Samenhangende diensten door verzekeringstussenpersonen: “Nauw én”?
Door: Drs. D.J. van de Lisdonk1 2010/ 2011
1 Drs. D.J. van de Lisdonk is werkzaam bij de Belastingdienst/Oost-Brabant en schrijft deze verhandeling op persoonlijke titel
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1 Probleemstelling Hoofdstuk 2 Achtergrond § 2.1 Beloningsstructuur van verzekeringstussenpersonen § 2.2 De verschillende (onderdelen van) prestaties § 2.3 Kwalificatie van een prestatie? Hoofdstuk 3 De verzekeringstussenpersoon § 3.1 HvJ Taksatorringen § 3.2 HvJ Andersen Consulting § 3.3 HvJ JCM Beheer BV § 3.4 Tussenstand Hoofdstuk 4 (Nauw) samenhangend? § 4.1 Plaats van de prestatie § 4.2 Medische handelingen § 4.3 Maatschappelijk werk en kinderopvang § 4.4 Onderwijs § 4.5 Tussenstand, deel 2 Hoofdstuk 5 Beschouwing § 5.1 Samenhangende diensten door verzekeringstussenpersonen § 5.2 Gevolgen voor de praktijk: bespreking probleemstelling Hoofdstuk 6 Samenvatting en conclusie(s) Literatuurlijst
1
2 2 4 4 5 6 8 8 10 13 13 15 15 16 19 20 20 22 22 26 28 29
Hoofdstuk 1 Inleiding “Top-50 intermediair goed voor ruim anderhalf miljard provisie.”2 Zo kopte het assurantiemagazine in januari 2004. De TV-programma’s Kassa en Radar hebben veelvuldig geageerd tegen de ondoorzichtige provisiestructuur waar vele miljarden in omgingen. Zo wordt bijvoorbeeld in de uitzending van Kassa op 17 oktober 2008 het volgende gemeld: “Provisies van 80 procent op koopsompolissen voor werkloosheids-, arbeidsongeschiktheids- en overlijdensrisicoverzekeringen komen in Nederland vaak voor. (..) Uit het onderzoek van de AFM blijkt dat zes grote aanbieders van koopsomverzekeringen provisies geven aan tussenpersonen tot 80 procent!” Dit alles terwijl de wijziging van de Wet Assurantiebemiddelingsbedrijf per 1 januari 2002 juist bedoeld is geweest om andere beloningvormen naast provisies van verzekeraars mogelijk te maken.3 Het vrijgeven van de tarieven leidde echter eerder tot het tegenovergestelde: de provisies stegen de pan uit. Sinds 2002 zijn daarom nog enkele wijzigingen doorgevoerd om de ondoorzichtige provisies een halt toe te roepen. Tot slot schrijft de demissionair minister van Financiën op 12 oktober 2010 aan de tweede kamer dat hij de provisies op diverse financiële- en verzekeringsproducten in het geheel wil gaan verbieden.4 In deze verhandeling wil ik loskomen van de maatschappelijke commotie en het politieke debat en ingaan op (mogelijke) gevolgen van de andere beloningsvormen voor de praktijk ten aanzien van de omzetbelasting. Alle wijzigingen in de beloningsstructuur zouden immers vergaande consequenties kunnen hebben voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 135, lid 1, onderdeel a, van de BTW-richtlijn 2006/112 (In Nederland opgenomen in artikel 11, lid 1, onderdeel k, Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB)). In algemene zin is mijn doel van deze verhandeling om de (mogelijke) gevolgen voor de toepassing van deze vrijstelling in kaart te brengen vanuit een Europees perspectief. In de volgende paragraaf zal ik deze algemene doelstelling beperken tot een heldere probleemstelling.
§ 1.1
Probleemstelling
In artikel 135, lid 1, onderdeel a, van de BTW-richtlijn worden vrijgesteld de “handelingen ter zake van verzekeringen en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen.”
2
Assurantiemagazine, jaargang 26, nummer 3, 24 januari 2004, voorpagina. Kamerstukken 28 112, Vergaderjaar 2001-2001, nr 145. 4 12 oktober 2010, FM/2010/17247 M. 3
2
In deze verhandeling gaat het om het cursief gedrukte deel en zal ik onderzoeken of voor dit gedeelte een handzame definitie kan worden geformuleerd, waarbij ik mij zal laten leiden door de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (hierna: het Hof). Ik neem in mijn verhandeling als uitgangspunt dat sprake is van diensten onder bezwarende titel en dat de verzekering die uiteindelijk al dan niet wordt afgesloten ook een verzekering is in de zin van de BTW-richtlijn. Ik zal niet ingaan op de problematiek rond de gevolmachtigde agenten maar mij beperken tot de onafhankelijke tussenpersoon. Ook zal ik niet ingaan op het voorstel 2007/0267 (CNS) tot wijziging van de onderhavige vrijstelling in de BTW-richtlijn. Wel zal ik ingaan op de vraag welke (combinatie van) prestaties leiden tot “daarmee samenhangende diensten” in de zin van de BTW-richtlijn. Hiermee kom ik tot de volgende afgebakende probleemstelling: Kan een dienst die uitsluitend bestaat uit het adviseren van de klant over zijn verzekeringsportefeuille als “daarmee samenhangende dienst verricht door een verzekeringstussenpersoon” worden aangemerkt, wanneer geen sprake is van aanvraag van offerte en/of feitelijk afsluiten van een verzekering? Voor de leesbaarheid zal ik steeds verwijzen naar de huidige tekst van de BTW-richtlijn. Om de hierboven geformuleerde vraag te kunnen beantwoorden zal ik eerst in Hoofdstuk 2 de historische achtergrond van de problematiek schetsen en kort ingaan op de problematiek van het leerstuk “eenheid van prestatie”. Daarna zal ik in Hoofdstuk 3 de jurisprudentie bespreken ten aanzien van de vrijstellingsbepaling, om vervolgens in Hoofdstuk 4 in te gaan op de uitleg die het Hof van Justitie geeft over het begrip “(nauw) samenhangend”. Ik probeer hiermee inzicht te verkrijgen in de uitleg die we zouden kunnen geven aan de genoemde vrijstelling. Na de bespreking van de jurisprudentie, zal ik in Hoofdstuk 5 een beschouwing geven over vrijstelling voor verzekeringstussenpersonen in het algemeen en de probleemstelling in het bijzonder.
3
Hoofdstuk 2 Achtergrond In dit hoofdstuk zal ik achtereenvolgens kort ingaan op de wijze van belonen van de activiteiten van verzekeringstussenpersonen in Nederland, een beschrijving geven van de mogelijke activiteiten van verzekeringstussenpersonen en een uitgangspunt voor deze verhandeling formuleren voor wat betreft het leerstuk eenheid van prestatie.
§ 2.1 Beloningsstructuur van verzekeringstussenpersonen Tot april 2002 was alleen beloning van de tussenpersoon mogelijk door de verzekeraar in de vorm van provisies. Per 1 april 2002 is de Wet Assurantiebemiddelingsbedrijf (Wabb) zodanig gewijzigd dat tussenpersonen bij het sluiten van verzekeringen ook rechtstreeks door hun klanten betaald mogen worden voor te verrichten diensten. Bij de invoering van de Wet op het financieel toezicht (Wft) per 1 januari 2007, zijn deze bepalingen hierin opgenomen. Vervolgens is per 1 januari 2009 de zogenaamde Mifid-richtlijn geïmplementeerd, waarbij de provisies nog meer aan banden zijn gelegd.5 6 Bij elke hypotheek of complexe verzekering moet de klant precies verteld worden hoeveel de provisie is. Met name door deze laatste wijziging zien we nu ook in de praktijk langzaam meer tussenpersonen die hun bedrijfsvoering en beloningsstructuur aanpassen. Meer in het bijzonder hebben de wijzigingen plaatsgevonden op het gebied van: toezicht en regelgeving; rol bemiddelaar; producten; wijze van belonen; business modellen; verkoopkanaal. Waar men voorheen uitsluitend op provisiebasis werkte, zal dit naar aanleiding van deze wijzigingen veranderen. De tussenpersoon kan zijn vergoeding krijgen: op uurbasis; als lump sum bedrag; als fixed price (abonnement); als deelbedragen per fase van het bemiddelingsproces. In deze verhandeling zal ik mij uitsluitend richten op de laatste gedachtestreep. 5
Richtlijn 2004/39/EG van 21 april 2004 Onder meer: koninklijk besluit van 9 december 2008, houdende wijziging van het Besluit gedragstoezicht financiële ondernemingen Wft met het oog op harmonisatie van voor aanbieders en bemiddelaars geldende regels inzake provisies en het Besluit boetes Wft (Stb. 546) alsmede staatsblad 2009-401
6
4
§ 2.2
De verschillende (onderdelen van) prestaties
Hierna zal ik een overzicht geven van de werkzaamheden die verzekeringstussenpersonen kunnen verrichten. Het doel hiervan is vooral om inzicht te verschaffen in de hoeveelheid aan verschillende activiteiten die een verzekeringstussenpersoon kan verrichten. Ik zal in het onderdeel “beschouwing” (hoofdstuk 5) een zeer beperkt deel (of combinatie hiervan) behandelen, binnen de gekozen probleemstelling. Er zijn echter vele verschillende combinaties mogelijk. Een tussenpersoon verricht de volgende werkzaamheden (opsomming is niet uitputtend)7: Werft klanten Inventariseert situatie klant Bepaalt behoeften klant Adviseert de klant De contractspartij wordt gewezen op de gelegenheden om een contract te sluiten Er wordt contact gelegd met de wederpartij. In naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details. Stelt (voor de klant bindend) aanbod tot overeenkomst naar maatschappij Sluiten van overeenkomsten Behandelen van mutaties Verstrekken van informatie aan verzekeraar Verstrekken van informatie aan polishouder Rapportage aan polishouders Na sluiten contract: onderhoudt de contacten met de klant. Behandeling van schadeclaims Beoordeling noodzaak medische keuring Inning van premies het invullen van belastingaangiften (particulier) estate/financial planning samenwerken met makelaars, notarissen e.d. (doorverwijzen van klanten voor taxatie of akte) In het verleden werd voor deze diensten één vergoeding betaald vanuit de verzekeringsmaatschappij, zijnde de provisie per afgesloten contract. De feitelijke situatie is nu minder eenduidig. De praktijk ontwikkelt zich naar een veelvoud van contracten en bijbehorende vergoedingen, steeds gebaseerd op een (beperkte) combinatie van deze genoemde prestaties.
7
Bron: Internet
5
§ 2.3
Kwalificatie van een prestatie?
Hiervoor heb ik een overzicht gegeven van de mogelijke verschillende (deel)activiteiten van een tussenpersoon. Een vraag die moet worden beantwoord is of het voor de kwalificatie van de prestatie van belang is welke andere prestaties de tussenpersoon verricht, zonder dat deze laatste prestatie direct onderdeel uitmaakt van de prestatie waarvoor op dat moment betaald wordt. Een voorbeeld kan dit toelichten: Een verzekeringstussenpersoon vraagt een vergoeding voor de prestatie bestaande uit advisering over opstalverzekeringen. Deze klant heeft in het verleden verzekeringen afgesloten voor arbeidsongeschiktheid via deze tussenpersoon. Is dit laatste voor de kwalificatie van de prestatie ten aanzien van de opstalverzekering relevant? Voor de beoordeling van de prestatie moet, wanneer de betrokken handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, in de eerste plaats rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt. Het Hof kwam tot dit oordeel in zijn arresten van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien,8 en van 25 februari 1999, CPP9: “Dienaangaande is het (..), dat (..) elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald (..)”. Hierbij gaat het steeds om de handelingen die op dat moment binnen de overeenkomst als geheel worden verricht. Een eerdere handeling die geen onderdeel uitmaakt van een latere prestatie, kan geen invloed hebben op deze latere prestatie. Hier is naar mijn mening immers economisch gesproken niet sprake van één dienst die wordt verleend en kan van samenvoegen van diensten geen sprake zijn. De in het voorbeeld verrichtte bemiddelingsdienst uit het verleden heeft niet méér binding met de adviesdienst, dan dat de ondernemer kennelijk in staat is gebleken de klant aan zich te binden. Hetzelfde geldt voor een, niet eerder overeengekomen, bemiddelingsdienst naar aanleiding van het advies. Dit is niet de economische eenheid waar het Europese Hof op doelt. Dit kan enkel anders zijn wanneer vooraf, bij het aangaan van het contract en aanvang van de dienst, al duidelijk is dat de advisering de bemiddeling volgt, of andersom (vergelijk HvJ Don Bosco, waarin het Hof aangeeft dat de levering van bebouwde grond in combinatie met een sloopdienst moet worden aangemerkt als de levering van onbebouwde grond).10 Daarnaast schrijft het Hof in CPP: “wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de 8
HvJ 2 mei 1996, C-231/94, VN 1996/2120/22 (Faaborg-Gelting Linien) HvJ 25 februari 1999, C-349/96, VN 1999/15.28 (Card Protection Plan) 10 HvJ 19 november 2009, C-461/08, VN 2009/59.17 (Don Bosco) 9
6
consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.” Het lijkt me duidelijk dat een modale consument een dienst uit het (verre) verleden of in de (verre) toekomst nimmer zal zien als één dienst met de dienst die later wordt of eerder is verricht, tenzij hierover vooraf duidelijk afspraken zijn gemaakt en dus feitelijk al sprake is van één contract. Dus in het voorbeeld kan de voorbereidende adviesdienst niet bijkomend zijn bij de (veel) eerder verrichtte bemiddelingsdienst. Voor de kwalificatie van de prestatie is het dus naar mijn mening niet relevant of de ondernemer eerder of later een (andere) prestatie heeft verricht, mits deze prestatie niet onderwerp was van de overeenkomst waarin de voorbereidende adviesdienst is opgenomen. Voor de kwalificatie van de prestatie zal ik dan ook als uitgangspunt hanteren, dat steeds uitsluitend de activiteiten binnen de op dat moment onder bezwarende titel verrichtte dienst relevant zijn. Eerdere of latere activiteiten kunnen en mogen niet op die prestatie van invloed zijn als zij niet reeds bij het verrichten van de eerste handelingen zijn afgesproken.
7
Hoofdstuk 3
De verzekeringstussenpersoon
In dit hoofdstuk behandel ik enige jurisprudentie van het Hof ten aanzien van artikel 135, lid 1, onderdeel a van de BTW-richtlijn. Het doel van dit hoofdstuk is de feiten van de verschillende zaken op een rij te zetten naast de belangrijkste overwegingen van het Hof. Dit is belangrijk om de feitelijke werkzaamheden van de tussenpersonen te kunnen vergelijken met de werkzaamheden zoals die in de bekende arresten aan de orde zijn gekomen. Achtereenvolgens bespreek ik de volgende arresten: Taksatorringen (3.1)11, Andersen Consulting Management Consultants (3.2)12 en JCM Beheer BV.(3.3).13 Ik sluit dit hoofdstuk af met een korte beschouwing en voorlopige conclusie die ik meen uit deze arresten te kunnen afleiden (3.4).
§ 3.1
HvJ Taksatorringen
Taksatorringen is een vereniging van 35 kleine en middelgrote Deense autoverzekeringsmaatschappijen. Taksatorringen heeft tot doel schade aan motorvoertuigen in Denemarken te taxeren voor rekening van haar leden. Deze moeten een beroep doen op de diensten van Taksatorringen voor schade aan voertuigen in Denemarken. De kosten van de activiteiten van Taksatorringen worden onder haar leden verdeeld, waarbij de bijdrage van elk lid voor de prestaties van de vereniging precies overeenstemt met het aandeel van dat lid in de gemeenschappelijke uitgaven. Wanneer het voertuig van een verzekeringnemer beschadigd is en voor rekening van een bij Taksatorringen aangesloten maatschappij moet worden hersteld, vult de verzekeringnemer een schadeformulier in. Dit formulier levert de verzekeringsnemer samen met het beschadigde voertuig in bij de garage van zijn keuze. De garage onderzoekt het beschadigde voertuig en verzoekt daarna om een expertise door een taxateur van één van Taksatorringens plaatselijke kantoren. De in dit kader belangrijkste rechtsoverwegingen vinden we in punten 44 en 45. In punt 44 overweegt het Hof: “Aangaande de vraag of deze diensten daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten zijn, moet worden vastgesteld dat dit begrip (..) enkel betrekking heeft op dienstverrichtingen van beroepsmensen die zowel met de verzekeraar als met de verzekerde betrekkingen onderhouden, en dat een makelaar slechts een tussenpersoon is.“ Deze overweging roept bij mij een aantal vragen op. Ten eerste: als een assurantiemakelaar slechts een tussenpersoon is, is een verzekeringsagent dan geen verzekeringstussenpersoon? Deze jurisprudentie ziet echter nog op de tekst van de oude Zesde richtlijn (artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn). Bij invoering van de BTW-richtlijn heeft de verzekeringsagent plaats moeten 11
HvJ 20 november 2003, C-8/01, VN 2003/63.11 (Taksatorringen) HvJ 3 maart 2005, C-472/03, VN 2005/15.9 (Andersen Consulting Management Consultants) 13 HvJ 3 april 2008, C-124/07, VN 2008/17.16 (JCM Beheer BV)
12
8
maken voor de verzekeringstussenpersoon. Ik ben van mening dat een assurantiemakelaar en een verzekeringstussenpersoon verschillende namen voor in feite dezelfde persoon zijn, waarvan het gebruik waarschijnlijk is ingegeven door taalproblemen en nationale terminologie. Ook de Van Dale geeft voor beide termen een vergelijkbare definitie. Hierna zal ik daarom uitsluitend verwijzen naar de verzekeringstussenpersoon, waarmee ik ook de assurantiemakelaar bedoel. De volgende vraag die deze overweging oproept is of de vrijstelling nu afhankelijk is geworden van de status van de ondernemer in plaats van de prestatie. Het Hof geeft immers aan dat het begrip ziet op dienstverrichtingen van beroepsmensen die betrekkingen onderhouden. Dus als de ondernemer een beroepsmens is die betrekkingen onderhoudt, dán zijn ál zijn of haar dienstverrichtingen vrijgesteld? Punt 45 geeft wellicht het antwoord: “(..)(de) hulp bij het beheer en de uitvoering van verzekeringsovereenkomsten is immers een bijactiviteit naast het met elkaar in contact brengen van verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen en het voorbereiden van de sluiting van verzekeringsovereenkomsten, terwijl de in artikel 2, lid 1, sub b, bedoelde hulp de bevoegdheid omvat om de verzekeraar te binden ten aanzien van de verzekerde die schade heeft geleden.” In deze overweging verwijst het Hof naar de punten 90 en 91 van de conclusie van de Advocaat-Generaal Mischo.14 Aangezien punt 91 handelt over de gevolmachtigde agenten, beperk ik mij hier tot punt 90: “(..) this assistance is to be provided ‘where appropriate’ in conjunction with the activities which are distinctive of the carrying on of the business of an insurance broker, namely the bringing together of insurers and persons seeking insurance and the preparation of insurance contracts.” In deze heeft het Hof door de verwijzing aangegeven de mening van de Advocaat-Generaal (hierna: A-G) te delen. De A-G, en dus ook het Hof, komt tot het oordeel dat waardering van schade alleen onder de vrijstelling kan vallen als deze als bijactiviteit kan worden gezien bij de kenmerkende werkzaamheden van een verzekeringstussenpersoon. Het Hof komt daarmee tot de conclusie dat de enkele waardering van schade tegen vergoeding niet vrijgesteld is. De vraag blijft wel hangen of dit ook geldt wanneer deze waardering van schade wordt uitgevoerd door een verzekeringstussenpersoon, waarbij de waardering van schade een afzonderlijke prestatie vormt, maar onmiskenbaar sprake is van een verzekeringstussenpersoon (beroepsmens), wat Taksatorringen duidelijk niet was. Deze vraag bewaar ik voor mijn beschouwing (Hoofdstuk 5). De derde vraag is of de overweging “beroepsmens die betrekkingen onderhoudt” als één eis moet worden gelezen, of dat dit twee eisen zijn: enerzijds het zijn van beroepsmens, anderzijds het betrekkingen 14
A-G Mischo, 3 Oktober 2002, C-8/01, BNB 2006/124 c*
9
onderhouden. In deze uitspraak wordt geen antwoord gegeven op deze vraag. De vraag die mijns inziens wel beantwoord wordt in Taksatorringen is de relatie tussen de daarmee samenhangende diensten door verzekeringstussenpersonen in vergelijking met de kredietbemiddelaars van artikel 135, lid 1, letter b, van de BTW-richtlijn. In dit arrest maakt het hof namelijk één opmerking hierover in punt 43: de twee vrijstellingen zijn niet te vergelijken en gaan niet samen. Dit is tekstueel gezien ook niet vreemd. De term “daarmee samenhangende diensten door een verzekeringstussenpersoon” lijkt immers meer te kunnen bevatten dan enkel bemiddeling. Samenvattend heeft het Hof in dit arrest aangegeven dat het voor de toepassing van de vrijstelling moet gaan om dienstverrichtingen van een beroepsmens die betrekkingen onderhoudt met de partijen. Het Hof heeft echter geen duidelijke definitie gegeven aan de begrippen “beroepsmens” en “betrekkingen onderhouden”. Ook de relatie van deze begrippen tot het begrip “daarmee samenhangende diensten” heeft zij niet beschreven.
§ 3.2
HvJ Andersen Consulting
Verzekeringsmaatschappij Universal Leven NV (hierna: UL) sluit met Andersen Consulting Management Consultants (hierna: ACMC) een samenwerkingsovereenkomst op grond waarvan ACMC ten behoeve van UL backoffice-activiteiten gaat verrichten. Het Hof overweegt dat de door ACMC aan UL verleende diensten geen handelingen zijn ter zake van verzekeringen, en evenmin diensten vormen die kenmerkend zijn voor een verzekeringstussenpersoon. Dergelijke werkzaamheden vormen een afsplitsing van de werkzaamheden van UL en op zichzelf staand geen dienstverrichtingen door een verzekeringstussenpersoon. Voor het Hof waren uiteindelijk de volgende feitelijke werkzaamheden doorslaggevend voor zijn beslissing: Vaststelling van commissies; Betaling van commissies; Beheer van herverzekeringskwesties; Verstrekken van informatie aan tussenpersonen; Verstrekken van informatie aan derden; Direct betrekkingen met tussenpersonen onderhouden. In punt 35 verwijst het Hof naar deze activiteiten. Vervolgens geeft hij aan: “Deze diensten vertonen namelijk bijzonderheden (..) die uiteraard niet tot de werkzaamheden van een verzekeringsagent behoren.” Het woord “uiteraard” impliceert dat het volledig vanzelfsprekend is. De vraag is of het zo vanzelfsprekend is dat deze diensten niet tot de werkzaamheden van de
10
verzekeringstussenpersoon behoren. Ik ben van mening dat prestaties als bijvoorbeeld het beheer van herverzekeringskwesties of het verstrekken van informatie best werkzaamheden kunnen zijn die tot de werkzaamheden van een verzekeringstussenpersoon behoren. Aangezien ik het dus niet zo vanzelfsprekend vind, zou ik toch graag willen weten waarom het zo “uiteraard” zou zijn en waarop dit dan gebaseerd is. Voordat het Hof de voorgaande duidelijkheid(?) schept, zegt het Hof in punt 27 dat moet worden nagegaan of de betrokken activiteiten overeenkomen met die van een verzekeringstussenpersoon. Zij geeft vervolgens in punt 29 aan dat ACMC gebonden is door een exclusiviteitclausule ten gunste van UL en dus niet vrij is in de keuze van de verzekeraar, wat volgens het Hof kenmerkend is voor de beroepswerkzaamheden van een assurantiemakelaar. Mij ontgaat de beredenering dat de kwalificatie van een activiteit (punt 27) beoordeeld kan worden op basis van het hebben van een of meer opdrachtgevers. Dit verandert immers niets aan de inhoud van de activiteit. Toch herhaalt het Hof deze eis (zij het dat “activiteiten” opeens “werkzaamheden” zijn geworden) in punt 32: “(..)het bestaan van een bevoegdheid om de verzekeraar te binden (is niet) het doorslaggevende criterium (..) voor de erkenning van de hoedanigheid van verzekeringsagent (..)Voor de erkenning van deze hoedanigheid moet namelijk de inhoud van de betrokken werkzaamheden worden onderzocht.” en punt 36: “Voorts ontbreken kennelijk essentiële aspecten zoals het zoeken naar nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar.” Het Hof wil naar mijn mening aan de term van verzekeringstussenpersoon een pakket aan mogelijke diensten koppelen (activiteiten en/of werkzaamheden die “kenmerkend” (punt 29) zijn of “essentieel” (punt 36)). Iedereen die deze activiteiten verricht, is dan verzekeringstussenpersoon in de zin van de vrijstellingsbepaling. Hiermee zorgt het Hof voor een communautaire invulling van het begrip. Het Hof laat in het midden in hoeverre dan álle diensten van deze tussenpersoon zijn vrijgesteld en of het dus nog relevant is of de door de verzekeringstussenpersoon verrichtte diensten op zichzelf wellicht nog “daarmee samenhangend” zijn. Na lezing van deze overwegingen komt bij mij vooral het gevoel op dat het Hof het eigenlijk ook niet weet en ons vooral (“kennelijk”?) met het bekende kluitje in het alsdan “essentiële” riet wil sturen. Nu vind ik riet doorgaans geen interessante locatie om al te lang te verblijven, dus mijn zoektocht naar open water gaat verder. Bijzonder vermeldenswaardig is wel dat A-G Maduro uitdrukkelijk ingaat op de reikwijdte van de term “daarmee samenhangende diensten” ten opzichte van de zinsnede “verricht door verzekeringstussenpersonen”. 15 Hij geeft allereerst aan dat “daarmee samenhangend” op zichzelf breed genoeg is, om nagenoeg alle activiteiten die ook maar enigszins met het verlenen van verzekeringsdiensten te maken hebben, hieronder te brengen (punt 20). Waar 15
Advocaat-Generaal Maduro, 12 Januari 2005, C-472/03, BNB 2006/124 c*
11
de A-G deze ruime uitleg op baseert is echter niet verder uitgewerkt. Vervolgens schrijft de A-G dat de richtlijngever kennelijk bewust deze ruime uitleg heeft willen beperken tot de verzekeringstussenpersoon en assurantiemakelaar. Volgens de A-G is het zijn van een tussenpersoon of makelaar een doorslaggevend element voor de toepassing van de vrijstelling. Vervolgens moet de als tussenpersoon aangemerkte ondernemer wel een dienst verrichten welke als “daarmee samenhangend” is aan te merken. Deze overweging kan ik op zichzelf goed volgen. De A-G geeft een twee-eenheid voor de vrijstelling: een dienst van een als zodanig door de BTW-richtlijn erkende verzekeringstussenpersoon is vrijgesteld als deze ook maar enigszins met verzekeringen te maken heeft. Op deze uitleg kom ik in hoofdstuk 5 terug. Na bespreking van de samenhang, gaat de A-G uitgebreid in op het begrip verzekeringstussenpersoon (punt 24 en verder). Allereerst legt de A-G de definitie uit Taksatorringen nader uit in die zin dat volgens hem dit begrip de nadruk legt op de externe werkzaamheid van een verzekeringstussenpersoon, te weten zijn positie van bemiddelaar tussen de verzekeringnemer en de verzekeringsmaatschappij, hetgeen noodzakelijkerwijs het bestaan van betrekkingen met deze twee partijen inhoudt. De A-G geeft vervolgens nadrukkelijk aan dat niet slechts de aard van de door de ondernemer verrichte werkzaamheden, maar in de eerste plaats zijn positie ten opzichte van de personen die hij met elkaar in contact brengt het essentiële criterium is. Wat we hier zien is dat de A-G de prestaties en de ondernemer (tussenpersoon) duidelijk ieder een aparte plaats geeft in de vrijstelling. Helaas heeft het Hof deze overwegingen niet overgenomen. Volgens het Hof voldoet Taksatorringen niet aan de definitie van een beroepsmens, waardoor zij niet toekomt aan een uitleg van “daarmee samenhangend”. Samenvattend heeft het Hof aangegeven dat een verzekeringstussenpersoon in de zin van de BTW-richtlijn de kenmerkende eigenschap bezit, dat deze vrij is in de keuze van de verzekeraar. Daarnaast is het noodzakelijk dat de ondernemer de voor een verzekeringstussenpersoon essentiële werkzaamheden verricht, zoals het werven van klanten en het hen in contact brengen met de verzekeraar. Daarnaast kunnen ook andere prestaties essentieel zijn, alleen heeft het Hof ons hier niet verblijd met een duidelijk overzicht. Het Hof is niet toegekomen aan het onderscheid tussen “samenhangende diensten” versus het zijn van verzekeringstussenpersoon.
12
§ 3.3
HvJ JCM Beheer BV
Belanghebbende, J.C.M. Beheer BV, handelt als subagent van VDL Polisassuradeuren BV (VDL), een vennootschap die zelf actief is als assurantiemakelaar en verzekeringstussenpersoon. Het Hof stelt vast dat de aard van de door belanghebbende uitgeoefende activiteiten ontegensprekelijk de kenmerken van de activiteiten van een assurantiemakelaar of van een verzekeringstussenpersoon vertonen. Verder gaat het Hof ter beantwoording van de prejudiciële vraag na of het enkel indirect betrekkingen onderhouden met een van de partijen voldoende is voor de toepassing van de vrijstelling. JCM Beheer BV verricht de volgende prestaties: Sluiten van verzekeringsovereenkomsten; Behandelen van polismutaties; Afgeven van verzekeringspolissen; Verrekening van provisies; Verstrekken van informatie aan verzekeraar; Verstrekken van informatie aan polishouders; Zelfstandig initiëren, aanvragen en acceptatie van nieuwe verzekeringen (lees: speurt naar klanten en brengt hen in contact met verzekeraar); Houdt direct betrekkingen met polishouder; Houdt indirect betrekkingen met verzekeraar, geen machtiging verzekeraar te binden. Allereerst zegt het hof in punt 18 dat de aard van deze werkzaamheden kenmerkend zijn voor de activiteiten van een tussenpersoon. Teruggrijpend op de definitie uit Taksatorringen wordt dus voldaan aan de eis van het zijn van “beroepsmens”, maar blijft de vraag over of voldaan wordt aan de eis “dat zowel met verzekerde als verzekeraar betrekkingen onderhoudt”. Het Hof geeft hier dus duidelijk aan dat de definitie uit Taksatorringen twee verschillende eisen in zich heeft. Allereerst is de hoedanigheid van verzekeringstussenpersoon te beoordelen. Het Hof geeft hiervoor aan dat deze erkenning afhangt van de inhoud van de betrokken werkzaamheden onder verwijzing naar punt 32 in Andersen. Als tweede geeft het Hof in punt 29 vervolgens de inhoud van de tweede eis, het betrekkingen onderhouden, weer: het is niet noodzakelijk direct rechtstreekse betrekkingen te onderhouden met partijen, slechts indirecte betrekkingen zijn voldoende.
§ 3.4
Tussenstand
In dit hoofdstuk heb ik de jurisprudentie van het Hof besproken waarin hij ingaat op de vrijstellingsbepaling van artikel 135, lid 1, onderdeel a, van de BTW-richtlijn. Wat hierbij vooral is opgevallen, is dat het Hof de jurisprudentie
13
betreffende de kredietbemiddelingsvrijstelling niet overneemt. Het Hof haalt de kredietbemiddeling alleen van stal bij de verzekeringstussenpersonen om algemene uitgaanspunten te herhalen als de strikte uitleg van vrijstellingen, het uit elkaar mogen halen van verschillende vrijgestelde diensten in relatie tot uitbesteding en de fiscale neutraliteit. Nimmer wordt een vergelijking gemaakt van de kredietbemiddelings-jurisprudentie ten opzichte van de (inhoudelijke) uitleg van ofwel daarmee samenhangende diensten en/of van verzekeringstussenpersonen. Sommige andere schrijvers hebben in de zoektocht naar duidelijkheid wel deze koppeling gemaakt.16 Gezien de uitspraken van het Hof tot nu toe zie ik geen reden de jurisprudentie betreffende de kredietbemiddelaars te analyseren in het licht van de verzekeringstussenpersoon. Wat mij verder is opgevallen, is dat het Hof soms weliswaar leunt op de Europese verzekeringsrichtlijnen (o.a. 77/92/EEG inzake werkzaamheden van de verzekeringstussenpersoon), maar een rechtstreekse werking in de BTW afhoudt en een eigen uitleg van de begrippen in de vrijstellingsbepaling lijkt te zoeken. In zekere zin is dit begrijpelijk. Deze richtlijnen zijn geschreven om de uitoefening van het recht van vrije vestiging van verzekeringstussenpersonen en assurantiemakelaars binnen de Europese Unie zoveel mogelijk te waarborgen en beogen voornamelijk coördinatie van de voorwaarden voor de toegang tot en de uitoefening van de desbetreffende werkzaamheden alsmede erkenning van diploma’s en dergelijke. Het niet direct en zonder voorbehoud toepassen van definities uit een Europese richtlijn in een andere Europese richtlijn geeft genoeg stof tot denken.17 De meest bruikbare overweging van het Hof is de definitie uit Taksatoringen: “dienstverrichtingen van beroepsmensen die zowel met de verzekeraar als verzekerde betrekkingen onderhouden”. Op dit moment volsta ik met de opmerking dat het simpele feit dat niet álle diensten door een beroepsmens onder de vrijstelling zullen vallen, voldoende reden geeft om het onderdeel “daarmee samenhangend” te onderzoeken. A-G Maduro bij het Hof heeft met “enigszins te maken hebben” al een schot voor de boeg genomen, maar is het Hof het met hem eens? In het volgende hoofdstuk ga ik op zoek naar antwoorden.
16
O.a. Mr. G.J. van Bruggen en mr. M.W. van Rijsnoever in BtwBrief 2004 nr 12 en mr A. Vroon in NTFR Beschouwingen 2009/30. 17 Zo ook mr. R.A. Wolf, WFR 2001/1143, “Verzekeringen en de BTW”
14
Hoofdstuk 4 (Nauw) samenhangend? In dit hoofdstuk ga ik een grote afstand nemen van de verzekeringstussenpersoon en zijn vrijstelling en behandel ik een aantal arresten van het Hof over de uitleg van de term “(nauw) samenhangende diensten” zoals opgenomen in andere artikelen in de BTW-richtlijn. Na bespreking van deze arresten kom ik in het volgende hoofdstuk (5) weer op het spoor van de verzekeringstussenpersoon. De reden voor deze omweg is dat ik de vraag wil beantwoorden of en in hoeverre voor de term “daarmee samenhangend” in uitspraken van het Hof over andere vrijstellingsbepalingen een bepaalde lijn kan worden ontdekt. Voor het beantwoorden van deze vraag zal ik ook een aantal arresten behandelen over de term “nauw samenhangend” in andere bepalingen van de BTW-richtlijn. Tekstueel bezien is deze term strikter uit te leggen dan “samenhangend”. Wellicht dat het Hof in andere uitspraken toch een duidelijke overweging geeft waardoor niet alleen nauw samenhangend maar ook “slechts” samenhangend valt te definiëren. Deze aansluiting lijkt misschien vergezocht. Ik ben echter van mening dat ik hier pas uitsluitsel over kan geven nadat ik dit heb onderzocht, waarbij ik mij bewust ben van het feit dat het Hof in zijn uitspraken niet altijd uitsluitend naar de tekst van de BTWrichtlijn kijkt, maar ook naar het door haar aanwezig geachte doel van de bepaling in de BTW-richtlijn en (maatschappelijke) wenselijkheid van de uitkomst. Ik behandel achtereenvolgens jurisprudentie van het Hof inzake de plaats van de prestatie (4.1), de medische vrijstelling inzake ziekenhuisverpleging (4.2), maatschappelijk werk en kinderopvang (4.3) en onderwijs (4.4) om vervolgens af te sluiten met een korte beschouwing (4.5).
§ 4.1
Plaats van de prestatie
Ook in een van de bepalingen inzake de plaats van de prestatie, wordt gesproken over “daarmee samenhangende diensten”, en wel (huidig) artikel 53 van de BTW-richtlijn inzake culturele prestaties en dergelijke. Het Hof heeft hierover eerder een arrest gewezen en wel in de zaak Dudda.18 Dudda, gevestigd te Duitsland, verzorgt de geluidstechnische begeleiding van concerten e.d. en krijgt zijn opdrachten van de organisator. De evenementen vinden voor een groot deel in het buitenland plaats. Dudda stelt vast welke apparatuur moet worden gebruikt en hoe deze apparatuur moet worden gebruikt. Soms moet de geluidweergave met andere effecten worden gesynchroniseerd. Dudda stelt de apparatuur met bedieningspersoneel ter beschikking en verzorgt de montage, afstelling en bediening. Voor zijn diensten ontvangt Dudda een vast bedrag van de organisator.
18
HvJ 26 september 1996, C-327/94, VN 1997/1225, 18 (Dudda)
15
Het Hof is van mening dat als met een artistieke of vermakelijkheidsactiviteit samenhangende diensten moet worden aangemerkt: alle dienstverrichtingen die, zonder zelf een dergelijke activiteit te vormen, een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de verwezenlijking van die activiteit. Daaraan voegt het Hof toe dat het moet gaan om diensten die samenhangen met de objectief beschouwde hoofdactiviteit, ongeacht welke persoon deze verricht. Deze overwegingen zijn naar mijn mening helder, begrijpelijk en ook nog eens toepasbaar: samenhangend is iedere dienst die een noodzakelijke voorwaarde is om de (objectieve) hoofddienst te verrichten, ongeacht wie de hoofddienst verricht. “Noodzakelijk” is echter wel een behoorlijk strenge eis en duidelijk strenger dan de eis “enigszins” van de A-G Maduro in het arrest Andersen Consulting (zie par. 3.2). Het is mede daarom de vraag of daarmee de definitie is gegeven of dat het Hof dit uitgangspunt in andere zaken nuanceert of aanpast.
§ 4.2
Medische handelingen
In artikel 132, lid 1, onderdeel b, van de BTW-richtlijn is de vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging opgenomen. Volgens deze bepaling zijn de handelingen die daarmee nauw samenhangen vrijgesteld. Analyse van de arresten op dit gebied kan wellicht aanknopingpunten bieden over de uitleg die het Hof geeft over de gebruikte term “samenhangend” in artikel 135, lid 1, onderdeel a, van de BTW-richtlijn. § 4.2.1 Commissie/Frankrijk Als eerste is daar het arrest Commissie tegen Frankrijk.19 Frankrijk heft omzetbelasting over de vaste vergoedingen voor het overdragen van monsters voor medische analyses aan specialistische laboratoria. Het Hof begint met aan te geven dat de richtlijn geen omschrijving bevat van het begrip „nauw samenhangende handelingen”. Hij vervolgt dat het doel van de handeling in aanmerking moet worden genomen. Wanneer een daartoe bevoegde gezondheidswerker voor het stellen van zijn (medische) diagnose en met een therapeutisch doel, voorschrijft dat zijn patiënt een dergelijke analyse ondergaat, moet de overdracht van het monster worden geacht nauw samen te hangen met die analyse en daarom BTW-vrijstelling te genieten. Vervolgens geeft het Hof aan dat “nauw samenhangend” moet worden uitgelegd in de zin van het, in paragraaf 2.3 al aangehaalde, arrest CPP: een dienst moet als bijkomend bij een hoofddienst worden beschouwd, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Dit is op zichzelf verwonderlijk: CPP gaat immers om de beoordeling of sprake is van één of meerdere prestaties verricht door één belastingplichtige aan één afnemer. In deze zaak van Commissie/Frankrijk gaat het immers om een prestatie tussen 19
HvJ 11 januari 2001, C-76/99, NTFR 2001/181 (Cie-Frankrijk)
16
twee belastingplichtigen (monsteroverdracht), waarbij de ingekochte prestatie gebruikt wordt voor de (medische) prestatie aan diezelfde eindverbruiker (de monsteranalyse zelf). Ik meen uit deze uitspraak te kunnen concluderen dat het Hof de criteria, die volgen uit het CPP-arrest, niet alleen leidend acht voor de verrichtingen door een en dezelfde belastingplichtige, maar ook voor de bepaling of een prestatie nauw samenhangend is bij een door een andere ondernemer verrichte hoofdprestatie. Hierbij moet het doel van de handelingen meegenomen worden in de beoordeling. § 4.2.2 Christoph Dornier Stiftung Als tweede heeft het Hof arrest gewezen inzake Christoph Dornier Stiftung.20 Dornier is een privaatrechtelijke stichting van algemeen nut, die tot doel heeft de klinische psychologie te bevorderen. Dornier exploiteert een polikliniek waar gediplomeerde psychologen in dienst van deze stichting psychotherapeutische behandelingen aan patiënten verstrekken. De gediplomeerde psychologen die Dornier in dienst had, waren geen arts. Wel beschikten zij over een vergunning en hadden zij een opleiding als psychotherapeut genoten. Ook hier was de vraag of de handeling van Dornier, verricht door haar personeel, vallen onder het begrip handelingen, die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Het Hof gebruikt ook hier het CPP-criterium. Hij geeft aan dat de door Dornier verstrekte psychotherapeutische behandelingen in het algemeen prestaties zijn die voor de betrokken patiënten een doel op zich vormen en geen middel om zo goed mogelijk van andere prestaties te kunnen profiteren. Deze behandelingen zijn dus geen bijkomende behandelingen bij ziekenhuisverpleging of medische verzorging en vormen geen handelingen die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging. Dit zou slechts anders zijn wanneer deze behandelingen daadwerkelijk worden verstrekt als nevenprestatie bij de ziekenhuisverpleging of de medische verzorging van de ontvangers ervan, die de hoofdprestatie vormt. Een prestatie verricht door een belastingplichtige kan dus alleen nauw samenhangend zijn als deze daadwerkelijk als nevenprestatie wordt verricht bij de hoofdprestatie, welke als zodanig voldoet aan de voorwaarden van de vrijstelling, zonder zelf weer nauw samenhangend te zijn. Zeker het element “daadwerkelijk als nevenprestatie worden verstrekt” is een zinsnede waar andere cases feitelijk aan getoetst kunnen worden. De reikwijdte van deze opmerking wordt in dit arrest echter niet verder uitgewerkt. § 4.2.3 Ygeia21 Ygeia had inkomsten verworven uit de terbeschikkingstelling van telefoons en de verhuur van televisietoestellen aan ziekenhuispatiënten enerzijds en de 20 21
HvJ 6 november 2003, C-45/01, VN 2003/58.18 (Dornier) HvJ 1 december 2005, C-394/04 en C-395/04, V-N 2005/60.23( Ygeia)
17
levering van bedden en maaltijden aan hun begeleiders anderzijds. De Griekse Belastingdienst was van mening dat deze prestaties aan de BTW onderworpen moesten worden, aangezien deze prestaties niet kunnen worden beschouwd als handelingen die nauw samenhangen met de ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Na het herhalen van zijn CPP-doctrine, gaat het Hof in deze zaak nog een stap verder (r.o. 25 en 26). Eerst geeft hij aan dat enkel diensten die in dit dienstverleningsproces onontbeerlijk zijn om de door deze diensten beoogde therapeutische doelstellingen te bereiken, "handelingen die (...) nauw samenhangen" in de zin van deze bepaling vormen. Hij onderbouwt dit door vast te stellen dat (het huidige) artikel 134, onderdeel a van de BTW-richtlijn deze vaststelling bevestigt. In dit artikel worden handelingen die niet onontbeerlijk zijn voor het verrichten van deze vrijgestelde handelingen uitgezonderd. Vervolgens geeft hij aan de verwijzende rechter enkel de opdracht om na te gaan of de prestatie onontbeerlijk is. Ik kom tot de conclusie dat het Hof “nauw samenhangend” en “onontbeerlijk” als synoniemen behandelt. Mijns inziens maakt het Hof hier een cruciale denkfout door “nauw samenhangend” en “onontbeerlijk” op deze wijze aan elkaar te koppelen. Ten eerste: als beide elkaars synoniem zouden zijn, dan had artikel 134, onderdeel a, van de BTW-richtlijn natuurlijk nooit bestaan. Daarnaast ben ik van mening dat het heel goed mogelijk is dat een prestatie weliswaar bijkomend is bij de hoofdprestatie doordat de eerste prestatie de laatste aantrekkelijker maakt, maar deze bijkomende prestatie niet onontbeerlijk hoeft te zijn. Daarmee kan de prestatie naar mijn mening nog altijd nauw samenhangend zijn. § 4.2.4 CopyGene A/S Tot slot vind ik voor mijn onderzoek ook nog de prejudiciële beslissing met betrekking tot de Deense procedure "CopyGene A/S" van belang.22 Belanghebbende is de grootste Scandinavische particuliere stamcelbank en biedt ouders diensten aan van inzameling, transport, analyse en bewaring van navelstrengbloed, zodat navelstrengstamcellen kunnen worden gebruikt voor de behandeling van hun kind bij een aantal eventuele latere ernstige ziekten. Ook hier herhaalt het Hof wederom de door haar gehanteerde CPPdenkwijze: een nauw samenhangende prestatie kan uitsluitend als zodanig worden gekwalificeerd wanneer deze geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht. Vervolgens blijkt in punt 40 dat het Hof sinds Ygeia nog niet van gedachten is veranderd: Hij acht “nauw samenhangend” nog altijd synoniem met “onontbeerlijk”. De punten 47 en verder geven een duidelijk beeld van de denkwijze van het Hof in het geval van een prestatie waarbij op het moment van het verrichten daarvan nog niet duidelijk is of deze gevolgd zal worden door een andere 22
HvJ 10 juni 2010, C-262/08, VN 2010/32.20 (CopyGene A/S)
18
prestatie, waarbij het de vraag is of de eerste als nauw samenhangend bij de tweede moet worden gezien. Naar mijn mening heeft het Hof in dit arrest aangegeven dat een andere prestatie niet bijkomend kan zijn, wanneer de hoofdprestatie niet is verricht, niet aan de gang is of wordt overwogen. Het feit dat de prestatie geen ander doel kan hebben dan het gebruik voor een vrijgestelde hoofdprestatie, doet hier volgens het Hof niets aan af (punt 49).
§ 4.3
Maatschappelijk werk en kinderopvang
Ook in artikel 132, lid 1, onderdelen g en h, van de BTW-richtlijn worden nauw samenhangende diensten vrijgesteld, respectievelijk bij maatschappelijk werk en bij de bescherming van kinderen en jongeren. Het Hof heeft arrest gewezen inzake Ambulanter Pflegedienst Kügler GMBH voor het verlenen van huishoudelijke hulp. 23 Kügler verleende ambulante verpleegdiensten. Volgens haar statuten streefde Kügler uitsluitend rechtstreeks liefdadigheidsdoeleinden na door het bieden van bijstand aan personen die ten gevolge van hun fysieke toestand op de hulp van anderen waren aangewezen. Kügler wilde haar statutaire doel verwezenlijken door het verlenen van medische verzorging, huishoudelijke hulp en thuiszorg. Een van de vragen van de verwijzende rechter was of de algemene verzorging en de huishoudelijke hulp die door een dienst voor ambulante verpleging worden verstrekt aan personen die in fysiek of economisch opzicht hulpbehoevend zijn, zijn aan te merken als dienstverlening die nauw samenhangt met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid. Het Hof maakte zich hier met welgeteld één overweging vanaf. Hij zegt in punt 44: “(…) in beginsel hangen deze diensten samen met maatschappelijk werk en vallen dus onder het in die bepaling sub g bedoelde begrip diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid”. Het Hof schrijft letterlijk dat als een prestatie samenhangt met een andere, dit een nauw samenhangende prestatie maakt. Ook de Engelse taalversie van het arrest geeft dit weer: een prestatie die “linked” is met een andere is daarmee “closely linked”. Ik kan mij niet aan de indruk onttrekken dat het Hof de door haar gekozen woorden hier niet zorgvuldig heeft gekozen. Met haar overwegingen maakt het Hof het geheel wel steeds spannender: eerder was “nauw samenhangend” en “onontbeerlijk” synoniem, en hier wordt aan “nauw” geen betekenis meer gegeven. Overigens is hier de “hoofdprestatie” niet nader bepaald en is dit ook niet nodig. Dit wordt mijns inziens veroorzaakt door de redactie van de vrijstelling. Waar bij de overige vrijstellingen de hoofdprestatie wordt vrijgesteld en de 23
HvJ 10 september 2002, C-141/00, FED 2003/55 (Ambulanter Pflegedienst Kugler)
19
daarbij (nauw) samenhangende diensten, wordt bij deze vrijstelling iedere dienst of levering vrijgesteld die nauw samenhangt met maatschappelijk werk. Er wordt dus geen koppeling gemaakt aan feitelijke verrichtte handelingen inzake maatschappelijk werk, maar de aard van het werk als geheel wordt genoemd.
§ 4.4
Onderwijs
In artikel 132, lid 1, onderdeel i, van de BTW-richtlijn worden vrijgesteld met het onderwijs nauw samenhangende diensten. Het Hof heeft in de zaak Commissie/Duitsland de vraag behandeld in hoeverre onderzoek door een onderwijsinstituut als nauw samenhangend met de door haar verrichte en vrijgestelde onderwijsdiensten moet worden gezien.24 De Duitse BTW-wetgeving kent een vrijstelling voor onderzoeksactiviteiten van universiteiten. De Europese Commissie was van mening dat deze vrijstelling in strijd was met de Zesde richtlijn. Duitsland verdedigde zich met de stelling dat het hier ging om 'diensten die nauw samenhangen met het universitaire onderwijs'. Over het arrest kan ik verder kort zijn. Het Hof heeft in punt 49 van dit arrest geoordeeld dat het verrichten van dergelijke diensten niet nauw samenhing met het universitair onderwijs, na in punt 48 van hetzelfde arrest te hebben vastgesteld dat "het verrichten van dergelijke projecten, hoewel mogelijk zeer nuttig voor het universitair onderwijs, niet absoluut noodzakelijk (is) om het met dit onderwijs beoogde doel te bereiken". Het Hof gebruikt hierbij de vaststelling dat diverse andere instellingen voor universitair onderwijs dit doel bereiken zonder onderzoeksprojecten onder bezwarende titel te verrichten, en dat er andere manieren bestaan om de band tussen het universitair onderwijs en het beroepsleven te garanderen. Ik meen hieruit te kunnen concluderen dat “nauw samenhangend” niet alleen betekent het aantrekkelijker maken van de hoofdprestatie, maar ook een zekere mate van wederzijdse afhankelijkheid tussen de hoofdprestatie en de bijkomende dienst. Dit is vooral af te leiden uit de door het Hof gebruikte term “absoluut noodzakelijk”, wat onmiskenbaar een strengere voorwaarde is, dan alleen maar “bijkomend, geen doel op zich en de hoofdprestatie aantrekkelijker maken”.
§ 4.5
Tussenstand, deel 2
“Daarmee samenhangend” is volgens het Hof in Dudda een “noodzakelijke voorwaarde”. Bij “nauw daarmee samenhangend” verwijst het Hof naar CPP: een prestatie die geen doel op zich is en (daadwerkelijk) bijkomend is bij een, feitelijk te verwachten, hoofdprestatie om deze aantrekkelijker te maken”. Vervolgens gaat het Hof in Ygeia ervan uit dat nauw samenhangend en onontbeerlijk hetzelfde is en als we dan weer terugkijken naar Dudda, waar het Hof de noodzakelijke voorwaarde introduceerde, moet ik concluderen dat 24
HvJ 20 juni 2002, C-287/00, V-N 2002/34.17(Cie-Duitsland)
20
het erop lijkt dat nauw samenhangend en samenhangend door het Hof gelijkluidend worden uitgelegd. Immers “onontbeerlijk” en “noodzakelijke voorwaarde” betekenen beide dat de hoofdprestatie zonder de bijkomende dienst in het geheel niet kan plaatsvinden. In Commissie/Duitsland inzake de onderzoeken op universiteiten wordt deze vergelijking nog duidelijker neergezet: hier is het ”absoluut noodzakelijk”. Tussen deze term en “noodzakelijke voorwaarde” zie ik geen licht meer. En als kers op de taart gaat het Hof in Ambulanter Pflegedienst Kügler zelfs zo ver dat hij een samenhangende dienst nauw samenhangend vindt. “Nauw samenhangend” is voor het Hof dus uit te leggen met een CPPredenering met daarbij de noodzakelijkheid toegevoegd. Laat ik het een “CPP-plus” redenering noemen. Mits het Hof in toekomstige uitspraken consequent terugblikt op zijn eerdere uitspraken kan hij niet anders dan vaststellen dat “nauw samenhangend” en samenhangend” door hem gelijkluidend worden uitgelegd, waarmee ik terug ben bij de titel van deze verhandeling en waarmee het nu het moment is aangebroken terug te keren naar de vrijstelling in artikel 135, lid 1, onderdeel a, van de BTW-richtlijn en de probleemstelling. In het volgende hoofdstuk zal ik dan ook verder ingaan op de conclusies uit deze paragraaf.
21
Hoofdstuk 5 Beschouwing In de voorgaande twee hoofdstukken heb ik de jurisprudentie van het Hof geanalyseerd inzake, achtereenvolgens, de verzekeringstussenpersoon en de uitleg van de term “(nauw) samenhangende diensten”. In dit hoofdstuk zal ik de bevindingen uit deze analyse samenbrengen en ingaan op de term “daarmee samenhangende diensten door verzekeringstussenpersonen” (5.1) en vervolgens de probleemstelling bespreken aan de hand van deze analyse (5.2).
§ 5.1 Samenhangende diensten door verzekeringstussenpersonen Puur taalkundig is de vrijstelling afhankelijk van twee factoren: de daarmee samenhangende dienst als eerste, die vervolgens wordt verricht door een verzekeringstussenpersoon als tweede. Naar mijn mening is deze tweeeenheid nog niet goed uit de verf gekomen in de jurisprudentie. Het Hof heeft zich steeds gericht op het zijn van verzekeringstussenpersoon, waarbij hij beoordeelt aan de hand van alle activiteiten van belanghebbende of deze activiteiten werkzaamheden zijn die behoren tot het beroep van verzekeringstussenpersoon. Bij Andersen Consulting was dit in het geheel niet het geval, bij Taksatorringen was de taak enkel een bijkomende activiteit van een verzekeringstussenpersoon, maar onvoldoende om op zichzelf te leiden tot de kwalificatie verzekeringstussenpersoon. En bij JCM Beheer was duidelijk dat zijn werkzaamheden samenhangend waren bij handelingen ter zake van verzekering. A-G Maduro maakt in de zaak Andersen Consulting zoals besproken in paragraaf 3.2 wel duidelijk dat deze twee-eenheid volgens hem bestaat, om vervolgens aan te geven dat het zijn van tussenpersoon een doorslaggevend element is. Ik lees dit zo, dat daarmee samenhangende diensten die niet door een verzekeringstussenpersoon worden verricht, niet zijn vrijgesteld. In dat opzicht is de kwalificatie van de hoedanigheid van de ondernemer doorslaggevend. Dit kan mijns inziens echter niet betekenen dat iedere dienst die door een verzekeringstussenpersoon wordt verricht ook “daarmee samenhangend”, en dus vrijgesteld zou zijn.25 Het verrichten van onderhoud aan een bedrijfswagen door een verzekeringstussenpersoon, zal immers niet snel als daarmee samenhangend bij verzekeringen worden gezien. Het lijkt meer het verhaal van kip en ei. Het Hof heeft ervoor gekozen de beperkende voorwaarde, het zijn van verzekeringstussenpersoon, als eerste hobbel neer te leggen. In de beleving van het Hof in de besproken zaken was de vraag of de dienst “daarmee samenhangend” is, niet meer relevant.
25
Dit in tegenstelling tot Wolf. Hij is in zijn artikel wel van mening dat de kwalificatie van de dienst in het geheel niet meer relevant is. Dit lijkt volgens hem te volgen uit commissie/Duitsland 107/84 inzake postdiensten, ro 12.
22
Aangezien deze volgorde, hoewel efficiënt, mijns inziens tekstueel onjuist is, hanteer ik hierna de tekstuele volgorde van de tekst van het richtlijnartikel en ga ik dus eerst naar de samenhangende diensten en dan naar de tussenpersoon zelf. a.Samenhangende diensten Zoals ik eerder heb aangegeven, is in de (mijns inziens beperkte) jurisprudentie over artikel 135, lid 1, onderdeel a, van de BTW-richtlijn de uitleg van de term daarmee samenhangend niet duidelijk uit de verf gekomen. De vraag of een enkele dienst door een als zodanig aangemerkte tussenpersoon, een daarmee samenhangende dienst is, is simpelweg nog niet eerder voorgelegd. Zoals gezegd zal echter niet iedere dienst, verricht door een tussenpersoon, ook vrijgesteld zijn. Mijn voorbeeld van onderhoud aan auto’s maakt dit direct duidelijk. Vandaar dat ik hierna toch de term “daarmee samenhangend” zal trachten in te vullen. Ik ben van mening dat een gelijkluidende term zo veel mogelijk gelijk moet worden uitgelegd binnen één en dezelfde richtlijn. Het moet dus mogelijk kunnen zijn om voor “daarmee samenhangend” één definitie te formuleren waarmee we uit de voeten kunnen, ongeacht de bepaling waarin deze term genoemd wordt en waar beroep op wordt gedaan. CPP-criterium Zoals uit de besproken jurisprudentie in hoofdstuk 4 valt af te leiden, past het Hof voor het begrip “nauw daarmee samenhangende diensten” het CPParrest toe: een samenhangende dienst is een bij de, door een andere verrichte, hoofddienst bijkomende handeling die geen doel op zich is en de hoofddienst aantrekkelijker maakt. Vervolgens maakt het Hof dit, op zichzelf redelijk ruim criterium, enger door toevoegingen te maken als “noodzakelijke voorwaarde”, “absoluut noodzakelijk” en “onontbeerlijk”. Die laatste voorwaarde komt wel enigszins vreemd over en lijkt vooral een op een uitermate onhandig wijze omschreven koppeling naar artikel 134 van de BTW-richtlijn. Ik ben van mening dat deze verengende toevoegingen terug te voeren zijn op het “nauw” samenhangen en het Hof hierbij, bewust of onbewust, een onderscheid heeft gemaakt met het samenhangen en nauw samenhangen. Één probleem in deze discussie is dat het Hof in Dudda de term “noodzakelijke voorwaarde” heeft gebruikt, terwijl in die bepaling (plaats van de prestatie) sprake is van “slechts” samenhangende prestaties. Aangezien deze uitspraak echter inmiddels gedateerd is, meen ik te mogen constateren dat het Hof deze term niet meer zal gebruiken, mocht een dergelijke zaak opnieuw voorkomen. In de drie door mij besproken arresten over de verzekeringstussenpersonen, heeft alleen A-G Maduro in zijn conclusie in de zaak Andersen Consulting een voorzet gegeven. Hij heeft aangegeven dat de term volgens hem ruim genoeg
23
is om alle diensten die enigszins met verzekeringen te maken hebben, hieronder te laten vallen. “Enigszins” kan ik niet anders uitleggen dan een erg zwakke eis. De hoofdregel bij vrijstellingen is echter altijd dat deze, als uitzondering op de hoofdregel, strikt moeten worden uitgelegd.26 Alleen al om deze reden ben ik van mening dat de zwakke eis van de A-G geen stand kan houden. Als tussenconclusie ben ik van mening dat “samenhangende diensten” zijn te beoordelen conform CPP, zonder deze verengende toevoeging. In ieder geval is het voor mij duidelijk dat ik de definitie van Maduro: “enigszins te maken hebben met” niet onderschrijf. Wil een dienst daarmee samenhangend zijn, dan moet deze mijns inziens: a. bijkomend zijn bij de hoofdprestatie; en b. geen doel op zich vormen; en c. de hoofdprestatie aantrekkelijker maken. De vraag die hierbij opkomt is waar de dienst bijkomend bij moet zijn: welke relatie moet er zijn tot de hoofdprestatie? In diverse uitspraken (o.a. Dornier) geeft het Hof aan dat de dienst “daadwerkelijk” moet worden verstrekt als nevenprestatie om deze uitleg vervolgens in CopyGene nader toe te lichten. Een dienst kan alleen bijkomend zijn bij een hoofdprestatie als deze laatste prestatie is verricht, aan de gang is of wordt overwogen. En dit alles moet bekend zijn op het moment dat de bijkomende prestatie wordt verricht. Mijns inziens betekent dit dat het onvoldoende is om een dienst te verrichten waaruit bij het gereed komen van die dienst pas duidelijk wordt of een hoofdprestatie zal worden overwogen. Weliswaar komt deze overweging voort uit de term “nauw samenhangend”, maar gezien de samenhang tussen alle overwegingen ben ik van mening dat het Hof deze uitleg ook bij “samenhangend” zal volgen, mits hij consequent is in zijn overwegingen. b.
De tussenpersoon
De tweede eis binnen de twee-eenheid is het zijn van verzekeringstussenpersoon. Pas als een als daarmee samenhangende dienst aangemerkte prestatie door een verzekeringstussenpersoon wordt verricht, wordt voldaan aan de eisen van de vrijstelling. De voorwaarde voor het zijn van tussenpersoon vinden we in het arrest Taksatorringen. Er moet sprake zijn van een “beroepsmens” die zowel met de verzekeraar als met de verzekerde betrekkingen onderhoud. Deze zin heeft twee eisen in zich: de beroepsmens en het onderhouden van betrekkingen. Er lijkt overlap tussen beide eisen te zitten, maar zij zijn niet synoniem. Het betrekkingen onderhouden, waarvan we sinds JCM Beheer BV weten dat deze ook indirect kunnen zijn, gaat over de positie van de verzekeringstussenpersoon tussen beide partijen, maar zegt niet alles over de feitelijke werkzaamheden. “Betrekkingen onderhouden” kan immers op vele manieren. 26
Onder meer HvJ 15 juni 1989, C-348/87, FED 1989/559 (SUFA)
24
Het al dan niet zijn van beroepsmens is een ander verhaal. We weten dat de erkenning als beroepsmens niet afhankelijk is van enige vorm van erkenning door een lidstaat, maar dat sprake is van een communautair begrip, waarbij we moeten kijken naar de werkzaamheden van de belastingplichtige om te bezien of deze een beroepsmens is. Het Hof heeft ons nog geen limitatieve opsomming verstrekt, maar geeft wel in ieder arrest een stukje van de puzzel. Werkzaamheden die kenmerkend en essentieel (Andersen) zijn voor een beroepsmens zijn: - het in contact brengen van verzekerde en verzekeraar (Taksatorringen) - het voorbereiden van het sluiten van verzekeringscontracten (Taksatorringen) - Vrij zijn in de keuze van de verzekeraar (Taksatorringen) - Zoeken naar nieuwe klanten (Andersen) - Behandelen van polismutaties (JCM) - Verstrekken van informatie aan verzekeraar en verzekerde (JCM) Er zijn ook activiteiten die (althans volgens het Hof in Andersen) duidelijk niet tot de werkzaamheden van een beroepsmens behoren, namelijk: Vaststelling en betaling van commissies Beheer van herverzekeringskwesties Verstrekken van informatie aan tussenpersonen en derden Belangrijk hierbij is dat het hier naar mijn mening niet gaat om de werkzaamheden aan één opdrachtgever in één contract, maar gaat om de werkzaamheden die de verzekeringstussenpersoon in zijn algemeenheid verricht. Het gaat immers om een “beroepsmens”. Dat ben je wel of dat ben je niet en is niet afhankelijk van een incidentele activiteit die al dan niet voldoet aan de eisen. Dit zien we met name terug in Andersen waar deze belastingplichtige onmiskenbaar enkele werkzaamheden verricht die kenmerkend en essentieel zijn voor de beroepsmens, maar waar de werkzaamheden die dit niet zijn de overhand hebben in de eindbeslissing van het Hof. c.
Definitie
Ondanks het feit dat het Hof ons nog geen duidelijke lijn heeft gegeven, kom ik uit vorenstaande tot de conclusie dat de zinsnede “daarmee samenhangende diensten verricht door een verzekeringstussenpersoon” als volgt gedefinieerd kan worden: Het verrichten van diensten, door een beroepsmens die direct of indirect betrekkingen onderhoudt met zowel verzekerde als verzekeraar. Een “beroepsmens” is een ondernemer die de kenmerkende en essentiële werkzaamheden verricht van een verzekeringstussenpersoon. Kenmerkend en essentieel zijn in ieder geval het zoeken naar klanten en het voorbereiden van het sluiten van verzekeringscontracten, waarbij de ondernemer vrij is in
25
de keuze van verzekeraar. Tot slot moeten de diensten bijkomend zijn bij een op voorhand vaststaande of voorgenomen verzekeringshandeling.
§ 5.2 Gevolgen voor de praktijk: bespreking probleemstelling Terug naar de probleemstelling. De verzekeringswereld gaat haar producten anders aanbieden. De provisie, die van de verzekeraar ontvangen werd voor het afsluiten van een verzekering, wordt vervangen door een vergoeding van de klant/verzekerde per deelactiviteit. Mijn probleemstelling is of een door een verzekeringstussenpersoon aangeboden adviesdienst, zonder dat daarbij vooraf het (bemiddelen bij) het afsluiten van een verzekering vaststaat, kan worden aangemerkt als een bij handelingen van verzekeringen samenhangende prestatie door een verzekeringstussenpersoon. De hiervoor gegeven definitie volgend, is de eerste vraag of deze diensten als samenhangend kunnen worden gezien. Daarbij moet dus de vraag worden beantwoord of de adviesdienst bijkomend is bij de hoofddienst en deze aantrekkelijker maakt. Door het advies kan de klant een betere keuze maken voor wat betreft de verzekering. Deze prestatie maakt deze keuze mijns inziens aantrekkelijker. Dit is echter onvoldoende om de dienst als bijkomend aan te merken. Op het moment van het advies, staat immers lang niet altijd vast of een hoofddienst, een feitelijke handeling ter zake van een verzekering, zal volgen. De modale consument komt voor het advies en wil juist niet dat de adviseur ook de verzekering aanbiedt. Hij wil immers een onafhankelijk advies. Pas ná het advies zal de klant gaan bezien of hij of zij een (andere) verzekering of een wijziging van een bestaande verzekering wil en of hij of zij deze bij dezelfde adviseur wil afsluiten. Vroeger was dit geen probleem: als de klant besloot niet in te gaan op een advies, vond er ook geen betaling plaats, dus was het niet nodig deze prestatie te kwalificeren. Nu er echter uitdrukkelijk voor het advies afzonderlijk wordt betaald, is de situatie veranderd: in tegenstelling tot het verleden vindt nu immers wél een prestatie tegen vergoeding plaats. Aangezien een hoofddienst niet is overeengekomen met de klant, noch op het moment van het verrichten van de adviesdienst het doel is van de klant, is het niet mogelijk deze prestatie als bijkomend te zien. De dienst is niet daadwerkelijk een nevenprestatie bij de hoofddienst (zie CopyGene en Dornier). De adviesdienst is dus niet vrijgesteld: er wordt niet voldaan aan de voorwaarden ex artikel 135, lid 1, onderdeel a, van de BTW-richtlijn. In hoeverre voldaan wordt aan de eis van het zijn van verzekeringstussenpersoon, is na mijn vorige conclusie in feite niet meer relevant. Echter, nu deze prestatie naar mijn mening niet samenhangend is, zou dit dan kunnen betekenen dat de ondernemer niet (meer) kan worden aangemerkt als verzekeringstussenpersoon? Gesteld zou immers kunnen
26
worden dat een niet bij handelingen ter zake van verzekeringen samenhangende dienst tevens niet als kenmerkend en essentieel wordt aangemerkt voor het zijn van verzekeringstussenpersoon. Het Hof heeft aangegeven dat voor de kwalificatie de werkzaamheden van de ondernemer worden bezien. Zoals aangegeven in paragraaf 5.1 ben ik van mening dat het hier gaat om de werkzaamheden van de ondernemer als geheel. De enkele mogelijkheid dat een ondernemer enkele prestaties verricht die mogelijk niet kenmerkend en essentieel zijn, maakt mijns inziens niet dat een overigens als tussenpersoon aan te merken ondernemer dan geen tussenpersoon meer zou zijn. Een verzekeringstussenpersoon kan dus prima gelijktijdig makelaar in onroerend goed zijn zonder zijn of haar kwalificatie als verzekeringstussenpersoon te verliezen. Afhankelijk van de werkzaamheden als geheel kan dus deze ondernemer wel of geen verzekeringstussenpersoon (beroepsmens) zijn in de zin van de BTW-richtlijn. Hetzelfde geldt mijns inziens voor de eis ten aanzien van het onderhouden van betrekkingen. Een en ander betekent overigens ook dat een taxatieactiviteit (zoals Taksatorringen) ook niet zal kunnen worden vrijgesteld als deze door een verzekeringstussenpersoon wordt verricht als de prestatie geen onderdeel uitmaakt van bijvoorbeeld de claimafhandeling als geheel. En dat sluit dan mijns inziens weer aan bij de overwegingen in Taksatorringen en de conclusie van de A-G in die zaak (zie paragraaf 3.1).
27
Hoofdstuk 6 Samenvatting en conclusie(s) In deze verhandeling ben ik ingegaan op de uitleg van artikel 135, lid 1, onderdeel a, van de BTW-richtlijn. Meer specifiek heb ik onderzocht wat de uitleg van het onderdeel “daarmee samenhangende diensten verricht door een verzekeringstussenpersoon” is, bezien in het licht van de wijzigingen in de beloningswijze bij verzekeringstussenpersonen. Uit de behandelde jurisprudentie heb ik de volgende definitie menen te mogen afleiden: “Het verrichten van diensten, door een beroepsmens die direct of indirect betrekkingen onderhoudt met zowel verzekerde als verzekeraar. Een “beroepsmens” is een ondernemer die de kenmerkende en essentiële werkzaamheden verricht van een verzekeringstussenpersoon. Kenmerkend en essentieel zijn in ieder geval het zoeken naar klanten en het voorbereiden van het sluiten van verzekeringscontracten, waarbij de ondernemer vrij is in de keuze van verzekeraar. Tot slot moeten de diensten bijkomend zijn bij een op voorhand vaststaande of voorgenomen verzekeringshandeling.” Deze definitie heb ik vervolgens op de probleemstelling gelegd. De probleemstelling was of een door een verzekeringstussenpersoon aangeboden adviesdienst, zonder dat daarbij vooraf het (bemiddelen bij) het afsluiten van een verzekering vaststaat, kan worden aangemerkt als een bij handelingen van verzekeringen samenhangende prestatie door een verzekeringstussenpersoon. In het vorige hoofdstuk kwam ik tot de conclusie dat deze prestatie niet vrijgesteld kan zijn. De prestatie is niet bijkomend bij een vrijgestelde hoofdprestatie: er wordt niet voldaan aan het laatste deel van de beschreven definitie: bij het verrichten van de prestatie wordt geen hoofdprestatie verricht of overwogen. Mijn conclusie is dan ook dat de wijziging van de Wet op het financieel toezicht tot gevolg kan hebben dat de verzekeringstussenpersoon voor een deel van zijn prestaties in de heffing van omzetbelasting zal kunnen worden betrokken. Of dit wenselijk is of niet, is niet aan mij om te bepalen. Wel hoop ik dat het Hof in een volgende zaak in algemene zin duidelijkheid schept over de inhoud van de bij een verzekeringshandeling samenhangende dienst door een verzekeringstussenpersoon. Daarnaast adviseer ik de staatssecretaris van Financiën om hier niet op te wachten en een Beleidsbesluit uit te vaardigen waarin hij duidelijk maakt wat zijn visie is, zodat iedereen in Nederland weet waar hij of zij aan toe is. De door mij beschreven definitie zou hiertoe als uitgangspunt kunnen dienen.
28
Literatuurlijst •
mr. M.W. van Rijnsoever en mr. G.J. van Bruggen, Duidelijkheid over de btw-vrijstelling voor verzekeringstussenpersonen?, BtwBrief 2004, nr. 4.
•
mr. G.J. van Bruggen en mr. M.W. van Rijnsoever, BtwBrief 2004, nr. 12, “De verzekeringstussenpersoon en reisbureaus. Nieuwe inzichten in de tussenpersoonvrijstelling”.
•
mr. dr. G.J. van Norden, bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, BtwBrief 2007, nr. 8-9.
•
drs. A. van Dalen, Vrijstelling voor financiële prestaties grondig herzien, BtwBrief 2008, nr. 2.
•
mr. A. Vroon, Zoek de verschillen, BtwBrief 2008, nr. 8-9.
•
mr. R. Stam, Uurtje factuurtje en de fiscus, PensioenAdvies, januari/februari 2009.
•
mr. dr. G.J. van Norden en mw. K.L.F. Hommen MSc, De Grenzen van bemiddeling in de financiële en verzekeringssector, BtwBrief 2009, nr. 4.
•
dr. A. van Dongen, De stamcel van de btw, NTFR Beschouwingen 2010-31.
29
