AANTEKENINGEN OMZET EN OVERDRACHTSBELASTING
Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De GFE accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen. © Copyright 2014 Groninger Fiscale Eenheid
HC 1, 2 – 9 – 2014 Onderwerp: wat is de omzetbelasting – wie is de belastingplichtige? Aangrijpingspunten in de heffing De belastingheffer moet de schatkist vullen en daarvoor zoekt hij een aangrijpingspunt voor de heffing. Deze aangrijpingspunten bevinden veelal op het moment van inkomen en op het moment van uitgave. Belastingheffers kiezen ervoor om beide momenten aan te grijpen om te heffen, omdat op die manier de kans op een succesvolle heffing gespreid wordt. Het is ook wel zo eerlijk, want met enkel een inkomensbelasting zouden mensen die geen inkomen genieten kunnen verhuizen naar een land waar er op het spenderen niet belast wordt. Door een heffing op spenderen dragen ook die mensen bij aan de belastingheffing/maatschappij. Het begrip ‘onroerend goed’ verschilt voor de omzetbelasting (OB) van de overdrachtsbelasting (OVB). Het moment van leveren is voor beide heffingen niet gelijk. Hier komen we in een later college op terug. Verder is het college de kern van het vak ‘Omzetbelasting en overdrachtsbelasting’. Met het succesvol volgen van de colleges moet het tentamen te halen te zijn. Desalniettemin is het aan te raden het boek te raadplegen voor de voorbereiding van colleges. Omzetbelasting In de omzetbelasting gaat het om belastingheffers die zich concentreren op de uitgaven. Deze vorm van belasting heffen bestaat sinds de 10e penning van Alva, waar de Tachtigjarige oorlog het gevolg van was. In 1934 is het cumulatieve cascade stelsel geïntroduceerd. Het cumulatieve cascade stelsel belaste iedere transactie met omzetbelasting. Hierbij ging het om een relatief laag tarief van slechts enkele procenten, maar die telden wel op in de loop van het productieproces (cumulatief). Ondernemers die deze vorm van belasting wilden ontwijken kozen ervoor om de bedrijfskolom te integreren. Hierdoor ontstonden structuren waarbij de fabrikant, de groothandel en de detailhandel geïntegreerd werden binnen één onderneming. Het gevolg laat zich raden, minder transacties, minder belasting. Bestemmingslandbeginsel Het uitgangspunt van de omzetbelasting is dat zij moet toekomen aan het land waar de uitgave geschiedt. Op goederen die voor export naar het buitenland gaan, zit Nederlandse omzetbelasting. In de voorlopers van het huidige stelsel, was dit ook reeds geval. Dit was echter niet de bedoeling en dus werd er bij export geschat hoeveel omzetbelasting er in een goed verscholen zat. Deze schatting waren erg ruim en zorgden indirect voor een exportbevordering. Andersom echter werd er aan de grens geschat hoeveel OB er besloten lag in een te importeren goed, want anders drukte er geen Nederlandse OB op de buitenlandse goederen. Ook voor deze te importeren goederen werd er erg ruim geschat, met importbeperkende gevolgen. Sinds het vrij verkeer van goederen en diensten is de bovenstaande situatie niet meer wenselijk noch legitiem. Met een vrij verkeer van goederen en diensten binnen de Europese Unie kan het niet zo zijn dat de omzetbelasting fungeert als verkapte importbeperking. Het gevolg is dat er verschillende
richtlijnen zijn omtrent de omzetbelasting om tot een gemeenschappelijk stelsel te komen. De uitvoering hiervan is eigenlijk een gemiste kans gebleken. In plaats dat alle landen in Europa samen één systeem hanteren, hebben de verschillende lidstaten de nationale OB-systemen aangepast op de richtlijnen. Ondanks deze gemiste kans is er dankzij de richtlijnen op Europees niveau het stelsel van heffen over de toegevoegde waarde. In heel Europa geld dat er belasting geheven wordt over de omzetten. De Brusselse schatkist Brussel heeft een groot belang bij de nationale omzetbelastingheffing van de verschillende lidstaten. Dit belang vloeit voort uit het feit dat de lidstaten bijdragen aan de Europese Unie op basis van de totale omzet van een lidstaat – het totale bedrag waarover omzetbelasting wordt geheven in een lidstaat. Over dit bedrag ontvangt Brussel 0,01%. Geschoond van BTW Binnen de Europese Unie kennen we niet langer het systeem van in en uitvoer. Met de afschaffing van de grenscontroles is er binnen de Europese Unie sprake van hetzelfde systeem als het binnenlandse systeem. Belasting Toegevoegde Waarde (BTW) heeft een Europees karakter De BTW vindt haar basis in het verdrag van de Europese Unie als ook in het secundaire Unierecht. Denk daarbij aan de richtlijnen, de verordeningen en beschikkingen. Overal in Europa moet de heffing gelijk zijn, want anders dragen de lidstaten niet op gelijke wijze bij aan de middelen van de Unie. Het EU karakter is dan ook sterk aanwezig in de regelgeving. Dit uit zich onder andere doordat begrippen geduid worden via de communautaire betekenis. Denk daarbij terug aan het begrip levering, welk voor de overdrachtsbelasting verschilt van de omzetbelasting. Dit verschil vloeit voort uit het EU karakter van de omzetbelasting en het nationale karakter van de overdrachtsbelasting. De communautaire betekenis is niet helemaal los van het nationale recht, maar kan er noemenswaardig van afwijken. Voorbeeld: samenloop van overdrachtsbelasting en omzetbelasting -
Is er sprake van onroerend goed? o Overdrachtsbelasting hanteert hier het civielrechtelijke begrip onroerend goed; onroerend is bestemd om duurzaam te blijven. o Omzetbelasting hanteert hier het communautaire begrip uit de richtlijn. (zie hieronder)
In Duitsland speelde de volgende vraag: -
Is een bepaald bouwwerk een gebouw? o en in het verlengde daarvan: is de verhuurder met BTW belast?
Prejudiciële vraagprocedure bij het Hof van Justitie Europese Unie (HvJEU): -
HvJEU: het is een onroerend goed als het niet op relatief eenvoudige wijze te demonteren en te verplaatsen is.
-
Dit verschilt van het nationale civielrechtelijke onroerend goed begrip. Het Europese recht geeft hier (nadere) invulling aan begrippen.
Het hogere recht is leidend Het recht van de Europese Unie is van hoger recht dan het nationale recht. Zij is dan ook leidend in gevallen van discrepantie tussen de nationale omzetbelasting wetgeving en de Europese richtlijnen. Het nationale recht moet in lijn zijn met het primaire en secundaire Unierecht. Een lidstaat kan echter niet aan een burger tegenwerpen dat het Unierecht van toepassing is, wanneer zij zelf heeft verzaakt om de nationale wetgeving aan te passen aan de Europese wetgeving. Voorbeelden hiervan zijn de zaken omtrent de Nijmeegse vierdaagse en de zeilschool Zuidlaardermeer. Ook al wijkt de nationale wetgeving af dan nog moeten rechters richtlijn conform interpreteren. Dat gaat zelfs zo ver dat waar rood geschreven stond als zwart werd gelezen omdat de wetgever toch wel zwart bedoeld zou hebben. Hogere wetgeving gaat voor. Karakter van de omzetbelasting De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Dit vloeit voort uit de preambules van de richtlijn. De stof voor het vak wordt behandeld vanuit de wettekst en de richtlijnen. Art. 1 BTW richtlijn Aan te raden is een aparte tab te maken in de wetbundel voor de Wet Omzetbelasting en de richtlijn die erachter zit. De omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting geheven op goederen en diensten. Bijzondere verbruiksbelastingen zijn bijvoorbeeld de accijnzen op tabak, alcohol en minerale oliën. Algemeen wil zeggen dat al het verbruik belast wordt. Het doel is om zo breed mogelijk te heffen en bepalingen over heffen moeten dan ook ruim geïnterpreteerd worden. Dit algemene karakter heeft invloed op de uitleg van begrippen, dat op den duur zelfs zonnepanelen onder de heffing zijn gaan vallen. Het algemene karakter heeft verder tot gevolg dat uitzonderingen op de heffing slechts beperkt toegepast worden. Verbruiksbelasting Verbruik wordt wel gelijkgesteld met consumptie. Strikt genomen is dit niet juist, want bijvoorbeeld een niet geconsumeerd pak melk – de melk is zuur – leidt niet tot teruggave van omzetbelasting. Verbruik kan daarom beter gelijkgesteld worden met besteding. Arrest Mohr Nummer C_215/94. Ging om een boer die melkvee hield. Op het melken van koeien was de boer enigszins uitgekeken en hij besloot zich op het fokken van paarden te gaan toeleggen. Destijds was er sprake van een melkoverschot en was er vanuit de Europese Unie een uitkering te verkrijgen wanneer een melkboer zijn werkzaamheden staakte. Als gevolg kreeg de boer een uitkering van de staat, waarop de inspecteur stelde dat er sprake was van een prestatie jegens de overheid waarover OB verschuldigd is. HvJEU: is hier sprake van verbruik? Nee, want de overheid betaalt de uitkering enkel in het publieke belang (algemeen belang). Er is geen sprake van verbruik. Dit kan echter anders
zijn wanneer er sprake is van een onderzoeksbureau die gevraagd worden een advies te schrijven over hoe het melkoverschot op te lossen. In een dergelijk geval is er sprake van de relatie afnemer, prestatie en opdrachtgever. Hoe wordt verbruik belast? Het is inherent lastig om elke individuele verbruiker te belasten. Daarom wordt de verbruiksbelasting geheven bij degene die het verbruik mogelijk maakt. Dit wordt ook wel indirect heffen genoemd, de omzetbelasting is derhalve een indirecte verbruiksbelasting. Zij wordt niet direct bij de eindgebruiker geheven. Hierop is echter een uitzondering. Wanneer er wordt ingevoerd aan de grens wordt er direct bij de verbruiker omzetbelasting geheven. Indirect heffen Het indirect heffen volgt uit de laatste twee volzinnen van art. 1 van de Richtlijn op de omzetbelasting. Bij elke handeling is er BTW verschuldigd, onder aftrek van de BTW waarmee is ingekocht. Op bladzijde 23 van het boek staat een rekenvoorbeeld. Consumenten kunnen geen vooraftrek claimen. Het gevolg is dat de BTW dus op hen – de eindgebruiker – drukt. Ondernemers hebben wel vooraftrek, de BTW drukt daar dus niet. Dit systeem met vooraftrek zorgt ervoor dat er enkel wordt geheven over de waarde toegevoegd door degene die het verbruik mogelijk maakt. Belasting over het stelsel van de toegevoegde waarde. Er wordt geheven naar het tarief wat daar voor geld. Voor boeken is dit bijvoorbeeld 6%. Papier is echter 21% belast. Wat voorkomt is dat er 21% vooraftrek zit op de inkopen en dat er 6% wordt afgedragen over de verkoop. Dit wordt het inhaaleffect van de BTW genoemd. Op het eindproduct bij de consument drukt slechts de 6%, alles is in de voorfase verrekend, ook al zitten er elementen van 21% in. In het cumulatieve cascade stelsel was dit niet geval. Daar kwam er maar belasting bij en bij, waardoor de heffing uiteindelijk zwaarder drukte. Fraude beperkend/dempend effect van de omzetbelasting Van de belastingheffing over het stelsel van de toegevoegde waarde gaat een fraude dempend effect uit. Stel eens voor dat een ondernemer 21% niet afdraagt, maar wel de vooraftrek terugvraagt. Het gevolg is dat de fraude aan het licht komt door de discrepantie. Dergelijke ondernemers zullen dus niet gauw vooraftrek claimen wanneer zij voornemens zijn de omzetbelasting niet af te dragen. Hier vloeit uit voort dat de inkoop BTW dus waarschijnlijk wel blijft drukken, ook bij fraude. Dit dempt de omvang van het fraudebedrag en heeft als voordeel dat ondernemers inkoopbonnen koesteren. Deze zijn immers geld waard door het bedrag aan vooraftrek waarop ondernemers recht hebben. Doordat ondernemers de bonnen goed bewaren kan de fiscus de afdracht eenvoudig controleren. Het werkt fraude echter ook in de hand Het stelsel van de toegevoegde waarde werkt fraude in de hand in de situatie van de BTW carrousel. Het één en ander staat in het boek beschreven maar het komt er in het kort op neer dat over goederen wel vooraftrek wordt geclaimd maar geen belasting wordt afgedragen. Dit wordt vaak gedaan met dure courante goederen die snel omgezet kunnen worden waardoor veel vooraftrek geclaimd kan worden. Tegen de tijd dat de fiscus erachter komt is de fraudeur meestal al gevlogen.
BTW is neutraal Voor de omzetbelasting maakt het niet uit hoe lang de keten van ondernemers is. 1 ondernemer of 10 ondernemers, er is geen onderscheid. Ook in verschillende soorten transacties met hetzelfde economische effect – zoals het rente element bij huurkoop – is er geen sprake van onderscheid. Dit wordt de neutraliteit in de OB genoemd. Deze neutraliteit strekt zich ook dat tussen buitenland of binnenland geen verschil mag zijn en dat ook legaal of illegaal geen verschil brengt. Immers, de heffing is neutraal, dus ook illegale kansspelen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Dit laatste vloeit voort uit zaak c283/95 Fischer. Hierin bepaalde het HvJEU dat illegale kansspelen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Met drugs is er echter iets bijzonders aan de hand. Zo speelde er een zaak omtrent het invoeren van opium. De douane ambtenaar stelde zich op het punt dat er over de ingevoerde drugs BTW moest worden betaald. Het HvJEU oordeelde echter dat invoer het aangeven van goederen is met als doel om deze goederen in het vrije verkeer te brengen. Omdat er geen vrij verkeer in opium is kon deze dus niet ingevoerd worden en kon er ook geen omzetbelasting geheven worden over de invoer van drugs. Het gevolg hiervan was dat de huisdealer van Café Amsterdam ook niet langer omzetbelasting wenste te betalen. De redenering hierachter is dat er geheven wordt aan de grens omdat er ook geheven wordt in het binnenland. Nu heffing aan de grens niet mogelijk is, kan er ook geen sprake zijn van heffing in het binnenland. Idem voor valse dollars. Namaakartikelen zijn echter een speciaal geval. Het HvJEU oordeelde dat namaakartikelen weliswaar illegaal zijn, maar niet volstrekt verboden. Op namaak rolexen zit dus wel BTW. Ook is er een vrijstelling wanneer er geen winst beoogd wordt. Een voorbeeld hiervan is een bejaardentehuis. Er deed zich een zaak voor waarbij een echtpaar die hun brood verdienden met een dergelijk zorgtehuis werden aangeslagen als winst uit onderneming. Het HvJEU overwoog dat het in strijd met de neutraliteit is om de instelling vrij te stellen, maar vergelijkbare situaties in een andere rechtsvorm aan te slaan als winst uit onderneming. Uitgangspunt: heffen in land waar het gebruik plaatsvindt Heffen in het land waar het gebruik plaatsvindt wordt ook wel het bestemmingslandbeginsel genoemd. Dit wil zeggen dat de BTW toe komt aan het land waarin het verbruik plaatsvindt. Voor goederen is dit vaak geen enkel probleem, maar in het geval van diensten kunnen zich problemen voordoen. Denk daarbij bijvoorbeeld aan een kappersbezoek in Duitsland. Bij diensten hebben we geaccepteerd dat we het bestemmingsland beginsel niet geheel kunnen toepassen. Er wordt dan toepassing gegeven aan het oorsprongsbeginsel. Als het echter even kan, opteren we in Nederland (en de EU) voor het bestemmingslandbeginsel, bijvoorbeeld in het geval van Duitse schilders die in Nederland werkzaam zijn. Op het tentamen mag een casus opgelost worden vanuit de wet en de richtlijnen, tenzij specifiek om een bepaalde wet of richtlijn wordt gevraagd. Denk hierbij aan de zinsnede ‘beantwoord de vraag naar de Wet Omzetbelasting’. Art. 1 en 2 van de Wet OB
Wat is omzetbelasting? Ter zake van leveringen van goederen en diensten welke in Nederland door een zodanig handelend ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Er zit een rangorde in de vragen die gesteld moeten worden bij het oplossen van een casus. 1e vraag: is er een ondernemer? Zonder ondernemer geen heffing; Een groenteboer die incidenteel een babywagen verkoopt is geen ondernemer. 2e vraag: goed of dienst? 3e vraag: in Nederland 4e vraag: onder bezwarende titel? 5e vraag: vrijstelling? Dit alles wordt gecomplimenteerd door de vooraftrek. Het geheel van de vragen plus de vooraftrek en de uitzonderingen geeft het hele stelsel van de omzetbelasting. Het is sterk af te raden bovenstaande rangorde niet te volgen. Een voorbeeld ter illustratie hoe dat tot fouten kan leiden: -
De levering van onroerend goed is vrijgesteld Behalve bij nieuw onroerend goed Tentamencasus: Jan en Marie zijn smoorverliefd, kopen een huis, krijgen ruzie de verf, gaan uit elkaar en verkopen het huis. o Zit er op de verkoop van het huis BTW? De eigenwijze student die om het systeem heen gaat roept nu heel hard, Ja! want nieuw onroerend goed, minder dan twee jaar. Maar er is hier geen sprake van een ondernemer... ...en zonder ondernemer geen heffing. o Conclusie: ALTIJD bij het begin beginnen, is er een ondernemer?
HC 2, 3-9-2014 Onderwerp: ondernemerschap Wie is de ondernemer? De meeste procedures in de omzetbelastingsfeer gaan over de vraag of iemand ondernemer is. Meestal stelt de belastingdienst zich op het punt dat iemand geen ondernemer is en dus geen BTW hoeft te betalen. Dit is een mooie paradox met andere fiscale rechtsgebieden, nu de belastingdienst actief het verrichten van belaste handelingen probeert te voorkomen. Deze tegenstelling vloeit voort uit het gegeven dat ondernemers recht hebben op vooraftrek van omzetbelasting ingevolge art. 15 Wet OB. Daardoor kan het aantrekkelijk zijn om ondernemer te zijn, omdat er wellicht meer vooraftrek kan worden geclaimd dan dat er hoeft te worden afgedragen, of dat de omzetbelasting kan worden doorbelast aan de afnemer. Denk bijvoorbeeld aan een carnavalsvereniging die dankzij
het predicaat ‘ondernemer’ alle vooraftrek of de bouwmaterialen van de praalwagen kan terugvragen. Het ondernemerschap is geregeld in art. 1 en 7 van de wet, als ook in art 9 e.v. van de richtlijn. Het ondernemerschap behandelen we bij dit vak vanuit de richtlijn. De omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting, waarbij de ondernemer de belastingplichtige is. Art. 9 Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde ‘Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. ‘Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijk om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’ Beperking van de economische activiteit In het Hongkong Trade Development Council arrest overweegt het HvJEU dat er geen sprake is van een economische activiteit, wanneer er geen sprake is van een vergoeding. Iemand die uitsluitend om niet presteert is voor de omzetbelasting geen belastingplichtige. Maar hoe hoog moet/mag die vergoeding dan zijn? In het arrest British Tourist Association speelde een soortgelijke zaak als in het Hongkong Trade Council arrest. Het ging om een organisatie met als doel het bevorderen van het toerisme in Engeland. In dat licht brachten zij brochures uit die aardig in de papieren liepen. Om die reden vroegen zij toeristen een euro per brochure, want het waren wel echt hele chille brochures. Een euro was echter bij lange na niet kostendekkend. De vraag was: is het dan nog om niet? Het HvJEU overwoog dat dit niet het geval is. Je verkoopt immers boekjes, ook al is de verkoop niet kostendekkend. De British Tourist Association was derhalve voor gehele organisatie ondernemer. Zij kregen daarbij ook vooraftrek op boekjes/brochures die gratis weggegeven werden. Beperkingen aan de belastingplicht: -
Er moet sprake zijn van een economische activiteit Er moet sprake zijn van een vergoeding De activiteit mag niet volstrekt illegaal zijn
Tolsma arrest c16/93 Opmerking vooraf: het getal na de schuine streep is het jaartal waarin het arrest gewezen is. In het Tolsma arrest ging het om een orgeldraaier in Leeuwarden, die BTW moest betalen over zijn centenbak. Die Tolsma stelde dat het eigenlijk wel raar is dat hij daar BTW over moet betalen, want er is geen verbruik. Het HvJEU overwoog in zaak c16/93 dat er geen sprake was van een economische activiteit, want voor een economische activiteit is het vereist dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verplichting om iets te doen en de vergoeding die je daarvoor krijgt. Aan de kant van Tolsma bestond geen verplichting om te draaien en aan de kant van het publiek was er geen
verplichting om te geven. Tevens stelde het Hof dat de vergoeding direct moet gelden voor de prestatie. In het geval van Tolsma was dit niet zonder meer te stellen, nu er ook mensen zijn die geven uit beleefdheid of goedheid. Welcome Trust arrest c155/94 Hier ging het om de Welcome Trust Foundation. De Welcome Trust Foundation had een groot pakket aandelen in een farmaceutisch bedrijf. Zij waren echter een goede doelenstichting en al het vermogen van de organisatie lag besloten in de aandelen van het farmaceutisch bedrijf. Daarom werd een gedeelte van de aandelen verkocht met als doel het herbeleggen van de opbrengsten. Daarbij ging het om enkele miljarden. Bij de transactie waren enkele banken betrokken die een adviesrekening stuurden met daarop een BTW percentage. Deze BTW werd door Welcome Trust teruggevraagd, maar de belastinginspecteur ging hier niet mee akkoord en stelde dat het hier om de privésfeer van de eindbelegger ging. Het Hof gaat hier in mee en overweegt dat de vooraftrek zich niet in de privésfeer kan voordoen. Slaby arrest c180/10 In deze zaak ging het om een landbouwer die met het landbouwbedrijf stopte. De grond kreeg tevens een andere bestemming en mocht worden verkaveld. Vervolgens werd zij als bouwkavel verkocht. Is er over de bouwgrond BTW verschuldigd? HVJEU: de grond zit in het privévermogen, wat het bedrijf is gestaakt. Vanuit je privévermogen bouwkavels verkopen, is geen economische activiteit. Er was geen sprake van projectontwikkelingsactiviteiten. Er is derhalve geen sprake van BTW verschuldigdheid over de verkoop van de bouwgrond. T-Mobile Austria arrest c284/04 In het T-Mobile Austria arrest ging het om de uitgifte van rechten, in het bijzonder om licenties die telecombedrijven dienen te bezitten om de telefoonnetten te mogen exploiteren. T-Mobile stelde zich op het punt dat zij een miljard hadden betaald voor de licentie en dat op een dergelijke licentie natuurlijk BTW zit. Zij wilde dus graag een BTW factuur ontvangen van de Oostenrijkse overheid. Het HvJEU overwoog dat op zich het exploiteren van het net een economische activiteit is, maar dat het uitgeven van de licentie door de overheid niet als zodanig kan worden bestempeld. Het uitgeven van de licentie is juist het mogelijk maken van de economische activiteit, maar geen economische activiteit in zichzelf. Meneer Van Zadelhoff overweegt echter dat hier wellicht sprake is van een doelredenering. Overheden voelden er weinig voor om +/- 20% terug te gaan betalen over alle verstrekte licenties binnen de grenzen van Europa. In een dergelijke situatie zouden er miljarden aan vooraftrek verschuldigd zijn aan de telecombedrijven. Filosofische Bibliotheek zaak Hier ging het om een filosofische bibliotheek waarin tientallen miljoenen waren geïnvesteerd. De rechtsvraag centreerde zich rond het ondernemerschap. Er waren veel investeringen gedaan en ook was er sprake van de uitgave van een aantal catalogi op basis van de collectie. Ben ik nu ook ondernemer? De Nederlandse rechter overwoog dat dit niet het geval was en dat er sprake was van het afnemen van goederen als consument. Dat de vele investeringen er toe leiden dat je af en toe
wat verkoopt, kan wel als economische activiteit gelden, maar de gehele aanschaf van de bibliotheek echter niet. Er is sprake van compartimentering van het ondernemerschap. In een vergelijkbare zaak was er sprake van een onderzoeksinstituut met betaalde opdrachten. Het instituut had omzetten en verrichte diensten tegen betaling. Hiervan zei de rechter dat er sprake was van een economische activiteit. Ben je dan belastingplichtige voor alles? Nee, daarvan is nu bepaald dat er niet per definitie sprake is van belastingplicht voor alle activiteiten. Met deze uitspraak is de British Tourist Association jurisprudentie meer op de achtergrond geraakt en is compartimentering van het ondernemerschap mogelijk geworden. Het verschil tussen British Tourist en het onderzoeksinstituut, is dat er bij British Tourist minder makkelijk onderscheid kon worden gemaakt tussen de activiteiten dan bij het onderzoeksinstituut. Economische activiteit is heel ruim Een activiteit is algauw een economische activiteit. Diensten zijn economische activiteiten en een erg ruim begrip. Alles wat namelijk geen goed is, is een dienst. Een dienst kan ook bestaan uit niets doen. Denk daarbij aan een bakkerij die 100 000 euro betaald krijgt onder de voorwaarde nimmer weer het bakkersbedrijf uit te oefenen in een bepaald pand. In een dergelijk geval heeft de bakker een dienst verleend, door iets niet te doen. In het volgende college wordt hier nader op ingegaan. Wie is de belastingplichtige? Eenieder is belastingplichtige. Dit is heel ruim en wijkt daarmee af van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Wie is eenieder? Denk daarbij aan natuurlijke personen, rechtspersonen maar ook samenwerkingsverbanden zoals muziek- of theatergroepen. Er is sprake van een mondiaal begrip belastingplichtige, maar dit leidt pas tot heffing wanneer er in Nederland onder bezwarende titel een belastbaar feit wordt gepleegd. Dit is ongeacht oogmerk of resultaat. Ook een verliesjaar levert BTW op, omdat BTW het verbruik wil belasten. Of degene die de besteding mogelijk maakt (ondernemer) verlies of winst maakt is irrelevant, zolang er maar sprake is van een economisch activiteit. Zodra er sprake is van een economische activiteit, doet het oogmerk niet ter zake. Exploitatie van een zaak Het exploiteren van een zaak wordt beschouwd als een economische activiteit ingevolge art. 9 lid 1 laatste regel Richtlijn over duurzame opbrengst. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de verhuur van onroerend goed of de exploitatie van een licentierecht (onlichamelijke zaak). Wanneer is er nu sprake van een ‘activiteit om duurzaam opbrengst uit te verkrijgen?’ Enkler arrest c230/94 In het Enkler arrest ging het om de Duitse belastingadviseur mevrouw Enkler. Zij kocht een camper en exploiteerde deze. Zo huurde haar man de camper enkele keren, tegen een bescheiden bedrag. Enkler stelde zich vervolgens op het punt dat zij ondernemer was en dat zij derhalve recht had op vooraftrek van de camper. Het Hof overwoog dat het in beginsel inderdaad erg ruim is, maar dat het hier toch genuanceerder lag. Zo vroeg zij zich af of hier wel echt sprake is van een economische activiteit. Past de verhuur van de camper in de markt? Hoe doen andere camperverhuurders dat? Is er sprake van advertentie kosten? Het Hof vroeg zich of mevrouw Enkler daadwerkelijk de camper
had gekocht voor exploitatie. In deze zaak bleek dit niet het geval door de weinige keren dat de camper was gehuurd, de geringe opbrengst en dat er maar één klant was. Zaken die echter alleen maar te exploiteren of te verhuren zijn, waarbij privégebruik niet redelijkerwijs mogelijk is, mogen beschouwd worden als economische activiteit. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld drukpersen of fabriekshallen. Verhuur van een werkkamer Stel, er is sprake van een nieuw huis met werkkamer. Die werkkamer wordt vervolgens door de bewoner verhuurd aan de BV waarvan hij DGA is. De belastingdienst stelde zich in dit geval op het punt dat een dergelijke verhuur onzin is, want wie gaat er nou een kamer in zijn huis verhuren? Je zou ‘m aan een derde nooit verhuren. De Hoge Raad ging hier echter niet in mee en overwoog dat er een belang is om die kamer te verhuren in de verhouding DGA en de BV. Er was derhalve sprake van een economische activiteit. Incidentele handelen Wanneer er gesproken wordt van incidentele handelingen in de omzetbelasting dan moet er vooral gedacht worden aan voertuigen en onroerend goed. Art. 9 lid 2 Richtlijn geeft regels omtrent de levering van voertuigen. Art. 12 Richtlijn geeft nadere regels omtrent de incidentele belastingplicht. In beginsel is er geen sprake van belastingplicht, maar bijvoorbeeld bij een vastgoed transactie kan dit anders liggen. In beginsel is er alleen sprake van ondernemerschap wanneer de activiteiten regelmatig worden uitgeoefend, tenzij een lidstaat er voor kiest om een incidentele handeling te belasting. Nederland maakt gebruik van dit recht omtrent onroerend goed transacties. Verder is art 12 een beetje krom, want er zit ook nog een definitie voor gebouwen in onder lid 3. Dit verhoudt zich niet echt tot de vorige leden. Fuchs arrest c219/12 Ging om een meneer die zonnepanelen op zijn huis plaatste. Alle opgewekte stroom werd aan de energiemaatschappij geleverd, waarna Fuchs de stroom weer terugkocht. Fuchs stelde zich op het punt dat hij ondernemer is, ook al wekte hij slechts 25% van zijn stroom op. De fiscus in Oostenrijk vond dit toch niet eigenlijk. Het HvJ EU overwoog dat ook het exploiteren van zonnepanelen tot een economische activiteit kan worden gerekend, nu er sprake is van een overeenkomst met de energiemaatschappij. Dit is geen incidenteel gebeuren, waar ook een prestatie tegenover staat. Dat de investering niet uit kan, doet daar niet aan af. Dankzij dit arrest heeft ook Nederland nu vooraftrek op zonnepanelen. Een neveneffect hiervan is dat veel zonnepaneel exploitanten onder de kleine ondernemersregeling vallen, wat betekent dat ze de ontvangen BTW ook nog eens niet hoeven af te dragen. Een onbedoeld neveneffect van deze ontwikkeling in de jurisprudentie. Kostov arrest c62/12 In dit arrest ging het om de eenmalige bemiddeling bij een vastgoedtransactie, naast de reguliere deurwaardersactiviteiten. Het Hof overwoog dat Kostov nu voor alle economische activiteiten ondernemer is, ook voor de eenmalige vastgoedbemiddeling.
Art. 10 Richtlijn het begrip ‘zelfstandig’ Door het begrip zelfstandig worden loontrekkenden uitgesloten van de omzetbelasting. Derhalve is er geen sprake van BTW over lonen. Hoe zit dit echter met de DGA? Er speelde een zaak waarin er een belastingadviseur werkte via een BV (DGA). Hij reed een auto van de zaak, die ’s avonds op de oprit werd geparkeerd. De belastingadviseur stelde zich op het punt dat de carport ter beschikking werd gesteld en verhuurd als ondernemer en dat hij derhalve vooraftrek kon claimen op de carport. De HR ging hier echter niet in mee en overwoog dat de terbeschikkingstelling enkel plaats vond op basis van de arbeidsovereenkomst. Er was derhalve geen sprake van zelfstandigheid. Het HvJ EU overwoog dat de dienstbetrekking ondergeschikt moet zijn, zonder ondergeschiktheid geen dienstbetrekking. Enkele jaren later overwoog de HR echter dat een DGA toch wel zelfstandig is. Het HvJ EU overwoog dat een DGA geen ondernemer is, nu de DGA geen zelfstandig BTW ondernemer is voor de activiteit van DGA, Van der Steen arrest c355/06. Nu speelt er een discussie met betrekking tot de positie van commissarissen. De commissaris heeft een onafhankelijke positie binnen een onderneming vanuit zijn rol als toezichthouder. Het Ministerie van Financiën en de staatssecretaris stellen zich echter op het punt dat er sprake is van ondernemerschap. Van Zadelhoff is echter de mening aangedaan dat de commissaris een orgaan van de onderneming is. Het Ministerie staat niet onwelwillend tegenover dit argument, maar zij voelt de hete adem van Brussel in haar nek. In dat licht blijft zij bij haar standpunt dat commissarissen ondernemers zijn voor de omzetbelasting. Commissarissen willen liever niet procederen en dragen simpelweg de BTW maar af. Zelfstandigheid van de Fiscale Eenheid art. 11 Richtlijn In art. 11 van de Richtlijn wordt de zelfstandigheid van de Fiscale Eenheid behandeld. Voor de FE is er sprake van één belastingplichtige. In beginsel is iedere BV in de eenheid zelfstandig belastingplichtig. Voor de BTW is echter één onderneming. Een FE kan bestaan uit BV’s, NV’s maar ook stichtingen, ondanks dat er bij deze laatste sprake is van een doelvermogen. Er is namelijk sprake van rechtsvormneutraliteit. Wanneer er een eenheid gevormd wordt, zijn de individuele onderdelen van de eenheid hoofdelijk aansprakelijk voor de BTW schuld. Dit vloeit voort uit het gegeven dat de FE civielrechtelijk namelijk niet bestaat, zij is slechts een fiscaalrechtelijke figuur. De FE is geen natuurlijk of rechtspersoon. Van der Steen was als DGA als ondernemer aangemerkt om de hoofdelijke aansprakelijkheid van de FE te kunnen betalen. Ook niet ondernemers kunnen derhalve deel uitmaken van de FE sinds de wetwijziging. Overheid – publiekrechtelijke lichamen In beginsel zijn publiekrechtelijke lichamen geen BTW belastingplichtigen, daar zij zogenaamde overheidsprerogatieven uitoefenen. Als de overheid als overheid handelt, is er geen sprake van BTW ondernemerschap. Ook niet, wanneer zij daar een vergoeding voor vragen. Dit ligt echter anders wanneer er concurrentieverstoring optreedt. De overheid is in dergelijke gevallen een private partij geworden en is daarom ook belastingplichtig. Een uitzondering hierop is wanneer private partijen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld de Rijksuniversiteit
Groningen. Private scholen zijn vrijgesteld van omzetbelasting en dus is ook de Rijksuniversiteit vrijgesteld van omzetbelasting. Isle of Wright arrest c288/07 Dit arrest centreert zich rond de vraag of de overhead BTW plichtig is voor het parkeren. Overheid stelde zich op het punt dat er geen sprake is van concurrentie en dat er dus ook geen sprake kan zijn van concurrentieverstoring. Het Hof overwoog dat hier niet alleen gekeken moet worden of er sprake is van concurrentieverstoring, maar of die er zou kunnen zijn. Anders zou er immers sprake zijn van een zelf dekkende maatregel (cirkelredenering). De rechtsregel uit dit arrest is dat ook een potentiële concurrentieverstoring een concurrentieverstoring is.
HC 3, 9-9-2014 Onderwerp: belastbare feiten – levering van goederen/diensten – plaats van goederen/diensten
Maar eerst een slotopmerking voor de vorige keer... Wanneer vangt de belasting aan en wanneer eindigt zij? Rompelman arrest p68/83 In het Rompelman arrest ging het om een belastingplichtige die een appartementsrecht in een gebouw kocht met het idee om winkelruiten in dat pand te gaan verhuren. Hij stelde zich vervolgens op het punt dat hij ondernemer was. De inspecteur ging hier niet in mee omdat Rompelman nog niets verhuurd had. Het Hof overwoog dat er sprake is van ondernemerschap vanaf de eerste handeling. Inzo arrest c110/94 Hier ging het om een Belgisch bedrijf dat onderzocht of van zeewater drinkwater gemaakt kon worden en zo ja, of dit rendabel geëxploiteerd kon worden. Uit het onderzoek bleek dat dit een niet haalbare onderneming bleek waarna zij stopten met het bedrijf. Het bedrijf was echter wel ondernemer nu er sprake was van een voorbereidende handeling. Dit is het geval, tenzij je op voorhand kan zeggen dat het onzin is. Einde van het ondernemerschap Het ondernemerschap eindigt bij de laatste ondernemershandeling. Er speelde een zaak waarbij het bedrijf stopte met het uitvoeren van activiteiten, maar waar het huurcontract nog enkele jaren liep. De BTW op die huurtermijnen kon nog in vooraftrek worden genomen, nu er sprake was van een afbouwende handeling. Bezwarende titel
Een bezwarende titel kan ook in natura geschieden. Stel bijvoorbeeld dat een belastingadviseur de aangifte van de slager doet en daar voor in ruil barbecue vlees krijgt voor het feestje wat hij binnenkort gaat geven. Levering van goederen De levering van goederen volgt uit art. 3 Wet OB en art. 14-16 Richtlijn. Wat zijn goederen? Goederen zijn alle lichamelijke zaken die voor menselijke beheersing vatbaar zijn op grond van art. 3 lid 7 Wet OB. Ook elektriciteit valt hieronder, koud en warm, nu zij bij fictie (art. 15 lid 1 Richtlijn) gelijkgesteld wordt met een goed. Ajax die twee voetballers levert aan een Engelse club, levert geen goederen nu de voetballers niet voor menselijke beheersing vatbare zaken zijn. Dit zou anders zijn wanneer er sprake zou zijn van slavernij. Art. 15 lid 2 Richtlijn fictie bepalingen Ingevolge lid 2 kunnen lidstaten als goed beschouwen: -
bepaalde rechten op onroerende goederen; de zakelijke rechten die de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen een onroerend goed te gebruiken; de deelbewijzen en aandelen waarvan het bezit rechtens of in feite recht geven op de eigendom of het genot van een onroerend goed of een deel daarvan.
In art. 3 lid 2 Wet OB is opgenomen dat deze zaken als een levering van een goed gesteld worden. De stap van gelijkstelling zoals in de richtlijn is daarmee overgeslagen. Levering van een goed De levering van een goed is de overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikking. Het eigendom hoeft dus niet over te gaan. Omdat overdracht van eigendom in verschillende lidstaten verschillend geregeld is, is de formulering met opzet ruim gelaten. Zeefarrest Uit het Zeefarrest volgt dat de overdracht van economisch eigendom ook een levering kan zijn. Het juridische begrip eigendom kan nooit leidend zijn door de verscheidenheid in nationale begrippen. Art. 3 Wet OB Art. 3 lid 1 onder b Wet OB geeft dat een goed ook kan overgaan op basis van huurkoop. Het betreft hier een gelijkstelling met de gewone levering van goederen. Stel je koopt een televisie met btw. Nu kun je dat geld eerst lenen bij de bank en dan de televisie kopen. In een dergelijk geval betaal je BTW. Je kunt echter ook een huurkoop overeenkomst sluiten, waarbij de overdracht pas na de laatste huurtermijn geschied. Het is echter niet praktisch om de BTW pas bij de overdracht van het eigendom te berekenen, nu het goed direct overgaat. Daarom is er een gelijkstelling tussen huurkoop en gewone levering, omdat de economische situatie hetzelfde is. Art. 3 lid 1 onder d Wet OB geeft de rechtsovergang op basis van de overheid. Hierbij moet gedacht worden aan tijden van nood, bijvoorbeeld de dijken die op springen staan of al overstromen. Het
zandbedrijf moet dan zand afstaan, het wordt simpelweg gevorderd. Deze levering van zand is ingevolge dit lid belast. Art. 3 lid 1 onder f Wet OB geeft de levering door rechtsovergang. Er is hier sprake van een fictie, rechtsduiding. Bijvoorbeeld een keuken die geplaatst wordt door een Duitse keukenleverancier. De keuken wordt geplaatst, op basis van 3-1-f geleverd en belast. Art. 3 lid 4 geeft de ABC-overeenkomst. Bij ABC-overeenkomsten moet gedacht worden aan bijvoorbeeld de grondstoffenhandel. Ondernemer A verkoopt aan ondernemer B, B verkoopt weer aan C, C verkoopt weer aan D. De goederen liggen al die tijd echter bij A. Feitelijk vindt er maar één levering plaats, van A naar D. Hoe doen we dat met de BTW? Wat is de koopprijs die D moet betalen? De kans dat de koopprijs verschilt van de transactie tussen A en B is redelijk aanwezig. Ingevolge art. 3 lid 4 leidt iedere overeenkomst tot één levering en moet er bij iedere verkoop BTW worden afgedragen, ondanks dat er feitelijk maar één keer geleverd wordt. Art. 3 lid 5 Wet OB is vrijwel dezelfde situatie als bij lid 4, alleen geld lid 5 specifiek voor veilinghuizen/handel. De facturatie gaat via de veilinghandel, bij fictie wordt er dan ook geleverd. Dit kan echter vervelende gevolgen hebben. Stel dat er een huis gekocht wordt met BTW. Vervolgens kan de koper de hypotheeklening niet meer betalen en het huis wordt geveild. Op de veiling wordt het huis gekocht door een particulier. De verkoper levert niet als ondernemer aan de veilinghouder en heeft dus geen recht op vooraftrek. De veilinghouder is echter wel ondernemer en die levert aan de koper met BTW. Dit zou leiden tot dubbele heffing van omzetbelasting en daarom is er buitenwettelijk geregeld dat de veilinghouder enkel BTW hoeft te berekenen over zijn veilingloon. Art. 3 lid 6 Wet OB omvat regels met betrekking tot het aan en door leveren van de commissionair. Stel dat er sprake is van een bemiddelaar bij vastgoed transacties. Het gaat hier om oud vastgoed waar geen BTW over afgedragen hoeft te worden. Bemiddelaar verkoopt het pand voor 1 000 000 euro en krijgt daar 20 000 commissie voor. Die commissie is 21% belast. De verkoper heeft het pand echter BTW vrij geleverd en kan de BTW die de commissionair aan hem in rekening brengt niet in aftrek brengen. Dit kan echter ook anders. Stel nu dat de verkoper niet aan de koper verkoopt, maar aan de commissionair, niet voor 1 000 000 maar voor 980 000 euro. De commissionair levert vervolgens het pand aan de koper voor 1 000 000. Wanneer de transactie op deze wordt ingestoken, is er geen sprake van BTW druk. Art. 3 lid 3 betreft de gelijkstellingen met leveringen onder bezwarende titel. Eigenlijk is er bij deze leveringen geen sprake van een bezwarende titel, maar bij fictie worden zij gelijkgesteld. Dit echter alleen het geval wanneer er vooraftrek genoten is, anders is er geen noodzaak tot verrekening. Privéonttrekkingen waaraan gedacht kan worden zijn bijvoorbeeld laptops, auto’s en weggegeven goederen. Sub b is vervallen, maar hier krijgt de belastingadviespraktijk de komende tien jaar nog mee te maken. Het gaat hier om de integratieheffing die sinds 1 januari 2014 is komen te vervallen. De integratieheffing was een heffing over de levering die je niet ziet, maar er wel was. Het werkt als volgt. Stel een onderneming heeft geen recht op vooraftrek van BTW. Dan kan het goedkoper zijn om goederen zelf te maken. De wetgever heeft dit willen vermijden en daarom een integratieheffing ingesteld. Natuurlijk mag een onderneming met vrijgestelde prestaties zelf metselen en lassen, maar zodra het bed of kantoorgebouw in gebruik genomen werd was er sprake van de integratieheffing. Dit betekende dat er BTW betaald moest worden over de voortbrengingskosten van het goed, ook
over het loonbestanddeel. Dit was sinds 1968 het geldende recht. Nu is zij echter vrij plotseling afgeschaft in het kader van het woonakkoord. Met name woningcorporaties hadden veel te maken met de integratieheffing, nu de verhuur van woningen altijd BTW vrij geschied. Als een woningcorporatie in het verleden het bezit wilden vernieuwen (in eigen beheer), moest er over de voortbrengingskosten van die huizen integratieheffing worden betaald. Ook over de grond, ook al was dit al tig jaar in bezit. Het HvJ EU overwoog hierover dat er BTW moest worden betaald over de voortbrengingskosten, behalve over de onderdelen waarover al BTW was betaald. Het gevolg laat zich raden, een erg ingewikkelde situatie. Vaker wel gaat het eigendom van gronden en panden tientallen jaren terug. De administratie is inmiddels al jaren vernietigd, het is dan ook vaak onmogelijk om de BTW afdracht terug te vinden. Om hier verlichting in aan te brengen, is de integratieheffing met het woonakkoord afgeschaft. Waarom krijgen jullie hier de komende tien jaar meer te maken? Onroerend goed transacties worden over het algemeen tien jaar gevolgd. Het kan dus goed zijn dat je hier in de praktijk mee krijgt te maken. De integratieheffing is de afgelopen jaren een vast onderdeel in het tentamen Omzetbelasting en Overdrachtsbelasting geweest. Levering van diensten Levering diensten is geregeld in art. 4 Wet OB. Diensten zijn de leveringen die geen leveringen van goederen zijn. Waarom onderscheid tussen diensten en goederen? Dat vloeit voort uit het bestemmingslandbeginsel. Het bestemmingslandbeginsel leidt er toe dat er aan de grens een correctie op de heffing moet worden toegepast. Bij goederen is dat wel te doen, want die zijn fysiek te volgen. Bij diensten is dit echter niet het geval en vandaar dat de wet onderscheid maakt. Onderscheid is met name van belang voor de wijze van heffen, met name bij grensoverschrijdend verkeer. Ook voor diensten geld dat er enkel sprake is van een dienst wanneer er sprake is van een bezwarende titel. Voorbeeld verschil tussen goederen en diensten voor wijze van heffen: de levering van boeken is met 6% BTW belast. De levering van e-boeken is echter met 21% belast, want er bij een e-boek is er geen sprake van een goed maar een dienst. Er is geen laagtarief op de levering van digitale boeken. Dienst Alles wat eenieder doet tegen een vergoeding is een dienst. Denk daarbij aan schilderen, adviseren, licenties verstrekken, iets niet doen. Uit het Tolsma arrest volgt echter dat er sprake moet zijn van een rechtstreeks verband. De vergoeding voor de prestatie moet bedongen zijn en een werkelijke vergoeding betreffen voor de geleverde prestaties. Zijn subsidies het overhevelen van geld, of is er eigenlijk sprake van dienstverlening? Dit behoeft een scherpe blik en is erg afhankelijk van het feitencomplex. Denk bijvoorbeeld aan een exploitatiesubsidie, dan kan de vraag spelen of de gemeente deze subsidie uit eigen overweging verstrekt of dat de subsidie bedongen is door een partij. Contributies kunnen gezien worden als een vergoeding voor een prestatie, maar worden vaker aangemerkt als een lidmaatschapsrecht voor activiteiten die niet rechtstreeks aan jou ten goede komen. Op die manier wordt niet aan de Tolsma criteria voldaan.
Schadevergoedingen, in het bijzonder het eigen risico. Is het eigen risico met BTW belast? Nee, want er is geen sprake van een dienst. Iemand betaald immers geen 300 euro om een deuk in een ander zijn auto te mogen rijden. Er is derhalve geen prestatie verricht. Kosten voor algemene rekening. Stel er zijn twee bedrijven, die samen één receptioniste delen. Eén heeft haar op de loonlijst, de ander belast een gedeelte van de loonkosten door. Maar wat nu als die ander geen aftrek van voorbelasting heeft? Dan zouden er over de doorbelasting BTW moeten worden betaald die niet kan worden afgetrokken, nu er een dienst verleend wordt. Daarom kennen we het figuur van ‘voor gemene rekening iemand aannemen’. Dat betekent dat één van de twee het loon eerst voorschiet, maar dat beide bedrijven verantwoordelijk zijn voor de loonkosten (ook bij ziekte). Het gevolg is dat er sprake is van gezamenlijke kosten die gezamenlijk verrekend mogen worden. Er is daardoor geen sprake van dienstverlening. Het is echter van belang dat er strikte toepassing plaatsvind, want anders wordt er toch al gauw dienstverlening aangenomen. Van belang is dat het samen wordt afgesproken en dat beide partijen de lusten en de lasten dragen. Fictieve diensten Het gaat bij fictieve diensten om art. 4 lid 2 en 3 Wet OB. Bijvoorbeeld art. 4 lid 2 onder b geeft het verrichten van diensten die niet onder de bedrijfsdoeleinden maar onder privédoeleinden valt. Denk daarbij aan het om niet verrichten van een dienst, zoals een belastingadviseur die zijn eigen belastingaangifte doet. Daar moet hij eigenlijk omzetbelasting over betalen. Een soortgelijk geval is de makelaar die zijn eigen huis verkoopt of die van een collega. Dit valt allemaal onder 4-2-b omdat over bijvoorbeeld de computer en het kantoor wel vooraftrek is genoten. Wanneer een dergelijke situatie niet belast zou zijn, zou dat betekenen dat deze bedrijfsmiddelen belastingvrij gebruikt kunnen worden. In de praktijk doet eigenlijk niemand dit, maar da’s dus hartstikke fout. Combinatie van prestaties Combinaties van prestaties zijn overeenkomsten waarin diensten en goederen geleverd worden of waarin bijvoorbeeld meerdere diensten geleverd worden. Denk daarbij aan een Kluwer die een laptop geeft bij een cursus, of Douwe Egberts die een koffieblik levert bij een pak koffie. In het geval van DE worden er twee goederen geleverd en in het geval van Kluwer een dienst en een goed. Het HvJ EU overwoog hierover dat in beginsel alle zelfstandig te onderscheiden activiteiten ook zelfstandig in ogenschouw genomen moeten worden. Dit betekent losse leveringen, losse diensten en het splitsen van transacties. Car Protection Plan arrest c349/92 In het Car Protection Plan arrest overwoog het Hof dat een gecombineerde prestatie die echt bij elkaar hoort, niet kunstmatig uit elkaar getrokken moet worden. De beoordeling daarvan moet als modale afnemer geschieden, hoe de modale (doorsnee) afnemer dat ervaart. Don Bosko arrest c461/08 In dit arrest ging het om een ontwikkelaar die een oud internaat wilde kopen om er een kantoorgebouw voor in de plaats te bouwen. Omdat het om oud onroerend goed ging was er geen sprake van omzetbelasting, maar wel van 6% overdrachtsbelasting. Het plan was om met BTW te gaan verhuren, hierdoor werd alle BTW op de sloop e.d. aftrekbaar. Die 6% zat de ontwikkelaar
echter niet lekker, want had de verkoper het als bouwterrein geleverd, dan was er sprake van een vrijstelling van overdrachtsbelasting. Daarop vroeg de ontwikkelaar aan de verkoper of zij wellicht niet het internaat wilden slopen en de grond als bouwterrein leveren? Dat komt ze overeen. Vervolgens bij de notaris, is de sloop nog maar net begonnen. Het gehele pand staat er nog. De notaris levert desondanks het bouwterrein, waarop de inspecteur stelt dat op het moment van leveren er nog een gebouw stond en dat er geen sprake kan zijn van een bouwterrein. Het HvJ EU overwoog dat van belang is wat partijen hebben bedoeld. Ze zijn in deze casus overeengekomen dat verkoper een bouwterrein levert. Na de overdracht heeft de verkoper de sloop ook daadwerkelijk voltooid en het als bouwterrein opgeleverd. Nu deze twee zo bij elkaar horen, moet dit niet kunstmatig uit elkaar getrokken worden. Er was derhalve dus sprake van de levering van een bouwterrein. Verhuur van onroerend goed De verhuur is in beginsel vrijgesteld van omzetbelasting, nu verhuur volgens het HvJ EU een vrij passieve activiteit is. Wat is dan precies verhuur? Die vraag is verschillende keren bij de rechter aan de orde geweest. Zo speelde er een zaak over een theaterzaal, waarbij ook garderobe verlichting en personeel verhuurd werden. Ook waren er een aantal zaken omtrent de verhuur van kamers aan prostituees, waarbij ook handdoeken, uitsmijters, rubberwaren, zeepjes en een vergunning tot beroepsuitoefening werden verhuurd. Rechter: verhuur is vrij passief, maar hier zien we een combinatie van activiteiten. Dat is dienstverlening suis generis en niet langer verhuur. In plaats daarvan is er sprake van het beschikbaar stellen van een werkplek. HR: verhuur is passief maar daar komen zaken bij, dan heb je zaak gerelateerde activiteiten zoals het onderhouden van een lift. In een dergelijk geval moet minder dan 10% van de vergoeding deze zaak gerelateerde activiteiten behelzen, anders is het geen verhuur meer. Hier op is echter een belangrijke uitzondering, neergelegd in art. 37d Wet OB. Wanneer er sprake is van een overgang van algemeenheid van goederen, dan wordt er afgezien van heffing. Hierbij moet gedacht worden aan bedrijven die overgaan. Alle voorraden, huurcontract etc. zijn eigenlijk allemaal leveringen. Wordt er echter feitelijk de persoon van de ondernemer vervangen, dan wordt er afgezien van heffing. Rijtje eerste college: -
Is het een ondernemer? Die als zodanig een goed levert of een dienst verricht? In Nederland?
Wanneer is er sprake van levering of dienstverlening in Nederland? De plaats van een prestatie, waar zij verricht wordt, is neergelegd in art. 5 en 6 Wet OB en volgende. Voor de omzetbelasting is dit specifiek geregeld en wijkt af van andere wetgeving. Bij goederen is de plaats eenvoudig. Voor goederen wordt er onderscheid gemaakt tussen situaties waarin goederen worden vervoerd en waarin zij niet worden vervoerd. Is er geen sprake van vervoering? Dan vindt levering plaats op de plaats van het goed, bijvoorbeeld bij de levering van een pakhuis. Is er wel sprake van vervoer? Dan vindt de levering plaats waar het vervoer aanvangt. Stel vanuit Groningen wordt geleverd aan Rotterdam, dan vindt de levering plaats in Groningen en is zij in
Groningen belast. Wordt er geleverd aan Hamburg, dan is deze levering in Groningen belast. Het is dan in Nederland belast, maar zodra het de grens overgaat, gebeurd dat tegen het 0% tarief. Dit 0% tarief is logisch, omdat er anders geen belaste prestatie werd verricht en er dus ook geen vooraftrek geclaimd zou kunnen worden. Door het 0% tarief wordt echter het bestemmingslandbeginsel niet geschonden, nu het goed geschoond van BTW de grens oversteekt. Bijzondere bepalingen met betrekking tot de plaats is wanneer er geleverd wordt aan boord van een trein of vliegtuig. De plaats van vertrek is in dergelijke gevallen de plaats waar geleverd wordt. Ook is er een specifieke regeling voor gas en elektra. Dit is geregeld in art. 5b Wet OB. Dit hoeft niet uit het hoofd gekend te worden. Art. 5 lid 2 is echter wel van belang. Goederenleveringen vinden plaats in het land van invoer, wanneer goederen in een ABC-transactie zitten. Dit betekent dat alle transacties in de keten worden geacht in het land van aankomst plaats te vinden. Er wordt echter niet geheven over alle transacties, want het 0% tarief is van toepassing bij invoer. Deze regeling is specifiek gericht op het kunnen controleren van goederenstromen. Plaats van de dienst Bij diensten zijn twee onderscheidingen te maken. Enerzijds de business to business (B2B) leveringen, anderzijds de business to consumer (B2C) leveringen. De B2B is neergelegd in art. 6 lid 1 Wet OB en geeft dat de plaats van de dienst, de plaats is waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfshuishouding heeft gevestigd, dan wel een vaste inrichting heeft. Almere verleent diensten aan Rotterdam, dan is de plaats van de dienst in Rotterdam. Almere verleent diensten aan Brussel, dan is de plaats in Brussel. Dit laatste is wellicht niet de meest handige situatie (een Nederlandse ondernemer zou in België belastingplichtig worden), daarom is er een verleggingsregeling in het leven geroepen. De verleggingsregeling houdt in dat wanneer de plaats in het buitenland ligt, de afnemer de omzetbelasting moet aangeven. Zo hoeft de Nederlandse ondernemer in België geen belasting aan te geven en kan er in Nederland gewoon vooraftrek gevraagd worden. Bij B2C is de plaats van dienstverlening, de plaats waar de ondernemer zit. Stel dat er advies verleend wordt aan particulieren in Frankrijk, dan vindt in Nederland belastingheffing plaats. Dit voldoet niet aan het bestemmingslandbeginsel, maar het praktisch niet op een andere manier rond te krijgen. Is er echte sprake van vestiging in Parijs door een Nederlandse ondernemer, dan is er wel sprake van Franse omzetbelasting. Op deze hoofdregel zijn echter een rits uitzonderingen, die nagelezen kunnen worden in art. 6a t/m 6i Wet OB. -
Tussenpersonen worden belast waar de levering plaats vindt. Levering in Cahn door particulieren, dan is het belast in Cahn. Bij ondernemers geld echter de hoofdregel! Sportieve/culturele diensten zijn belast waar zij feitelijk plaats vinden. Voor cateringdiensten geld hetzelfde regime. Kortstondige auto verhuur, vindt plaats waar de auto ter beschikking wordt gesteld. Onder kort wordt 30 dagen of minder verstaan. Langere huur is belast waar de afnemer zit.
Art. 6 geeft invulling aan de bepaling van belastingheffing. Kijk daarbij ook naar de Richtlijn en de uitvoerregeling, daar is onder andere gedetailleerd beschreven wanneer er sprake is van een vaste inrichting.
HC 4, 10 – 9 – 2014 Onderwerp: vervolg op de plaats van de prestatie – maatstaf van heffing Vervolg op de plaats van de prestatie Nu is het nog zo geregeld dat op de elektronische diensten die Frankrijk aan Nederland levert, belast zijn met Franse BTW. Vanaf 1 januari 2015 gaat dit veranderen en gaat de Franse leverancier Nederlandse BTW betalen. Elektronische diensten zijn gedefinieerd in art. 7 uitvoeringsverordening + bijlage 1, elektronische diensten. Elektronische diensten zijn diensten die over het internet of een ander elektronisch netwerk worden verleend, zie voor nadere uitleg het artikel. Denk hierbij aan bijvoorbeeld software. Het is niet van belang dit uit het hoofd te leren, maar voor het tentamen moet de student het wel kunnen vinden in de wettenset. Art. 6i Wet OB: bijzondere verrichtingen In art. 6i worden de bijzondere verrichtingen behandeld die vanuit een ondernemer aan afnemers buiten de EU worden verricht. Deze worden geacht te zijn verricht waar de afnemer zich bevindt. Gedacht moet dan worden aan auteursrechten, ingenieurs of adviseurs en is in lijn met het bestemmingslandbeginsel. Art. 6j Wet OB: dienst verleend door ondernemer buiten de EU aan een afnemer in Nederland In beginsel zijn diensten die ondernemers van buiten de EU aan afnemers in Nederland verrichten, niet in Nederland belast. Dit kan echter anders liggen wanneer het werkelijke gebruik in Nederland plaats vindt. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is de volgende. Stel een klant doet aan ontwikkelingssamenwerking en is betrokken bij een project in Afrika. De klant vraagt een lokale ondernemer (bijvoorbeeld een accountant) in Afrika om controle werkzaamheden uit te voeren. Zit er nu Nederlandse BTW op de Afrikaanse controledienst? Volgens de Belastingdienst is dit het geval, want zij stellen dat de klant wil dat er goed gecontroleerd wordt en die controle/administratie wordt in Nederland gebruikt. Daarbij komt dat wanneer er een Nederlandse controleur was ingehuurd er ook BTW was betaald. Is er echter sprake van een vaste inrichting, dan is er geen sprake van Nederlandse BTW. Het is in de praktijk een beetje een nare bepaling, maar een noodzakelijk vangnet om situaties waarbij niet geheven wordt te voorkomen. Maatstaf van heffing De maatstaf van heffing zijn die activiteiten die tot heffing kunnen leiden. Waarover geheven wordt is de maatstaf van heffing. De maatstaf van heffing is neergelegd in art. 8 Wet OB en art. 72 e.v. Richtlijn. Voor de omzetbelasting wordt er geheven over de totale tegenprestatie in geld of natura. Stel dat er in een winkel 121, - euro moet worden betaald, dan ligt daar 21 euro BTW in besloten. De maatstaf van heffing is dan 100, - euro. Ook in gevallen waar meer wordt betaald dan bedongen, hoort het meerdere tot de maatstaf van heffing. Bij natura moet gedacht worden aan zowel goederen als diensten. Ook speelde er een zaak waarin de vraag centraal stond, of een bibliotheek boete tot de maatstaf van heffing behoort. De rechter overwoog in die zaak dat de boete niet tot de maatstaf van heffing behoorde, nu het een sanctie betrof op het niet terugbrengen van het boek. De boete gaf echter geen recht om het boek langer te
houden. Het gevolg is dus dat de boete geen prestatie is en dat er dus geen sprake is van BTW, doordat er geen vergoeding is. In het geval van een grondtransactie speelde er een rechtsvraag waarin er een boetebeding was opgenomen in het contract, dat wanneer er niet op tijd betaald werd er meer betaald moest worden. Is dat meerdere nu een rente? De rechter overwoog hier dat hier enkel sprake was van te laat betalen. De ophoging van de koopprijs als gevolg van deze late betaling, valt dan niet te kwalificeren als rente maar voorhoging van de koopprijs. Het gevolg is dat de ophoging tot de maatstaf van heffing gaat behoren en dat er BTW over deze ophoging verschuldigd werd. Alles wat voor een prestatie betaald moet worden, behoord tot de maatstaf van heffing. Fooien horen in beginsel tot de maatstaf van heffing wanneer er sprake is van tevredenheid van de klant over de service van een bedrijf. Dit vloeit voort uit het gegeven dat wanneer er meer betaald wordt voor een prestatie dan verschuldigd, dit tot de maatstaf van heffing gaat behoren. Geeft een klant echter het geld specifiek aan een ober omdat hij het zo’n mooie vent vindt, dan is het meerdere betaald niet gericht op de dienstverlening en valt zij buiten de maatstaf van heffing. Praktisch is het echter een ramp om dit te controleren, vandaar dat de staatssecretaris heeft aangegeven dat fooien niet in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Over annuleringsvergoedingen heeft het HvJ EU uitgesproken dat deze niet tot de maatstaf van heffing voor belaste prestaties behoren. Art. 63 Richtlijn tijdstip van het belaste feit Art. 63 van de Richtlijn geeft het tijdstip waarop het belastbare feit plaats vindt en de belasting verschuldigd wordt. Zij wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. De betaling is daarbij niet van belang. Dit is vrij logisch, daar het anders misbruik in de hand zou werken. Ook is het niet van belang of de afnemer betaald of dat een derde betaald. Was dit laatste niet het geval, dan zou het kunnen voorkomen dat iemand bijvoorbeeld een auto zou kopen voor zijn vriend. De vriend krijgt dan de auto geleverd, maar betaald haar niet zelf en zou dus geen BTW verschuldigd zijn. In het licht van wegelekken van belasting gaat die situatie niet op en maakt het voor de BTW niet uit wie haar voldoet, als ze maar betaald wordt. Zelfs wanneer er sprake is van een subsidie die rechtstreeks verband met de prijs houden, behoort deze subsidie tot de maatstaf van heffing. Bijvoorbeeld een theater dat volledige toegang geeft aan bezoekers. Een bezoeker betaalt 40 euro voor haar kaartje en de gemeente legt voor ieder verkocht kaartje tien euro bij. In zo een geval is 50 euro de maatstaf van heffing. Exploitatiesubsidies vallen hier echter weer buiten, nu zij niet rechtstreeks met de prijs verband houden. Combinatie van prestaties Stel, er is een rondvaart die ’s avonds rondvaarten aanbied, waarbij er ook een arrangement is waar kaas en wijn inbegrepen zitten. Wanneer er gekozen kan worden voor een losse rondvaart zonder wijn, dan worden zij voor de omzetbelasting behandeld als losse prestaties. Is er echter sprake van een vaste prijs waar alles bij in zit, dan is er sprake van een combinatie van prestaties. Uit de jurisprudentie volgt echter dat deze combinatie belast moet worden pro rato, als ware het losse prestaties. Dit is vooral van belang in situaties waarin er twee verschillende BTW tarieven gelden, 6% voor wijn en 21% voor rondvaarten.
Ruil in natura Ruilhandel in natura wil in de praktijk nog weleens voor vraagstukken zorgen. In het arrest Perpetually Yours c130/87 ging het om cosmetica verkoop op thuisparties. De verkoper van de cosmetica moest ergens een huis organiseren. Diegene die zijn huis ter beschikking stelde kregen als bedankje een potje cosmetica, dat normaliter werd ingekocht voor 10 pond. Dat potje kon echter voor diegene die het huis ter beschikking stelde worden ingekocht bij de fabrikant (door de verkoper), voor één pond. Op die manier betaalde de fabrikant mee aan het weggeven van het potje. Wat is nu de maatstaf van heffing voor dat ene potje? Eén pond of tien pond? Het HvJ EU overwoog dat nu alle potjes normaliter voor tien pond moesten worden ingekocht, de negen pond verschil een prestatie in natura betrof. De dienst van het ter beschikking stellen van het huis is negen pond waard. In Nederland speelde een soortgelijke zaak met betrekking tot de boekenclub. De boekenclub kocht boeken in, om weg te geven als cadeaus. Voor deze weggegeven boeken vroeg zij vooraftrek. De boekenclub droeg vervolgens slechts BTW af over de verkochte exemplaren en niet over de weggegeven exemplaren. Hierop gaf de inspecteur aan dat hier geen sprake was van weggegeven boeken, maar dat die boeken juist als dienst verleend worden voor het aanleveren van een nieuw lid. Daarom wordt het weggegeven boek eigenlijk geleverd tegen een vergoeding gelijk aan de inkoopprijs. Over deze inkoopprijs moet BTW betaald worden. Hetzelfde speelt wanneer een voetbalclub een renteloze lening krijgt van een supporter, maar daarvoor in ruil gratis op de tribune mag zitten. Dan is de tribuneplaats niet gratis, maar de vergoeding voor de lening. Over deze vergoeding (de inkoopprijs van de tribuneplaats, of wat hij normaliter kost, denk aan het Perpetually Yours arrest) is dan omzetbelasting verschuldigd. In vastgoedsferen gaat het vaak fout bij ruiltransacties. Denk aan de situatie waarbij een oud pand geleverd word (BTW vrij). De leverende partij bedingt bij de levering een appartement in een of het nieuwe pand (BTW belast). De transactie wordt vervolgens met gesloten beurzen gedaan, wat wil zeggen dat er geen geld aan te pas komt. De ontwikkelaar ontvangt een pand BTW vrij, maar levert een nieuw pand (appartement) BTW belast. In dat geval is de ontwikkelaar nog 21% over het appartement verschuldigd en dat wordt vaak vergeten. In de praktijk wordt geadviseerd om, ook al is er sprake van ruilhandel of gesloten beurzen, toch gewoon een precies af te spreken. Daarmee worden misverstanden voorkomen. Ook moet er uiteindelijk toch een prijs bepaald worden, omdat iedere ondernemer die presteert een factuur moet verstrekken (ook bij gesloten beurzen) ingevolge art. 35 Wet OB. Op deze factuur moet een bedrag in euro’s staan. Een dergelijke overeenkomst zou bevatten dat het gaat om één of meerdere prestaties in natura, gedaan met gesloten beurzen, gewaardeerd tegen een bedrag X. Bijzondere transacties Dit strekt zich vooral tot situaties waarin een ondernemer goederen aan zijn onderneming onttrekt. Bijvoorbeeld in het geval waarin een ondernemer een pak koffie koopt en deze meegeeft aan een werknemer. Het is geen werkvergoeding, maar een onttrekking, dus een belaste levering. Wat is dan de maatstaf van heffing? Uit art. 8 lid 3 Wet OB volgt dat bij fictie de maatstaf van heffing in een dergelijk geval de aankoopprijs van de goederen is. Wanneer er geen aankoopprijs is moet de aankoopprijs van soortgelijke goederen genomen worden. Ook moet de aankoopprijs geactualiseerd
worden naar de WEV, hoewel dit wel wat genuanceerder ligt. Wanneer de levering geschied binnen 6 tot 12 maanden na aankoop, mag van de aankoopprijs uit gegaan worden. Bij de integratieheffing kan het lastig zijn om soortgelijke goederen te vinden. Daarom mag er bij de integratieheffing uitgegaan worden van de voortbrengingskosten, die in wezen een soort aankoopprijs vormen. Privégebruik, gebruik voor niet bedrijfsdoeleinden zijn fictieve diensten waarbij de kostprijs genomen of berekend moet worden. Bijvoorbeeld het privégebruik van een auto of laptop. Wat zijn de kosten voor de privé kilometers? Dan moeten de actuele gebruikskosten in een jaar genomen worden, zoals benzine en onderhoud. Ook moet de investering meegenomen worden, een 10e voor onroerend goed en een 5e voor roerende goederen. Bijvoorbeeld een auto van 40 000 euro, dan moet er voor het privé gebruik ervan uitgegaan worden dat 1/5e van de investering (8000) bij de kosten voor privégebruik hoort. Dit tezamen met de actuele gebruikskosten is vervolgens de maatstaf van heffing voor het privégebruik. Is er echter een tienjaarstermijn verstreken voor onroerend goed en een vijfjaarstermijn voor roerend goed, dan hoeft het investeringsbedrag niet langer meegenomen te worden. In zo een situatie worden enkel nog de actuele gebruikskosten meegenomen. Het voorbeeld van de auto is enigszins ongelukkig, maar dit is technisch juridisch de juiste weg. Voor auto’s wordt echter het privé gebruik forfaitair afgerekend, ook wel bijtelling genoemd. Maar voor andere goederen is bovenstaande berekening de te volgen weg. Zij dient elk jaar opnieuw berekend te worden. Zij wordt gecorrigeerd op de genoten vooraftrek, want op vooraftrek heeft een ondernemer geen recht wanneer het om privégebruik gaat. Lastige situatie Stel er is sprake van een auto van de zaak, waar de werknemer ook zelf een bijdrage aan levert. De zaak geeft aan dat er een VW kan worden gereden op hun kosten, maar de werknemer rijdt liever Audi. Dat vindt de zaak geen probleem, maar dan moet de werknemer het verschil zelf bijleggen. Hoe gaat dit in zijn werk? De fictieve diensten die hierboven besproken worden gelden enkel wanneer er geen sprake is van een vergoeding aan de kant van de werknemer. Hier is echter wel sprake van een vergoeding, zeg 150 euro per maand. Als die vergoeding een reële vergoeding is, dan wordt er niet toegekomen aan de fictieve dienst van privégebruik. Ook wordt er niet meer toegekomen aan de daadwerkelijke kosten. In het Scandi arrest c412/03 ging het over maaltijden die verstrekt werden aan het personeel. Het personeel betaalde een vergoeding voor deze maaltijden. Het Hof overwoog dat hier geen sprake is van een fictieve dienst nu er betaald wordt voor de maaltijden. Ook al ligt deze vergoeding onder de kostprijs van de maaltijden, zolang het niet nihil is en een redelijke vergoeding wordt niet toegekomen aan de fictieve dienst. De wetgever zag echter de bui al hangen en heeft dit in navolging van het arrest, bij wet geregeld. Wordt er nu een auto ter beschikking gesteld voor minder dan de nominale waarde, dan moet over de normale waarde betaald worden. Art. 1a uitvoeringsregeling definieert de normale waarde. Kan dit echter wel? Art. 80 Richtlijn geeft dat dit mag worden ingevoerd om belastingontwijking en fraude te voorkomen. Maar is een personeelslid minder laten betalen belastingontwijking of fraude? Niet iedereen is het daarover eens, want die bijbetalingsregelingen worden niet opgetuigd vanuit de belastingontwijking. Er lopen dan ook een hoop procedures die zich centreren rond dit punt.
Afronding van bedragen Bedragen in de omzetbelasting worden rekenkundig afgerond. In de Ahold procedure speelde het volgende. Ahold had bedacht dat zij een BTW besparing konden realiseren, wanneer zij de BTW op een andere manier zouden berekenen. Een voorbeeld. Stel een pak melk kost 1 euro. In deze euro zit 6% BTW, 5,6 cent BTW. 5,6 cent wordt echter afgerond naar 6 cent BTW. De BTW moet volgens de Richtlijn recht evenredig zijn aan de vergoeding. Zij mag wel lager zijn, maar niet hoger. In het geval van het voorbeeld werd er dus niet afgerond op 6 cent, maar op 5 cent. Ahold ging vervolgens alle goederen apart afslaan en apart BTW in rekening brengen. Op die manier verzilverde het Ahold concern tientallen miljoenen aan in hun voordeel afgerekende BTW deelcenten. Het Hof rekende echter af met deze praktijk en overwoog dat er ongeacht de Richtlijn simpelweg rekenkundig afgerekend moet worden. 5,6 cent werd en wordt dus weer 6 cent. Naar aanleiding van deze zaak is de rekenkundige afrekening nu verankerd in wetgeving. Wat hoort nog bij de maatstaf van heffing? Wat nog hoort bij de maatstaf van heffing, is geregeld in art. 4 van het uitvoeringsbesluit. Niet tot de maatstaf van heffing horen onder andere de assurantiekosten en BPM. Over accijnzen (tabak, olie, alcohol) wordt echter wel BTW berekend. Kortingen die je direct verleend behoren niet tot de maatstaf van heffing. Kortingen die je achteraf verleend zitten wel in de maatstaf van heffing, want daar kon je op het eerste moment geen rekening mee houden. Hiervoor kan echter wel een teruggave, een zogenaamde verrekening, gevraagd worden. Ook griffierecht behoort niet tot de maatstaf van heffing, nu de klant het rechtstreeks verschuldigd is aan de rechtbank. Dat de betaling loopt via een advocaat, adviseur of andere dienstverlener doet daar niet aan af. Het is een zogenaamde doorlopende post, het kantoor treedt enkel als kassier op. Denk bijvoorbeeld aan bouwvergunningleges die worden voorgeschoten door de aannemer. Zij vormen geen onderdeel van de maatstaf van heffing. Is de ondernemer echter aan het bouwen voor eigen rekening, dan vormen zij geen doorlopende post meer. Hij bouwt immers voor zichzelf en niet voor een ander (er is geen ander). In een dergelijk geval kan er geen sprake van een doorlopende post zijn. Bedragen die wel tot de maatstaf van heffing gaan behoren zijn beperkte rechten. Hierbij kan gedacht worden aan rechten op onroerende zaken, die als levering van een goed kunnen worden gezien. Bijvoorbeeld in Amsterdam kan er grond gekocht worden voor een miljoen, maar er kan ook een erfpacht verkregen worden voor 30 000 euro per jaar. Dan moet de contante waarde van de 30 000 genomen worden en de maatstaf van heffing worden verhoogd met de contante waarde van de canon. In het uitvoeringsbesluit staat uitgelegd hoe de contante waarde berekend wordt. De meest gebruikte weg is die waarbij het in leven zijn van de persoon niet van belang is. Het gaat dan om een eeuwigdurend canon die keer 17 wordt meegenomen in de heffing. In ons voorbeeld zou het derhalve gaan om 510 000 euro. Is er dan sprake van een levering? Nee, want het bedrag is te laag (lager dan één miljoen). Ondanks dat dit wettelijk zo geregeld is, vindt deze wetgeving geen basis in de richtlijn. Het komt volledig uit de koker van de Nederlandse wetgever. De richtlijntekst geeft enkel dat de vergoeding alles is wat er gegeven wordt. Dat wil zeggen dat wanneer de gemeente grond uitgeeft met een canon van 30 000, deze gewoon een levering is. Voor de tabel mag het dan 510 000 zijn, voor de gemeente is de canon een miljoen waard. Wat hier gezien moet worden is dat het van belang is om niet enkel te kijken naar de wet, maar ook naar de Richtlijn.
Het spiegelbeeld van bovenstaande situatie is wanneer er sprake is van het volle eigendom. Voor het beperkte recht moet worden betaald, de rest is bloot eigendom. Omvat het beperkte recht echter het gehele eigendom, dan is het bloot eigendom nul. Waarom wordt er dan nog wel gezegd dat het nul belast is? Dit heeft te maken met het feit dat wanneer er vrijgestelde prestaties worden verricht (het belastingvrij leveren), het recht op vooraftrek vervalt. BTW op weilanden, grondbereiding, aannemers etc. kunnen dan niet meer terug gevraagd worden. Vandaar dat gemeentes wel graag willen dat de levering van het beperkte recht belast is. Vergoedingen in andere valuta’s Vergoedingen in andere valuta’s dan de euro, moeten worden omgerekend naar euro’s. Hiervoor gelden regels. Stel dat twee ondernemers een transactie in dollars sluiten, dan moeten beide dezelfde wisselkoers hanteren. Het verdient ook aanbeveling om het BTW bedrag etc. ook in euro’s vast te leggen op de factuur. De BTW moet immers toch berekend worden voor de afdracht. Tarieven In art. 9 Wet OB zijn de tarieven neergelegd. Er zijn drie tarieven, 21% normaal tarief, 6% verlaagd tarief en 0% technisch tarief. Dit laatste tarief is een technisch tarief zodat er wel belaste prestaties worden verricht en dat er dus ook voorbelasting kan worden afgetrokken, maar dat het goed toch geschoond van BTW naar het buitenland kan worden geëxporteerd. Het is aan de lidstaat om tarieven te stellen. Zij zijn hier echter niet geheel vrij in. De Richtlijn geeft aanwijzingen waaraan lidstaten zich dienen te houden. Zo kan het verlaagde tarief enkel worden toegepast voor bepaalde prestaties. Bouwterreinen bijvoorbeeld kunnen niet in het lage tarief, want dat staat niet in de Richtlijn. Art. 97 Richtlijn geeft dat het normale tarief niet lager mag zijn dan 15%. Waarom is er een verlaagd tarief? Het verlaagde tarief is bedoeld voor die goederen en diensten die de eerste levensbehoeften betreffen. Er wordt uitgegaan van een nivellerend effect. Uit studie blijkt echter dat lagere inkomens niet echt profiteren van de beoogde nivellering. Andere doelen dan de eerste levensbehoeften zijn situaties waarin het gaat om leed (hulpstukken, protheses) en de landbouw. Ook wordt het gebruikt om de economie te stimuleren, gedacht moet dan worden aan het laag tarief voor kappers. Tevens dient het soms om aan te zetten tot wenselijk gedrag, zoals in het geval van het laag tarief op boeken en sportbeoefening. De HR overwoog dat het laag tarief ook kan worden toegepast op het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie. Zij overwoog tevens dat wat in de wet staat moet worden uitgelegd conform de Richtlijn. Is het niet makkelijker om één tarief te hanteren? Want het lijkt onnodig ingewikkeld nu, als ook niet neutraal. Immers, de één gaat sporten à 6% BTW en de ander doet iets anders ter ontspanning à 21% BTW. Het pijnpunt zit hem in het feit dat Nederland hier niet alleen in staat. Als Nederland het laag tarief afschaft, moeten ook Duitsland en België hier in meegaan. Anders ligt het op de loer dat men in de grensgebieden in het buitenland boodschappen gaat doen vanwege het lage BTW tarief. Tarieven kunnen wijzigen
Tarieven kunnen omhoog, maar ook omlaag wijzigen. Bij tariefwijziging mag en moet altijd doorbelast worden. Stel dat er een auto gekocht wordt, die in januari wordt afgeleverd. De prijs is al besproken, maar het BTW tarief gaat omhoog. Dan mag en moet de dealer de BTW verhoging doorberekenen aan de koper van de auto. Alle andere afspraken op dit vlak zijn van rechtswege nietig. Eenzelfde situatie geld in het geval dat het BTW tarief verlaagd wordt. Ook dan moet de verlaging doorberekend worden. De ondernemer die presteert moet de BTW betalen De hoofdregel is dat de ondernemer die presteert, de BTW afdraagt aan de fiscus. Hierop zijn echter de nodige uitzonderingen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer buitenlandse ondernemers aan Nederlandse ondernemers presteren. In dergelijke gevallen is de heffing verlegd en wordt de buitenlander niet in de heffing betrokken. Ook zijn er verleggingsregelingen opgenomen in het uitvoeringsbesluit. Een voorbeeld hiervan is de ketenaansprakelijkheid regeling. Het gaat dan om situaties waarin ondernemers BTW in rekening brachten aan de afnemer, maar dat die BTW nooit werd afgedragen (bijvoorbeeld koppelbazen). In zo een situatie is de heffing verlegd naar de afnemer zodat deze fraude mogelijkheid zich niet meer kan voordoen. Denk aan situaties waarin een onderaannemer werkt voor een hoofdaannemer. Ook bij de optering voor BTW op onroerend goed is er een verleggingsregeling. Bijvoorbeeld in de situatie waarin er een executieverkoop door de bank plaats vindt. De bank opteert voor BTW heffing, waardoor de koopprijs met 21% stijgt. Een bank gaat echter in de hoedanigheid van hypotheekhouder voor op andere schuldeisers (ook de Belastingdienst). Eerder moest de fiscus maar zien dat ze hun geld kregen van de eigenaar. Vandaar dat er nu een verleggingsregeling is naar de bank, om deze situatie te voorkomen. Een laatste verleggingsregeling is die voor mobiele telefoons. De afnemer van de telefoons is de BTW verschuldigd en moet deze ook direct in aftrek brengen. Dit vloeit voort uit grootscheepse carrouselfraude die gepleegd werden met mobiele telefoons. Mobiele telefoons vertegenwoordigen over het algemeen een hoge waarde per m2 doos, waardoor ze de ideale producten waren om de maatstaf van heffing op te krikken.
HC 5, 16 – 09 – 2014 Onderwerp: verschuldigdheid – vrijstellingen in de BTW Wanneer wordt belasting verschuldigd? De belasting wordt verschuldigd wanneer er een factuur wordt uitgereikt, of wanneer een factuur uitgereikt had moeten worden. De factuur moet worden uitgereikt voor de vijftiende dag volgende op de maand waarin is gepresteerd, e.a. op grond van artt. 34a t/m g en 35 lid 2 Wet OB. Omzetbelasting over fictieve prestaties is één keer per jaar verschuldigd, aan het eind van het boekjaar. Doorlopende diensten dienen tenminste één keer per jaar gefactureerd te worden. Bij voorschotten verplicht direct een factuur uitreiken.
Eén lastige situatie die gekend moet worden is de verschuldigdheid wanneer er wordt geheven bij het afnemen in de B2B sfeer, waarbij de afnemer in een andere lidstaat zit. De heffing wordt in een dergelijk geval verlegd naar de afnemer, maar wanneer moet hij de BTW voldoen? De BTW moet voldaan worden op het moment dat de presteerder presteert. Wordt er vandaag advies gegeven, dan moet er vandaag BTW voldaan worden. De factuur duurt echter vaak een paar weken, dan is de BTW al verschuldigd voor het uitreiken van de factuur. De meeste ondernemers houden hier geen rekening mee, maar dit loopt meestal wel los door mismatching bij de fiscus (iedereen betaald te laat in deze situatie). Vrijstellingen Een echte vrijstelling naar de Nederlandse wet, is daar waar niet wordt geheven. In de Richtlijn zijn twee soorten vrijstellingen opgenomen. Enerzijds de vrijstellingen waarbij niet geheven wordt, anderzijds vrijstellingen waarbij er sprake is van vooraftrek, zoals exporttransacties (geen BTW want 0%, maar wel vooraftrek). Echte vrijstellingen passen eigenlijk niet in de BTW, want zij maken inbreuk op het stelsel van de verbruiksbelasting die consumenten recht evenredig aan de prijs belast. Een verbruiksbelasting die niet afhankelijk is van de keten en een verbruiksbelasting die verondersteld dat iedere transactie tot aan de consument belast is. Vrijstellingen betekenen echter dat er inbreuk wordt gemaakt op dit systeem. Het nut van vrijstellingen is dat toegevoegde waarde door de ondernemer niet belast wordt met BTW. Het materiële effect is dat er minder BTW betaald hoeft te worden. Dit is echter alleen effectief wanneer het geld voor de laatste transactie met de consument. Een vrijstelling midden in de keten kan namelijk zelfs tegenovergesteld werken. Stel, er is een supermarkt die halverwege een vrijgestelde prestatie inkoopt, zoals een verzekering. De supermarkt verkoopt vervolgens bloemkool waar een opgeld voor de verzekering in zit. Die vrijgestelde prestatie (de toegevoegde waarde daarover) wordt bij de laatste schakel weer belast met BTW. Daarom is het voor Nederlandse banken en verzekeraars mogelijk om te opteren voor belaste bankdiensten wanneer zij diensten aan in het buitenland gezetelde ondernemers verrichten. In Nederland is opteren niet mogelijk, maar zij is dus bedoeld om bovenstaande situaties te voorkomen. Vrijstellingen zijn de uitzondering op het uitgangspunt van de heffing Vrijstellingen zijn de uitzondering op het uitgangspunt dat er altijd geheven moet worden. Daarom dienen vrijstellingen strikt toegepast te worden, daar zij uitzonderlijk zijn. Deze strikte toepassing moet echter ook weer niet zo strikt zijn dat zij de facto geen effect sorteert. Een voorbeeld hiervan speelde in de zaak Stichting Collegiale Toetsing c407/07. Het ging in deze zaak om een stichting die opereerde in de medische sector en daar aan kwaliteitsbewaking deed, als ook onderzoek. Deze dienstverlening werd verricht voor ziekenhuizen en medisch specialisten die vrijgestelde prestaties verrichten. De BTW die de stichting in rekening bracht werkte derhalve kostprijsverhogend, daar de medici geen vooraftrek konden claimen. Art. 11 lid 1 onder u Wet OB geeft echter een vrijstelling voor diensten van een groepering van personen die prestaties verrichten die zijn vrijgesteld. Wat de ziekenhuizen vervolgens deden was de krachten bundelen in de stichting waardoor een samenwerkingsverband ontstond van niet-ondernemers of ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten. De stichting maakte geen winst, maar bracht enkel de kosten aan de aangesloten
ziekenhuizen in rekening. Zijn die diensten vrijgesteld onder de zogenaamde koepelvrijstelling 11-1u? De fiscus vond van niet en stelde dat iedere dienst die de stichting verrichte, aan alle participanten moest worden verricht. De adviseur meende echter dat de vrijstelling daarmee tot een lege huls zou verworden, nu verschillende ziekenhuizen verschillende operaties doen en dus verschillende behoeften hebben op het gebied van kwaliteitsbescherming en onderzoek. Het HvJ EU overwoog dat de koepelvrijstelling ook bij diensten voor enkele participanten van toepassing was. Het is niet de bedoeling de vrijstelling dusdanig strikt toe te passen, dat de vrijstelling feitelijk geen werking heeft. Er zijn echter een aantal uitzonderingen op de koepelvrijstelling, neergelegd in art. 9 en 9a Uitvoeringsbesluit. Het gaat dan om uitgezonderde prestaties zoals het ter beschikking stellen van personeel. Het is niet de bedoeling de koepelvrijstelling te gebruiken als uitzendbureau, omdat er op die manier concurrentieverstoring zou kunnen optreden. Reden van vrijstelling Soms werken vrijstellingen niet goed. Waarom wordt er dan toch vrijgesteld? Er zijn verschillende redenen waarom er toch wordt vrijgesteld: -
Verhuur van onroerend goed o Als dat wordt belast dan heb je veeeel meer belastingplichtigen voor de OB o Werd als probleem ervaren bij de introductie van de ob o Tevens vooraftrek op investeringen denk verbouwen voor verhuurders dat zag de wetgever niet zitten, want enorme cash out voor de staat.
-
Levering van vastgoed o Vrijgesteld o Als die iedere keer met BTW belast werd, dan stijgt de waarde BTW op BTW zonder eigenlijke waarde toevoeging Maar bij nieuw onroerend goed is er wel waarde toevoeging En overdrachtsbelasting belast oud onroerend goed
-
Is er wel sprake van verbruik? o Bijvoorbeeld voor financiële transacties o De overdracht van geld is niet belast Omdat het de tegenwaarde is van een prestatie Geld wordt niet verbruikt Goederen worden verbruikt Maar alleen geld wat een wettig betaalmiddel is o Antiek geld is een goed
Denk ook aan het uitlenen van geld Of het kopen van aandelen Bij het kopen van aandelen wordt er niet geconsumeerd
Er wordt een stukje van een concern gekocht, iemand wordt mede eigenaar Dit is geen consumptief gebruik
-
Sommige zaken wil de wetgever niet belasten o Denk daarbij aan leed en ellende o Bijvoorbeeld huisartsen, ziekenhuizen, zorgsector, tandartsen, lijkbezorging
-
Verzekeringen o Verzekeringen zijn al belast met assurantiebelasting o Geen cumulatieve heffing (belasting op belasting) dus niet belast Maar ook geen recht op vooraftrek, dus zit er verkapt toch BTW in de kostprijs Idem dito voor de kansspelen en de kansspelbelasting
Vrijstellingen betreffen alleen prestaties De vrijstellingen in de omzetbelasting betreffen uitsluitend de prestaties van een ondernemer. Een ondernemer kan dus nooit vrijgesteld zijn. In plaats daarvan levert de ondernemer vrijgestelde prestaties. Er moet gekeken worden naar de activiteit en niet naar de persoon. Tevens zijn prestaties objectief. Dat wil zeggen dat wanneer kansspelen vrijgesteld worden, illegale kansspelen dit ook zijn. Dit kwam aan de orde in het arrest c283/95 en staat ook in het boek Voorwaarden aan vrijstelling -
De organisatie mag geen winstoogmerk hebben o Denk hierbij aan de ziekenhuizen en niet aan de specialisten die er werken Wat is winst beogen? o Daarvoor moet gekeken worden naar het totaal van de organisatie o De wil van de ondernemer is niet uitsluitend leiden. Van belang is ook of er al gedurende langere tijd winst gemaakt word. o Een overschot aan baten moet geïnvesteerd worden in de vrijgestelde prestaties. Het overschot uitkeren aan de aandeelhouders of participanten staat aan de vrijstelling in de weg doordat er dan sprake wordt van een winstoogmerk. In de toekomst gaat die waarschijnlijk veranderen. De winst beogende zorgsector wordt dan ook vrijgesteld voor de omzetbelasting. Ziekenhuizen zouden vanaf dat moment dan ook winst mogen maken.
De vastgoedvrijstelling De vastgoedvrijstelling zit vrijwel elk jaar in het tentamen. Het gaat daarbij om art. 11 Wet OB en verhoudt zich tot onroerend goed, maar ook tot de beperkte rechten zoals erfpacht. Er geld een vrijstelling voor oud onroerend goed. Nieuw onroerend goed is verplicht belast en niet vrijgesteld. Ook bouwterreinen worden niet vrijgesteld voor de omzetbelasting.
Wat is een onroerend goed in de zin van de omzetbelasting? Het Hof overwoog dat ieder afgebakend deel van het aardoppervlak onroerend goed is. Gebouwen zijn in dat licht onroerend, nu het een constructie betreft die is verbonden met de aarde. Als gebouw wordt aangemerkt: ieder bouwwerk wat vast met de grond verbonden is. Wanneer is iets vast verbonden? Wanneer het niet eenvoudig demontabel of te verplaatsen is. In het Mayerhoven arrest ging het om een complex wat in tachtig dagen kon worden afgebroken en weggehaald, dit was niet vast verbonden. Bestemd om duurzaam te blijven maakt voor de BTW niet uit, maar voor het civiele recht en de overdrachtsbelasting wel. Bijvoorbeeld een hout chalet is eenvoudig te demonteren en te verplaatsen. In de praktijk komt hier vaak discussie van. Een bijbehorend terrein hoort of is dienstbaar aan het gebouw. Hierbij kan gedacht worden aan een tuin of de ondergrond van het gebouw. Er moet echter gekeken worden naar de omstandigheden en gecorrigeerd worden naar de maatschappelijke opvattingen. Wanneer een flatgebouw tien lagen heeft, is dat dan één goed of meerdere goederen. Van Zadelhoff is de mening aangedaan dat een flat gebouw één goed is. Dit wordt ook wel de complexbenadering genoemd, ieder gebouw één geheel. De staatssecretaris houdt er een andere visie op na en stelt dat ieder zelfstandig te exploiteren deel een afzonderlijk goed is. Dit verschil van opvatting kan in de praktijk tot problemen leiden. Stel dat er een flatgebouw is met vier etages. Eén etage staat al drie jaren leeg, de rest is in gebruik. Nu wordt het pand geleverd, valt het dan onder de vrijstelling? Of wellicht gedeeltelijk? Wanneer men uitgaat van één goed, is de levering vrijgesteld want al twee jaren in gebruik. Gaat men echter uit van aparte goederen, dan is er sprake van een gedeeltelijke belasting (1/4e). Over die 1/4e zou ook vooraftrek kunnen worden gevraagd door de afnemer. Het geeft echter een bult extra administratie, wanneer er per etage of kamer tien jaar moet worden bijgehouden of er sprake is van ingebruikname. In het boek staat een arrest waarin de HR aangeeft dat een kantoorgebouw één goed is. Maar de staatssecretaris is het daar niet mee eens. Die stelt zich op het punt dat de HR niet echt anders kon dan op deze wijze oordelen. Het gevolg is dat de belastingplichtige het voor het kiezen heeft, het is verworden tot een cafetariastelsel waarbij de belastingplichtige uitzoekt waar hij trek in heeft. Het besluit van de staatssecretaris omtrent flatgebouwen/kantoorgebouw staat op Nestor en mag uitgeprint en meegenomen worden naar tentamen. Vanzelfsprekend mogen deze besluiten niet geannoteerd worden. Hoe zit het nu bij rijtjeshuizen? Het gaat bij rijtjeshuizen om tien afgebakende delen van het aardoppervlak met een constructie. Flatgebouw heeft één afgebakend deel van het aardoppervlak met constructie. De relevantie van dit soort discussies kan erg groot zijn. Vaker dan eens ontstaat er onenigheid tussen kopers en verkopers doordat er aan beide kanten aan cherrypicking wordt gedaan. Vaak zijn hier aanzienlijke bedragen mee gemoeid. Wat is nu belast in de onroerend goed sfeer voor de omzetbelasting? Belast in de omzetbelasting is de levering van een gebouw voor, op of uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming. Ingebruikneming is de aanvang van het gebruik overeenkomstig de bestemming. Is anti-kraak dan ook ingebruikneming? In beginsel wel, want er is sprake van bewoning. Het is echter goed gekeurd dat onder omstandigheden er geen ingebruikneming optreed. Slimmer is echter om
hierom heen te navigeren, door bijvoorbeeld een bewakingsovereenkomst te sluiten met de antikraak bewoner. De termijn van de twee jaar belaste levering is bedoeld om geknoei, constructies en voorsorteren te voorkomen. Ingrijpende verbouwing Wanneer een bestaand gebouw zo ingrijpend verbouwd wordt, dat er naar maatschappelijke opvattingen sprake is van nieuwbouw, is er sprake van een nieuw onroerend goed. Op dit vlak is er veel jurisprudentie, nu de levering van een bestaand pand door de verbouwing verplicht belast wordt met BTW. Wanneer een bestaand pand na de verbouwing onbelast verhuurd gaat worden of wanneer er sprake is van de integratieheffing, kan de BTW niet in vooraftrek genomen worden en drukt zij dus volledig. Vandaar de vele jurisprudentie, omdat bij dergelijke geschillen vaak veel geld gemoeid is. Boekbindersarrest In het boekbindersarrest overwoog het HvJ EU dat er een nieuw goed kan ontstaan als er naar maatschappelijke opvattingen een goed ontstaat wat er eerder nog niet was. In de nasleep van dit arrest werd er jarenlang gedacht dat er moest worden gekeken naar wijzigingen in het uiterlijk en de functie. Daarvoor werd ook gekeken hoeveel geld er mee gemoeid was, denk hierbij aan 100 000 euro aan investeringen op een pand van 10 000 euro. Sinds 2010 is er echter nieuwe jurisprudentie van de Hoge Raad. De HR overwoog dat wanneer er in wezen sprake is van nieuwbouw, er een nieuw onroerend goed ontstaat. De HR heeft echter niet toegelicht wat ‘in wezen nieuwbouw’ betekent, maar Van Zadelhoff denkt dat er bouwkundig sprake moet zijn van nieuwbouw. Hierbij kan gedacht worden aan het vervangen van dragende delen of het veranderen van de constructie. Tot 2010 kon een school omgebouwd worden naar woonappartementen, waarbij iedereen dacht dat er sprake was van nieuwbouw, want een andere functie. Nu gaat de praktijk er echter vanuit dat wanneer de fundering in stand is gebleven en er geen sprake is van wijziging in de dragende muren, er geen sprake is van nieuwbouw. Voor de directe belastingen heeft de HR gezegd dat wanneer het bouwkundig niet langer herkenbaar is, er sprake is van nieuwbouw. Voor de omzetbelasting kan de praktijk daar enige richting aan ontlenen.
HC 6, 17 – 9 – 2014 Onderwerp: vrijstellingen – aftrek van voorbelasting Sinds Prinsjesdag 16 september 2014 is bekend dat er één en ander gaat veranderen op gebied van de koepelvrijstelling. Er komt nog aanvullende documentatie op Nestor. Het kan zijn dat hier een tentamenvraag over komt, of een andere vraag over de huidige actualiteit. Paar dingen over de vrijstellingen Vrijstellingen moeten strikt geïnterpreteerd worden en het HvJ EU heeft overwogen dat vrijstellingen objectief benaderd moeten worden. Zo speelde er in de DTZ Zadelhoff zaak dat er sprake was van een vastgoedmakelaar die in opdracht van een cliënt het World Fashion Center in Amsterdam mocht verkopen. De torens van het center zijn in een BV, die werd gehouden door Zweedse beleggers. De
beleggers gaven aan niet het pand te willen verkopen, daar dit tot een zieke boekwinst zou leiden als het gevolg van de prijsstijging. In plaats daarvan wilden ze graag de aandelen in de BV verkocht zien. Hoe zat het dan met de courtage van de makelaar? Hij bemiddelde immers niet langer bij onroerend goed, maar bij aandelen, een vrijgestelde dienst. De fiscus stelde zich op het punt dat er wel sprake was van BTW, want het ging eigenlijk om de torens/pand in de BV. Ook was er een taxatie gedaan van het onroerend goed. De HR overwoog, is dit nu bemiddeling bij aandelen of niet? Het HvJ EU overwoog dat het enige wat telt, dat is wat uiteindelijk gebeurd. Hoe dat tot stand komt maakt verder niet uit. Er was dus sprake van een transactie bemiddeling bij aandelen en dus was de makelaarscourtage vrijgesteld van omzetbelasting. Het Hof hanteert hier duidelijk een objectieve benadering. Het arrest kan teruggevonden onder c259/11 zaak DTZ Zadelhoff. Verder geld er nog een bijzondere vrijstelling ingevolge art. 11 lid 1 onder v Wet OB. Het gaat dan om bijvoorbeeld sportclubs die aan sponsorwerving doen. De overige vrijstellingen mogen een keer doorgelezen worden, maar zijn van minder belang. Aftrek van voorbelasting Om aftrek van voorbelasting te kunnen genieten moet er sprake zijn van ondernemerschap in de zin van de omzetbelasting. Tevens moet er sprake zijn van het verrichten van belaste prestaties. Aftrek kan genoten worden voor de omzetbelasting die aan de ondernemer in rekening is gebracht door een andere ondernemer ter zake van de aan de eerste ondernemer geleverde goederen of diensten. Is het aan de ondernemer in rekening gebracht in zijn hoedanigheid van ondernemer? Deze vraag stond centraal in het ALH arrest c185/01. Het ging hier om een leasemaatschappij die ook tankpassen verstrekte. Eén keer per maand werden de benzine kosten berekend en door berekend aan de consument. De leasemaatschappij werd in eerst instantie in rekening gebracht, waarna zij het doorberekenden aan de consument. Mag de leasemaatschappij BTW aftrekken? Het HvJ EU overwoog dat niet mocht, nu de benzine rechtstreeks wordt geleverd aan de leasenemer en niet aan de leasemaatschappij in zijn hoedanigheid als ondernemer. In de rechtspraak is bepaald dat de contractuele relatie dient te worden gevolgd en dat zij in beginsel bepalend is. Dat is ook hetgeen wat in ALH aan de aftrek van BTW in de stond, nu zij geen contract hadden met de benzineleverancier. De pas fungeerde louter als een betaalmiddel. ALH gaf deze pas wellicht aan de klant, maar zij gaven deze pas niet uit. De pas werd uitgegeven door de benzineleverancier. Een ander geval waarin vooraftrek geclaimd kan worden, zijn situaties waarin de BTW naar de ondernemer is verlegd, bijvoorbeeld wanneer er gekocht wordt bij een Belgische ondernemer. Ook kan er vooraftrek gevraagd worden wanneer er sprake is van invoer. Wanneer er ingevoerd wordt vanuit buiten de EU en deze goederen ook gebruikt worden in de onderneming, dan is er sprake van recht op aftrek. Immers, als in het binnenland ingekocht wordt is er ook sprake van BTW teruggave, dus vanwege het neutraliteitsbeginsel ook wanneer er buiten het binnenland wordt gekocht. Intiem zaak Ging om een belastingplichtige die leesportefeuilles rondbracht met de auto. Aan het einde van de dag werd er getankt, maar deze benzine werd feitelijk privé gebruikt omdat er na het einde van de
dag mee naar huis werd gereden en zij buiten werktijd werd getankt. Is er dan sprake van recht op vooraftrek? Het HvJ EU overwoog dat het einde van de dag enkel het meetmoment betrof en dat toch sprake kan zijn van vooraftrek van BTW. Factuureis In beginsel dient de ondernemer die vooraftrek claimt, in het bezit te zijn van een origineel factuur wat voldoet aan alle eisen. Hierop staat onder andere wanneer er gepresteerd is, aan wie er gepresteerd is, door wie er gepresteerd is en wat er gepresteerd is. Ook moet er BTW nummer vermeldt worden en een doorlopend factuurnummer. De laatste eis van doorlopende nummering is van belang, wanneer een factuur terug gevonden moet worden in de boekhouding. Ook kan er vanwege het doorlopend nummeren niet opeens een factuur tussen de administratie gedrukt worden. Bij ondergeschikte gebreken wordt de vooraftrek gewoon gegeven. Zijn er echter ernstige gebreken, dan kan de fiscus de verlening van vooraftrek weigeren. Verder wordt er alleen aftrek gegeven voor inkopen die worden gebruikt voor belaste prestaties. Tot 2007 was dit begrip ruimer en was er sprake van aftrek in het kader van de onderneming. Vandaar ook dat de British Tourist Association ook de BTW over de weggegeven boekjes terug kreeg. Onder het huidige recht zal dat waarschijnlijk niet meer lukken, omdat het criterium is aangescherpt naar belaste prestaties. Belangrijk om te realiseren is dat hier in de praktijk makkelijk verwarring kan optreden, wanneer er oude jurisprudentie gelezen wordt. Jurisprudentie zo jong als 2007 of 2011 kan dan al oud zijn. In de richtlijn stond echter altijd al dat het enkel voor belaste prestaties geld. Nu is dat dus ook naar Nederlands recht gewijzigd, waarbij het enkel om een tekstuele wijziging zou gaan. Maar wat nu in de praktijk gezien wordt is dat er strenger wordt gekeken naar de belaste prestaties. Vrijgestelde prestaties Voor vrijgestelde prestaties geld dat er geen recht op vooraftrek is. Soms zijn er echter specifieke situaties met levering naar landen buiten de EU, waarbij dat anders kan liggen. Gedacht moet dan worden in de banken en verzekeringmaatschappijen sfeer. Verder moet er geen sprake zijn van economisch verkeer. Denk daarbij aan een ondernemer met economische activiteiten en niet-economische activiteiten, bijvoorbeeld een bedrijf wat ook een beleggingsportefeuille aanhoudt. Is die beleggingsportefeuille dan een economische activiteit? Want het wordt niet als particulier aangehouden. Dit is niet het geval, beleggen is geen economische activiteit voor de omzetbelasting en derhalve ontstaat er ook geen recht op vooraftrek voor dat gedeelte. Dit volgt uit het CQ Rente arrest. De activiteiten moeten gesplitst worden. Vaak ontstaat op dit vlak discussie over houdstermaatschappijen, of zij nu wel of niet ondernemer zijn. In beginsel zijn zij dat niet, e.a. sinds de Holding resolutie van de staatssecretaris uit 1991. Zit zo een concern in een fiscale eenheid, dan hoeft er echter geen rekening gehouden te worden met de aftrekbeperking, maar op grond van de jurisprudentie van het HvJ EU zou dit eigenlijk wel moeten. Coffeeshop voorbeeld voor de splitsing van activiteiten
Stel er is sprake van een coffeeshop. Dan is de koffie die verkocht wordt een economische activiteit, maar de hasj niet. Er kan daarom dus maar een gedeelte van de vooraftrek terug gevraagd worden, omdat er maar gedeeltelijk economische activiteiten (belaste prestaties) worden verricht. Hoe werkt de vooraftrek van omzetbelasting? Wanneer ontstaat het recht op aftrek? De Richtlijn geeft dat het recht op aftrek ontstaat op het moment dat de belasting verschuldigd is geworden. Dit is ergens ook logisch, omdat op die manier de zaak in evenwicht is. Vooraftrek – verschuldiging betekent geen voorfinanciering of nadeel voor de fiscus. In de praktijk loopt het echter niet altijd gelijk, door verschillen in de aangifteperiode. Sommige ondernemers moeten de omzetbelasting per maand aangeven, andere per kwartaal of per jaar. De aangifteperiode is afhankelijk van de omzet. Veel omzet betekent vaker aangifte doen. Aftrek wordt genoten overeenkomstig de bestemming. Dat betekent dat voor prestaties waarover omzetbelasting is verschuldigd door de ondernemer, ter zake van het verrichten van vrijgestelde prestaties, geen aftrek kan worden genoten. Vooraftrek ter zake van het verrichten van belaste prestaties is in dat licht wel mogelijk. Wanneer er sprake is van gedeeltelijk vrijgestelde prestaties en gedeeltelijk belast, wordt er naar rato vooraftrek genoten. Soms gaan dingen echter anders dan verwacht. Bijvoorbeeld een computer die aangeschaft wordt, waarover vooraftrek wordt genoten. Vervolgens blijft de computer twee maanden in de doos, waarna er besloten wordt dat hij toch niet voor belaste prestaties gebruikt gaat worden. Dat is vanzelfsprekend niet de bedoeling, want het betreft een van BTW geschoonde computer. Daarom moet er in dergelijke gevallen een correctie toegepast worden op het moment van ingebruikname. In het geval van de computer moet er geheel gecorrigeerd worden, nu er volledig onbelaste prestaties mee verricht worden. Aan het einde van het jaar van ingebruikname moet er wederom een correctie aangebracht worden voor het werkelijke gebruik. E.a. op grond van art. 12 lid 3 uitvoeringsbeschikking. Vervolgens geld er nog een herzieningstermijn voor zowel roerende als onroerende goederen. Tevens moeten inschattingen van gebruik aannemelijk zijn. Herziening Soms is het gebruik maar een momentopname voor het totale gebruik van het goed. Deze momentopname is in beginsel leiden, maar voor roerende goederen geld dat de vooraftrek nog tot vier jaar herzien kan worden. De vooraftrek wordt dus verdeeld over vijf jaren. Stel dat de computer na drie jaar niet langer belast gebruikt wordt, dan moet er 40% van de vooraftrek terugbetaald worden. Wanneer de situatie andersom, kan er alsnog 40% vooraftrek genoten worden. Wordt de computer vervreemdt, dan mag er in één keer afgerekend worden over het restant van de periode. In de Richtlijn wordt uitgegaan van een herzieningstermijn van maximaal 20 jaar. Het gaat dan om 10 jaar met eventuele verlenging. Eén van de gevolgen van het instituut van de herziening is de optie belaste levering. Stel dat er een pand is wat drie jaar gebruikt wordt voor belaste prestaties en daarna geleverd zonder BTW. Alle BTW is dan voor afgetrokken, maar er wordt binnen de herzieningstermijn geleverd. Bij fictie wordt dan aangenomen dat er voor de laatste 7 jaren (onroerend goed kent een herzieningstermijn van 10 jaar) onbelast gebruikt optreed. 70% van de vooraftrek over het pand moet vervolgens terug betaald worden. Stel nu dat de koper ook belaste prestaties verricht of gaat verrichten. Dan is het onhandig dat er vooraftrek moet worden
terugbetaald, want er is gewoon sprake van gebruik voor belaste prestaties. In dat licht is de optie voor belaste levering in de wet opgenomen. Andersom kan natuurlijk ook, bijvoorbeeld drie jaar lang onbelaste prestaties (huisarts) maar nu levering aan een belaste prestaties ondernemer (apotheker). Door nu te opteren is er bij fictie sprake van 7 jaren belast gebruikt en kan er nog 70% van de vooraftrek over het pand genoten worden. Ingevolge art. 15 lid 7 Wet OB volgt er geen herziening bij verlies, vernietiging of diefstal van goederen, als ook niet bij goederen met een geringe waarde. Bij geringe waarde moet gedacht worden aan 15 tot 20 euro. Pro rato aftrek Hoe wordt het aftrekpercentage bepaald? Die wordt bepaald aan de hand van de omzet. Hoeveel van de omzet bestaat uit belaste prestaties en hoeveel uit onbelaste prestaties? Er moet gekeken worden naar de omzet zonder BTW. Stel er is een omzet van 15 000 ex BTW. 10 000 van deze omzet is gerealiseerd via de belaste prestatie, het verkopen van huizen. 5000 van deze omzet is gerealiseerd via de onbelaste prestatie, het verlenen van hypotheek advies. In een dergelijke opstelling is er sprake van 33% onbelaste prestaties. Dit kan echter anders liggen wanneer de omzetverhouding niet aansluit bij het daadwerkelijke gebruik. In zulke situaties mag uitgegaan worden van het daadwerkelijk gebruik. Een voorbeeld hiervan zijn reisbureaus. Reisbureaus verkopen reizen, wat in beginsel een belaste prestatie is. De annuleringsverzekering is echter een onbelaste prestatie. De annuleringsverzekering is echter een heel klein onderdeel van de dienstverlening, waarbij de omzet wellicht niet aansluit op de werkelijkheid. Een juiste verhouding ontbreekt dan. Om dit op te lossen, moet er gekeken worden naar bijvoorbeeld tijdsbesteding. Hoeveel tijd is er besteed aan onbelaste prestaties? Een andere maatstaf kan bijvoorbeeld zijn op basis van oppervlak. Zo speelde er een procedure omtrent een flatgebouw met één laag winkels en vier lagen woningen. De winkels brachten net zoveel op aan huur als de woningen bij elkaar. Volgens de ondernemer was er sprake van 50% vooraftrek op het nieuwe dak. De inspecteur wilde in zijn geheel geen vooraftrek toekennen. De rechter overwoog dat de omzetverhouding hier geen goed beeld van de situaties geeft en dat er daarom op basis van de winkel moet worden geoordeeld. Het pand bestond voor 1/4e uit winkels, dus mocht de ondernemer 25% van de omzetbelasting op het dak, in vooraftrek brengen. Vermogensetikettering Stel dat er een eenmanszaak is die belastingadviezen geeft. Deze eenpitter koopt een laptop die zowel zakelijk als privé gebruikt wordt. Er geld dan een recht op vooraftrek, zover de laptop zakelijk gebruikt wordt. Dit volgt uit de jurisprudentie en is geaccepteerde praktijk (rechtersrecht). Er zijn twee vormen van etiketteren. De eerste is helemaal etiketteren als ondernemingsvermogen, om vervolgens jaarlijks te corrigeren voor privégebruik. Een twee is om een gedeelte als privévermogen te etiketteren en over dit deel geen zakelijke aftrek te claimen. Stel dat je in dit laatste geval voor 80% zakelijk etiketteert en 20% privé, dan hoeft over het privégedeelte geen correctie voor privégebruik plaats te vinden. Dat klinkt als een slimme oplossing, ware het niet dat wanneer de laptop in een tweede of derde jaar volledig zakelijk gebruikt gaat worden, niet opeens volledige vooraftrek kan worden genoten. Er volgt geen herziening voor wijzigingen in privégebruik.
De aan te bevelen weg is dan ook die van volledige zakelijke etiketteren met een jaarlijkse correctie voor privégebruik. Meer aftrek dan er betaald moet worden? Dan krijgt u geld terug Ondernemers kunnen geld terug krijgen van de belastingdienst, wanneer er meer recht op vooraftrek is, dan dat er aan omzetbelasting moet worden afgedragen. Hierop is echter een belangrijke uitzondering. Wanneer er sprake is van fraude, krijgt een ondernemer geen geld terug. Dit speelde in het Kittel arrest c440/04 waar het ging om een carrouselfraude. Het HvJ EU overwoog dat iemand die fraudeert, in feite geen recht meer heeft op de bescherming van de Richtlijn. Dit strekt zich ook tot degene die wist of behoorde te weten dat hij deelnam aan een fraude. Voelt een ondernemer dus op zijn klompen aan dat een transactie nooit kan voor de aan hem aangeboden prijs, maar deze transactie toch sluit, dan kan dit leiden tot niet aftrekbaar zijn van de BTW. Dit kan zelfs het geval zijn wanneer de daadwerkelijke fraude zich één of meer transacties geleden heeft voorgedaan. Art. 32c Invorderingswet geeft een hoofdelijke aansprakelijkheid wanneer de BTW niet wordt betaald. Art. 15 lid 5 Wet OB Art. 15 lid 5 Wet OB geeft dat wanneer er sprake is van gebruik binnen de horeca onderneming, bijvoorbeeld de borrel na het werk, er geen recht is op vooraftrek. Art. 16 Bepaalde uitgaven zijn uitgesloten Bepaalde uitgaven zijn uitgesloten voor vooraftrek. Deze uitgaven zijn neergelegd in het Besluit Uitsluiting Aftrek (BUA) en zit achter de Uitvoeringsbeschikking OB in de wettenset. De BUA is een regelrechte gruwel, maar het is toch van belang dat zij gekend wordt voor het tentamen. Er is onder meer een uitsluiting voor het voeren van een zekere staat. Belangrijker echter is de uitsluiting met betrekking tot relatiegeschenken en andere giften. Er kan enkel aftrek genoten worden voor relatiegeschenken, wanneer de relatie aan wie geschonken wordt ook BTW zou hebben gehad. Een voorbeeld: stel er is een meelfabriek die meel verkoopt aan bakkers. Het meelfabriek heeft een incentive actie waarbij de bakker een iPad kan winnen als hij zoveel ton meel koopt bij de meelfabriek. De fabriek koopt een sloot iPads in en trekt de vooraftrek af. Wanneer een bakker een iPad koopt, heeft hij ook recht op vooraftrek, dus heeft de fabriek ook recht op vooraftrek. Maar wat als de bakker de iPad privé is gaan gebruiken? Dan had hij dat moeten aangeven (onttrekking). De inspecteur gaat dit vervolgens controleren, waarop de meelfabriek in het geweer schiet en verzoekt dit niet te doen. De inspecteur wil aan dit verzoek wel gehoor geven, maar onder de voorwaarde dat er geen vooraftrek verleend wordt aan de meelfabriek over de partij iPads. Deze gaan hier in arren moede maar mee akkoord, ten einde de bakkers een boekencontrole door de fiscus te besparen. Een relatiegeschenk is al datgeen wat voor minder dan de waarde gedaan wordt. Zo speelde er een zaak met betrekking tot een anti-kraak woning, waarin de inspecteur stelde dat hier sprake was van een relatiegeschenk, nu iemand goedkoper kon wonen. De HR ging hier echter niet in mee en overwoog dat het geen relatiegeschenk kan zijn, wanneer de begunstigde voor het geven van het geschenk nog niet gekend was. Er moet eerst een relatie zijn, alvorens er sprake kan zijn van een relatiegeschenk. In dat licht is er nu in art. 4 BUA geregeld dat er pas sprake is van een relatiegeschenk, wanneer het bedragen hoger dan 227 euro betreft.
Er geld dus een aftrekbeperking voor relatiegeschenken. Dit geld echter niet voor zover er een geldelijke tegenprestatie tegenover staat. Wordt er dus een 1000 euro goed verkocht voor 300 euro, dan is 700 euro een relatiegeschenk en 300 euro belast. In andere gevallen zou er dubbele heffing optreden. Een kantineheffing in een onderneming. In kantines kunnen vaak broodjes onder de kostprijs gekocht worden. Er staat met betrekking tot dit een BUA rekensom in het boek. Kort gezegd: er is alleen sprake van beperking van de vooraftrek als het boven een bepaald bedrag komt. Daarom moet per persoon uitgerekend worden wie welke broodjes eet en hoeveel van dat broodje een relatiegeschenk is in de zin van de BUA. Dat dit een administratieve verschrikking is, behoeft geen betoog. E.a. ingevolge art. 3 BUA. Bij bedrijven met duizenden medewerkers gaat dit echter om groot geld, daar het vaak tot jaren terug verrekend moet worden bij fouten. Het heeft echter geen hoogstaand juridisch gehalte. De kantineheffing art. 3 BUA is de reden dat afscheidsfeestjes niet in de kroeg worden gegeven maar in de bedrijfskantine. In de kroeg is er namelijk geen aftrek van BTW, waar dit in het bedrijfsrestaurant wel het geval is, mits er niet boven de 227 euro per persoon geconsumeerd wordt. Voor art. 16 Wet OB geld dat zij enkel van toepassing is, wanneer er tot correctie gekomen kan worden op basis van het BUA. Bij privégebruik moet altijd eerst gekeken worden naar de BUA.
HC 7, 23 – 9 – 2014 Onderwerp: laatste college omzetbelasting – in en uitvoer Uitgangspunten: fiscale neutraliteit 11 september 2014 c219/12 Gaat om een Finse zaak waarin de vraag centraal staat of het mogelijk is om een ander BTW tarief op boeken en elektronische boeken toe te passen. Het HvJ EU overwoog dat het in beginsel mogelijk is, tenzij er strijd optreed met de fiscale neutraliteit. In hoeverre heeft dat boek voor de gebruiker eenzelfde waarde? De beoordeling daarvan moet geschieden vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument. Het is aan de nationale rechter om hier een oordeel in te vellen. Duidelijk is echter, dat de BTW continu in beweging is. Invoer – uitvoer Binnenlands verbruik is belast met omzetbelasting. Wanneer binnenlands gebruik belast is, moet invoer ook belast worden omdat er anders ongelijkheid optreed. Art. 18 Wet OB geeft dat het brengen van goederen in het vrije verkeer, invoer is. Goederen van buiten de EU moeten worden aangegeven bij de douane. Vanuit een andere lidstaat binnen de Europese Unie, is het onmogelijk om in te voeren, invoer kan enkel geschieden vanuit een derde land. Goederen moeten aangebracht worden bij het eerste douane kantoor bij invoer. Er kunnen meerdere soorten aangiften gedaan worden. Zo onderscheiden we de aangifte om goederen in het
vrije verkeer te brengen, aangifte om goederen in een entrepot onder te brengen, aangifte ter vernietiging, aangifte ter actieve veredeling en aangifte ter doorvoer. Aangifte om goederen in een entrepot onder te brengen Een entrepot is een fictief stukje buitenland. De goederen worden dan geacht nog in het buitenland te zijn. Sommige goederen worden dan geacht nog niet te zijn ingevoerd. Het nut hiervan ligt in de sfeer van de voorfinanciering. Gedacht kan worden aan autoleveranciers en auto onderdelen. Die worden ingevoerd, maar zijn nog niet verkocht. In een dergelijk geval moet de invoerende ondernemer feitelijk de BTW voorfinancieren. Door het entrepot tot aan verkoop van de auto, geniet de ondernemer een rentevoordeel/hoeft hij niet voor te financieren. Aangifte ter vernietiging De aangifte ter vernietiging speelt vooral in de sfeer van goederen die hun waarde verloren zijn. Bijvoorbeeld bedorven groente en fruit. Over deze goederen hoeft dan geen BTW betaald te worden wanneer er aangifte ter vernietiging wordt gedaan. Aangifte ter actieve veredeling Dit speelt vooral in de sfeer van de grondstoffen/olie. Denk hierbij aan olie die bewerkt wordt tot benzine of halffabricaat om vervolgens het land weer te verlaten. Het zou gek zijn wanneer er over een goed waarvan vaststaat dat het niet in Nederland wordt verbruikt, Nederlandse omzetbelasting wordt geheven. Daarom deze regeling die eigenlijk fungeert als vrijstelling. Zij is echter wel gebonden aan termijnen, het is niet de bedoeling dat de grondstoffen te lang in Nederland blijven. Aangifte ter doorvoer Hier gaat het bijvoorbeeld om goederen die in Rotterdam binnenkomen maar bestemd zijn voor Zwitserland. Zwitserland behoort niet tot de EU en dat zou dus betekenen dat ook uitgevoerd moeten worden. Daarom worden ze op voorhand al niet ingevoerd, dat scheelt administratie. Onttrekking aan douane regeling Stel dat er een onjuiste aangifte wordt gedaan en dat goederen (bijvoorbeeld bestemd voor doorvoer) toch in het binnenlandse vrije verkeer gebracht worden, dan is die onttrekking een belastbaar feit. Maatstaf van heffing De maatstaf van heffing is neergelegd in art. 19 Wet OB en betreft de douane waarde. In beginsel is de douanewaarde de eerste handelsprijs die richting de EU tot stand komt. Stel dat er begonnen wordt in Japan, vervolgens naar Korea wordt verscheept om via China naar Nederland te komen, dan is de transactie tussen Japan en Korea de douane waarde. De vervoerskosten tot aan de plaats van bestemming moeten echter worden meegenomen in de maatstaf van heffing. Stel nu dat de transactieprijs niet de werkelijke waarde is, of dat er geen transactieprijs is. Er moet dan gekeken worden naar vergelijkbare prijzen. Hierover zijn zogenaamde transfer pricing regels opgesteld. Welk bedrag kan worden toegerekend aan de goederen, wanneer zij de grens over komen?
Vrijstellingen bij de invoer Er gelden enkele vrijstellingen in de invoersfeer. Zo is er een vrijstelling voor terugkerende goederen. Terugkerende goederen zijn goederen die hier in het vrije verkeer zijn, die binnen 3 jaar opnieuw in het binnenlandse vrije verkeer gebracht van dezelfde staat gebracht worden. Ook geld er een vrijstelling met betrekking tot de passieve veredeling van goederen. Dit betekent dat er over de waarde van het goed niet meer betaald hoeft te worden, maar wel over de toegevoegde waarde. Een andere voorkomende vrijstelling, is de vrijstelling van verhuisboedels. Discussie omtrent deze vrijstelling centreert zich vaak rondom auto’s, nu belastingen op auto’s (BPM) vaak lager of niet bestaand zijn in het buitenland. Daarom geld, de ingevoerde auto moet minimaal zes maanden voor vertrek in gebruik genomen zijn en minimaal 12 maanden na invoer nog steeds in gebruik zijn. Zo speelde er een zaak waarin de auto binnen 12 maanden na invoer in de prak werd gereden en waarbij het wrak werd verkocht. Toen moest er alsnog over de invoer betaald worden, over de waarde bij invoer (voor het ongeluk). Verder is reizigersbagage vrijgesteld in de invoersfeer als ook kleine zendingen. Deze laatste wordt weleens misbruik van gemaakt. Eén voorbeeld hiervan is een zaak waarin het ging om één container met daarin 1000 verschillende zendingen. Al deze verzendingen konden belastingvrij ingevoerd worden. De belastingplichtige bij invoer In beginsel is degene die daadwerkelijk de goederen aangeeft de belastingplichtige. Maar ook iemand die feitelijk de goederen overbrengt is belastingplichtige. Denk aan smokkelaars. Verder is degene belastingplichtig die de goederen onttrekt aan de douane regeling. Wanneer er wordt ingevoerd, moet er worden betaald aan de grens tenzij er sprake is van een vergunning voor vaak invoeren. In dat geval hoeft er niet contant betaald te worden, maar mag het aangegeven worden op de aangifte omzetbelasting. Er is op die manier geen sprake van voorfinanciering van omzetbelasting. Een voorbeeld van een smokkelaar speelde in een zaak waarin een man een tekening van Rembrandt kocht in New York. De tekening werd meegenomen in de handbagage om te laten nakijken in Amsterdam. Vervolgens zou de tekening terug gaan naar New York. Hij deed geen aangifte van actieve veredeling en na aanhouding kon dat niet meer. De ‘smokkelaar’ was de tekening van 300 000 vergeten en moest over dit bedrag BTW betalen. Uitvoer Uitvoer is geen belastbaar feit, maar wel belast met 0%. Er is geen sprake van echte belastingdruk door dit technische tarief, waardoor de goederen geschoond van BTW uitgevoerd kunnen worden. Ook wanneer er niet zelf uitgevoerd wordt maar een opdracht tot uitvoeren wordt geplaatst kan het 0% van toepassing zijn. Dan mag de eerste ondernemer al een opdracht ten uitvoer geven. Hij kan dan het 0% toepassen. Dit om voorfinanciering door de exporteur te voorkomen en volgt uit art. 12 lid 2 Uitvoeringsbesluit.
Tax free shopping Het gaat hier om de kostbare goederen regeling uit de uitvoerbeschikking. Wanneer een derdelander consument BTW betaald, kan hij een formulier invullen. Vervolgens wordt dit formulier afgestempeld door de Belastingdienst, waarna de ondernemer die het goed verkocht heeft de BTW kan terugstorten. Dit is in de praktijk best wel een gedoe. Daarom bedacht een ondernemer, daar ga ik als dienstverlener tussen zitten. In het arrest van 19 – 9 – 2014 overwoog de HR dat dit niet kan, nu er geen sprake is van een ABC-levering. Er is daarom geen recht op teruggaaf van de BTW van de juwelier, want er niet aan de ondernemer geleverd. De HR redeneert hier in lijn met het ALH arrest. Het moet gaan om goederen die wat kostbaarder zijn, waarbij de grens ligt bij minimaal 50 euro. Verder moet de koper buiten de EU wonen, ingevolge art. 23a Uitvoerbeschikking. Ook is er een regeling met betrekking tot de uitvoer voor instelling. Gedacht kan worden aan de hulpgoederen van het Rode Kruis. Binnen de Europese Unie Binnen de EU is er het systeem van de intracommunautaire verwerving (ICV). De ICV is een belastbaar feit ingevolge art. 1 Wet OB. Art. 17a Wet OB geeft vervolgens een verdere uitwerking. Eigenlijk is het systeem van de ICV vergelijkbaar met het systeem van de invoer, maar dan binnen de EU. Zo mag het echter niet gezegd worden. Officieel is er sprake van de verwerving van goederen vanuit een andere lidstaat op basis van een levering door een ondernemer in die andere lidstaat. Deze verwerving is het belastbare feit. Hoe werkt het systeem? Stel er is een bedrijf in België die aan Nederland levert. Dan zal de ondernemer in Nederland het belastbare feit verwerving aan moeten geven en de BTW terugvragen als er vooraftrek mogelijk is. Ook rechtspersonen niet-ondernemer kunnen verwerven, denk hierbij aan gemeentes. Particulieren kunnen in beginsel niet verwerven. De levering vindt plaats op de plek waar de goederen aankomen. Bijvoorbeeld de levering van Brussel naar Groningen vindt plaats in Groningen. Zegt de ondernemer vervolgens, breng de goederen maar naar Kiel, dan vindt de verwerving door de Nederlandse ondernemer plaats in Kiel (Duitsland). BTW nummer Art. 17b Wet OB geeft dat er een BTW identificatie nummer van de afnemer op de factuur moet worden gezet. Gaat het goed van België naar Nederland, dan moet het Nederlandse BTW nummer vermeld worden. Wordt geleverd vanuit België naar Kiel, dan moet het Duitse BTW nummer vermeld worden. Wordt er echter geleverd aan Duitsland maar staat er een Nederlands BTW nummer op de factuur, dan moet er BTW betaald worden in Duitsland en Nederland. Dat kan een ondernemer dus beter niet doen. Wanneer dat dan toch gebeurd, dan kan het teveel betaalde onder art. 30 Wet OB toch in teruggaaf gevraagd worden. Het kan echter niet als vooraftrek geclaimd worden. De teruggaaf mag pas gedaan worden als er kan worden bewezen dat de BTW betaald is door iemand die geen vooraftrek kan claimen. Dit alles om het proces te kunnen volgen en om te voorkomen dat er BTW verdwijnt dan wel niet geheven wordt. Fictieve verwerving
Bij de fictieve verwerving gaat het om de situatie waarin er overgebracht wordt van lidstaat A naar lidstaat B. Bijvoorbeeld invoeren in Le Havre, waar ook aangifte wordt gedaan. De goederen zitten vervolgens in het Franse systeem. Deze goederen worden vervolgens meegenomen naar Nederland. Nederland weet nu niet dat de goederen in Nederland zijn en Frankrijk is de goederen kwijt. Daarom moet de ondernemer bij fictie een verwerving aangeven in het land waarin de goederen aankomen, bijvoorbeeld wanneer goederen van een warehouse in Frankrijk naar een warehouse in Nederland gaan. Op die manier kan de Franse fiscus bijhouden waar de goederen zijn. Deze regeling geldt echter niet voor alle goederen. Goederen die binnen 24 maanden weer terugkomen, hoeven niet aangegeven te worden. Daarvoor dient echter wel een register bijgehouden te worden ingevolge art. 34 lid 2 Wet OB. Deze verplichting geldt ook voor bijvoorbeeld een laptop of telefoon, maar wordt in de praktijk vaak vergeten. Een Duitse keukenbouwer die op grond van art. 3 lid 1 onder f Wet OB levert, hoeft niet in Nederland aan te geven dat hij goederen heeft geleverd. Geen verwerving Er is geen sprake van verwerving wanneer er sprake is van een verwerving door een landbouwer. Landbouwers vallen namelijk onder een vrijstelling. Ook is er geen verwerving wanneer een ondernemer uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht. Tevens is er ook geen verwerving voor rechtspersonen niet-ondernemers, mits zij niet meer dan 10 000 euro per jaar uit het buitenland verkrijgen. Al deze categorieën kunnen opteren voor verwerving, bijvoorbeeld omdat anders het 0% tarief niet gehanteerd kan worden. Afstandsverkopen Bij afstandsverkopen is er sprake van kopers die geen ondernemer zijn en ook geen rechtspersoon maar aankopen doen in het buitenland. Daarvoor geldt de regeling afstandsverkopen. Wanneer ondernemers aan afnemers in een andere lidstaat goederen leveren die daar niet worden verworven door de afnemer, dan is in beginsel de lokale BTW van de ondernemer van toepassing, tenzij de leveringen jaarlijks de 100 000 euro overschrijden. Boven de 100 000 euro zou er een te groot BTW voordeel optreden. Deze regeling is een potentiële ramp voor winkeliers die goederen nazenden aan toeristen, want zij moeten over elk goed een afstandsverkopen administratie bijhouden. Nieuwe vervoersmiddelen Stel, een Nederlander koopt in Duitsland een auto. In beginsel betaald de Nederlander dan Duitse BTW. Hij rijdt vervolgens met de auto naar Nederland, maar er gaat nog geen Nederlandse BTW drukken. Dat vindt de fiscus maar niks. Vandaar dat particulieren voor de BTW plichtig zijn als ware zij ondernemer en daarom moet er ook in Nederland BTW afgedragen worden. De Nederlander wordt geacht de auto te verwerven, maar hij kan wel vooraftrek claimen zodat de auto geschoond van Duitse BTW in Nederland gebruikt kan worden. Wel is het zo dat hij nimmer meer terug krijgt dan wat hij had gekregen wanneer er binnenlands was geleverd. Er treedt geen BTW voordeel op. De nieuwe vervoersmiddelenregeling geldt enkel voor nieuwe vervoersmiddelen. Nieuwe vervoersmiddelen zijn auto’s die nog geen 6 maanden in gebruik zijn en ten hoogste 6000 kilometer
gereden hebben. Voor schepen geldt dat er sprake is van een nieuw vervoersmiddel wanneer zij nog geen 3 maanden in gebruik zijn. Dit staat verder los van de BPM. Het systeem van invoer moet gekend worden voor het tentamen, maar ga niet alle verordeningen en verdragen uit het hoofd leren. Dat wordt niet gevraagd en is ook met recht een vak apart. De ICV ICL moet tevens gekend worden. Denk daarbij aan het systeem, de logica dat goederen gevolgd moeten kunnen worden. Ook de regeling voor de afstandsverkopen kan terugkomen op tentamen. Bijzondere regelingen pagina 830 van de Wettenset Allereerst moet altijd het rijtje afgegaan worden. Is er een ondernemer, die als zodanig handelt, in Nederland, die een levering of dienst heeft verricht? Zo ja, is er een maatstaf van heffing? Wie is er belasting verschuldigd? Is er aftrek van voorbelasting? Is er een bijzondere regeling? Kleine ondernemersregeling art. 25 Wet OB De kleine ondernemersregeling houdt in dat kleine ondernemers een vermindering mogen toepassen op de verschuldigde belasting, als zijnde een vergoeding voor het werk van de BTW administratie. Is er sprake van maximaal 1883 euro aan BTW? Dan mag de kleine ondernemer tweemaal het verschil van de BTW afhalen. Stel 1783 BTW, dat is 100 euro verschil. Keer twee maakt dit 200 euro, wat betekent dat er 1583 euro BTW moet worden afgedragen, in plaats van 1783 euro. Is er sprake van minder dan 1000 euro BTW afdracht? Dan hoeft de BTW niet afgedragen te worden door de ondernemer. Stel nu dat er sprake is van een commissariaat van 5000 euro, waarover 1000 euro BTW geheven wordt. Dan is er 1000 BTW afdracht, maar die hoeft onder invloed van de kleine ondernemersregeling niet afgedragen te worden. Ook is het mogelijk om een ontheffing te krijgen van de administratieve verplichtingen. Het gevolg is echter dat er ook geen BTW facturen uitgegeven mogen worden en dat kan in de praktijk weleens minder interessant zijn. Want als er geen BTW factuur verstuurd wordt, kan die BTW ook niet betaald worden. Wanneer de BTW niet betaald wordt, kan zij ook niet gehouden worden. De kleine ondernemersregeling geldt enkel voor natuurlijke personen. Er is sprake van een kleine ondernemer wanneer er 1883 euro of minder BTW in afdracht gebracht kan worden, na vermindering van de vooraftrek. Hier moet worden opgelet, want stel dat er sprake is van een verschuldigdheid van 1 000 000 aan BTW, maar waarbij 999 999 euro aan vooraftrek kan worden geclaimd, dan is er toch sprake van een kleine ondernemer nu er per saldo maar één euro aan BTW hoeft te worden afgedragen. Een kleine ondernemer kan dus ook een grote ondernemer zijn met veel vooraftrek. De kleine ondernemersregeling geldt tevens voor de verhuur van vakantiewoningen. Toepassen van het kasstelsel Sommige ondernemers passen het kasstelsel toe. Die betalen BTW naarmate de BTW wordt ontvangen. Anders dan bij het factuurstelsel waarbij bij uitreiking van de factuur BTW moet worden betaald. Denk hierbij aan kappers, winkeliers. Ook ondernemers die vooral presteren aan afnemers zonder vooraftrek hanteren soms een kasstelsel. Hierbij kan gedacht worden aan de wegenbouw, die vooral levert aan de overheid. In dergelijke gevallen kan er een vergunning voor het kasstelsel
aangevraagd worden. Het is ook om die reden dat grote onderneming vaak een aparte BV voor wegenbouw aan de overheid hebben, omdat er anders niet gekwalificeerd wordt voor de vergunning (vooral afnemers zonder aftrek). Zegeltjesregeling De zegeltjesregeling is een regeling voor zegels waarmee producten kunnen worden verkregen. Iemand die gratis zegels weggeeft, betaald volle pond over de BTW van de omzet. Wanneer iemand de zegel inlevert, wordt de BTW her berekend. Een voorbeeld: groente is 6% belast. Over de groenten worden zegels verkregen. De zegels worden ingeruild voor een fles wijn die 21% belast is. Dan is er eerst 6% vooraftrek genoten, maar wanneer de zegels worden ingewisseld moet de belasting verrekend worden. Er geldt enkel vooraftrek voor zegels die worden ingeruild. Voucherregeling Bij de voucherregeling gaat het om vouchers voor bijvoorbeeld telefoontegoed. Het kan voorkomen dat een voucher in Engeland wordt gekocht, maar pas in Nederland wordt gebruikt. Nu is er nog geen systeem voor, maar dat zit er wel aan te komen om het weglekken van omzetbelasting te voorkomen. Er zijn namelijk nu landen die belasten bij gebruik maar ook landen die belasten bij aankoop. Wanneer er dan gekocht wordt in een land van gebruik en gebruikt wordt in een land van aankoop, wordt de heffing van BTW ontweken. Landbouwregeling Moeten landbouwers in de BTW heffing betrokken worden? Deze vraag speelde nu sommige landbouwers vijftig jaar geleden zeer klein waren. Maar moet het verbruik niet belast worden? Daarvoor geldt de landbouwregeling: er hoeft geen BTW betaald te worden, maar er is ook geen recht op vooraftrek. Het gevolg is dat er BTW op BTW komt doordat de boer geen vooraftrek geniet. Denk bijvoorbeeld aan de situatie waarin een boer een koe levert aan een slager. De slager brengt dan BTW in rekening over het gedeelte toegevoegde waarde van de boer waarop al BTW rust, die de boer niet heeft kunnen aftrekken. Daarom is er een forfaitaire vooraftrek van 5,4%. Dit is het geschat percentage aan BTW in een koe. Het gebeurd echter steeds vaker dat een boer simpelweg opteert voor BTW, doordat er tegenwoordig vaak grotere investeringen in machines worden gedaan. Opteren is geen enkel probleem, maar een boer die opteert zit daar wel voor vijf jaren aan vast. Margeregeling De margeregeling geldt voor tweedehands goederen, die via de consument weer terugkomen bij een ondernemer en zou weer in het BTW circuit belanden. Twee keer BTW op goederen is niet praktisch, want inruilen van een fiets bij een fietsenhandel zou dan belast zijn. Daarom is er de margeregeling die stelt dat er enkel BTW hoeft te worden betaald over de marge. Een praktisch voorbeeld: stel er wordt een fiets ingekocht van 100 en verkocht voor 200, dan hoeft er enkel BTW betaald te worden over de winstmarge van 100. Er is sprake van globalisatie, wanneer één keer per jaar de marge berekent dient te worden. Reisbureaus
De inkoop BTW voor reisbureaus is niet aftrekbaar, maar zij zijn alleen BTW over de winstmarge verschuldigd. Stel dat een reisbureau een hotel inkoopt voor 80 euro in Spanje en voor 280 euro verkoopt in Nederland, dan is er 200 euro in Nederland belast. De 80 euro blijft in Spanje drukken. Goud Wanneer er sprake is van beleggingsgoud, is er geen sprake van consumptie. Zij blijft dan ook buiten de heffing en is vrijgesteld van omzetbelasting. Is er echter sprake van ‘gewoon’ goud of consumptief goud dan is zij wel belast met omzetbelasting. Wat nu als beleggingsgoud wordt aangewend om een ring te maken? Daarvoor gelden specifieke regels. Op het tentamen krijgen studenten hier hoogstens een globale tentamenvraag over, u hoeft dit niet helemaal uit te spitten. One stop shopping voor elektronische diensten One stop shopping voor elektronische diensten wil zeggen dat er slechts in één land aangifte hoeft te worden gedaan, maar dat er in deze aangifte een splitsing moet worden gemaakt voor alle landen waar die dienst plaats vindt. E.a. op grond van art. 28q Wet OB. Regeling voor fiscaal vertegenwoordiger Een belastingplichtige kan een derde aanstellen om de aangifte te doen. Deze derde wordt dan de fiscale vertegenwoordiger van de belastingplichtige en is soms ook aansprakelijk. Art. 37d Wet OB: overgang algemeenheid van goederen De regeling uit art. 37d Wet OB geldt wel of geldt niet. Zij is bedoeld om voorfinanciering te voorkomen bij de overname van bedrijven. Stel een ondernemer gaat failliet en de bank verkoopt de activa. Stel dat een inventaris 100 euro + 21 euro BTW oplevert, dan verhaalt de bank zich op 121 euro. De kopende ondernemer brengt de 21 euro in vooraftrek, maar de fiscus heeft de BTW nooit ontvangen nu de bank zich verhaald. Daarom is er nu de verleggingsregeling, maar de fiscus stelt zich in dit soort discussies op het punt dat er geen sprake is van BTW levering (en dus geen vooraftrek) nu er sprake is van overgang van algemeenheid van goeder ingevolge art. 37d. Hierover wordt veel geprocedeerd. Bij de overgang algemeenheid van goederen gaan de aanslag/aangifte grondslag uit de periode van voor de overdracht, niet over op de koper. De herzieningstermijn gaat wel over, wat vooral van belang is bij onroerend goed.
HC 8, 24 – 9 – 2014 Onderwerp: overdrachtsbelasting De overdrachtsbelasting is een oude heffing inzake het onroerend goed. De onroerende zaak is van oudsher een geliefd object geweest om de belastingheffing bij aan te sluiten. Het is uitermate geschikt om belasting over te heffen, vanwege drie karakteristieken: 1: Het vertegenwoordigd waarde en iets het is makkelijker om op te verhalen dan iets dan op iets wat geen waarde heeft.
2: Vaak is het goed geregistreerd wie de eigenaar is. De fiscus weet dus waar ze het geld moeten halen. 3: Een onroerende zaak is lastig weg te moffelen. Het is simpelweg lastig om een huis te verbergen. Voor overdrachten van onroerende zaken werd van oudsher enkel aangesloten bij de juridische eigendomsoverdracht. Als antwoord op deze praktijk, vond de praktijk het instituut van de economische eigendomsoverdracht uit. Daarom wordt tegenwoordig ook de economische eigendomsoverdracht in de heffing betrokken. De overdrachtsbelasting is opgenomen in de wet Belastingen op Rechtsverkeer (BRV) waarin ook de assurantiebelasting is opgenomen. Het belastbare feit Het belastbare feit in de overdrachtsbelasting is de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken, alsmede de verkrijging van rechten waaraan die zaken zijn onderworpen. Bij dit laatste kan gedacht worden aan bijvoorbeeld het recht van opstal of vruchtgebruik. E.a. op grond van art. 1 BRV. Uit art. 2 lid 2 BRV volgt dat ook de verkrijging van economisch eigendom tot het belastbare feit behoort. Economisch eigendom is ontwikkeld in de vennootschapsbelasting en behelst de vraag wie het nut heeft van een onroerende zaak. Wie draagt er de lusten en de lasten? Voor de omzetbelasting geldt dit ook, maar is er een aanvullende eis van beschikkingsmacht. De HR overwoog dat het enkele feit dat alle lusten en lasten iemand aangaan onvoldoende is voor heffing in de omzetbelasting. Het economisch eigendom is in beginsel bedacht om overdrachtsbelasting te voorkomen/ontwijken. Er was immers geen sprake van een juridische eigendomsoverdracht en dus was er geen sprake van overdrachtsbelasting. De economisch eigenaar had echter wel een soortgelijke positie, vandaar dat we nu het economisch eigendom kennen. Het is enigszins een vage bepaling en dit is met opzet gedaan, zodat de praktijk niet of minder de grenzen gaat opzoeken. In dat licht zou men de mening aangedaan kunnen zijn dat hier sprake is van dubieuze wetgeving, nu deze vaagheid leidt tot verminderde rechtszekerheid. Eerder moest er voor de verwerving van economisch eigendom ook het risico op tenietgaan worden overgedragen. Zonder tenietgaan was er geen sprake van overdracht van economisch eigendom. Hierop reageerde de praktijk door het risico op tenietgaan niet langer over te dragen. Als gevolg hiervan overwoog de rechter dat er in dergelijke situaties geen sprake was van overdracht van economisch eigendom, nu er wel sprake was van waardeverandering maar geen risico van tenietgaan. In het licht van deze ontwijkingsmogelijkheid, is de eis van tenietgaan heden ten dage vervallen. In het licht van het Verdrag op de rechten van de mens In het Verdrag is geregeld dat aangesloten staten het recht op eigendom beschermen. Dit volgt uit het eerste protocol. Belastingheffing is een inbreuk op dat eigendom, maar een gelegitimeerde vanwege de uitzonderingsbepaling. Deze uitzondering wordt echter niet zonder meer verleend, er moet sprake zijn van een normaal wetgevingsproces, als ook van heldere/duidelijke wetgeving en een evenredige belasting (geen heffing van bijna 100%). Als een wetgever vervolgens wetgeving
bewust vaag houdt, is die wetgeving dan niet in strijd met deze eisen? Hierover heeft de HR zich uitgelaten in het arrest van 11 juni 2014, op internet te vinden onder het nummer HR:ECLI:NL:HR:2014.1621. In dit arrest overwoog de HR dat er geen strijdt, is met het Verdrag, maar dat er wel steeds vaker procedures over dit soort belastingen gevoerd worden. Denk daarbij ook aan de crisisheffing en grote-vrijstellingen-voor-ondernemers-maar-niet-voor-vermogende-burgers zaak in de Successiewet. Tot nu toe worden die procedures vaak afgewezen. Geconcludeerd kan worden dat er een toenemende mate van afvlakking van de rechtsbescherming optreed. Samenstel van rechten en verplichtingen art. 2 lid 2 BRV Een samenstel van rechten en verplichtingen betekent dat er meer dan één recht of verplichting moet zijn. Er moet een samenstel zijn, als ook enige risico van waardeverandering. Strikt genomen is ook de koopovereenkomst al een samenstel, nu er sprake is van een recht op bezichtiging als ook rechten op aannemersgarantie. In theorie is er dan al sprake van een economische eigendomsoverdracht, want ook het risico op waardeverandering direct na de sluiting van de overeenkomst. Er is immers bij het sluiten van de overeenkomst gelijk overdrachtsbelasting verschuldigd en niet pas bij levering. In de praktijk wordt echter een zuivere koopovereenkomst niet als economische eigendomsoverdracht behandeld, ondanks dat hier geen besluit voor is van de staatssecretaris. Deze praktijk bestaat echter al twintig jaar, dus waarschijnlijk kan er wel een beroep op het gelijkheidsbeginsel worden gedaan. Wanneer is er sprake van een zuivere verkoop overeenkomst? De wetgever geeft hier geen antwoord op, nu zij bang is dat de praktijk direct weer de grens op zoekt. Gedacht moet echter worden aan standaard koopovereenkomsten zoals die bijvoorbeeld door de Nederlandse Vereniging van Makelaars wordt gehanteerd, of welke notarissen in huis hebben. In HR: ECLI:NL:HR:2014.1621 11 juni 2014 ging het om een projectontwikkelaar die ‘warme’ grond gekocht had. Warme grond is grond waarvan bestemmingswijziging wordt verwacht. De grond werd aangekocht met de bedoeling om te gaan bebouwen. 100 hectare grond vraagt om de nodige financiële draagkracht, daarom wilde de projectontwikkelaar het project graag met 3 à 4 andere partijen gaan doen. Partijen spraken af samen te gaan bouwen en met elkaar een vennootschap op te richten. De ontwikkelaar zou aan de vennootschap de grond leveren. Over de rechtsvorm was nog onduidelijkheid, maar de partijen stonden alvast wel borg bij de bank voor de aankoop van de grond. Maar toen ging één van de partijen failliet voordat de vennootschap werd opgericht. De fiscus stelde daarop dat er een overeenkomst lag tot het oprichten van een vennootschap, als ook een garantstelling. Daarmee is er reeds sprake van een overdracht van economisch eigendom. De curator laat de blauwe enveloppen echter links liggen, waarna het besluit van de Belastingdienst komt vast te staan. Ondertussen wacht de Ontvanger op zijn geld, wat maar niet komt. Op grond van de Invorderingswet is bij economische eigendomsoverdracht de leverende partij hoofdelijk aansprakelijk. De projectontwikkelaar wist niet wat hem overkwam en verkeerde in de veronderstelling dat de grond nog steeds de zijne was en dat er niets was overgedragen. De HR liet de heffing echter in stand. Zij ging niet in op de vraag of een samenstel van rechten en verplichtingen in betrekking moeten staan tot de onroerende zaak. De borgstelling heeft namelijk betrekking op de geldlening. Ook, is het feit dat de intentie uitgesproken is tot het oprichten van een vennootschap een economische
eigendomsoverdracht? Want het is onduidelijk wie er nu verkregen heeft. De HR hanteert echter een ruime uitleg van samenstel. Leningen in de commerciële onroerend goed praktijk Stel er is sprake van een pand aangekocht voor 100 miljoen, die nu nog maar 15 miljoen waard blijkt te zijn. De hypotheeklening op het pand bedraagt 80 miljoen. Nu is er een koper voor 15 miljoen, maar die wil liever geen 6% betalen. Wat nou als die koper de hypothecaire lening van 80 miljoen koopt, voor 15 miljoen? De vennootschap blijft in stand, maar de facto gaat alle opbrengst van het pand naar degene die de lening heeft gekocht. Is daarmee de koper van de vordering economisch eigenaar geworden van het pand? Is het een samenstel met betrekking tot de onroerende zaak? Dit zijn vraagstukken die thans spelen. Woningcorporaties Ging om vijf woningcorporaties die samen een gebied in Amsterdam wilden opknappen. Alle vijf bezaten ze in dit gebied woningen en zij overwogen om alles te slopen en dan een park met nieuwe woningen en winkels te maken. Dat werd enigszins ingewikkeld met vijf partijen, nu een woningcorporatie met woningen liever geen park wil op die plek. Daarom spraken ze af, we hebben nu samen 5000 woningen, maar naderhand nog 4000 woningen en die verdelen in gelijke stukken. Op die manier kregen de woningcorporaties belang bij de waardeveranderingen van de andere partijen en heb is er feitelijk een overdracht van 1/5e van het bezit. Over deze overdracht moet worden afgerekend. Maar wat nu als het uiteindelijk wel mee valt met de verkaveling en dat er uiteindelijk niets wordt overgedragen? Dan moet er terug geleverd worden, wederom 6%. Wat hier heel duidelijk wordt is dat er sprake is van een vaag begrip. Het risico op economische eigendomsverkrijging is erg groot en hangt als een zwaard van Damocles boven de markt. Meldingsplicht bij overdracht Er geldt een meldingsplicht van 14 dagen bij overdracht, ook die van economische overdrachten. Het niet melden van een overdracht is een economisch delict en strafbaar bij wet. De projectontwikkelaar uit het arrest melde de economische eigendomsverkrijging niet en begin een economisch delict. Het gevolg was dat hij voor de Invorderingswet hoofdelijk aansprakelijk werd voor de overdrachtsbelasting. Is een samenwerking nu al een economische eigendomsverkrijging? Of een intentie? Of een huurcontract? Stel een bedrijf wil een kantoorgebouw huren en vind een belegger die dat wel wil bouwen. Belegger is akkoord, maar wil wel 7% van de investering per jaar aan rendement. De huurder gaat hier mee akkoord, maar wil wel meedelen in de winst bij verkoop, nu er sprake is van meebetalen aan de investering. Is hier nu sprake van een economische eigendomsoverdracht? Iedere fiscalist en jurist moet op de economische eigendomsoverdracht attent zijn, want er geldt 6% overdrachtsbelasting, als ook een hoofdelijke aansprakelijkheid en wellicht zelfs vervolging vanwege een economisch delict wanneer de meldplicht wordt verzaakt. Wetsgeschiedenis
Uit de wetsgeschiedenis volgt dat het belang niet boven alles gaat. Een verzekeraar die een huis verzekerd tegen brand, heeft immers ook belang bij de waardeontwikkeling van een pand. Ook de bank die een hypotheek verstrekt, heeft belang bij de waardeontwikkeling. Eigenlijk is deze laatste niet juist, want een lening verstrekken heeft in beginsel weinig met de waardeontwikkeling van het pand te maken. Wordt de lening echter voor een habbekrats verkocht, dan valt zij er wel weer onder. Rotterdamse Haven In de Rotterdamse Haven staan raffinaderijen, die enkele honderden miljoenen aan investeringen vertegenwoordigen. De grond is in handen van de gemeente. De bedrijven betalen huur aan de gemeente, hebben een overeenkomst met de gemeente. De raffinaderijen worden gebouwd door de bedrijven. Vervolgens wordt er een raffinaderij verkocht. De fiscus stelde zich op het punt dat hier sprake was van een overdracht. De rechter overwoog echter dat er geen sprake was van een economische eigendomsverkrijging maar van de overdracht van een huurrecht. De wetgever is echter een slechte verliezer op dit gebied en bracht direct een wetswijziging tot stand. Daarom staat er nu in art. 2 lid 2 BRV dat er mede verstaan wordt de verkrijging van een samenstel van rechten en verplichtingen dat een belang als hiervoor bedoeld vertegenwoordigd bij een bestanddeel van een onroerende zaak dat zelfstandig aan een recht kan worden onderworpen. Onder deze bepaling is de bovenstaande overdracht van huurrecht tegenwoordig belast met overdrachtsbelasting. Uitsluitend recht op levering Een uitsluitend recht op levering is in beginsel niets. Het is geen titel tot eigendomsoverdracht, maar hiermee worden de zuivere koopovereenkomsten bedoeld. Naheffing bij economisch eigendom Er kan bij de overdracht van economisch eigendom tot 12 jaar worden nageheven. Bij een juridische overdracht kan er tot 5 jaar worden nageheven. Dit laatste is voldoende, nu de fiscus overal een kopie van krijgt. Bij de economische eigendomsoverdracht krijgt de fiscus in beginsel geen seintje en vandaar dat er een langere periode geldt om na te kunnen heffen. Art. 3 BRV Art. 3 BRV geeft enkele situaties waarin er geen sprake is van verkrijging. Onder meer in het geval van boedelmenging, erfrecht of verjaring. Dit laatste betreft de verkrijgende verjaring en is voor de overdrachtsbelasting geen belastbaar feit. Een voorbeeld: een gemeente geeft een stuk grond in erfpacht uit. Althans, dat was de gemeente van plan, de pachter was ook akkoord. De vestiging van erfpacht werd ook behandeld in de gemeenteraad. De pachter maakte keurig elk jaar de 100 000 euro erfpacht over, maar de partijen waren nooit bij de notaris geweest. Na 22 jaar wilde de erfpachter overdragen. Die schrok zich het heen en weer want hij bleek nooit erfpacht verkregen te hebben. Hij werd echter door verkrijgende verjaring eigenaar. Deze verkrijging is niet langer belast voor de overdrachtsbelasting. Bij het erven van onroerende zaken wordt er al successierecht geheven, vandaar dat er geen extra overdrachtsbelasting drukt. In het geval van boedelmenging is er ook geen sprake van verkrijging.
Gedacht kan worden aan trouwen in gemeenschap van goederen met iemand die al een huis heeft. Eenzelfde situatie geldt voor de verdeling van de huwelijksgemeenschap. Procedures die de aandacht trokken Er speelde een zaak waarbij een echtpaar op het punt stonden om te gaan scheiden. Het scheidingsvonnis was al uitgesproken door de rechter, maar nog niet ingeschreven. Eén van de partners wilde de andere partner het huis toedelen, maar het echtpaar was niet getrouwd in gemeenschap omtrent het huis. Dus in beginsel 6% overdrachtsbelasting. Toen besloten ze, nu zij nog getrouwd waren, om een beperkte gemeenschap van goederen aan te gaan omtrent het huis. Vervolgens werd het vonnis ingeschreven en kwam het tot boedelverdeling, waarbij het huis vrij van overdrachtsbelasting aan de andere partner toekwam. De rechter liet dit in stand. Zij overwoog dat het geen fraus legis betrof nu de gang van zaken niet in strijd met de doel en strekking van de wetgever was. Een andere zaak was die van twee heren die samen in vastgoed belegden. Samen waren zij eigenaar van vijf panden, ieder voor de helft onverdeeld eigenaar. Zij wilden echter graag de eigendommen splitsen, waarop de notaris hun informeerde dat dit tot heffing van overdrachtsbelasting zou leiden. Iedere helft zou tot een verkrijging leiden, die vervolgens voor 6% belast werd. De notaris adviseerde vervolgens om een geregistreerd partnerschap aan te gaan. Doe dit slechts voor enkele dagen, beperkte gemeenschap van goederen omtrent de panden. Vervolgens scheiden en boedelverdeling, waarbij de panden toegedeeld worden zonder overdrachtsbelasting. De lagere rechter ging hier in mee, ook het Hof stond hier niet onwelwillend tegenover maar de Hoge Raad overwoog dat dit niet de bedoeling is geweest van de wetgever. Hier was wel sprake van fraus legis. Het verschil met de vorige situatie is dat het in de eerste zaak ging om twee mensen die al een huwelijk samen hadden. De twee heren waren enkel uit op het ontwijken van belasting en hadden geen echt huwelijk of partnerschap. Bij het echtpaar was het echter een verplichting van moraal en fatsoen. Wellicht wanneer de partnerschap langer had geduurd, dat ook zij gebruik hadden kunnen maken van de boedelverdeling vrijstelling. Natrekking Het verkrijgen via natrekking is geen verkrijging, tenzij het een natrekking op grond van art. 3 onder c Wet OB betreft. Een voorbeeld: denk aan gebruikers van vastgoed die geen recht hebben op BTW vooraftrek, zoals scholen, banken of verzekeraars. Stel dat een school een pand wil van 1 000 000 euro. De aannemer brengt de school dan 210 000 BTW in rekening die de school niet in vooraftrek kan nemen en dat vonden ze best wel zonde. Daarop kwam de school overeen dat het pand niet gebouwd werd voor de school maar voor een bevriende partij met vooraftrek. Kosten: 1 210 000 euro. Zo geschied, vervolgens draagt de bevriende partij het pand over aan de school voor 10 000 euro, met een BTW druk van 2100 euro. Deze constructie werd veel toegepast en de wetgever vond dat niet zo chill. Als partijen echter een prijs overeenkomen, kan de wetgever daar niet zomaar intreden. Er kan niet geëist worden dat er een normale prijs gehanteerd werd. Art. 80 Richtlijn bestond nog niet. De school pakken voor de omzetbelasting ging dus niet, maar voor de overdrachtsbelasting waren de scholen het haasje door invoering van art. 3 lid 1 onder c BRV. Is de prijs lager dan de kostprijs, terwijl de afnemer de BTW
niet kan aftrekken, dan wordt er geacht te zijn verkregen en moet er 6% betaald worden. Dit is specifiek in de wet opgenomen om constructies tegen te gaan, waarbij onder de kostprijs onroerend goed wordt overgedragen aan een partij die geen BTW aftrek heeft. Tegenwoordig kennen we echter het beginsel van misbruik van recht in de BTW en kunnen constructies via deze weg bestreden worden. Deze bepaling is derhalve enigszins achterhaald geworden. Uitoefening van een Wilsrecht Bij de uitoefening van een Wilsrecht moet gedacht worden aan de nalatenschap sfeer. Stel dat er een echtpaar is met kinderen. Eén van de ouders overlijd, waarbij de kinderen een vordering krijgen op de langstlevende. De langstlevende wil vervolgens opnieuw in het huwelijk treden. Op dat moment mag het kind zijn rechten veiligstellen. Bijvoorbeeld door de overdracht van het eigendomsrecht op het onroerend goed met een vruchtgebruik voor de langstlevende. Deze overdracht is onbelast onder art. 3 lid 1 onder b BRV. Art. 5 en 6 BRV In art. 5 en 6 gaat het om rechten met betrekking tot de onroerende zaak. Het hypotheekrecht is hier echter uitgezonderd. Denk aan de wijzigingen van een recht. Stel een recht van erfpacht van 30 jaar, wat verlengd wordt tot 100 jaar. De wijziging van het recht wordt gezien als afstand van het oude recht met verkrijging van het nieuwe recht. Zonder aanvullende bepalingen zou dat fiscaal erg nadelig zijn, nu er ooit voor het oude recht betaald is. Er zou opnieuw betaald moeten worden over iets waarover al betaald is. Bij dergelijke verkrijgingen wordt derhalve enkel geheven over de meerwaarde van het duurste recht. In het voorbeeld zou dat betekenen dat er 30 jaar in mindering wordt gebracht op de 100. Het wordt echter wel geheel gezien als nieuwe uitgifte. Stel er is sprake van gemeentegrond, met een vijftigjarig erfpachtrecht. Vervolgens wordt er op deze grond een huis gebouwd, waardoor de gemeente door natrekking eigenaar wordt. Nu is er geen sprake van verkrijging, maar hoe zit dat over vijftig jaar? Over vijftig jaar is dat wel een verkrijging, gaat de gemeente nu belastingvrij over het pand beschikken? Nee, ingevolge art. 6 lid 3 BRV geldt dat wanneer de vijftig jaren verstrijken, de gemeente geacht wordt eigenaar te worden. Wanneer het recht van erfpacht eindigt, wordt de bloot eigenaar volledig eigenaar. Dit is een vorm van eigendomsoverdracht. Dit moet echter onderscheiden worden van de situatie waarin de opstal al ter plaatse was bij vergeving van het erfpacht. In een dergelijk geval krijgt de gemeente niet meer terug dan zij heeft uitgegeven en is er dus geen sprake van overdracht. Het ‘terugkomen’ is niet belast. Dit ligt echter anders voor de zaken die zijn aangebracht gedurende het beperkte recht door de beperkt gerechtigde (denk aan een tuinhuisje o.i.d.). Art. 7 BRV mede eigendom Wanneer er verdeeld wordt, wordt de belastingplichtige geacht het volledige eigendom te verkrijgen. Voor de maatstaf van heffing komt het gedeelte wat de belastingplichtige al had in mindering. Art. 8 BRV plaats van verkrijging
De plaats van de verkrijging wordt krachtens notariële akte bepaald. Zij wordt verondersteld plaats te vinden bij het opmaken van de akte. De notaris is de plaats van de verkrijging, ook al wordt de akte niet direct ingeschreven. Economische eigendomsverkrijging vinden echter vaak plaats zonder notariële akte. Daarom vindt de verkrijging daar plaats waar zij feitelijk plaatsvind. Eenzelfde geldt voor een akte die niet kan worden ingeschreven. Ontbindende en opschortende voorwaarden De verkrijging van onroerend goed kan onder ontbindende voorwaarden geschieden. Bijvoorbeeld dat de gemeente niet binnen een half jaar een omgevingsvergunning verstrekt. Wanneer een levering onder ontbindende voorwaarde geschied, kan de overeenkomst komen te vervallen. De verkrijging vindt echter wel vandaag plaats. Een opschortende voorwaarde is bijvoorbeeld de overdracht van eigendom onder de opschortende voorwaarde dat de vergunning is verleend. In een dergelijk geval gaat het eigendom pas over wanneer de vergunning wordt verleend. De overdracht komt pas tot stand wanneer de opschortende voorwaarde is vervuld en niet eerder. Er is dan ook niet eerder overdrachtsbelasting verschuldigd. Een voorbeeld uit de praktijk is de vastgoedveiling. De hoogste bieder verkrijgt direct het economisch eigendom onder de opschortende veilingvoorwaarde dat de overdracht pas definitief is wanneer de koopsom betaald wordt. Tot dat moment is er geen overdracht tot stand gekomen Een oplossing die in de praktijk gehanteerd wordt, is het oprichten van een vennootschap waarin grond wordt gebracht, onder de opschortende voorwaarde dat het een belaste BTW levering is als bouwterrein. Hierdoor wordt de verkrijging vooruit geschoven naar het moment dat aan de opschortende voorwaarde is voldaan.
HC 9, 30 – 9 – 2014 Onderwerp: maatstaf van heffing overdrachtsbelasting – tarief overdrachtsbelasting Maatstaf van heffing De maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting is neergelegd in art. 9 BRV. De maatstaf van heffing is de waarde van de onroerende zaak of de waarde van het recht waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde van de onroerende zaak is de waarde in het economisch verkeer (WEV), maar is tenminste gelijk aan de tegenprestatie. De WEV is in dit geval ‘wat het goed zou opleveren wanneer het wordt aangeboden onder gunstige omstandigheden met goede voorbereiding, in de markt’. Tenminste gelijk aan de tegenprestatie: stel er is 100 betaald, maar de WEV is 80, dan is voor de overdrachtsbelasting de waarde 100. De hogere tegenprestatie geld. Wanneer moet de waarde berekend worden? De waarde van de onroerende zaak of het recht moet op het tijdstip van verkrijging berekend worden. De verkrijging is het belastbare feit. Stel nu dat er 200 betaald wordt, maar de transportakte pas een half jaar later wordt verleend (moment van verkrijging). De WEV is inmiddels gestegen naar 220, dan is de maatstaf van heffing 220. Er wordt geheven over 220.
Andersom werkt dit niet, maar wellicht kan de koop ontbonden worden in overleg met de verkoper. Een rechter gaat hier niet vanzelfsprekend in mee, maar wanneer er ook andere gegadigden zijn en de ontbinding zonder voorwaarden is, kan op deze manier wellicht toch de maatstaf van heffing verlaagd worden. Tegenprestatie Wat voor de tegenprestatie ook meegenomen moet worden, zijn de nabetalingen. Tot een jaar of tien geleden werd er veel landbouwgrond gekocht in Nederland, want er werd een grote vraag naar woningen en woningbouw verwacht. Stel nu dat de grond gekocht werd voor 10 euro per m2, met de afspraak dat de boer nog een tijdje mocht boeren op de grond. Vervolgens gaat er gebouwd worden op de grond en de projectontwikkelaar doet een beloofde nabetaling van 15 euro per m2 aan de boer. Dan moet voor de overdrachtsbelasting ook deze nabetaling meegenomen worden in de maatstaf van heffing. Tegenwoordig geld er echter een vrijstelling voor landbouwgrond, maar eerder moest er overdrachtsbelasting betaald worden. In het bovenstaande voorbeeld zou de fiscus de maatstaf van heffing niet op 10, maar op 25 gesteld hebben. Daarbij moet de nabetaling geschat worden op het moment van verkrijging. Dit kan in de praktijk erg lastig zijn, omdat het om feiten gaat en waardering van die feiten. Vragen waaraan gedacht kan worden zijn bijvoorbeeld ‘hoe groot is de kans dat er ontwikkeld wordt?’ ‘wanneer gaat er ontwikkeld worden?’ en ‘wat is de contante waarde?’. Ook moeten de terugbetalingen meegenomen worden in de maatstaf. Voor de overdrachtsbelasting kennen we geen bepaling van terugbetaling van overdrachtsbelasting (anders dan bij omzetbelasting). Daarom houden wordt er vaak in het contract rekening gehouden met eventuele veranderingen in de koopprijs (terugbetaling). Anders dan bij de BTW wordt overdrachtsbelasting niet van rechtswege teruggegeven. Wanneer dit zich voor? Bijvoorbeeld bij huurgaranties. Denk aan de situatie waarin het pand verkocht wordt aan een belegger, waarbij er een huurgarantie bedongen is. Vervolgens kan er voor één etage geen huurder gevonden worden, waarbij de verkoper beloofd die te gaan huren totdat er een huurder voor gevonden kan worden. Dit is de facto een terugbetaling op de koopprijs. Dit moet verwerkt worden in de aangifte overdrachtsbelasting en kan direct in mindering genomen worden op de maatstaf van heffing. Schatten met de kennis op het moment van de verkrijging, waarbij er reëel geschat moet worden. Ook al is het de volgende dag anders. Het gaat om de waardering van de feiten. In de BTW werkt dit in beginsel hetzelfde, maar is het per besluit goedgekeurd om aan het einde van het jaar een correctie aan te brengen. Voor de overdrachtsbelasting kan dit niet. Vervuilde grond De koop van vervuilde grond die gesaneerd moet worden. Soms is er zelfs al een saneringsverplichting, de eigenaar is dan al aangeschreven. Dat is vrij kostbaar, kost zo maar een miljoen euro. De eigenaar ziet dat niet zitten, maar er komt een koper langs die zegt ik koop het wel joh, maar bied slechts een euro. Wanneer de saneringsverplichting al bestaat, dan moeten de saneringskosten bij de maatstaf van heffing worden opgeteld. Het is blijkbaar de waarde van het onroerend goed, dus overdrachtsbelasting over één miljoen. Stel nu dat de koper geld toe krijgt, bijvoorbeeld 4 ton, dan is de maatstaf van heffing 600 000 euro.
In beginsel behoort BTW tot de maatstaf van heffing, maar het is goedgekeurd dat zij niet tot de maatstaf van heffing behoort. Wet waardering onroerende zaken Vaak de vraag, wat is nu de waarde van een nieuw onroerend goed? Waarde in het economische verkeer. Daarbij moet ook 21% BTW genomen worden over het onroerende goed. Stel nu dat een pand een 1 000 000 kost, dan is de WEV 1 210 000. 3 jaar later, waardestijgingen even buiten beschouwing gelaten, is de WEV nog slechts 1 000 000 omdat er geen sprake meer is van een met BTW belaste levering. Ook wanneer er geopteerd wordt, blijft de WEV 1 000 000 omdat de BTW verlegd wordt naar de koper. Eigenlijk gek, want het betekent dat er in het geval van nieuw onroerend goed over een hogere maatstaf van heffing onroerende zaak belasting (OZB, let op! Hier wordt geen overdrachtsbelasting bedoeld) wordt betaald dan wanneer er sprake is van oud onroerend goed. Het is gek omdat het niets met de waardeontwikkeling te maken heeft, maar met de BTW. Voor de overdrachtsbelasting is goedgekeurd dat de BTW buiten de maatstaf van heffing blijft. Maatstaf van heffing voor beperkte rechten Overdrachtsbelasting niet enkel over het eenmalige bedrag, maar ook over de vestiging van erfpacht. Het gaat niet alleen om de koopsom en de waarde van het recht, maar daarbij opgeteld de schuldplichtigheid (de waarde van de jaarlijkse canon betaling). De periodieke betaling moet contant gemaakt worden. De besluitgever heeft de rentepercentages ingevuld, in de bijlage bij het uitvoeringsbesluit zijn de percentages opgenomen. Staan niet in iedere wettenset, maar de bijlage bij het uitvoeringsbesluit omzetbelasting geeft dezelfde tabellen. Er zijn tabellen voor waardering afhankelijk van het leven, maar ook tabellen met betrekking tot waardering schuldplichtigheid die niet afhankelijk is van het leven. Dit laatste is de meest voorkomende voor de overdrachtsbelasting. Op deze manier kan een periodieke betaling contant gemaakt worden. De waardering van de canon kan nooit tot een hoger bedrag komen tot de achterliggende waarde van de grond. Maar het kan wel lager, ingevolge de tabellen die de periodieke bedragen contant maakt. In de praktijk zien we dat het niet altijd eenvoudig te stellen is. Stel er wordt uitgegeven tegen een canon van 50 000, die jaarlijks wordt aangepast aan de inflatie. Er moet dan rekening gehouden worden met de indexering en dus moet er geschat worden. Het gaat dan om een onzeker jaarlijks bedrag, waarbij het geschatte gemiddelde van het jaarlijks bedrag moet worden genomen. Blijkt de schatting er naast te zitten, dan hoeft er niet bijbetaald te worden maar er wordt ook niets terugbetaald. Het verkopen van het bloot eigendom Stel een stuk grond waarde 1 miljoen. Wordt eeuwigdurend uitgegeven in erfpacht. Dan wordt voor de maatstaf van heffing 17 keer de jaarlijkse canon genomen. 50 000 x 17 = 850 000. Nu verkoopt de eigenaar van de grond voor 1 miljoen. Wat is nu de maatstaf van heffing voor deze transactie? Er is
één stuk grond met één totaal waarde. Aan het beperkt recht wordt een waarde toegekend van 850 000, dan kan het niet zo zijn dat de waarde van het bloot eigendom 1 000 000 blijft. Deze wordt dan ook gesteld op 150 000. De waarde van het beperkt recht moet op de tegenprestatie in mindering worden gebracht. Deze regel wordt in de huidige praktijk veel gebruikt door beleggers. Zeker in de situatie van economische teruggang, zijn er veel bedrijven geweest die onroerend goed hebben willen vrijmaken om daarmee cash te genereren. Vaak wordt dan een zgn. cash and leaseback constructie opgetuigd, waarbij het onroerend goed verkocht wordt aan een belegger die dat vervolgens terug verhuurd aan de verkoper. Op het moment dat de belegger 1 miljoen voor dat pand betaalt, dan moet er 6% over een miljoen betaald worden. Wat nu als het pand verkocht wordt met behoud van een recht van erfpacht? 50 000 erfpacht in plaats van 50 000 huur. Het gevolg van de overdrachtsbelasting is dat de belegger 6% over een miljoen betaald, minus de contante waarde van de canon, het scheelt ongeveer de helft op de maatstaf van heffing. Hoe langer de periode, hoe lager de maatstaf van heffing wordt. Het is zelfs mogelijk om tot een maatstaf van 0 te komen. Is dit nu een constructie? Het past binnen het wettelijk stelsel. De belegger verwerft ook niet het eigendom, maar het bloot eigendom. We hebben in de wetssystematiek vast gelegd dat de waarde nooit groter kan zijn het bloot eigendom + het beperkt recht. Vandaar dat het past. Het is niet helemaal om het even of er sprake is van huurder of beperkt gerechtigde. Een huurder kan na 2 – 3 betalingsachterstanden uitgezet worden. Beperkt gerechtigden moeten echter 2 jaar lang verzaakt hebben te betalen, alvorens eenzelfde situatie geschied waarbij het contract kan worden opgezegd. Wijzigingen in een beperkt recht Er wordt geacht afstand gedaan te worden van het oorspronkelijke recht en dat er een nieuw recht wordt gevestigd. Om dubbele belasting te voorkomen mag het oude recht op het nieuwe recht in mindering worden gebracht. De verlenging van het recht mag tegen een lagere waarde contant gemaakt worden. De enige wijziging in de schuldplichtigheid is geen wijziging die leidt tot de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting. Wijzigingen in looptijd of gebruiksvoorwaarden leiden wel tot overdrachtsbelasting. Art. 9 lid 4 BRV Wordt er na het economisch eigendom, het juridisch eigendom verkregen (of andersom), dan wordt er enkel geheven over de meerwaarde. Stel dat iemand het economisch eigendom voor 1 miljoen verkrijgt en het juridische eigendom een paar jaar later tegen een WEV van 1,3 miljoen, dan moet er over 300 000 euro overdrachtsbelasting betaald worden. Het zijn namelijk twee verkrijgingen. Is het minder waard, dan krijgt de belastingplichtige geen geld terug. Verkoop regulerend beding art. 9 lid 5 BRV De prijs wordt geacht de waarde te zijn bij een verkoop regulerend beding. Denk daaraan aan tijden wanneer prijzen snel stijgen. In de koopakte werd dan vaak opgenomen (vooral met woningcorporaties en gemeentes) dat wanneer de woning binnen tien jaar werd verkocht, een gedeelte van de meerwaarde ten gunste kwam van de verkoper. Het is dan gek om over die
meerwaarde overdrachtsbelasting te gaan betalen, want die kan niet verwezenlijkt worden. Daarom is bij een verkoop regulerend beding de prijs per fictie de waarde. Het maakt echter niet uit wat in een verkoop regulerend beding staat, daarom wordt het weleens gebruikt om de prijs per fictie vast te zetten. Alleen moet het niet te idioot zijn. Maatschappelijk gebonden eigendom Situatie als beschreven onder het verkoop regulerend beding. Een huis van 200 000 wordt door een woningcorporatie aan de huurder verkocht voor 160 000, onder maatschappelijk gebonden eigendom. Dit wil zeggen dat wanneer de huurder het huis verkoopt, deze meerwaarde in het pand met de woningcorporatie gedeeld moet worden. Hiermee wil de overheid stimuleren dat huurders niet gaan speculeren met huizen die onder de WEV worden verkocht door woningcorporaties. Vaak wordt na een aantal jaren de hele waarde aan de koper toegekend. Onverdeeldheid art. 12 BRV Gezamenlijk eigenaar van een pand. Vervolgens koopt de ene partner de andere uit. Dan wordt de verkrijger geacht het gehele pand te verwerven. Dat zou betekenen dat er over het eigen deel betaald moet worden. Daarom mag het eigen deel van de maatstaf van heffing worden afgetrokken. Art. 13 BRV vermindering op de maatstaf van heffing bij opvolgende verkrijgingen In beginsel is iedere verkrijging belast met overdrachtsbelasting. Maar bij een verkrijging binnen zes maanden na een vorige verkrijging (opvolgende verkrijging) mag de eerdere verkrijging op de maatstaf van heffing in mindering worden gebracht. Er hoeft dus enkel betaald te worden over de meerwaarde. Dit kan ook meerdere verkrijgingen betreffen, de wetgever sluit dit niet uit. De termijn van 6 maanden is tijdelijk verlengd naar 36 maanden. Deze verlenging geldt nog tot 1 januari 2015. Art. 3 Uitvoeringsbesluit. Recente jurisprudentie Ging om een koop – aannemersovereenkomst. Dat wil zeggen dat er eerst een stuk grond wordt geleverd waarop de aannemer vervolgens gaat bouwen en dan wordt de opstal opgeleverd. De grond werd hier geleverd op 1 januari, de bouw werd opgeleverd op 1 juni en de eigenaar verkoopt en levert het pand op 1 december. Wat is nu op 1 december de maatstaf van heffing? Fiscus stelt zich op het punt dat de grond niet op de maatstaf van heffing in mindering kon worden genomen, maar de woning wel. De rechter overwoog hier dat er gekeken moet worden naar de aard van een koop – aannemersovereenkomst. Wat is daar nu de bedoeling van? Toch eigenlijk de oplevering van het huis en niet de grond, wordt dan niet de facto op 1 juni het geheel opgeleverd? Uit het Don Bosko arrest volgt dat wanneer dit soort elementen samengetrokken moeten worden en dat wanneer partijen dat zo bedoeld hebben, er slechts één transactie in aanmerking moet worden genomen. Het huis werd dus geleverd op 1 juni. De rechtsregel van het Don Bosko arrest geldt ook voor art. 13 BRV. De grond en opstalwaarde moesten in mindering gebracht worden op de maatstaf van heffing. Voor de toepassing van art. 13 mogen onroerende goederen, beperkte rechten en zelfs aandelen als hetzelfde goed zien. Denk aan het recht van erfpacht vestigen op een goed wat net is overgedragen.
Groninger akte Overdracht van eigendom maar met ontbindende voorwaarde. Dan wordt het moment van overdracht naar voren getrokken om binnen de zes maandstermijn te vallen. Mocht aan de ontbindende voorwaarde dan niet voldaan worden dan kan er ontbonden worden. Door deze ontbinding kan betaalde overdrachtsbelasting teruggevraagd worden. Tarieven Er zijn twee tarief, in beginsel het tarief van 2% en het tarief van 2% voor woningen. Wat zijn nu woningen? Er is geen definitie in de wet wat een woning is, maar uit de jurisprudentie volgt dat het een onroerend goed betreft dat naar ‘aard en bestemming geschikt is om te dienen als enigszins duurzaam menselijk hoofdverblijf’. Is er een slaapplek? Zijn er sanitaire voorzieningen? Kan het afgesloten worden? Zijn er nutsvoorzieningen? Een volledig verzorgde keuken is niet vereist volgens de HR.
HC 10, 1 – 10 – 2014 Onderwerp: samenloop tussen de omzetbelasting en overdrachtsbelasting Vrijstellingen overdrachtsbelasting art. 15 BRV Hele reeks vrijstellingen. De meest ingewikkelde in de praktijk blijkt de vrijstelling wegens verschuldigdheid van BTW. Die komt in de praktijk ook het vaakste voor. 15-1-a: onder voorwaarden geldt een vrijstelling krachtens een levering bedoeld in art. 11 – 1 – a OB of 11 – 1 – b OB tenzij er sprake is van een bedrijfsmiddel en de verkrijger de omzet geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Verkrijging is niet hetzelfde als levering. Kan wel hetzelfde voorval zijn, maar hoeft niet. Het komt er op neer dat er niet dubbel geheven moet worden. Die gedachte moet vastgehouden worden. Op het tentamen gaat het vaak fout dat er gesteld wordt door de student dat de vrijstelling van toepassing is omdat er geen recht is op aftrek van voorbelasting. Dit is onjuist, omdat dit alleen speelt wanneer er sprake is van een bedrijfsmiddel. Goed lezen, de aftrek uitsluiting geldt alleen bij bedrijfsmiddelen. Het gaat enkel om belaste leveringen van vastgoed die van rechtswege belast zijn. Wanneer er geopteerd wordt, kan dat niet leiden tot vrijstelling van overdrachtsbelasting. Wat betekent als bedrijfsmiddel gebruikt? Daarmee bedoelen we gebruik overeenkomstig de bestemming. Als een aannemer woningen bouwt en één woning gebruikt als kantine en opslag, dan is dat geen ingebruikneming overeenkomstig de bestemming. Kan een bouwterrein in gebruik genomen worden? Besluit op Nestor: tijdelijk gebruik van bouwterreinen geldt niet als ingebruikname. Deze dingen hoeven niet uit het hoofd gekend te worden, maar op het tentamen moet wel gemotiveerd kunnen worden waarom er een bepaalde conclusie uit rolt. In dat licht mogen de besluiten ook meegenomen worden naar het tentamen.
Het gaat niet om tijdelijk of incidenteel gebruik bij bedrijfsmiddelen. Art. 15-1-a BRV: het mag nog niet als bedrijfsmiddel in gebruik genomen zijn voor de vrijstelling. Art. 15-6 geeft echter een escape, in samenhang met art. 3-a Uitvoeringsbesluit. De termijn voor geen bedrijfsmiddel wordt zodoende 24 maanden opgerekt. Maar dit geldt nog tot 1 januari 2015. De ratio ligt in de sfeer van de ontwikkelaar – huurder – belegger. In het verleden speelde vaak de situatie waarin onroerend goed ontwikkeld werd, waarna er een huurder werd gezocht en vervolgens een belegger (beleggers willen graag verhuurde panden). De huurder wil er meestal zo spoedig mogelijk in, maar als dit voor de overdracht gebeurde dan was de vrijstelling niet van toepassing. Zodoende dat de zes maanden termijn in de wet terechtgekomen is. Deze is op het moment verlengd tot 24 maanden in het besluit van 31 oktober 2012. Van rechtswege BTW verschuldigd Eén van de eisen van de vrijstelling is dat er van rechtswege BTW verschuldigd is. Wat nu als er in beginsel BTW verschuldigd is, maar deze niet echt verschuldigd is? Denk aan de overdracht binnen de Fiscale Eenheid. Besluit 2012: voor de overdrachtsbelasting mag er gedaan worden alsof er BTW verschuldigd was zodat de vrijstelling toch van toepassing kan zijn. Dit is in feite het grensvlak tussen omzetbelasting en overdrachtsbelasting. Hier grenst ook de problematiek, zo ook de begrippen die van elkaar verschillen. Zo kan het zijn dat iets roerend is voor de omzetbelasting en onroerend voor de overdrachtsbelasting. Denk aan een chalet, wat voor de omzetbelasting roerend is, maar voor de overdrachtsbelasting een onroerend goed. De overdracht van een chalet is voor de BTW een levering van bouwgrond en een roerend goed. De vrijstelling voor de overdrachtsbelasting is dan niet van toepassing, omdat het geen levering ex art. 11-1-a Wet OB is. Per besluit worden de voorwaarden die normaal gelden geprojecteerd op dit specifieke geval, waardoor het voor de BTW een belaste levering wordt en voor de overdrachtsbelasting vrijgesteld, zolang het nog geen bedrijfsmiddel is enzovoort. Afbakening van vastgoed besluit 19 september Wat is nu de afbakening van onroerend goed? Van Zadelhoff vindt dat dit het afgebakende deel van het aardoppervlak met een constructie is. De staatssecretaris vindt dat er sprake moet zijn van een zelfstandig te exploiteren deel van het onroerend goed is. Verschillende interpretaties, maar de overdrachtsbelasting volgt hier de BTW. Als het dus voor de BTW X is, dan is het voor de overdrachtsbelasting ook X. Art. 15 lid 4 BRV Waar gaat dit om? Het gaat hier om de situatie waarin er onroerend goed belast met BTW geleverd wordt tegen een prijs lager dan de waarde en de afnemer geen volledige BTW aftrek heeft. De achtergrond is hier constructies, waarbij de afnemer van nieuw onroerend goed geen volledig BTW aftrek heeft. Die partij heeft pijn aan de BTW. Denk bijvoorbeeld aan een bankgebouw, daarover kan de bank geen BTW aftrek genieten (vrijgestelde prestaties). Daarom richt de bank een dochter BV op, die bouwt het pand en levert het binnen het concern voor een vrienden prijs. De BTW op de bouw wordt volledig in vooraftrek genomen en er wordt over een (veel) lagere maatstaf van heffing
geheven. Daar kon de wetgever niets aan veranderen omdat de maatstaf Europees geregeld is, maar middels deze bepaling wordt deze constructie wel gepakt voor de overdrachtsbelasting. Hoe wordt het gevraagd op tentamen? Dan krijgt u een casus dat iemand grond in erfpacht uitgeeft, onder de waarde en dan is de vraag: is de verkrijging uitgezonderd van de vrijstelling van overdrachtsbelasting vanwege 15 lid 4? Als u dat dan gaat behandelen en u doet dat snel, dan zegt u onder de waarde, dat is een dienst. En onder de waarde 15-4, dus geen vrijstelling. Dan heeft u onjuist geredeneerd. Op het moment dat u concludeert dat er geen sprake is van een levering maar van een dienst, dan kan er enkel BTW zijn verschuldigd wanneer er wordt geopteerd voor een belaste verhuur. Opteren voor een belaste verhuur kan niet met iemand die geen vooraftrek heeft. En dus kan de uitzondering van 15-4 zich niet voordoen. Deze mate van doorredeneren wordt op het tentamen gevraagd. U moet stap voor stap consequent redeneren. Als de vrijstelling niet werkt ingevolge art. 15-4 BRV dan wordt de maatstaf van heffing afzonderlijk geregeld in art. 9-6 BRV. De waarde wordt dan tenminste gesteld op de kostprijs, met inbegrip van de kostprijs. Niet 100 maar 121. Wat nu als er sprake is van een verkoop regulerend beding? Want daarbij is de maatstaf neergelegd op het bedrag wat is afgesproken. Hier kan strijd ontstaan tussen 95 en 9-6 van de wet, in de uitvoeringsregeling is echter geregeld dat er dan toch van de afgesproken waarde mag worden uitgegaan. Gesplitste verkrijging Bij beleggingsfondsen vaak splitsing van eigendom tussen de bewaarder en het fonds. Denk het economisch eigendom bij het beleggingsfonds en juridisch eigendom bij de bewaarder. Er is een goedkeuring dat beide verkrijgingen zijn vrijgesteld. Deze dekt echter niet alle gevallen, dus sla er nauwkeurig op na. 15-1-b BRV Hier gaat het om de bedrijfsopvolging naar kinderen of kleinkinderen, dan vindt er een vrijstelling plaats onder voorwaarden. Die voorwaarden hoeven niet gekend te worden. 15-1-c BRV Een vrijstelling voor verkrijgingen door de overheid. Dit kan echter onder omstandigheden anders zijn, denk daarbij aan de situatie waarbij de vrijstellingen vervallen ingevolge 15-4. Vastgoed vanuit de niet-ondernemerssfeer naar de wel ondernemerssfeer brengen waarbij er sprake gaat zijn van nieuw onroerend goed (BTW sfeer), kan via deze vrijstelling belastingvrij geschieden. Dit is ook aanbevolen door de staatssecretaris van 1995, niet alleen om dubbele heffing te voorkomen maar ook zodat gemeentes een vinger in de pap houden. 15-1-e BRV Het gaat hier om de vrijstelling voor de inbreng van onroerend goed in vennootschappen. Er kan in gebracht worden in een vennootschap zonder een in aandelen verdeeld kapitaal (VOF), maar ook in een vennootschap met aandelen (BV). Het moet te allen tijde gaan om een onderneming. Voor de VOF gelden wel eisen aan de gerechtigdheid in de VOF. Er moet niet een de facto overdracht plaats vinden.
15-1-f BRV Wanneer de onroerende zaken uit de situatie van 15-1-e weer terugkomen, dan geldt ook voor die terugkeer een vrijstelling. Het is een herstel van de oude situatie. 15-1-g BRV Onder deze bepaling gaat het om de vrijstelling voor samenwoners. Enigszins ongelukkig geformuleerd, maar het gaat om de situatie waarbij samenwoners uit elkaar gaan. Als één van de twee dan het gehele eigendom verkrijgt, wordt dan aanwas bij het bestaande eigendom gezien en is er onder deze bepaling geen verkrijging. Beide partijen moeten wel minimaal 40% en maximaal 60% bezitten. Als één partij 10% bezit en de andere 90%, dan gaat de vrijstelling niet op, hoewel dit tekstueel wel zo lijkt te zijn. Het is goedgekeurd dat er binnen een bepaalde termijn na het beëindigen van het samenwonen ook nog van deze vrijstelling gebruikt kan worden gemaakt. Ook wanneer er nog niet samen is gewoond, maar dit wel bedoeld was, kan deze vrijstelling plaats vinden. Dit moet wel bewezen worden, feitelijke aangelegenheid. 15-1-h BRV Hier gaat het om de vrijstelling bij fusie, splitsing en interne reorganisaties. Er staan een aantal schema’s in het boek die gekend moeten worden. Waar gaat deze vrijstelling over? Als er binnen een concern wordt overgedragen, dan moet er niet geheven worden. Een concern is een topvennootschap met daaronder dochtervennootschappen. Wordt er dan intern gereorganiseerd dan is dit niet belast. Belangrijke voorwaarde: de verkrijgende vennootschap moet tenminste drie jaar tot het concern blijven behoren. E.a. om misbruik te voorkomen. Maar wat als het concern verandert? De vennootschappen waartussen een overdracht is geschied zijn blijven bestaan, maar een aantal andere dochtervennootschappen zijn verkocht of opgeheven. Daarmee is de identiteit van het concern veranderd en geldt in beginsel de vrijstelling niet meer. Hier is echter van goedgekeurd dat ook dan de vrijstelling blijft gelden. De overdragende vennootschappen moeten bij elkaar blijven, dan blijft de concernvrijstelling van toepassing. In het boek is e.a. ook goed beschreven. Na de driejaarstermijn kan de vennootschap zonder problemen verkocht worden. Juridische fusies Het moet gaan om zakelijke overwegingen. Het enkele voorkomen van belasting wordt niet als zakelijke overweging gezien. Ook moet er een voortzetting van de onderneming zijn voor tenminste drie jaar. Bij aandelenfusies moeten de aandelen ook drie jaar aangehouden worden. Wat u moet onthouden is dat de wetgever faciliteiten heeft willen bieden om zonder heffing van overdrachtsbelasting onroerend goed over te dragen, maar het is niet de bedoeling dat hier misbruik van gemaakt wordt. Vandaar de voorwaarden rondom deze faciliteiten. 15-1-i BRV
Hier gaat het om aangebrachte zaken. Denk aan een huurhuis wat gekocht gaat worden. Nu heeft de huurder een dakkapel gebouwd o.i.d. Nu geldt de regeling dat voor hetgeen een huurder zelf heeft aangebracht geen overdrachtsbelasting hoeft te betalen. 15-1-k t/m y BRV Lees voor het tentamen deze vrijstellingen eens een keer door. Het is niet van belang om hier de hoed en de rand van te kennen. Belangrijk: er is een herstructureringsvrijstelling voor woningcorporaties. Er kan een wijk ontwikkelingsmaatschappij gestart worden, waarbij belastingvrij ingebracht kan worden en belastingvrij eruit gehaald kan worden. In de praktijk werken deze maatschappijen zelden effectief, maar u moet weten dat ze bestaan. Vrijstelling voor landbouwgrond De verkrijging van landbouwgrond is ook vrijgesteld, een voorwaardelijke vrijstelling, met als voorwaarde dat de grond nog tien jaar als zodanig wordt gebruikt. Wordt een landbouwgrond binnen tien jaar grond voor woningbouw, dan moet er over de dag van vandaag nog overdrachtsbelasting worden betaald. Hierover hoeft geen rente betaald te worden, ook maakt het niet uit wie de grond als landbouwgrond gebruikt. Wanneer landbouwgrond omgezet wordt naar natuurgrond, staat dit niet in de weg aan de volmaking van de tienjaarstermijn.
HC 11, 7 – 10 – 2014 Onderwerp: fictieve onroerende zaken, art. 2 laatste onderdeel en art. 4 BRV Fictieve onroerende zaken is een technisch gebeuren Allereerst: let op, er is een nieuwe 19e druk van het boek. Dit strekt zich vooral tot art. 4 BRV. Het boek gaat uit van lichamen, maar dit betreft de oude wettekst. De nieuwe wettekst gaat uit van rechtspersonen, daar door zijn bijvoorbeeld de maatschappen uit art. 4 gevallen. Deze blijven echter wel belast onder art. 2, maar niet langer onder art. 4. Art. 4 BRV Dit artikel geeft dat mede aangemerkt moet worden als een zaak de fictieve onroerende zaken uit dit artikel. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan aandelen in een rechtspersoon, die voornamelijk bestaan of hebben bestaan uit een onroerende zaak. Art. 4 lid 1 onder b geeft dat ook rechten van lidmaatschappen, verenigingen en coöperaties als fictieve onroerende zaak kunnen worden aangemerkt, wanneer het gebruik vooral een gebouw betreft. Lidmaatschappen spelen vooral rond de coöperatieve vereniging in flatgebouwen. Ieder lidmaatschap geeft in een dergelijke situatie, een exclusief recht op een appartement. Er wordt dus geen onroerende zaak verkregen, maar een recht. Dat recht is verder vrij verhandelbaar en onder het mom van gelijke monniken gelijke kappen op eenzelfde wijze belast als de verkrijging van een onroerende zaak. Het is echter een uitstervend verschijnsel, nu tegenwoordig appartementsrechten
gesplitst kunnen worden. Een appartement is een onverdeeld aandeel in het gehele gebouw, waardoor een houder rechtstreeks eigenaar van de stenen wordt. Op een appartementsrecht kan ook een hypothecaire lening genomen worden, iets wat bij een lidmaatschap niet mogelijk is. In het laatste geval zou de vereniging een hypotheek moeten afsluiten, wat weer complicaties met zich meebrengt nu niet iedereen behoefte heeft aan een hypotheek (verschillende financiële posities van de leden). Dat maakt lastig om geld mee te lenen, want er kan geen zekerheid verschaft worden aan de leningsverstrekker. In dat licht worden dergelijke verenigingen steeds vaker omgezet naar een appartementssplitsing. Aandelen in rechtspersonen Aandelen in rechtspersonen zijn belast, wanneer zij voornamelijk bestaan of hebben bestaan uit een onroerende zaak. Simpel voorbeeld: A koopt een huis en verkrijgt deze ook, A is overdrachtsbelasting verschuldigd. B koopt een huis wat in een BV zit en verkrijgt alle aandelen in de BV, in plaats van het huis. B was nu geen overdrachtsbelasting verschuldigd, omdat hij geen onroerende zaak verkreeg. Daarom nu deze fictie, want er wordt door B net zo zeer de beschikkingsmacht over de onroerende zaak verkregen, als door A. Deze fictie geldt echter niet voor alle aandelen. Zo moet het gaan om aandelen in een onroerende zaak rechtspersoon. Daarbij moet er ook nog een bepaald belang met de aandelen verkregen worden. Wanneer iemand alle aandelen verkrijgt, dan heeft diegene het voor het zeggen. Verkrijgt iemand echter 1/1000e, dan kan diegene niet met recht zeggen dat het haar huis betreft. Daarom moet er sprake zijn van een substantieel belang. Een substantieel belang is tenminste 1/3e van de aandelen. In het boek wordt hier verder over uitgeweid. Een korte schets waarom bovenstaand een ingewikkelde regeling is. Op een gegeven moment was deze wetgeving zo geregeld, dat er 70% of meer vermogen aan onroerend goed op de balans moest staan. Vervolgens leenden belastingplichtigen bijvoorbeeld een half miljoen, waardoor het belang aan onroerend goed werd verwaterd naar onder de 70%. Het gevolg was dat het vermogen minder dan 70% onroerend goed betrof, waardoor er geen overdrachtsbelasting verschuldigd was. Of bijvoorbeeld de situatie waarin het onroerend goed in een dochter zat, waarbij de holding verkocht werd. Dan werd enkel de holding verkregen en niet de dochter en was er geen overdrachtsbelasting verschuldigd, ook al kwam het onroerend goed via het aandelenbelang in de dochter van de gekochte holding toch bij de koper van de holding terecht. Daarom kijken we anno 2014 niet alleen meer naar dit moment, maar ook tot een jaar voor de verkrijging, hoe het vermogen in elkaar steekt. Ook wordt er nu gekeken naar de consolidatie van dochters. Daarop werd er een nieuwe structuur bedacht teneinde de overdrachtsbelasting te ontwijken. Het laat zich het makkelijkste illustreren door een voorbeeld. Stel, een vennootschap met 10 000 aandelen en 40 000 preferente aandelen. Met de gewone aandelen werd geen 1/3e substantieel belang verkregen en was er dus geen sprake van overdrachtsbelasting, nu de preferente aandelen de rest van het vermogen vormde. Op deze preferente aandelen werd echter maar 3% verkregen, waardoor de beschikkingsmacht feitelijk bij de gewone aandeelhouder lag. Daarom staat er nu het wordt ‘belang’ in de wet, in plaats van ‘aandelenbelang’. Door de preferente aandelen wordt heden ten dage heen gekeken. Bezitseis
Voor de kwalificatie als onroerende zaak, moet het aandeel bepaalde bezittingen hebben. Kwantitatief moet het gaan om het percentage aan onroerend goed in de vennootschap. Kwalitatief gaat het om waar het onroerend goed voor gebruikt wordt. Kwantitatief betekent dat een vennootschap grotendeel moet bestaan of hebben bestaan (50% of meer) uit onroerende zaken. Voorts moet van het balanstotaal minimaal 30% hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerend goed. Dus van 100% (balanstotaal) moet minimaal 50% uit onroerend goed bestaan, waarbij 30% van het balanstotaal (100%, dus niet van 50%) uit Nederlands onroerend goed moet hebben bestaan. Belangrijk daarbij is dat er gerekend wordt met de actuele waarde en niet met de boekwaarde. Eenzelfde geld voor de andere bezittingen, het gaat om de echte waarde van de activa (stille reserves meenemen!). Kwalitatief centreert zich rond de vraag of het om de stenen gaat of om het bedrijf. Is het doel van de vennootschap het beleggen in onroerend goed? Dan voldoet zij aan de kwaliteitseis, het verkrijgen/verwerven uit art. 4. Staat het pand echter ten dienste van de onderneming en bedraagt het geen 50% van het balanstotaal, dan voldoet zij niet aan de kwaliteitseis. De activa van hotels ligt echter iets genuanceerder. Bij een hotelketen zal de activa waarschijnlijk wel meer dan 50% van het balanstotaal bedragen, maar nu het verhuren van kamers en dienstverlening geen beleggen in onroerende zaken is, wordt er geen verkrijging aangenomen omdat er niet voldaan is aan de kwalitatieve eis. In het verleden werd uitsluitend gekeken naar onroerende zaken die in Nederland waren gelegen. Tegenwoordig kijken we echter over de landsgrenzen en wordt het wereldwijde onroerend goed bezit meegenomen. Dat neemt echter kwalificatie en waarderingsproblematiek met zich mee. Is een buitenlandse onroerende zaak hetzelfde als een Nederlandse onroerende zaak? Verder kan de fiscus vaak moeilijk taxeren in het buitenland, nu het in beginsel buiten hun jurisdictie ligt. In het verleden riskeerde een belastingambtenaar zelfs celstraf door zijn ambt in het buitenland uit te oefenen. Onder andere in Zwitserland werd dit strafrechtelijk vervolgd. Voor de bepalingen uit art. 4 wordt niet alleen het juridische eigendom gezien van onroerende zaken, maar ook het economisch eigendom. Ze worden echter niet beiden tegelijk in de waardering betrokken. De waarde van de onroerende zaak wordt één keer meegenomen. Bijvoorbeeld in het geval van holdings waarbij de dochter het economisch eigendom heeft en de moeder het juridisch eigendom. Of wanneer er sprake is van erfpacht en bloot eigendom binnen hetzelfde concern. De reden dat het slechts één keer wordt meegenomen, is dat de wetgever het per saldo maar één keer wil belasten. E.a. ingevolge art. 4 lid 5 onder c ten 3e BRV. Ook moeten de fictieve onroerende zaken meengenomen worden in een vennootschap. Bijvoorbeeld de situatie waarin een vennootschap aandelen heeft in een andere vennootschap, waarin onroerende zaken zitten. Die aandelen moeten weer als onroerende zaak meegenomen worden. Consolideren Het consolideren speelt sinds belastingplichtigen hun onroerende goederen door gingen schuiven naar dochtervennootschappen, waarbij een schuld aan de moeder werd meegenomen. Voorbeeld: een dochter heeft een pand van 1 000 000 euro, waartegenover een vordering op de moeder stond van 900 000 euro. 100 000 van het balanstotaal bedroeg vermogen, waardoor de
dochtervennootschap niet kwalificeerde als onroerend goed genootschap, nu slechts 10% onroerend bedroeg in plaats van 50%. De fiscus was deze ontwijking zat, waardoor we nu de eis van consolidatie kennen. Bij de dochter wordt tegenwoordig een pand van 1 000 000 euro in aanmerking genomen, waarbij de vordering van moeder wegvalt tegen de schuld van dochter. Deze wordt ‘weg geconsolideerd’. Uit art. 4 lid 4 onder b BRV volgt dat allerlei niet bij de normale bedrijfsuitoefening passende vorderingen, geëlimineerd moeten worden. Hetzelfde geldt voor bezittingen die alleen maar zijn aangeschaft om de balans op te blazen. In concernverband moet altijd geconsolideerd worden en gekunstelde vorderingen en roerende bezittingen moeten geëlimineerd worden. Altijd consolideren? Enkel wanneer er sprake is van een bepaald belang in een andere vennootschap. Dit volgt uit art. 4 lid 4 onder a BRV, waaruit volgt dat een vennootschap een derde belang moet hebben en dat er naar rato geconsolideerd moet worden. Uiteraard zijn hier ook het één en ander aan kunstjes voor bedacht. Stel dat er een 20% belang is in een dochter, maar een ander vennootschap binnen hetzelfde concern houdt ook 20% van het belang. Of er is een aandeelhouder die rechtstreeks de aandelen houdt. Met elkaar is er dan toch de factor weer zeggenschap, maar werd belasting ontweken. Daarom nu voor het 1/3e aandelen criterium niet alleen kijken naar de eigen aandelen maar ook naar de aandelen van vennootschappen binnen het concern en de natuurlijke personen die een algemeen belang hebben in het concern. In beginsel zijn dit belachelijke regelingen waardoor het onnodig ingewikkeld wordt, maar het was eerder (te) simpel om onder heffing uit te komen. Door deze regelingen en de bijkomende concernregels is het moeilijker geworden de overdrachtsbelasting te ontwijken. Meetmoment Wanneer wordt er voldaan aan de bezitseis? Er wordt voldaan aan de bezitseis op het moment dat de aandelen verkregen worden en tot twaalf maanden daarvoor. Er moet altijd twaalf maanden terug gegaan worden. Was er toentertijd een 50% of meer belang, dan kwalificeren de aandelen als onroerende zaak lichaam. Soms is dit echter ondoenlijk, denk bijvoorbeeld aan de situatie waarbij een projectontwikkelaar wordt overgenomen door een bouwconcern. Een beetje projectontwikkelaar heeft een constante stroom van aan en verkopen, waardoor er eigenlijk voor iedere dag een aparte balans gemaakt moet worden gemaakt. Dit is eigenlijk niet te doen. Belang verkrijgen Bij art. 4 lid 3 BRV wordt er onderscheid gemaakt tussen natuurlijke personen en rechtspersonen. Natuurlijke personen betalen alleen op het moment dat 1/3e of meer verkrijgen. Stel nu dat iemand al 20% heeft en deze aandelen al jaren houdt. Op een gegeven moment krijgt er 15% bij, dan hoeft er enkel over de 15% betaald te worden. Is de 20% echter slechts één jaar in bezit en wordt er 15% verkregen, dan moet er over 35% betaald worden. Wanneer er sprake is van een samenhangende overeenkomst, moet er zelfs een tweejaarstermijn in achtgenomen worden. Voor de vraag wanneer er 1/3e verkregen wordt, moet ook gekeken worden naar wat de echtgenoot verkrijgt, als ook verkrijgingen in de rechte lijn (kinderen, kleinkinderen, ouders, grootouders) en verkrijgingen in de 2e graad zijlinie (broers, zussen, zwagers, schoonzussen). Wanneer er samen 33% belang verkregen wordt, dan is er sprake van belaste verkrijgen. Ook moet er gekeken worden naar
de verbonden lichamen. Verbonden lichamen zijn lichamen waarin een belastingplichtige 1/3e of meer van de aandelen heeft. De schema’s hiervan staan in het boek, maar denk ook aan vennootschappen waar de kinderen 1/3e belang hebben. Ook dat zijn verbonden lichamen. Wanneer er sprake is van een 1/3e belang, dan is er sprake van een belastbaar feit. Deze verkrijging is echter alleen belast, zover een belastingplichtige meer dan 7% verwerft. Is er sprake van minder dan 7%, dan is er geen zeggenschap en geen belaste verkrijging. Verkrijging bij natuurlijke personen Een handige ezelsbrug met betrekking tot de verkrijging bij natuurlijke personen, is de volgende: -
Wordt er samen met de echtgenoot 7% of meer verkregen? o Zo niet, dan hoeft er niet verder gekeken te worden. Geen belaste verkrijging. Is er sprake van een verkrijging van 7% of meer? o Dan familie en vennootschappen: hebben we samen 1/3e of meer?
Volg verder de schema’s in het boek. Op het tentamen komt er geen idiote casus over, maar de student moet het wel begrijpen. Verkrijging bij rechtspersonen Ezelsbrug: -
Wordt er samen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon 1/3e verkregen? o Dan is er sprake van een belaste verkrijging.
Stel: A verkrijgt aandelen in B. Wie is er nu met A verbonden? Vennootschappen waarin A een derde belang heeft + vennootschappen die een derde belang in A hebben. Wat van belang is... Strikt genomen werd er alleen gekeken naar aandelenbelang. Een belastingplichtige kon dan 10% kopen, maar door winstgerechtigdheid wel 90% belang verkrijgen. Daarom spreken we nu van belang, wat een open norm is. Stel altijd de vraag: wie komt het feitelijk toe? Verkrijging door rechten uit bestaande aandelen Verkrijging door echt uit bestaande aandelen betreft de situatie neergelegd in art. 4 lid 11 BRV. Het laat zich het makkelijkste illustreren met een voorbeeld. Stel, A heeft aandelen in een vennootschap, 25%, alle aandelen gelijk. Dan is er sprake van een 25% belang in de vennootschap. Nu worden de statuten gewijzigd, waardoor die 25% van de aandelen van A voortaan A aandelen worden genoemd, met een winstgerechtigdheid van 50%. Opeens is er dan sprake van meer belang in het achterliggende onroerend goed. Ook deze statutenwijziging wordt tegenwoordig gezien als een verkrijging, want dit was eerder de truc. 25% van de aandelen, wijziging van statuten, pats 90% belang, maar geen verkrijging dus geen overdrachtsbelasting. Daarom nu dit artikel. Maatstaf van heffing bij de verkrijging van aandelen
Bij de verkrijging van aandelen wordt betaald over de waarde van het achterliggende vastgoed en niet over de koopsom van de aandelen. Voorbeeld: een vennootschap met 100 000 aandelenkapitaal. Op de balans staat een pand waarde 1 000 000 en een vordering aan de bank van 900 000. Zo een vennootschap is één ton waard en niet één miljoen. Daarom wordt de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting bij de verkrijging van aandelen, bepaald over de waarde van het vastgoed en niet over de koopprijs van de aandelen. Vastgoed rechtspersoon of niet? Stel er wordt 1 januari 2015 verkregen. Er zit echter geen steen vastgoed meer in de vennootschap, want 31 januari 2014 is al het vastgoed verkocht. Dan is het toch in beginsel een vastgoed rechtspersoon, nu er 31 januari nog sprake was van een vastgoed rechtspersoon. Er zit echter geen vastgoed meer in de vennootschap op het moment van verkrijgen, daarom is de maatstaf van heffing 0 (nul). Aandelen worden als vastgoed aangemerkt Stel dat er sprake is van een beursgenoteerd onroerende zaak lichaam. Wanneer er dan een aandeel gekocht wordt, wordt er een heel klein deeltje van de vennootschap overgedragen. Dan wordt er de facto onroerend goed gekocht want er wordt een onroerende zaak lichaam gekocht. In beginsel is er dan overdrachtsbelasting verschuldigd Transparantie toepassen Er geldt in de overdrachtsbelasting een vrijstelling voor de verkrijging van monumentenpanden. Er speelde een zaak waarbij het enige bezit van een vennootschap een monumentenpand was. De fiscus stelde zich op het punt dat er overdrachtsbelasting verschuldigd was, nu er geen monumentenpand verkregen werd maar aandelen. De HR overwoog dat dit niet de bedoeling is. Art. 4 beoogt te belasten hetgeen wat ook bij een rechtstreekse verkrijging is belast. Het kan het niet zo zijn dat er door een kunstje geen belasting hoeft te worden betaald, de overdracht van aandelen in plaats van onroerend goed. Hier speelt echter de situatie waarin de direct verkrijging niet belast is met overdrachtsbelasting. In een dergelijk geval hoeft ook de indirecte verkrijging niet belast te worden. In een andere zaak ging het om een vennootschap waar enkel een bouwterrein in zat. De fiscus overwoog dat er betaald moest worden, nu er enkel vrijstelling genoten kan worden als er een bouwterrein gekocht wordt. Hier werden echter de aandelen overgedragen, dus geen vrijstelling. De HR overwoog dat ook hier de transparantiegedachte speelt. Over het bouwterrein hoeft geen overdrachtsbelasting betaald te worden wanneer zij in een vennootschap zit. Deze overweging gaat echter verder dan de directe verkrijging, nu de HR hier voorbij gaat aan de ondernemerseis die geldt voor de directe verkrijging. Art. 13 BRV Onroerende zaken en aandelen worden als dezelfde zaken behandeld. Stel een vennootschap koopt een pand en betaald 6% overdrachtsbelasting. Binnen 3 maanden worden de aandelen overgedragen, dan is dit in beginsel belast. Art. 13 geeft echter dat wanneer binnen 6 maanden (of 36 maanden zoals het thans geld) wordt overgedragen er enkel overdrachtsbelasting verschuldigd is over de meerwaarde bij verkoop.
Inkoop van aandelen Wanneer het belang van de aandeelhouders niet wijzigt, dan hoeft er niet geheven te worden. Denk hierbij aan de situatie waarin de vennootschap haar eigen aandelen inkoopt. Art. 2 niet rechtspersoon Het gaat hier om het derde lid, wat verwijst naar het 2e lid van de economische eigendomsverkrijging. Een participatie die verkregen wordt in een beleggingsfonds, wat geen rechtspersoon is, dan wordt dat transparant genoemd. Denk hierbij aan maatschappen, CV’s, fondsen en fondsen voor gemene rekening. Ook al wordt er maar 1/miljoenste van het fonds verkregen, dan is dat 1/miljoenste deel wel belast. Tot 1 januari viel bovenstaand onder art. 4 BRV. Dit is echter veranderd met de wetswijziging van lichaam naar rechtspersonen. Nu valt zij onder art. 2 lid 3. Lid 3 is echter niet van toepassing ingeval de zaken van lid 4. Het komt er op neer dat de verkrijging er niet is, wanneer iemand geen aanmerkelijk belang heeft gekregen in het beleggingsfonds. Dezelfde regels gelden hier als hiervoor met betrekking tot de verbonden lichamen, natuurlijke personen en de 1/3e verkrijging. Is er geen 1/3e verkrijging, dan is er geen sprake van een economische eigendomsverkrijging.
HC 12, 8 – 10 – 2014 Onderwerp: vastgoedcasus Zie de casus op nestor. De casus is aan de praktijk ontleend, maar enigszins versimpeld. Vastgoedcasus 1 De gemeente is hier eigenaar van een stuk grond. De ontwikkelaar wil een ontwikkeling doen, waarbij er een parkeergarage met op de begane grond winkels en daarboven kantoren en woningen gerealiseerd gaan worden. Er is sprake van een canon en de grond is nagenoeg onbebouwd. 10% van het complex komt op een reeds bestaande parkeergarage, maar het wordt één grote parkeergarage. Uitgifte in erfpacht wil in de praktijk vaak niet echt vlotten. Er gaan soms tijden overheen. In Amsterdam kan het soms tot 10 jaar duren voordat er een erfpacht gevestigd wordt, na eerste ingebruikname. Besluit 2012 2.4 geeft een goedkeuring en overgangsregeling. Kort gezegd stelt het besluit dat ook al was het terrein al in gebruik genomen, dan mag er vanaf de vestiging van de erfpacht gedaan worden alsof er vanaf dan een erfpacht is gevestigd. De verschillende projecten van een ontwikkelaar worden vaak in aparte BV’s ondergebracht. Dit zorgt voor een juridische afsplitsing tussen projecten. Terbeschikkingstelling van de grond De projectontwikkelaar wil bouwen, maar er is nog geen erfpacht gevestigd. De gemeente geeft aan, begin alvast maar, de notaris komt later wel. Wat zijn nu de fiscale gevolgen de terbeschikkingstelling (TBS)? Wat is het voor de BTW en wat is het voor de overdrachtsbelasting? Voor de
overdrachtsbelasting kan de grond een economische eigendomsverkrijging zijn. De staatssecretaris vindt dat een feitelijke TBS een economische eigendomsverkrijging is. Kan het ook voor de omzetbelasting gezien worden als een levering? Art. 3 lid 1 onder a Wet OB: overgang van de macht om als eigenaar te beschikken. Dat doet zich hier niet voor, nu de ontwikkelaar het juridische eigendom niet naar zich toe kan trekken om bijvoorbeeld een hypotheek te vestigen. Levering in de zin van de BTW doet zich hier dus niet voor. Is het misschien een dienst? Er wordt namelijk een vergoeding betaald, dus kan het een dienst zijn. Iedere TBS anders dan de levering wordt gezien als verhuur. Feitelijke TBS van gemeentes aan ontwikkelaars kan worden gezien als verhuur. De HR overwoog dat erfpacht niet economisch te vestigen is. Erfpacht kan wel economisch overgedragen worden als het eenmaal gevestigd is, maar het kan niet economisch gevestigd/in het leven geroepen worden. Kan die verhuur er toe leiden dat de vrijstelling van de overdrachtsbelasting gaat gelden? Er kan namelijk gekozen worden voor belaste verhuur. Ook moet er sprake zijn van een nieuw onroerend goed, een bouwterrein of een nieuw gebouw. Is hier sprake van een bouwterrein? Is er sprake van onbebouwde grond? 10% is bebouwd blijkt uit de casus (de parkeergarage). De grond is dus niet onbebouwd en is in beginsel geen bouwterrein. Is het een nieuw gebouw? Blijkens de casus is de parkeergarage een nieuw gebouw, nu zij een half jaar in gebruik is. Het naastliggende terrein kan echter niet beschouwd worden als het bijbehorende terrein, nu het niet dienstbaar aan de parkeergarage is. Besluit 19 september Wanneer er sprake is van een parkeergarage in de grond, kan er sprake zijn van onbebouwde grond. E.a. ingevolge paragraaf 4-3-2-2, waaruit volgt dat wanneer het ‘vlak onder het maaiveld’ betreft, dit niet in de weg staat aan de kwalificatie onbebouwd. Er is dus toch sprake van onbebouwde grond. Hoe voorkomen we de overdrachtsbelasting? De overdrachtsbelasting kan voorkomen worden, wanneer de verkoper zelf gaat slopen en de grond als bouwterrein oplevert. Ook kan er eerst gebouwd worden. Voorbeeld: er wordt een brug over de snelweg gebouwd. Wanneer er dan aan weerszijden brugtrappen geplaatst worden, dan kan er recht van opstal gevestigd worden op het nog te realiseren deel boven de snelweg. Er is dan sprake van een nieuw gebouw waardoor er geen overdrachtsbelasting wordt geheven. In de casus is er sprake van verhuur van onbebouwde grond (erfpacht, besluit 19 september). Kan er überhaupt belaste verhuur plaatsvinden? Want dat zou leiden tot nagenoeg gehele aftrek van voorbelasting. Het complex gaat bestaan uit parkeergarages, winkelruimte, kantoren en woningruimte. Gaat alle verhuur met BTW plaatsvinden? Dat weten we pas op het moment dat het goed gebruikt gaat worden. De optie is daardoor hier niet echt een reële optie, nu het daadwerkelijke gebruik nog niet gezien kan worden. Door dit laatste kan de vrijstelling van overdrachtsbelasting verloren gaan. Uiteindelijke wordt het erfpacht gevestigd. Is hier nu sprake van een levering van een goed of van een dienst? Het erfpacht bedraagt 300 000 per jaar en vormt 3% van de waarde van het onroerend goed. Art. 3 lid 2 BRV geeft de handelingen met betrekking tot beperkte rechten. Deze is tenminste
gelijk met de waarde van het recht, maar tenminste gewaardeerd tegen de kostprijs. Volgens het boekje is hier dus geen sprake van een levering, maar van huur. Feitelijke TBS van bouwterrein is niet belast met overdrachtsbelasting De feitelijke TBS van het bouwterrein is niet belast met overdrachtsbelasting. Hiervoor gelden een aantal voorwaarden: -
-
Bij overdracht moet er sprake zijn van een bouwterrein E.a. moet vastgelegd worden in een obligatoire overeenkomst Er moet betaald op de aangifte omzetbelasting betaald worden over het pand o Dit is vaak een pijnpunt De omzetbelasting vindt conform de uitvoeringsbeschikking plaats Juridische vestiging van het recht van eerste ingebruikneming In de notariële akte moet worden aangegeven dat de economische overdracht conform deze voorwaarden tot stand is gekomen o In de casus is dit een probleem, nu de bouwer halverwege is veranderd.
Overdracht aan een andere ontwikkelaar Wat wordt er overgedragen? Tussen ontwikkelaar één en twee komt verhuur tot stand. Kan er gekozen worden voor belaste verhuur? Hier speelt hetzelfde probleem als eerder, waarschijnlijk niet nu er sprake is van woningen. Stel dat het wel kan, dan moet er getoetst worden aan de uiteindelijke ingebruikneming. Stel dat er tussen gemeente en ontwikkelaar 1 gekozen wordt voor belaste verhuur. Bij de overdracht naar ontwikkelaar 2 wordt er wederom gekozen voor belaste verhuur. De woningen laten we even buiten beschouwing. Stel nu dat na de bouw van het complex, ontwikkelaar 2 de kantoren toch onbelast gaat verhuren. Dan vervalt ook de belaste verhuur tussen de gemeente en ontwikkelaar 1 en moet er met terugwerkende kracht overdrachtsbelasting betaald worden. Voor de partijen geldt dat zij voor de overdrachtsbelasting afhankelijk zijn van de tweede ontwikkelaar. Hiervoor moeten dus garantstellingen komen, maar wat zijn die waard van een ontwikkelaar? Van belang hier is dat u consequent blijft redeneren. Op het tentamen hoeft u niet het goede eindantwoord te geven, als u maar consequent blijft redeneren. Van Zadelhoff vindt het verhaal van art. 2 lid 2 en 3 kletskoek Hij stelde tijdens college dat de regeling een overbodige is. Waar gaat het om? De situatie waarin de gemeente tegen een ontwikkelaar zegt: u wilt gaan bouwen, ik geeft het in erfpacht uit, begin maar vast. Naar analogie van het Don Bosko arrest, moet er gekeken worden naar wat partijen beogen. Dan doet de logische conclusie zich aan, dan geldt toch alleen dit laatste? De HR overwoog dat wanneer er al een economische verkrijging is voor de overdrachtsbelasting wanneer er feitelijk begonnen wordt, terwijl ervoor de BTW nog niet geleverd is, dan toch al die belaste levering geprojecteerd mag worden op de eerdere verkrijging. Los van bovenstaand moet op tentamen altijd even genoemd worden dat de gemeente hier handelt als ondernemer. Het hoeft niet uitgebreid uiteengezet te worden, maar als het niet genoemd wordt is het niet best.
Overdracht van de aandelen in de BV De overdracht van de aandelen in de BV kan een overweging zijn, ondanks eventuele lijken in de kast. Het gaat dan om een art. 4 vennootschap. Allereerst: is het een onroerende zaak lichaam, ook al is het erfpacht nog niet gevestigd? Er is geen sprake van de eigendom van een onroerende zaak. Ook is er geen beperkt recht op een onroerende zaak. Mogelijk is er wel sprake van economisch eigendom en dan is er sprake van een art. 4 vennootschap. Los daarvan valt het echter in ieder geval in de definitie van art. 2: ‘Rechten en verplichtingen van een onroerende zaak waarvoor een beperkt recht kan worden gevestigd’. Mag de maatstaf van heffing verminderd worden met hetgeen feitelijk nieuw onroerend goed betreft? Denk hierbij aan het Bouwkavel arrest waarin de bouwkavel buiten de heffing werd gehouden. Dat zou hier aan de orde kunnen komen, maar de afloop kan meerdere uitkomsten hebben. Dit is het einde van deze eerste casus en geeft een goed beeld waar een fiscalist in de praktijk mee te maken kan krijgen. Vastgoedcasus 2 Als de ontwikkelaar een oud kantoorpand verkrijgt, dan verkrijgt hij dat vrij van BTW en belast met overdrachtsbelasting. 6% overdrachtsbelasting, want het is nog geen woning. Het laag tarief is dus niet van toepassing, ondanks dat het in de toekomst wel bestemd is voor bewoning. In eenzelfde licht is er sprake van 21% BTW op de verbouwing, nu het niet gaat om het verbouwen van een bestaande woning. De woningen worden vervolgens gebouwd en overgedragen aan de kopers. Wat er nu gebeurd hangt af van de vraag of er sprake is van nieuw onroerend goed, of niet. Heeft er in wezen nieuwbouw plaats gevonden? Nieuw onroerend goed is volledig belast met BTW tegen 21%. Ook geldt er een vrijstelling van overdrachtsbelasting. Is er geen sprake van nieuwbouw, dan is er sprake van oud onroerend goed. Deze kan vrij van BTW geleverd worden maar is belast met overdrachtsbelasting. 2% laag tarief, nu het gaat om woningen. Het gevolg van de BTW vrije levering is dat er geen BTW vooraftrek kan worden gevraagd voor de verbouwing van het kantoorpand. 6% overdrachtsbelasting over het kantoorpand+ 21% over de verbouwing + 2% overdrachtsbelasting over de woningen. De aankoopprijs kan wellicht nog op de maatstaf van heffing in mindering gebracht worden (voor 1 januari aanstaande) wanneer er binnen 36 maanden na eerste overdracht, wordt overgedragen. Er mag enkel in mindering worden gebracht datgene waar over de vorige levering overdrachtsbelasting is geheven. De BTW over de verbouwing kan dus niet op de maatstaf in mindering worden gebracht. Nieuw onroerend goed Aankoop pand is 6% belast, de verbouwing 21% maar aftrekbaar. Geen overdrachtsbelasting bij verkoop, maar wel 21% omzetbelasting. Het is hier handiger als de ontwikkelaar niet eerst verbouwd en dan levert, maar eerst levert en dan verbouwd. Voorbeeld: het pand wordt gekocht tegen 6% en wordt gelijk doorgestoten naar de eindkoper. Vervolgens wordt het pand verbouwd voor de koper. Op deze manier wordt een cumulatie van heffing (eerst 6% en na verbouwing 21%) voorkomen. Voorgaand is een manier om deze cumulatie te voorkomen, wanneer er voor de verbouwing al een koper is gevonden. Dit scheelt ruwweg 15% over de grondwaarde. Het moet echter niet gedaan worden met slechts één partij, omdat het Don Bosko arrest daaraan in de weg staat. Er is in zo’n
situatie slechts één oplevering die nog steeds volledig wordt belast met BTW. Daarom: A is ontwikkelaar, verkoopt door aan B. C is aannemer en wil het pand wel verbouwen voor X bedrag. A, B en C sluiten met zijn drieën een contract. Een alternatief is om de huidige eigenaar het kantoorpand tot woningen te laten verbouwen. Er wordt op die manier 6% overdrachtsbelasting vermeden, maar de 21% over de verbouwing is niet aftrekbaar. Wel wordt er 4% over de grondwaarde vermeden, nu er overgedragen kan worden als zijnde woningen tegen 2% overdrachtsbelasting. Wanneer is er sprake van een woning? Even een keukenblok plaatsen, douchebak en sanitair erin. Scheidingswanden plaatsen. Is het dan een woning? Zo ja, dan is de overdracht 2% belast in plaats van 6%. Studentenwoning Er gaat gestoffeerd en gemeubileerd verhuurd worden. Dit lijkt op short stay vergelijkbaar met het pension of hotel verblijf. Het moet dan gaan om een kort verblijf, waarbij niet het centrum van het leven verplaatst wordt. Deze short stay kan heel interessant zijn, want de verbouw BTW van 21% kan teruggevraagd worden, waar er over de huuropbrengst maar 6% verschuldigd is (laag tarief in de omzetbelasting). Wat vaak gebeurd is dat er één jaar short stay verhuurd wordt, om daarna de woningen als gewone woningen te verhuren. Er vanuit gaande dat de verbouwing geen nieuwbouw oplevert, krijgt de ontwikkelaar 21% vooraftrek over de verbouwing terug nu er sprake is van belaste short stay. Op diensten wordt niet herzien, dus er hoeft na de switch een jaar later geen terugbetaling van vooraftrek plaats te vinden. Na dit eerste jaar gaat de ontwikkelaar verder met onbelaste verhuur, maar heeft hij wel 21-6= 15% BTW over de verbouwing bespaard. Vernieuwbouw: koop en huur Bij de studentenwoningen verdient het de voorkeur in dit geval om de eigenaar van het kantoorpand te laten verbouwen en vervolgens BTW belast over te dragen. Voor gewone woningen kan er echter geen vooraftrek geclaimd worden (verhuur van woningen is een onbelaste prestatie). Dan is het beter om eerst over te dragen en dan te verbouwen. Kan er van twee walletjes gegeten worden? (let op: bij vernieuwbouw) Dat kan. Voorbeeld: de huidige eigenaar van het kantoorpand splitst het kantoorpand op in appartementsrechten. Die appartementen die als gewone woningen gaan worden ingezet, worden overgedragen tegen 6% overdrachtsbelasting. De koper maakt er vervolgens woningen van, waardoor er nieuw onroerend goed ontstaat. Deze draagt hij echter niet over, dus ontstaat er geen BTW belaste levering van 21%. De appartementen die als short stay gaan worden ingezet worden eerst verbouwd (wordt nieuw onroerend goed) en vervolgens tegen 21% BTW overgedragen. Deze BTW kan vervolgens teruggevraagd worden omdat er belaste prestaties mee verricht gaan worden. Dit geeft het beste van twee werelden in de vernieuwbouwsfeer. Woning 2% Nu is er nog sprake van een kantoorgebouw en er moet nog een investering gedaan worden zodat het woningen worden. Stel nu dat het kantoorgebouw 100 000 waard is. 6% overdrachtsbelasting,
maar de belastingplichtige wil graag 2%. Dan moet er eerst verbouwt worden, waarbij het oud onroerend goed moet blijven omdat anders de BTW heffing om de hoek komt kijken, waarvoor er geen aftrek is bij verhuur van woningen. Vervolgens wordt er tegen 2% (laag tarief woningen) overgedragen. Niet alleen over 100 000, maar ook over de waardestijging/verbouwingskosten. Zelfs wanneer er voor 200 000 euro wordt verbouwd, wordt er per saldo niet meer belasting verschuldigd als wanneer het hoog tarief gehanteerd zou worden over 100 000 euro. (100 000, 6% = 6000, 300 000, 2% = 6000) De omzetbelasting en de overdrachtsbelasting is op twee borden schaken. Begrijp dat deze twee belastingen in elkaar grijpen en dat een belastingplichtige altijd verdacht moet zijn op gevolgen voor de één, wanneer er wordt gerommeld aan de andere. Een vergelijkbare casus als casus 2 krijgt u op het tentamen.
HC 13, 14 – 10 – 2014 Onderwerp: misbruik van recht – commissionairsfictie Het leerstuk van het misbruik van recht is een vorm van bijzondere rechtstoepassing, waarover in het boek uitgebreid uitgeweid wordt. Tijdens dit college worden echter een aantal uitspraken behandeld die niet of niet prominent in het boek behandeld worden, maar wel van wezenlijk belang zijn. U doet er goed aan tijdens dit college de PowerPoint presentatie welk op Nestor is geplaatst, bij de hand te hebben. De commissionairsfictie is nog geen geldend recht, maar gaat dit wel worden. De verwachting is dat zij van groot belang gaat worden voor de fiscale rechtspraktijk. Misbruik van recht In de eerste zaak omtrent misbruik van recht ging het om een schoolgebouw. De bouw van dit schoolgebouw koste 1 000 000 euro. Als nieuw gebouw drukte daar 210 000 euro BTW op. Het gebouw werd echter overgedragen voor 100 000 euro, waardoor de BTW druk verlaagd werd naar 21 000 euro. Er was hier sprake van misbruik van recht, HR 30.03.2012, 09/03079 LJN BR4476. In een andere (latere) zaak speelde echter een soortgelijke situatie, maar overwoog de rechter dat uitvoering van de onderwijsregels het leidende motief was voor de constructie en niet de besparing van belasting. ECLI:NL:HR:2013:BY3261. Wat is nu het verschil? Is dit wel een levering van een goed? Er is sprake van een levering van een goed wanneer de macht om als eigenaar over het pand te beschikken overgaat. Dat is hier in beginsel het geval, nu het schoolgebouw in handen komt van een andere entiteit/schoolbestuur. Er is in beginsel ook recht op vooraftrek, want er is sprake van een levering. Is het dan misschien geen relatiegeschenk als bedoeld in de BUA, want het gaat onder de kostprijs. In beginsel is dit juist, ware het niet dat er voor de bouw van het schoolgebouw een nieuwe stichting werd opgericht, met
als eerste activiteit het bouwen en overdragen van een school. In die situatie was er nog geen sprake van een relatie als bedoeld in de BUA en werd er aan dit relatievereiste niet voldaan. Er kon dus geen sprake van een relatiegeschenk zijn. Is de vergoeding wel 100 000 euro? Wordt er niet eigenlijk een hogere vergoeding betaald? Is de vergoeding wel 100 000 euro? Want de aannemer moet natuurlijk gewoon een miljoen hebben voor het pand, heeft de gemeente dan niet bijgesprongen? Of wellicht een andere derde? De rechter kwam hier op een gegeven moment niet meer uit en overwoog dat dit allemaal wel zo kan zijn, maar dat dit een onacceptabele situatie is en dat er geen aftrek van voorbelasting wordt gegeven. Er is sprake van misbruik van recht. Wanneer we het boekje afgaan en alles klopt, dan heeft een belastingplichtige in beginsel recht op aftrek. Toch kunnen er situaties ontstaan die binnen de grenzen van de wet vallen, maar waarvan het effect/resultaat onaanvaardbaar is. In dergelijke situaties kan er sprake zijn van misbruik van recht. De school kreeg in bovenstaande situatie geen recht op vooraftrek. Veel van dit soort procedures In de praktijk spelen en speelden er veel van dit soort situaties. Scholen meenden dat hier geen sprake was van misbruik van recht, nu de wetgever dit heeft voorzien nu art. 15 lid 4 BRV in de wet is opgenomen. Als er geheven kan worden, dan wordt het geaccepteerd door de wetgever, toch? De rechter heeft deze stelling verworpen. Zij overwoog dat het voortschrijdend inzicht van de wetstoepasser met zich mee kan brengen dat ondanks dat een bepaling opgenomen is, dat een wetgever niet vanzelfsprekend daarmee ook een bepaald effect geaccepteerd heeft. De wetgever hoeft het tekort aan BTW niet te accepteren. Vergelijkbare situatie In hetzelfde jaar speelde er een vergelijkbare situatie (zo net al even genoemd) waarin de HR overwoog dat er geen sprake was van misbruik van recht. Hier ging het om een gemeente die een schoolgebouw neerzette en dat schoolgebouw voor een appel en een ei overdroeg aan het schoolbestuur. De BTW druk was daardoor laag/nihil. Waarom is hier nu geen sprake van misbruik van recht? De HR overwoog dat misbruik van recht het doen en handelen is met als hoofddoel het betalen van minder belasting, in strijd met de doel en strekking van de desbetreffende belastingwetgeving. In Nederland zijn gemeentes echter verplicht om te voorzien in de huisvesting van scholen. Dat kan bijvoorbeeld door geld te geven, maar ook door een schoolgebouw neer te zetten en deze in gebruik te geven. In dat licht kan er ook voor een miljoen gebouwd worden en voor een ton overgedragen worden, want dat past in het stramien van onderwijs. Er is een goede reden op deze manier te handelen en er is niet uitsluitend de bedoeling om belasting te ontwijken. Normaal gesproken is hier sprake van misbruik van recht, maar voor schoolinstellingen/gemeentes kan het zijn dat er wordt voldaan aan een andere verplichting. Er is dan geen sprake van misbruik van recht en er kan dan toch een belastingvoordeel genoten worden. In de praktijk ligt dit echter gecompliceerd. Het is een lastig leerstuk welke niet alle problemen in de BTW sfeer kan oplossen. Dat is ook de reden dat de BTW zulke lastige wetgeving kent, er zijn in het verleden te veel en te vaak constructies opgetuigd om haar te ontgaan. Denk daarbij vooral aan de onroerend goed sfeer, met dochter BV’s, schuiven met panden, belast met BTW verhuren enzovoort.
Halifax arrest: wanneer wordt er toegekomen aan misbruik van recht? In zijn algemeenheid moet er voor de toepassing van fiscaal recht als volgt te werk gaan. Allereerst dienen de feiten vast komen te staan. Vervolgens moeten deze feiten fiscaal geduid worden. Wat is hier nu feitelijk gebeurd en hoe moet dat fiscaal geduid worden? Is hier een goed geleverd? Is dit goed geleverd/verkregen in de zin van de omzetbelasting? Dan kan het zijn er juridisch een onroerend geleverd is, maar wat vervolgens gesloopt gaat worden. In een dergelijk geval is het Don Bosko arrest van toepassing en moet er gekeken worden naar de oplevering van hetgene ontstaan na de sloop. Het feit is dan het pand van nu, maar de fiscale duiding is het pand na de sloop. Wat is de bijbehorende rechtsregel? Is dit een levering? Is zij belast, is er recht op aftrek? Is er wel een economische activiteit? Wanneer er BTW verschuldigd is, leidt dat tot BTW vooraftrek, wat weer tot het gekke gevolg leidt dat er een situatie kan ontstaan dat een schoolinstelling gebruik maakt van een nieuw schoolgebouw waarover normale BTW zou moeten drukken, maar waar slechts een gedeelte van deze normale BTW op drukt. Er ontstaat een resultaat wat in strijd is met de doel en strekking van de BTW. Het is een resultaat wat geen recht doet aan de doel en strekking van de BTW wetgeving, want die geeft dat er gewoon BTW moet drukken op een schoolgebouw en geen kunstmatig teruggebrachte BTW druk. Vervolgens moet er gekeken worden of de belastingbesparing het wezenlijke doel was van de wijze van handelen. Wanneer dit het geval is, dan mag de toepasser van de fiscale regel het beoogde voordeel onthouden ingevolge de overwegingen van het Hof in HvJ EU c225/02 Halifax arrest. Uit dit arrest volgt dat het voordeel ontnomen mag worden maar dat een overheid geen voordeel mag behalen. Er kan niet meer voordeel ontnomen worden, dan dat wat er anders genoten werd. Het Hof heeft hier echter geen nadere invulling aangegeven. Er is daardoor veel discussie wat dit nou precies betekent. Denk daarbij bijvoorbeeld aan het feit dat de school 6% overdrachtsbelasting had voldaan over 1 210 000 euro, ingevolge art. 15 lid 4 BRV de kostprijs + BTW. Moet die overdrachtsbelasting nu terugbetaald worden? Het BTW voordeel mag ontnomen worden op basis van het Europese recht, maar dat regelt niets voor de overdrachtsbelasting nu deze belasting uitsluitend een Nederlandse aangelegenheid is. Hoe wordt het wezenlijke doel bepaald? In het arrest Part Service c425/06 ging het om een splitsing van transacties, waarbij een groot deel van de vergoeding werd vrijgesteld als vrijgestelde prestatie. Bijvoorbeeld een fiets van 1000 euro, normaal 210 BTW. Nu nieuwe fiets 100 euro, maar 900 euro verzekering (in Nederland niet meer vrijgesteld, maar in sommige landen wel). Over die 900 hoeft dan geen BTW betaald te worden en dit is hoe de transacties in Part Service werden ingestoken. Centrale vraag: is dit te bestrijden met misbruik van recht? Wat is het wezenlijke doel, moet er naar alles gekeken worden? In beginsel gaat het HvJ daar niet over nu dat een oordeel over de feiten zou betreffen, maar zij gaf wel aanwijzingen. Zo moet er gevraagd worden of de transactie misschien kunstmatig is; wijkt de transactie af van wat gebruikelijk is? Zijn de partijen die de transactie doen niet enigerlei wijze verbonden? Want dat geeft aan dat partijen om die reden bereid zijn het anders te doen dan gebruikelijk is. Europees verband misbruik van recht
In Nederland kenden we het leerstuk van handelen in fraude legis, maar met betrekking tot de omzetbelasting werd zij vaak afgewezen. De omzetbelasting is namelijk een feitelijke belasting en wat mensen beogen wordt verder buiten beschouwing gelaten. Tegenwoordig kan misbruik van recht echter wel in de omzetbelasting toegepast worden. Waarom dan nog al die bepalingen in de wet? De wetgever is simpelweg nog niet gewend aan de toepassing van de misbruik van recht leer in de omzetbelasting. Daarbij komt dat sommige gevallen ertussen vallen, bijvoorbeeld de levering van schoolgebouwen door gemeentes onder de kostprijs. Wanneer er geen sprake is van misbruik van recht Er is geen sprake van misbruik van recht wanneer er bijvoorbeeld gekozen wordt voor huur in plaats van koop. Stel iemand koopt een camper, BTW over de verkoopprijs. Nu wordt de camper alleen gehuurd en is er alleen BTW over de huurprijs verschuldigd, terwijl het gebruik in beide gevallen hetzelfde kan zijn. Hier is geen sprake van misbruik, zolang de verhuur onder normale zakelijke omstandigheden geschied. Dat er sprake is van een gelieerd persoon, doet daar niets aan af. Dit volgt o.a. uit het arrest Weald Leasing c103/09. Ook een mismatch tussen wetgevers kan niet leiden tot toepassing van de misbruik van recht leer. Denk aan de situatie waarin de lease van een auto door een Duitse vennootschap aan een gebruiker in het Verenigd Koninkrijk naar Duits recht belast is in het VK, maar naar VK recht is belast in Duitsland. De facto is het dan niet belast. De fiscale vaststelling van de feiten geschied in beide lidstaten anders waardoor er niet tot heffing gekomen wordt. Deze mismatch kan geen misbruik van recht genoemd worden. Eén van de lidstaten zit fout, maar dat kan niet aan de burger toegerekend worden. De rechter is ook terughoudend om hier iets mee te doen, want dat zou lidstaten alleen maar lui maken. Laat ze maar hun zaken op orde brengen. E.a. ingevolge het arrest RBS Deutschland c277/09. Wanneer er wel sprake is van misbruik van recht Denk hierbij aan de zaak met de twee heren (eerder behandeld) die een geregistreerd partnerschap aangingen om de overdrachtsbelasting op de verdeling van panden te ontwijken. In deze zaak overwoog de rechter dat er sprake was van fraus legis. Partijen stelden zich op het punt dat de situatie bewust door de wetgever was aanvaard, maar hier ging de HR niet in mee. Wanneer alle regels toegepast zijn, alles fiscaal geduid is, dan is het laatste middel om ongewenste situaties tegen te gaan, het leerstuk van misbruik van recht. Korte vooruitblik op 1 januari 2015 Uit art. 9bis Uitvoeringsverordening (staat op Nestor) volgen de verandering op het commissionairsartikel vanaf 1 januari aanstaande. Hieruit volgt dat elektronische diensten die voor niet belastingplichtigen, belast zijn in de lidstaat van de afnemer. Dit geldt ook voor prestaties van een ondernemer uit een andere lidstaat en ook voor telecom- en omroepdiensten. Het is hiermee een uitzondering op de hoofdregel. Nu wordt er nog het oorsprongsbeginsel gehanteerd en straks meer het bestemmingslandbeginsel, waardoor er wordt aangesloten bij waar het verbruik plaatsvind. Uitbreiding commissionairsbepaling
Zoals de commissionairsbepaling nu leidt is neergelegd in art. 14 lid 2 onder c en 28 Richtlijn en art. 6 en 4 lid 4 Wet OB. Een commissionair is iemand die voor rekening van een ander optreed. Bijvoorbeeld A verkoopt voor 10 aan B en B verkoopt aan C voor 12. A gaat niet factureren aan C voor 12, dat kan wel maar dan komt er een commissievergoeding op de factuur. In de praktijk wordt er echter aan B gefactureerd en vandaar de fictie aan en door een commissionair. Die fictie gaat nu ook gelden bij elektronische diensten en dat wordt pas echt een probleem als de commissionair moet gaan uitzoeken waar A zit, nu daar de verbruiksbelasting behoord te worden geheven. Het is daarmee een verzwaring van de BTW verplichting voor commissionairs. 9bis Dienst door tussenkomst van een tussenpersoon. De commissionair moet betrokken zijn en het gezicht van de dienst, handelend voor eigen naam. Denk aan content bestellen bij de KPN. Als KPN nu zegt, content, besteld bij firma De Vries, dan handelt zij niet langer voor eigen naam maar als agent. Er is een groot verschil – ook juridisch – voor de heffing van BTW. De commissionair moet de BTW voldoen in het land van de afnemer niet-ondernemer. Wanneer de afnemer ondernemer is dan geldt de verleggingsregeling. Bij de nieuwe fictie zit de commissionair er altijd tussen. Ondanks dat er geen wetsgeschiedenis is bij Europese regels en meestal ook geen toelichting, is er in dit geval een uitzondering gemaakt op deze gang van zaken. In het kader van de commissionairsregelgeving is er door de commissie in overleg met lidstaten en belangenorganisaties een toelichting gekomen. Zij is echter niet officieel, zie de PowerPoint voor nadere toelichting. De toelichting dient uitsluitend als een informeel richtsnoer gericht op de praktische toepassing. Er is echter wel een breed draagvlak voor. Explanatory notes De explanatory notes geven dat het moet gaan om tussenkomst, waarbij het niet enkel de verwerking van een betaling en/of direct doorzetten van een vraag of klacht betreft. Het moet meer zijn dan dat. Bij premium sms is er echter wel sprake van een tussenkomst, maar er is geen tussenkomst bij simpelweg het beschikbaar stellen van een netwerk. Ook bij een appstore is er sprake van tussenkomst. Het gaat verder om de contractuele verhoudingen en feitelijke omstandigheden. De tussenkomstpositie is niet enkel contractueel uit te sluiten, behalve daar waar er tegenbewijs gegeven kan worden. Tegenbewijs Partijen kunnen tegenbewijs leveren voor hun tussenkomstpositie. Dat speelt in gevallen waarbij een andere partij al als dienstverlener optreedt. Daarvoor moet er op de factuur diensten en dienstverrichter vermeld zijn in een B2B verhouding. Op betalingsbewijs/rekening voor de afnemer moeten diensten en dienstverrichter vermeld staan in een B2C verhouding. Stel nu een keten A-B-C, waarbij A weerlegt, dan presteert B aan afnemer C. Geen tegenbewijs Wanneer is tegenbewijs niet mogelijk? Dit is niet mogelijk bij goedkeuring om de afnemer de diensten in rekening te brengen. Het gaat daarbij om invloed hebben op de betaling en het enkele ontvangen van de betaling. Ook bij goedkeuring om de diensten te verrichten is tegenbewijs niet
mogelijk, nu het gaat om invloed op de uitvoering van de dienst. Tevens bij de vaststelling van algemene voorwaarden door een partij, is een tegenbewijspositie niet mogelijk. Dat geldt voor zowel voorwaarden website als voor de content. In al deze gevallen is er per definitie sprake van de commissionairsfictie. Commissionairsfictie De commissionairsfictie is eigenlijk een beetje een rare. De hoofdregels van de BTW vloeien voort uit het EU verdrag. Zij geeft de basis tot de gezamenlijke belastingheffing. Op basis van het verdrag worden er richtlijnen uitgevaardigd, waaronder de BTW richtlijn. De richtlijn heeft indirecte werking. Het is een opdracht aan de lidstaat om nationale wetgeving in overeenstemming te brengen met de richtlijn. Bij de commissionairsfictie is een bepaling uit de richtlijn verder uitgewerkt in een verordening die rechtstreekse werking heeft. In feite is daarmee een nieuwe regeling geïntroduceerd die niet gebaseerd is op de richtlijn. Het is een uitbreiding (dus geen steun in de richtlijn) van de richtlijn in de verordening. Dat is vreemd en ongebruikelijk. Ook de toelichting is ongebruikelijk, nu partijen zich er eigenlijk niet op kunnen beroepen. Heffingsgevolg commissionairsfictie Wat gebeurt er bij een commissionair? Stel een vastgoedtransactie. A levert aan C, in beginsel BTW vrij oud onroerend goed. B bemiddelt, bemiddelingsdienst, met BTW belast. Verricht hij die dienst ten opzichte van A, dan krijgt hij een belaste bemiddelingsdienst, in beginsel niet aftrekbaar. Nu gaat B niet bemiddelen, maar levert A voor een lager bedrag (koopsom – bemiddelingskosten) aan B. B levert aan C voor het bedrag van de afgesproken koopsom, waardoor hij een verschil in eigen zak kan steken. Nu is de bemiddelingscourtage onbelast bij B terecht gekomen. Was er als agent gehandeld, dan was de situatie belast. Nu door slimme toepassing van de fiscale wetgeving is er sprake van een onbelaste situatie voor de omzetbelasting. De belangrijkste reden voor deze regeling is dat het voor de belastingautoriteiten eenvoudiger gaat worden. Er gaan worden belast waar de afnemer zit, maar dat is nogal wat. Want hoe krijgt een wetgever die elektronische dienstverleners zo gek dat ze hun afnemers helemaal gaan uitpluizen? Daarom worden de tussenpersonen belast, nu dit een kleinere groep betreft. Daardoor minder controle werkzaamheden, want minder partijen en grotere partijen. De uitvoeringsproblematiek wordt verlegd naar de tussenpersonen. Voor u van belang: -
-
Vanaf 1 januari belast bij de afnemer, ook bij niet-ondernemers Nog belangrijker: waar is iemand nou gevestigd of woonachtig? Lees de uitvoeringsverordening o Maar leer niet alles uit het hoofd o Weet/begrijp hoe een ondernemer dit moet aanpakken Kijk eens naar 31bis die wordt geïntroduceerd o Wat zijn nu diensten met betrekking tot onroerende goederen? o Blader hier eens doorheen en weet dat het er is. Weet dat er invloed vanuit gaat, maar dat het ook snel kan veranderen.
HC 14, 15 – 10 – 2014 Onderwerp: korte inleiding over het tentamen en vragen uit de zaal Op het aanstaande tentamen krijgt u geen theorievragen maar enkel casusposities. Denk daarbij aan wat u bij het casuscollege heeft gezien. Hoe pakt u dit nu aan? Wat ik van u verwacht is dat u een systematische aanpak laat zien op het tentamen. Stel iemand verkoopt en levert iets en de vraag is wat de BTW gevolgen zijn, zeg dan allereerst iets over het ondernemerschap. Dat mag kort zijn als er geen enkele discussie over is, maar staat het niet vanzelfsprekend buiten kijf – denk holding vennootschappen – dan wordt er iets meer van u verwacht. Ga er dan uitgebreider op in, want sommige holding vennootschappen zijn wel ondernemer en sommige niet. De allereerste vraag in de BTW sfeer is de vraag of er een ondernemer is, die als zodanig handelt en een goed levert of een dienst verricht in Nederland. Stel dat er een holding is en het is onduidelijk of er ondernemerschap is, dan wil ik dat u beide situaties benaderd. U moet zich inleven in de casus. De allereerste vraag in de overdrachtsbelastingsfeer is de vraag of er een verkrijging is. Vervolgens, wie verkrijgt er en wanneer? Bij een economische overdracht is er dan nog wat discussie of het wel of niet een overdracht is. Daarna komen de vrijstellingen aan de orde, bijvoorbeeld die voor de omzetbelasting. De vrijstelling voor de omzetbelasting zit negen van de tien keer in het tentamen en dit zal wel niet de tiende keer zijn.1 Deze vrijstelling is een belangrijk onderdeel van de meeste tentamens en moet systematisch benaderd worden. Maak ook gebruik van de besluiten die u mee mag nemen en hou die denktrant vast. Het gaat er niet om dat u dingen uit het hoofd leert, maar dat u de systematiek beheerst. Uit het hoofd leren is dom en heeft geen toegevoegde waarde. Zelfs als het antwoord niet echt door u gegeven wordt, maar u toch de systematiek heeft gehanteerd, is het niet helemaal fout. Een voorbeeld: stel er is erfpacht onder de kostprijs overgedragen. Dit is geen levering voor de BTW, want onder de kostprijs en dus is er sprake van verhuur. Dan kunt u nooit aan 15-4 BRV komen, nu deze bepaling alleen geldt voor leveringen. Dat soort systeemfouten moet u vermijden, ik reken u dat scherp aan. Andersom: accentueert u deze systeemfout op het tentamen, dan geeft u blijk van begrip van de materie. Met betrekking tot jurisprudentie ga ik er niet vanuit dat u alle C-nummers uit het hoofd leert, maar noem dingen zoals de Don Bosko zaak, wanneer een rechtsregel uit een arrest van toepassing is. Vragen uit de zaal Vraag over de maatstaf van heffing bij een transactie tussen een Japanner, Koreaan, Amerikaan, Nederlander (Europese Unie). Wat is de douanewaarde? Antwoord: het gaat hier om de maatstaf van heffing bij invoer en niet over de maatstaf van heffing bij levering. Dit laatste is niet interessant, omdat wanneer de Nederlandse afnemer van de Amerikaan invoert, dan is de invoer het belastbare feit. Ook al zijn alle transacties bij fictie in Nederland, nu zijn belast zijn tegen 0% is er geen praktisch belang.
1
Dit zijn de exacte woorden van Van Zadelhoff tijdens het college – redactie.
Wat is nu de invoerwaarde? Bij de invoerwaarde mag er aangesloten worden bij de eerste transactie gericht op het vervoer naar de Europese Unie. In dit voorbeeld is dat de transactiewaarde tussen de Japanner en de Koreaan. Is die prijs niet te achterhalen? Dan is de douanewaarde in beginsel de waarde van het goed. Bijvoorbeeld wanneer een concern een eigen fabriek heeft in het buitenland. Wat is het goed waard? Wat is de prijs van vergelijkbare goederen? Is dat niet bekend, dan moet er op basis van economische grondslagen een waarde benaderd worden. Wat gaat het goed hier opbrengen in Nederland? Dan komen we tot de prijs waarvoor zij in Nederland verkocht gaat worden en daar mag de kostprijs van het goed vanaf worden getrokken. Eventueel kan er nog een winstopslag berekend worden indien de kostprijs onbekend is. Dit vraagstuk speelt in de transferpricingsfeer en waardeert goederen op bedrijfseconomische grondslagen. Het gaat hier om de waarde van de invoerrechten, deze is de waarde voor de BTW. Bij de BTW moeten echter nog de eventuele kosten meegenomen worden die worden gemaakt om het goed op plaats van bestemming te krijgen. Vraag omtrent 3-1-c Wet OB: de oplevering van bouwterreinen. Wanneer is er sprake van een nieuw terrein, maar zonder dat er sprake is van een bouwterrein? Bij deze vraag kan gedacht worden aan bloemenvelden. Weilanden die specifiek geprepareerd worden om als bloemen/bollenveld te gaan dienen zijn door 3-1-c specifiek uitgesloten van omzetbelasting nu het geen bouwterreinen betreffen. Daardoor worden zij een dienst en geen levering. Bijvoorbeeld een aannemer die een weiland omploegt en er een golfbaan van maakt. Daar kan trouwens over getwist worden nu greens/putten wellicht gebouwen zijn. Maar strikt genomen is er sprake van een dienst. Los van de vraag is er nog een interessant scenario mogelijk. Er kan in bovenstaande situatie wellicht geopteerd worden voor belaste levering. Dat is in het verleden weleens toegepast bij de overdracht van een nieuwe golfbaan. Het ging om de situatie waarin iemand een golfbaan wilde aanleggen en er weilanden gekocht moesten worden. Deze weilanden waren 6% belast, maar de vrijstelling voor landbouwgrond kon niet gelden nu de weilanden niet langer in de landbouw gebruikt gingen worden. In plaats van overdracht van de weilanden, werd nu geregeld dat de huidige eigenaar de golfbaan ging aanleggen. Vervolgens werd de golfbaan overgedragen aan de exploitant. Er was geen sprake van een nieuw gebouw en geen sprake van een vrijgestelde levering. Derhalve dus ook geen vrijstelling van overdrachtsbelasting. Maar wat nu als de golfbaan in erfpacht werd uitgegeven? De golfbaan kon gekocht worden voor 1 000 000 euro, maar ook eeuwigdurend in erfpacht verkregen worden voor 999 999 euro. Nu het erfpacht lager dan de waarde is, is er geen sprake van een levering maar van huur. Daarna werd er gekozen voor belaste huur, wat mogelijk werd doordat de greenfee’s ook belast werden met omzetbelasting. Derhalve kon de boer (eigenaar weiland) de golfbaan belast met BTW verhuren (in erfpacht geven). Er was geen sprake van een opgeleverd goed, maar wel van een nieuw goed nu een golfbaan een ander goed is dan een weiland. Het was nog niet eerder als bedrijfsmiddel gebruikt en dus kon de 15-1-a BRV vrijstelling van overdrachtsbelasting gelden. In de beperkte rechten zit enorm veel ‘speelgoed’, of mogelijkheden. Waarom is de levering van het bollenveld vrijgesteld?
Het weiland wordt omgeploegd naar bollenveld, daardoor is er sprake van een nieuw goed. Wat wordt er geleverd? Een terrein. De levering van onroerend goed is BTW vrij, tenzij er sprake is van een bouwterrein. Hier is echter geen sprake van een bouwterrein en daarom is zij belastingvrij voor de omzetbelasting, maar geldt de vrijstelling voor overdrachtsbelasting niet (want niet verplicht belast). Wat gebeurd er als er één cent onder de waarde erfpacht gegeven wordt? Strikt genomen is art. 3-2 helder: een uitgifte onder de waarde is geen levering, of het nu 1 euro onder of 100 000 euro onder waarde bedraagt. Daarom is het eigenlijk ook een gekke regeling, want hoe kan een recht van erfpacht nou hetzelfde waard zijn als het eigendom? Voor 1 euro extra zou iedereen normaliter voor het eigendom kiezen. De regeling over erfpacht is ingevoerd om oneigenlijk gebruik tegen te gaan, het is in dat licht een anti-misbruikregeling. Deze regeling maakt echter mogelijkheden (misbruik) mogelijk. Kan er misbruik gemaakt worden van een anti-misbruikregeling? Volgens de HR wel. Vraag: wat is de strekking van het Don Bosko arrest? De strekking van het Don Bosko arrest is in feite: kwalificeer de prestatie. Kijk naar wat de prestatie is. Dit arrest heeft eigenlijk een voorloper in een arrest over verzekeringsmaatschappijen. Een verzekeringsmaatschappij had een nieuw softwarepakket nodig. Deze kochten zij in Amerika. In die tijd gelde de regeling dat wanneer er software ingevoerd werd (op schijfjes), de waarde bij invoer werd berekend over het schijfje en niet wat er op stond. Wat als de verzekeringsmaatschappij vervolgens de software laat upgraden of aanpassen aan zijn persoonlijke belangen? Het ging om één transactie. De afnemer stelde: ik betaal enkel BTW over de invoer van het schijfje. HvJ: waar gaat het om? Dit bedrijf wil een bruikbaar softwarepakket. Dat is één prestatie, één dienst en die hele dienst is belast met BTW. Dit gaf de aanzet tot het Don Bosko arrest. Don Bosko In het Don Bosko arrest ging het om de koop van een oud internaatgebouw. Het gebouw wordt overgedragen, maar de verkoper heeft zich verplicht het internaat na verkoop verder te slopen en het terrein als bouwterrein op te leveren. In dat licht moet er niet gesplitst worden tussen de levering van het gebouw en de levering van het bouwterrein. Het moet gezien worden als één transactie, waardoor er één levering plaatsvindt op het moment van laatste oplevering. Er was hier dus sprake van één oplevering van een bouwterrein. Het gevolg was een schok in Nederland, want de juridische overdracht kan toch niet genegeerd worden? Dat is een logische manier van reageren nu we in Nederland gewend waren vanuit het civiele recht te denken. Het Hof gaat hier een stap verder en overweegt dat de feiten fiscaal geduid moeten worden; wat was tussen partijen de bedoeling? Fiscaal is er één oplevering, waar dat civiel niet het geval is. Meer prangende vragen... Mochten er meer prangende vragen zijn, probeer dan even te mailen of te bellen. Indien mogelijk ga ik dan nog even op uw vragen in. Onthoud: systematisch werken. Wees niet bang dat het ingewikkeld
is. Houd het systeem aan en begrijp dat ik de kern van het vak terug wil zien op het tentamen. Het tentamen wordt door mijzelf nagekeken. De nabespreking is waarschijnlijk op 11 november. Succes met het tentamen.
