Regulace účetnictví v České republice po 1. lednu 2004 Hana Březinová, Fakulta financí a účetnictví, VŠE v Praze,, Centrum finančních a účetních studií (CEFIUS) Regulace účetnictví v České republice se nachází ve fázi snahy o splnění harmonizačních požadavků se systémem a právem Evropské unie, neboť se v roce 2004 předpokládá přistoupení České republiky do tohoto ekonomicko-politického uskupení. Harmonizační snahy ve finančním účetnictví nejsou v České republice výsledkem krátkého období, ale jak výzkumné úkoly zaměřené na toto téma1, tak některé elementární výstupy zákonodárců2 mají více či méně jasný směr – změnit systém převážně úpravy účtování na regulování účetnictví, které by bylo srozumitelné pro uživatele nejen z řad finančních orgánů České republiky a sloužilo především pro jiné účely, než je pouhé stanovení daňových povinností účetních jednotek. 1. Východiska regulace účetnictví v České republice Vývoj účetních metod, aplikace všeobecných účetních zásad a vymezení systému, v němž bude počínaje 1. lednem roku 2004 účetnictví v České republice existovat, je dáno následujícími východisky: 1.1 Dosavadní pravidla platná v České republice V roce 1991 byl vydán moderně koncipovaný zákon o účetnictví, který sice navázal na regulaci účetnictví kodifikovaným právem, avšak výrazně se přiklonil k potřebám zobrazit novou ekonomickou realitu – zásadní příklon k podnikatelským aktivitám ve všech oblastech. Zákon však pojal regulaci účetnictví pro všechny typy subjektů vyskytujících se v ekonomické realitě, a to bez ohledu na předmět jejich činnosti, vhodnost aplikace všeobecných účetních principů a zásad pro ně a zejména bez ohledu na uživatele účetních informací. Vzhledem k dosavadní tradici silné pozice státu při regulaci celého účetního procesu až do elementárních operací, převažovaly tendence k podrobným úpravám a snahy z pozice státu rozhodnout o každém možném procesu v jakémkoliv typů subjektu. Byla tak z pozice státu za zhruba 12 let vytvořena hustá pavučina pravidel, která některé subjekty omezovala ve vyjádření konkrétního procesu (obchodní společnosti), pro jiné naopak měla málo zásad a jednoznačných pravidel (veřejný sektor). Na tento vývoj navazuje regulace účetnictví v ČR i v roce 2004. Inventarizace platných předpisů k 31. 12. 2003, na jejíž výsledky navazují pravidla roku 2004 vypadá takto:
1
Např. Výzkumný úkol Katedry finančního účetnictví VŠE ve spolupráci s firmou Arthur Andersen: „Mezinárodní účetní standardy a česká účetní legislativa - Analýza rozdílů účetní soustavy ČR a Mezinárodních účetních standardů, určení priorit a jejich řešení“, 1999 až 2000 2 Evropská komise zaslala v roce 1997 Ministerstvu financí ČR negociační dopis, v němž vyjadřuje soulad v té době platného zákona o účetnictví se směrnicemi EU vztahujícími se na účetnictví.
Ö zákon o účetnictví je průřezový, zahrnuje systém založený nejen na akruálním
Ö Ö
Ö Ö
principu, ale také reguluje evidenci příjmů a výdajů - jednoduché účetnictví; navíc účetní metody vymezené zákonem o účetnictví nemusí být vhodné pro všechny typy účetních jednotek, uváděné zásady vhodné pro podnikatelský sektor nejsou aplikovány na veřejný sektor atd.; účetní metody a podrobnější pravidla jsou rozváděny v 8 prováděcích vyhláškách, při jejichž koncepci byla vzata inspirace ze Čtvrté směrnice a Sedmé směrnice EU3; do konce roku 2003 bylo 51 platných opatření MF, která regulovala účetnictví a používala se v rozsahu, ve kterém předmět úpravy nebyl obsažen v prováděcích vyhláškách; tato opatření ukončila platnost 31. 12. 2003 ve smyslu zákona o Sbírce zákonů;4 rozsáhlá řada pokynů, postupů, sdělení a jiných regulačních nástrojů, u nichž není jednoznačné ani nabytí účinnosti ani není ukončena; další zákony (např. obchodní zákoník, zákon o vysokých školách, zákon o Všeobecné zdravotní pojišťovně, rozpočtová pravidla).
1.2 Harmonizace účetnictví ČR s pravidly EU Vývoj v Evropě se v účetnictví ubírá při platnosti Směrnic EU a Mezinárodních účetních standardů k jejich vzájemné koexistenci. Tento trend, o němž je dlouhodobě diskutováno, má za posledních deset let následující sled: Ö Rok 1995 – podpora iniciativy IASC (International Acccounting Standards Committee, který vznikl v roce 1973) vydávající IAS; Ö Rok 2000 – požadavek vůči firmám registrovaným na kapitálových trzích v Evropské unii, aby dodržovaly IAS, modernizace směrnic Evropské unie (ve vzájemné souvislosti je také stanovení norem pro audit, etiku a záruku kvality); úprava stávajících IAS, vznik nových IFRS, změna systému vydávání a vytváření standardů včetně organizačních změn zastřešených IASB (International Accounting Standards Board, která navázala v roce 2001 na IASC a vydává IFRS); Ö 2005 – harmonizace účetních závěrek vybraných subjektů, konsolidovaných účetních závěrek podle IFRS. O aplikaci IFRS v Evropské unii rozhodly především tyto akty: Ö Evropské nařízení « IAS/IFRS » z 19. 7. 2002 Ö Směrnice 2003/51 ze 17. 7. 2003 o modernizaci stávajících účetních směrnic Ö Prováděcí nařízení k IAS/IFRS z 29. 9. 2003 3
Čtvrtá směrnice Rady ze dne 25. července 1978 (78/660/EHS) ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES, Sedmá směrnice Rady ze dne 13. června 1983 (83/349/EHS) ve znění směrnice Evropského parlamentu a Rady 2001/65/ES a Nařízení ES č. 1606/2002. 4 Zákon č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, § 14 odst. 2.
Záměr/koncepce Ministerstva financí České republiky Ö Na rozdíl od výše uvedených aktů, které jednoznačně vymezují záměr a do značné míry i koncepci v harmonizaci účetnictví u firem, jejichž cenné papíry jsou kótovány na kapitálových trzích (tedy ne u účetnictví u všech účetních jednotek), v České republice regulátor – ministerstvo financí, nemá koncepci stanovenou žádným prohlášením, nařízením či písemným sdělením. Ö Lze vysledovat snahu o soulad záměrů s vývojem v Evropské unii, a to v podnikatelské sféře, avšak značnou roli hraje především to, že y do stávajícího systému regulace v ČR jsou přidávána pravidla z mezinárodní úrovně, která ne vždy jsou prosazena co do podstaty a důsledku správně a jednoznačně, y regulace, která je prováděna se snahou o vazbu na IFRS, je paušalizována na všechny typy subjektů, které v současnosti označuje český zákon o účetnictví za účetní jednotky, což způsobuje zásadní kolize. Ö Velmi rozpačitě vyznívá přístup k účetnictví veřejného sektoru, kde absentuje věcná koncepce úpravy této oblasti, takže hledání záměru a koncepce účetnictví, pokud by bylo prováděno, by vlastně předcházelo obsah, na nějž má navázat. 1.3 Názory odborné veřejnosti Ne zanedbatelným východiskem regulace účetnictví v roce 2004 jsou názory, stanoviska a závěry publikované z výzkumných úkolů, projednávané v Národní účetní radě (která vznikla před pěti lety jako platforma výměny odborných názorů v oblasti účetnictví se snahou aktivně se zapojit do regulace účetnictví v České republice). U firem, jejichž cenné papíry jsou kótované na kapitálových trzích, byl vyjádřen souhlas s vývojem v Evropské unii, není pochyb o aplikaci IFRS. V současnosti je naléhavým úkolem pokračovat ve zkoumání harmonizace účetnictví tzv. malých a středních firem. Otázkou číslo jedna jistě je, kdo je tímto subjektem, dále pro koho v této rovině účetnictví slouží, kdo je uživatelem informací u těchto účetních jednotek, jak volit systém, aby při podnikových kombinacích, k nimž bezesporu vlivem globalizace dochází a bude docházet stále častěji, bylo možné řešit koncepčně i účetnictví. Tuto záležitost si plně uvědomuje i Evropská unie a začíná vyvíjet aktivitu i směrem k této nejrozsáhlejší skupině subjektů. Účetnictví je odrazem měnících se ekonomických podmínek, vývoje v ekonomických procesech a v obchodních transakcích. Je to nesmírně živý organizmus, který by měl být pružný a rychle reagovat a přizpůsobovat metody a nástroje, jimiž zobrazuje skutečnosti. Proto by mělo vycházet sice z pevných zásad, ale dále by mělo být upraveno na základě systému, který lze aktuálně v reálném čase upravovat. Vhodným nástrojem jsou standardy, obecně vytvářené jako konsensus odborné veřejnosti, a to i za účasti zástupce regulátora. Otázkou je, proč hledáme jinou cestu, resp. setrváváme na dosavadních tradicích? Nejslabší regulace je určitě v regulaci veřejného sektoru přesto, že se jedná o účetnictví subjektů, které musí být podrobeny veřejnému zájmu. V této oblasti by
neměl být nadměrný prostor pro tvůrčí přístup účetních jednotek nebo odborné veřejnosti, přesto je právě v této oblasti regulace velmi vágní a mnohdy kolizní. Na výše uvedená východiska navazuje stanovená regulace účetnictví v České republice počínaje 1. lednem 2004. Jaká je? Byl vytvořen třístupňový regulační systém, která je kombinací kodifikovaného a zvykového práva, tj. kombinací právních předpisů a standardů. Propagovaná snaha o zachování obdobné úpravy jako v předchozím období naráží na nekoncepční a nesystémový přístup, který může způsobit Ö právní nejistotu účetních jednotek, co je závaznou regulací, co je již v jejich kompetenci, Ö v důsledku uvedené nejistoty snahu přizpůsobit se všem stupňům regulace bez ohledu na vhodnost pro daný subjekt, vzniklý obchodní případ, nastalou situaci. Účetní jednotky, na které se nebudou vztahovat po nabytí účinnosti smlouvy o přistoupení České republiky do Evropské unie ustanovení umožňující postup podle IFRS, budou tedy v účetnictví aplikovat následující přístup: V 506
V
ČÚS
500
505 Z
V
ČÚS ČÚS
V
ČÚS
501
504
Z ……….zákon o účetnictví
ČÚS
V
V
V
ČÚS
ČÚS
ČÚSzákona o účetnictví, pro V……….. vyhlášky, kterými se provádějí některá ustanovení 502 503 jednotlivé typy účetních jednotek ČÚS
ČÚS……české účetní standardy vždy samostatně pro jednotlivé typy účetních jednotek, podrobněji vymezují nebo rozvádějí bez stanovení systému to, co není obsaženo takovouto formou v zákoně nebo ve vyhlášce a detailně řeší postupy účtování ve vybraných oblastech Účetnictví počínaje 1. ledna 2004 je výhradně prezentováno jako systém založený na akruálním principu a dřívější soustava jednoduchého účetnictví vstupuje do daňového systému jako daňová evidence pro některé fyzické osoby. Všechny právnické osoby bez výhrad přejdou nejpozději k 1. lednu 2005 na účetnictví podvojné, jehož výstup – účetní závěrka by měla prezentovat finanční pozici účetní jednotky, informace o její výkonnosti, o tocích peněžních prostředků a výsledcích hospodaření. 3. Dopad vývoje účetnictví od 1. ledna 2004 na výuku
Vzhledem k vývoji účetnictví v mezinárodních souvislostech a dosavadnímu stavu regulace v České republice je nezbytné zdůraznit při výuce Ö podstatu účetnictví Ö možné systémové přístupy Ö základní principy, zásady a účetní metody, jejich kombinace, vývoj a aplikace v regulačních pravidlech Ö koncepce, stav a vývoj směrnic Evropské unie, které jsou zaměřeny na účetnictví Ö koncepce, stav a vývoj IFRS Ö systém regulace účetnictví v České republice – zaměření na základní zásady, principy, účetní metody; podrobnější analýza jednotlivých prvků účetnictví, jejich vymezení, podmínky uznávání, zachycení v účetnictví s důrazem na vykazování; základní principy a přístupy k účtování ve vazbě na ekonomické procesy. Literatura: [1] Směrnice EHS/EU, Věstník Evropské unie [2] Mezinárodní standardy účetního výkaznictví včetně mezinárodních účetních standardů a interpretací, IASCF, HZ Praha, spol. s r. o., 2003 [3] Materiály z mezinárodní konference „Perspektivy auditu a účetnictví v České republice po vstupu do Evropské unie“, listopad 2003 [4] Materiály z mezinárodní konference „Aplikace IFRS 1 v kontextu evropských předpisů“, CNCC, listopad 2003
