2005/952M, V-N 2005/21.24. Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3, p. 11-12. Hof Arnhem 19 april 2002, nr. 01/01699, LJN: AE3889. Besluit van 21 januari 1998, nr. VB97/1758, V-N 1998/806. HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). B.G.A. Heijnen, ‘De levering van een bouwterrein in de btw’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 6-7.
48
begrip 'bouwterrein' bepaalt. Hij heeft hierbij slechts de aan hem gestelde vraag in het antwoord verwerkt zonder dat hiermee iets werd beoogd. Hier mogen naar mijn idee dan ook geen andere conclusies uit worden getrokken dan dat ook niet bouwrijp gemaakte terreinen volgens de BTWrichtlijn onder het nationale begrip 'bouwterrein' moeten kunnen vallen. Art. 12, lid 3, BTW-richtlijn bepaalt immers dat “als ‘bouwterrein’ wordt beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen”. De door Nederland gehanteerde invulling van het begrip 'bouwterrein' voldoet hier aan. Een terrein dat niet bouwrijp is gemaakt kan immers door onderdeel d van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 ook als 'bouwterrein' worden aangemerkt (indien een bouwvergunning is verleend). Ik ben echter niet van mening dat aan het al dan niet bouwrijp gemaakt zijn van een terrein in zijn geheel geen waarde mag worden gehecht. Door als wetgever te beslissen dat de bewerkingen die een terrein hebben ondergaan worden meegewogen bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een 'bouwterrein'209, wordt de inhoud van de vrijstelling immers niet gewijzigd: zo lang de levering van onbebouwde terreinen die niet bestemd zijn voor bebouwing maar wordt vrijgesteld van omzetbelasting. De bewerkingen mogen dan echter niet het enige criterium vormen bij de beoordeling of sprake is van een 'bouwterrein' in de zin van de BTW-regelgeving: dat heeft het Europese recht immers bepaald. Het Nederlandse begrip 'bouwterrein' bevat nog een drietal andere mogelijkheden die er voor kunnen zorgen dat een terrein wordt aangemerkt als 'bouwterrein' in de zin van de BTWregelgeving. De bewerkingen die de grond eventueel heeft ondergaan is derhalve niet de enige afweging die door de Nederlandse wetgever wordt gemaakt bij de invulling van het begrip 'bouwterrein' in de Wet OB 1968.
4.4.2
Het effect van het Don Bosco-arrest210
Het HvJ EU heeft in het Don Bosco-arrest211 bepaald dat de regel dat het om 'onbebouwde terreinen' moet gaan niet letterlijk moet worden opgevat. Bij de beoordeling of sprake is van een bebouwd dan wel onbebouwd terrein, dient te worden nagegaan wat op het moment van levering het beslissende criterium vormde. Zo kan het voorkomen dat feitelijk bebouwde terreinen bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een voor bebouwing bestemd terrein, worden aangemerkt als onbebouwde terreinen. Allereerst dient te worden nagegaan of het daadwerkelijke bestaan van de aanwezige bebouwing het beslissende criterium vormde voor de levering of dat andere omstandigheden (zoals, sloop- en nieuwbouwplannen) in aanmerking kunnen of moeten worden genomen.212
209
210 211 212
In het verderop nog te bespreken arrest Komen en Zonen (HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11, EUR-Lex 62011CJ0326) is immers ook bepaald dat de staat van de vordering van verbouwingswerkzaamheden mag worden meegewogen bij de beoordeling of al dan niet sprake is van de bedoeling van partijen om een 'nieuw vervaardigd goed' voort te brengen. Indien dit naar analogie wordt toegepast op 'bouwterrein'-situaties, betekent dit dat de staat van de bewerkingen die de grond heeft ondergaan ook mag worden meegewogen bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een 'bouwterrein'. HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). R.o. 30 van het Don Bosco-arrest.
49
In het Don Bosco-arrest213 wordt vervolgens geoordeeld dat er sprake is van een samengestelde prestatie waarna het HvJ EU tot de conclusie komt dat in de omstandigheden van het betreffende geval sprake is van een onbebouwd terrein. Hierbij heb ik in § 4.2.1 reeds aangegeven dat het er naar mijn idee niet toe doet dat de verkoper de sloopwerkzaamheden niet zelf verrichtte, maar dat het voor de samengestelde prestatie slechts van belang is dat de verkoper diensten leverde die tot de uiteindelijke sloop van de nog aanwezige bebouwing leidde. De aanwezige bebouwing was in het Don Bosco-arrest214 aldus van ondergeschikt belang bij de levering van het onroerend goed. De overige omstandigheden werden van groter belang geacht en leidden er uiteindelijk toe dat er een samengestelde prestatie aanwezig werd geacht, waarna het terrein als 'onbebouwd' werd aangemerkt. Ik ben van mening dat er ook sprake kan zijn van een onbebouwd terrein dat feitelijk nog is bebouwd indien er geen sprake is van een samengestelde prestatie. De opmerkingen van de Hoge Raad dienen naar mijn idee namelijk te worden bezien vanuit de aan hem voorgelegde situatie. In die betreffende situatie kan onder de gegeven omstandigheden worden gesproken van een samengestelde prestatie, maar dit is uiteraard niet altijd het geval. Het is bijvoorbeeld niet ondenkbaar dat onder andere omstandigheden eveneens sprake is van een terrein dat in zijn geheel nog niet bruikbaar is voor de economische activiteiten van de koper en waarbij de aanwezige bebouwing derhalve van ondergeschikt belang is. Het HvJ EU heeft in r.o. 30 en 31 bepaald dat moet worden nagegaan wat op het moment van levering het beslissende criterium vormde. Hierbij is het van belang of dat het daadwerkelijke bestaan van het oude gebouw of van een gedeelte van het gebouw is, dan wel andere omstandigheden. Elk soortgelijk geval dient aldus afzonderlijk te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het betreffende geval. Naar mijn idee kan een situatie waarbij sprake is van de levering van een gedeelte van een gebouw dat voor rekening en risico van de koper zal worden gesloopt (eventueel zelfs na de juridische levering), teneinde een nieuw gebouw tot stand te brengen, ook tot de levering van een onbebouwd terrein en bouwterrein leiden.215 Zo lang partijen maar aan kunnen tonen dat het niet de aanwezigheid van de bestaande bebouwing was dat het beslissende criterium vormde voor de levering is elke situatie aan te merken als de levering van onbebouwde grond. Hierbij sluit ik het niet uit dat situaties waarbij de sloop in zijn geheel nog niet is aangevangen ook onder de levering van een onbebouwd terrein of bouwterrein kan vallen: in r.o. 41 en 44 van het arrest is immers bepaald dat de vordering van de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering er niet toe doet. Het kan uiteraard 213 214 215
HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). Er zal in dat geval op het moment dat de sloopwerkzaamheden worden gestart sprake zijn van de verkrijging van economische eigendom. Dit vormt een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Vervolgens vormt de juridische eigendomsoverdracht ten tijde van het opmaken van de notariële akte van levering óók een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Ten tijde van de tweede verkrijging mag de maatstaf van heffing vervolgens worden verminderd met de waarde ten tijde van de eerdere verkrijging van economisch eigendom. Indien de verkoper de sloopovereenkomst op eigen naam sluit terwijl de sloop voor rekening en risico van de koper plaatsvindt, worden de sloopdiensten geacht allereerst aan en vervolgens door de verkoper te zijn geleverd op grond van art. 4, lid 4, Wet OB 1968.
50
wel een (contra)indicatie zijn bij de interpretatie van de omstandigheden in de beoordeling van wat het beslissende criterium vormt voor de levering. Er is in dit soort gevallen derhalve eerder sprake van de levering van een oud gebouw. Mogelijk probleem bij situaties waarin de koper zelf zorg draagt voor de sloop nadat de juridische levering heeft plaatsgevonden, vormt het oordeel van de Hoge Raad in de Don Boscozaak216 dat in elk geval vóór oplevering van het onroerend goed aan de koper sprake moet zijn van een onbebouwd terrein. De Hoge Raad doorloopt de toets of al dan niet sprake is van een bouwterrein dus pas op het moment van oplevering. Ik ben echter van mening dat dit waarschijnlijk niet hetgeen is het HvJ EU heeft bedoeld. Hij toetst naar mijn idee op het moment van levering in de zin van de BTWregelgeving, wat volgens art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 het moment is van overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken217. Hoewel uit het Safe-arrest218 blijkt dat de civielrechtelijke levering van het onroerend goed niet noodzakelijkerwijs samenvalt met de levering van dat onroerend goed in de zin van de BTW-wetgeving, denk ik wel dat dit in Don Bosco-achtige situaties het geval is. Het HvJ EU gaat er in het Don Bosco-arrest219 immers vanuit dat er een onbebouwd terrein werd geleverd. Dit leid ik af uit het Hof's oordeel dat de mate waarin de sloop is gevorderd op het moment van de daadwerkelijke levering niet van belang is. Nu vast is komen te staan dat de levering een ‘onbebouwd terrein’ betreft, heeft de koper op het moment van juridische levering naar mijn idee ook de beschikking gekregen over dit ‘onbebouwde terrein’. De feitelijke bebouwing doet hieraan naar mijn idee niets af. Ik zie niet in waarom de koper de feitelijke beschikkingsmacht pas later, op het moment van oplevering (de levering van het ‘ongeschoond terrein’), verkrijgt en de feitelijke bebouwing omtrent deze vraag plotseling wél van belang wordt geacht. Daarnaast heeft de koper zelf ingestemd met/aangedrongen op het maken van de sloopafspraken en in die zin naar mijn idee reeds beslist over de bestemming van het verkregen ‘bouwterrein’. Ook heeft slechts de koper in dergelijke gevallen het recht om de feitelijke macht te vervreemden en is hij hiermee tevens de enige die als eigenaar over het onroerend goed kan beschikken. Indien het oordeel van de Hoge Raad daadwerkelijk moet worden uitgelegd in die zin dat ten tijde van de ‘oplevering van het bouwterrein’ pas kan worden gesproken van een levering ingevolge de Wet OB 1968, is naar mijn idee sprake van strijdigheid met het doel van de BTW-richtlijn. Tevens wordt hiermee aan het doel van de samenloopvrijstelling voorbij gegaan. De WBR gaat namelijk uit van de ‘levering in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968 en maakt geen onderscheid tussen de levering en oplevering van onroerend goed. Zou de Wet OB 1968 dit onderscheid wel maken, zoals de Hoge Raad dit vaststelt in Don Bosco-achtige situaties, dan wordt voorbijgegaan aan het doel van de bepaling. In dergelijke gevallen vindt de verkrijging ingevolge de WBR op een eerder 216 217
218 219
HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). Voor een uitgebreide behandeling van de definitie van het leveringsbegrip ingevolge art. 3, lid 1, Wet OB 1968 verwijs ik naar § 3.1.1. HvJ EU 8 februari 1990, nr. C-320/88, BNB 1990, 271 (SAFE), r.o. 9. HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco).
51
tijdstip plaats als de levering in de zin van de Wet OB 1968. Er is dan geen sprake van ‘samenloop’ van overdrachtsbelasting en omzetbelasting, waardoor de samenloopvrijstelling niet kan worden toegepast. Als gevolg hiervan treedt vervolgens cumulatie van belastingen en verstoring van de concurrentieverhoudingen op, hetgeen de wetgever juist heeft willen voorkomen met het oog op het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel.
Indien de Hoge Raad echter vaststelt dat de levering voor de BTW samenvalt met de juridische levering, maar dat slechts voor de kwalificatie moet worden aangesloten bij de toestand van de onroerende zaak bij oplevering, schaadt dit het objectieve karakter van de BTW. De uitkomst wordt dan immers afhankelijk gesteld van toekomstige gebeurtenissen.
4.4.3
Het effect van het Komen en Zonen-arrest220
Het Komen en Zonen-arrest221 betreft de levering van een winkelpassage en de appartementsrechten op de winkelruimten. Vóór de verkrijging van het onroerend goed waren reeds, in opdracht en voor rekening van de verkoper, een aantal sloopwerkzaamheden verricht met het oog op de vervaardiging van de onroerende zaak tot een nieuw gebouw. De renovatie- en verbouwingswerkzaamheden zijn na de verkrijging voortgezet door de koper. De Hoge Raad twijfelde over de vraag of al dan niet sprake was van de levering van nieuw vervaardigd goed, vóór de eerste ingebruikneming. Het HvJ EU antwoordde dat met betrekking tot “de gemeenschappelijke intentie van partijen om door verbouwing een nieuw gebouw te vervaardigen, bij een globale beoordeling van de omstandigheden van een transactie rekening moet worden gehouden met de wilsverklaring van partijen met betrekking tot de btw-behandeling, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Onder deze objectieve gegevens vallen bijvoorbeeld de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering en het eventuele gebruik van de betrokken onroerende zaak op dat tijdstip.” In de betreffende situatie leidden de werkzaamheden door de verkoper slechts tot gedeeltelijke sloop van het geleverde gebouw en niet tot een nieuw vervaardigd gebouw. Het HvJ EU stelt echter wel vast dat verbouwingswerkzaamheden die uitmonden in de vervaardiging van een nieuw gebouw, normaliter ook sloopwerkzaamheden bevatten. Daarnaast was het gebouw ten tijde van de levering nog gedeeltelijk in gebruik en nog toegankelijk voor het publiek (waarbij ten minste één winkel nog open was). Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden oordeelde het HvJ EU dat in het betreffende geval niet kon worden gesproken van de levering van een nieuw gebouw vóór eerste ingebruikneming. Daarvan kan namelijk, zo stelt het HvJ EU, slechts sprake zijn wanneer de verbouwingswerken waren
220 221
HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11, EUR-Lex 62011CJ0326 (Komen en Zonen). HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11, EUR-Lex 62011CJ0326 (Komen en Zonen).
52
voltooid dan wel zo ver gevorderd dat er al een substantieel ander gebouw was ontstaan, dat in gebruik kon worden genomen. Hij merkte ook op dat de omstandigheden afweken van de omstandigheden in de Don Bosco-zaak222, nu de koper zich in laatstgenoemde zaak ertoe had verbonden zorg te dragen voor de sloop waardoor het Hof tot de conclusie kwam dat de levering in werkelijkheid betrekking had op een terrein dat gereed was om te worden bebouwd. In de Komen en Zonen-uitspraak223 hebben partijen blijkbaar, gelet op de overige omstandigheden van het geval, niet beoogd een ‘nieuw’ pand te leveren. Anders gezegd, de intentie van partijen om een nieuw vervaardigd gebouw te leveren kon niet door middel van objectieve gegevens worden ondersteund. Er was derhalve sprake van de levering van een ‘oud’ pand, waarbij sprake was van (beperkt) gestarte sloop. Ik sluit niet uit dat het HvJ EU tot een ander oordeel zou zijn gekomen indien de omstandigheden van het geval anders waren geweest.
4.4.4
Gevolgen voor het Nederlandse begrip 'bouwterrein'
De feitelijke bebouwing van een terrein kan dus niet langer in de weg staan aan de kwalificatie als 'bouwterrein' voor de BTW-heffing. Deze voorwaarde heeft mijns inziens daarom geen betekenis meer bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een 'bouwterrein' in de zin van de BTW-wetgeving. Dat de Nederlandse wetgever deze voorwaarde wel heeft opgenomen art. 11, lid 4, Wet OB 1968 leidt echter niet tot strijdigheid met het Europese recht, zolang het begrip 'onbebouwde grond' maar overeenkomstig het Don Bosco-arrest224 wordt uitgelegd. Eerder in deze paragraaf gaf ik reeds hetzelfde aan met betrekking tot de eis betreffende de eventuele bewerkingen die de grond heeft ondergaan. Zo lang dit niet het enige vereiste vormt bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een bouwterrein levert het geen strijd op met de Europese regels. Ook niet bouwrijp gemaakte terreinen kunnen volgens de Nederlandse invulling namelijk onder het begrip 'bouwterrein' in de zin van de Wet OB 1968 vallen. In de Nederlandse wettekst komt dit terug in onderdeel d van art. 11, lid 4, Wet OB 1968.
Kortom, de bewoording van art. 11, lid 4, Wet OB 1968 is naar mijn idee, evenals dat van A-G Van Hilten225, richtlijnconform uit te leggen.
222 223 224 225
HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11, EUR-Lex 62011CJ0326 (Komen en Zonen). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco), pt. 4.26-4.33.
53
Dit betekent echter niet dat ik van mening ben dat er in zijn geheel geen sprake is van strijdigheid met het Europese recht. Vaste rechtspraak van het HvJ EU bepaalt namelijk dat de vrijstellingen in de BTW-richtlijn strikt moeten worden uitgelegd: enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, dienen van BTW te worden vrijgesteld.226 Het begrip 'bouwterrein' dient daarom ruim uit te worden gelegd waardoor voor bebouwing bestemde terreinen van rechtswege dienen te worden belast met omzetbelasting. Dit is het doel van de BTW-richtlijn dat, op grond van het Gemeente Emmen-arrest227 ondanks de vrijheid die lidstaten hebben bij de invulling van het begrip 'bouwterrein', dient te worden geëerbiedigd. Dit in aanmerking nemende ben ik van mening dat het de taak van de verschillende lidstaten is om de levering van alle voor bebouwing bestemde terreinen van rechtswege te belasten met BTW. En juist op dit punt schiet de Nederlandse regelgeving naar mijn idee tekort. Zoals ik reeds aangaf in § 4.2 ben ik met betrekking tot de verhouding tussen de Nederlandse objectieve maatstaven en de regels van het Europese recht, met onder andere Sanders228 en Fruijtier en Van der Wulp229, van mening dat de intentie om het goed (opnieuw) te bebouwen -het subjectieve criterium- doorslaggevend moet zijn bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een bouwterrein. Op deze wijze wordt immers het meest recht gedaan aan het doel van de bepalingen van de BTW-richtlijn. Tevens wordt de aanvankelijk bedoeling van de wetgever230, om nieuwbouw vanaf de voorgenomen sloop tot aan de eerste ingebruikneming in de heffing te betrekken, op deze wijze gerespecteerd.231 Hierbij is het enkel stellen van het voornemen tot bebouwing, vanwege het beginsel van neutrale fiscaliteit, niet voldoende. Het voornemen dient derhalve te worden gestaafd met behulp van (objectief) bewijs. De huidige Nederlandse objectieve maatstaven zouden daarbij als bewijs kunnen dienen maar mogen niet limitatief zijn in de beoordeling of al dan niet sprake is van een voor bebouwing bestemd terrein oftewel een bouwterrein. Alle omstandigheden van het geval dienen immers te worden meegewogen zoals blijkt uit het Don Bosco-arrest232. Van Norden deelt mijn mening, evenals A-G Van Hilten, niet. Volgens Van Norden moet zo min mogelijk rekening worden gehouden met toekomstige omstandigheden, vanwege het objectieve karakter van de BTW-wetgeving.233 Van Hilten verwijst hieromtrent naar een arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2003234 waarin werd geoordeeld dat feiten en omstandigheden die plaatsvinden na de levering niet in aanmerking mogen worden genomen. Naar mijn idee is het bij de beoordeling of een (deels) bebouwd terrein bestemd is om te worden bebouwd niet mogelijk om toekomstige feiten en omstandigheden volledig dan wel zoveel mogelijk 226 227 228 229 230 231
232 233 234
Zie r.o. 24 en 43 van het Don Bosco-arrest alsmede r.o. 20 en 25 van het Gemeente Emmen-arrest. HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). J.T. Sanders, ‘Over slopen en afbraak’, FBN 2005/8, p. 5-7. A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, ‘Slopen: niets is wat het lijkt?’, WFR 2010. Welke bedoeling wellicht ook ten grondslag ligt aan de richtlijntekst zoals deze nu luidt. Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen 5 oktober 1973, nr. C 80 en COM/1973/950/FINAL (Toelichting bij het Voorstel voor een Zesde Richtlijn). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). G.J. van Norden, ‘Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein’, NTFR 2010, p. 1703. HR 7 maart 2003, nr. 37525, LJN: AE9405, BNB 2003, 193 m.n. Van Zadelhoff.
54
buiten beschouwing te laten. Het begrip 'bestemd om te worden bebouwd' is immers een subjectief criterium. In Don Bosco-achtige situaties waarin een bebouwd terrein wordt geleverd dat vanwege sloopen nieuwbouwplannen dient te worden aangemerkt als 'onbebouwd', is hiermee naar mijn idee de bestemming van het goed eveneens gegeven. Bij de vaststelling dat het bestaan van de nog aanwezige bebouwing in dergelijke situaties niet het beslissende criterium voor de levering was, staat dus tevens vast dat het de levering van een bouwterrein betreft. Door de huidige nationale invulling van het begrip 'bouwterrein' worden veel omstandigheden, zoals sloop en nieuwbouwplannen, buiten beschouwing gelaten waardoor het niet ondenkbaar is dat situaties waarbij geen twijfel bestaat over de bestemming van het onroerend goed als voor bebouwing bestemd terrein, toch buiten de heffing van BTW blijven. Sloop- en nieuwbouwplannen worden namelijk slechts in aanmerking genomen bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een onbebouwd terrein. Voor de beoordeling of sprake is van een 'bouwterrein' blijven zij buiten beschouwing. Zo is voor wat betreft de sloop immers bepaald dat dit geen bewerking aan de grond is.235 Dat leidt vervolgens tot strijdigheid met het Europese recht omdat het doel van de BTW-richtlijn niet wordt geëerbiedigd: veel voor bebouwing bestemde terreinen blijven hierdoor vrijgesteld. De Nederlandse invulling van het begrip bouwterrein is daarom naar mijn idee te strikt. Dit lijkt het HvJ EU onlangs ook te hebben bevestigd in het hierna te bespreken Maasdriel-arrest236.
4.4.5
Het Maasdriel-arrest237
In het Maasdriel-arrest238 betreft het een Don Bosco-achtige situatie: koper en verkoper waren onderling overeengekomen dat verkoper de nog aanwezige bebouwing voor zijn rekening en risico zou (laten) slopen. Ten tijde van de levering was het gebouw volledig gesloopt maar het parkeerterrein was nog niet verwijderd en zelfs nog steeds in gebruik. De koper had al diverse voorbereidingen voor de nieuwbouw getroffen en een omgevingsvergunning aangevraagd. De vergunning was echter nog niet verleend. Doordat sloop, volgens vaste rechtspraak, geen bewerking kan zijn aan de grond en er geen sprake was van één van de voorwaarden die de Nederlandse wetgever stelt in art. 11, lid 4, Wet OB 1968 voor de kwalificatie als 'bouwterrein', kwam de Hoge Raad tot de conclusie dat er geen sprake was van een 'bouwterrein' in de zin van de BTW-wetgeving. Vervolgens vroeg hij zich af, zoals velen reeds deden na het Don Bosco-arrest239, of deze criteria aan de kwalificatie als 'bouwterrein' in de weg mogen staan nu vaststaat dat de sloop heeft plaatsgevonden met het oog op de nieuwbouw. Hij vroeg zich, anders gezegd, af of er automatisch sprake is van een 'bouwterrein' in de zin van de BTW-wetgeving indien
235 236 237 238 239
HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, BNB 2001, 401 (Jeugdhonk). HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel). HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel). HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco).
55
vaststaat dat de sloop van een oud gebouw heeft plaatsgevonden met het oog op de toekomstige nieuwbouw. Het HvJ EU geeft in zijn beoordeling van het geschil aan dat in het betreffende geval niet werd betwist dat ten tijde van de levering sloopwerkzaamheden aan het gebouw waren verricht en dat bovendien vaststond dat deze met betrekking tot het parkeerterrein nog zouden worden verricht, met het oog op de nieuwbouw. De nationale rechter dient derhalve, zo vervolgt hij zijn uitspraak, aan te vangen met een globale beoordeling van de omstandigheden die heersten op het moment van levering (of daarmee gepaard gingen). Hij dient bij de beoordeling of al dan niet sprake is van de levering van een 'bouwterrein' aldus rekening te houden met de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. In de omstandigheden van dit specifieke geval komt het HvJ EU tot de conclusie dat de levering daarom niet onder de BTW-vrijstelling voor onbebouwde grond mag vallen. Dat er geen andere voorzieningen zijn getroffen met betrekking tot het terrein is daarbij in de gegeven omstandigheden niet cruciaal voor de kwalificatie van een terrein als 'bouwterrein' in de zin van de BTW-wetgeving. Op grond van het Maasdriel-arrest240 kan naar mijn idee dus worden gesteld dat de bouw- en handelsfase al aanvangt op het moment dat partijen de intentie hebben het onroerend goed (opnieuw) te gaan bebouwen en dit kan worden onderbouwd aan de hand van objectieve bewijzen.
4.4.6
Slotopmerkingen
Deze opvatting is overigens ook terug te vinden in de Franse wetgeving. In Frankrijk wordt de vraag of al dan niet sprake is van een voor bebouwing bestemd terrein afhankelijk gesteld van de kwalificatie van het betreffende terrein volgens het Franse ruimtelijke ordeningsrecht.241 De administratieve bestemming van het terrein is daar van doorslaggevend belang. Hierbij is overigens niet vereist dat de grond 'onbebouwd' is.
De grote vraag die vooralsnog onbeantwoord blijft maar in de toekomst wellicht nog zal worden beantwoord betreft de vraag hoe moet worden omgegaan met situaties waarin de sloop dan wel nieuwbouw niet wordt voltooid c.q. aangevangen terwijl destijds wel is geoordeeld dat sprake was van een levering die van rechtswege diende te worden belast met BTW. Hierover is in de toekomst zeker een prejudiciële vraag aan het HvJEU te verwachten omdat hiervoor zowel de Wet OB als de Btwrichtlijn onvoldoende aanwijzingen geven.
240 241
HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel). Article 257, I-2-1º du Code général des impôts (CGI).
56
4.5
CONCLUSIE
In dit hoofdstuk werd aangevangen met de bespreking van de Nederlandse invulling van het begrip ‘bouwterrein’ (§4.1). Daarna werd stilgestaan bij het vereiste dat in eerste instantie sprake moet zijn van ‘onbebouwde grond’. Beide vereisen voor de kwalificatie als ‘bouwterrein’ in eerste instantie ‘onbebouwde grond’. In het Don Bosco-arrest242 werd bepaald dat de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw onder omstandigheden tóch aangemerkt mag worden als de levering van onbebouwde grond. Hierbij wordt de mate waarin de sloop is gevorderd ten tijde van de levering niet van belang geacht. Volgens het HvJ EU moet worden beoordeeld wat op het moment van levering het beslissende criterium vormde. Hierbij is het mede van belang of sprake is van één samengestelde prestatie. Ik kan mij niet vinden in het oordeel van de Hoge Raad dat de toets of al dan niet sprake is van een onbebouwd terrein moet worden aangelegd op het moment van oplevering. Ik ben van mening dat de toets op het moment van levering dient te worden aangelegd omdat hiermee onder andere recht wordt gedaan aan het objectieve karakter van de BTW (§4.2.1). Hierna kwam aan de orde dat eisen die Nederland stelt aan de kwalificatie als bouwterrein te allen tijde dienen te zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond (§ 4.2.2). Onder 'bewerkingen aan de grond' moeten alle fysieke werkzaamheden aan de grond worden verstaan. Hierbij is (de aanvang van) één enkele bewerking al voldoende mits het uiteraard heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond. Sloopwerkzaamheden vormen geen bewerking aan de grond (§ 4.3.1). Bij voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond kan worden geacht aan een zij-aansluiting op een hoofdriool en een aftakking van een gas-, elektriciteits- en/of waterleiding. Hierbij is het niet van belang of de voorziening is aangebracht in of tot aan het perceel of dat de voorziening het perceel zelfs nog helemaal niet heeft bereikt (§ 4.3.2). Bij 'voorzieningen in de omgeving van de grond' moet het gaan om voorzieningen die niet slechts dienstbaar zijn aan één perceel, maar aan meerdere percelen (§ 4.3.3). Indien er voor een gefaseerde aanvraag van een bouwvergunning wordt gekozen moet er sprake zijn van een bouwvergunning in de tweede fase, wil een terrein kwalificeren als ‘bouwterrein (§ 4.3.4). In § 4.5 kwamen de verhoudingen tussen de Nederlandse invulling van het begrip ‘bouwterrein’ en de Europeesrechtelijke bepalingen aan de orde. Ik trok mijn conclusie hierin op basis van de arresten Gemeente Emmen243 (§ 4.4.1), Don Bosco244 (§ 4.4.2) en Komen en Zonen245 (§ 4.4.3). Met betrekking tot de verhouding tussen de Nederlandse objectieve maatstaven en de regels van het Europese recht kwam ik tot de conclusie dat -het subjectieve criterium- doorslaggevend zou moet zijn bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een bouwterrein. Vanwege het objectief karakter dat het BTWregime kent, en waarmee de uitlegging van de begrippen dient te stroken, dient het voornemen om de grond te bebouwen te worden gestaafd met behulp van (objectief) bewijs. De huidige Nederlandse objectieve maatstaven zouden daarbij als bewijs kunnen dienen maar zijn, naar mijn idee, niet 242 243 244 245
HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11, EUR-Lex 62011CJ0326 (Komen en Zonen).
57
limitatief in de beoordeling of al dan niet sprake is van een voor bebouwing bestemd terrein oftewel een bouwterrein. Omtrent de houdbaarheid van de huidige Nederlandse invulling van het begrip kwam ik tot de conclusie dat de vrijstellingen in de BTW-richtlijn volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU strikt dienen te worden uitgelegd. Voor bebouwing bestemde ongebouwde terreinen, zijnde 'bouwterreinen', moeten daarom wel worden belast met BTW. De Nederlandse invulling van het begrip ‘bouwterrein’ voldoet hier, naar mijn idee, niet aan en is derhalve te strikt (§ 4.4.4). Mijn conclusie werd vervolgens ondersteund door het arrest Maasdriel246 (§ 4.4.5).
246
HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel).
58
5
VERSCHILLEN OVB EN BTW EN HIERDOOR ONTSTANE PROBLEEMSITUATIES
Bepaalde begrippen die door zowel de WBR als de Wet OB 1968 worden gehanteerd, kennen niet exact dezelfde inhoud. De verschillen met betrekking tot de definities van de begrippen ‘roerend’ en ‘onroerend’ zullen daarom allereerst worden besproken in § 5.1. Zij worden in § 5.2, gevolgd door het verkrijgings- respectievelijk het leveringsbegrip van economisch eigendom ingevolge beide wetten. Vervolgens wordt in de subparagrafen 5.2.1 tot en met 5.2.5 nader ingegaan op enkele situaties die in de praktijk voor problemen kunnen zorgen. Deze problemen zijn het gevolg van de verschillende leveringsbegrippen die kunnen leiden tot een (ongewenste) vroegtijdige verkrijging van economisch eigendom, in combinatie met de samenloopvrijstelling OVB/BTW. Sloopsituaties voor rekening en risico van de koper (§ 5.2.1), het spreiden van de financiële risico’s over diverse investeerders (§ 5.2.2), koop-aannemingsovereenkomsten en de Groninger akte (§ 5.2.3) en de koopovereenkomst met sleutelverklaring (§ 5.2.4) zullen achtereenvolgens worden besproken. Tot slot wordt in § 5.3 afgesloten met een conclusie.
5.1
VERSCHILLENDE DEFINITIES VAN DE BEGRIPPEN ‘ROEREND’ EN ‘ONROEREND’
Voor het bepalen of een zaak roerend of onroerend is, geldt met betrekking tot de overdrachtsbelasting dat wordt aangesloten bij het civiele recht. Dit betekent dat de bepalingen uit het Burgerlijk Wetboek (art. 3:3, lid 1, BW) en de daarop betrekking hebbende jurisprudentie van overeenkomstige toepassing zijn. Een belangrijk arrest in die zin is het Portacabin-arrest247. De Hoge Raad oordeelde in r.o. 3.3 van deze zaak dat “een gebouw dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatste te blijven, duurzaam met de grond verenigd kan zijn in de zin van art. 3:3 BW”. Hierbij acht hij het niet van belang of er technisch gezien een mogelijkheid bestaat om het bouwsel te verplaatsen. Van belang zijn wel de bestemming van een bouwwerk om duurzaam ter plaatse te blijven en dat deze bestemming naar buiten kenbaar is. De ‘kenbaarheideis’ vloeit voort uit het belang dat de zakenrechtelijke verhoudingen voor derden kenbaar dienen te zijn. Hij vervolgt zijn oordeel door aan te geven dat “de verkeersopvattingen niet kunnen worden gebezigd als een zelfstandige maatstaf, maar dat zij wel in aanmerking kunnen worden genomen in de gevallen waarin in het kader van de beantwoording van de vraag248 onzekerheid blijft bestaan of een object kan worden beschouwd als duurzaam met de grond verenigd”.
247 248
HR 31 oktober 1997, nr. 16. 404, NJ 1998/97 (Portacabin). De vraag of een zaak roerend dan wel onroerend is.
59
Een portacabin249 kan derhalve, afhankelijk van de subjectieve omstandigheden van het betreffende geval, mogelijk worden aangemerkt als ‘onroerende zaak’, ook al is deze objectief gezien niet vast met de grond verbonden.
Voor wat betreft de Wet OB 1968 geldt dat aansluiting moet worden gezocht bij de BTW-richtlijn en de uitleg hiervan door het Hof van Justitie van de EG. In de BTW-richtlijn wordt, in tegenstelling tot de WBR, gesproken over ‘onroerende goederen’ in plaats van over ‘onroerende zaken’. In het arrest Maierhofer250 van het Hof van Justitie van de EG is bepaald dat het begrip ‘onroerende goederen’ een unierechtelijk begrip is. Het Hof acht het namelijk onwenselijk dat de heffing van BTW afhankelijk zou worden gesteld van de uitlegging van unierechtelijke richtlijnen in verschillende lidstaten. Zo is in HvJ EU Heger251 bepaald dat een goed onroerend is indien het vast aan een welbepaald deel van het aardoppervlak is verbonden. Daarbij biedt het Europese recht weinig ruimte om rekening te houden met subjectieve elementen, zoals de voorgenomen bestemming van het goed. Het HvJ EU bepaalde hieromtrent slechts dat de duur van de overeenkomst niet doorslaggevend is. “Vast met de grond verbonden” betekent overigens niet dat een goed onlosmakelijk met de grond moet zijn verbonden. Voldoende is dat zij niet gemakkelijk demonteerbaar en verplaatsbaar is. Waar deze grens precies ligt zal de rechtspraak in de toekomst moeten uitwijzen. Een portacabin252 kan derhalve nooit worden aangemerkt als ‘onroerende zaak’ als deze objectief gezien niet vast met de grond is verbonden. Kortom, de begrippen ‘roerend’ en ‘onroerend’ hebben in de overdrachtsbelasting en in de omzetbelasting een andere betekenis. Als gevolg hiervan kan een zaak voor de WBR als één onroerende zaak worden beschouwd (ten gevolge van de subjectieve elementen), terwijl diezelfde zaak voor de Wet OB 1968 (en derhalve naar objectieve maatstaven) als twee afzonderlijke zaken -namelijk een roerende en een onroerende zaak- wordt beschouwd. Dit leidt bij de verkrijging van het goed tot de heffing van overdrachtsbelasting over de gehele waarde, terwijl over de gedeeltelijke waarde (namelijk de waarde van de roerende zaak inzake de Wet OB 1968) vervolgens ook nog eens BTW verschuldigd is. Er treedt derhalve een cumulatie van belastingen op. De staatssecretaris van Financiën achtte dit ongewenst en heeft daarom met betrekking tot deze situaties goedgekeurd dat, onder bepaalde voorwaarden, de heffing van overdrachtsbelasting
249 250 251 252
Of stacaravan, chalet, zeecontainer, etc. HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00, BNB 2003, 123 (Maierhofer). HvJ EU 7 september 2006, nr. C-166/05, V-N 2006/47.14 (Heger). Of stacaravan, chalet, zeecontainer, etc.
60
gedeeltelijk achterwege mag worden gelaten.253 Over de waarde van de zaak die ingevolge de Wet OB 1968 is aan te merken als ‘roerend’ zal geen overdrachtsbelasting worden geheven. Dit betekent dat slechts het onroerende gedeelte met overdrachtsbelasting wordt belast en dat het roerende gedeelte met BTW wordt belast.
Een voorbeeld uit het betreffende besluit van de staatssecretaris kan bovenstaande verduidelijken: “Een ondernemer levert een perceel grond (geen bouwterrein) samen met een (duurzaam) op dat perceel geplaatste stacaravan aan een particulier. De waarde in het economische verkeer van de grond bedraagt € 50.000 en van de stacaravan € 20.000. Voor de OVB is sprake van de verkrijging van één onroerende zaak. Voor de OVB is de maatstaf van heffing bij de verkrijging van de onroerende zaak in totaal € 70.000. Voor de OB is sprake van de levering van twee zaken: een onroerende zaak (het perceel grond) en een roerende zaak (de stacaravan). De levering van het perceel grond is vrijgesteld van OB, terwijl de levering van de stacaravan belast is met OB. De particulier heeft geen recht op aftrek van OB en wordt bij de aankoop van de stacaravan geconfronteerd met de heffing van zowel OB als OVB. De heffing van OVB blijft achterwege voor de waarde gelijk aan het deel van de vergoeding dat is toe te rekenen aan de levering van de stacaravan (€ 20.000). De betrokken particulier wordt hierdoor alleen geconfronteerd met de heffing van OB over de stacaravan. Over de grond is OVB verschuldigd.”
5.2
HET VERKRIJGINGS- DAN WEL LEVERINGSBEGRIP
In de paragrafen 2.2.2 respectievelijk 3.1.1 kwam reeds naar voren dat in de WBR wordt gesproken van een ‘verkrijging’ als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting, terwijl het in de Wet OB 1968 om de ‘levering’ van onroerend goed gaat. Voor een uitgebreide behandeling van het verkrijgings- dan wel leveringsbegrip volsta ik derhalve met een verwijzing naar de hiervoor genoemde paragrafen. Onderstaand zal slechts nog even kort worden ingegaan op de hoofdlijnen die voor dit hoofdstuk van belang zijn. Met betrekking tot de verkrijging van economisch eigendom zij eraan herinnerd dat de Hoge Raad 254 heeft opgemerkt dat “de verkrijging van economisch eigendom, en niet reeds de overeenkomst die een recht op zo’n verkrijging schept, op grond van art. 2, lid 2, WBR een belastbaar feit vormt voor de heffing van overdrachtsbelasting”. Daarnaast bepaalde de Hoge Raad in voorgenoemd arrest tevens “dat bepalingen waardoor de betrokkenheid groter is dan normaal, zoals betaling van de koopsom en de vergoeding van eigenaarslasten, geen belang met betrekking tot een onroerende zaak doen overgaan en derhalve niet kunnen leiden tot een econoom.”255
253 254 255
Besluit van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, Stcrt. 2012, 22696, p. 10-11. HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46, r.o. 3.4. W.J.A. Ambergen en J.P. van Zanten, ‘De econoom 2008 - 2010’, Vastgoed Fiscaal & Civiel augustus 2010, p. 13.
61
Voor de Wet OB 1968 wordt er echter pas een levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a geconstateerd ten tijde van “de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken”. De levering in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 vindt pas plaats op het moment van de notariële levering “óf wanneer de koper een onherroepelijke volmacht tot het vervreemden of bezwaren van de zaak heeft verkregen óf wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan de overdracht van het onroerend goed aan een derde”.256
In veel gevallen zal de verkrijging in de zin van de WBR op hetzelfde moment plaatsvinden als de levering in de zin van de Wet OB 1968. Het betreft in dat geval situaties waarbij zowel de juridische als de economische eigendom gelijktijdig wordt geleverd/verkregen, vaak ten tijde van het opmaken van de notariële akte van levering. Op dat moment gaat immers, naast dat sprake is van een ‘verkrijging’ krachten de WBR, voor de Wet OB 1968 ook “de macht om als eigenaar te beschikken” over op de koper.257 Er zijn echter diverse situaties denkbaar waarin het verschil in het verkrijgingsbegrip van de WBR en het leveringsbegrip van de Wet OB 1968 tot problemen leidt. Deze problemen worden veelal veroorzaakt door de verkrijging van economisch eigendom ingevolge de WBR terwijl van een levering voor de Wet OB 1968 (nog) geen sprake is258. De overdrachtsbelasting vereist namelijk dat er meer belang overgaat dan het enkele recht op levering, maar voor levering van (economisch) eigendom krachtens de Wet OB 1968 is dit niet altijd voldoende. In dat geval is de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR niet van toepassing: er is immers geen sprake van een ‘samenloop’ van overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Gevolg hiervan is dat er in de bouw- en handelsfase een cumulatie van deze belastingen optreedt met betrekking tot hetzelfde onroerende goed. Daarnaast bestaat er in dergelijke ‘grensgevallen’ veel onduidelijkheid over het al dan niet van toepassing zijn van de samenloopvrijstelling. Dijkstra en Duinker merken hieromtrent op dat “de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid hier uitdrukkelijk in de knel komen” 259. Zij zijn van mening dat dit niet hetgeen is dat de wetgever heeft bedoeld en dat deze uitwerking een ongewenst effect is van de uiteenlopende momenten waarop zich een belastbaar feit voordoet. Daarnaast spreekt Sanders van een ‘onwerkbaar stramien, waardoor de regeling nodeloos ingewikkelder en uiteindelijk volledig onuitvoerbaar wordt”260.
In dergelijke situaties mist de
samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR, ook naar mijn idee, haar doel om concurrentieverstoringen en cumulatie van overdrachts- en omzetbelasting van onroerend goed dat zich in de bouw- en handelsfase bevindt tegen te gaan. Zoals Dijkstra en Duiker in voorgenoemd 256
257 258
259 260
A. van Esdonk, ‘Het communautaire leveringsbegrip: een nadere kwalificatie van de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 9 inzake de Ziekenhuisleases, in het bijzonder HR 30 november 2007, nr. 37 641, V-N 2007/57.21, r.o. 3.3.2. Dit geldt naar mijn idee ook voor Don Bosco-achtige situaties. Zie hiervoor § 4.2.1. Andersom is dit wel het geval. Indien sprake is van een economische eigendomsverkrijging krachtens de Wet OB 1968 is er ook altijd sprake van een econoom voor de WBR. K. Dijkstra en I. Duinker, ‘Btw en overdrachtsbelasting: verwarring rond de ‘econoom’’, BTW-bulletin 2011/99, p. 3. J.T. Sanders, ‘Someday, everything is gonna be diff’rent…’, BtwBrief 2001-4, p. 7.
62
artikel opmerken “zou de gevolgde redenering in de ‘POR’261, waarin in bepaalde onwenselijke situaties goedkeurend beleid is opgenomen, een goed voorbeeld c.q. inspiratiebron kunnen zijn om te bewerkstelligen dat de samenloopvrijstelling tóch kan worden toegepast.” Zij achtten het “nog beter de wet zodanig aan te passen dat het belastbare feit voor beide belastingen gelijk wordt.”262 Een aantal ‘probleemsituaties’ zullen in de volgende subparagrafen uiteen worden gezet aan de hand van voorbeelden.
Ook in situaties waarbij de eerdere economische eigendomsverkrijging voor zowel de WBR als voor de Wet OB 1968 wordt gevolgd door een latere juridische levering van het onroerend goed, zijn bovengenoemde problemen in eerste instantie aan de orde. Ten tijde van de levering van economisch eigendom is immers de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR van toepassing, terwijl ten tijde van de juridische levering nogmaals sprake is van een belastbaar feit voor de WBR. Voor de Wet OB 1968 is er echter niet opnieuw sprake van een ‘levering’ krachtens art. 3 Wet OB 1968, zodat ten tijde van de juridische levering de samenloopvrijstelling niet van toepassing is.263 De staatssecretaris heeft echter goedkeuring verleend voor de toepassing van de samenloopvrijstelling bij de verkrijging van juridische eigendom na de verkrijging van economische eigendom264.
5.2.1
Slopen voor rekening en risico van de koper VOORBEELD 5.2.1: Koper en verkoper sluiten op 1 mei een koopovereenkomst met betrekking tot een terrein
dat
bestemd
is
om
opnieuw
te
worden
bebouwd.
In
deze
koopovereenkomst (of in een seperate sloopovereenkomst) wordt opgenomen dat de bestaande opstallen voor rekening en risico van de koper zullen worden gesloopt. De sloop vangt aan op 1 juli en de juridische levering vindt op 1 september bij de notaris plaats. Wat zijn de fiscale gevolgen voor de WBR, de Wet OB 1968 en de samenloopvrijstelling?
In situaties waarin verkoper en koper onderling overeenkomen dat de bestaande opstallen van een over te dragen onroerende zaak voor rekening en risico van de koper zullen worden gesloopt, kan voor de WBR sprake zijn van de overdracht van economisch eigendom. 261 262 263
264
Besluit van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, Stcrt. 2012, 22696. K. Dijkstra en I. Duinker, ‘Btw en overdrachtsbelasting: verwarring rond de ‘econoom’’, BTW-bulletin 2011/99, p. 3. Art. 9, lid 4, WBR kan in dit geval eventueel nog worden toegepast waardoor in het algemeen alleen overdrachtsbelasting verschuldigd is over de waardestijging van de onroerende zaak in de periode tussen de verkrijging van de economische eigendom en de verkrijging van de juridische eigendom, maar alleen als bij de eerste verkrijging de BTW niet aftrekbaar was. Besluit van 17 januari 2012, nr. BLBK/2011/1338M, Stcrt. 2012, 1627.
63
Ik ben van mening dat de bepaling dat de sloop voor rekening van de koper komt niet leidt tot verkrijging die meer omvat dan uitsluitend het recht op levering: de koper krijgt hierdoor immers niet meer of minder rechten met betrekking tot de onroerende zaak. De Rechtbank Haarlem heeft omtrent het risico van de sloop bepaald dat er pas ná aanvang van de sloopwerkzaamheden meer belang wordt verkregen dan het enkele recht op levering omdat de overgang van het slooprisico samenhangt met de start van de sloop.265 Op dat moment gaat immers pas ‘enig risico van waardeverandering’ over op de koper. Er wordt derhalve een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting geconstateerd op het moment van aanvang van de sloopwerkzaamheden, in casu op 1 juli: belastingplichtige is op dat moment al overdrachtsbelasting verschuldigd.
Op het moment vindt er echter nog geen overdracht of overgang plaats van de macht om als eigenaar te beschikken. De (feitelijke) beschikkingsmacht ligt op dat moment namelijk nog steeds bij de verkoper, evenals de bevoegdheid tot overdracht van het onroerend goed. Voor de omzetbelasting is er dus nog geen sprake van een belastbaar feit ten tijde van de aanvang van de sloop. Op het moment dat de notariële akte van levering wordt gepasseerd doet zich pas een ‘levering’ in de zin van art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 voor, in casu op 1 september: verkoper is op dat moment pas omzetbelasting verschuldigd omdat de “macht om als eigenaar over het goed te beschikken” is overgedragen.
Er is derhalve op 1 juli geen sprake van een samenloop van belastingen: er wordt op die datum namelijk slechts voor de overdrachtsbelasting een belastbaar feit geconstateerd. Als gevolg hiervan is de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR niet van toepassing, met als resultaat de heffing van overdrachtsbelasting. Op 1 september is er voor zowel de overdrachtsbelasting als de omzetbelasting sprake van een belastbaar feit. Op dat moment is er aldus wél sprake van een samenloop van belastingen. De samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a WBR is derhalve van toepassing met als resultaat de heffing van omzetbelasting. Per saldo treedt er met betrekking tot hetzelfde onroerende goed dat zich in de bouw- en handelsfase bevindt een cumulatie van overdrachts- en omzetbelasting en een verstoring van de concurrentieverhoudingen op waardoor de samenloopvrijstelling haar doel mist. Tevens wordt het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel hiermee geschaad.
5.2.2
Samenwerkingsovereenkomsten VOORBEELD 5.2.2: Verkoper en koper sluiten een samenwerkingsovereenkomst teneinde de risico’s van een voorgenomen grondexploitatie te spreiden. In deze overeenkomst zich een aandeel in diverse bouwterreinen juridisch te leveren aan de koper. De
265
Rechtbank Haarlem 4 mei 2011, nr. AWB 10/4952,eventuele LJN: BQ4449, NTFR 2011, 1761 m.n. Van financieringskosten komen evenals opbrengsten, verliezen enHoof. risico’s,
reeds vanaf het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst overeenkomstig 64 zijn/haar participatieaandeel aan de koper toe.
verplicht de verkoper zich een aandeel in diverse bouwterreinen juridisch te leveren aan de koper. De financieringskosten komen evenals eventuele opbrengsten, verliezen en risico’s, reeds vanaf het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst overeenkomstig zijn/haar participatieaandeel aan de koper toe. Wat zijn de fiscale gevolgen voor de WBR, de Wet OB 1968 en de samenloopvrijstelling?
Ten tijde van het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst is meer belang verkregen dan uitsluitend het recht op levering van de bouwterreinen: de koper krijgt immers meer rechten met betrekking tot de onroerende zaak. Hieronder vallen het recht op het meedelen in een eventueel behaald voordeel dan wel nadeel alsmede de aansprakelijkheid voor eventuele kosten en lasten (risico’s). Er wordt ingevolge de WBR een belastbaar feit geconstateerd ten tijde van het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst: belastingplichtige is daarom reeds op dat moment overdrachtsbelasting verschuldigd.266
In casu is noch van een economische, noch van een juridische levering voor de Wet OB 1968 sprake. De “macht om als eigenaar te beschikken” is op namelijk op het moment van aangaan van de samenwerkingsovereenkomst nog niet overgegaan. Zodra de juridische levering plaatsvindt is sprake van de levering van de bouwterreinen krachtens art. 3, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968. Belastingplichtige wordt pas op dat moment omzetbelasting verschuldigd. Dit geldt eveneens indien de economische eigendom wordt geleverd door middel van een onherroepelijke volmacht tot vervreemding of bezwaring of indien de verkoper zich jegens de koper verplicht op diens verzoek mee te werken aan een overdracht aan een derde.
Evenals in het vorige voorbeeld is er geen sprake van een samenloop van belastingen waardoor de samenloopvrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR niet kan worden toegepast op het moment van het aangaan van de samenwerkingsovereenkomst. Er treedt aldus met betrekking tot hetzelfde onroerende goed dat zich in de bouw- en handelsfase bevindt een cumulatie van overdrachts- en omzetbelasting
en
een
verstoring
van
de
concurrentieverhoudingen
op
waardoor
de
samenloopvrijstelling haar doel mist. Tevens wordt het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel hiermee geschaad.
266
Dit volgt ook uit Rechtbank Haarlem 23 juni 2011, nr. 10/6947, LJN: BT1988, NTFR 2011, 2908, waaraan dit voorbeeld is ontleend.
65
5.2.3
Koop-aannemingsovereenkomsten en de Groninger akte
Door middel van een ‘Groninger akte’ vindt er zowel een economische als juridische levering plaats. De juridische levering vindt echter plaats onder een ontbindende voorwaarde. Er is daarom sprake van een voorwaardelijke levering/eigendomsverkrijging waardoor ook wel wordt gesproken van de ‘zwevende eigendom’. Zodra vast is komen te staan dat de voorwaarde niet wordt vervuld zal de eigendom definitief en onvoorwaardelijk overgaan. Hiervan wordt een akte van kwijting opgemaakt. Levering met behulp van een Groninger akte is onder andere aantrekkelijk voor het belastingvoordeel dat kan worden behaald met de toepassing van art. 13 WBR267. Hiervoor is kort gezegd een levering vereist binnen 36 maanden naar de eerdere verkrijging. Loopt de termijn tegen zijn einde en heeft de koper de financiering van het onroerend goed nog niet rond, dan kan door middel van de Groninger akte het belastingvoordeel tóch worden verzekerd. De ontbindende voorwaarde omvat dan de betaling van de koopprijs. Gevolg van de Groninger akte is de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting op het moment van de levering onder ontbindende voorwaarde. Er is voor de WBR op dat moment immers reeds sprake van een belastbaar feit.268
Voor wat betreft de Wet OB 1968 en de samenloopvrijstelling is een veel gebruikte vorm van de Groninger-akte de koop-aannemingsovereenkomst. De gevolgen hiervan zijn het best te omschrijven aan de hand van een voorbeeld. VOORBEELD 5.2.3: Koper en verkoper sluiten een koop-aannemingsovereenkomst ter zake van een nieuw te vervaardigen gebouw. Wat zijn de fiscale gevolgen voor de WBR, de Wet OB 1968 en de samenloopvrijstelling?
Door middel van koop-aannemingsovereenkomsten kon, veelal door projectontwikkelaars maar soms ook door particulieren, een behoorlijk belastingvoordeel worden gerealiseerd. De nieuwbouwwoning werd hierbij namelijk ‘op tekening’ verkocht. Dit leidde dan allereerst tot de verkoop van de grond met eventuele aanwezige opstallen (niet zijnde een bouwterrein) en daarnaast werd er een aannemingsovereenkomst aangegaan teneinde de nieuwbouw daadwerkelijk te realiseren. Deze constructie leidde daarom allereerst tot de heffing van overdrachtsbelasting met betrekking tot de verkoop van de grond, waarna vervolgens omzetbelasting werd geheven ter zake van de
267 268
Zie voor een uitgebreide behandeling van dit artikel hoofdstuk 2 van deze scriptie. Wordt in geval van de ontbindende voorwaarde van betaling van de koopprijs de voorwaarde vervult, dan loopt de verkoper alsnog het belastingvoordeel mis. Een boetebeding ter hoogte van de betaalde overdrachtsbelasting kan in dat geval oplossing bieden.
66
bouwtermijnen269. In dergelijke gevallen was aldus sprake van zowel de heffing van overdrachtsbelasting met betrekking tot de grond als van omzetbelasting met betrekking tot het gebouw. Er was echter geen sprake van een cumulatie van belastingen. Noch de grond, noch het gebouw werd immers dubbel belast. Zou het gebouw kant-en-klaar270 worden verkocht dan was omzetbelasting verschuldigd over de gehele koopsom. Per saldo werd door middel van een koop-aannemingsovereenkomst aldus een voordeel gerealiseerd van plusminus11,7% over de waarde van de grond271. Indien sprake was van een verkoop ‘vrij op naam’ genoot de projectontwikkelaar dit voordeel. Was er sprake van een verkoop ‘kosten koper’ dan genoot de koper dit belastingvoordeel.
Naar aanleiding van het Don Bosco-arrest272
ontstond onlangs echter onzekerheid omtrent de
uitwerking van koop-aannemingssituaties. Men vroeg zich af of de levering van de grond en de nieuwbouw als één prestatie diende te worden beschouwd, waardoor als het ware een levering van een nieuw vervaardigd gebouw wordt geconstateerd. Deze vraag werd door de Hoge Raad op 22 maart 2013273 bevestigend beantwoord274. Het moment van levering is hierbij volgens hem het moment van oplevering van de woning. Mijn argumenten tegen de Hoge Raad’s oordeel dat het moment van levering samenvalt met de oplevering van het onroerend goed zijn dezelfde als welke ik reeds in § 4.4.2 besprak met betrekking tot het toetsingsmoment van de kwalificatie als bouwterrein. Ingevolge art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 heeft de levering, naar mijn mening, al plaatsgevonden op het moment van de juridische levering. Op dat moment is mijns inziens immers “de macht om als eigenaar te beschikken” overgegaan275. Dat er feitelijk nog geen sprake is van een nieuw vervaardigd gebouw doet hieraan naar mijn idee niets af. Voor de juridische levering wordt immers ook al een nieuw vervaardigd gebouw gezien als leveringsobject. Tevens is de uitleg van de Hoge Raad strijdig met het doel van de BTWrichtlijn alsmede met het doel van de samenloopvrijstelling. De WBR gaat namelijk uit van de ‘levering in de zin van art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 1º, Wet OB 1968 en maakt hierbij geen onderscheid tussen de levering en oplevering van onroerend goed. Zou de Wet OB 1968 dit onderscheid wel maken, zoals de Hoge Raad vaststelt, dan wordt voorbijgegaan aan het doel van de bepaling. In dergelijke gevallen vindt de verkrijging ingevolge de WBR op een eerder tijdstip plaats als de levering in de zin van de Wet OB 1968. Er is dan geen sprake van ‘samenloop’ van overdrachtsbelasting en omzetbelasting, waardoor de samenloopvrijstelling niet kan worden toegepast. Als gevolg hiervan treedt vervolgens cumulatie van belastingen en verstoring van de 269
270 271 272 273 274
275
De samenloopvrijstelling is bij de oplevering van het nieuwe gebouw niet van toepassing omdat op dit moment geen sprake is van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. ‘Natrekking’ is op grond van art. 3, lid 1, onderdeel c, WBR geen verkrijging in de zin van de WBR. Aldus niet ‘op tekening’. 21/121 (BTW) minus 6/106 (OVB) * 100 (%). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, LJN: BY5307, V-N 2013/3.20. Verschil met het Komen en Zonen-arrest is dat de verkoper zich in koop-aannemingssituaties verplicht tot het leveren van een ‘nieuw vervaardigd gebouw’. Voor een uitgebreide behandeling van de definitie van het leveringsbegrip ingevolge art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968 verwijs ik naar § 3.1.1.
67
concurrentieverhoudingen op, hetgeen de wetgever juist heeft willen voorkomen met het oog op het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel.
Wil men met een koop-aannemingsovereenkomst hetzelfde resultaat bereiken als vóór het Don Boscoarrest276, dan is de kans hierop groter indien de kopende partij twee separate overeenkomsten aangaat met liefst verschillende partijen.
5.2.4
De koopovereenkomst met sleutelverklaring VOORBEELD 5.2.4: Koper en verkoper sluiten een koopovereenkomst met daarin opgenomen een zogenoemde ‘sleutelverklaring’. Dat wil zeggen dat de zaak feitelijk al aan de koper wordt geleverd. Deze krijgt hiermee het recht om de onroerende zaak alvast vóór de juridische levering te betreden. Wat zijn de fiscale gevolgen voor de WBR, de Wet OB 1968 en de samenloopvrijstelling?
De meningen omtrent de vraag of een sleutelverklaring een economische eigendomsoverdracht vormt voor de overdrachtsbelasting zijn verdeeld. Dit heeft te maken met de verschillende opvattingen omtrent de inhoud van het begrip ‘economische eigendomsverkrijging’ ingevolge art. 2, lid 2, WBR.277 In zijn brief van 27 juni 1995278 gaf de staatssecretaris hieromtrent aan dat “het niet mogelijk is om in zijn algemeenheid aan te geven of een sleutelverklaring een economische eigendomsverkrijging is of niet. Indien de sleutelverklaring alle elementen bevat van de definitie van economische eigendom wèl, maar als de sleutelverklaring alleen een toestemming van de eigenaar is om het huis binnen te treden en alvast met verbouwingswerkzaamheden te beginnen, niet.”279
De staatssecretaris is aldus van mening dat niet op voorhand is te bepalen wanneer een sleutelverklaring tot een economische eigendomsoverdracht zal leiden. Ik sluit mij hierbij aan. Het antwoord op die vraag is mijns inziens immers afhankelijk van de overgang van “enig risico van waardeverandering”, naast het gebruikelijke risico van 276 277
278
279
HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). Zo is mr. M.P. Bongard van mening dat elke sleutelverklaring, ongeacht de exacte inhoud, altijd leidt tot een economische eigendomsverkrijging omdat sprake is van een verkrijging die meer omvat dan uitsluitend het recht op levering. Zie M.P. Bongard, Leidraad Overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 27-28. Voor de meningen van Van Straaten en Beers verwijs ik naar Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46. Brief van de staatssecretaris van 27 juni 1995 aan de Tweede Kamer, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere wetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (btw-constructies met betrekking tot onroerende zaken), Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 7. Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46.
68
waardeverandering dat kleeft aan een standaard koopovereenkomst. Zo betoogt ook Beers280 dat “indien een risicoclausule aan de sleutelverklaring verbonden is, daardoor sprake is van een economische eigendomsoverdracht.“281 Er zal daarom een beoordeling van de betreffende omstandigheden plaats moeten vinden in elk specifiek geval.
Voor wat betreft de Wet OB 1968 zal de macht om als eigenaar over het goed te beschikking niet zijn overgegaan indien geen sprake is van een economische eigendomsoverdracht krachtens de wet. We spreken van een economische eigendomsoverdracht krachtens de Wet OB 1968 indien de koper een volmacht tot verkoop of bezwaring heeft verkregen óf indien de verkoper zich heeft verplicht om op verzoek van de koper mee te werken aan de overdracht van het onroerende goed aan een derde.
Is er voor beide wetten geen sprake van een voortijdige economische eigendomsoverdracht/ verkrijging, dan is de samenloopvrijstelling van toepassing op het moment dat de juridische eigendom wordt overgedragen. Is er voor de WBR op het moment van aangaan van de koopovereenkomst met sleutelverklaring sprake van een economische eigendomsverkrijging terwijl dit voor de Wet OB 1968 niet het geval is, dan is er evenals in de hiervoor behandelde situaties geen sprake van ‘samenloop’ van overdrachtsbelasting en omzetbelasting op het moment van de economische eigendomsverkrijging, waardoor de samenloopvrijstelling niet kan worden toegepast. Als gevolg hiervan treedt vervolgens cumulatie van belastingen en verstoring van de concurrentieverhoudingen op, hetgeen de wetgever juist heeft willen voorkomen met het oog op het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel.
5.3
CONCLUSIE
De staatssecretaris achtte het ongewenst dat verschillen in de definities ‘roerend ‘ en ‘onroerend’ krachtens de WBR en de Wet OB 1968 tot een cumulatie van overdrachts- en omzetbelasting zouden leiden en heeft derhalve goedgekeurd dat, onder bepaalde voorwaarden, de heffing van overdrachtsbelasting gedeeltelijk achterwege mag worden gelaten. Hiermee wordt het doel van de samenloopvrijstelling alsmede het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan BTW-stelsel geëerbiedigd (§ 5.1). Voor wat betreft het verkrijgings- en leveringsbegrip in beide wetten heeft de staatssecretaris echter niets bepaald, waardoor het verschil in het verkrijgingsbegrip van de WBR en het leveringsbegrip van de Wet OB 1968 in bepaalde situaties tot problemen leidt (§ 5.2). Hierbij valt onder andere te denken aan situaties waarin wordt gesloopt voor risico van de koper (§ 5.2.1), situaties waarin een samenwerkingsovereenkomst wordt gesloten teneinde de financiële risico’s te spreiden (§
280
281
J. Beers, NDFR Deel Successiewet en Wet op Belastingen van rechtsverkeer, commentaar bij art. 2 Wet BvR, onderdeel 5.4. Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46.
69
5.2.2) of waarin gebruik wordt gemaakt van een koop-aannemingsovereenkomst (Groninger akte) (§ 5.2.3) en tot slot aan situaties waarin een sleutelverklaring is opgenomen in de koopovereenkomst (§ 5.2.4). De problemen worden in dergelijke gevallen veroorzaakt door een vroegtijdige verkrijging van economisch eigendom ingevolge de WBR terwijl van een levering voor de Wet OB 1968 (nog) geen sprake is. De overdrachtsbelasting vereist namelijk dat er meer belang overgaat dan het enkele recht op levering, maar voor levering van (economisch) eigendom krachtens de Wet OB 1968 is dit niet altijd voldoende. Het belastbare feit zal zich in probleemgevallen aldus krachtens De WBR en de Wet OB 1968 niet op hetzelfde moment voor doen. Hierdoor is de samenloopvrijstelling niet van toepassing: er is immers geen sprake van een ‘samenloop’ van overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Als gevolg treedt met betrekking tot hetzelfde onroerende goed dat zich in de bouw- en handelsfase bevindt een cumulatie van overdrachts- en omzetbelasting en een verstoring van de concurrentieverhoudingen op waardoor de samenloopvrijstelling haar doel mist. Tevens wordt het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel hiermee geschaad. De problemen zijn niet enkel ontstaan ten gevolge van de verschillende begrippen in de WBR en de Wet OB 1968. Ook de (Europese) rechtspraak heeft hier in de meeste gevallen een groot aandeel in gehad. Daarmee wordt met name gedoeld op het Don Bosco-arrest282 en het Maasdriel-arrest283.
282 283
HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel).
70
6
SAMENVATTING EN EINDCONCLUSIE
Als belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting wordt aangemerkt de civielrechtelijke verkrijging van binnen Nederland gelegen onroerend goed of van rechten waaraan deze zijn onderworpen alsmede de verkrijging van de ‘economische eigendom’ hiervan. De levering van ‘nieuw vervaardigde onroerende goederen’ en de levering van ‘bouwterreinen’ zijn echter op grond van het Europese recht al verplicht belast met de heffing van omzetbelasting. Om die reden is de samenloopvrijstelling OVB/BTW in het leven geroepen. Doel van deze bepaling is namelijk om de cumulatie van overdrachtsbelasting en BTW in de bouw- en handelsfase alsmede verstoringen van de concurrentieverhoudingen tegen te gaan. De samenloopvrijstelling stelt kort gezegd van rechtswege met BTW belaste leveringen (zijnde de levering van ‘nieuw vervaardigde onroerende goederen’ en de levering van ‘bouwterreinen’) vrij van overdrachtsbelasting. De Europese regelgeving bevat, in tegenstelling tot het begrip ‘gebouw’, geen definitie van het begrip ‘bouwterrein’. De BTW-richtlijn bepaalt slechts dat “als ‘bouwterrein’ wordt beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen”. De verschillende lidstaten mogen aldus zelf invulling geven aan het begrip bouwterrein. Enige voorwaarde is dat het om “onbebouwde onroerende goederen” moet gaan. In het Gemeente Emmen-arrest is dit bevestigd: de BTW-richtlijn bevat geen unierechtelijke definitie van het begrip ‘bouwterrein’. Er kan tevens geen aansluiting worden gezocht bij de aanvankelijke wetsvoorstellen die niet door de Europese Raad zijn geaccepteerd. Met betrekking tot de invulling van het begrip ‘bouwterrein’ blijkt volgens het HvJ EU uit het gebruik van de woorden “al dan niet”, dat de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. Hij omschrijft ‘bouwterreinen’ vervolgens als terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen.” Lidstaten dienen echter het doel van de BTW-richtlijn te eerbiedigen. De BTW-richtlijn bepaalt in die zin dat slechts de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, moeten worden vrijgesteld van omzetbelasting. De Nederlandse wetgever heeft bepaald dat onbebouwde grond waaraan met het oog op de bebouwing van de grond bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden of ten aanzien waarvan voorzieningen worden/zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond of in de omgeving waarvan voorzieningen worden/zijn getroffen of ter zake waarvan een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit is verleend, moet worden beschouwd als ‘bouwterrein’. Bovenstaande bewerkingen dienen alle te worden verricht met het oog op de bebouwing van de grond. Is de reden bijvoorbeeld het creëren
van
een
veilige
situatie,
dan
kwalificeert
de
grond
niet
als
‘bouwterrein’.
Sloopwerkzaamheden vormen overigens nooit een bewerking aan de grond. In het Don Bosco-arrest werd de levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw die zijn functie als gebouw nog niet had verloren door de sloop, ondanks de feitelijk aanwezige bebouwing 71
tóch aangemerkt als de levering van een onbebouwd terrein in plaats van de levering van een oud gebouw. De mate waarin de sloop was gevorderd ten tijde van de levering werd niet van belang geacht. Het HvJ EU bepaalde dat moet worden beoordeeld wat op het moment van levering het beslissende criterium vormde: het daadwerkelijke bestaan van (een gedeelte van) het oude gebouw of andere omstandigheden? Tevens dient te worden vastgesteld of er in levering-en-sloop gevallen sprake is van één samengestelde prestatie. De Hoge Raad heeft bepaald dat de toets of al dan niet sprake is van een onbebouwd terrein moet worden aangelegd op het moment van oplevering. Hierin kan echter niet iedereen zich vinden, ook ik niet. Ik sluit mij derhalve bij de tegenstanders aan en ben van mening dat de toets op het moment van levering dient te worden aangelegd. Hiermee wordt naar mijn idee onder andere recht gedaan aan het objectieve karakter van de BTW.
De vrijstellingen in de BTW-richtlijn dienen volgens vaste rechtspraak strikt te worden uitgelegd. Voor bebouwing bestemde ongebouwde terreinen, zijnde 'bouwterreinen', moeten daarom wél worden belast met BTW. De Nederlandse invulling van het begrip ‘bouwterrein’ voldoet hier, naar mijn idee, niet aan en is derhalve te strikt. Veel voor bebouwing bestemde onbebouwde terreinen blijven immers vrijgesteld met BTW omdat zij volgens de Nederlandse maatstaven niet kwalificeren als ‘bouwterrein’. Doel van de BTW-richtlijn is echter deze voor bebouwing bestemde terreinen wél te belasten met BTW. Met betrekking tot de verhouding tussen de Nederlandse objectieve maatstaven en de regels van het Europese recht ben ik van mening dat de intentie om het goed (opnieuw) te bebouwen -het subjectieve criterium- doorslaggevend zou moet zijn bij de beoordeling of al dan niet sprake is van een bouwterrein. Enkel op deze wijze kan immers het doel van de BTW-richtlijn worden geëerbiedigd. Vanwege het objectief karakter dat het BTW-regime kent, en waarmee de uitlegging van de begrippen dient te stroken, dient het voornemen om de grond te bebouwen te worden gestaafd met behulp van (objectief) bewijs. De huidige Nederlandse objectieve maatstaven zouden daarbij als bewijs kunnen dienen maar zijn, naar mijn idee, niet limitatief in de beoordeling of al dan niet sprake is van een voor bebouwing bestemd terrein oftewel een bouwterrein. Alle omstandigheden van het geval dienen te worden meegewogen zoals blijkt uit het Don Bosco-arrest. Ik ben van mening dat er daarom ook sprake kan zijn van een onbebouwd terrein dat feitelijk nog is bebouwd indien er geen sprake is van een samengestelde prestatie. Sterker nog, ik ben van mening dat zo lang partijen aan kunnen tonen dat het niet de aanwezigheid van de bestaande bebouwing was dat het beslissende criterium vormde voor de levering, elke situatie is aan te merken als de levering van onbebouwde grond. Aansluiting zou kunnen worden gezocht bij de Franse wetgeving waarin aansluiting wordt gezocht bij het ruimtelijk ordeningsrecht. De uitspraak Komen en Zonen van het HvJ EU heeft mijn mening niet veranderd omdat de omstandigheden in het betreffende arrest, de intentie van partijen om een nieuw vervaardigd gebouw te leveren −naar mijn idee− niet kon ondersteunen. Ik sluit hierbij niet uit dat het HvJ EU tot een ander oordeel zou zijn gekomen indien bijvoorbeeld het ‘oude’ gebouw niet meer in gebruik zou zijn
72
geweest ten tijde van de juridische levering en de verkoper daarnaast ook betrokken zou zijn geweest bij de verbouwing van het pand. Onlangs is in het Maasdriel-arrest bepaald dat de nationale rechter dient aan te vangen met een globale beoordeling van de omstandigheden die heersten op het moment van levering (of daarmee gepaard gingen). De nationale rechter dient bij de beoordeling of al dan niet sprake is van de levering van een 'bouwterrein' rekening te houden met de intentie van partijen, mits deze wordt ondersteund door objectieve gegevens. Dat er geen andere voorzieningen zijn getroffen met betrekking tot het terrein is daarbij in de gegeven omstandigheden niet cruciaal voor de kwalificatie van een terrein als 'bouwterrein' in de zin van de BTW-wetgeving. Op grond van het Maasdriel-arrest kan naar mijn idee dus worden gesteld dat de bouw- en handelsfase al aanvangt op het moment dat partijen de intentie hebben het onroerend goed (opnieuw) te gaan bebouwen en dit kan worden onderbouwd aan de hand van objectieve bewijzen. Het arrest ondersteund derhalve mijn opinie. De grote vraag die vooralsnog onbeantwoord blijft maar in de toekomst wellicht nog zal worden beantwoord betreft de vraag hoe moet worden omgegaan met situaties waarin de sloop dan wel nieuwbouw niet wordt voltooid c.q. aangevangen terwijl destijds wel is geoordeeld dat sprake was van een levering die van rechtswege diende te worden belast met BTW. Zonder het besluit van de staatssecretaris zou het verschil in de definities ‘roerend’ en ‘onroerend’ krachtens de WBR en de Wet OB 1968 tot een cumulatie van overdrachts- en omzetbelasting leiden. De staatssecretaris acht dit echter ongewenst en heeft goedgekeurd dat, onder bepaalde voorwaarden, de heffing van overdrachtsbelasting gedeeltelijk achterwege mag worden gelaten. Hierdoor wordt het doel van de samenloopvrijstelling alsmede het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan BTW-stelsel geëerbiedigd.
Voor wat betreft het verkrijgings- en leveringsbegrip in beide wetten heeft de staatssecretaris echter niets bepaald, waardoor het verschil in het verkrijgingsbegrip van de WBR en het leveringsbegrip van de Wet OB 1968 in bepaalde situaties tot problemen leidt. Met het begrip ‘economische eigendom’ in de zin van de overdrachtsbelasting doelt de wetgever op een samenstel van rechten en plichten waarbij een economisch belang wordt verkregen bij een onroerende zaak van een ander, dat vergelijkbaar is met de juridische verkrijging van die zaak . De definitie van het begrip ‘economische eigendom’ is hierbij met opzet ruim gekozen om constructies te voorkomen waarmee men materieel hetzelfde bereikt, maar formeel buiten de definitie van de ‘economische eigendom’ blijft. Een overeenkomst die leidt tot “uitsluitend het recht op levering”, waarmee wordt gedoeld op voorlopige koopovereenkomsten, wordt niet aangemerkt als economische eigendomsverkrijging. Bij de beoordeling of en wanneer sprake is van een economische eigendomsverkrijging is beslissend of de koper naast het recht op levering ook andere, ongebruikelijke rechten met betrekking tot het gekochte ontleent aan de gesloten overeenkomsten oftewel of een
73
belang overgaat dat afwijkt van die bij een “normale ‘kale’ of ‘voorlopige’ koopovereenkomst”. De Hoge Raad bepaalde in die zin dat de verkrijging van economische eigendom een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting vormt en niet reeds de overeenkomst die recht geeft op een dergelijke verkrijging. Onder de levering van goederen in de zin van de Wet OB 1968 wordt verstaan “de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken”. Mijns inziens zijn hierbij in deze definitie twee elementen te onderscheiden, namelijk een juridisch en een feitelijke element. Van een economische eigendomsoverdracht in de zin van de Wet OB 1968 is derhalve slechts sprake indien naast het economisch belang en de feitelijke beschikkingsmacht, ook juridisch gezien over de onroerende zaak kan worden beschikt. Hiervan is in elk geval sprake bij de overdracht van een volmacht tot vervreemding of bezwaring of bij een verplichting van verkoper om op verzoek van koper mee te werken aan de overdracht aan een derde. Het leveringsbegrip van de Wet OB 1968 is derhalve strikter en omvat minder situaties dan het verkrijgingsbegrip van de WBR. Hierdoor kan sprake zijn van een vroegtijdige verkrijging van economisch eigendom ingevolge de WBR, terwijl van een levering voor de Wet OB 1968 (nog) geen sprake is. Problemen kunnen derhalve ontstaan indien het belastbare feit zich krachten de WBR en de Wet OB niet op hetzelfde moment voor doet. Hierbij kan worden gedacht aan situaties waarin wordt gesloopt voor risico van de koper, situaties waarin een samenwerkingsovereenkomst wordt gesloten teneinde de financiële risico’s te spreiden of waarin gebruik wordt gemaakt van een koopaannemingsovereenkomst (Groninger akte) en aan situaties waarin een sleutelverklaring is opgenomen in de koopovereenkomst. De problemen worden in dergelijke gevallen veroorzaakt doordat er zich voor de WBR al op het moment van het verkrijgen van meer “belang” dan uitsluitend het recht op levering, een belastbaar feit voordoet. Op dat moment is overdrachtsbelasting verschuldigd. Voor de Wet OB 1968 gaat in dergelijke gevallen echter nog niet ‘de macht om als eigenaar te beschikken’ over. Hiervoor moet immers ook zijn voldaan aan het juridische element van die definitie. Pas op dat moment vindt de heffing van omzetbelasting plaats. Hierdoor is de samenloopvrijstelling niet van toepassing: er is immers op dat moment geen sprake van een ‘samenloop’ van overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Als gevolg treedt met betrekking tot hetzelfde onroerende goed dat zich in de bouw- en handelsfase bevindt een cumulatie van overdrachtsen omzetbelasting en een verstoring van de concurrentieverhoudingen op waardoor de samenloopvrijstelling haar doel mist. Tevens wordt het neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke BTW-stelsel hiermee geschaad.
De ontwikkelingen in de (Europese) rechtspraak (Don Bosco en Maasdriel) hebben in de meeste gevallen een groot aandeel gehad in het ontstaan van deze problemen. Situaties die eerder niet tot problemen leidden, zoals sloop voor risico van de koper en koop-aannemingsovereenkomsten, zijn ten gevolge van een uitleg conform dit arrest plots onderdeel van discussie geworden. Anders gezegd, situaties die vroeger ‘zwart’ of ‘wit’ waren zijn nu opeens ‘grijs’, De uitkomst wordt hierbij veelal afhankelijk gesteld van de specifieke omstandigheden van het betreffende geval. 74
LITERATUURLIJST Boeken -
M.P. Bongard, Leidraad Overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 27-28. Y.E. Gassler, M.L.M. van Kempen, J. Verbaan, Cursus Belastingrecht: Overdrachtsbelasting (Studenteneditie 2010-2011), Deventer: Kluwer 2010, p. 30-31. W. Nieuwenhuizen, N. Rensing, D. Vecht, R. Maat, Bouw en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p. 165. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p. 190-193. M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007 p. 100-101. G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p. 270 en 275. J.C. van Straaten, Compendium Overdrachtsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010.
Tijdschriftartikelen -
-
W.J.A. Ambergen en J.P. van Zanten, ‘De econoom 2008 - 2010’, Vastgoed Fiscaal & Civiel augustus 2010, p. 12-13. A.J. Blank, ‘Het tijdstip van een samengestelde prestatie’, BtwBrief 2010/15. J.P. de Boer, ‘Tijdelijke verlaging overdrachtsbelastingtarief; een aspirine in een hoofdpijndossier’, NTFR 2011/1752. K. Dijkstra en I. Duinker, ‘Btw en overdrachtsbelasting: verwarring rond de ‘econoom’’, BTWbulletin 2011/99, p. 3. A. van Esdonk, ‘Het communautaire leveringsbegrip: een nadere kwalificatie van de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 9. A.F. Fruijtier en M.D.J. van der Wulp, ‘Slopen: niets is wat het lijkt?’, WFR 2010. B.G.A. Heijnen, ‘De levering van een bouwterrein in de btw’, Europese Fiscale Studies 2011/2012, p. 6-7, 9-12 en 16-17. G.J. van Norden, ‘Percelen met parkeerplaats vormen onbebouwde grond maar geen bouwterrein’, NTFR 2010, p. 1703. J.T. Sanders, ‘Over slopen en afbraak’, FBN 2005/8, p. 5-7. J.T. Sanders, ‘Someday, everything is gonna be diff’rent…’, BtwBrief 2001-4, p. 7. B.G. van Zadelhoff, ‘Don Bosco; niets lijkt meer zeker’, FBN 2011/41.
Parlementaire stukken -
Handelingen I 14 december 1999, p. 10-403 en 20-404. Kamerstukken II 1969/70, 10 560, p. 9, p. 16 en p. 25 l.k. (MvT WBR). Kamerstukken II 1977/78, 14 887, nrs. 1-3, p. 20-21. Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 3. Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, p. 35, V-N 1995, p. 3517. Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 7 (brief van de staatssecretaris). Kamerstukken II 1995/96, 24 703, nr. 3 (MvT op het wetsvoorstel ter introductie van het begrip ‘bouwterrein’ in de wet OB 1968). Kamerstukken II 1999/00 26 820, nr. 15, p. 5. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 36 (MvT Belastingplan 2012). Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen 5 oktober 1973, nr. C 80 en COM/1973/950/FINAL (Toelichting bij het Voorstel voor een Zesde Richtlijn).
75
Overig -
-
Artikelsgewijs commentaar, aant. 1.1 bij art. 15, lid 1, onderdeel a, WBR, Vakstudie 14 – Belastingen van Rechtsverkeer. Artikelsgewijs commentaar, aant. 1.9.21 ‘Optie voor belaste leveringen’ bij art. 11 Wet OB 1968, Vakstudie 06 – Omzetbelasting. J. Beers, NDFR Deel Successiewet en Wet op Belastingen van rechtsverkeer, commentaar bij art. 2 Wet BvR, onderdeel 5.4. Besluit van 3 oktober 1947, nr. 63, PW 15171. Besluit van 26 augustus 1975, nr. 27-503210, PW 18424. Besluit van 13 februari 1989, nr. IB88/1164, Infoblad 1989-2. Besluit van 21 januari 1998, nr. VB97/1758, V-N 1998/806. Besluit van 13 april 2005, nr. CPP2005/952M, V-N 2005/21.24. Besluit van 29 maart 2006, nr. DV 2006-0192 U, V-N 2006/19.13. Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 2009, 11140. Besluit van 30 augustus 2010, nr. AFP/2010/364 U. Besluit van 1 juli 2011, nr. BLKB 2011/1290M. Besluit van 17 januari 2012, nr. BLBK/2011/1338M, Stcrt. 2012, 1627. Besluit van 25 mei 2012, nr. BLKB 2012/863M, Stcrt. 2012, 10885. Besluit van 31 augustus 2012, nr. BLKB 2012/1399M, Stcrt. 2012, 18138, V-N 2012/46.23. Besluit van 31 oktober 2012, nr. BLKB2012/1752M, Stcrt. 2012, 22696.
76
JURISPRUDENTIEREGISTER
Rechtbanken -
Rechtbank Haarlem 4 mei 2011, nr. AWB 10/4952, LJN: BQ4449, NTFR 2011, 1761 m.n. Van Hoof. Rechtbank Haarlem 23 juni 2011, nr. 10/6947, LJN: BT1988, NTFR 2011, 2908.
Gerechtshoven -
Hof Arnhem 19 april 2002, nr. 01/01699, LJN: AE3889. Hof Arnhem 8 juni 2010, nr. 09/00361, LJN: BM9840, NTFR 2010, 1703. Hof Amsterdam 22 mei 2003, nr. 01/01687, LJN: AF9791, V-N 2003/30.1.4. Hof 's-Gravenhage 2 maart 2013, nr. BK-11/00384, LJN: BV8564, NTFR 2012, 1083. Hof Leeuwarden 1 augustus 2001, nr. 99/30143, LJN: AB3157, V-N 2002/5.2.6.
Hoge Raad der Nederlanden -
HR 29 oktober 1975, nr. 17 696, BNB 1976, 195. HR 17 juni 1981, BNB 1981, 276. HR 21 november 1990, nr. 26 326, BNB 1991, 19 (St.-Oedenrode). HR 7 december 1994, nr. 29 153, BNB 1995, 87c (Bloembollen-arrest). HR 31 oktober 1997, nr. 16. 404, NJ 1998/97 (Portacabin). HR 3 november 1999, nr. 34 829, BNB 2000, 23 m.n. Zwemmer. HR 29 november 2000, nr. 35 457, BNB 2001, 35. HR 10 augustus 2001, nr. 36 686, NTFR 2001/1179 m.n. Nieuwenhuizen, BNB 2001, 401 (Jeugdhonk). HR 21 februari 2003, nr. 37 559, LJN: AF4925, BNB 2003, 251. HR 7 maart 2003, nr. 37.525, BNB 2003, 193 m.nt. Van Zadelhoff. HR 10 augustus 2007, nr. 42 315, BNB 2007, 274, m.n. Zwemmer. HR 30 november 2007, nr. 37 641, V-N 2007/57.21. HR 3 oktober 2008, nr. 41 510, LJN: BF3801, BNB 2009, 25 (Don Bosco). HR 14 november 2008, nr. 43246, LJN: BA0601, BNB 2009, 31. HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46. HR 11 december 2009, LJN: BK1045, BNB 2010, 67 m.n. Van Straaten. HR 10 juni 2011, nr. 08/02606, LJN: BN0622, FED 2011/178, m.n. Van Doesum. HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco). HR 9 september 2011, nr. 10/02888, LJN: BR7016 V-N 2011/44.13 (Maasdriel). HR 7oktober 2011, nr. 09/02214, LJN: BP6593, BNB 2012, 100. HR 21 oktober 2011, nr. 10/05228, LJN: BT8766, BNB 2012, 101. HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, LJN: BY5307, V-N 2013/3.20.
Hof van Justitie van de Europese Unie -
HvJ EU 8 februari 1990, nr. C-320/88, BNB 1990, 271 (SAFE). HvJ EU 11 augustus 1995, nr. C-453/93 (Bulthuis-Griffioen). HvJ EU 28 maart 1996, nr. C-468/93, V-N 1996/1545 (Gemeente Emmen). HvJ EU 16 januari 2003, nr. C-315/00, BNB 2003, 123 (Maierhofer). HvJ EU 15 december 2005, nr. C-63/04, V-N 2005/61.19 (Centralan). HvJ EU 7 september 2006, nr. C-166/05, V-N 2006/47.14 (Heger). HvJ EU 19 november 2009, nr. C-461/08, V-N 2009/59.17 (Don Bosco). 77
-
HvJ EU 12 juli 2012, nr. C-326/11, EUR-Lex 62011CJ0326 (Komen en Zonen). HvJ EU 17 januari 2013, nr. C-543/11, BNB 2013, 85 (Maasdriel).
Conclusies -
Conclusie A-G Van Hilten van 17 juni 2010 bij HR 10 juni 2011, nr. 41 510bis, LJN: BN0646, BNB 2012, 140 (Don Bosco). Conclusie A-G Wattel van 22 februari 2007 bij bij HR 14 november 2008, nr. 43246, LJN: BA0601, BNB 2009, 31. Conclusie A-G Wattel van 21 april 2009 bij HR 9 oktober 2009, nr. 08/03606, LJN: BI3724, BNB 2010, 46.
78
