SISA KRISZTINA A Balanced Scorecard alkalmazásában rejlő lehetőségek az önkormányzati szektorban Prospects in the application of the Balanced Scorecard in the municipality sector The Balanced Scorecard system (BSC) appeared in company practice in the 1990’s, and it has quickly developed into a strategic management system. Balanced Scorecard, in other words “Balanced index system”, can be considered a management supporting system, which converts an economic organization’s strategic goals into a performance index system. So, it transforms long-term and overall strategic goals into specific goals. This so called transformation classic approach is divided into four different areas. The four perspectives are the following: financial performance, customer perspective, internal business perspective, learning and innovation. When developing the indices assigned to each area and the performance index system the organization’s operational and environmental specifications are taken into consideration. BSC completes past-reflecting financial indices with non-financial indexes, which help discover such factors that have an effect on successful, competitive and valuable operation in the long run. Although BSC has been focusing on the profit-oriented enterprise sector from the start, there are great opportunities for non-profit organizations (administrative bodies, municipalities) to improve their management and through this to achieve efficient operation. In this study, after a brief theoretical overview of the BSC system, I am analyzing the opportunities of the application with municipalities, and the advantages deriving from the introduction of the system. In my opinion, the Balance Scorecard management system may support establishment of the municipality management controlled by 3E’s.
Bevezetés A Balanced Scorecard (továbbiakban BSC) rendszer az 1990-es években jelent meg a vállalati gyakorlatban és gyorsan stratégiai menedzsmentrendszerré fejlődött. A Balanced Scorecard vagy „Kiegyensúlyozott mutatószámrendszer” olyan, a vezetést támogató rendszernek tekinthető, amely egy konkrét gazdálkodó szervezet stratégiai célkitűzéseit összehangolt teljesítmény-mutatószám rendszerré alakítja át. Tehát a hosszú távú és átfogó stratégiai célkitűzéseket rövid távú és konkrét célokká transzformálja. Ez az úgynevezett transzformáció klasszikus felfogásban négy különböző nézőpont vagy dimenzió köré rendeződik. Ez a négy dimenzió a következő: pénzügyi teljesítmény, vevő, működési folyamatok, valamint a tanulás és fejlődés nézőpontok. Az egyes nézőpontokhoz rendelhető mutatószámok és az így kialakított teljesítmény mutatószám rendszer kifejlesztése a gazdálkodó szervezet működésének, gazdálkodási környezetének sajátosságait figyelembe véve történik. A BSC a múltbeli teljesítményt tükröző pénzügyi mutatókat kiegészíti olyan „nem pénzügyi mutatókkal” is, amelyek segítségével feltárhatóak a hosszú távú eredményes, versenyképes és értékteremtő szervezeti működést befolyásoló tényezők. Értékteremtő szervezeti működés alatt azt a működést értem, amely során a szervezet – stratégiai és operatív céljainak elérését is
385
BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2010 folyamatosan szem előtt tartva – a különféle érdekeltek (tulajdonosok, vevők, szállítók, alkalmazottak stb.) elégedettségét biztosítva igyekszik működni. A BSC a profitorientált vállalkozási szférára fókuszált a kezdetben és napjainkban is egyaránt, habár a „nem-profitorientált” gazdálkodók (különféle költségvetési szervek, önkormányzatok, non profit szervezetek stb.) esetében talán még nagyobb lehetőség kínálkozik a vezetési tevékenység javítására és ezen keresztül a hatékony és eredményes működés elérésére. A tanulmányban a BSC rendszer rövid elméleti áttekintését követően az önkormányzati szektornál történő alkalmazás lehetőségeit és a bevezetésből eredő előnyöket vizsgálom. A tanulmányban különös tekintettel az egyes nézőpontokat képviselő lehetséges indikátorok (teljesítménymutatók) kialakítására vonatkozó lehetőségeinek, illetve bevezetését akadályozó tényezőinek feltárására törekszem. Véleményem szerint a Balanced Scorecard irányítási rendszer alkalmazása támogathatja a „3E” szempont által vezérelt önkormányzati gazdálkodás megvalósítását.
A hagyományos pénzügyi-számviteli modell és a BSC modell összehasonlítása röviden A hagyományos, tehát a gazdálkodók beszámolóinak adataira támaszkodó értékelési modell a beszámolóban megjelenő vagyonelemek elsődlegesen mutatószámokat alkalmazó értékelésén alapul. Ebben a rendszerben nincs lehetőség olyan úgynevezett siker vagy kulcstényezők értékelésére, amelyek a hosszú távú versenyképességet és jövedelmező működést egyaránt meghatározzák. Ilyen sikertényezőnek számít például a nyújtott szolgáltatás minősége és a minőség költségei, az alkalmazotti képességek, motiváció, fogyasztói elégedettség és hűség stb. A sikertényezőket összefoglaló néven nevezhetjük minőség faktornak is, hiszen ezek a tényezők mind a magas színvonalú gazdálkodói tevékenység meghatározó komponenseinek tekinthetőek. Egy gazdálkodó – tevékenységétől, iparágtól függetlenül – hosszú távon csak professzionális tevékenységgel képes életben, azaz versenyben maradni. Ezeknek a siker tényezőknek a gazdasági hatásait a hagyományos számviteli modell értékelési eszközei és módszertana nem képes mérni és értékelni. Tehát a hagyományos modell a múlt teljesítményeit tükröző mutatószámokat alkalmaz az értékelés számszaki alátámasztására, amelynek célja a rövidtávú eredményesség, vagyoni és pénzügyi helyzet értékelésén és az „üzleti megérzésein” alapuló vezetői döntéshozatal támogatása. A BSC modell ezeket a teljesítménymutatókat kiegészíti olyan mutatókkal, amelyek képesek információt nyújtani a hosszú távú versenyképes és jövedelmező működést befolyásoló „minőségi faktor” és annak összetevőinek alakulásáról is. Az így nyert széleskörű információk hozzájárulnak az elsődlegesen értékalapú vezetői döntéshozatal megvalósulásához és a vállalati stratégia teljesülésének nyomon követéséhez. Tehát a BSC az értékelés során az értékteremtő tevékenységekre koncentrál és feltárja azokat a tényezőket, amelyek a hosszú távú eredményes és versenyképes működést leginkább befolyásolják. A kontrolling rendszerek továbbfejlesztésének tekinthető a BSC rendszer, amelyben a pénzügyi nézőpontot kiegészíti további három nézőpont, amelyek 386
SISA K.: A BALANCED SCORECARD ALKALMAZÁSÁBAN REJLŐ LEHETŐSÉGEK... azonos fontossági súllyal szerepelnek a pénzügyi mutatószámok mellett, ezáltal biztosítva egy komplex és kiegyensúlyozott teljesítményértékelési rendszert.
1. ábra A hagyományos pénzügyi-számviteli modell és a klasszikus „BSC” modell összehasonlítása A BSC gyakorlati alkalmazására leginkább a profitorientált vállalkozói szektorban láthatunk példákat. Ugyanakkor a rendszer alkalmazásából eredő előnyök és lehetőségek a költségvetési szektor intézményeinél is sikerrel megvalósíthatóak. A gyakorlati megvalósítás persze idő és erőforrás igényes, nagy kihívást jelentő, de nem reménytelen feladat, továbbá véleményem szerint közös társadalmi érdek is. A tanulmány ezért a gazdálkodó körön belül a BSC módszertan önkormányzatoknál történő bevezetésének lehetőségeire fókuszál, hiszen az önkormányzati gazdálkodás és teljesítményértékelés területét rengeteg kritika éri – joggal – az 1990-es évek óta folyamatosan.
A Balanced ScoreCard modell lehetséges felépítése az önkormányzatoknál Annak ellenére, hogy a BSC a profitorientált vállalkozások körében terjedt el leginkább, kijelenthetjük, hogy az önkormányzati szektorban még nagyobb jelentőséggel bírhat ennek a komplex irányítási és értékelési rendszernek a kiépítése. A vállalkozások esetében ugyanis mind a rövid, mind a hosszú távú cél az elért profit maximalizálása, ami azt jeleni, hogy a pénzügyi nézőpont megjelenik hoszszú távú célkitűzésként és preferált nézőpontként. Az önkormányzati működés célfüggvénye azonban a hosszú távú „3E” követelményrendszernek megfelelő szolgáltatásszervezés és (köz)szolgáltatásnyújtás. Tehát a siker mércéje nem csak a pénzügyi nézőpont, hanem sokkal inkább a hatékony, eredményes és gazdaságos működés, azaz a lakosság, a társadalom igényeinek magas fokú kielégítése.
387
BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2010
Mit várunk el a BSC alkalmazásától? A közpénzekkel gazdálkodó önkormányzatok és intézményei – mint az egyik legfontosabb államháztartási alrendszer – gazdálkodásának „3E” szempontok szerinti javulása, tehát a hatékony, gazdaságos és eredményes gazdálkodás1 megvalósulása jelenik meg legfontosabb elvárásként. Általános vélemény, hogy a közszolgálati teljesítmény (output) mérése javíthatná a társadalom (közvetlenül az érintett lakossági kör) helyi önkormányzati szolgáltatással, mint közszolgáltatással kapcsolatos elégedettségét. Végső soron az önkormányzatok az államháztartás részét képező jogi személyként alaptevékenységként állami feladatot látnak el a társadalmi közös szükségletek kielégítése céljából. A szükséglet kielégítés során pedig törekedni kell a társadalmi (konkrétabban lakossági) elégedettség megteremtésére. A társadalom szereplői hármas elvárást fogalmaznak meg a közigazgatással szemben: • adófizetőként a minél olcsóbb működést várják el, • állampolgárként a (például kulturális, környezeti, szociális, települési) értékeik védelmét és a közjó előmozdítását igénylik, • ügyfélként pedig a gyors, egyszerű és megfizethető ügyintézést követelik meg. A közigazgatás akkor képes az átfogó célhoz a legnagyobb mértékben hozzájárulni, ha eléri az alábbi specifikus célokat: • javuljon a társadalmi eredmény; • takarékosan legyenek felhasználva – a rendelkezésére bocsátott, illetve a működése által érintett – társadalmi erőforrások, valamint • javuljon a közszolgálatiság. (1) Ezek a célok, illetve a célok teljesülése jól mérhető a kiegyensúlyozott mutatószám rendszerrel. Tehát a BSC rendszer bevezetésével az önkormányzatok vezetési, irányítási és működési folyamatai javulhatnak és az egyes outputok, végrehajtott szolgáltatások eredményei mérhetővé válnak. A mérhetőség alap feltétele természetesen a következetesen felépített indikátorrendszer.
1 (2) A költségvetési szervnek működése és gazdálkodása során meg kell felelnie az alábbi követelményeknek is: a) az erőforrások felhasználásához kapcsolódó kiadás (vagy ráfordítás) az adott piaci és jogszabályi körülmények között elérhető legkisebb legyen, a jogszabályban meghatározott, illetve általánosan elvárható minőség mellett (gazdaságosság); b) a nyújtott szolgáltatások és előállított termékek, valamint az ellátott feladat más eredménye értékének (vagy az azokból származó bevételnek) és a felhasznált erőforrásokhoz kapcsolódó kiadásnak (vagy ráfordításnak) a különbsége az adott piaci és jogszabályi körülmények között elérhető legnagyobb legyen (hatékonyság); c) a kitűzött célok – az elfogadott módosításokat, változó körülményeket figyelembe véve – megvalósuljanak, a tevékenység tervezett és tényleges hatása közötti különbség a lehető legkisebb mértékű legyen vagy a tényleges hatás legyen kedvezőbb a tervezettnél (eredményesség). [5]
388
SISA K.: A BALANCED SCORECARD ALKALMAZÁSÁBAN REJLŐ LEHETŐSÉGEK...
Nemzetközi előzmények és példák A világon megfigyelhető az a tendencia, hogy nő a lakosság részéről a kormányok és a helyi önkormányzatok működésének számonkérhetősége, ezért is kell nagy hangsúlyt fektetni arra, hogy a központi kormányzás és a helyi önkormányzás egyaránt folyamatosan kommunikálja a küldetését, stratégiai céljait és annak megvalósítási eszközeit a lakosság, a választópolgárok felé. A kommunikációra jó példát szolgáltat például az Amerikai Egyesült Államok. Az USAban már az 1990-es években felismerték a vevő(ügyfél)orientáltság és a teljesítményértékelés jelentőségét a közigazgatási szférában és a felismerés eredményeként megszületett a Nemzeti Teljesítmény Áttekintése (NPR) című dokumentum. A dokumentum számos ajánlást tartalmaz azzal kapcsolatosan, hogy a különböző költségvetési szervek hogyan alakítsák ki teljesítmény mutatószám rendszerüket. Ilyen főbb ajánlások például a következők: • minden intézménynek mérhető célokat (outputokat) kell kijelölnie, • az elért eredményekről folyamatos visszacsatolás szükséges, • minden működési, szervezeti szint számára pontosan érthetővé kell tenni az egyes célokat stb. [4] Az úgynevezett „output személet” és a teljesítmény értékelés költségvetési területen történő megjelenésének más nemzetközi példáit is meg lehet említeni, például Szerbia, Ausztria, Románia, Egyesült Királyság országai is a többéves, „output” vagyis eredmény-orientált költségvetési tervezési rendszereket vezettek be.
A Balanced ScoreCard modell lehetséges felépítése az önkormányzatoknál Első lépésként ki kell tűzni a kézzelfogható stratégiai célokat és küldetést. Az önkormányzatok esetében a küldetés a kollektív javak előállításaként, vagyis a jogszabályban előírt kötelező közfeladatok és az önként vállalt feladatok ellátásának kötelezettségeként fogalmazható meg. A küldetés teljesítésének finanszírozása közpénzből történik, évente költségvetés keretén belül központilag rendelik hozzá a feladatokhoz a forrásokat. Sajnos az egyik fő kritikus terület az említett önkormányzati feladatellátás nem megfelelő finanszírozási rendszere. Még konkrétabban: Az önkormányzati működés és gazdálkodás célfüggvénye a „3E” fogalmával írható le. [2] A finanszírozási rendszerbeli hiányosságok komoly akadályozó tényezői az önkormányzatok „3E” szempontú működésének. A stratégiai cél és a küldetés megfogalmazását a kiegyensúlyozott teljesítmény értékelési rendszer nézőpontjainak kijelölése és azok tartalommal, megfelelő indikátorokkal való feltöltése követi. Nagyon lényeges, hogy a nézőpontok és indikátorok kialakítását az elvégzett feladatok és fő folyamatok szintjén kell végig gondolni. Sajnos a kialakult államháztartási rendszer, költségvetési tervezési rendszer és elszámolási rendszer legégetőbb hiányossága az, hogy nehezen lehet a köz-
389
BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2010 célt definiálni, az outputokat mérni, és az elérési utakat, módszereket elemezni, összehasonlítani. Ezért sajnos már nem számvitel-technikai, beszámolórészletezési és egyéb igazításokra van szükség, hanem felülről indulva, definiálni kell az állam, illetve az önkormányzatok céljait, a közpolitika által elvárt eredményeket, annak érdekében, hogy a konkrét outputokat, és azoknak elérési módszereit meg tudjuk határozni. Csak ezek után lehet hatékonyságot, eredményességet stb. mérni, összehasonlítani és remélhetőleg optimalizálni. [3] Államháztartási rendszerünk, a kritikus elemzők szerint, nem képes arra, hogy megmondja, milyen funkcióra mennyit, költünk vagy egy adott fejezet, minisztérium, alap stb. pontosan milyen „termékeket, szolgáltatásokat” állít elő, lát el a fejezetére költött összegből. S mivel nem tudni pontosan, mennyit költünk egy bizonyos outputra, mert nem mérjük és nem definiáljuk az outputokat, nem lehet egységárakat vagy összehasonlító statisztikákat készíteni. Ha nincs outputszámlálás, akkor a hatását, hatékonyságát sem mérhetjük. [3] Tehát fel kell térképezni a működési folyamatokat! Az értékelési dimenziók és mutatószámok kidolgozását segítheti az ügyfelek és alkalmazottak körében végzett kérdőíves felmérés, amelyek kiértékelését követően hasznos többletinformációk nyerhetők például más nézőpontokról, további kritikus területekről, működési folyamatokról, hiányosságokról. Az így feltárt információk figyelembevételével kell ezután nekilátni a BSC modell konkrét kidolgozásához. A modell kiépítése annál hatékonyabb és eredményesebb, minél több szervezeti szint és alkalmazott bevonásra kerül már a modellalkotási folyamatba is. A bevonás növelheti az alkalmazottak elkötelezettségét, motivációját, ami különösen fontos ebben a szektorban, hiszen a közalkalmazottak és köztisztviselők általában kevésbé vannak ahhoz hozzászokva, hogy folyamatokban gondolkozzanak és teljesítményorientált szemléletben, motiváltan végezzék a munkájukat.
2. ábra Minta BSC-modell felépítésének fő építőkövei az okmányirodai szolgáltatás példáján keresztül Minden nézőpont értékelése során össze kell hasonlítani a meghatározott célt mérő mutatószám elvárt eredményét a tényleges eredménnyel, majd az összehasonlítást követően elemezni kell az eltéréseket és az eltérések okait. Az alapvető nézőpontok az okmányirodai szolgáltatás esetén a következőképpen épülhetnek fel:
390
SISA K.: A BALANCED SCORECARD ALKALMAZÁSÁBAN REJLŐ LEHETŐSÉGEK... Pénzügyi nézőpont A pénzügyi nézőpont során a szolgáltatás gazdaságosságát, a tevékenység pénzügyi teljesítményét mérjük. Sajnos a pénzügyi szempontok sokszor korlátként jelentkeznek. Célok • felesleges/indokolatlan költségvetési kiadások csökkentése • költséghatékony (gazdaságos) szolgáltatásnyújtás • eszközkihasználtság növelése • saját bevételi források növelése
Mutatók • a vizsgált osztály 1 főre jutó kiadásai • egységnyi szolgáltatás költségének (önköltség) meghatározása • 1 alkalmazottra jutó árbevétel • bevételarányos általános költségek mutatószám • szolgáltatás árszínvonalának indexe
Ügyfelek nézőpont Az ügyfelek nézőpont során alapvetően a szolgáltatási tevékenység színvonalát vizsgáljuk az igénybevevők, azaz a lakossági és vállalati ügyfelek megelégedettsége szempontjából. Célok • gyors és minőségi szolgáltatást nyújtani a lakosságnak • pontosság • közvetlen kapcsolat az ügyfelekkel
• • • • •
Mutatók határidőre teljesített szolgáltatások száma az öszszes szolgáltatási tevékenységhez viszonyítva a tényleges szolgáltatásminőség és az igényelt szolgáltatásminőség közötti eltérés nagysága (%-ban) rugalmasság az ügyfél igényeinek megfelelően ügyfél megelégedettsége megtartott és visszatérő ügyfelek aránya
Működési folyamatok és belső hatékonyság nézőpont A működési folyamatok nézőpontot az ügyfél és pénzügyi nézőpont ismeretében és azt követően célszerű végiggondolni. • • • •
Célok működési hatékonyság növelése pontosság tevékenységalapú költségszámítási rendszer bevezetése szolgáltatás költséghatékonyságának növelése
• • • • •
Mutatók rendelkezésre állás szolgáltatás átfutási idő folyamat költségszámítások minőségbiztosítási rendszer értékelése vezetői információs rendszer értékelése
391
BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2010 Tanulás és fejlődés nézőpont Ez a nézőpont biztosítja hátterét a másik három nézőpont megvalósításának. • • • •
Célok alkalmazottak továbbképzése karriertervezés információs rendszer fejlesztése alkalmazotti motiváció növelése
• • • •
Mutatók önértékelések kérdőívek kitöltésével alkalmazottak elégedettsége alkalmazottak teljesítményének mérése az egy főre jutó árbevétel mutatószám segítségével K+F kiadások aránya
A BSC alkalmazásának várható eredményei • A folyamatfejlesztéssel, folyamatok feltérképezésével kiszűrhetőek például a felesleges munkafolyamatok (redundanciák), feltárhatóak a túlköltekezés, pazarlás és az indokolatlan kiadások okozói. Mindezek hozzájárulnak egy „karcsú (lean)” önkormányzati intézmény kialakításához. • Segíti a konkrét stratégiai célok, küldetés pontos meghatározását. • Az elért output mérhetővé válik, mérhetővé válnak az elvégzett közfeladatok, funkciók költségei. • A teljesítmények mérése és a pontosabb tervszámok ismeretében valóban elemezhetővé válnak a terv (előirányzat)/tény eltérések és az eltérések okainak feltárására is lehetőség nyílik. • Javul a vezetés, irányítás hatékonysága a felelősök ismeretében. • Átláthatóbbá válik a gazdálkodás.
A bevezetés feltételei • fejlett informatikai háttér (községi önkormányzatoknál ez szűk keresztmetszet is lehet); • részletes számviteli információs rendszer; • tovább részletezett költséghelyi és költségviselőre történő elszámolás; • folyamatleírások; • költség-haszon elemzések; • jól képzett és motivált alkalmazottak és felelős, érdekelt vezetők; • ki kell jelölni a tevékenységekért felelős személyeket (cost center felelősök); • költségtudatosság és felelősség növelése.
A bevezetést nehezítő körülmények, akadályozó tényezők • a stratégiai személet hiánya a költségvetés tervezés során; • a feladatfinanszírozási rendszer hiányosságai (átgondolatlan feladatfinanszírozás);
392
SISA K.: A BALANCED SCORECARD ALKALMAZÁSÁBAN REJLŐ LEHETŐSÉGEK... • az önkormányzati működés pénzügyi nehézségei (óriási mértékű eladósodottság, csődközeli pénzügyi helyzet, likviditási problémák); • világos és konkrét közpolitikai célok hiánya; • a rendelkezésre álló humán erőforrás képességeinek hiányosságai, alacsony motiváció és érdektelenség; • folyamat leírások hiánya; • alacsony fokú költségtudatosság a vezetők és beosztott alkalmazottak körében egyaránt; • a tényleges teljesítménymérő indikátorrendszer hiányosságai.
Összegzés – záró gondolatok Az államháztartási reform gondolatai között is megjelenik az önkormányzati mikro szint fejlesztésének kulcskérdése a gazdálkodás rendszerének és gyakorlatának eredményesebbé és átláthatóbbá tétele. Fontos feladat az önkormányzatoknál a belső irányítási rendszer (internal controls) és a teljesítmény ellenőrzésre alkalmas speciális kontrolling rendszerek kialakítása. A kontrolling rendszerek fejlesztéséhez kapcsolódó további területek a BSC, a „lean szemlélet” és a „six sigma” módszerek, amelyek mind a szolgáltatás színvonalának javítását és az átlátható gazdálkodást hivatottak támogatni, amellyel megvalósulhat hosszú távon a hatékony, gazdaságos és eredményes önkormányzati működés. Véleményem szerint a BSC jól alkalmazható a megyei és a települési önkormányzatoknál egyaránt. A bevezetésnek a szervezet működési sajátosságainak figyelembe vételével kell történnie, a nézőpontok kialakítása során el lehet térni a négy klasszikus nézőponttól, sőt további dimenzió is beépíthető a modellbe. Magyarországon rövid távú közös társadalmi érdek a hatékonyan, gazdaságosan, racionális és áttekinthető gazdálkodással működő és finanszírozható önkormányzati rendszer kiépítése, ennek megvalósításához pedig nagyban hozzájárulhat egy komplex teljesítményértékelési „BSC” rendszer végiggondolása és bevezetése. Hiszen amit nem tudunk mérni, azt jól irányítani sem tudjuk!
Felhasznált irodalom [1] Államreform operatív program 2007HU05UPO002. [2] GYŐRFFI DEZSŐ, VÍGVÁRI ANDRÁS (szerk., lektorok): A közpénzügyek nagy kézikönyve (IX. rész) Complex Kiadó Budapest, 2009. [3] JÓKAY KÁROLY: A közpénzügyek néhány megoldandó kérdése: Szempontok az önkormányzati vagyongazdálkodás újraszabályozásához ROP 3.1.1 Program: 7. Helyi önkormányzatok vagyongazdálkodása, 2007. [4] ROBERT S. KAPLAN, DAVID P. NORTON: Eszköz, ami mozgásba hozza a stratégiát Balanced ScoreCard – Kiegyensúlyozott mutatószámrendszer, KJKKerszöv, Budapest, 2000. [5] 1992. évi XXXVIII. évi törvény az államháztartásról.
393
BUDAPESTI GAZDASÁGI FŐISKOLA – MAGYAR TUDOMÁNY ÜNNEPE, 2010
394
