Rechtsvormkeuze in het MKB

Rechtsvormkeuze in het MKB Motieven en achtergronden bij de keuze van de rechtsvorm

drs. K.L. Bangma drs. A. de Ridder Zoetermeer, februari 2004

ISBN: 90-371-0916-0 Bestelnummer: A200315 Prijs: € 40,Dit onderzoek maakt deel uit van het programmaonderzoek MKB en Ondernemerschap, dat wordt gefinancierd door het Ministerie van Economische Zaken.

Voor alle informatie over MKB en Ondernemerschap: www.eim.nl/mkb-en-ondernemerschap.

De verantwoordelijkheid voor de inhoud berust bij EIM. Het gebruik van cijfers en/of teksten als toelichting of ondersteuning in artikelen, scripties en boeken is toegestaan mits de bron duidelijk wordt vermeld. Vermenigvuldigen en/of openbaarmaking in welke vorm ook, alsmede opslag in een retrieval system, is uitsluitend toegestaan na schriftelijke toestemming van EIM. EIM aanvaardt geen aansprakelijkheid voor drukfouten en/of andere onvolkomenheden.

The responsibility for the contents of this report lies with EIM. Quoting of numbers and/or text as an explanation or support in papers, essays and books is permitted only when the source is clearly mentioned. No part of this publication may be copied and/or published in any form or by any means, or stored in a retrieval system, without the prior written permission of EIM. EIM does not accept responsibility for printing errors and/or other imperfections.

2

Inhoudsopgave

S am en v a tt i n g

5

1

Inl ei din g

9

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Inleiding Doelstelling en onderzoeksvraag Bedrijfskundige relevantie Onderzoeksopzet en -methode Structuur van het rapport

9 10 11 11 12

2

R ech t sv o rm en n aa r se cto r e n g ro o t t ek l as s e

13

2.1 2.2 2.3

Inleiding Aantal bedrijven in Nederland Rechtsvorm

13 13 14

3

V er sc h i ll en in re ch tsv orm

19

3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6

Inleiding Fiscale aspecten Juridische aspecten Overige aspecten Bedrijfskundige invloeden op de keuze voor een rechtsvorm De aspecten en kenmerken van de rechtsvormen op een rij

19 19 35 47 54 55

4

V er an d e ri ng en me t g ev ol ge n v o or d e r ech t sv o rm ke uz e

61

4.1 4.2 4.3 4.4

Inleiding Tariefwijzigingen in belastingherziening 2001 Wijziging van rechtsvorm Een alternatief: ondernemingswinstbelasting

61 62 64 67

L it e ra tu u r li j st

69

Bij la g e I

Winstbelasting in de IB en de Vpb

73

3

Samenvatting In deze studie komen de achtergronden en redenen aan de orde van de rechtsvormkeuze van MKB-ondernemers. Hierbij wordt primair ingegaan op de fiscale motieven om tot de keuze van een rechtsvorm te komen. Aanleiding voor de studie zijn de veranderingen in de inkomstenbelasting per 1 januari 2001. Voor deze datum was fiscaliteit het dominante motief om voor een bepaalde rechtsvorm te kiezen. Interessant is om te zien of fiscaliteit, in vergelijking met andere motieven, nog steeds een dominant motief is bij de rechtsvormkeuze. Het rapport heeft als lezersgroep primair op het oog de beleidsmakers en alle anderen die beleidsmatig met rechtsvormkeuze te maken hebben. Ook voor adviseurs is het rapport interessant, maar het rapport is niet geschreven met het oog op advisering van ondernemers. Er worden in deze studie 9 rechtsvormen onderscheiden, waarvan er vier geen rechtspersoonlijkheid hebben en vijf wel: rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid: − eenpersoonszaak − maatschap − vennootschap onder firma (VOF) − commanditaire vennootschap (CV) rechtsvormen met rechtspersoonlijkheid: − besloten vennootschap (BV) − naamloze vennootschap (NV) − coöperatieve vereniging − (gewone) vereniging − stichting. De winst behaald binnen bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid valt overwegend onder de inkomstenbelasting (IB). De winst behaald binnen bedrijven met rechtspersoonlijkheid valt overwegend onder de vennootschapsbelasting (Vpb). Bij de keuze voor een rechtsvorm zijn er een zevental overwegingen die een rol spelen. Het fiscale motief blijkt in de meeste gevallen dominant te zijn. Het betreft de volgende overwegingen: 1) fiscale voordelen Bij lagere winstniveaus is het aantrekkelijk om de winst onder de inkomstenbelasting te laten vallen. Het zijn vooral de specifieke ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek, die de inkomstenbelasting attractief maken. Onaantrekkelijk in de inkomstenbelasting is het relatief hoge marginale tarief van 52%. Dit is beduidend hoger dan het tarief binnen de vennootschapsbelasting. Overigens wordt over de winst die een BV uitkeert, ook een Aanmerkelijk Belang heffing van 25% geheven. Dit maakt de marginale tarieven in de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting aan elkaar gelijk. Zolang de winstuitkering niet plaatsvindt, speelt de Aanmerkelijk Belang heffing geen rol. In de praktijk blijken ondernemers de winstuitkering langdurig uit te stellen, zodat een belangrijk belastingen liquiditeitsvoordeel behaald wordt. De inkomstenbelasting is bij een winstniveau beneden € 50.000 om fiscale redenen altijd te verkiezen boven de BV-vorm. Boven € 260.000 is de BV-vorm altijd te verkiezen.

5

Hierbij zal een ondernemer die ervoor kiest om zijn winstuitkeringen langdurig uit te stellen, bij € 50.000 al snel kiezen voor de BV-vorm. De ondernemer die de voorkeur heeft voor een spoedige winstuitkering, zal pas boven € 260.000 voor de BV-vorm kiezen. Het fiscale voordeel blijkt voor kleinere bedrijven nog steeds het dominante motief om voor een bepaalde rechtsvorm te kiezen. Hierbij wordt door starters relatief vaak gekozen voor een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid, in verband met de te verwachten bescheiden winstniveaus. Indien na verloop van tijd gekozen wordt voor omzetting in een BV, dan is in een zeer groot aantal gevallen het fiscale motief dominant. 2) administratieve lasten bij oprichting De administratieve handelingen die uitgevoerd moeten worden om een eenmanszaak op te richten zijn beperkt. Bij een BV moeten er meer handelingen verricht worden. De directe kosten voor een ondernemer, aan onder andere notariskosten, zijn betrekkelijk beperkt. Ook de tijdsduur om een BV op te richten is de laatste jaren aanzienlijk beperkt. De hoogste kosten voor de ondernemer bij het oprichten van een BV zijn niet zozeer gelegen in de directe kosten, maar in de indirecte kosten zoals de adviseurskosten. Deze advieskosten kunnen, afhankelijk van de ingewikkeldheid, sterk oplopen. Het zijn met name deze indirecte kosten die een belemmering vormen om een BV op te richten, of een eenmanszaak om te zetten in een BV. 3) zeggenschap Het eigendom en het bestuur kunnen bij een BV gesplitst worden. Dit kan vooral bij iets grotere bedrijven belangrijke voordelen opleveren. Bij kleinere bedrijven zijn eigendom en bestuur veelal in één of in een beperkt aantal personen verenigd en levert de splitsing van zeggenschap geen praktische voordelen op. 4) aansprakelijkheid De mogelijkheid om de aansprakelijkheid te beperken is een voordeel van de BV boven de eenmanszaak. Zowel de aansprakelijkheid van de eigenaar als die van de bestuurders, is binnen een BV wettelijk beperkt. Contractueel kan de aansprakelijkheid verruimd worden. Zo blijken banken in veel gevallen van de directeur-grootaandeelhouder ook een persoonlijke borgstelling te verlangen. Hiermee worden de aansprakelijkheidsvoordelen van de BV sterk beperkt. 5) sociale zekerheid Voor de sociale voorzieningen wordt zowel een directeur-grootaandeelhouder als de eigenaar van een eenmanszaak gezien als een zelfstandige. Een belangrijk verschil tussen een BV en een eenmanszaak wordt gevormd door de mogelijkheden om een pensioenvoorziening op te bouwen. Deze zijn bij de BV aanzienlijk ruimer dan bij de eenmanszaak het geval is. Zo worden bij de eenmanszaak al relatief snel de grenzen bereikt van de fiscale oudedagsreserve of van de maximale lijfrentepremieaftrek. Hoewel de pensioenvoordelen van een BV duidelijk aanwezig zijn, blijken deze in de praktijk een beperkte rol te spelen en ze zijn zelden het hoofdmotief om een BV op te richten. 6) financiering Bij de BV-vorm is het aandelenkapitaal eenvoudig op te splitsen. Hierdoor is het eenvoudiger om risicodragend kapitaal aan te trekken. Indien er behoefte is om van externe partijen kapitaal aan te trekken, dan is de BV-vorm veelal te verkiezen boven de rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid. De Commanditaire Vennootschap kan in een aantal gevallen een alternatief zijn, maar deze vorm is iets minder flexibel en minder bekend onder ondernemers.

6

7) bedrijfskundige overwegingen Er zijn ook bedrijfskundige overwegingen om een BV op te richten. Deze overwegingen hangen veelal samen met de zes eerder genoemde overwegingen. Zo is de continuïteit van een BV beter gewaarborgd. Bij een BV is het eenvoudiger om het bedrijf aan een opvolger over te dragen. Ook bedrijven die willen groeien, zullen vaak voor de BV-vorm kiezen. Doordat de BV opgesplitst is in aandelen, is het eenvoudiger om risicodragend kapitaal aan te trekken. Ook de samenwerking met andere bedrijven kan beter verlopen bij een BV-vorm. Zo is deelnemen in het wederzijds kapitaal, bij een BV-vorm aanzienlijk eenvoudiger in vergelijking met bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap. Het is een beleidsrelevante vraag of het wel zinvol is dat de rechtsvormkeuze zo sterk fiscaal bepaald wordt. Slechts inkomenspolitieke overwegingen kunnen dit rechtvaardigen. Het kan daarom zinvol zijn om te zien of er alternatieven zijn. Een mogelijk alternatief is de mogelijkheid om de winst uit onderneming in alle gevallen onder één soort winstbelasting te laten vallen, in plaats van de huidige twee winstbelastingen. Er zijn meer alternatieven te bedenken, maar een nadere inventarisatie van de alternatieven valt buiten het doel van de studie.

7

1

Inleiding

1.1

Inleiding In deze studie komen de achtergronden en redenen aan de orde van de rechtsvormkeuze van MKB-ondernemers. Hierbij wordt primair ingegaan op de fiscale motieven om tot de keuze van een rechtsvorm te komen. Aanleiding voor de studie zijn de veranderingen in de inkomstenbelasting per 1 januari 2001. Voor deze datum was fiscaliteit het dominante motief om voor een bepaalde rechtsvorm te kiezen. Interessant is om te zien of fiscaliteit, in vergelijking met andere motieven, nog steeds een dominant motief is bij de rechtsvormkeuze. Het rapport heeft als lezersgroep primair op het oog de beleidsmakers en alle anderen die beleidsmatig met rechtsvormkeuze te maken hebben. Ook voor adviseurs kan het rapport interessant zijn, maar het rapport is niet geschreven met het oog op advisering van ondernemers Onder rechtsvorm wordt in deze studie verstaan de juridische structuur van een onderneming, die kan worden beschouwd als een soort 'kapstok' waaraan tal van zaken zijn opgehangen, zoals de financiële relatie tussen betrokkenen, de wijze waarop het bestuur wordt gekozen en wie aan wie verantwoording schuldig is. Er worden in dit onderzoek 9 rechtsvormen onderscheiden, te weten: − eenpersoonszaak − maatschap − vennootschap onder firma (VOF) − commanditaire vennootschap (CV) − besloten vennootschap (BV) − naamloze vennootschap (NV) − coöperatieve vereniging − vereniging en − stichting. De eenpersoonszaak, de maatschap, de VOF en de CV worden rechts- of bedrijfsvormen zonder rechtspersoonlijkheid genoemd, terwijl de BV, de NV, de coöperatieve vereniging, de (gewone) vereniging en de stichting juist wél rechtspersoonlijkheid hebben. Het bezitten van rechtspersoonlijkheid houdt in, dat een onderneming, net zoals een mens, zelfstandig drager van rechten en plichten is. Dat betekent dat wanneer er via een rechtspersoon aan het economisch verkeer wordt deelgenomen, alleen de rechtspersoon daarvoor aansprakelijk is. Iemand die dus uit naam van een BV handelt (bijvoorbeeld koop en verkoop) en niet aan zijn verplichtingen voldoet (i.c. betalen, respectievelijk leveren), kan daarvoor door de tegenpartij niet persoonlijk aansprakelijk worden gesteld, maar wordt doorverwezen naar de BV. Dit in tegenstelling tot de situatie bij een eenpersoonszaak, de maatschap, de VOF en de CV, waarbij de tegenpartij zich wel met succes kan richten op de ondernemer, omdat dan bij de aansprakelijkstelling geen onderscheid wordt gemaakt tussen de onderneming en degene die deze onderneming leidt.

9

figuur 1

rechtsvormen met en rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid

zonder rechtspersoonlijkheid (IB)

met rechtspersoonlijkheid (Vpb)

eenpersoonszaak

besloten vennootschap (BV)

vennootschap onder firma (VOF)

naamloze vennootschap (NV)

maatschap

coöperatieve vereniging

commanditaire Vennootschap (CV)

vereniging stichting

Bron: Schwarz (1991).

Het onderscheid tussen ondernemingen met en zonder rechtspersoonlijkheid is niet alleen belangrijk bij het vraagstuk rond de aansprakelijkheid. Naast dit aspect heeft de rechtspersoonlijkheid ook invloed op tal van andere aspecten die samenhangen met de rechtsvormkeuze, zoals bijvoorbeeld de belasting. Bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid vallen onder de inkomstenbelasting (IB), terwijl bedrijven met rechtspersoonlijkheid onder de vennootschapsbelasting (Vpb) thuishoren. De keuze van een rechtsvorm is niet alleen van belang bij startende ondernemers. Ook voor bestaande ondernemingen kan het op enig moment van belang zijn om van rechtsvorm te veranderen. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn als een bedrijf in omvang toeneemt, het risicoprofiel verandert of wanneer er andere belanghebbenden in beeld komen (nieuwe eigenaar, opvolger e.d.). De volgende aspecten kunnen worden onderscheiden, die in meerdere of mindere mate van invloed zijn op de keuze van of omzetting naar een (andere) rechtsvorm: − fiscale aspecten: belastingen, winstbestemming, toe- en uittreding − juridische aspecten: oprichting, zeggenschap, eigendom, aansprakelijkheid − 'overige' aspecten: overheidssteun en subsidie, sociale verzekeringen, financiering. Deze aspecten komen in dit onderzoek aan de orde, waarbij de fiscale aspecten centraal staan. In aanvulling daarop wordt ook aandacht besteed aan meer bedrijfskundige 'terreinen' (groei, continuïteit en risicoaanvaarding van een onderneming) die via hun invloed op de genoemde aspecten eveneens doorwerken op de keuze van de rechtsvorm. Groei, continuïteit en risicoaanvaarding zijn in hun onderlinge samenhang strategische managementbeslissingen. Daarbij kan het bijvoorbeeld gaan om beslissingen om te gaan exporteren, om te gaan samenwerken met een andere onderneming of om nieuwe producten te ontwikkelen.

1.2

Doelstelling en onderzoeksvraag Met de invoering van de nieuwe Wet op de inkomstenbelasting (IB) per 1 januari 2001 is het aspect 'belastingen' als beslissingscriterium voor de keuze van een rechtsvorm voor MKB-ondernemers belangrijk veranderd. Het aspect belasting komt in dit onderzoek dan ook nadrukkelijk aan de orde. De kennis op dit gebied en over de invloed van de wijzigingen op de rechtsvormkeuze is bij beleidsmakers nog onvoldoende ontwikkeld. Dit onderzoek heeft daarom als doel om te herijken hoe en waarom een MKB-ondernemer tot de keuze voor een bepaalde rechtsvorm komt. Om deze doelstelling te bereiken dient een antwoord te worden gegeven op de volgende onderzoeksvraag:

10

Wat zijn de achtergronden en redenen, mede vanuit fiscaal perspectief, van een keuze voor (of overgang naar) een bepaalde rechtsvorm waarbinnen het ondernemerschap in het MKB beoefend wordt? Om deze vraag goed te kunnen beantwoorden, worden eerst de volgende subvragen beantwoord: − In hoeverre is het fiscale motief van belang bij de keuze van rechtsvorm door de ondernemer? − Welke andere motieven, vooral juridische, spelen een rol in de keuze van rechtsvorm door de ondernemer? − Welke aspecten bepalen bij uitstek de rechtsvormkeuze van een MKB-ondernemer? − Wat zijn de gevolgen van de herziening van de inkomstenbelasting (januari 2001) voor de rechtsvormkeuze in het MKB? − Is er een relatie tussen de sector waarin MKB-ondernemers werkzaam zijn en de keuze van hun rechtsvorm? − Hoeveel MKB-ondernemingen hebben welke rechtsvorm? − Is er een relatie tussen de omvang van de MKB-ondernemingen en hun rechtsvorm? − Wat zijn de omzettingskosten voor MKB-ondernemers als zij de rechtsvorm van hun bedrijf willen veranderen?

1.3

Bedrijfskundige relevantie Het onderzoek naar de rechtsvormkeuze is gericht op het MKB, en dan met name op de fase waarin met een bedrijf wordt begonnen. De gevolgen van deze keuze hoeven overigens niet gedurende de hele levensloop van de onderneming ongewijzigd te blijven. Indien er bij een onderneming bijvoorbeeld sprake is van een structurele stijging van de winst kan een rechtsvormwijziging worden overwogen. De uitkomsten van dit onderzoek kunnen een ondernemer in de eerste plaats assisteren bij het maken van de juiste keuze voor een rechtsvorm. In die zin hebben de uitkomsten dus bedrijfskundige relevantie. Het is daarbij uiteraard van belang om te weten aan welke aspecten ondernemers - terecht of niet terecht - met name waarde hechten. In de tweede plaats is de onderzoeksvraag relevant vanwege de recente belastingherziening. Over de rechtsvormkeuze van ondernemers is in het verleden veel geschreven, maar door de wijzigingen in de belasting is de onderzoeksvraag opnieuw actueel. Ook het feit dat de zogenoemde 'terugkeerregeling' versoepeld is, is belangrijk.

1.4

Onderzoeksopzet en -methode De centrale onderzoeksvraag zou in principe opgesplitst kunnen worden in twee deelvragen, namelijk: 'Wat zijn de achtergronden van een keuze voor een bepaalde rechtsvorm?' en 'Wat zijn de gevolgen van een keuze voor een bepaalde rechtsvorm?'. Deze vragen kunnen echter niet los van elkaar worden gezien. De achtergronden van een rechtsvormkeuze door een MKB-ondernemer worden bepaald door de gevolgen die deze keuze volgens de ondernemer heeft. De ondernemer bepaalt dus eerst wat de keuze voor een bepaalde rechtsvorm voor hem tot gevolg heeft en deze gevolgen vormen op hun beurt weer de achtergrond van zijn keuze voor een rechtsvorm. Voor het onderzoek naar de achtergronden en de gevolgen van de keuze voor een bepaalde rechtsvorm kan in de eerste plaats bestaande literatuur (boeken, artikelen, pa-

11

pers, internet) worden geraadpleegd, waarin vele ideeën en gedachten zijn geformuleerd. Op basis daarvan kan waarschijnlijk al een duidelijk beeld worden verkregen van een antwoord op de centrale onderzoeksvraag. De aandacht gaat hierbij met name uit naar het verzamelen van objectieve, kwantitatieve gegevens die het verschil aangeven tussen de verschillende rechtsvormen ('kwantitatief beschrijvend onderzoek' (Engeldorp Gastelaars, 1998)). De nadruk ligt vooral op de verschillen tussen rechtsvormen met en zonder rechtspersoonlijkheid, omdat dit de meest uitgesproken verschillen oplevert. Binnen deze tweedeling zal bij de rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid worden 'ingezoomd' op de eenpersoonszaak, omdat dit de meest voorkomende rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid is. De maatschap, de VOF en de CV kunnen beschouwd worden als variant op deze rechtsvorm. Bij de rechtsvormen met rechtspersoonlijkheid ligt om dezelfde reden de nadruk op de BV, met als varianten de NV, de coöperatieve vereniging, de (gewone) vereniging en de stichting. Bij de behandeling van aspecten die de rechtsvormkeuze bepalen, gaat de aandacht vanzelfsprekend vooral uit naar de aspecten die daarop de grootste invloed hebben. Zoals uit het onderzoek blijkt, heeft de herziening van de belastingwetgeving ertoe geleid dat dit aspect aan belang heeft ingeboet, terwijl andere aspecten, zoals bijvoorbeeld de aansprakelijkheid, juist invloedrijker zijn geworden. De uit de literatuurstudie verkregen kennis vormt de basis voor het tweede onderdeel van het onderzoek, waarbij een op de theorie gebaseerde hypothese wordt getoetst aan de praktijkervaringen van personen (notaris, bedrijfsadviseur, accountant, bankadviseur, adviseur Kamer van Koophandel), die in hun werk te maken hebben met de rechtsvormkeuze van MKB-ondernemers. De geraadpleegde personen vervullen allen een specifieke functie in het proces bij de rechtsvormkeuze door MKB-ondernemers, waardoor een afgewogen beeld van de praktijk ontstaat ('exploratief beschrijvend onderzoek' (Engeldorp Gastelaars, 1998)). Tevens is gebruik gemaakt van een enquête die door het Ministerie van Economische Zaken aan EIM beschikbaar is gesteld. Aan 150 jonge ondernemers is gevraagd naar hun motieven voor hun rechtsvormkeuze.

1.5

Structuur van het rapport In hoofdstuk 2 wordt begonnen met het weergeven van een aantal statistische gegevens. Achtereenvolgens wordt uiteengezet hoeveel MKB-ondernemingen er in Nederland zijn, welke rechtsvorm deze bedrijven hebben en of er verband bestaat tussen de omvang van deze ondernemingen (op basis van het aantal werknemers), de sector waarin zij opereren en de gekozen rechtsvorm. Tevens wordt gekeken of sinds de invoering van de nieuwe inkomstenbelasting per 1 januari 2001, sprake is van een verandering in de rechtsvormkeuze. In hoofdstuk 3 staan de aspecten centraal die van invloed kunnen zijn op de rechtsvormkeuze. Hierbij wordt vooral het verschil tussen de ondernemingen met en zonder rechtspersoonlijkheid belicht, waarbij in veel gevallen de nadruk wordt gelegd op de eenpersoonszaak en de BV. Uiteraard krijgen de zwaarder wegende aspecten hierbij de meeste aandacht. In hoofdstuk 4 wordt ingegaan op de veranderingen in de wet IB2001 en wordt aangegeven in hoeverre dit de rechtsvormkeuze heeft beïnvloedt.

12

2

Rechtsvormen naar sector en grootteklasse

2.1

Inleiding In dit hoofdstuk wordt een beeld gegeven van de ontwikkeling van het aantal bedrijven naar grootteklasse in de periode 1993-2002. Aangegeven wordt in hoeverre de rechtsvormkeuze afhankelijk is van de grootteklasse en van de sector. Hierbij wordt ingegaan op eventuele trendmatige ontwikkelingen in de verandering van rechtsvormkeuze.

2.2

Aantal bedrijven in Nederland Op 1 januari 2003 telde Nederland volgens het CBS 693.000 bedrijven. Daarvan be1 hoorde 91% tot het kleinbedrijf en 8% tot het middenbedrijf . In tabel 1 zijn deze cijfers schematisch weergegeven, tezamen met de corresponderende cijfers over 1993, 1997 en 2001. Uit de tabel blijkt dat het aantal bedrijven in de periode 1993-2003 sterk gestegen is. Hoewel het aantal bedrijven sterk gestegen is, blijkt het aandeel van de verschillende grootteklassen opvallend stabiel te zijn gebleven. De stijging houdt direct verband met het gunstige economische tij in het laatste decennium van de 20e eeuw. Ook de toegenomen maatschappelijke waardering voor ondernemerschap is gunstig geweest voor de ontwikkeling van het aantal ondernemingen. Tevens heeft een stimulerend overheidsbeleid, gericht op ondernemerschap, positieve effecten gehad op de ontwikkeling van het aantal ondernemingen. Ook structuurwijzigingen in de organisatie van bestaande bedrijven, zijn gunstig geweest voor het aantal bedrijven. Zo is in de jaren negentig het aantal dochterbedrijven sterk toegenomen. Bedrijven zijn op zoek naar de ideale schaalgrootte. In een aantal gevallen is een grotere schaal ideaal, maar in veel gevallen kan schaalverkleining dat ook zijn. Bij schaalverkleining kan een bedrijf worden opgesplitst in zelfstandige kleinere eenheden (dochterbe2 drijven) . tabel 1

Aantal bedrijven in Nederland per 1 januari (x 1.000)

jaar

kleinbedrijf

middenbedrijf

grootbedrijf

totaal

1993

544

48

6

598

1997

587

52

6

645

2001

640

56

7

703

2003

627

58

8

693

Bron: CBS.

In tabel 2 is het aantal ondernemingen per sector vermeld in de jaren 1993 en 2003. Uit deze tabel blijkt dat het aantal ondernemingen vooral sterk gestegen is in de bouw, in

1

2

Kleinbedrijf: 0 tot 10 werknemers; Middenbedrijf: 10 tot 100 werknemers. In K.L. Bangma, N. Bosma en P. Gibcus, bedrijvendynamiek en werkgelegenheid, 2003, wordt nader ingegaan op de ontwikkeling van het aantal ondernemingen in de jaren negentig.

13

transport en communicatie en in de zakelijke dienstverlening. In de bouw is de stijging een gevolg van de toename van het aantal zelfstandigen zonder personeel, waardoor de stijging van het aantal bedrijven sterk geconcentreerd is in het kleinbedrijf. De stijging van het aantal ondernemingen in de transport- en communicatiesector hangt enerzijds samen met de groei van het aantal 'eigen rijders' in de transportsector en anderzijds met de sterke economische ontwikkeling en technische vernieuwingen in de communicatiesector. De groei van de zakelijke dienstverlening hangt nauw samen met de tertiairisering van de economie. De economie krijgt steeds meer een dienstenkarakter, wat zichtbaar wordt in een stijging van het aantal ondernemingen in zowel het klein- als het middenbedrijf van de zakelijke dienstverlening. Ook de opkomst van nieuwe economische activiteiten (ICT-bedrijven) is een stimulans voor de groei van het aantal bedrijven in de zakelijke dienstverlening. In de landbouw is in de afgelopen jaren sprake geweest van een groot aantal bedrijfsbeëindigingen in het kleinbedrijf als gevolg van onrendabele bedrijfsvoering, opvolgingsproblemen, aanscherping van milieueisen en daaraan gekoppelde hoge investeringen. In tabel 2 komt dit tot uiting in een scherpe daling van het aantal bedrijven in de 'overige sectoren'. tabel 2

Aantal kleine en middelgrote bedrijven in de verschillende sectoren in 1993 en 2002 per 1 januari kleinbedrijf 1993

middenbedrijf 2003

1993

2003

industrie

30,5

34,9

9,0

9,5

bouw

33,7

64,0

6,7

7,4

handel

142,4

143,7

11,4

14,1

horeca

35,5

33,8

1,7

2,9

transport en communicatie

18,3

22,9

3,2

3,9

financiële dienstverlening

12,1

12,4

0,7

1,1

zakelijke dienstverlening

76,3

128,3

4,8

9,5

overige dienstverlening en cultuur

28,1

45,7

2,0

3,0

gezondheidszorg en welzijn

34,5

30,7

3,2

3,2

overige sectoren

132,4

110,5

5,3

3,8

totaal

543,9

626,8

48,0

58,4

Bron: CBS.

2.3

Rechtsvorm

2 . 3. 1 R ela tiev e aa ndel en in 1 99 3 , 20 01 en 2 00 3 Het aantal bedrijven naar rechtsvorm is weergegeven in tabel 3. De belangrijkste rechtsvormen staan in deze tabel vermeld. Apart vermeld zijn onder één noemer het aantal bedrijven met een andere rechtsvorm of waarvan de rechtsvorm niet bekend is. Zo is de commanditaire vennootschap niet apart vermeld. In tabel 3 is de situatie per 1 januari 2001 naast de situatie per 1 januari 1993 gezet. Tevens wordt de situatie vergeleken tussen 1 januari 2001 en 1 januari 2003. Per 1 ja-

14

nuari 2001 is de nieuwe inkomstenbelasting ingevoerd. Gekeken wordt of dit een zichtbare invloed heeft op de rechtsvormkeuze. tabel 3

Aantal ondernemingen naar rechtsvorm per 1 januari in 1993, 2001 en 2003 (x 1.000 en in %)

1993

2001

ondernemingen

in %

2003

ondernemingen

in %

ondernemingen

in %

NV en BV

134,1

22,4

173,8

24,7

179,3

25,9

eenpersoonszaak

325,6

54,4

343,7

48,9

336,8

48,6

maatschap of VOF

94,2

15,7

138,8

19,7

132,4

19,1

overige rechtsvormen + onbekend

44,2

7,4

46,6

6,6

44,4

6,4

598,2

100,0

703,0

100,0

693,0

100,0

totaal

Bron: CBS, bewerking EIM.

Uit tabel 3 blijkt dat in de periode 1993-2001 het belang van rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid (eenpersoonszaken, maatschap, VOF) iets is afgenomen ten gunste van bedrijven met rechtspersoonlijkheid. Binnen deze groep is de voorkeur voor VOF's sterk toegenomen. Het aandeel van de VOF onder het aantal ondernemingen is gestegen van 15,7% per 1 januari 1993 tot 19,7% per 1 januari 2001. Bij deze voorkeur speelt de ontwikkeling van man/vrouw-firma's een belangrijke rol. Tot 2001 was het via de VOF-constructie mogelijk om de winst uit onderneming fiscaal te verdelen over beide echtgenoten. Dit gaf een tariefvoordeel. Met invoering van de nieuwe inkomstenbelasting per 1 januari 2001, is deze mogelijkheid sterk beperkt. De verminderde aantrekkelijkheid van de VOF blijkt uit tabel 3. Vanaf 2001 is het percentage VOF's afgenomen van 19,7% per 1 januari 2001 tot 19,1% per 1 januari 2003. De invoering van de nieuwe inkomstenbelasting per 1 januari 2001 heeft mede beoogd om de rechtsvormkeuze minder afhankelijk te maken van fiscale motieven (fiscaal neutraal). Dit is gedaan door het marginale hoogste belastingtarief in de Inkomstenbelasting ongeveer gelijk te laten zijn met het tarief in de vennootschapsbelasting plus de aanmerkelijkbelangheffing. In hoofdstuk 3 zal aangetoond worden dat de BV ook onder het huidige stelsel van inkomstenbelasting bij relatief lage winstniveaus al aantrekkelijk kan zijn. Uit tabel 3 blijkt dat de populariteit van de BV's tot 2001 belangrijk is toegenomen. Deze populariteit is te mede te verklaren uit de fiscale aantrekkelijkheid van deze rechtsvorm. Na 2001 is de populariteit van de BV's in versnelde mate doorgezet. Opvallend is dat deze toename zich de laatste twee jaren in bijna alle sectoren voordoet. Het zijn dus geen sectoreffecten die de versnelde stijging verklaren. Het lijkt eerder een bevestiging te zijn, dat de BV-vorm zijn fiscale aantrekkelijkheid eerder versterkt heeft dan verzwakt sinds de invoering van de nieuwe inkomstenbelasting per 1 januari 2001.

2 . 3. 2 R ec h ts vo rm e n de om vang van de o nd er ne min g De rechtsvorm naar grootteklasse is weergegeven in tabel 4. In verband met de databeschikbaarheid zijn alleen de belangrijkste rechtsvormen in deze tabel opgenomen. Zoals te verwachten, is de eenpersoonszaak favoriet in het kleinbedrijf. In minder dan een kwart van de gevallen wordt in het kleinbedrijf voor de BV-vorm gekozen. In het middenbedrijf wordt in circa 85% van de gevallen gekozen voor de BV-vorm. Hieruit blijkt dat de grootte van een bedrijf zeer bepalend is voor de keuze van rechtsvorm. Toch is de grootte van het bedrijf niet alles bepalend. In 12% van de gevallen blijken bedrijven

15

uit het middenbedrijf (meer dan 10 werknemers) toch te kiezen voor een rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid. In het middenbedrijf zal de eenpersoonszaak slechts zelden de fiscaal optimale rechtsvorm zijn. Was in 1993 nog 5,5% van de bedrijven in het middenbedrijf een eenmanszaak; in 2003 was dit nog maar 3,3%. Dit is een aanwijzing dat fiscaal niet-optimale rechtsvormen relatief weinig voorkomen. tabel 4

Procentuele verdeling van de rechtsvormen naar grootteklasse in 1993 en 2002 kleinbedrijf 1993

middenbedrijf

2001

2003

1993

2001

2003

NV en BV

18,3

20,1

20,9

65,1

73,4

74,8

eenpersoonszaak

59,4

53,4

53,4

5,5

4,0

3,3

maatschap of VOF

16,7

20,9

20,3

6,4

8,7

9,1

5,6

5,6

5,4

22,9

14,0

12,9

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

100,0

overige rechtsvormen totaal Bron: CBS.

2 . 3. 3 R ec h ts vo rm en en se c to ren Van de ondernemingen is in tabel 5 aangegeven tot welke sector ze behoren. Uit de tabel blijkt dat de sector sterk bepalend is voor de keuze van rechtsvorm. Zo wordt in de horeca vaak voor de VOF gekozen ten nadele van de BV. Deze situatie is het spiegelbeeld van de zakelijke dienstverlening. Hier is een sterke voorkeur voor de BV-vorm ten nadele van de VOF als rechtsvorm. De eenpersoonszaak heeft sterk de voorkeur in de bouw, de (persoonlijke) dienstverlening en de landbouw. De maatschap komt relatief veel voor in de zakelijke dienstverlening en in de gezondheidszorg. In deze twee sectoren wordt de maatschap verkozen boven de VOF of de BV. De maatschap is specifiek voor een aantal beroepsgroepen bedoeld zoals accountants en artsen. In het bijzonder bij accountants vindt een ontwikkeling plaats om de BV-vorm te verkiezen boven de maatschapsvorm in verband met de aansprakelijkheidsrisico's. Als de tabel per kolom wordt bekeken, kan geconcludeerd worden dat de verschillende rechtsvormen vooral voorkomen in de volgende sectoren: − eenpersoonszaken -> handel, zakelijke dienstverlening en bouw − maatschap -> gezondheidszorg en zakelijke dienstverlening − VOF -> handel, zakelijke dienstverlening, horeca en bouw − BV -> zakelijke dienstverlening, handel, industrie en bouw − NV -> financiële instellingen, zakelijke dienstverlening en handel − coöperatieve vereniging-> dienstverlening, handel en financiële instellingen − stichting -> gezondheids- en welzijnszorg, cultuur, recreatie en sport Als winst niet het oogmerk bij uitstek is bij het opzetten van een bedrijf komen coöperatieve verenigingen in beeld (die de kosten voor hun leden zo laag mogelijk willen houden). In de landbouw en de financiële dienstverlening (enkele banken en verzekeringsmaatschappijen) zijn de coöperaties oververtegenwoordigd. Ook de stichting komt in aanmerking als het winstoogmerk niet vooropstaat. Om deze reden komt de stichting als rechtsvorm veel voor in de gezondheidszorg en de cultuursector.

16

tabel 5

Procentuele verdeling van het aantal bedrijven naar rechtsvorm per branche in 2000

eenper-

maat-

soonszaak

schap

VOF

BV

NV

coöpe-

stich-

totaal

totaal in

ratie

ting

in %

aantallen

industrie

36,0

0,0

19,4

43,7

0,2

0,2

0,5

100,0

46.525

bouw

56,7

0,0

19,9

23,3

0,0

0,1

0,0

100,0

71.945

handel

43,8

0,0

26,0

29,6

0,1

0,2

0,2

100,0

160.130

horeca

45,5

0,0

39,0

14,5

0,0

0,1

0,7

100,0

38.005

transport en communicatie

39,5

0,0

25,7

33,0

0,2

0,6

0,9

100,0

28.065

financiële dienstverlening

30,8

0,1

15,2

46,6

2,3

2,0

3,1

100,0

15.320

zakelijke dienstverlening

44,3

1,1

12,7

39,5

0,2

0,4

1,8

100,0

139.255

cultuur

57,1

0,1

13,4

12,1

0,3

0,8

16,3

100,0

39.875

gezondheidszorg en welzijn

48,4

13,2

3,1

14,1

0,0

0,2

20,9

100,0

41.820

overige sectoren

62,7

0,2

15,7

13,4

0,2

0,5

7,3

100,0

29.570

totaal

46,5

1,2

19,4

28,8

0,2

0,3

3,5

100,0

610.510

overige dienstverlening en

Bron: CBS.

17

3

Verschillen in rechtsvorm

3.1

Inleiding De ondernemer kan vele motieven hebben om voor een bepaalde rechtsvorm te kiezen. In het vorige hoofdstuk is naar voren gekomen dat de grootte van een onderneming en de sector belangrijk zijn bij de keuze van rechtsvorm. Toch zijn grootte en sector niet de alles bepalende factoren om tot een bepaalde rechtsvorm te komen. In dit hoofdstuk wordt inzicht gegeven in de inhoudelijke verschillen tussen de diverse rechtsvormen. In paragraaf 3.2 komen de fiscale aspecten aan bod (belastingen, winstbestemming en toe- en uittreding) die mede bepalend kunnen zijn voor de rechtsvormkeuze. Daarna volgen in paragraaf 3.3 de juridische aspecten (oprichting, zeggenschap, eigendom en aansprakelijkheid) en in paragraaf 3.4 de aspecten die te maken hebben met overheidssteun, subsidies, sociale verzekeringen en financiering. In paragraaf 3.5 passeren de aspecten van bedrijfskundige aard de revue. In paragraaf 3.6 ten slotte wordt aangegeven welke van de genoemde aspecten en/of omstandigheden van cruciale betekenis zijn bij de keuze voor een bepaalde rechtsvorm. Om de zaken overzichtelijk te houden, wordt bij de beschrijving de nadruk gelegd op de eenpersoonszaak (als exponent van de bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid) en op de besloten vennootschap (als exponent van de bedrijven met rechtspersoonlijkheid). De andere rechtsvormen komen dus minder uitgebreid aan de orde, waarbij de aandacht met name uitgaat naar de verschillen ten opzichte van de eenpersoonszaak en de BV.

3.2

Fiscale aspecten

3 . 2. 1 B elas ti nge n: Ink om s ten bela stin g (IB ) e n Ve nn oo ts ch aps bela sti n g (Vpb ) Of een ondernemer in Nederland nu inkomen uit arbeid of vermogen geniet, of (uitsluitend) leeft van de winst uit onderneming, de fiscus blijft altijd meekijken en belast elk van deze inkomstenbronnen op basis van de geldende fiscale wetten en regels. Ondernemers kunnen daarbij zelf in belangrijke mate bepalen op basis van welke fiscale wetten en regels zij belast willen worden. Richtinggevend daarbij is de gekozen rechtsvorm van het bedrijf. Kiest een ondernemer voor een bedrijfsvorm zonder rechtspersoonlijkheid (eenpersoonszaak, maatschap, vennootschap onder firma (VOF) en commanditaire vennootschap (c.v.)), dan wordt de winst uit onderneming uitsluitend belast volgens de Wet op de Inkomstenbelasting (IB). Ondernemers die daarentegen kiezen voor een bedrijfsvorm met rechtspersoonlijkheid (besloten vennootschap (BV), naamloze vennootschap (NV), coöperatieve vereniging, stichting en vereniging), hebben wat betreft de belasting zowel met de Wet op de Inkomstenbelasting (IB) als met de Wet op de Vennootschapsbelasting (Vpb) te maken. IB-plichtig zijn in dat geval: het door de ondernemer aan zichzelf toegekende loon (of, indien de ondernemer zichzelf geen of te weinig loon heeft toegekend: het door de fiscus aan hem toegerekende loon) en het zogenoemde inkomen uit aanmerkelijk belang (winstuitkering en/of opname van (een gedeelte van) de winst als inkomen, beide na (eerdere) verrekening van de Vpb). De winst uit onderneming is Vpb-plichtig. Het verschil tussen de heffing van de IB en de heffing van de Vpb (in combinatie met de huidige en de (verwachte) toekomstige financiële positie van de ondernemer en zijn bedrijf) vormde jarenlang een belangrijk aspect bij de keuze van de rechtsvorm voor een

19

bedrijf. Hierna wordt bekeken in hoeverre dit na de recente wijzigingen in de fiscale weten regelgeving nog steeds het geval is.

3 . 2. 2 B elas ti ng he ff in g bij de IB - on de rn emi ng De meest voorkomende rechtsvorm bij ondernemingen waarvan de ondernemers uitsluitend IB-plichtig zijn (in het vervolg: 'IB-ondernemingen') is de eenpersoonszaak. Bij de beschrijving van de belastingheffing bij IB-ondernemingen wordt daarom uitgegaan van de eenpersoonszaak. Het in 2001 ingevoerde IB-belastingstelsel maakt een onderscheid naar drie categorieën van inkomensbronnen ('boxen'), die ieder een eigen heffingsgrondslag voor de IB hebben. In box 1 worden inkomen uit werk en woning, inkomen uit werkzaamheden, inkomen uit inkomensvoorzieningen en winst uit onderneming (zonder rechtspersoonlijkheid) belast. Op deze 'bronnen' worden overigens eerst buitengewone uitgaven, giften, een persoonsgebonden aftrek en een heffingskorting in mindering gebracht. Op het resterende bedrag, het zogenoemde 'belastbare inkomen', wordt het belastingtarief van box 1 geheven. Het gaat hierbij om de optelsom van heffingspercentages op de opeenvolgende schijven van het belastbare inkomen. Het maximumtarief bij de IB is momenteel 52% (zie tabel 6). tabel 6

Belastingpercentages in de IB, box 1, 2004 inkomstenbelasting plus premies volksverzekeringen

schijf

belastbaar inkomen

tot 65 jaar

65 jaar en ouder

1ste schijf

t/m € 16.265

33,4%

15,50%

2de schijf

€ 16.265 t/m € 29.543

40,35%

22,45%

3de schijf

€ 29.543 t/m € 50.562

42,0%

42,0%

4de schijf

vanaf € 50.562

52,0%

52,0%

Het oplopen van het IB-percentage is een groot verschil met de heffing van de Vpb, waarbij - afgezien van een verlaagd percentage van 29% over de eerste € 22.689 aan winst uit onderneming - een gelijkblijvend belastingpercentage van 34,5% wordt gehanteerd. In box 2 van de IB wordt inkomen uit 'aanmerkelijk belang' belast tegen een percentage van 25%. Zoals gezegd, gaat het hier om winstuitkeringen en/of het opnemen van (een gedeelte van) de winst na verrekening van de Vpb) van een Vpb-plichtige onderneming. Aanmerkelijk belang is dus niet van toepassing bij IB-ondernemingen. In box 3 wordt inkomen uit sparen en beleggen belast. Daarbij wordt uitgegaan van een fictief rendement van 4% over het saldo van bezittingen en schulden. Daarover wordt 30% belasting geheven, zodat de effectieve belasting van box 3 uitkomt op 1,2% over het saldo van bezittingen en schulden (voor aftrek van vrijstellingen). Box 3 maakt geen onderscheid tussen bedrijven met en zonder rechtspersoonlijkheid en is daarmee ook niet van invloed op de keuze voor een bepaalde rechtsvorm.

3 . 2. 3 F is cale re geli nge n v oo r IB -on de rn emi nge n Voor IB-ondernemingen is er een aantal fiscale faciliteiten, zoals de ondernemersaftrek en de fiscale oudedagsreserve, waarmee een IB-ondernemer zijn belastbare inkomen uit onderneming kan verlagen en minder belasting hoeft af te dragen. Dit is een belangrijk voordeel ten opzichte van Vpb-ondernemingen waarvoor deze regelingen niet gelden.

20

Ondernemersaftrek Om in aanmerking te komen voor de ondernemersaftrek moet een ondernemer door de belastingdienst voor de IB als ondernemer worden aangemerkt. De belastingdienst let daarbij op de volgende punten: − omvang (in tijd en geld) van de werkzaamheden; − hoogte van de bruto-omzet en de winst; − de tijd die aan de onderneming wordt besteed; − de presentatie naar buiten; − het aantal opdrachtgevers; − het lopen van financieel risico en − (eventueel) de aangifte inkomstenbelasting. Het is dus mogelijk dat de belastingdienst een ondernemer niet als ondernemer voor de IB aanmerkt (maar wel voor de BTW, waarvoor andere voorwaarden gelden). In dat geval komt een ondernemer dus ook niet in aanmerking voor de ondernemersaftrek. De ondernemersaftrek is een bedrag dat in mindering wordt gebracht op de winst uit onderneming. Het bestaat uit de volgende onderdelen: − zelfstandigenaftrek; − meewerkaftrek; − aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk; − startersaftrek en − stakingsaftrek. Voor de zelfstandigenaftrek, de meewerkaftrek en de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk moet de ondernemer voldoen aan het urencriterium. Dat betekent dat: − de IB-ondernemer minimaal 1.225 uren per jaar moet besteden aan het feitelijk drijven van de onderneming en − de IB-ondernemer meer dan 50% van zijn totale arbeidstijd aan zijn onderneming moet besteden. Zelfstandigenaftrek Het belangrijkste onderdeel van de ondernemersaftrek is de zelfstandigenaftrek. Om hiervoor in aanmerking te komen, moet voldaan worden aan de volgende voorwaarden: − de IB-ondernemer moet voldoen aan het urencriterium; − de IB-ondernemer moet de onderneming feitelijk zelf drijven; − de IB-ondernemer mag bij het ingaan van het fiscale jaar nog geen 65 jaar zijn. Het bedrag van de aftrek hangt af van de hoogte van de winst uit onderneming. Hoe hoger de winst, hoe lager de zelfstandigenaftrek. Bij startende bedrijven wordt de zelfstandigenaftrek soepeler toegepast dan bij bestaande bedrijven. Zo hoeft nog niet volledig aan het urencriterium te worden voldaan. Meewerkaftrek Wanneer de echtgeno(o)t(e) van een IB-ondernemer ook werkzaam is in het bedrijf, kan deze ondernemer voor de vaststelling van de hoogte van het belastbare inkomen voor de IB een beroep doen op de meewerkaftrek. Voor de volledigheid dient te worden opgemerkt, dat er ook alternatieven voor de meewerkaftrek zijn. Zo kan de ondernemer de meewerkende echtgeno(o)t(e) ook in dienst nemen en een arbeidscontract aanbieden. In dat geval ontvangt de meewerkende echtgeno(o)t(e) loon. Ook hierdoor wordt de winst uit onderneming c.q. het belastbare inkomen verlaagd. Voordeel hiervan is dat de meewerkende echtgeno(o)t(e) aanspraak kan maken op de werknemersverzekerin-

21

gen (bij ziekte, arbeidsongeschiktheid en werkloosheid). Een ander alternatief is de man/vrouw-firma, waarbij beide echtgenoten in aanmerking komen voor de fiscaal aantrekkelijke zelfstandigenaftrek. Aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk Deze regeling geldt voor IB-ondernemers die minimaal 625 uren per jaar besteden aan wetenschappelijk onderzoek en/of ontwikkelingswerk op het gebied van nieuwe fysieke producten en technologische productieprocessen. Zoals reeds opgemerkt, moet hierbij ook aan het urencriterium worden voldaan (de ondernemer moet meer dan 50% van zijn tijd en minimaal 1.225 uren per jaar met de onderneming bezig zijn). Voorts moet een zogenaamde S&O-verklaring worden verkregen, waarin is vermeld dat de werkzaamheden onder speur- en ontwikkelingswerk vallen. Startersaftrek Een startende IB-ondernemer kan gedurende de eerste drie jaar van de exploitatie van zijn bedrijf aanspraak maken op een verhoging van de zelfstandigenaftrek middels de startersaftrek. In 2004 bedroeg deze € 1.941. Hiervoor komt men in aanmerking als aan de volgende voorwaarden is voldaan: − de IB-ondernemer heeft recht op zelfstandigenaftrek; − in de vijf voorgaande jaren heeft de IB-ondernemer niet meer dan tweemaal de zelfstandigenaftrek toegepast en − in de vijf voorgaande jaren heeft de IB-ondernemer minimaal één jaar geen onderneming gehad. Stakingsaftrek Als de IB-ondernemer de activiteiten van het bedrijf beëindigt, kan hij in 2004 een bedrag van maximaal € 3.630 aftrekken van de winst die hij heeft behaald bij het staken van de onderneming. Wanneer de IB-ondernemer de onderneming heeft verkregen door middel van 'geruisloze doorschuiving in de familiesfeer' geldt als bijkomende voorwaarde dat hij de onderneming langer dan drie jaar voor eigen rekening moet hebben gedreven. Fiscale Oudedagsreserve (FOR) De FOR is een bepaald bedrag dat de IB-ondernemer opzij mag zetten om te sparen voor zijn oudedagsvoorziening. Over dit bedrag krijgt de IB-ondernemer uitstel van betaling van belasting. Dit bedrag vermindert dus de belastbare inkomens over de jaren waarin van deze regeling gebruik wordt gemaakt. Als voorwaarde wordt wel gesteld dat het totale bedrag aan oudedagsreserve op de balans van de IB-onderneming moet worden gezet in verband met de toekomstige fiscale claim die op dit bedrag rust. Wanneer een IB-ondernemer een fiscale oudedagsreserve wil opbouwen, moet hij voldoen aan het urencriterium (ondernemer moet meer dan 50% van zijn tijd en minimaal 1.225 uren per jaar met de onderneming bezig zijn). Het maximale bedrag voor toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve is 12% van de winst die de IB-ondernemer in Nederland heeft behaald met een maximum van € 10.799 (2004). Daarnaast mag de fiscale oudedagsreserve niet boven het ondernemingsvermogen uitkomen. De opgebouwde FOR moet ondergebracht zijn bij een verzekeringsmaatschappij die ervoor zorgt dat de IB-ondernemer vanaf zijn 65e jaar een pensioenuitkering ontvangt. Dat is een belangrijk verschil met de opbouw van pensioenrechten bij ondernemingen met rechtspersoonlijkheid, zoals de BV. Daar kan er namelijk ook voor gekozen worden om de pensioenopbouw in eigen beheer te houden.

22

Investeringsaftrek De ondernemersaftrek en de FOR zijn specifieke faciliteiten voor IB-ondernemingen en leveren dus voordeel op ten opzichte van Vpb-ondernemingen. Bij de investeringsaftrek is dat niet het geval. Iedere ondernemer in Nederland, ongeacht of hij belastingplichtig is voor de IB of voor de Vpb, kan van de investeringsaftrek gebruik maken. Om die reden wordt hierop in het kader van dit onderzoek niet nader ingegaan.

3 . 2. 4 Ve rs chil len tus sen ee npers oo ns zake n e n a nde re IB -on de rn emi nge n In paragraaf 3.2.3 is de focus specifiek gericht op eenpersoonszaken. Hieronder wordt in het kort weergegeven welke toepassingsverschillen er zijn ten opzichte van de andere typen IB-ondernemingen. Voor de maatschap geldt dat iedere maat in de maatschap afzonderlijk over het eigen aandeel in de winst IB betaalt. Iedere maat wordt gezien als zelfstandig ondernemer en kan dus gebruik maken van de IB-faciliteiten, als was hij ondernemer van een eenpersoonszaak. Voor de vennoten van een vennootschap onder firma (VOF) geldt hetzelfde als voor de maten van een maatschap. Bij de commanditaire vennootschap wordt onderscheid gemaakt tussen beherende en stille vennoten. Beherende vennoten worden beschouwd als zelfstandig ondernemers en genieten dus dezelfde belastingvoordelen als de ondernemer van een eenpersoonszaak. Stille vennoten zijn niet aansprakelijk voor de schulden van de onderneming en worden daarom fiscaal niet gezien als (IB-)ondernemer. Zij hebben dan ook geen recht op de ondernemersaftrek en de FOR. Stille vennoten kunnen wel een beroep doen op de investeringsaftrek. Bij de man/vrouw-firma, die eerder al genoemd werd bij de meewerkaftrek, leveren de fiscale faciliteiten voor IB-ondernemingen extra voordeel op, omdat zij dan een dubbele werking hebben. Er is sprake van een man/vrouw-firma als twee echtgenoten samen een onderneming runnen en met elkaar een vennootschap onder firma aangaan. Doorslaggevend criterium daarbij is of de deelgenoot in het samenwerkingsverband rechtstreeks voor de verbintenissen betreffende de onderneming verbonden wordt. Er moet dus sprake zijn van een samenwerkingsverband waarbij één van de partners niet uitsluitend of in hoofdzaak ondersteunende werkzaamheden verricht, zoals schoonmaken, boodschappen doen, e.d. Om discussies met de belastingdienst te voorkomen of er echt sprake is van een man/vrouw-firma, dienen de echtgenoten ervoor te zorgen dat: − beiden voldoen aan beroeps-/bekwaamheidseisen (zoals accountants, artsen, etc.); − beiden beslissen over belangrijke beleidsmatige zaken, zoals het doen van investeringen, het aannemen van personeel, het opmaken van het ondernemingsplan e.d. Beide echtgenoten worden in dat geval als ondernemer gezien en genieten dan beiden van de ondernemersaftrek en de FOR. Zij moeten wel ieder afzonderlijk voldoen aan de eerder genoemde criteria bij de diverse regelingen (urencriterium e.d.). Bij de man/vrouw-firma ontstaat verder belastingvoordeel omdat de winst wordt verdeeld over de echtgenoten. Een nadeel is de hoofdelijke aansprakelijkheid: huwelijkse voorwaarden hebben geen effect op de bescherming van het privé-vermogen.

3 . 2. 5 B elas ti ng he ff in g bij de Vp b -o n derne min g De belangrijkste rechtsvorm bij Vpb-ondernemingen is de BV. Bij de beschrijving van de belastingheffing bij Vpb-ondernemingen wordt daarom van de BV uitgegaan. De directeur van een BV is in dienst van zijn eigen bedrijf. Dat is een belangrijk gegeven, want daarmee rust op hem de verplichting om zichzelf als werknemer salaris toe te

23

kennen. Dat salaris wordt, evenals de gelden die gebruikt worden voor het opbouwen van pensioenrechten, in mindering gebracht op de winst (vóór Vpb). Voor de eventueel meewerkende echtgeno(o)t(e) en andere meewerkende gezinsleden geldt dit ook. De salarissen worden belast als inkomsten uit arbeid volgens de Wet op de IB (box 1). De belastingdienst ziet er daarbij op toe dat de beloningen in een tot op zekere hoogte redelijke verhouding staan tot de geleverde arbeidsprestaties, omdat er anders sprake kan zijn van het ontlopen van belasting. De winst van een BV (dus na aftrek van de beloningen + pensioenpremies voor ondernemer en eventuele meewerkende gezinsleden) wordt in eerste instantie belast met het nagenoeg vaste tarief van de vennootschapsbelasting (Vpb). Alleen indien de ondernemer van deze winst (na Vpb) bedragen naar privé wil halen, bijvoorbeeld winstuitkeringen of verkoopopbrengsten van (een gedeelte van) de aandelen aan derden (verminderen of volledig afstand doen van het zogenoemde aanmerkelijk belang), moet daarover nog eens 25% inkomstenbelasting betaald worden (IB, box 2). Er is sprake van een aanmerkelijk belang als iemand 5% of meer van de aandelen van een BV bezit. IB-ondernemers kunnen, zoals we gezien hebben, gebruik maken van een aantal aantrekkelijke fiscale regelingen, die ervoor zorgen dat het belastbaar inkomen naar beneden gaat waardoor er minder IB hoeft te worden afgedragen. Afgezien van de fiscale oudedagsreserve, waarbij sprake is van fiscale claimrechten die pas door de fiscus worden uitgeoefend op het moment waarop de IB-ondernemer zijn oudedagsreserve aanspreekt, rekent de IB-ondernemer ieder jaar de verschuldigde belasting over de winst uit onderneming definitief af met de fiscus. Vpb-ondernemers kunnen niet gebruik maken van de fiscale faciliteiten die voor IBondernemers gelden. Daar staat tegenover dat zij (een gedeelte van) de winst uit onderneming voor kortere of langere tijd in het bedrijf kunnen laten zitten. Over de niet uitgekeerde winst is de Vpb-ondernemer alleen Vpb verschuldigd. En omdat het Vpbtarief bij hogere winstniveaus lager is dan het IB-tarief levert dat een tijdelijke belastingbesparing (uitstel) op, die bijvoorbeeld kan worden aangewend voor investeringen. Over de gecumuleerde niet-uitgekeerde winst in de loop der tijd is de Vpb-ondernemer pas belasting verschuldigd als er (in een later stadium) wel winst wordt uitgekeerd en/of als de Vpb-ondernemer (een gedeelte van) zijn aandelen in de onderneming aan derden verkoopt. Deze opbrengsten worden alsdan belast met het 25%-tarief van box 2 van de IB (aanmerkelijk belang). Vpb-tarief Vpb wordt berekend over de belastbare winst minus eventueel te verrekenen verliezen (= belastbaar bedrag). De belastbare winst ontstaat door de winst uit onderneming te verminderen met de aftrekbare giften. Schematisch ziet de zaak er dus als volgt uit: Winst uit onderneming Aftrekbare giften -/Belastbare winst Te verrekenen verliezen -/Belastbaar bedrag Aftrekbare giften zijn voor de Vpb slechts aftrekbaar als het om een totaalbedrag gaat van meer dan € 227. De giftenaftrek is beperkt tot ten hoogste 6% van de winst uit onderneming (artikel 16 van de Wet op de Vpb). De verliescompensatie is geregeld in artikel 20 van de Wet op de Vpb. Hierbij geldt dat verliezen uit onderneming verrekend

24

kunnen worden met de winsten uit de drie direct daaraan voorafgaande jaren of - onbeperkt - met de winsten uit toekomstige jaren. In 1999 bedroeg het Vpb-tarief 35% van de belastbare winst uit onderneming. In 2000 is dit tarief gewijzigd: over de eerste ƒ 50.000 (€ 22.689) aan winst uit onderneming werd 30% belasting geheven, terwijl alles daarboven met 35% Vpb werd belast. Vanaf 2002 wordt er over de eerste € 22.689 aan winst uit onderneming 29% belasting geheven en op alles daarboven 34,5%. Als een ondernemer van een BV over het jaar 2002 een belastbare winst uit onderneming van € 100.000 (na aftrek van de IB-plichtige beloningen voor de inbreng van arbeid van zichzelf en eventuele meewerkende gezinsleden) naar privé zou halen, komt de totale belastingdruk over die belastbare winst uit onderneming uit op 49,9%. Dit percentage komt als volgt tot stand: Vpb: 29% van € 22.689 + 34,5% van (€ 100.000 -/- € 22.689) = € 33.252 IB: 25% van (€ 100.000 -/- € 33.252) = € 16.687 (aanmerkelijk belang) TOTAAL: € 33.252 + € 16.687 = € 49.939 (49,9%). Dit totale percentage aan Vpb en IB (box 2; aanmerkelijk belang) ligt in de buurt van het (progressieve) IB-toptarief van 52%. Berekend kan worden, dat de gecombineerde belastingdruk van Vpb en IB uit hoofde van aanmerkelijk belang bij toenemende omvang van de winst uit onderneming tendeert naar een 'vast' percentage van 50,875% (34,5% Vpb + 25% van (100 -/- 34,5)). Daarmee is de wetgever er in belangrijke mate in geslaagd om de Vpb af te stemmen op het toptarief van de IB. Aanmerkelijk belang Zoals reeds aangegeven, is er sprake van een aanmerkelijk belang als een aandeelhouder 5% of meer van het geplaatste kapitaal bezit. Bij kleinere Vpb-ondernemingen (met name BV's) komt het veel voor dat de ondernemer van het bedrijf 100% van de aandelen in bezit heeft en fungeert als directeur/grootaandeelhouder (DGA). Met aandeelhouders worden gelijkgesteld personen die gerechtigd zijn in de voordelen uit aandelen (Stevens 2001). Voorzover deze personen voldoen aan het criterium van het bezit van 5% of meer van het geplaatste kapitaal, vallen zij ook onder het regiem van het aanmerkelijk belang (Wet op de IB 2001: artikel 4.6). In concreto gaat het dus om: aandeelhouders, certificaathouders, vruchtgebruikers, koopoptiegerechtigden en winstbewijshouders (allen met een belang van minimaal 5% in het geplaatste kapitaal). Het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang (Wet op de IB 2001: artikel 4.1). Dit inkomen omvat de volgende elementen (Wet IB 2001: artikel 4.12): 1 reguliere inkomsten: alle opbrengsten van het aandelenbezit, verminderd met de daarop betrekking hebbende aftrekbare kosten; 2 vervreemdingswinsten: het verschil tussen de overdrachtsprijs (verkoopprijs) en de verkrijgingprijs van het aandelenbezit, verminderd met de aan- en verkoopkosten van het bezit; 3 een persoonsgebonden (draagkrachtverminderende) aftrekpost. Verschillen tussen BV's en andere Vpb-ondernemingen In deze paragraaf is de focus specifiek gericht op BV's. Hierna wordt in het kort weergegeven welke verschillen er zijn ten opzichte van de andere Vpb-ondernemingen. Voor

25

de NV gelden exact dezelfde belastingregels als voor de BV. BV's en NV's zijn altijd Vpbplichtig. De coöperatieve vereniging valt ook onder de Vpb, evenals de stichtingen en de verenigingen voorzover het daarbij om 'ondernemingen' gaat. Dat is het geval indien er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid met als doel het behalen van winst door deel te nemen aan het economisch verkeer. De fiscus moet een bedrijf dus eerst als 'onderneming' aanmerken en pas als dat het geval is, valt een bedrijf met rechtspersoonlijkheid onder de Vpb. De fiscus kijkt bij stichtingen en verenigingen niet naar de (ideële) doelstellingen, maar uitdrukkelijk naar de feitelijke praktijk. Is er daarbij sprake van het behalen van winst, dan 'prikt' de fiscus door de ballon van de rechtsvorm heen en verklaart een organisatie alsnog Vpb-plichtig. Omgekeerd kan een bedrijf met rechtspersoonlijkheid (bijvoorbeeld een BV), dat vanaf de start alleen maar verliezen heeft gekend, hierover een meningsverschil met de fiscus hebben omdat de laatste zich op het standpunt kan stellen dat er niet sprake is van een Vpb-plichtige onderneming.

3 . 2. 6 G ev ol gen va n bela sti n gta rie ven vo or d e re ch ts v ormke u ze Het nieuwe IB-stelsel heeft de tarieven van de Vpb en de IB een stuk dichter bij elkaar gebracht. Het hoogste tarief bij de IB bedraagt 52% en het gecombineerde tarief van de Vpb en het aanmerkelijk belang (IB, box 2) bedraagt maximaal 50,875%. Men kan zich vervolgens afvragen bij welk winstniveau een BV (Vpb-onderneming) bijvoorbeeld fiscaal aantrekkelijker wordt dan een eenpersoonszaak (IB-onderneming). Om dit 'break-even-point' te berekenen wordt uitgegaan van een aantal aannames. Situatie 1 Voor de berekening van het gemiddeld door een eenpersoonszaak te betalen IBpercentage wordt van de winst uit onderneming uitsluitend de zelfstandigenaftrek afgetrokken (de overige vormen van ondernemersaftrek worden dus buiten beschouwing gelaten). Vervolgens wordt hierop het bedrag van de algemene heffingskorting in mindering gebracht (waarbij de arbeidskorting buiten beschouwing wordt gelaten). De berekening van het te betalen bedrag aan IB ziet er dan als volgt uit: e

1 e 2 e 3 e 4

schijf schijf schijf schijf

IB: IB: IB: IB:

33,4% 40,35% 42,0% 52,0%

van van van van

€ 16.265 -> (€ 29.543 -/- € 16.265) -> (€ 50.562 -/- € 29.543) -> 1 (belastbaar bedrag - € 46309) -> belastingheffing Af: algemene heffingskorting te betalen belasting

€ 5.431,00 € 5.357,00 € 8.865,00 €... ............ + € ............... € 1.825,00-/€ ................

Wanneer de 'te betalen belasting' wordt uitgedrukt in een percentage van de 'winst uit onderneming' wordt het te betalen IB-percentage verkregen. Een overzicht van te betalen IB-percentages bij uiteenlopende winstniveaus is opgenomen in bijlage II. In figuur 2 zijn deze percentages grafisch weergegeven door de lijn 'gem. % IB'. Voor de berekening van het gemiddeld te betalen Vpb-percentage bij de BV kan van twee uitgangspunten worden uitgegaan (situatie 2 en situatie 3).

1

26

Indien hoger dan € 46.309.

Situatie 2 In situatie 2 wordt ervan uitgegaan dat de eigenaar/ondernemer van een BV als inkomen alleen salaris geniet. De resterende winst van de BV wordt dan niet opgenomen. Er wordt in dat geval alleen Vpb over de winst betaald. Bij het bepalen van het gemiddeld te betalen percentage belasting in deze situatie is uitgegaan van: − IB over een brutoloonsom van € 40.000, waarbij uitsluitend rekening is gehouden met de algemene heffingskorting. Een persoon die een aanmerkelijk belang heeft in een Vpb-onderneming, wordt geacht een bepaald bedrag (in 2004 ten minste € 38.118) aan salaris uit zijn BV te genieten. Hierbij dient het salaris in verhouding te staan met de nettowinst van zijn BV. Dat betekent dat bij uiteenlopende winstniveaus in beginsel uiteenlopende salarissen horen. In figuur 2 is uitgegaan van een vast bedrag van € 40.000 (net iets boven het minimaal voorgeschreven salarisbedrag) bij elk winstniveau; − een Vpb-percentage van 29% over de eerste € 22.689 aan belastbare winst uit onderneming na verrekening van verliezen; − een Vpb-percentage van 34,5% voor de overige winst uit onderneming na verrekening van verliezen. Het bedrag aan Vpb + IB over de brutoloonsom is weergegeven als percentage van de winst uit onderneming (na verrekening van verliezen) + de brutoloonsom. Een overzicht van het gemiddeld te betalen Vpb-percentage (inclusief de invloed van een brutoloonsom van € 40.000) bij verschillende behaalde winstniveaus is opgenomen in bijlage II. Situatie 2 is in figuur 2 weergegeven door de lijn 'gem. % Vpb'. Situatie 3 In situatie 3 wordt ervan uitgegaan dat de ondernemer van een BV de winst wél incasseert. Wanneer wordt aangenomen dat de ondernemer tevens enig aandeelhouder is, moet over die winst Vpb én IB over het aanmerkelijk belang worden betaald. In situatie 3 is van dezelfde gegevens uitgegaan als in situatie 2. Hieraan is toegevoegd de IB uit box 2 uit hoofde van het aanmerkelijk belang. In concreto gaat het om: − een percentage van 25% over de winst uit onderneming (na verrekening van verliezen) minus de daarover reeds afgedragen Vpb. Het bedrag aan Vpb + IB uit hoofde van het aanmerkelijk belang + het bedrag aan IB over de brutoloonsom is weergegeven als percentage van de winst uit onderneming (na verrekening van verliezen) + de brutoloonsom. Een overzicht van het gemiddeld te betalen percentage aan Vpb + IB over het aanmerkelijk belang (inclusief de invloed van een brutoloonsom van € 40.000) bij verschillende winstniveaus is opnieuw te vinden in bijlage II. Situatie 3 is in figuur 2 door de lijn 'gem. % Vpb + AB' weergegeven.

27

figuur 2

Gemiddeld te betalen belasting over de winst in de IB vergeleken met de Vpb

% 60,00% 50,00%

gem. % Vpb + AB gem. % IB

40,00% 30,00%

B gem. % Vpb

A A

20,00% 10,00%

10 00 0 20 00 0 40 00 0 60 00 0 80 00 0 10 00 00 14 00 00 20 00 00 26 00 00 32 00 00 38 00 00 44 00 00 50 00 00 56 00 00 62 00 00 68 00 00 74 00 00 80 00 00 86 00 00 92 00 00

0,00%

Winst in €

Bron: EIM.

Twee belangrijke snijpunten worden weergegeven in figuur 2. Punt A is het snijpunt van het gemiddeld te betalen percentage IB (situatie 1) en het gemiddeld te betalen percentage Vpb (situatie 2). Dit snijpunt ligt bij ongeveer € 50.000. Dat houdt in dat bij een winst uit onderneming (na aftrek van salaris(sen) voor ondernemer en eventuele meewerkende gezinsleden en na verrekening van verliezen) die hoger is dan € 50.000 de BV fiscaal interessant wordt. Een vereiste is dan wel dat de winst niet naar privé wordt gehaald en dus in de BV blijft (voor toevoeging aan de reserves, investeringen e.d.). Punt B is het snijpunt van het gemiddeld te betalen percentage aan IB (situatie 1) en het gemiddeld te betalen percentage aan Vpb en IB (salarissen (box 1) + aanmerkelijk belang (box 2); situatie 3). Dit snijpunt ligt iets onder de € 260.000. Vanaf een winst die hoger is dan dit punt wordt het gemiddeld te betalen IB-percentage hoger dan het gemiddeld te betalen percentage aan Vpb + IB uit hoofde van salarissen en aanmerkelijk belang. Dat betekent dat een BV vanaf dit punt dus altijd fiscaal aantrekkelijker is dan een eenpersoonszaak, ook als de volledige winst naar privé wordt gehaald (en dus tot de inkomsten van de eigenaar behoort). Het verschil in belastingdruk vanaf dit punt tussen de Vpb + IB (box 2: aanmerkelijk belang) en de IB (box 1) is overigens niet groot en loopt bij zeer hoge winsten op tot slechts iets meer dan 1%. In veel gevallen zal de ondernemer niet de volledige winst naar privé halen, maar slechts een gedeelte, hetgeen samenhangt met de persoonlijke voorkeur om eigen (goedkoop) geld in het bedrijf te houden voor het doen van bijvoorbeeld investeringen. Het omslagpunt waarbij een BV fiscaal aantrekkelijker wordt dan een eenpersoonszaak is daar-

28

van mede afhankelijk, maar ligt altijd tussen € 50.000 (voorkeur voor 100% winstreservering) en € 260.000 (voorkeur voor 100% winstuitkering). Bij de analyse van figuur 2 moet er rekening mee worden gehouden dat bij de Vpbonderneming de ondernemer reeds loon heeft ontvangen en dat dit niet het geval is bij de IB-onderneming (de IB-ondernemer dient voor zichzelf en zijn eventuele meewerkende gezinsleden nog (een) beloning uit de winst na belasting te halen). Situatie bij de man/vrouw-firma De keuze voor een onderneming met of zonder rechtspersoonlijkheid ligt - uitsluitend op basis van de fiscale aantrekkelijkheid - bij een man/vrouw-firma op een ander niveau dan bij een onderneming die geleid wordt door één persoon. Bij de man/vrouw-firma wordt zowel de man als de vrouw als ondernemer gezien en beide echtgenoten ontvangen een gedeelte van de winst. Als die verdeling van de winst 50/50 is, liggen de omslagpunten voor de keuze tussen een IB-onderneming en een Vpb-onderneming bij een man/vrouw-firma op een tweemaal zo hoog winstniveau als bij een onderneming die door één persoon wordt geleid. Punt A (100% winstreservering) ligt dan dus rond € 100.000 en punt B (100% winstuitkering) rond € 520.000. Ook bij de overige rechtsvormen die onder de IB vallen (VOF, maatschap en commanditaire vennootschap), geldt dat de omslagpunten bij de keuze voor een IB- of een Vpbplichtige ondermening hoger liggen dan bij een onderneming die door één persoon wordt geleid. Belastingverschillen bij uiteenlopende winstniveaus In tabel 7 is weergegeven hoeveel belasting een IB-ondernemer in totaal minder of meer moet betalen dan een Vpb-ondernemer bij uiteenlopende winsten uit onderneming. De tabel geeft zowel de situatie weer waarbij de Vpb-ondernemer in het geheel geen winst naar privé haalt (en dus geen IB over aanmerkelijk belang verschuldigd is), als de situatie waarbij de winst volledig naar privé wordt overgeheveld. Hierbij is bij de Vpb-situaties rekening gehouden met een vast IB-plichtig salaris van € 40.000. Zodoende kan een winst van bijvoorbeeld € 100.000 bij een IB-onderneming worden vergeleken met een winst van € 60.000 bij een Vpb-onderneming (het IB-plichtige salaris van de Vpb-ondernemer is daarmee dus al afgetrokken van de winst uit onderneming). tabel 7

Belastingverschil (in euro's) tussen de IB-onderneming en de Vpb-onderneming

winst uit onderneming IB-plichtig

verschil IB-onderneming versus: Vpb-plichtig

Vpb

Vbp + IB (box 2)

40.000

0

2.049

2.049

60.000

20.000

-2.339

1.211

100.000

60.000

-9.487

650

140.000

10.000

-16.487

200

260.000

220.000

-37.487

-1.150

620.000

580.000

-100.487

-2.200

1.100.000

1.060.000

-184.487

-10.600

Bron: EIM.

29

3 . 2. 7 Wi ns t bes tem min g Uit paragraaf 3.2.6 is duidelijk geworden dat de winstbestemming (uitkeren of zo veel mogelijk in het bedrijf laten zitten) in hoge mate bepalend is voor de rechtsvormkeuze. In het algemeen kan gesteld worden dat er bij ondernemerschap dat gericht is op continuïteit een sterkere nadruk zal liggen op winstreservering. Groei van het eigen vermogen is een teken van kracht en vitaliteit, die mogelijkheden creëert voor het doen van interessante investeringen. Ook wanneer dergelijke investeringen niet volledig uit eigen middelen kunnen worden bekostigd, is aantoonbare groei van het eigen vermogen een absolute pre bij het aantrekken van vreemd vermogen. Hierna wordt kort weergegeven hoe de winstbestemming bij de diverse rechtsvormen is geregeld. Bij eenpersoonszaken is doorgaans weinig op papier gezet over de winstbestemming. De ondernemer en eventuele meewerkende gezinsleden moeten leven van (een gedeelte van) de winst ('privé-opnames') en zo mogelijk ook nog een oudedagsvoorziening opbouwen. Als er dan nog winst overblijft, kan deze aangewend worden voor minder noodzakelijke (luxe) uitgaven en/of investeringen in het bedrijf ('ophoging van het eigen vermogen'). Bij de andere rechtsvormen (maatschap, VOF, commanditaire vennootschap, BV, NV, coöperatieve vereniging, stichting en vereniging) is de winstbestemming wel geregeld. Voor de maten van een maatschap en de vennoten van een VOF of een commanditaire vennootschap geldt dat ze bij het aangaan van de samenwerkingsvorm met elkaar overeen moeten komen hoe ze de winsten en eventuele verliezen onder elkaar zullen verdelen. Deze verdeling wordt vaak vastgelegd in een samenwerkingsovereenkomst. Dat is niet verplicht, maar wel aan te raden (VVK, 2001). De verdeling van de winsten (en eventuele verliezen) hoeft niet evenredig te zijn, maar kan bijvoorbeeld ook worden overeengekomen naar rato van het aantal uren dat betrokkenen in het bedrijf werken of de inbreng van kapitaal bij de start van de samenwerking. Bij ondernemingen met rechtspersoonlijkheid gaat het om de bestemming van de winst na Vpb. Deze is doorgaans statutair vastgelegd in bepalingen over reserveringen en uitkeringen. Afhankelijk van de gekozen rechtsvorm is in de statuten ook vastgelegd hoe de vaststelling van winstuitkeringen aan daartoe gerechtigden (aandeelhouders, certificaathouders, winstbewijshouders, leden, e.d.) en/of derden (instellingen en andere bedrijven) is geregeld. Bij een BV staat de winst in beginsel ter beschikking van de aandeelhouders. De algemene vergadering van aandeelhouders (AVA) stelt - vaak op basis van een voostel van de directie - vast hoe de winst zal worden verdeeld. De AVA bepaalt dus welk gedeelte van de winst wordt gereserveerd en welk gedeelte wordt uitgekeerd. Bij de BV in het MKB bestaat de AVA vaak uit één directeur-grootaandeelhouder (DGA). Winstuitkering kan plaatsvinden op twee manieren. In de eerste plaats kan winst aan werknemers (inclusief de DGA) worden uitgekeerd als toeslag op het loon of het salaris. Voor de BV is dat een loonkostenpost die de winst (voor aftrek van Vpb) vermindert. De werknemers zijn over deze winstuitkering IB verschuldigd. In de tweede plaats kan winst na aftrek van Vpb worden uitgekeerd aan de aandeelhouders en/of de werknemers. In dit geval zijn de ontvangers hierover eveneens IB verschuldigd. Er is dan dus sprake van dubbele belastingheffing (Vpb (bedrijf) en IB (aandeelhouders/werknemers)) en dit kan daarom als een ongunstige vorm van winstuitkering worden betiteld.

30

Het oorspronkelijke idee van de coöperatie is het zo laag mogelijk houden van de kosten voor degenen die in de coöperatie samenwerken en dus niet het maken van winst voor de kapitaalverschaffers (Dijk en Van der Ploeg, 1991). Wanneer er toch winst binnen een coöperatieve vereniging wordt gerealiseerd, staat deze ter beschikking van de leden van de vereniging. De algemene ledenvergadering van de coöperatieve vereniging kan besluiten de winst te verdelen onder de leden en/of uit te keren aan derden (nietleden) en/of te reserveren. De winstbestemming kan reeds bij de oprichting van de vereniging in de statuten worden opgenomen, maar het is ook mogelijk dat de algemene ledenvergadering elk jaar opnieuw beslist wat er met de winst gaat gebeuren. Ook bij de vereniging heeft de algemene ledenvergadering het beslissingsrecht over de bestemming van de winst. Het verschil met de coöperatieve vereniging is echter dat het doel van de vereniging niet mag zijn het maken van winst ter verdeling onder de leden. Concreet betekent dit dat in de onderneming van de vereniging behaalde winst uitsluitend kan worden gereserveerd of worden uitgekeerd aan derden. Volgens de wet mag het doel van een stichting niet zijn: het doen van uitkeringen aan oprichters en bestuursleden. Dat wil niet zeggen dat deze personen ook geen vergoeding kunnen krijgen voor verrichte werkzaamheden. Voorzover er binnen een stichting winst wordt behaald, beslist het bestuur over de bestemming van die winst. Dat houdt in dat de winst uitsluitend mag worden aangewend voor reservering en/of uitkeringen die in overeenstemming zijn met het ideële doel van de stichting (Scheffers, 1985).

3 . 2. 8 T oe - e n ui ttre di ng Met toe- of uittreden wordt bedoeld dat iemand wordt toegelaten tot, of afstand doet van het beleidsbepalend orgaan van een organisatie (Scheffers, 1985). Bij alle rechtsvormen geldt dat er op de een of andere manier voorwaarden verbonden zijn aan dit toe- en uittreden. Deze voorwaarden zouden een reden kunnen zijn om voor een bepaalde rechtsvorm te kiezen. Bij toetreding zal dit effect niet zo groot zijn. De beleidsbepalers van een onderneming bepalen de voorwaarden waaronder iemand tot het beleidsbepalende orgaan van de onderneming kan toetreden (coöptatie). Dit geldt voor iedere rechtsvorm en daarom is dit geen reden om wel of niet voor een bepaalde rechtsvorm te kiezen. Bij uittreding kan dit anders liggen, bijvoorbeeld wanneer de uittreder de kans loopt te maken te krijgen met een afrekening van de fiscus. De keuze van een rechtsvorm kan dus mede beïnvloed worden door het fiscale aspect rond uittreden. Juist om die reden zal uittreding wat uitgebreider worden behandeld dan toetreding. Eenpersoonszaak Bij een eenpersoonszaak is de eigenaar/oprichter van de onderneming degene die in zijn eentje het beleid bepaalt. Zodra iemand tot een eenpersoonszaak toetreedt, is er dan ook automatisch geen sprake meer van een eenpersoonszaak, maar - indien het om een onderneming zonder rechtspersoonlijkheid blijft gaan - van een maatschap, een VOF of een commanditaire vennootschap. Bij deze samenwerkingsverbanden zijn degenen die de overeenkomst zijn aangegaan, overeengekomen dat anderen niet zomaar en onder dezelfde voorwaarden tot de onderneming toe kunnen treden. Dat kan alleen indien de mogelijkheid tot toetreding in de overeenkomst is opgenomen of indien deze mogelijkheid er later met ieders toestemming aan is toegevoegd.

31

Met uittreding bij een eenpersoonszaak wordt bedoeld dat de eigenaar zijn werkzaamheden voor de onderneming beëindigt. Dit kan door verkoop van het bedrijf, faillissement of overlijden van de eigenaar. Bij de samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid is het bij overlijden, faillissement of terugtreding van één van de maten of de vennoten voor de continuïteit van de onderneming van belang dat er van tevoren in de samenwerkingsovereenkomst een voortzettingsbeding is opgenomen, waarin is aangegeven wat de rechten van de overige maten of vennoten in dat geval zijn. (Coöperatieve) vereniging Bij de vereniging en de coöperatieve vereniging speelt het lidmaatschap een belangrijke rol bij toe- en uittreding. In de statuten dient geregeld te zijn aan welke voorwaarden kandidaat-leden moeten voldoen om lid te worden (inbreng van geld, proefperiode e.d.). Het bestuur beslist over de toelating, tenzij de statuten anders bepalen. In de statuten is tevens opgenomen hoe en wanneer een lidmaatschap eindigt, bijvoorbeeld na beëindiging van de werkzaamheden. Stichting Ook bij de stichting zijn de voorwaarden voor toe- en uittreding tot het bestuur geregeld in de statuten. Hierin wordt de procedure beschreven die geldt voor de aanname en het ontslag van een bestuurslid. BV Bij de BV geldt dat de zeggenschapsrechten verbonden zijn met het bezit van aandelen van de onderneming. Deze aandelen zijn niet vrij overdraagbaar, omdat de BV een besloten karakter heeft (Schilfgaarde, 1998). Toe- en uittreding zijn dus verbonden met de mogelijkheid tot aan- en verkoop van aandelen van de BV. Bij werknemerszelfbestuur is in de statuten opgenomen dat alleen werknemers van de BV aandelen kunnen kopen en dat iedere aandeelhouder één stem heeft. Vertrek van een werknemer/aandeelhouder betekent dat hij verplicht is zijn aandeel of aandelen over te dragen aan medeaandeelhouders of aan de BV (Scheffers, 1985).

3 . 2. 9 S taki ng s win st e n do o rsch ui vin g va n I B -pli c htige o n de rne min gen Stakingswinst kan de vorm hebben van liquidatiewinst (als de ondernemingsactiviteiten worden beëindigd), overdrachtswinst (als de onderneming wordt verkocht aan een nieuwe eigenaar) en fictieve overdrachtswinst (bij overlijden van de ondernemer). Stakingswinst ontstaat dus wanneer de onderneming of een gedeelte van de onderneming wordt gestaakt en bestaat uit fiscale reserves, stille reserves en goodwill. De vaststelling van de belasting op stakingswinst wijkt af van de vaststelling van de belasting op (gewone) winst uit het exploiteren van een onderneming, omdat op de stakingswinst een aantal faciliteiten van toepassing is. In de eerste plaats kan gebruik gemaakt worden van de reeds genoemde stakingsaftrek. Deze is in de Wet op de IB 2001 drastisch afgeslankt tot een bedrag van € 3.630. Dit bedrag kan alleen worden toegepast als de onderneming in zijn geheel wordt gestaakt. Voor 2001 bedroeg de stakingsaftrek ƒ 20.000 (€ 9.076). Deze aftrek kon worden verhoogd met een bedrag van ƒ 25.000 (€ 11.345) indien er sprake was van een algehele staking door een ondernemer van 55 jaar of ouder. In de tweede plaats is de stakingslijfrenteaftrek van toepassing, waarbij een gedeelte van de vrijvallende stakingswinst voorlopig buiten de belastingheffing kan worden gehouden. Hiermee kan een verzorgingsvoorziening worden getroffen in de vorm van pe-

32

riodieke uitkeringen. De belastingheffing wordt dan verschoven naar het moment waarop die uitkeringen worden genoten (Stevens, 2001). Naast de stakingsaftrek en stakingslijfrenteaftrek was er voor 2001 een bijzonder tarief dat over de stakingswinst werd geheven. In geval van overlijden van de ondernemer bedroeg het tarief 20% van de stakingswinst, in alle andere gevallen 45% van de stakingswinst. Deze percentages zijn in de Wet op de IB 2001 afgeschaft en nu gelden de normale progressieve belastingpercentages. De laatste faciliteit is de doorschuiffaciliteit, waardoor in principe aan de staking voorbij wordt gegaan. Geruisloze doorschuiving Bij geruisloze doorschuiving wordt de onderneming niet gestaakt. De activa en de passiva van de onderneming worden in dat geval tegen fiscale boekwaarde doorgeschoven naar de opvolgende ondernemer. De overnemende ondernemer neemt de onderneming tegen boekwaarde over en hij wordt te zijner tijd dan ook belast met de fiscale claim op de doorgeschoven stille reserves en goodwill. Hij continueert daarmee als het ware de fiscale positie van de stakende ondernemer (Stevens, 2001). Dit betekent ook dat de commerciële herwaardering van het vermogen achterwege blijft. Het voordeel voor de verkopende ondernemer is dat er niet met de fiscus hoeft te worden afgerekend (stille reserves, goodwill). Het voordeel voor de kopende ondernemer is een lagere verkrijgingsprijs. Er volgt dus geen eindafrekening en de winst die bij deze gelegenheid wordt behaald is dan ook geen stakingswinst. Daardoor kan de verkopende ondernemer ook niet gebruik maken van de stakingsaftrek en de stakingslijfrenteaftrek. Om voor geruisloze doorschuiving in aanmerking te komen hoeft er geen sprake te zijn van doorschuiving van de onderneming binnen de familiekring. De opvolgende ondernemer kan dus ook een werknemer zijn of een willekeurige derde. Hij moet echter wel minstens drie jaar mede-ondernemer zijn geweest voordat er tot geruisloze overdracht kan worden overgegaan. Bij overlijden van de ondernemer kan hiervan worden afgezien. In dat geval wordt ervan uitgegaan dat de onderneming op het onmiddellijk aan het overlijden van de ondernemer voorafgaande tijdstip aan de rechtverkrijgenden is overgedragen. Deze rechtverkrijgenden kunnen dan bij voortzetting van de onderneming de fiscus verzoeken om alsnog te mogen doorschuiven (art. 3.62 IB 2001). Wanneer een onderneming op de 'normale' manier wordt overgedragen en de verkopende ondernemer gewoon belasting betaalt over de stille en fiscale reserves en de goodwill (onder aftrek van stakingsaftrek en stakingslijfrenteaftrek), wordt er gesproken van een ruisende doorschuiving. De door de Wet op de IB 2001 doorgevoerde verlaging van de stakingsaftrek en de afschaffing van het bijzonder tarief hebben ertoe geleid dat 'staking' (ruisende doorschuiving) minder aantrekkelijk is geworden. Naar verwachting zullen dan ook meer ondernemers proberen hun onderneming geruisloos door te schuiven naar hun opvolger(s).

3 . 2. 10 O ve rd rac h t va n de B V De BV-ondernemer, zoals bijvoorbeeld de DGA, is officieel geen eigenaar van de onderneming, maar slechts aandeelhouder in de BV. Juridisch gezien is de BV zelf als ondernemer te kwalificeren en heeft zij zelf ook rechtspersoonlijkheid. Dit is een belangrijk voordeel met het oog op de continuïteit van een bedrijf: als de DGA bijvoorbeeld komt te overlijden, blijft de onderneming als zelfstandige drager van rechten en plichten ge-

33

woon bestaan. Via het aandeelhouderschap kunnen familiekwesties worden omzeild en kan een redelijke boedelscheiding tot stand gebracht geworden. Een erfgenaam zonder commerciële aanleg kan aan het bedrijf verbonden blijven als aandeelhouder, zodat geen liquide middelen aan het bedrijf behoeven te worden onttrokken om het erfdeel uit te keren. Ook blokkeringsclausules, waarbij de overdracht van de aandelen beperkt blijft tot de familiekring, komen veel voor ter waarborging van de continuïteit. Bij overdracht van de BV wordt gesproken van 'fusie'. Er worden drie soorten fusies onderscheiden, namelijk: juridische fusie, bedrijfsfusie en aandelenfusie (Van Engelenburg et al., 1995). Van een juridische fusie is sprake wanneer de BV alle bestanddelen van het ondernemingsvermogen aan een overnemer verkoopt en levert. De overgedragen BV houdt dan automatisch op te bestaan. Bij een bedrijfsfusie neemt de koper slechts die onderdelen van het bedrijf van de BV over die nodig zijn voor de voortzetting van de onderneming. Een andere mogelijkheid is, dat de koper alleen die activa en passiva van de BV overneemt waarin hij interesse heeft. Zowel bij juridische fusie als bij bedrijfsfusie geldt voor de overdragende BV dat de winst uit de transactie onder de Vpb valt. Bij beide soorten fusies is de koper verder verplicht de betreffende werknemers over te nemen onder dezelfde voorwaarden zoals die met de vorige werkgever waren afgesproken. Van een aandelenfusie is sprake, wanneer de aandelen van een BV aan een geïnteresseerde koper worden verkocht. In dat geval wordt de koper van de aandelen indirect, via de BV, eigenaar van de onderneming (Engelenburg et al., 1995). Een aandelenfusie is in fiscaal opzicht vaak aantrekkelijker dan een juridische of een bedrijfsfusie. In het geval van een aanmerkelijk belang van de (oude) eigenaar wordt 25% belasting geheven over de vervreemdingswinst. Bij een aandelenfusie verandert er voor de werknemers niets, omdat de werkgever (de BV) dezelfde blijft. De aandelenfusie (verkoop van aandelen) is een gemakkelijke manier om uit de onderneming te treden. Dit kan voor ondernemers een reden zijn om voor de BV als rechtsvorm te kiezen. Ook als een ondernemer van een eenpersoonszaak besluit om zijn eigen activiteiten binnen de onderneming te beëindigen, kan een omzetting naar de BV-vorm voordelig voor hem uitpakken. Daarnaast levert de omzetting van een IB-claim in een Vpb-claim vooral bij een hoge stakingswinst voordeel op (Stevens, 2001). Geleidelijke opvolging De BV leent zich bij uitstek voor geleidelijke opvolging. Zo kan de beoogde opvolger in de directie opgenomen worden, eventueel onder gelijktijdige overdracht van een pakket aandelen. Verder is denkbaar dat de opvolger enig directeur van de BV wordt, terwijl de aandelen in handen blijven van de vertrekkende ondernemer. Deze houdt dan de macht in de vennootschap, in die zin dat hij de directeur bij onwelgevalligheden in de dagelijkse leiding zou kunnen ontslaan. Die macht kan nog versterkt worden wanneer de vertrekkende ondernemer gaat optreden als commissaris van de BV en in die hoedanigheid toezicht blijft houden.

3 . 2. 11 O m ze ttin g van ee n I B -o nd erne min g i n ee n Vpb -on de rnemi ng In de paragrafen 3.2.9 en 3.2.10 is beschreven hoe de overdracht van IB-plichtige en Vpb-plichtige ondernemingen op hoofdlijnen plaatsvindt. Om de overdracht van bijvoorbeeld een eenpersoonszaak te vergemakkelijken, kan een ondernemer er ook voor

34

kiezen om zijn bedrijf om te zetten in bijvoorbeeld een BV. Op die manier kan hij, zoals hiervoor reeds werd opgemerkt, zijn actieve rol als ondernemer (belast met de dagelijkse leiding van het bedrijf) omzetten in een functie 'op afstand' (als aandeelhouder of als commissaris), de opvolging in bestuurlijke zin 'coachen' en in financiële zin toegankelijker maken en - last but not least - eventueel ook blijven profiteren van (een gedeelte van) de toekomstige winst uit onderneming. Afgezien van het feit dat hierbij de procedure voor de oprichting van een BV moet worden doorlopen en dat er kosten voor de oprichting van de BV verschuldigd zijn, moet er in fiscaal opzicht ook rekening gehouden worden met het volgende. Allereerst heeft het weinig zin om bepaalde vermogensbestanddelen van de eenpersoonszaak buiten de BV te laten. Men kan in dat geval bijvoorbeeld denken aan een pand dat in privé door de ondernemer aan de BV zou kunnen worden verhuurd. De werkelijke betaalde huur zou dan ten laste van de BV komen (besparing van 34,5% Vpb), terwijl de ondernemer in privé over deze huuropbrengsten het forfaitaire rendement van 4% tegen 30% (1,2% IB) zou hoeven af te dragen. Deze constructie wordt gefrustreerd door toepassing van artikel 3.92 (Wet op de IB), waarin bepaald is dat dergelijke opbrengsten belast dienen te worden met het progressieve tarief van box 1 IB. Dit artikel wordt ook toegepast bij 'leenfinanciering'. Deze situatie ontstaat als de 'inbrengende' ondernemer niet het gehele vermogen van de eenpersoonszaak in de BV inbrengt, waardoor er een schuld van de BV aan de inbrengende ondernemer ontstaat. In de tweede plaats moet rekening gehouden worden met het feit dat de ondernemer het recht op zelfstandigenaftrek en de FOR verliest. De opgebouwde FOR bevat een persoonsgebonden belastingclaim, die bij omzetting van een eenpersoonszaak in een BV met de fiscus moet worden verrekend. In de derde plaats wordt het inbrengen van ondernemingsvermogen in een BV beschouwd als een desinvestering voor de (oorspronkelijke) eenpersoonszaak. Daarom is hierop voor de eenpersoonszaak de desinvesteringsbijtelling van artikel 3.47 (Wet op de IB) van toepassing. Voor de BV is echter geen sprake van een investering, zodat geen investeringsaftrek kan worden toegepast. In de praktijk kan op deze uitsluiting echter dispensatie worden verleend als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Ten slotte is het belangrijk te bedenken dat nog niet verrekende verliezen van een eenpersoonszaak niet overgaan naar de BV, omdat deze verliezen gebonden zijn aan de persoon van de inbrengende ondernemer van de eenpersoonszaak. In dergelijke gevallen kan het verstandig zijn de oprichting van de BV uit te stellen totdat de verliezen zijn gecompenseerd. Als de verliezen niet hoger zijn dan de te behalen stakingswinst kan er ook voor gekozen worden deze verliezen te verrekenen met de stakingswinst.

3.3

Juridische aspecten

3 . 3. 1 O p ri ch ti ng Bij de oprichting van een bedrijf is er een aantal verschillen in de eisen die daaraan worden gesteld bij de diverse rechtsvormen. Deze kunnen van invloed zijn op de keuze voor een bepaalde rechtsvorm. Met name de tijd en de kosten verbonden aan het oprichten van een rechtspersoon (BV e.d.) kunnen flink oplopen. De keuze van de rechtsvorm kan uiteraard altijd worden herzien. In de navolgende paragrafen wordt eerst de

35

oprichting van de bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid behandeld en vervolgens de bedrijven met rechtspersoonlijkheid. Oprichting van ondernemingen zonder rechtspersoonlijkheid De oprichting van een eenpersoonszaak is vormvrij. Dit betekent dat er geen akte van hoeft te worden gemaakt. Inschrijving van de eenpersoonszaak in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is wel verplicht, met uitzondering van het beoefenen van een vrij beroep, zoals bijvoorbeeld artsen, advocaten, notarissen en fysiotherapeuten. In het Handelsregister staan namelijk alleen bedrijven ingeschreven en geen beroepsbeoefenaren. Ook de oprichting van een maatschap is vormvrij. In de meeste gevallen worden de afspraken tussen de maten wel schriftelijk vastgelegd in een maatschapcontract dat door een notaris kan worden vastgelegd. In een maatschapcontract kunnen onder andere de volgende afspraken worden opgenomen: − de inbreng van de maten; − de winstverdeling, die vaak naar rato van de inbreng wordt overeengekomen. De gehele winst kan niet aan slechts één maat toekomen; − de verdeling van de bevoegdheden. In beginsel is elke maat bevoegd om beheersdaden te verrichten die tot de normale gang van zaken van de maatschap worden gerekend, terwijl alle hierbuiten vallende handelingen alleen door de maten gezamenlijk kunnen worden verricht. In het contract kunnen de bevoegdheden op een andere wijze worden geregeld. Omdat de maatschap in de meeste gevallen wordt gekozen door vrijeberoepsbeoefenaren en de maten geen bedrijf uitoefenen, wordt de maatschap niet ingeschreven in het handelsregister (VVK, 2001). Voor de VOF en de commanditaire vennootschap geldt exact hetzelfde als voor de maatschap. In de meeste gevallen wordt wel een (niet-verplichte) vennootschapsakte opgesteld. Deze is qua inhoud vergelijkbaar met een maatschapcontract. Het enige verschil is dat de VOF en de commanditaire vennootschap wel verplicht ingeschreven dienen te worden in het handelsregister, aangezien er bij deze rechtsvormen per definitie wel een bedrijf wordt uitgeoefend. Bij de commanditaire vennootschap worden naast gegevens van de beherende vennoten alleen het aantal en het bedrag van de gezamenlijke commanditaire (stille) vennoten in het handelsregister vermeld (VVK, 2001). Oprichtingstijd en -kosten De tijd en kosten verbonden aan de oprichting van een bedrijf zonder rechtspersoonlijkheid zijn in het algemeen zeer beperkt. De oprichting van een eenpersoonszaak vindt plaats op de dag van inschrijving in het Handelsregister. De inschrijvingskosten beliepen volgens een in 2000 in opdracht van het Ministerie van Economische Zaken uitgevoerd 1 onderzoek circa ƒ 100 (€ 45) . Bij de uitoefening van een vrij beroep blijft inschrijving achterwege. Het notarieel laten opmaken van een maatschapcontract of vennootschapakte (niet verplicht) brengt uiteraard ook kosten mee.

1

36

'De Besloten Vennootschap in Ondernemend Nederland'; Deloitte & Touche, juni 2000 t.a.p. blz. 23.

Oprichting van ondernemingen met rechtspersoonlijkheid Voor de oprichting van een BV gelden in principe vier eisen waaraan moet worden voldaan (art. 2:175 lid 2 BW): − oprichtingshandeling; − notariële akte; − verklaring van geen bezwaar en − deelname in het kapitaal van elk van de oprichters (Van Schilfgaarde, 1998). Oprichtingshandeling Aan de oprichtingshandeling kunnen één of meerdere personen deelnemen. Als meerdere personen aan de oprichting deelnemen, gaat hier meestal een voorovereenkomst aan vooraf. De geldigheid van de oprichtingshandeling is niet afhankelijk van de geldigheid van een dergelijke voorovereenkomst. De oprichtingshandeling moet in een notariele akte worden vastgelegd. Notariële akte De oprichting van een BV geschiedt bij notariële akte, waarbij de akte in de Nederlandse taal wordt opgesteld. In de akte wordt het oprichten van de vennootschap beschreven. Onderdeel van de akte zijn de statuten. Daarin moeten worden vastgelegd: − de naam, de zetel (de woonplaats van de vennootschap) en het doel van de vennootschap; − het bedrag tot hetgeen de vennootschap aandelen kan uitgeven (het maatschappelijk kapitaal) en het aantal en het bedrag van de aandelen (nominaal bedrag); − de wijze van benoeming van bestuurders en commissarissen, de bevoegdheden van de diverse organen en de manier waarop zij vergaderen. In de notariële akte staat verder (buiten de statuten om) het bij oprichting geplaatste en gestorte kapitaal. Het totale geplaatste kapitaal moet ten minste een vijfde van het maatschappelijk kapitaal zijn. Op ieder aandeel moet ten minste 25% worden volgestort. Daarnaast staat in de akte nog een aantal additionele vermeldingen, waaronder de namen van de eerste bestuurders, eventueel de namen van de eerste commissarissen en voorts de mededeling dat op het ontwerp van de akte de verklaring van geen bezwaar is verkregen. Verklaring van geen bezwaar Voor de oprichting van een BV is een verklaring van geen bezwaar vereist van de minister van Justitie. Hiervoor moet een ontwerp van de akte van oprichting aan de minister van Justitie worden opgestuurd onder gelijktijdige betaling van een bedrag dat ten goede komt aan de Rijkskas. Bij het niet-verlenen van een verklaring van geen bezwaar is de minister van Justitie gebonden aan de weigeringsgronden die in artikel 2:179 lid 2 BW zijn weergegeven. Deze weigeringsgronden zijn: a dat er, gelet op de voornemens of de antecedenten van de personen die het beleid zullen bepalen of mede bepalen, gevaar bestaat dat de vennootschap zal worden gebruikt voor ongeoorloofde doeleinden of dat haar werkzaamheid zullen leiden tot benadeling van haar schuldeisers; b dat de akte in strijd is met de openbare orde of de wet; c dat het te betalen bedrag niet is voldaan. Om enigszins grip te krijgen op de onder a) vermelde weigeringsgrond worden de oprichters en de eerste bestuurders verplicht mee te werken aan een antecedentenonderzoek door een uitvoerige vragenlijst in te voeren. Deze vragen zijn erop gericht om in-

37

zicht te krijgen in het financiële verleden van de betrokkenen, met bijzondere aandacht voor de vraag of zij gedurende de laatste acht jaar failliet zijn verklaard of betrokken zijn geweest bij een failliet verklaarde onderneming. Is dit het geval, dan worden nadere inlichtingen ingewonnen bij degene die destijds curator was. Gevraagd wordt ook naar de financiering van de aandelen, de financiering van de vennootschappelijke activiteiten, plannen met betrekking tot het aantrekken van bestuurders, de overdracht van aandelen, etc. Los van de vragenlijsten wordt volgens de departementale richtlijnen ook nagegaan of de betrokkenen strafrechtelijk veroordeeld zijn, waarbij speciaal gelet wordt op vermogensdelicten (Van Schilfgaarde, 1998). Als er niets aan de hand is, kan de aanvraag in enkele weken afgehandeld zijn. Als de curator of de officier van justitie echter geraadpleegd moet worden voor nadere informatie kan de beschikking vele maanden op zich laten wachten. In dat geval kan een ondernemer 'uitwijken' naar de aanschaf van een zogenoemde 'lege' BV, omdat er dan géén ministeriële verklaring van geen bezwaar hoeft te worden aangevraagd. Deelname in het kapitaal van elk van de oprichters De laatste voorwaarde volgens artikel 2:175 lid 2 BW is dat elk van de oprichters (als er maar één oprichter is, is dat ook mogelijk) deelneemt in het kapitaal van de BV en daardoor aandeelhouder wordt. Een minimumdeelname in het kapitaal wordt niet voorgeschreven, zodat deelname middels één enkel aandeel reeds voldoende is. Overige eisen De BV moet worden ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. Zolang dat nog niet is gebeurd, zijn de bestuurders persoonlijk aansprakelijk. De bestuurders zijn daarom ieder voor zich verplicht de BV te doen inschrijven in het handelsregister. Tegelijkertijd moeten zij opgave doen van het totaal van de vastgestelde en geraamde kosten die met de oprichting verband houden en die ten laste van de vennootschap komen (art. 2:180 lid 1 BW). Een belangrijke eis is verder, dat er bij de oprichting van de BV een minimumkapitaal van € 18.000 in de vennootschap moet worden gestort. Storting op de aandelen hoeft niet in geld, maar kan ook in natura, bijvoorbeeld als er onroerend goed met minimaal deze waarde op naam van de BV staat. Met het kapitaal dat bij de oprichting ten bate van de schuldeisers aanwezig moet zijn, mag gewerkt worden (VVK, 2001). Voorts is er de zogenoemde publicatieplicht, welke inhoudt dat de BV verplicht is tot het jaarlijks publiceren van de jaarcijfers. Het niet-publiceren van de jaarcijfers kan in geval van faillissement leiden tot hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder(s). Oprichtingstijd en -kosten en omzettingskosten In een aantal gevallen wordt een BV opgericht om binnen deze BV nieuwe activiteiten onder te brengen. In veel gevallen behelst de oprichting van een BV de omzetting van een bestaande rechtsvorm, veelal het eenmansbedrijf of een VOF. In het geval van een omzetting van bestaande activiteiten in een BV-vorm, wordt gesproken van omzettingskosten. Volgens Deloitte & Touche duurt het oprichten van een BV gemiddeld circa 4 1 weken . Deze tijd kan licht oplopen in de perioden waarin traditioneel veel besloten vennootschappen worden opgericht (rond 31 december en rond 31 maart). De meeste tijd vergt de opstelling van de notariële akte (inclusief statuten) en het verkrijgen van de verklaring van geen bezwaar van het Ministerie van Justitie. Met name wanneer (één van) de oprichter(s) eerder bij een faillissement betrokken is geweest, kan de benodigde

1

38

'De Besloten Vennootschap in Ondernemend Nederland'; Deloitte & Touche, juni 2000 t.a.p. blz. 18.

tijd voor de oprichting van een rechtspersoon sterk oplopen. Deloitte & Touche houden bij het inwinnen van 'nadere informatie' (onder meer bij de curator) al gauw rekening met 8 weken extra tijd (afhankelijk van de complexiteit van de vraagstelling). De oprichtingskosten voor een BV werden in 2000 door Deloitte & Touche becijferd op ƒ 2.830 tot ƒ 8.580 (€ 1.284 tot € 3.894). In deze kosten zijn begrepen: notariskosten, kapitaalbelasting, in rekening gebrachte onderzoekskosten van het Ministerie van Justitie (leges), kosten handelsnaamonderzoek en inschrijvingskosten bij de Kamer van Koophandel. De grote variatiebreedte in de oprichtingskosten wordt uitsluitend veroorzaakt door de notariskosten, die in 2000 in doorsnee uiteenliepen van ƒ 1.750 tot ƒ 7.500 (€ 795 tot € 3.400). Eventuele banken adviseurkosten zijn hierbij buiten beschouwing gebleven. De adviseurskosten en de tijd die de ondernemer zelf moet stoppen in de omzetting van zijn onderneming in een BV, vormen in de praktijk echter de grootste kostenpost. Deze kosten kunnen van geval tot geval zeer uiteenlopen. De overheid heeft in de jaren negentig een beleid gevoerd om de oprichtingskosten en de omzettingskosten te beperken. Een van de belangrijkste verbeteringen is geweest om de periode te bekorten die nodig is om een verklaring van geen bezwaar van het Ministerie van Justitie te verkrijgen. Deze periode is verkort van gemiddeld 16 weken in het begin van de jaren negentig tot het huidige gemiddelde van 4 weken. Ook heeft de fiscus belangrijke inspanningen verricht. Zo zijn de standaardvoorwaarden vereenvoudigd om een bedrijf zonder rechtspersoonlijkheid om te zetten in een BV-vorm. Hiermee is het eenvoudiger geworden om fiscaal 'geruisloos', dus zonder af te rekenen met de fiscus, een omzetting uit te voeren. Een fiscaal adviseur blijft echter in veel gevallen noodzakelijk om bedrijf zonder rechtspersoonlijkheid om te zetten in een BV-vorm. 'Voorperiode' Een BV is pas rechtsgeldig tot stand gekomen als de verklaring van geen bezwaar door de minister van Justitie is verleend en de akte van oprichting notarieel is verleden (BW, art. 2:4 lid 1). Vaak zal men daaraan voorafgaand echter al op naam van de BV willen handelen ('handelen in de voorperiode'). In navolging van het Burgerlijk Wetboek (BW) spreekt men dan van preconstitutieve rechtshandelingen, waaraan de BV na haar totstandkoming kan worden gehouden door bekrachtiging (BW, art 2:93) of directe binding (BW, art.2.203). Dit geldt zowel bij oprichting van een BV als bij omzetting. Belangrijk is dus de vraag wanneer de voorperiode precies begint. Als een BV door meer dan één persoon wordt opgericht, zal er meestal een voorovereenkomst worden gesloten. Daarmee is volgens de Hoge Raad het tijdstip van het begin van de voorperiode gemarkeerd: men heeft de wil getoond om de BV op te richten. Belangrijk is in dit verband dat er in de voorovereenkomst een clausule is opgenomen, die bepaalt dat vanaf de datum van het afsluiten van de voorovereenkomst alle voor- en nadelen van ondernemingsuitoefening voor rekening van de toekomstige BV komen. Bij (geruisloze) omzetting van een bestaand bedrijf (bijvoorbeeld een eenpersoonszaak) in een BV kan, in plaats van een voorovereenkomst, een door de oprichter eenzijdig opgestelde intentieverklaring tot het oprichten van de BV worden uitgegeven. De aanvang van de voorperiode is ook van invloed op de toerekening van de winst. De Hoge Raad heeft namelijk bepaald dat 'voorperiodewinst' wordt toegerekend aan het eerste boekjaar van de BV. De belastingdienst is bereid om daar onder voorwaarden soepel mee om te gaan en kent een zekere terugwerkende kracht toe aan de voorovereenkomst, waardoor er een vóór-voorperiode ontstaat (maximaal 3 maanden). Voorwaarden zijn dat er geen sprake mag zijn van een streven naar een incidenteel financieel voordeel en dat er over de vóór-voorperiode geen ondernemersfaciliteiten worden

39

genoten. De 'voorperiodewinst'-regeling wordt vaak gebruikt om het einde van het eerste boekjaar te laten samenvallen met het einde van een kalenderjaar. NV Voor de oprichting van een NV geldt exact hetzelfde als voor de oprichting van een BV. Het enige verschil is dat het minimum te storten kapitaal voor de NV op een bedrag van € 45.000 is gesteld. Daarnaast is er een verschil in de overdraagbaarheid van de aandelen. Bij de NV kan - net als bij de BV - een blokkeringsregeling worden opgenomen, maar dat is niet verplicht, waardoor de aandelen gemakkelijker verhandelbaar zijn. Bovendien kan de NV aandelen aan toonder uitgeven, die verhandeld kunnen worden op de beurs (Broug et al., 1994). Vereniging Voor de vereniging geldt - in tegenstelling tot de andere rechtspersonen - dat er geen verplichting bestaat om deze bij notariële akte op te richten ('vormvrij'). Er wordt dan gesproken van een informele vereniging (Dijk en Van der Ploeg, 1991). Een informele vereniging heeft beperkte rechtsbevoegdheid, hetgeen bijvoorbeeld beperkingen inhoudt ten aanzien van het aantrekken van vermogen. Daarnaast zijn de bestuurders in de meeste gevallen hoofdelijk aansprakelijk voor de namens de informele vereniging aangegane rechtshandelingen. Een informele vereniging hoeft niet te worden ingeschreven in het handelsregister. Een informele vereniging kan volledig rechtsbevoegd worden door alsnog een notariële akte op te laten maken (inclusief statuten). De vereniging met rechtsbevoegdheid moet wel verplicht worden ingeschreven in het handelsregister en in het verenigingenregister. Coöperatieve vereniging Voor de coöperatieve vereniging geldt dat de oprichting in grote lijnen overeenkomt met de oprichting van de vereniging volgens artikel 2:27 BW, waarin oprichting van de vereniging door middel van notariële akte inclusief statuten wordt voorgeschreven (Dijk en Van der Ploeg, 1991). Een coöperatieve vereniging moet worden opgericht door minimaal twee personen. Verder moet de coöperatieve vereniging worden ingeschreven in het handelsregister. Een speciale vorm van een coöperatieve vereniging is de onderlinge waarborgmaatschappij, waarbij het sluiten van verzekeringsovereenkomsten centraal staat. Stichting Voor de stichting geldt dat deze behalve door oprichting bij notariële akte ook kan worden opgericht door middel van een openbaar testament (Dijk en Van der Ploeg, 1991). Voor de stichting gelden soortgelijke voorschriften als in artikel 2:27 BW voor de vereniging zijn voorgeschreven. Verder dient de stichting niet alleen in het handelsregister te worden ingeschreven, maar ook in het stichtingenregister. Afwegingen van de keuze voor een rechtsvorm bij oprichting Als het oprichten van een BV wordt vergeleken met het oprichten van een eenpersoonszaak, is het eerste ingewikkelder dan het tweede. Als een ondernemer niet kan voldoen aan het minimaal te storten kapitaal van € 18.000 of als hij vermoedt dat hij geen verklaring van geen bezwaar krijgt, kunnen de oprichtingseisen van een BV hem doen besluiten om te kiezen voor een eenpersoonszaak. Deloitte & Touche merken op dat, indien een ondernemer er de voorkeur aan geeft een BV op te richten terwijl hij niet over de benodigde € 18.000 beschikt, het benodigde geld voor de oprichting ook bij de bank kan worden geleend. Direct nadat de BV is opgericht, wordt het geld dan

40

op de aandelen in de BV gestort, waarna het geleende bedrag meteen weer aan de bank terugbetaald wordt. De ondernemer dient in dat geval alleen te beschikken over eigen geld voor de kosten van de oprichting. De minimumkapitaaleis hoeft dus geen drempel te zijn bij de keuze voor een BV, maar is dat in de praktijk wel omdat veel ondernemers onbekend zijn met deze mogelijkheid.

3 . 3. 2 Ei gen do m e n ze gge ns cha p Bij de rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid hebben eigendom (het recht op het vermogen van een onderneming) en zeggenschap (het bepalen van het (dagelijkse) beleid) betrekking op dezelfde perso(o)n(en). Bij rechtsvormen met rechtspersoonlijkheid kunnen eigendom en zeggenschap echter gescheiden zijn. Deze mogelijkheid kan een reden zijn om voor een bepaalde rechtsvorm te kiezen. Een ondernemer van een BV kan er bijvoorbeeld voor kiezen om de dagelijkse leiding in zijn bedrijf over te dragen aan een door hem aangestelde directeur, waarbij hijzelf als aandeelhouder bij zijn bedrijf betrokken blijft. Hierna wordt nader ingegaan op eigendom en zeggenschap bij rechtsvormen met en zonder rechtspersoonlijkheid Eigendom en zeggenschap bij bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid Bij de eenpersoonszaak berusten eigendom en zeggenschap bij de ondernemer. Het bedrijf is zijn eigendom en hij heeft het in zijn eentje voor het zeggen. De besluitvorming wordt hier volledig door de ondernemer zelf uitgeoefend. Bij de maatschap en de VOF is de zeggenschap vastgelegd in respectievelijk de maatschap- en de vennootschapsovereenkomst. Maten en vennoten hebben volledig de vrije hand in het bepalen van de invloed die per maat of per vennoot op de besluitvorming wordt uitgeoefend. Wat betreft de eigendom moet iedere maat of vennoot iets in de gemeenschap inbrengen (kapitaal en/of arbeid). Deze inbreng kan plaatsvinden in eigendom of in genot. Bij inbreng in eigendom wordt het eigendomsrecht overgedragen aan de gezamenlijke maten of vennoten, zodat er mede-eigendom ontstaat tussen alle betrokkenen. Bij inbreng in genot blijft het eigendomsrecht bij de inbrengende persoon rusten en verkrijgt de maatschap of de VOF het gebruikersrecht. Voor de beherende vennoten van de commanditaire vennootschap geldt met betrekking tot eigendom en zeggenschap hetzelfde als voor de vennoten in een VOF en de maten in een maatschap. De commanditaire of stille vennoten zijn uitsluitend verschaffer van geld. Wat betreft het eigendom van de onderneming is de positie van de commanditair vennoot geheel afhankelijk van hetgeen daarover in de samenwerkingsovereenkomst is afgesproken. Wat betreft de zeggenschap kunnen commanditaire vennoten intern gewoon meepraten over het beleid, maar ze mogen geen beheersdaden naar buiten toe verrichten. Eigendom en zeggenschap bij bedrijven met rechtspersoonlijkheid Bij een BV ligt de zeggenschap bij de algemene vergadering van aandeelhouders, het bestuur (de directie), de ondernemingsraad (bij bedrijven met meer dan 50 werknemers) en de raad van commissarissen bij een grote structuur-BV (onderneming met een geplaatst kapitaal (inclusief reserves) van minimaal ƒ 25 miljoen (€ 11,3 miljoen) en meer dan 100 werknemers (Schilfgaarde, 1998). Vanwege dit laatste criterium (meer dan 100 werknemers) komen structuur-BV's niet voor in het MKB, waarmee ook het functioneren van de raad van commissarissen buiten beschouwing kan blijven.

41

Algemene vergadering van aandeelhouders (AVA) De algemene vergadering van aandeelhouders is het hoogste orgaan in een BV. Het bezit van aandelen geeft stemrecht in deze vergadering. Wie meer dan 50% van de aandelen bezit, heeft de meerderheid van de stemmen en daarmee dus ook de zeggenschap in het bedrijf. Zeggenschap berust hier dus op de inbreng van kapitaal in de BV. De AVA maakt in laatste instantie de dienst uit in een BV en heeft dus de uiteindelijke macht. De AVA heeft de volgende bevoegdheden: statutenwijziging en ontbinding van de vennootschap, benoeming, schorsing en ontslag van bestuurders en vaststelling van de jaarrekening. In beginsel heeft de AVA ook een beslissende stem bij emissie, intrekking, inkoop en verkoop van aandelen. Een algemene regel is dat aan de AVA - binnen de door de statuten en de wet gestelde grenzen - alle bevoegdheden toekomen die niet aan het bestuur of een ander orgaan zijn voorbehouden (Schilfgaarde, 1998). In het MKB is meestal sprake van één of enkele aandeelhouders. De ondernemer van de BV is dan de directeur-grootaandeelhouder (DGA) en is dus zelf de AVA. Bestuur Het bestuur heeft de leiding over de dagelijkse gang van zaken in het bedrijf. Daarnaast maakt het bestuur plannen voor de toekomst, stippelt het beleid uit en entameert het nieuwe projecten. In feite hoort het bestuur het centrale punt in de vennootschap te zijn voor alle beleidsvoorbereiding, -vaststelling en -uitvoering (Schilfgaarde, 1998). Voor het bestuur geldt het principe van collectief of collegiaal bestuur, wat betekent dat de bestuurstaak opgedragen is aan de gezamenlijke bestuurders, die daarvoor ieder verantwoordelijkheid dragen. Dat sluit overigens niet uit dat er op basis van informele afspraken, statuten of een bestuursreglement een taakverdeling wordt gemaakt. Aan beslissingen van het bestuur zijn individuele bestuurders dus gebonden. Iedere bestuurder afzonderlijk is verantwoordelijk voor zijn aandeel in het gevoerde beleid en kan daarop worden aangesproken door de AVA (Schilfgaarde, 1998). In het MKB is in de meeste gevallen sprake van een DGA die naast (enig) aandeelhouder ook het bestuur is en dus de leiding heeft over de dagelijkse gang van zaken in het bedrijf. Ondernemingsraad (OR) Bedrijven die ten minste 50 personen in dienst hebben, hebben een ondernemingsraad. Binnen het MKB gaat het hier meestal om BV's met tussen de 50 en 100 werknemers. De OR heeft niet zozeer zelf zeggenschap, maar kan via de wettelijk toegekende rechten (recht van initiatief, adviesrecht, instemmingsrecht en recht op inlichtingen en gegevens) wel invloed op het beleid uitoefenen. Zeggenschap in een onderneming met rechtspersoonlijkheid betekent niet automatisch ook het recht op de bezittingen, dus iemand met zeggenschap is niet per definitie ook eigenaar. De aandeelhouders tezamen zijn 'economisch eigenaar' van het vermogen van de vennootschap (Schilfgaarde, 1998). Bij BV's in het MKB ligt zowel de zeggenschap als het eigendom in de meeste gevallen bij de aandeelhouder(s). Indien de zeggenschap bij de werknemers berust (zelfbestuur), zijn er ten aanzien van het eigendom drie mogelijkheden (Scheffers, 1985): − het eigendom berust bij de werknemers; − het eigendom berust bij derden die daar geen zeggenschap aan kunnen ontlenen (eigenaren geven zeggenschap over aan werknemers, maar willen zelf de financiële voordelen van het eigendom behouden); of − het eigendom ligt in de 'dode hand' (hierbij kunnen natuurlijke personen geen aanspraak maken op het vermogen van de onderneming).

42

Naamloze vennootschap (NV) Voor de NV geldt wat betreft eigendom en zeggenschap hetzelfde als voor de BV. (Coöperatieve) vereniging Bij de vereniging en de coöperatieve vereniging is de algemene ledenvergadering het hoogste orgaan (vergelijkbaar met de AVA bij BV's en NV's). De leden oefenen door hun lidmaatschap gezamenlijk de zeggenschap uit over de onderneming. Daarnaast is er een bestuur, dat gekozen wordt door de algemene ledenvergadering, en dat een belangrijk orgaan binnen de onderneming is. De bestuurstaken kunnen worden vastgelegd in de statuten en omvatten onder andere de vertegenwoordigingsbevoegdheid, het aannemen van nieuwe leden en het controleren van de bedrijfsactiviteiten. De coöperatieve vereniging is de eigenaar van de onderneming. De algemene ledenvergadering heeft recht op het vermogen van het bedrijf en beslist over wat er met de jaarlijkse winst gebeurt. Bij de vereniging ligt dit iets anders. De leden van de vereniging hebben wel de zeggenschap, maar niet het eigendom. Bij de vereniging mogen winsten niet aan de leden worden uitgekeerd, maar deze mogen uitsluitend worden gebruikt voor het bereiken van het doel van de vereniging (Scheffers, 1985). Stichting Wat het eigendom betreft geldt voor de stichting hetzelfde als voor de vereniging. De stichting is eigenaar van het vermogen van het bedrijf en eventuele winsten mogen alleen gebruikt worden voor het doel van de stichting. De zeggenschap van de stichting is in handen van het bestuur. In de statuten kan worden opgenomen dat de werknemers van de stichting de bestuursleden benoemen, zodat er indirect sprake is van zeggenschap door de werknemers.

3 . 3. 3 Aa ns p rakelijk heid Aansprakelijkheid is een belangrijk aspect dat de keuze voor een rechtsvorm kan beïnvloeden. Het gaat hier om financiële aansprakelijkheid voor de schulden bij faillissement, liquidatie of nalatigheid en illegaal handelen. Bij het aspect 'aansprakelijkheid' is er opnieuw sprake van verschillen tussen ondernemingen met en ondernemingen zonder rechtspersoonlijkheid. Bij de keuze voor een rechtsvorm kan de beperking of uitsluiting van de aansprakelijkheid van doorslaggevend belang zijn, omdat dit het risico van de ondernemer kan beperken. Bij de bedrijven met rechtspersoonlijkheid wordt deze persoonlijke aansprakelijkheid namelijk beperkt. Aansprakelijkheid bij bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid Bij een eenpersoonszaak is de eigenaar van het bedrijf volledig aansprakelijk voor alles wat namens het bedrijf wordt gedaan. Schuldeisers hebben daarmee eventueel ook verhaal op het privé-vermogen van de ondernemer. In principe is het niet mogelijk om de aansprakelijkheid te beperken, waardoor deze (hoofdelijke) aansprakelijkheid in de privé-sfeer grote gevolgen kan hebben. Een ondernemer van een eenpersoonszaak kan al zijn bezittingen kwijtraken en daar bovenop ook nog jarenlang door zijn schuldeisers achtervolgd worden om nog openstaande schulden af te lossen. Daarmee wordt het voor de ondernemer ook bijzonder lastig om opnieuw een zaak te beginnen. Het risico dat een ondernemer neemt bij de keuze voor een bedrijfsvorm zonder rechtspersoonlijkheid (in dit geval een eenpersoonszaak) is zonder meer groter dan wanneer hij kiest voor een bedrijfsvorm met rechtspersoonlijkheid. Hoewel het ondernemerschap bij een eenpersoonszaak financiële aansprakelijkheidsrisico's voor de ondernemer meebrengt, kan deze rechtsvorm op andere terreinen een voordeel opleveren. Volledige aansprakelijkheid staat voor ondernemerschap 'pur sang', waarbij geld wordt geïnves-

43

teerd en risico wordt genomen. Deze houding kan financiers net over de streep trekken om in de onderneming te investeren. Eén manier om in de privé-sfeer niet volledig kaalgeplukt te worden door schuldeisers (in geval van schulden bij faillissement, liquidatie of nalatigheid en illegaal handelen), is door te trouwen op huwelijkse voorwaarden. Hierdoor blijven de vermogens van echtgenoten geheel gescheiden. Door het privé-bezit op naam van de niet-ondernemende echtgenoot te zetten, blijven de bezittingen van deze echtgenoot buiten de greep van de curator. Bij een maatschap zijn de maten ieder voor een gelijk deel aansprakelijk voor de schulden van de maatschap. Privé-crediteuren en zakelijke crediteuren hebben gelijke rechten. Het verschil is echter dat privé-crediteuren pas verhaal kunnen halen op het vermogen van de maatschap na ontbinding van die maatschap. Voor de maten van een maatschap geldt hetzelfde als voor de ondernemer van een eenpersoonszaak met betrekking tot het trouwen op huwelijkse voorwaarden. Wanneer dit niet wordt gedaan, kunnen crediteuren ook aanspraak maken op de bezittingen van de echtgenoten van de maten. In principe bindt een maat alleen zichzelf, wanneer zonder toestemming van de overige maten een handeling wordt verricht. De andere maten worden door de handeling van één van de maten gebonden (en ieder naar gelijke delen mede-aansprakelijk), wanneer: − door één van de maten, krachtens volmacht mede namens de mede-maten, wordt gehandeld; − achteraf door de mede-maten de betreffende (onbevoegde) handeling van één van de maten wordt bekrachtigd; − er bij een derde de schijn is gewekt door andere maten dat een onbevoegd handelende maat wél tot handelen bevoegd was en − de (onbevoegde) handeling voordelig blijkt te zijn voor de maatschap. Met andere woorden: alle maten zijn naar gelijke delen aansprakelijk bij een onbevoegde handeling van één van de maten indien er sprake is van volmacht, bekrachtiging, toerekenbare schijn of baat (Mohr, 1992). Voor de vennoten van een VOF geldt hetzelfde als voor de ondernemer van een eenpersoonszaak en de maten van een maatschap: schuldeisers kunnen schulden op het privévermogen van de vennoot verhalen. Hier geldt opnieuw dat veel vennoten via huwelijkse voorwaarden een gedeelte van hun vermogen afschermen. Het verschil met de maatschap is dat vennoten ieder voor het geheel van de schulden aansprakelijk kunnen worden gesteld en dus niet, zoals bij de maatschap, naar gelijke delen. Intern kunnen de vennoten afspreken dat ze de schulden op een bepaalde manier zullen verdelen, maar derden hebben daar niets mee te maken en kunnen één vennoot aanspreken op de gehele schuld. De VOF heeft in tegenstelling tot de maatschap zelf een afgescheiden vermogen, in die zin dat zakelijke crediteuren altijd voor privé-crediteuren gaan. Ieder van de vennoten is volledig bevoegd de VOF naar derden te vertegenwoordigen als dit handelen binnen het doel van de VOF valt. Onbevoegdheid van een vennoot op grond van overschrijding van de doelomschrijving kan alleen door de andere vennoten worden aangevoerd, als deze overschrijding bekend was of bekend kon zijn bij derden. In dit 'kenbaarheidvereiste' kan door de vennoten op eenvoudige wijze worden voorzien door de gegevens over de vennootschap te doen inschrijven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel. In het handelsregister behoren dan de beperkende afspraken over de bevoegdheid tot vertegenwoordiging te zijn vermeld (Mohr, 1992).

44

Bij de commanditaire vennootschap geldt wat aansprakelijkheid betreft voor de beherende vennoten hetzelfde als voor de vennoten van de VOF Commanditaire (stille) vennoten zijn slechts aansprakelijk tot het bedrag waarmee zij deelnemen in de vennootschap. Hun privé-vermogen blijft dus buiten schot. Zodra een schuldeiser echter kan aantonen dat een commanditair vennoot ook beheersdaden verricht, wordt deze stille vennoot beschouwd als beherend vennoot met alle consequenties van dien. Aansprakelijkheid bij bedrijven met rechtspersoonlijkheid Als er bij een BV sprake is van een schuld, dan is deze in principe alleen te verhalen op de BV zelf. Een aandeelhouder is privé dus niet aansprakelijk voor de schulden van de BV en kan dan ook slechts uitsluitend zijn aandelenkapitaal verspelen. Ook een bestuurder kan in principe niet aansprakelijk worden gesteld voor de schulden van de BV, maar in een aantal gevallen wordt hiervan afgeweken. Zoals eerder bij 'oprichting' vermeld, dient een BV (evenals bedrijven met een andere vorm van rechtspersoonlijkheid) te worden ingeschreven in het handelsregister. Zolang dat nog niet is gebeurd, zijn bestuursleden hoofdelijk aansprakelijk. Als een BV wel is ingeschreven in het handelsregister en er is sprake van aansprakelijkheid van het bestuur of van een bestuurslid, is deze in te delen in interne aansprakelijkheid of externe aansprakelijkheid. Met interne aansprakelijkheid wordt bedoeld dat het bestuur verplicht is verantwoording af te leggen aan de AVA en de OR (ingeval van een structuur-BV ook aan de raad van commissarissen). Binnen het bestuur is iedere bestuurder afzonderlijk verantwoordelijk voor zijn aandeel in het gevoerde beleid. Volgens artikel 2:9 BW is ieder bestuurder tegenover de rechtspersoon gehouden zijn taak 'naar behoren' te vervullen. Dat is een subjectief criterium, dat aan de hand van de omstandigheden moet worden vastgesteld. De bestuurder die niet aan deze norm voldoet, loopt een verhoogd risico in de sfeer van het ontslagrecht: zijn kansen op schadevergoeding zullen gering zijn wanneer onbehoorlijk bestuur wordt aangetoond. Aansprakelijk voor de schade die de vennootschap geleden heeft treedt pas in werking wanneer een bestuurder een ernstig verwijt kan worden gemaakt (Van Schilfgaarde, 1998). Als er gesproken wordt over externe aansprakelijkheid zijn de tweede en derde (anti-) misbruikwet belangrijke bepalingen. Volgens de derde (anti-)misbruikwet (artikel 2:248 BW) is iedere bestuurder jegens de boedel hoofdelijk aansprakelijk voor het tekort als het bestuur zijn taak onbehoorlijk heeft vervuld en aannemelijk is dat dit een belangrijke oorzaak is van het faillissement. Er is sprake van een onweerlegbaar vermoeden van onbehoorlijk bestuur als het bestuur niet aan de verplichting van publicatie van de jaarrekening of aan de administratieplicht heeft voldaan. De ondernemer blijft gedurende het eerste jaar na oprichting van de BV volledig hoofdelijk aansprakelijk voor transacties die verricht zijn voordat de BV 'perfect' is geworden en voor faillissement (onweerlegbaar vermoeden van schuld). Tussen het eerste en het derde jaar na oprichting wordt bij faillissement uitgegaan van onbehoorlijk bestuur. De ondernemer moet dan aantonen dat het faillissement niet door hem is veroorzaakt (weerlegbaar vermoeden van onbehoorlijk bestuur). Daarmee is de scheiding van ondernemings- en privé-vermogen in feite pas na een periode van drie jaar een feit. Volgens de tweede (anti-)misbruikwet zijn bestuurders hoofdelijk aansprakelijk voor premie- en belastingschulden van de vennootschap, als zij met betaling in gebreke zijn gebleven en als aannemelijk is dat het niet betalen te wijten is aan een bestuurder als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarin de inspectie der omzetbelasting het bedrijf over het hoofd heeft gezien en één van de bestuurders zich niet zelf voor het afdragen van BTW heeft gemeld. Een bestuurslid

45

wordt namelijk geacht te weten dat een bedrijf BTW moet afdragen (Scheffers, 1985). Deze aansprakelijkheid van de bestuurder geldt ook als er nog geen sprake is van een faillissement. Ook bij deze wet komt alleen onbehoorlijk bestuur in de afgelopen drie jaar in aanmerking. Voorts wordt in deze wet met een bestuurder gelijkgesteld degene van wie aannemelijk is dat hij het beleid van de vennootschap heeft bepaald of mede heeft bepaald als ware hij bestuurder (Van Schilfgaarde, 1998). Aansprakelijkheid ten opzichte van derden kan ook worden gebaseerd op 'onrechtmatige daad'. Volgens artikel 6:162 BW is hij die jegens een ander een onrechtmatige daad pleegt, welke hem kan worden aangerekend, verplicht de schade die een ander dientengevolge leidt, te vergoeden. Dit artikel geldt dus ook voor de bestuurder van de BV die namens de BV met derden in contact treedt (Van der Horst). Voor aandeelhouders en bestuurders van een NV geldt hetzelfde als voor aandeelhouders en bestuurders van een BV. Aandeelhouders zijn niet aansprakelijk voor de schulden van de vennootschap, hun aansprakelijkheid blijft beperkt tot het bedrag waarvoor ze aandelen hebben genomen. De leden van een vereniging zijn niet aansprakelijk voor de schulden van de vereniging. Van belang is wel dat het dan niet gaat om een informele vereniging. Zoals eerder bij de oprichting van de vereniging is besproken, geldt dat voor een informele vereniging de bestuurders meestal aansprakelijk zijn voor rechtshandelingen die de vereniging is aangegaan. Verder geldt voor de aansprakelijkheid van de bestuurders van de vereniging hetzelfde als hiervoor met betrekking tot de interne en de externe aansprakelijkheid van bestuurders van een BV is vermeld. De coöperatieve vereniging legt in haar statuten vast, hoe de aansprakelijkheid verdeeld is bij ontbinding van de coöperatie. Er zijn drie mogelijkheden: − bij wettelijke aansprakelijkheid (WA) zijn de leden voor gelijke delen (tenzij de statuten een andere verdeelsleutel bevatten) aansprakelijk voor het tekort; − bij uitgesloten aansprakelijkheid (UA) zijn de leden niet aansprakelijk voor het tekort; − bij beperkte aansprakelijkheid (BA) zijn de leden verplicht bij te dragen in het tekort tot een in de statuten vermeld niveau. UA lijkt de meest interessante vorm. Deze vorm kan er echter toe leiden dat leveranciers voorzichtiger worden en minder snel bereid zijn zaken te doen met een coöperatie. Voor de aansprakelijkheid van de bestuursleden geldt verder hetzelfde als voor de aansprakelijkheid van bestuurders bij de BV. Ook bij een stichting kunnen bestuursleden niet aansprakelijk gesteld worden voor de schulden van de stichting, met uitzondering van hetgeen reeds met betrekking tot de interne en de externe aansprakelijkheid over de BV is vermeld. Afwegingen van de keuze voor een rechtsvorm bij aansprakelijkheid Bij de keuze voor een rechtsvorm kan het aspect aansprakelijkheid een belangrijke rol spelen. Bij bedrijfsvormen met rechtspersoonlijkheid kan, indien op een nette manier bestuurd wordt, de aansprakelijkheid voor een belangrijk gedeelte worden uitgesloten. Het risico dat de ondernemer met zijn privé-vermogen loopt, wordt hierdoor verkleind. Overigens merken Deloitte & Touche op dat de bescherming van het privé-vermogen bij ondernemingen met rechtspersoonlijkheid in de praktijk behoorlijk wordt 'opgerekt'. Met name machtige crediteuren, zoals banken en grote leveranciers, eisen vaak aanvullende zekerheden voor hun kredietverstrekking, die ondernemers uitsluitend kunnen

46

verstrekken vanuit privé. Het voordeel bij bedrijven met rechtspersoonlijkheid van gescheiden ondernemings- en privé-vermogen valt dan (voor een belangrijk deel) weg.

3.4

Overige aspecten

3 . 4. 1 O ve rhei dss te un en s ubs id ie Overheidssteun en subsidie zijn aspecten die slechts incidenteel van invloed zullen zijn op de keuze voor een rechtsvorm. Het is in praktische zin bijna onmogelijk om alle vormen van overheidssteun en subsidie te behandelen en hun eventuele invloed op de keuze van de rechtsvorm van een onderneming in kaart te brengen. Bij de fiscale aspecten is reeds een belangrijke vorm van overheidssteun behandeld: de ondernemersaftrek. Naast deze fiscale tegemoetkoming kan een bedrijf of ondernemer ook gebruik maken van mogelijkheden voor vermogensversterking en tegemoetkomingen in bepaalde kosten door de overheid. Welke rechtsvorm een bedrijf heeft, kan daarbij van belang zijn, maar in de meeste gevallen maakt dit weinig uit. Het begrip 'subsidie' Het begrip 'subsidie' omvat in uiteenlopende definities steeds vier kernelementen: − overdracht van geld (of op geld waardeerbare goederen of diensten); − geen directe, in economische zin gelijkwaardige, tegenprestatie jegens de overheid; − overdracht komt ten laste van de openbare middelen en − overdracht vindt plaats om activiteiten van (particuliere) producenten of consumenten van bepaalde goederen of diensten in een bepaalde richting te beïnvloeden. In artikel 4:21 lid 1 van de Algemene Wet Bestuursrecht (Awb) wordt onder subsidie verstaan: de aanspraak op financiële middelen, verstrekt door een bestuursorgaan, met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen of diensten (Van Kreveld, 1988). Subsidievormen Er zijn veel verschillende vormen van subsidie. Hieronder komen een aantal van de meest voorkomende vormen aan de orde (Jacobs, 1998): − rentesubsidie: hierbij betaalt of vergoedt de overheid de rente over de lening bij een bank van de gesubsidieerde of leent de gesubsidieerde rechtstreeks van de overheid, waarbij minder of in het geheel geen rente hoeft te worden betaald; − garantiesubsidie: hierbij zegt de overheid toe geld te zullen verschaffen aan de gesubsidieerde wanneer deze verlies lijdt op activiteiten waarvoor de garantie geldt; − subsidie in natura: subsidie in de vorm van goederen of diensten, bijvoorbeeld het in gebruik geven van een gemeentelijke sporthal aan een sportvereniging; − projectsubsidie: subsidie voor een project of activiteit die waarschijnlijk een eenmalig karakter heeft, bijvoorbeeld een congres of een sportevenement; − exploitatiesubsidie: subsidie waarbij de overheid de exploitatiekosten van een activiteit geheel of gedeeltelijk voor haar rekening neemt, bijvoorbeeld de exploitatie van openbare bibliotheken; − prijssubsidie: subsidie op de prijs van een product of een dienst, waardoor middels prijsverlaging het product of de dienst binnen het bereik van een groter publiek komt, bijvoorbeeld subsidie op de toegangsprijs van theater- en operavoorstellingen.

47

Doel van de subsidie Subsidies kunnen ook naar doel worden ingedeeld. Ernst & Young belastingadviseurs (2001) hanteren de volgende categoriale indeling voor de meest voorkomende subsidies voor bedrijven: − regionale ontwikkeling en infrastructuur: bijvoorbeeld subsidie voor het stimuleren van de vestiging van bedrijven in een bepaalde regio of een bepaald gebied; − technologiestimulering: bijvoorbeeld subsidie voor technische ontwikkelingsprojecten of innovatiegerichte onderzoeksprogramma's; − energie: stimulering van zuinig gebruik van energie; − milieu: subsidies voor milieuvriendelijke technologie en schoner produceren; − agri-business: stimulering van biologische productiemethoden en natuurbeheer; − personeel: stimulering van de reïntegratie en omscholing van werklozen; − zorg en welzijn: terugdringen ziekteverzuim en stimuleringsregeling kinderopvang; − opkomende markten, ontwikkelingssamenwerking en export: bijvoorbeeld de stimulering van investering in opkomende markten zoals in Oost-Europa. Overheidssteun & subsidies en keuze van de rechtsvorm Het maakt bij overheidssteun en subsidies meestal niet uit welke rechtsvorm een bedrijf heeft. In beginsel kan doorgaans iedere ondernemer of ieder bedrijf subsidieontvanger zijn. Meestal is de focus gericht op natuurlijke personen, instellingen, verenigingen en bedrijven als subsidieontvangers, maar soms kunnen ook zelfstandige bestuursorganen subsidieontvanger zijn. De situatie kan zich wel voordoen dat de ene rechtsvorm gemakkelijker een bepaalde subsidie kan krijgen dan de andere. Omdat de subsidieverstrekker bijvoorbeeld wil voorkomen dat de subsidie gebruikt wordt voor privé-doeleinden, kan een stichting of een vereniging (non-profit) een vereiste zijn, omdat bij deze rechtsvormen niemand privé-aanspraken op het vermogen kan maken.

3 . 4. 2 S ocia le vo o rzie ni nge n e n ve rzeke rin ge n Een ziekte of een handicap kan ertoe leiden dat iemand kortstondig, voor langere tijd of zelfs blijvend niet in staat is om te werken. Daarnaast is het mogelijk dat iemand werkloos wordt. Om in die gevallen het verlies aan inkomen op te vangen, is er in Nederland een complex systeem van verzekeringen en voorzieningen: het socialezekerheidsstelsel. Het socialezekerheidsstelsel omvat sociale voorzieningen en sociale verzekeringen. Sociale voorzieningen worden betaald uit de algemene middelen (belastingen), terwijl de kosten van sociale verzekeringen worden opgebracht door premieheffing. Sociale voorzieningen gelden voor iedereen. In Nederland gaat het om: AKW: Algemene Kinderbijslagwet: geeft recht op een uitkering als er kinderen zijn; ABW: Algemene Bijstandswet: geeft recht op een uitkering wanneer iemand niet of in onvoldoende mate in het levensonderhoud kan voorzien. Bij de sociale verzekeringen kan een onderscheid gemaakt worden in: − volksverzekeringen, waarbij net zoals bij de sociale voorzieningen, geen onderscheid wordt gemaakt tussen zelfstandigen (ondernemers, vrije beroepsbeoefenaren) en werknemers in loondienst en − werknemersverzekeringen, die uiteraard alleen gelden voor werknemers. In Nederland gaat het bij de volksverzekeringen om: AOW: Algemene Ouderdomswet: geeft recht een uitkering vanaf 65 jaar;

48

ANW: AWBZ:

Algemene Nabestaandenwet: geeft recht op een uitkering voor nabestaanden bij overlijden van de (hoofd)kostwinner; Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten: geeft recht op kosteloze geneeskundige behandeling en geneesmiddelen bij langdurige ziekte en ernstige gebreken.

Omdat de sociale voorzieningen en de volksverzekeringen van toepassing zijn op alle inwoners van Nederland, maakt het niets uit of men ondernemer is en welke rechtsvorm men voor zijn bedrijf heeft gekozen. Bij de werknemersverzekeringen, die bescherming bieden tegen loonderving bij ziekte, arbeidsongeschiktheid en werkloosheid, heeft de hoedanigheid van de persoon wel verstrekkende gevolgen. Bij de ondernemersaftrek en fiscale oudedagsreserve (FOR; paragraaf 3.2.3) is al ingegaan op zelfstandigheidsverklaring van de Belastingdienst. Hier wordt nader ingegaan op de positie van de zelfstandige zonder personeel (zzp'er) in relatie tot de werknemersverzekeringen. Zzp'ers en werknemersverzekeringen In het kader van de operatie Marktwerking, Deregulering en Wetgevingskwaliteit (MDW) is in opdracht van het Ministerie van Economische Zaken in 1999 het project 'Harmonisatie Ondernemers- en Zelfstandigenbegrip' van start gegaan. Dit heeft in 2000 geleid tot adviezen om die harmonisatie te effectueren. Inmiddels is wetgeving tot stand gekomen rond de zelfstandigheidsverklaring. Vanaf 1 januari 2001 geeft de Belastingdienst op verzoek van een zzp'er een beschikking af over diens status als zelfstandige. In deze beschikking (met een geldigheidsduur van 24 maanden) verklaart de Belastingdienst welke status de aanvrager fiscaal gezien heeft. Deze zelfstandigheidsverklaring is een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR). Iedereen in een werkrelatie kan een VAR bij de Belastingdienst aanvragen, dus zowel de opdrachtnemer/werknemer als de opdrachtgever/werkgever. Er zijn vier mogelijke uitkomsten: − zelfstandige (VAR winst uit onderneming: VAR-wuo); − directeur-grootaandeelhouder (DGA); − resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-row); − dienstbetrekking. Sinds 2002 is het oordeel van de Belastingdienst in bepaalde gevallen ook geldig voor de werknemersverzekeringen. De waarde van de VAR voor de werknemersverzekeringen is echter beperkt. Zo kan de Belastingdienst bepalen dat er sprake is van zelfstandigheid (VAR-wuo), terwijl het UWV oordeelt dat het om een 'echte' dienstbetrekking gaat, omdat er sprake is van een gezagsverhouding in de werkrelatie (bijvoorbeeld een opdrachtgever/werkgever die inhoudelijke instructies over de uitvoering van werkzaamheden geeft die de opdrachtnemer/werknemer moet opvolgen). Indien achteraf (aan de hand van het 'urencriterium', het aantal opdrachten en het aantal opdrachtgevers) blijkt dat een ondernemer die een zelfstandigheidsverklaring (VARwuo) van de Belastingdienst heeft verkregen wel degelijk in 'echte' dienstbetrekking was, zijn met terugwerkende kracht alsnog premies verschuldigd voor de werknemersverzekeringen. Sinds 1 januari 2002 vindt die premieheffing overigens niet meer plaats bij de opdrachtgever/werkgever, maar bij de opdrachtnemer/werknemer (tenzij de opdrachtgever/werkgever redelijkerwijs kon weten dat er sprake was van een 'echte' dienstbetrekking). Dit betekent dat een zzp'er, ondanks het hebben van een VAR-wuo, grote financiële risico's kan lopen. Werknemersverzekeringen bij bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid De ondernemer van een eenpersoonszaak kan geen aanspraak maken op werknemersverzekeringen. Hij/zij dient zich zelfstandig (particulier) te verzekeren tegen de risico's

49

van ziekte en/of ziektekosten. Het aangaan van dergelijke verzekeringsovereenkomsten is niet verplicht. Bovendien heeft hij het recht de inhoud (dekking) van deze verzekeringen zelf te bepalen (Van de Wetering, 2001). Een uitzondering hierop vormt de Ziekenfondswet (ZFW). Via deze 'werknemersverzekering' zijn niet alleen werknemers met een inkomen beneden de ziekenfondsgrens verplicht verzekerd, maar ook zelfstandigen met een inkomen van minder dan € 19.650. De heffing en inning van de ziekenfondspremie van zelfstandigen wordt uitgevoerd door de Belastingdienst. WAZ Voor de ondernemer van een eenpersoonszaak geldt dat er geen regeling is bij ziekte die zich uit in kortdurende arbeidsongeschiktheid. Bij langdurige arbeidsongeschiktheid 1 geldt de Wet Arbeidsongeschiktheidsverzekering Zelfstandigen (WAZ) , die ook een bevallingsregeling kent voor zelfstandigen. De WAZ is een verplichte arbeidsongeschiktheidsverzekering voor zelfstandigen die jonger zijn dan 65 jaar. Samen met de WAJONG (Wet Arbeidsongeschiktheid voor Jonggehandicapten) is dit de vervanger van de Algemene Arbeidsongeschiktheidswet (AAW). De WAZ wordt gefinancierd uit premies die worden geheven over de winst uit onderneming. De premie bedraagt 8,8% over het premie-inkomen met een maximum van € 38.118. Daarbij wordt rekening gehouden met een franchise (een deel van het premie-inkomen waarover geen premie betaald hoeft te worden) van € 13.160. De maximumpremie voor de WAZ komt daarmee uit op € 2.196 (8,8% van (maximaal) € 38.118 -/- € 13.160). Ook bij een negatief bedrijfsresultaat is de ondernemer verzekerd voor de WAZ zonder dat hij/zij premie is verschuldigd (Van de Wetering, 2001). De belastingdienst is belast met de heffing en inning van de WAZ-premie. De maximale uitkering (in geval van volledige ongeschiktheid) bedraagt 70% van het minimumloon. Indien het inkomen van de betrokkene over de laatste 5 jaar gemiddeld lager was dan het minimumloon, zal de WAZ-uitkering lager dan 70% van het minimumloon zijn. In die situatie bestaat wel de mogelijkheid dat de uitkering wordt aangevuld tot bijstandsniveau (Van de Wetering, 2001). Ook de vennoot in een VOF, de maat in een maatschap en de beherend vennoot in een commanditaire vennootschap zijn geen werknemers en vallen dus niet onder de werknemersverzekeringen. Voor hen geldt met betrekking tot sociale zekerheid dus precies hetzelfde als voor de ondernemer van een eenpersoonszaak. Werknemersverzekeringen bij bedrijven met rechtspersoonlijkheid De overeenkomst tussen een bestuurder (directeur) van een BV en de BV wordt gezien als een arbeidsovereenkomst waarop de bepalingen van het BW van toepassing zijn. Dat betekent dat op de directeur van een BV de werknemersverzekeringen wél van toepassing zijn. Het gaat hierbij om: Wulbz: Wet uitbreiding loondoorbetalingsplicht bij ziekte: recht op doorbetaling van loon door de werkgever bij ziekte van de werknemer gedurende 52 weken; ZW: Ziektewet: recht op doorbetaling van loon bij ziekte gedurende maximaal één jaar (deze komt sinds de invoering van Wulbz nog slechts voor bij zieke werklozen, zwangere vrouwen en reïntegrerende werknemers); WAO: Wet op de Arbeidsongeschiktheidsverzekering: recht op uitkering bij ziekte na één jaar ziekte;

1

50

WAZ wordt per 1 juli 2004 afgeschaft.

ZFW: WW:

Ziekenfondswet: recht op kosteloze geneeskundige behandeling en medicijnen (ook voor gezinsleden); Werkloosheidswet: recht op uitkering voor werkloos geworden werknemers.

Hierbij is de ZFW opnieuw een uitzondering. Indien een werknemer meer verdient dan de voor dat jaar geldende loongrens voor de ZFW is de werknemer niet verplicht verzekerd voor de ZFW. In dit geval kan de werknemer zich particulier verzekeren tegen ziektekosten. Veel bestuurders van BV's zijn naast directeur ook grootaandeelhouder (DGA) in de BV. Een DGA wordt in veel gevallen niet als werknemer aangemerkt en is daardoor dan ook niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Hierop zijn echter ook weer uitzonderingen aangebracht. Zo is een DGA die minder dan de helft van de aandelen bezit en daardoor geen beslissende stem heeft in de AVA, in beginsel wel verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen. Dat is niet het geval wanneer hij voldoende stemrecht heeft in de AVA, zodat hij niet kan worden ontslagen. Is er echter sprake van ondergeschiktheid aan de AVA, dan is de DGA weer wel verplicht verzekerd voor de WW, de WAO en eventueel de ZFW (als hij beneden de loongrens zit) (Aardema et al., 2001). De WAZ is een ondernemersverzekering, die fungeert als een soort bijstandsverzekering zonder vermogenstoetsing. Iedere ondernemer, ongeacht of het nu gaat om een eigenaar van een eenpersoonszaak of om een DGA, is hiervoor verzekerd. In de volgende gevallen wordt de DGA aangemerkt als ondernemer voor de WAZ: − als de DGA, al of niet tezamen met zijn/haar echtgenoot, op grond van zijn (hun) aandelenbezit 50% of meer van de stemmen in de algemene vergadering van aandeelhouders kan uitbrengen; − als de DGA, al of niet tezamen met zijn/haar echtgenoot, een zodanig aantal aandelen bezit, dat hij gelet op de regeling van het stemrecht in de statuten niet tegen zijn wil geschorst of ontslagen kan worden; − als bestuurders van een vennootschap een (nagenoeg) gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen (gelijkgerechtigde mede-eigenaars); − als de bestuurder van een vennootschap, waarvan de aandelen voor ten minste tweederde in zijn handen zijn of in handen van familieleden tot en met de derde graad (de zogenaamde familievennootschap). Voor de bestuurder van een NV geldt op het gebied van de sociale zekerheid hetzelfde als voor de bestuurder van een BV. Een bestuurder van een coöperatieve vereniging kan zich niet verzekeren via de socialeverzekeringswetgeving. Door de Centrale Raad van Beroep is steeds geoordeeld dat er geen 'dienstbetrekking' is, wanneer iemand als bestuurder van een coöperatieve vereniging werkzaamheden verricht. Hij wordt dus niet gezien als werknemer bij toepassing van de werknemersverzekeringen (Dijk en Van der Ploeg, 1991). Voor leden van een kleine werknemerscoöperatie met maximaal vijf leden geldt dat ook, omdat ervan uitgegaan wordt dat er dan geen sprake is van een gezagsverhouding. Leden (werknemers) van een werknemerscoöperatie met meer dan vijf leden kunnen in de regel wel ondergebracht worden bij de werknemersverzekeringen (VVK, 2001). De bestuurders van een vereniging of een stichting zijn in principe niet in loondienst (ze kunnen wel in aanmerking komen voor honorering van hun bestuursactiviteiten) en vallen - omdat er geen dienstbetrekking is - niet onder de werknemersverzekeringen (Dijk en Van der Ploeg, 1991). Uiteraard kunnen verenigingen en stichtingen daarnaast wel personeel in dienst hebben dat wél onder de werknemersverzekeringen valt.

51

Eigenlijk kan een ondernemer dus alleen bij een BV (en bij een NV) als werknemer worden gezien. Omdat in het MKB echter meestal sprake is van een DGA, zal de directeur niet vaak het 'voordeel' genieten om onder de werknemersverzekeringen te vallen. Het vallen onder de werkingssfeer van de 'sociale verzekeringen' is dan ook een veel minder belangrijk aspect bij de keuze voor de BV als rechtsvorm, dan vaak wordt verondersteld.

3 . 4. 3 F ina n cie rin g Voor het starten van een onderneming is meestal geld nodig. Een ondernemer moet een pand inrichten, bedrijfsmiddelen kopen, voorraden aanschaffen, personeel werven, adviezen inwinnen, etc. Bij de start van een bedrijf gaan de kosten dus letterlijk voor de baten uit. Bij de verkrijging van de benodigde financiële middelen om te investeren wordt een onderscheid gemaakt in eigen vermogen en vreemd vermogen. Omdat de verschillen tussen de rechtsvormen met betrekking tot het aspect 'financiering' niet bijzonder groot zijn, worden ze in één gezamenlijke paragraaf aan de orde gesteld. Eigen Vermogen Eigen vermogen bestaat uit de middelen die door een of meerdere ondernemers zelf in het eigen bedrijf worden ingebracht, eventueel tezamen met andere deelgerechtigden in de (toekomstige) opbrengsten c.q. winst van het bedrijf. De inbreng kan bestaan uit geld en/of uit goederen. Eigen geld leent zich goed voor de financiering van vaste activa (pand, inventaris, transportmiddelen en machines e.d.), omdat deze bezittingen in beginsel voor lange tijd aan het bedrijf ter beschikking worden gesteld. De inbreng van eigen vermogen kan beschouwd worden als de basis voor de rest van de financiering. De ondernemer laat ermee zien dat hij vertrouwen heeft in zijn bedrijf en risico's durft te nemen. Omdat 'financiering uit eigen middelen' en 'aansprakelijkheid' nauw met elkaar verbonden zijn, is er - langs de weg van de aansprakelijkheid een onderscheid te maken bij financiering tussen bedrijfsvormen met en zonder rechtspersoonlijkheid. Bij de bedrijfsvormen zonder rechtspersoonlijkheid is er in principe sprake van persoonlijke aansprakelijkheid tot en met het privé-vermogen. Dat geeft aan dat een ondernemer risico's durft te nemen, hetgeen voor financiers soms van doorslaggevende betekenis is om geld in een onderneming te willen steken. Uiteraard betekent dit niet dat bedrijfsvormen zonder rechtspersoonlijkheid per definitie gemakkelijker een (externe) financiering rond kunnen krijgen. Het belangrijkste punt blijft dat er - ongeacht de rechtsvorm - voldoende nettorendement moet kunnen worden verwacht. Opgemerkt moet worden dat ondernemers van een bedrijf zonder rechtspersoonlijkheid bij het financieren van hun investeringen gedurende de eerste drie jaar na de start van hun bedrijf een beroep kunnen doen op de startersaftrek (zie paragraaf 3.2.3) en het toepassen van willekeurige afschrijvingen (een starter hoeft geen rekening te houden met de economische levensduur van zijn investeringen en zou een recent aangeschaft pand direct in het eerste jaar in zijn geheel mogen afschrijven). Voor de BV en NV geldt dat er een minimumbedrag van respectievelijk € 18.000 en € 45.000 aan eigen vermogen moet worden ingebracht. Daarnaast is het mogelijk eigen geld aan de BV of NV te lenen (Scheffers, 1985). Ook deze inbreng van eigen geld wordt door eventuele externe financiers gezien als een blijk van vertrouwen in de eigen onderneming. Het eigen vermogen dat door de leden in een coöperatieve vereniging wordt ingelegd, wordt bezit van de coöperatieve vereniging en dus collectief eigendom van alle leden. Vaak wordt afgesproken dat elk lid bij de start van het bedrijf een gelijk bedrag inlegt.

52

Wanneer een privé-persoon geld schenkt aan een vereniging of een stichting, heeft deze persoon geen aanspraken meer op dat geld, omdat verenigings- of stichtingskapitaal nooit privé-bezit kan zijn. Er kan uiteraard ook geld aan een stichting of een vereniging worden uitgeleend, maar dan is er sprake van vreemd vermogen. Vreemd Vermogen Vreemd vermogen is het bedrag dat van derden (banken, verzekeringsbedrijven en andere geldverstrekkers, leveranciers) wordt geleend om aan de totale financieringsbehoefte te kunnen voldoen. Deze externe financiers zijn vooral geïnteresseerd in de optimalisering van de kans dat zij hun geld (met winst) terugkrijgen en hechten dan ook veel waarde aan realistische verwachtingen met betrekking tot de rentabiliteit van een bedrijf. Het onderscheid tussen de verschillende rechtsvormen is daarbij niet van doorslaggevende betekenis. Bij stichtingen en verenigingen kan de geldverstrekker wat terughoudender zijn, omdat de focus daar niet gericht is op het behalen van winst. Leningen kunnen op diverse manieren van derden worden verkregen. In de eerste plaats kunnen familie of vrienden geld in de onderneming steken. Meestal gebeurt dit in de vorm van leningen met een relatief lage rente en onder gunstige aflossingsvoorwaarden. Het is bij deze zogenaamde 'onderhandse leningen' verstandig om de gemaakte afspraken vast te leggen in een overeenkomst, omdat bij niet terug kunnen betalen van de hoofdsom van de lening de emoties hoog kunnen oplopen (Blom, 2000). In de tweede plaats kan de ondernemer voor een lening aankloppen bij de bank. Deze zal echter niet zonder meer tot geldverstrekking overgaan. Bij een startend bedrijf zal het verstrekken van een bankkrediet afhangen van de kwaliteit van het ondernemingsplan (Blom, 2000). Belangrijke financiële gegevens die daarin moeten zijn opgenomen, zijn de investeringsbegroting (welke investeringen wil men doen en welke financiering heeft men daarvoor nodig) en de exploitatiebegroting (verwachting van de ontwikkeling van de omzet en de kosten in de eerstkomende jaren (Hamers et al., 1988)). Bij een bestaand bedrijf dat geld wil lenen, zal de bank kijken naar de aard van de investering (waarvoor is het geld nodig) en letten op de verwachte ontwikkeling van de winstgevendheid, de stabiliteit en de aflossingsmogelijkheden van de onderneming (rentabiliteit, solvabiliteit en liquiditeit). Bij het verstrekken van een hypothecaire geldlening speelt de rechtsvorm nagenoeg geen rol. Het gaat hier om een langlopende lening, waarbij de geldverstrekker (bank, verzekeringsmaatschappij) het recht van hypotheek krijgt, hetgeen inhoudt dat het onroerend goed bij wanbetaling in het openbaar kan worden verkocht, wat doorgaans voldoende zekerheid voor de geldverstrekker biedt. In de derde plaats kan een ondernemer gebruik maken van leverancierskrediet. Dit betekent dat hij de afgenomen goederen niet direct hoeft te betalen. Meestal is in de leveringsvoorwaarden opgenomen dat de geleverde goederen eigendom blijven van de leverancier tot het moment waarop zij zijn betaald. Bij het verstrekken van leverancierskrediet zijn vooral de mensen en de branche waarin de leverancier en de afnemer werkzaam zijn van belang. De keuze voor een rechtsvorm speelt niet of nauwelijks een rol bij het al dan niet verkrijgen van leverancierskrediet (Scheffers, 1985). Ook leasing en huurkoop zijn kredietvormen die regelmatig voorkomen. Leasing is een vorm van korte tot middellange financiering van bedrijfsgoederen. Bij financial leasing worden gedurende de gehele looptijd van het leasecontract termijnbedragen betaald en kan de gebruiker aan het eind van deze looptijd eigenaar van het object worden tegen

53

een van tevoren afgesproken prijs. Bij operational leasing is sprake van huur, waarbij het object na afloop van de looptijd van het leasecontract teruggaat naar de eigenaar. Bij een huurkoopovereenkomst verplicht de huurkoper zich de koopsom in termijnen te voldoen en wordt hij eigenaar na betaling van de laatste termijn. De rente staat vast en is verwerkt in de termijnen. Ook voor leasing en huurkoop geldt dat er geen wezenlijke verschillen zijn tussen de rechtsvormen bij de verkrijging van deze kredieten.

3.5

Bedrijfskundige invloeden op de keuze voor een rechtsvorm Tot nu toe zijn aan de orde geweest: de fiscale, de juridische, de sociaal-economische en de financieringsaspecten bij de keuze voor een rechtsvorm. In deze paragraaf wordt ingegaan op de meer dynamische bedrijfskundige aspecten die van invloed kunnen zijn op de keuze voor een rechtsvorm: groei, continuïteit en risico. Beslissingen over de groei en de continuïteit van een onderneming en beslissingen om de ondernemingsrisico's te verminderen zijn van strategische aard en kunnen tot de conclusie leiden dat de rechtsvorm van een bedrijf beter kan worden gewijzigd. Om de invloed van dergelijke beslissingen op de keuze voor een rechtsvorm te illustreren wordt in paragraaf 3.5.1 ingegaan op 'het streven naar innovatie' als voorbeeld van een strategische managementbeslissing, terwijl in paragraaf 3.5.2 wordt gekeken naar de invloed daarop van 'samenwerking en fusie met een ander bedrijf'.

3 . 5. 1 I nvl oe d van g roei, c o ntinu ïtei t e n risi c o al s gev olg van in no va tie 'Innovatie' kan worden omschreven als de ontwikkeling en introductie van nieuwe c.q. verbeterde producten/diensten of productieprocessen, die naar verwachting leiden tot betere bedrijfsprestaties (hogere afzet, lagere kosten, betere kwaliteit). Innovatie als strategisch bedrijfsproces kan leiden tot veranderingen van het bedrijfsprofiel, waardoor het raadzaam kan zijn om onder een andere rechtsvorm te gaan opereren. Groei kan impliceren, dat het voordeliger is om een eenpersoonszaak om te zetten in een BV. Ook met het oog op de continuïteit en de beperking van risico's, kan de BV-vorm uitkomst brengen. In het navolgende wordt hier dieper op ingegaan. Groei van de onderneming Naast kwaliteitsverbetering, verhoging van de productiesnelheid, kostprijsverlaging en verkorting van de levertijd, kan vergroting van het eigen marktaandeel op de binnenlandse en/of buitenlandse markt een belangrijk motief voor innovatie zijn (Meeus en Oerlemans, 1993). Marktaandeelvergroting gaat vaak samen met bedrijfsgroei, hetgeen tot uitdrukking kan komen in een stijging van het aantal werknemers, meer afzet, groei van de omzet en bij voorkeur ook toename van de winst. En juist die winsttoename kan de aanleiding zijn om de rechtsvorm waaronder men opereert opnieuw kritisch te bekijken. Immers, zoals reeds uit het voorgaande bleek, wordt winstgroei in combinatie met het streven om de winst in belangrijke mate binnen het bedrijf te houden en te gebruiken voor vervolginvesteringen, onder de Vpb beter gefaciliteerd dan onder de IB. Omzetting van bijvoorbeeld een eenpersoonszaak in een BV ligt dan dus voor de hand. Groei gaat niet alleen gepaard met een heroriëntatie op de mogelijkheden tot winstreservering en de afdracht van belasting over die winst, maar is ook van invloed op de 'aansprakelijkheid'. Als een onderneming groeit, betekent dit meestal ook dat de transacties in omvang toenemen. Door bijvoorbeeld voor de BV-vorm te kiezen, is een ondernemer ook bij grotere transactiebedragen niet langer tot en met zijn privé-vermogen aansprakelijk. Groei vraagt dus ook om een heroriëntatie op de 'aansprakelijkheid'.

54

3 . 5. 2 I nvl oe d van sa men we rkin g en o ve rna me o p de re ch ts v or mke uze In paragraaf 3.5.1 is ingegaan op de keuze voor de rechtsvorm als gevolg van autonome ontwikkelingen binnen het bedrijf, i.c. veroorzaakt door het streven naar innovatie. Groei kan echter ook worden bewerkstelligd door samenwerking met en overname van of door een ander bedrijf. Ook in deze gevallen kan zich een heroverweging ten aanzien van de keuze van de rechtsvorm voordoen met het oog op de continuïteit van het (oorspronkelijke) eigen bedrijf en het vermijden van onnodige risico's. Schaalvergroting en daaruit te verwachten voordelen (verhoging van de afzet, omzetstijging, kostenreductie en winstverbetering) kunnen voor een bedrijf aanleiding zijn om te gaan samenwerken met een ander bedrijf. Die samenwerking kan op meerdere manieren tot stand komen. In de eerste plaats kan de samenwerking gebaseerd zijn op afspraken, zonder dat de samenwerkende bedrijven over en weer zich verder met elkaars bedrijfsbeleid bemoeien of op financieel gebied met elkaar vervlochten raken. Afgezien van het feit dat dergelijke afspraken niet mogen leiden tot concurrentievervalsing voor de marktpartijen met wie de samenwerkende bedrijven zaken doen (hierop wordt toegezien door de Nederlandse Mededingingsautoriteit (NMa)), zullen deze afspraken doorgaans niet leiden tot heroverwegingen ten aanzien van de rechtsvorm van de samenwerkende ondernemingen. In de tweede plaats is het ook voorstelbaar dat de samenwerkende bedrijven hun onderlinge band wel willen institutionaliseren. Dat kan door gedeeltelijke of volledige overname door één van de ondernemingen, door bundeling van een gedeelte van de activiteiten van de samenwerkende bedrijven in een nieuwe organisatie (bijvoorbeeld in een joint venture) of door het inbrengen van alle activiteiten van de oorspronkelijke bedrijven in één nieuwe organisatie (volledige fusie). In al deze gevallen zal er niet alleen sprake zijn van een waardebepaling van de inbreng van ieder van de samenwerkende bedrijven, maar zullen ook andere aspecten, zoals eigendoms- en zeggenschapsverhoudingen, deelgerechtigdheid in de winst, aansprakelijkheid en - last but not least - de fiscaliteit aan de orde zijn. Al deze zaken zijn bij inbrengende bedrijven met rechtspersoonlijkheid doorgaans nauwkeurig op schrift gesteld (in de notariële statuten), terwijl dit bij bedrijven zonder rechtspersoonlijkheid niet of in veel mindere mate het geval is (de oprichting is in die gevallen 'vormvrij', er kan sprake zijn van huwelijkse voorwaarden, op de FOR rust een persoonsgebonden belastingclaim, e.d.). Het lijdt geen twijfel dat samenwerking met andere ondernemingen, in welke vorm dan ook, bijdraagt aan een positieve houding van ondernemers voor de keuze van een bedrijfsvorm met rechtspersoonlijkheid. Voor de nadere implicaties van de overdracht van een BV wordt verwezen naar paragraaf 3.2.10.

3.6

De aspecten en kenmerken van de rechtsvormen op een rij In dit hoofdstuk zijn de aspecten behandeld die van invloed kunnen zijn op de keuze voor een rechtsvorm. In deze paragraaf wordt daarvan een samenvattend overzicht gegeven, waarbij de rechtsvormen die met name in het MKB van belang zijn wat uitgebreider aan de orde komen. De vereniging en de stichting komen in het MKB minder voor. Puntsgewijs wordt aangegeven waarom en in welke situatie in veel gevallen voor de bepaalde rechtsvorm gekozen wordt.

−

Eenpersoonszaak Wordt opgericht door één natuurlijke persoon. Hierdoor blijft de keuze voor een rechtsvorm in principe beperkt tot de eenpersoonszaak en de BV.

55

− −

−

−

−

−

−

−

−

De oprichting is vormvrij en er is geen verplichte storting nodig. Hierdoor is een eenpersoonszaak dus vooral geschikt voor starters met een beperkt startkapitaal. Bij een winst uit onderneming van minder dan € 50.000 is een eenpersoonszaak in fiscaal opzicht altijd voordeliger dan een BV vanwege de tariefverschillen tussen de IB en de Vpb. Tot een winst uit onderneming van € 260.000 blijft de eenpersoonszaak fiscaal voordeliger indien de ondernemer kiest voor maximale winstuitkering (winst naar privé). Wordt gekozen voor maximale winstreservering in het bedrijf, dan is een BV vanaf een winst uit onderneming van € 50.000 aan te bevelen. Bij een eenpersoonszaak is de ondernemer met zijn privé-vermogen aansprakelijk voor de schulden van de onderneming. Er is geen onderscheid tussen de privébezittingen van de ondernemer en de activa die in de onderneming zitten. Dat betekent dat zakelijke crediteuren schulden op het privé-vermogen kunnen verhalen en privé-schuldeisers op het vermogen van de onderneming. De ondernemer van een eenpersoonszaak valt niet onder de werknemersverzekeringen. Hij is wel verplicht verzekerd voor de Ziekenfondswet, wanneer de inkomensgrens van € 19.650 niet wordt overschreden. Vennootschap onder firma (VOF) Wordt opgericht door twee of meer natuurlijke personen. Hierdoor blijft de keuze voor een rechtsvorm in principe beperkt tot de VOF, de maatschap, de CV en de BV. De oprichting is vormvrij, maar het is raadzaam om de afspraken tussen de vennoten over bijvoorbeeld winstverdeling en toe- en uittreding schriftelijk (bij voorkeur door een notaris) vast te laten leggen. Iedere vennoot betaalt afzonderlijk IB over het gedeelte van de winst dat hij ontvangt. Per vennoot ligt het fiscale omslagpunt bij de keuze voor IB- of Vpb-plichtig zijn op hetzelfde niveau als voor de ondernemer van een eenpersoonszaak (respectievelijk € 50.000 bij maximale winstreservering en € 260.000 bij maximale winstuitkering). Iedere vennoot is voor 100% aansprakelijk met zijn privé-vermogen, ook als een zakelijke verplichting door een andere bevoegde vennoot is aangegaan. In tegenstelling tot de eenpersoonszaak is er bij de VOF wel een afgescheiden zakelijk vermogen, waar privé-schuldeisers hun schuldeisen niet op kunnen verhalen. Zakelijke crediteuren gaan dus voor privé-schuldeisers. Wat betreft de sociale verzekeringen geldt hetzelfde als bij de eenpersoonszaak.

Maatschap Een maatschap is goed te vergelijken met een VOF en heeft dus dezelfde voor- en nadelen. Er zijn echter enkele verschillen: − De maatschap wordt vooral gekozen door vrije beroepsbeoefenaren. − De maten zijn niet ieder voor 100% aansprakelijk, maar ieder voor een gelijk deel. − Er is geen afgescheiden vermogen, waardoor crediteuren van de maatschap geen voorrang hebben op privé-schuldeisers. Commanditaire vennootschap (CV) Ook de CV is te beschouwen als een bijzondere vorm van een VOF Er bestaan bij de CV twee soorten vennoten: een beherend vennoot (deze heeft exact dezelfde voor- en nadelen als een vennoot in een v.o.f) en een commanditaire ('stille') vennoot. Van beide typen vennoten dient er minstens één te zijn om een CV op te richten.

56

−

− −

− −

−

−

−

−

Een CV wordt opgericht als er naast één of meerdere 'gewone' (beherende) vennoten ook ten minste één vennoot is die alleen geld in de onderneming wil investeren in ruil voor een gedeelte van de winst. Een commanditair vennoot is slechts financieel betrokken bij de onderneming en mag niet namens de vennootschap naar buiten treden. Een commanditair vennoot wordt niet als ondernemer gezien, omdat hij niet aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming. Hij kan slechts zijn investering verliezen. Wanneer hij zich naar buiten als beherend vennoot gaat gedragen, kan hij wel aansprakelijk worden gesteld voor eventuele schulden van de CV. Besloten vennootschap (BV) Bij oprichting van een BV maakt het niet uit met hoeveel personen dit gebeurt. De oprichting vindt plaats bij notariële akte, waarin de statuten van de BV worden vastgelegd. Bij de oprichting moet een minimumkapitaal van € 18.000 in de vennootschap worden gestort. Een voordeel van de BV is dat de aansprakelijkheid van de aandeelhouder(s) beperkt is tot het bedrag waarmee in de vennootschap wordt deelgenomen, tenzij kan worden aangetoond dat er sprake is geweest van onbehoorlijk bestuur. Als de winst uit onderneming meer dan € 260.000 bedraagt, is een BV fiscaal aantrekkelijker dan een IB-onderneming. Sinds de invoering van het nieuwe belastingstelsel is het voordeel van een BV niet meer zo groot. De BV is vanaf € 50.000 winst uit onderneming fiscaal aantrekkelijk wanneer de winst volledig in de onderneming blijft en niet wordt uitgekeerd aan de aandeelhouder(s). Dit wordt veroorzaakt door het uitstellen van het betalen van belasting over het aanmerkelijk belang (IB; box 2). Een ander voordeel van de BV ten opzichte van andere rechtsvormen is dat binnen de onderneming verschillende dochterondernemingen (BV's) kunnen worden opgericht. Risicovolle projecten kunnen worden ondergebracht in één of meerdere aparte BV's, zodat bij mislukking de continuïteit van de andere BV's niet in gevaar komt. Een directeur-aandeelhouder (DGA) van een BV kan in bepaalde gevallen in aanmerking komen voor de werknemersverzekeringen. Er moet dan sprake zijn van ondergeschiktheid aan de Algemene Vergadering van Aandeelhouders (AVA). In het MKB is bijna altijd sprake van een DGA die niet ondergeschikt is aan de AVA. Daarom valt de DGA, net zoals de ondernemer van een eenpersoonszaak, doorgaans niet onder de werknemersverzekeringen. Hij is wel verplicht verzekerd voor de Ziekenfondswet als de inkomensgrens van € 19.650,- niet wordt overschreden.

Naamloze vennootschap (NV) Voor een NV geldt hetzelfde als voor een BV, met uitzondering van het volgende: − Het minimum te storten kapitaal bij de oprichting van een NV is € 45.000. − Een verschil tussen een NV en een BV is de overdraagbaarheid van de aandelen. Net als bij een BV kan een blokkeringregeling worden opgenomen, maar dat is niet verplicht. De aandelen van een NV zijn daardoor gemakkelijker verhandelbaar. Een NV kan ook aandelen aan toonder uitgeven, die genoteerd zijn op de beurs. Eerder werd gesproken over de keuze tussen een eenpersoonszaak en een BV wanneer één ondernemer een zaak wilde starten en over de keuze tussen een VOF, een maatschap, een CV en een BV wanneer meerdere personen bij de start van een onderneming zijn betrokken. Maar wanneer ligt de keuze voor een NV nu voor de hand? Daarvoor is het nodig om even terug te gaan naar de ontstaansgeschiedenis van de BV. Vóór 1971 werden NV's in Nederland ingedeeld in 'open' en 'besloten' NV's. In dat jaar werd volgens een EG-richtlijn op het gebied van vennootschapsrecht de BV geïntrodu-

57

ceerd. Deze (nieuwe) BV was zo goed als te vergelijken met de (bestaande) besloten NV. Veel besloten NV's werden dan ook omgezet in BV's (KNOV, 1986). Natuurlijk kan een ondernemer nog steeds kiezen voor de rechtsvorm van een NV. In de meeste gevallen zal het dan echter gaan om een groot bedrijf, dat de begrenzing van het MKB (minder dan 100 werkzame personen) vaak zal overtreffen. De minimumomvang van het gestorte kapitaal (€ 45.000) is geen enkel probleem en de ondernemer heeft meestal nadrukkelijk belang bij een grotere verhandelbaarheid van de aandelen. Wanneer de ondernemer ervoor kiest om de onderneming naar de beurs te brengen, moet hij voldoen aan de volgende toelatingscriteria: − de onderneming heeft een 'track record' van ten minste drie jaar; − de onderneming beschikt over een eigen vermogen van ten minste € 5 miljoen; − ten minste 10% van de aandelen wordt aangeboden aan het publiek en − de onderneming is in ten minste drie van de laatste vijf jaar voorafgaand aan de toelating tot de beurs winstgevend geweest. Al met al zal het slechts in uitzonderingsgevallen voorkomen dat een MKB-ondernemer kiest voor de NV als rechtsvorm voor zijn onderneming. Stichting en vereniging De stichting en de vereniging zijn geen rechtsvormen die voor de hand liggen om een onderneming in onder te brengen. Bij beide rechtsvormen mag wel winst worden gemaakt, maar die winst moet ten goede komen aan het vastgelegde doel van deze rechtsvormen en mag niet aan de oprichters worden uitgekeerd. Coöperatieve Vereniging Bij deze verenigingsvorm mag de winst wel worden uitgekeerd aan de leden. Het doel van een coöperatieve vereniging is niet zozeer het maken van winst, als wel het zo laag mogelijk houden van de kosten. − De leden zijn voor gelijke delen aansprakelijk (WA), tenzij in de statuten is opgenomen dat er sprake is van beperkte aansprakelijkheid (BA) of uitgesloten aansprakelijkheid (UA) van de leden. − Als het doel van de coöperatie is om verzekeringsovereenkomsten af te sluiten, wordt gesproken van een Onderlinge Waarborgmaatschappij − −

Enkele internationale aspecten Een internationale vergelijking van rechtsvormen gaat het bestek van deze studie te buiten. In de praktijk kennen de meeste Europese landen een rechtsvormenstelsel dat vergelijkbaar is met dat in Nederland. Alle landen kennen de met in Nederland voorkomende vergelijkbare rechtsvormen als de BV en NV. Ook in het buitenland komen eenmanszaken, samenwerkingsverbanden zoals de VOF, de stichting en de coöperatie voor. De precieze invulling van deze rechtsvormen kan van land tot land sterk verschillen. Zo kent de VOF in Nederland geen rechtspersoonlijkheid, in een belangrijk aantal andere landen is dit wel het geval. Ook het BV- en NV-recht kan soms sterk afwijkend zijn. Denk hierbij aan bijvoorbeeld de raad van commissarissen. Ook de macht van aandeelhouders is in Nederland aanmerkelijk geringer dan in veel andere landen. De behandeling van de winstbelasting kan van land tot land belangrijk verschillen. Veel landen, zoals o.a Duitsland en België, bieden net als Nederland de mogelijkheid om de winst te belasten binnen de inkomstenbelasting. Dit is niet voor alle landen in Europa het geval. Zo valt in Italië alle winst van ondernemingen onder één winstbelasting. Wat de Nederlandse belastingheffing over de winst bijzonder maakt, is het grote aantal be-

58

lastingvoorzieningen voor ondernemers in de inkomstenbelasting zoals de zelfstandigenaftrek. Doordat de precieze inhoud van de rechtsvormen in Europa sterk kan verschillen, wordt de internationale samenwerking tussen ondernemingen gehinderd. Om deze reden kiezen veel internationaal opererende bedrijven ervoor om een deel van de activiteiten onder te brengen in een EESV (Europees Economisch Samenwerkingsverband). Deze rechtsvorm maakt het eenvoudiger samen te werken tussen bedrijven die over de grens werken.

59

4

Veranderingen met gevolgen voor de rechtsvormkeuze

4.1

Inleiding In voorgaand hoofdstuk zijn de verschillen van de rechtsvormen aan de hand van een aantal aspecten aangegeven. Aan de hand van deze verschillen kan vooral een 'starter' geholpen worden bij het kiezen van de juiste rechtsvorm. In de laatste jaren hebben zich een aantal belangrijke veranderingen voorgedaan binnen de aspecten die de keuze voor een rechtsvorm bepalen. Eigenlijk zijn hier de veranderingen die zich hebben voorgedaan in het belastingstelsel van het grootste (en enige) belang bij een eventuele wijziging van rechtsvorm. Een ondernemer die al enige tijd een onderneming drijft, zou door de verandering in het aspect belasting kunnen overwegen om van rechtsvorm te veranderen. In dit hoofdstuk zullen de recente veranderingen worden aangegeven, waarbij uiteraard de nadruk ligt op de veranderingen die van invloed kunnen zijn op de rechtsvormkeuze. Veruit de grootste en belangrijkste verandering van de laatste jaren is zoals eerder vermeld de belastingherziening 2001. Onderdeel van de belastingherziening 2001 is het ondernemerspakket 2001, waarin het kabinet de kansen van ondernemers wilde vergroten door fiscale belemmeringen voor ondernemers zo veel mogelijk weg te nemen. Aangezien het ondernemerspakket 2001 zowel voor- als nadelen voor de ondernemer heeft gebracht, is het wegnemen van de fiscale belemmeringen niet helemaal tot stand gekomen. Met de intreding van de nieuwe belastingwetgeving zijn er vele onderdelen van de belasting veranderd. Niet alle veranderingen hebben een even grote impact gehad, daarom zullen slechts een aantal van deze veranderingen worden toegelicht. De volgende onderdelen, die in hoofdstuk 3 al aan de orde zijn gekomen, zijn onder andere al gerealiseerd met de introductie van het ondernemerspakket (Van Arendonk, 2000): − Verlaging van Vpb-tarief (met een opstap): Met ingang van het jaar 2002 wordt er over de eerste € 22.689,- 29% belasting geheven en op alles daarboven wordt een percentage van 34,5% belasting geheven. − Vervallen van bijzondere tarieven: Bij het staken van een onderneming werd 45% belasting over de stakingswinst geheven indien het niet om staking ten gevolge van overlijden ging. In dat geval was het percentage 20%. Deze percentages zijn in de wet IB 2001 afgeschaft en nu gelden de normale progressieve belastingpercentages. − Beperking stakingsvrijstelling: Voorheen bedroeg de stakingsaftrek € 9.076,-. Deze aftrek kon worden verhoogd met een bedrag van € 11.345,- wanneer er sprake was van een algehele staking door de ondernemer die de leeftijd van 55 jaar had bereikt. De stakingsaftrek is in de wet IB 2001 drastisch afgeslankt tot een bedrag van € 3.630,-. − Aanpassing ondernemersbegrip: Bij de beoordeling of de ondernemer daadwerkelijk een ondernemer is voor de inkomstenbelasting, let de Belastingdienst op de volgende punten: omvang (in tijd en geld) van de werkzaamheden, hoogte van de bruto-omzet en winst, de tijd die u aan de onderneming besteedt, de presentatie naar buiten, het aantal opdrachtgevers, het lopen van financieel risico en eventueel uw aangifte inkomstenbelasting. − Aanpassing zelfstandigenaftrek: Voor de zelfstandigenaftrek moet aan de voorwaarden voldaan worden dat: de ondernemer de onderneming feitelijk zelf drijft,

61

−

−

−

de ondernemer bij het ingaan van het fiscale jaar nog geen 65 jaar is, en de ondernemer aan het urencriterium voldoet. Het bedrag van de aftrek hangt vervolgens af van de hoogte van de winst uit onderneming. Hoe hoger de winst, hoe lager de zelfstandigenaftrek. Het bedrag aan aftrek kan op deze manier variëren tussen € 3.194,- en € 6.585,-. Verruiming investeringsaftrek: De percentages van de investeringsaftrek werden voorheen per ondernemer toegepast. Dit percentage loopt af naarmate de investering hoger is, dus ondernemers met een samenwerkingsverband (VOF of maatschap) hadden samen een hogere aftrek dan een eenpersoonszaak of BV met hetzelfde totale investeringsbedrag. In de nieuwe regeling wordt de investering niet meer per ondernemer toegepast, maar wordt de investeringsaftrek over de gezamenlijke investering toegepast. Verruiming doorschuifregeling: De overnemer van een onderneming kan een familielid zijn, maar kan nu ook een werknemer zijn of een willekeurige derde die de onderneming wil overnemen. Anderzijds is er sprake van een duidelijke beperking van de faciliteit omdat de overnemer minstens drie jaar mede-ondernemer moet zijn geweest alvorens tot geruisloze overdracht kan worden overgegaan (Arendonk, 2000). Niet meer toestaan commerciële herwaardering: Doordat de overnemende ondernemer de onderneming tegen de boekwaarde moet overnemen, wordt hij te zijner tijd belast met de fiscale claim op de doorgeschoven stille reserves en goodwill. De opvolgende ondernemer continueert dus de fiscale positie van de stakende ondernemer (Stevens, 2001). Dit betekent dat de commerciële herwaardering van het vermogen bij de geruisloze inbreng komt te vervallen.

De twee belangrijkste wijzigingen die betrekking (zouden kunnen) hebben op de (keuze van de) rechtsvormen zijn hierboven nog niet behandeld. Op de eerste plaats is dat het boxenstelsel en de daarbij horende tariefwijzigingen, en op de tweede plaats is dat de regeling terugkeer uit de BV. Deze wijzigingen zullen apart in de volgende paragrafen worden behandeld. In paragraaf 4.2 zullen de gevolgen van de tariefwijzigingen bij de Inkomstenbelasting aangegeven worden met behulp van een onderbouwing van de situatie voor en na de herziening. Door deze wijziging is het 'break-even-point verschoven. Deze verschuiving komt in deze paragraaf naar voren. In paragraaf 4.3 zal omschreven worden wat er bij komt kijken om van rechtsvorm te veranderen. Als onderdeel daarvan zal de regeling terugkeer uit de BV worden behandeld. In paragraaf 4.4 wordt de ondernemingswinstbelasting behandeld. Dit is (of was) een eventueel alternatief op de ingevoerde belastingherziening. Bij de voorgestelde ondernemingswinstbelasting is er sprake van een rechtsvormneutrale belasting die direct over de winst van elke onderneming wordt geheven. Naast de belastingherziening 2001 zijn er in de afgelopen jaren geen grote wijzigingen in andere aspecten ingevoerd die van invloed zijn geweest op de keuze voor (of verandering van) een rechtsvorm. Alleen in het stelsel van sociale verzekeringen heeft met de invoering van de verplichte arbeidsongeschiktheidsverzekering voor zelfstandigen (WAZ) een verandering plaatsgevonden. Deze wijziging is in tegenstelling tot de herziening van de belasting niet van invloed op een ondernemer zodat door de ondernemer een verandering van rechtsvorm wordt ingevoerd.

4.2

Tariefwijzigingen in belastingherziening 2001 In hoofdstuk 3 is berekend dat de BV-vorm (of eigenlijk Vpb-ondernemingen) vanaf een bepaald winstniveau fiscaal aantrekkelijker wordt ten opzichte van de IB-ondernemin-

62

gen. De break-even-points zijn in dit hoofdstuk bepaald op € 50.000,- als grens tussen IB-winst en Vpb-winst en op € 260.000,- als alle winst door de ondernemers van de BV in zijn geheel wordt opgenomen (Vpb+AB). Maar is er nu veel verschil tussen de breakeven-points van na 2001 (na de belastingherziening) en van daarvoor? Wat zijn nu eigenlijk de gevolgen van de tariefwijzigingen die sinds de invoering van de belastingherziening hebben plaatsgevonden? Op de eerste plaats is het voordeel van de IB ten opzichte van de Vpb dat de ondernemersfaciliteiten het belastbaar bedrag flink kunnen verlagen. Van ondernemersfaciliteiten was voor de belastingherziening ook sprake, dus wat dat betreft is er niet veel veranderd. Stevens geeft in zijn artikelen 'De optimale rechtsvorm in het MKB' (2 artikelen, één in 1996 en één in 1997) aan wat het effect is van de ondernemersaftrek en de FOR op de belastingdruk voor de IB-ondernemer. Stevens toont aan dat de gemiddelde belastingdruk voor de IB-ondernemer onder invloed van de ondernemersfaciliteiten substantieel daalt en relatief het grootst is bij laag winstniveau. Zijn berekeningen hebben nog betrekking op het oude belastingstelsel en geven aan dat de belastingdruk door de invloed van zelfstandigenaftrek, FOR en startersaftrek flink kan dalen. De dalende belastingdruk is ongeveer 15% bij een winst van ƒ 50.000,- (€ 22.689,-) en ongeveer 8% bij een winst van ƒ 220.000,- (€ 99.831,-). Ook al hebben deze cijfers betrekking op het oude belastingstelsel, hiermee kan de invloed van de belastingfaciliteiten op de totale belastingdruk worden aangegeven. Ook in het nieuwe belastingstelsel is de invloed van deze faciliteiten van belang voor de verlaging van de totale belastingdruk voor IBondernemers. Ook al heeft er ook bij de ondernemersfaciliteiten een aantal kleine veranderingen plaatsgevonden, de invloed van de faciliteiten blijft het grote voordeel van de IB ten opzichte van Vpb. Het break-even-point dat voor de belastingherziening van toepassing was, lag op een winstbedrag van rond de ƒ 200.000,- (€ 90.000,-) (Stevens, 1993). Voor de berekening van dit punt is uitgegaan van een Vpb-tarief van 40% over de eerste ƒ 250.000,- aan winst. Vanaf dit bedrag was een gelijkblijvend tarief van 35% van toepassing. Het IBtarief was progressief met een tarief van 38,4% over de eerste ƒ 43.267,- aan winst, 50% over de tweede ƒ 43.267,- aan winst en 60% over het winstbedrag hoger dan ƒ 86.532,- (Stevens, 1993). Het break-even-point dat dus overeenkomt met een winstbedrag van € 90.000,- was het snijpunt van de IB met de Vpb van voor de belastingherziening. Als de ondernemer (meestal DGA) alle winst naar privé haalde en dus als inkomen opnam, dan moest hierover 25% dividend belasting betaald worden. Door de dubbele belastingheffing werd een hoger gemiddeld belastingpercentage betaald. Hierdoor was het break-even-point, dat vergelijkbaar is met het in hoofdstuk 3 berekende snijpunt van IB met Vpb+AB, bepaald op een winstbedrag van rond de ƒ 330.000,- (€ 150.000,-) (Stevens, 1993). Stevens ging, net als bij de berekeningen in hoofdstuk 3, uit van een alleenverdiener. Afhankelijk van hoeveel winst de ondernemer naar privé wil halen, zal het winstpunt waar de Vpb-onderneming fiscaal aantrekkelijker wordt ten opzichte van de IBonderneming, in het huidige belastingstelsel tussen een winst van € 50.000,- en een winst van € 260.000,- liggen. Deze winstbedragen zijn uit figuur 2 van hoofdstuk 3 op te maken. Uit een grafiek van Stevens (1993) is op te maken dat ditzelfde punt in het oude belastingstelsel lag tussen € 90.000,- en € 150.000,-. Dit betekent voor de meeste ondernemingen dat het exacte winstpunt, waar voor de Vpb-onderneming wordt gekozen in plaats van voor de IB-onderneming, niet veel verandert. Alleen de marge waarbinnen deze keuze van toepassing is, is aanzienlijk ver-

63

breed. Als een ondernemer bij het huidige stelsel ervoor kiest om het gehele winstbedrag in de onderneming te laten, dan wordt de BV-vorm al interessant bij een winst van € 50.000,-. Toch is het niet helemaal juist om te zeggen dat dan minder belasting wordt betaald. De ondernemer stelt in feite slechts het te betalen bedrag aan ABbelasting (of dividendbelasting) uit tot een later moment, dus het moet toch op een voor de ondernemer te bepalen moment betaald worden (bijvoorbeeld bij verkoop van de onderneming). Het is daarom wellicht reëler om van het gemiddeld te betalen belastingpercentage van Vpb+AB uit te gaan, omdat het totaal van Vpb+AB toch (hetzij later) betaald dient te worden. Dit break-even-point, van Vpb+AB, is met de nieuwe belastingwetgeving verschoven van een winst rond de € 150.000,- naar een winst van rond de € 260.000,-. Deze verschuiving betekent dat de Vpb-onderneming pas bij een flink hogere winst fiscaal aantrekkelijker wordt dan de IB-onderneming. Daarnaast is het verschil van de voordelige Vpb-onderneming bij een winst die hoger is dan € 260.000,- in vergelijking met de IB-onderneming kleiner geworden. Het gemiddelde tarief van Vpb+AB ligt ongeveer op 51%, het hoogste tarief van de IB is 52%. Het voordeel van de Vpbonderneming ten opzichte van de IB-onderneming is slechts 1%. Met een hoogste tarief van 60% in het oude stelsel was dit verschil ongeveer 9%, waardoor het voordeel van de Vpb-onderneming veel groter was. Met het nieuwe belastingstelsel is dus een globaler fiscaal evenwicht bereikt tussen de IB- en de Vpb-onderneming. Het grote fiscale voordeel van de Vpb-onderneming bij een hoge winst is weggevallen en daarnaast is het punt waar de Vpb-onderneming fiscaal (iets) aantrekkelijker wordt flink verschoven.

4.3

Wijziging van rechtsvorm Lange tijd was het aantrekkelijk om als IB-ondernemer over te gaan naar het Vpbondernemerschap. Met de nieuwe tariefstructuur in de inkomstenbelasting wordt een globaler evenwicht bereikt tussen IB- en Vpb-ondernemerschap. De fiscale noodzaak om naar de BV-vorm over te gaan valt weg. Daarmee ontstond de noodzaak om een terugkeerregeling in de wet op te nemen (Van Arendonk, 2000). De inbreng van een onderneming in een besloten vennootschap en de terugkeer uit de BV (omzetting naar een personenvennootschap) zullen in deze paragraaf aan de orde komen. Vervolgens zullen eveneens de omzettingen van (en in) de overige rechtsvormen worden behandeld.

4 . 3. 1 O m ze ttin g ee np erso on szaak in B V Bij inbreng van onderneming in een BV kan er, net als bij doorschuiving van de onderneming, sprake zijn van ruisende, dan wel geruisloze omzetting (of inbreng). Van een ruisende inbreng is sprake wanneer inbreng gepaard gaat met de staking van de ingebrachte onderneming en afrekening over de stille en fiscale reserves en goodwill door de oorspronkelijke ondernemers. Zij behalen stakingswinst en genieten de stakingsfaciliteiten (Stevens, 2001). Er is hier dus simpelweg sprake van staking van de eenpersoonszaak (paragraaf 3.2.3) en oprichting van een BV (paragraaf 3.3.1). De geruisloze omzetting is geregeld in art 3.65 Wet IB 2001 en heeft als algemene opvatting dat de wetgever de autonome ontwikkeling van een onderneming naar een andere rechtsvorm niet in de weg wil staan (Rijkers, 2002). Dit artikel opent de mogelijkheid een onderneming in te brengen in een BV zonder dat dit gepaard gaat met staking, en dus ook zonder dat sprake is van stakingswinst.

64

Voor geruisloze inbreng moet aan een tweetal wettelijke voorwaarden en een aantal standaardvoorwaarden worden voldaan. De wettelijke voorwaarden zijn de volgende: − De oprichter moet in het kapitaal van de BV geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming. Van belang is hier niet de kapitaalverhouding in de omgezette onderneming, maar de gerechtigdheid tot de winst (Stevens, 2001). − De belastingplichtige moet verzoeken om toepassing van art. 3.65 IB 2001. De belastingplichtige en de BV moeten afzonderlijk de door de minister gestelde voorwaarden binnen zes weken na de totstandkoming van de BV schriftelijk aanvaarden (Stevens, 2001). Aan de standaardvoorwaarden moet over het algemeen worden voldaan. In bijzondere gevallen worden afwijkende voorwaarden vastgesteld. De belangrijkste standaardvoorwaarden (of kenmerken) van deze omzetting zijn: − De BV zet de onderneming van de oprichters op dezelfde voet voort. Dat wil zeggen dat op de fiscale openingsbalans van de BV de activa tegen dezelfde fiscale boekwaarde moeten worden overgenomen als in de fiscale slotbalans van de ingebrachte onderneming. Fiscaal vindt geen herwaardering plaats (Stevens, 2001). − Geruisloze inbreng betekent dat voor de fiscale afwikkeling van de stakingswinst die door de inbreng zou optreden, een soepele afwikkeling wordt gevolgd. Het betekent dat de IB-claim op de stille en fiscale reserves en de goodwill wordt omgezet in een Vpb-claim. De overnemer zal echter wel de waarde van de ingebrachte onderneming als overnameprijs moeten betalen. Omdat hij met de waarde van de activa en passiva ook de belastingclaim op de fiscale en stille reserves en goodwill van de overdragende overneemt, zal de belastingclaim als waardedrukkende factor in de overnameprijs worden verdisconteerd. Doorgaans vergoedt de BV 80% van deze reserves en goodwill. Op grond van fiscale voorschriften geschiedt de vergoeding geheel in de uitreiking van aandelen. Voor 1 januari 2001 werden op het inbrengmoment bestaande fiscale en stille reserves en goodwill niet omgezet in een aanmerkelijkbelangclaim, omdat voor de verkrijging van het aanmerkelijkbelangpakket uitgegaan werd van de waarde in het economisch verkeer. Dat hield in dat de toentertijd bestaande IB-claim van 45% over de stakingswinst kon worden omgezet in een 35% Vpb-claim. Met ingang van 1 januari 2001 is deze mogelijkheid tot commerciële herwaardering van het verkregen aanmerkelijkbelangpakket vervallen. Dat betekent dat de Vpb-claim wordt verhoogd met een aanmerkelijkbelangclaim. De verkrijgingsprijs van het aanmerkelijkbelangpakket dient vanaf 2001 immers te worden vastgesteld op het fiscale vermogen van de overnemende BV (Stevens, 2001). De gecombineerde belastingdruk op de doorgeschoven reserves en goodwill komt daarmee rond de 50% (zie de berekening(en) in paragraaf 3.2.1). Door de verhoogde belastingdruk is geruisloze inbreng in een BV niet meer zo attractief als voor de belastingherziening. Als een onderneming in een BV wordt gebracht zal dat nu meer van niet-fiscale factoren afhangen. Fiscaal ruisend en fiscaal geruisloos omzetten van een onderneming dient zo veel mogelijk gelijkwaardig te zijn (Emmerig, 2000). Voor de ene onderneming is een ruisende en voor de andere onderneming een geruisloze omzetting aantrekkelijker. De verschillen tussen ruisend en geruisloos omzetten zijn niet zo heel groot. Er wordt dus redelijk voldaan aan de gelijkwaardigheid van geruisloze en ruisende omzetting. Door de ontwikkeling van de geruisloze omzetting werd een stap gedaan in de richting van een rechtsvormneutraal belastingstelsel. De geruisloze omzetting kan namelijk worden gezien als

65

een overbrugging van de tariefkloof tussen de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting (Rijkers, 2002).

4 . 3. 2 Te rugkee r ui t de B V Met de nieuwe tariefstructuur in het boxenstelsel van de IB is het verschil in tarief tussen de Vpb en de IB aanzienlijk verkleind. Het fiscale voordeel van omzetting van een IB-onderneming in een Vpb-onderneming is met de belastingherziening bijna komen te vervallen. Hierdoor was (en is) het voor veel ondernemingen niet meer noodzakelijk om in de BV-vorm te blijven opereren en is er een terugkeerregeling in het leven geroepen: de fiscaal geruisloze terugkeer uit de BV. Overigens is bij de omzetting van rechtsvorm voor de onderneming met rechtspersoonlijkheid art. 2:18 BW van toepassing. De wettelijke basis van de geruisloze terugkeer uit de BV van de belastingherziening wordt gegeven door art. 14c Vpb 1969. Hierin wordt bepaald dat een door een NV of BV gedreven onderneming geruisloos kan worden omgezet in een onderneming die rechtstreeks voor rekening komt van de vroegere aandeelhouders natuurlijke personen (Gassler, 2001). De essentie is dat de gecombineerde vennootschapsbelasting- en aanmerkelijkbelangclaim op de aandelen zonder fiscale afrekening kan worden omgezet in een gelijkwaardige inkomstenbelastingclaim. Om deze gelijkwaardigheid te bereiken is de zeer gecompliceerde regeling van terugkeerreserve in het leven geroepen. Door de tariefverschillen ontstaat, met betrekking tot het claimbehoud, een nog ingewikkelder regeling dan bij de omzetting in de BV. Bij verschillen in belastingdruk vóór en na de overdracht dient de belastingdruk namelijk gelijkgesteld te worden door middel van een positieve of negatieve terugkeerreserve. Bij geruisloze terugkeer uit de BV dienen de boekwaarden van de onderneming van de vennootschap dus te worden doorgeschoven naar de IB-onderneming en moet een regeling worden getroffen tot bescherming en behoud van de aanmerkelijkbelangclaim op de aandelen (Stevens, 2001). De geruisloze terugkeer is dus eigenlijk het spiegelbeeld van de eerder besproken geruisloze omzetting van een eenpersoonszaak (of IBonderneming) in een BV. Er moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan om de geruisloze terugkeer naar de inkomstenbelastingsfeer mogelijk te maken. Deze voorwaarden zijn de volgende: − Op de eerste plaats is vereist dat de vennootschap in materiële zin een onderneming drijft, dit is een vereiste voor de heffing van de IB. Dat betekent tevens dat de aandeelhouders in de vennootschap natuurlijke personen dienen te zijn die uit de in de IB-sfeer voortgezette onderneming belastbare winst uit onderneming genieten (Stevens, 2001). − De BV moet worden ontbonden. − De gehele onderneming van de BV moet door de aandeelhouder(s) worden voortgezet. Deze aandeelhouders treden op als voortzetter overeenkomstig hun gerechtigdheid tot het vermogen van de BV (Emmerig, 2000). − Ook bij terugkeer uit de BV moet een verzoek worden gedaan om toepassing van de terugkeerfaciliteit door de aandeelhouders gezamenlijk. − Verder moet worden voldaan aan voorwaarden die nader door de minister worden gesteld (Emmerig, 2000).

4 . 3. 3 De o m zet ti ng en va n (en i n) de o ve rig e re ch ts v orm en Niet alle mogelijke omzettingen van rechtsvormen zijn even relevant. Een aantal omzettingen komen zo weinig voor en zijn dermate complex dat ze hier niet aan de orde komen. De meeste omzettingen zullen hieronder kort worden behandeld.

66

Waar eerder werd gesproken over de omzetting van een eenpersoonszaak in een BV, had ook gesproken kunnen worden over de omzetting van een IB-onderneming in een BV. Voor de omzetting van een maatschap, VOF of commanditaire vennootschap in een BV geldt dus hetzelfde als hetgeen is besproken bij omzetting van de eenpersoonszaak in een BV. Waar gesproken werd over een BV kan ook gesproken worden over een NV. Omzetting van een IB-onderneming in een NV komt weinig voor, maar de handelwijze is exact hetzelfde als bij de omzetting in een BV. Wordt een maatschap, VOF of commanditair vennootschap omgezet in een BV (of NV) dan kan iedere maat of firmant afzonderlijk kiezen of hij ruisend of geruisloos overgaat. In beginsel is slechts geruisloze inbreng mogelijk in daartoe nieuw opgerichte BV's. In bijzondere gevallen kan daarvan worden afgeweken (Stevens, 2001). Waar eerder gesproken werd over de terugkeer uit de BV, kan gesproken worden van de terugkeer uit de BV of NV naar de IB-onderneming (eenpersoonszaak, VOF, maatschap en commanditaire vennootschap). Het is uiteraard ook mogelijk om, binnen de rechtsvormen van de IB, een eenpersoonszaak om te zetten in een VOF of een maatschap. De toetredende firmanten hebben in dit geval reeds een eigen eenpersoonszaak en brengen daarvan het ondernemingsvermogen in het firmavermogen. Als de eenpersoonszaak in fiscaalrechtelijk opzicht is gestaakt, dan vallen de stille en fiscale reserves en de goodwill in de stakingswinst. Van een staking is echter geen sprake als er in de aard van de bedrijfsuitoefening geen wezenlijke wijzigingen optreden. In dat geval ontstaat een ander probleem, want een deel van de aanwezige stille reserves zal overgaan op de andere firmant(en). Dan is er dus sprake van een gedeeltelijke overdracht van de onderneming en zou de ondernemer dus toch met winstrealisatie worden geconfronteerd (Stevens, 2001). Deze winstrealisatie kan weer worden voorkomen door een aantal mogelijkheden, waar de eerder besproken geruisloze doorschuiving er één van is. Een regelmatig voorkomende omzetting is de omzetting van een BV in een NV en omgekeerd. Naast art. 2:18 BW is voor de omzetting van een NV in een BV art. 2:183 BW van toepassing en voor de omzetting van een BV in een NV art. 2:72 BW. De omzetting gaat noodzakelijk gepaard met statutenwijziging (door de ava). Een gewone meerderheid is voor deze statutenwijziging voldoende. Behalve de verklaring van geen bezwaar, die door de minister van Justitie wordt uitgegeven, wordt aan de akte van omzetting een verklaring van een accountant gehecht. Hieruit blijkt dat het eigen vermogen van de vennootschap uiterlijk vijf maanden voor de omzetting ten minste overeenkwam met het gestorte en opgevraagde kapitaal ten tijde van de omzetting (Van Schilfgaarde, 1998).

4.4

Een alternatief: ondernemingswinstbelasting Eerder in dit hoofdstuk is aan de orde gekomen dat met de invoering van de nieuwe belastingtarieven en de ontwikkeling van de geruisloze omzetting een stap werd gedaan in de richting van een rechtsvormneutraal belastingstelsel. De fiscale wetgever dient dan ook een neutraal standpunt ten opzichte van de rechtsvorm van een onderneming in te nemen en een bepaalde rechtsvorm niet fiscaal te stimuleren ten opzichte van een andere rechtsvorm (Koudijs, 1993). Met de invoering van de belastingherziening 2001 mag dan het verschil tussen de IBonderneming en de Vpb-onderneming in het totaal te betalen bedrag aan belasting kleiner geworden zijn, feit blijft dat er verschil is in de belastingtarieven, de oudedagsvoorziening en de fiscale faciliteiten. Een echt rechtsvormneutraal belastingstelsel zou een stelsel zijn waarin iedere onderneming met dezelfde fiscale wetgeving te maken

67

zou hebben. Ondernemingswinstbelasting wordt gezien als een belasting waarin dat van toepassing is (of zou kunnen zijn). Onder ondernemingswinstbelasting wordt verstaan een belasting over de winst van elke onderneming, ongeacht de rechtsvorm waarin deze wordt gedreven. De gehele winst uit onderneming wordt toegerekend aan de onderneming en onderworpen aan de ondernemingswinstbelasting naar een proportioneel tarief (Koudijs, 1993). Deze belasting zou dan in de plaats moeten komen van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting over de winst uit onderneming. Hierbij moet de winst uit elke onderneming(svorm) worden betrokken. De fiscale verschillen zouden met de invoering van de ondernemingswinstbelasting worden opgeheven, terwijl de overige verschillen tussen de rechtsvormen met en zonder rechtspersoonlijkheid moeten worden gehandhaafd. Met de introductie van ondernemingswinstbelasting zou geen nieuwe belasting geïntroduceerd worden, maar een andere werking van bestaande heffingen. Voor de IBondernemer zou de heffing van inkomstenbelasting dan moeten worden opgesplitst in een proportionele voorheffing op niet onttrokken winsten en een progressieve bijheffing op onttrokken winsten. Hiermee wordt bedoeld dat bij particuliere ondernemers de inkomstenbelasting in tranches wordt geheven op gelijke wijze als de verrekenbare vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting wordt geheven bij aandeelhouders/aanmerkelijk belanghouders (Rijkers, 1996). De proportionele voorheffing zou nu tegen een dusdanig tarief moeten geschieden dat zo veel mogelijk faciliteiten kunnen vervallen (men is geneigd te kiezen voor het Vpbtarief). Nu zou voor de particuliere ondernemer bijvoorbeeld het belang van de huidige FOR-dotatie afnemen door het wegvallen van de progressie over de ingehouden winst. Het resultaat zou zijn dat niet onttrokken winsten de functie van de huidige FOR kunnen overnemen (Rijkers, 1996). Invoering van een aparte ondernemingswinstbelasting bevordert de doorgroeimogelijkheden voor jonge, innovatieve ondernemingen en draagt bij aan de dynamiek op productmarkten. Ondernemingswinstbelasting zou namelijk de ontmoedigende werking van de progressiviteit van de IB op eenmanszaken en personenvennootschappen kunnen tegengaan, door deze progressiviteit te corrigeren met in de onderneming geïnvesteerde winst (Rijkers, 1996). Voordat de invoering van een dergelijk systeem overwogen kan worden, is echter nog wel een uitgebreide studie noodzakelijk naar de overige voor- en nadelen van de eventuele invoering van de ondernemingswinstbelasting. De invoering van een dergelijk belastingstelsel zou zeer complex zijn en zou tevens een vermoedelijke daling van de belastingopbrengst tot gevolg hebben (Koudijs, 1993). Na de invoering van het nieuwe belastingstelsel is het belang van het aspect belasting afgenomen als gevolg van meer evenwicht tussen de Vpb en de IB. De invoering van ondernemingswinstbelasting zou het belang van het aspect belasting in zijn geheel doen vervagen, aangezien er dan geen verschillen meer zouden bestaan in de belastingheffing tussen de verschillende rechtsvormen. De invoering zou dus een volledig rechtsvormneutraal belastingstelsel tot gevolg hebben.

68

Literatuurlijst − − − − − − − − − − − − − − − − −

−

− −

− −

Aardema, E., Hochstenbach, W.J. en Strik, S.A.W.J., DGA-Gids 2001: Fiscale en financiële jaargids voor de directeur-grootaandeelhouder, Deventer: Kluwer. Adviesgroep Subsidies van Ernst & Young Belastingadviseurs (2001), Subsidie Info 2001, Amsterdam: Elsevier bedrijfsinformatie bv. Arendonk, H.P.A.M. van (2000), De belastingherziening 2001: een vervolg, MBB no. 9, september 2000, pp 273-280. Beije, P. (1998), Technological Change in the Modern Economy - Basic Topics and New Developments, Cheltenham, UK: Edward Elgar. Bernardt, Y. (2000), De innovativiteit van de Nederlandse dienstensector, Zoetermeer: EIM. Blom, R.J. (2000), Nieuwe Leidraad Startende Ondernemer, Amsterdam: Graydon Nederland BV. Bordes, I.M. en Jong, P.A. de (1992), De verkoop van mijn onderneming: praktijkgids voor ondernemers en hun adviseurs, Deventer: Kluwer/VNO. Bosch, L.H.M. en Westhof, F.M.J. (1997), Strategische Verkenning: Sociale Zekerheid en ondernemerschap, Zoetermeer: EIM / Arbeidsvraagstukken. Braaksma, R.M., Graaff, C.C. van de, en Muizer, A.P. (2002), De innovativiteit van de Nederlandse industrie: Editie 2001: Ontwikkeling in de tijd, Zoetermeer: EIM. Broug, J.E., Hoek-Nieuwenburg, S.W., Nieuwpoort, T.W. en Sodenkamp, C.L. (1994), Rechtsvormen, Woerden: Stichting KvK-Media. Centraal Bureau voor de Statistiek (1996), Bedrijven in Nederland - 1995, Voorburg/Heerlen. Centraal Bureau voor de Statistiek (2001), Bedrijven in Nederland - 2000, Voorburg/Heerlen. Degenkamp, J. Th. (1985), Eigen Bedrijf?: Adviezen voor de startende ondernemer, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink. Dijk, P.L. en Ploeg, T.J. van der (1991), Van vereniging, coöperatie en stichting, Arnhem: Gouda Quint BV. Duffhues, P.J.W (1994), Ondernemingsfinanciering en vermogensmarkten, Groningen: Wolters-Noordhoff. Emmerig, B. (2000), BV in, BV uit, MBB no. 9, september 2000, pp 303-312. Engelenburg, R.F.C. van, Jong, P.A. de, Mierlo, A.W.M. van, Vos, P.W. de (1995), Bedrijfsoverdracht en -overname: Aan- en verkoop van een onderneming, Woerden: Stichting KvK-Media in opdracht van VVK. Engeldorp Gastelaars, Ph. van (1998), Theorievorming en methoden van onderzoek binnen de sociale wetenschappen: Een introductie in het doen van onderzoek in bedrijfskundig perspectief, Nieuwerkerk a/d IJssel: ServicePost bv. Gassler, Y.E. (2001), Wijzigingen in het wetsvoorstel 'Wet ondernemerspakket 2001', MBB no. 1, januari 2001, pp 10-21. Giele, J.F.M. (1996), De directeur met een 5%-belang: Realistischer waardering gewenst, Tribuut no. 5, oktober 1996, Themanummer over de Directeurgrootaandeelhouder. Hamers, P.R.M., Ravesteyn, M.G. van, Schmidt, A.J. (1988), De eenmanszaak: Vademecum Ondernemingsrecht, Deventer: Kluwer. Horst, J.H.N.M. van der (-), Aansprakelijkheid van bestuurders en commissarissen, in: Hengeveld, W.J., Aansprakelijkheid van de ondernemer, pp. 35-43.

69

−

− − − −

−

−

− − − −

− − −

− − − − − − − − − − −

70

Jacobs, M.J. (1998), Subsidieovereenkomsten: Een onderzoek naar de rechtsvormen van subsidies, in het bijzonder overeenkomsten, Elsevier: Vrije Universiteit Amsterdam. Jansen, J.J.M. (2000), Het begin en het einde van een personenvennootschap na 1 januari 2001, Fiscaal Ondernemingsrecht 2000, pp 217-232. Janszen, F. (2000), The age of Innovation - Making business creativity a competence not a coincidence, FT/Prentice Hall. KNOV (1986), Hoe aantrekkelijk is de BV, Rijswijk: NIPO in opdracht van het Koninklijk Nederlands Ondernemersverbond. Koudijs, Y.N. (1993), Ondernemingswinstbelasting: een rechtsvormneutrale belastingheffing naar de winst uit onderneming, Amsterdam: Universiteit van Amsterdam, Faculteit der Rechtsgeleerdheid. Kreveld, J.H. van (1988), Juridische ontwikkeling van subsidieverhoudingen, in: Hirsch Ballin, E.H.M. en Krekeveld, J.H. van, Rechtsstatelijke subsidieverhoudingen, VAR-geschrift XCIX, Alphen aan den Rijn: Samsom H.D. Tjeenk Willink, pp 73-237. Meeus, M.T.H., en Oerlemans, L.A.G. (1993), Midden en Klein Bedrijf, Innovatie, Netwerken en Technologiebeleid - Samenvatting en beleidsopties, Eindhoven: Technische Universiteit Eindhoven, Faculteit Wijsbegeerte en Maatschappijwetenschappen. Miles, M.B., en Huberman, A.M. (1994), Qualitative Data Analysis: An Expanded Sourcebook, Thousand Oaks: Sage Publications. Min, P. van (2001), Ondernemerspakket 2001/3: Versoepeling en Verzwaring, BM no. 1 / 2, januari/februari 2001, pp 13-15. Mohr, A.L. (1992), Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Arnhem: Gouda Quint BV. O'Reilly III, C., en Tushman, M.L., Using Culture for Strategic Advantage: Promoting Innovation Through Social Control in Tushman, M.L. en Anderson, P. (1997), Managing Strategic Innovation and Change - A Collection of Readings, pp 200-216. Rijkers, A.C. (1996), Ondernemingswinstbelasting, MBB no.1, januari 1996. Rijkers, A.C. (2002), De geruisloze omzetting van art. 3.65 Wet IB 2001, Fiscaal Ondernemingsrecht april 2002, pp 21-30. Roberts, E.B., en Berry, C.A., Entering New Businesses: Selecting Strategies for Succes in Tushman, M.L. en Anderson, P. (1997), Managing Strategic Innovation and Change - A Collection of Readings, pp 541-555. Scheffers, A. (1985), Rechtsvorm op maat: Handleiding bij het kiezen van de eigen bedrijfsvorm, Utrecht: Stichting Zelfbestuur. Schilfgaarde, P. (1998), Van de BV en de NV, Deventer: Gouda Quint BV. Scholtens, M.A.J.M. (-), Aansprakelijkheid van vennoten van een maatschap, vof en cv, in Hengeveld, W.J., Aansprakelijkheid van de ondernemer, pp. 24-28. Schwarz, C.A. (1991), Ondernemingsvormen, Koninklijke Notariële Broederschap. Stevens, L.G.M. (1988), BV ja, BV nee (1988), M.B.B. no.9, september 1988. Stevens, L.G.M. (1993), Elementair belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Kluwer. Stevens, L.G.M. (1996), De optimale rechtsvorm in het MKB, M.B.B. no.1, januari 1996. Stevens, L.G.M. (1997), De optimale rechtsvorm in het MKB (1997), M.B.B. no.5, mei 1997. Stevens, L.G.M. (2001), Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer: Kluwer. VVK (2001), Kiezen voor de juiste rechtsvorm, Woerden: Vereniging Kamers van Koophandel. Wasch, E.P.J. (1999), BV!? waarom, wanneer, Deventer: Kluwer.

− − − −

Wasch, E.P.J. (2000), Belastingherziening 2001: Ondernemers en dga's; adviseren in de overgangssituatie, Kluwer. Wasch, E.P.J. (2001), BV!? waarom, wanneer, Deventer: Kluwer. Wetering, W.G.H. van de (2001), Sociale verzekeringen Almanak 2001: sociale zekerheid van geboorte tot overlijden, Amsterdam: Elsevier bedrijfsinformatie. Yin, R.K. (1994), Case Study Research: Design and Methods Second Edition, Thousand Oaks: Sage Publications.

71

Bijlage I Winstbelasting in de IB en de Vpb

tabel I.1

Berekening gemiddeld te betalen IB-percentage bij verschillende behaalde winst in 2002

winst

Z.A.

bel. bedrag

bel. heffing 1.187

te bet. (- hef.korting) 0

gem. %

10.000

6.331

3.669

0%

20.000

4.879

15.121

4.905

3.258

16,29%

40.000

4.879

35.121

12.782

11.135

27,84%

60.000

3.135

56.865

22.970

21.323

35,54%

80.000

3.135

76.865

33.370

31.723

39,65%

100.000

3.135

96.865

43.770

42.123

42,12%

140.000

3.135

136.865

64.570

62.923

44,94%

200.000

3.135

196.865

95.770

94.123

47,06%

260.000

3.135

256.865

126.970

125.323

48,20%

320.000

3.135

316.865

158.170

156.523

48,91%

380.000

3.135

376.865

189.370

187.723

49,40%

440.000

3.135

436.865

220.570

218.923

49,76%

500.000

3.135

496.865

251.770

250.123

50,02%

560.000

3.135

556.865

282.970

281.323

50,24%

620.000

3.135

616.865

314.170

312.523

50,41%

680.000

3.135

676.865

345.370

343.723

50,55%

740.000

3.135

736.865

376.570

374.923

50,67%

800.000

3.135

796.865

407.770

406.123

50,77%

860.000

3.135

856.865

438.970

437.323

50,85%

920.000

3.135

916.865

470.170

468.523

50,93%

980.000

3.135

976.865

501.370

499.723

50,99%

1.040.000

3.135

1.036.865

532.570

530.923

51,05%

1.100.000

3.135

1.096.865

563.770

562.123

51,10%

1.160.000

3.135

1.156.865

594.970

593.323

51,15%

1.220.000

3.135

1.216.865

626.170

624.523

51,19%

1.280.000

3.135

1.276.865

657.370

655.723

51,23%

1.340.000

3.135

1.336.865

688.570

686.923

51,26%

1.400.000

3.135

1.396.865

719.770

718.123

51,29%

1.460.000

3.135

1.456.865

750.970

749.323

51,32%

1.520.000

3.135

1.516.865

782.170

780.523

51,35%

1.580.000

3.135

1.576.865

813.370

811.723

51,37%

1.640.000

3.135

1.636.865

844.570

842.923

51,40%

1.700.000

3.135

1.696.865

875.770

874.123

51,42%

1.760.000

3.135

1.756.865

906.970

905.323

51,44%

73

tabel I.2

Berekening gemiddeld te betalen Vpb bij verschillende behaalde winst in 2002 (bij de berekening wordt uitgegaan van een loon van € 40.000,- waarbij € 13.184,- aan belasting wordt betaald)

74

winst

Vpb

gem. %

Vpb + IB

% winst + loon

10.000

2.900

29,00%

16.084

32,17%

20.000

5.800

29,00%

18.984

31,64%

40.000

12.552

31,38%

25.736

32,17%

60.000

19.452

32,42%

32.636

32,64%

80.000

26.352

32,94%

39.536

32,95%

100.000

33.252

33,25%

46.436

33,17%

140.000

47.052

33,61%

60.236

33,46%

200.000

67.752

33,88%

80.936

33,72%

260.000

884.52

34,02%

101.636

33,88%

320.000

109.152

34,11%

122.336

33,98%

380.000

129.852

34,17%

143.036

34,06%

440.000

150.552

34,22%

163.736

34,11%

500.000

171.252

34,25%

184.436

34,15%

560.000

191.952

34,28%

205.136

34,19%

620.000

212.652

34,30%

225.836

34,22%

680.000

233.352

34,32%

246.536

34,24%

740.000

254.052

34,33%

267.236

34,26%

800.000

274.752

34,34%

287.936

34,28%

860.000

295.452

34,35%

308.636

34,29%

920.000

316.152

34,36%

329.336

34,31%

980.000

336.852

34,37%

350.036

34,32%

1.040.000

357.552

34,38%

370.736

34,33%

1.100.000

378.252

34,39%

391.436

34,34%

1.160.000

398.952

34,39%

412.136

34,34%

1.220.000

419.652

34,40%

432.836

34,35%

1.280.000

440.352

34,40%

453.536

34,36%

1.340.000

461.052

34,41%

474.236

34,36%

1.400.000

481.752

34,41%

494.936

34,37%

1.460.000

502.452

34,41%

515.636

34,38%

1.520.000

523.152

34,42%

536.336

34,38%

1.580.000

543.852

34,42%

557.036

34,38%

1.640.000

564.552

34,42%

577.736

34,39%

1.700.000

585.252

34,43%

598.436

34,39%

1.760.000

605.952

34,43%

619.136

34,40%

tabel I.3

Berekening gemiddeld te betalen Vpb + AB-belasting bij verschillende behaalde winst in 2002 (bij de berekening wordt uitgegaan van een loon van € 40.000,- waarbij € 13.184,- aan belasting wordt betaald)

winst

AB+Vpb

gem. % over winst

AB+Vpb+IB

% over winst+loon

10.000

4.675

46,75%

17.859

35,72%

20.000

9.350

46,75%

22.534

37,56%

40.000

19.414

48,54%

32.598

40,75%

60.000

29.589

49,32%

42.773

42,77%

80.000

39.764

49,71%

52.948

44,12%

100.000

49.939

49,94%

63.123

45,09%

140.000

70.289

50,21%

83.473

46,37%

200.000

100.814

50,41%

113.998

47,50%

260.000

131.339

50,52%

144.523

48,17%

320.000

161.864

50,58%

175.048

48,62%

380.000

192.389

50,63%

205.573

48,95%

440.000

222.914

50,66%

236.098

49,19%

500.000

253.439

50,69%

266.623

49,37%

560.000

283.964

50,71%

297.148

49,52%

620.000

314.489

50,72%

327.673

49,65%

680.000

345.014

50,74%

358.198

49,75%

740.000

375.539

50,75%

388.723

49,84%

800.000

406.064

50,76%

419.248

49,91%

860.000

436.589

50,77%

449.773

49,97%

920.000

467.114

50,77%

480.298

50,03%

980.000

497.639

50,78%

510.823

50,08%

1.040.000

528.164

50,79%

541.348

50,12%

1.100.000

558.689

50,79%

571.873

50,16%

1.160.000

589.214

50,79%

602.398

50,20%

1.220.000

619.739

50,80%

632.923

50,23%

1.280.000

650.264

50,80%

663.448

50,26%

1.340.000

680.789

50,81%

693.973

50,29%

1.400.000

711.314

50,81%

724.498

50,31%

1.460.000

741.839

50,81%

755.023

50,33%

1.520.000

772.364

50,81%

785.548

50,36%

1.580.000

802.889

50,82%

816.073

50,37%

1.640.000

833.414

50,82%

846.598

50,39%

1.700.000

863.939

50,82%

877.123

50,41%

1.760.000

894.464

50,82%

907.648

50,42%

75

De resultaten van het Programma MKB en Ondernemerschap worden in drie reeksen gepubliceerd, te weten: Research Reports, Strategische Verkenningen en Publieksrapportages. De meest recente rapporten staan (downloadable) op: www.eim.nl/mkb-enondernemerschap.

Recente Publieksrapportages A200314 A200313 A200312 A200311 A200310 A200309

8-3-2004 19-2-2004 12-2-2004 10-2-2004 5-2-2004 22-1-2004

A200308 A200307 A200306 A200305

20-1-2004 17-12-2003 10-12-2003 30-10-2003

A200304 A200303 A200302

14-10-2003 15-9-2003 1-7-2003

A200301 A200215

17-6-2003 23-4-2003

A200214 A200213 A200212 A200211 A200210 A200209 A200208 A200207 A200206

26-3-2003 1-4-2003 21-3-2003 26-3-2003 18-3-2003 14-3-2003 11-3-2003 6-3-2003 10-12-2002

A200205 A200204 A200203 A200202 A200201 A200118 A200117 A200116

6-12-2002 1-10-2002 26-9-2002 10-10-2002 29-7-2002 16-5-2002 7-3-2002 28-3-2002

A200115 A200114 A200113

13-3-2002 8-3-2002 14-2-2002

A200112

7-3-2002

Bedrijvendynamiek en werkgelegenheid Het Eureka-gevoel van ICT-gebruik Ondernemen in het Ambacht 2004 Ondernemen in de Industrie 2004 Ondernemen in de Diensten 2004 Onevenredig belast! Administratieve lasten in het kleinbedrijf 2002 Ondernemen in de Detailhandel 2004 Kansrijker door samenwerking Ondernemen in de Groothandel 2004 De innovativiteit van de Nederlandse industrie, 19982000 Grenzen aan verantwoordelijkheid Monitor Administratieve Lasten Bedrijven 2002 Entrepreneurship in the Netherlands; Knowledge transfer: developing high-tech ventures Kleinschalig Ondernemen 2003 Arbeidsomstandigheden en verzuim in het midden- en kleinbedrijf Ondernemen in de Diensten 2003 Bedrijvendynamiek en werkgelegenheid - Editie 2002 Ondernemen in de Detailhandel 2003 Ondernemen in de Groothandel 2003 Hoe slim zijn jonge ondernemingen? De kortste route naar een kennisrijk MKB Ondernemen in de Industrie 2003 Ondernemen in het Ambacht 2003 De innovativiteit van de Nederlandse industrie en dienstensector 2002 Entrepreneurship Under Pressure ZZP'ers in de tijd gevolgd Het belang van importeren voor het MKB Kleinschalig Ondernemen 2002 Het midden- en kleinbedrijf in de jaren 2003-2006 Monitor Administratieve Lasten Bedrijven 2001 De kracht van het idee De innovativiteit van de Nederlandse industrie - Editie 2001: Ontwikkelingen in de tijd The Long Road to the Entrepreneurial Society Monitor Administratieve Lasten Bedrijven 2000 Voor wie niet altijd 'Kleinduimpje' in ondernemersland wil blijven Entrepreneurship in the Netherlands; Innovative Entrepreneurship: New Policy Challenges!

77

A200111 A200110 A200109 A200108 A200107

78

23-1-2002 17-1-2002 22-1-2002 22-1-2002 9-1-2002

Waarom investeren jonge bedrijven? Stimulering van het MKB Ondernemen in de Diensten 2002 Ondernemen in de Detailhandel 2002 Ondernemen in de Groothandel 2002

Rechtsvormkeuze in het MKB

Recommend Documents