Abstrakt Tato bakalářská práce na téma „Manažerské účetnictví – Vedení vnitropodnikového účetnictví“ se zabývá základy manažerského účetnictví a jeho použitím v praxi. Zaměřuje se tedy na způsoby zpracovávání účetních informací nutných pro řízení podniku. Podává základní informace o sledování nákladů a výnosů podle středisek a stanovování vnitropodnikových cen. Dále v praktické části analyzuje způsoby vedení vnitropodnikového účetnictví společností AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r. o. a SEWAR spol. s r. o. Je určena nejen vedení uvedených společností, ale i zkušenějším účetním či majitelům malých a středních podniků, kteří se chtějí seznámit se základy manažerského účetnictví a jeho použitím v praxi.
Аннотация Эта работа бакалавра по теме "Управленческий учет – руководство внутрихозяйственного учeта“ посвящена основам управленческого учета и его применении на практике. Она специализируется на методах обработки учетной информации, необходимой для управления предприятием. В ней подаются основные сведения о контроле за расходами и доходами в соответствии с отделами
и
формировании цен внутри предприятия. Далее, в практической части, анализируются способы ведения внутреннего учета предприятий AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r.o. a SEWAR spol. s r. o. Она предназначена не только для руководства указанных предприятий, но и для опытных бухгалтеров или собственников малых и среднего размера
предприятий, которые хотят ознакомиться с основами
управленческого учета и применения его на практике.
Prohlášení Prohlašuji, že tato práce je mým původním autorským dílem, které jsem vypracoval samostatně pod vedením Ing. Martiny Janouškové, FCCA. Všechny zdroje, prameny a literaturu, které jsem při tvorbě použil nebo z nich čerpal, v práci řádně cituji a uvedl jsem je v použitých zdrojích.
Ve Znojmě dne 27. 4. 2009
…………………… podpis
Poděkování Tímto bych chtěl poděkovat paní Ing. Martině Janouškové, FCCA za odborné vedení bakalářské práce a za poskytnutí cenných rad. Dále chci poděkovat vedení společností AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r. o. a SEWAR spol. s r. o. za poskytnutí informací pro zpracování této práce.
Obsah: ÚVOD ............................................................................................................... 8 TEORETICKÁ ČÁST .................................................................................. 11 1
Úvod do problematiky – druhy účetních subsystémů a jejich cíle... 11 1.1
Finanční účetnictví............................................................................................12
1.2
Daňové účetnictví .............................................................................................12
1.3
Manažerské účetnictví ......................................................................................13
1.4
Vztah a rozdíl mezi nákladovým účetnictvím a účetnictvím pro rozhodování ...........................................................................................................................13
2
3
Základy vnitropodnikového účetnictví ............................................... 16 2.1
Jednookruhová soustava účetnictví...................................................................17
2.2
Dvouokruhová soustava účetnictví ...................................................................19
Sledování výnosů a nákladů podle středisek ...................................... 22 3.1
Organizační struktura podniku..........................................................................22
3.2
Sledování nákladů podle středisek....................................................................23
3.3
Sledování výnosů podle středisek, stanovování vnitropodnikových cen..........23
PRAKTICKÁ ČÁST..................................................................................... 25 4
Analýza vedení vnitropodnikového účetnictví společnosti SEWAR spol. s r. o................................................................................................ 25 4.1
Popis společnosti...............................................................................................25
4.2
Organizační struktura........................................................................................25
4.3
Analýza stanovení vnitropodnikových cen.......................................................28
4.3.1
Oceňování nedokončené výroby...................................................................28
4.3.2
Oceňování zásob vlastní výroby ...................................................................29
4.3.3
Oceňování zásob vlastní výroby a služeb při předávání výkonů uvnitř podnikové struktury ......................................................................................31
4.4
5
Příklady účtování vybraných účetních případů.................................................32
Analýza vedení vnitropodnikového účetnictví společnosti AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r. o. ................................................... 41 5.1
Popis společnosti...............................................................................................41
5.2
Organizační struktura........................................................................................41
5.3 5.3.1
Oceňování nedokončené výroby...................................................................44
5.3.2
Oceňování zásob vlastní výroby ...................................................................44
5.3.3
Oceňování služeb při předávání výkonů uvnitř podnikové struktury...........45
5.4
6
Analýza stanovování vnitropodnikových cen...................................................44
Příklady účtování vybraných účetních případů.................................................45
Hodnocení a doporučení pro vedení společností................................ 47
ZÁVĚR ........................................................................................................... 49 Použité zdroje ................................................................................................ 50
ÚVOD V dnešní době je v naší zemi stále mnoho řídících pracovníků malých a středních firem či soukromých podnikatelů, kteří považují účetnictví za něco zbytečného, co musí podle zákona být, a sloužícího pouze pro správné stanovení výše daně (a pro případnou kontrolu ze strany finančního úřadu). Tento názor je zcela pochopitelný a je založen i na zkušenostech s plánovanou ekonomikou a spoustou tabulek, které bylo nutno vyplnit, bez užitečných výstupů. Nicméně i u nich se objevují otázky směřující k objasnění důvodu vzniku nákladů či jejich výše, stále častěji je po zaměstnancích účtáren vyžadována rozborová činnost za účelem odhalení příčiny nepředpokládaného vývoje hospodaření podniku. Již koncem 19. století dal vývoj průmyslové revoluce vzniknout v angloamerických zemích nákladovému účetnictví, nejprve za účelem rozpoznání místa vzniku nákladů, poté i se zaměřením na analýzu odchylek skutečného výsledku hospodaření podniku či jeho částí od plánu. Dalším přirozeným vývojem pak byl požadavek na poskytování informací, sloužících jako podklad pro rozhodování o dalším vývoji společnosti. Tím byl dán rámec chápání pojmu manažerské účetnictví a jeho odlišnosti od účetnictví finančního (sloužícího k zobrazení majetku, závazků a hospodaření společnosti) či daňového (určeného ke správnému stanovení základy daně, a tím i výše daňové povinnosti). Úkolem manažerského účetnictví je tedy dát odpověď na otázky, spojené s hospodařením podniku, nutné pro plánování, kontrolu výsledků, řízení podniku a rozhodování vedoucích pracovníků. Ti především potřebují kvalitní informace, na základě kterých budou schopni dělat kvalifikované závěry ohledně dalšího směřování činnosti podniku. A k tomu výstupy z finančního účetnictví nepostačují. Stejně tak nepostačují ani k určení přínosu jednotlivých středisek či provozů na celkovém hospodaření společnosti, ani ke kvalitnímu zhodnocení plnění svých úkolů. K zabezpečení vyřešení těchto problémů slouží manažerské účetnictví.
8
CÍL PRÁCE A METODIKA Cílem této práce je poskytnout čtenáři základní informace o manažerském účetnictví, vysvětlit základní pojmy v souvislosti se zavedením manažerského účetnictví do praxe, objasnit účel sledování nákladů a výnosů podle středisek, důležitost správného stanovení vnitropodnikových cen a důvod jejich používání. Dalším úkolem, který si tato práce klade za cíl, je porovnat tato teoretická pravidla s jejich praktickým použitím při vedení vnitropodnikového účetnictví společností AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r. o. a SEWAR spol. s r. o. a připravit případná doporučení pro vedení těchto firem. Celá bakalářská práce bude rozdělena na dvě části – teoretickou a praktickou. Teoretická část bude vypracována na základě studia uvedené literatury a bude ve své první části obsahově zaměřena na popis druhů účetních subsystémů včetně vysvětlení rozdílů mezi nimi. V druhé části teorie pak budou nastíněny základy vnitropodnikového účetnictví včetně právního rámce, upravujícího jeho vedení, dále pak budou objasněny základní soustavy vnitropodnikového účetnictví. Poslední teoretická kapitola bude orientována na problémy, týkající se sledování výnosů a nákladů podle středisek, tj. v první řadě vhodného stanovení organizační struktury podniku a dále pak správného používání vnitropodnikových cen (opět i s příslušným právním rámcem). V praktické části bude nejprve za účelem analýzy správnosti vedení vnitropodnikového účetnictví zhodnocena organizační struktura firmy SEWAR spol. s r. o., dále pak způsoby stanovování vnitropodnikových cen. Závěrem části, týkající se této společnosti, bude porovnání praktického účtování vybraných účetních případů se zaměřením na účtování vnitropodnikových nákladů a výnosů u firmy SEWAR s teorií. Další kapitola bude zaměřena na firmu AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r. o. a její úkoly budou stejné, jako u kapitoly předchozí.
9
V poslední kapitole praktické části budou shrnuty poznatky z porovnání teoretických pravidel s praxí, získané v kapitolách předchozích, se zaměřením na poskytnutí doporučení vedení daných společností v této oblasti.
10
TEORETICKÁ ČÁST 1 Úvod do problematiky – druhy účetních subsystémů a jejich cíle Základním cílem účetnictví je věrně a poctivě zobrazovat stav majetků a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv a hospodářský výsledek. Děje se tak prostřednictvím systému informací, které jsou uspořádány podle toho, kdo je jejich uživatelem a jaký úkol tento uživatel prostřednictvím získaných údajů řeší. Podle uživatelů účetních informací rozeznáváme tři účetní subsystémy – viz obrázek 1.1 : •
finanční účetnictví, jehož cílem je zobrazit výsledky podnikatelských aktivit
především externím uživatelům (např. vlastníkům – současným i budoucím, bankám, věřitelům, potencionálním investorům, zaměstnancům, konkurenci, případně účastníkům kapitálového a finančního trhu nebo i ostatní veřejnosti) •
daňové účetnictví, cílem kterého je primárně s ohledem na Zákon o daních
z příjmů informovat stát o správně stanoveném základu daně z příjmů
Obrázek 1.1 Vzájemný vztah mezi účetními subsystémy
ÚČETNICTVÍ
FINANČNÍ
DAŇOVÉ
MANAŽERSKÉ NÁKLADOVÉ (pro řízení) MANAŽERSKÉ (pro rozhodování)
Zdroj: Práce autora
11
•
manažerské účetnictví, které je určeno pro poskytování informací řídícím
pracovníkům společnosti a slouží pro jejich rozhodování na všech úrovních podnikatelského procesu
1.1 Finanční účetnictví Jak již bylo řečeno výše, finanční účetnictví slouží především jako zdroj informací pro externí uživatele a organizace informací v něm je v našem právním řádu pevně dána. Základním právním předpisem je Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví), na něj navazující jsou pak vyhlášky Ministerstva financí, např. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví – dále jen Vyhláška č. 500/2000 Sb. (zde se jedná o nepřesnost ve znění vyhlášky, protože pojem podvojné účetnictví byl již zrušen a nahrazen pouze pojmem účetnictví). Nedílnou součástí předpisů jsou pak opatření a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen České účetní standardy pro podnikatele), které jsou taktéž vydávány Ministerstvem financí. Cílem těchto předpisů je standardizovat zobrazované informace tak, aby jejich vypovídací schopnost byla srovnatelná jak mezi různými podniky, tak i z hlediska časových řad. Jedná se zejména o věrné zobrazení majetku, závazků a míry zhodnocení kapitálu. Dosažené výsledky pak hodnotí externí uživatelé zejména prostřednictvím systému ukazatelů finanční analýzy, které jsou používány především pro zjištění rentability kapitálu, solventnosti a likvidity podniku – to vše za účelem posouzení stability vývoje podniku v čase.
1.2 Daňové účetnictví Relativně zvláštním externím uživatelem informací je stát, a to z hlediska určení daňové povinnosti. Tzn. základním cílem daňového účetnictví je správně stanovit základ daně z příjmů. Míra závislosti daňového účetnictví na účetnictví finančním je v každém státě jiná, u nás se pro stanovení základu daně podle Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů vy-
12
chází z výsledku hospodaření stanoveného ve finančním účetnictví, který je pak následně upravován o připočitatelné resp. odpočitatelné položky. Zajímavostí jsou protichůdné tendence zobrazování výsledků finančního a daňového účetnictví. Zejména s ohledem na kapitálový trh je často zřetelná snaha výsledky zlepšovat, což je v přímém protikladu z hlediska optimalizace daňové povinnosti. Proto výsledek často bývá kompromisem mezi výši daně a snahou neztratit důvěru investorů. Mezinárodní regulace kapitálových trhů z hlediska možnosti porovnávání výstupů finančního účetnictví (účetních závěrek či výročních zpráv) taktéž vede k většímu osamostatňování finančního a daňového účetnictví.
1.3 Manažerské účetnictví Podstatou manažerského účetnictví je poskytovat řídícím pracovníkům informace, které slouží k co nejefektivnější přeměně dostupných zdrojů na požadovaný výsledek. Na rozdíl od finančního a daňového účetnictví není manažerské účetnictví předmětem žádné regulace. Z toho vyplývá i nejednotnost jeho náplně a výstupů. Z hlediska hlavního cíle využití informací lze manažerské účetnictví rozdělit na relativně dva samostatné subsystémy – účetnictví nákladové a účetnictví pro rozhodování.
1.4 Vztah a rozdíl mezi nákladovým účetnictvím a účetnictvím pro rozhodování Členění na nákladové účetnictví a účetnictví pro rozhodování vyplývá z toho, jaký typ informací je vedoucím pracovníkům poskytován, resp. pro jakou fázi řídícího procesu jsou tyto informace určeny. Každý řídící proces obsahuje následující fáze: 1) plánování 2) organizování 3) vedení 4) kontrolování Pro účely vnitropodnikového řízení je fáze plánování chápána jako 1a) určení cílů 1b) na základě relevantních informací určení požadovaných hodnot 13
a část kontroly jako neoddělitelné součásti 4a) zjišťování skutečných hodnot 4b) porovnání skutečnosti a plánu Nákladové účetnictví poskytuje informace o již probíhajících nebo ukončených podnikových procesech. V první fázi svého vývoje se zaměřilo na detailní rozbor bodu 4a) – zjišťování skutečných hodnot, a to jak nákladů, tak i výnosů. Ve druhé fázi pak informace poskytované nákladovým účetnictvím začaly sloužit i jako podklad pro bod 4b) – porovnání skutečnosti a plánu. Tím bylo umožněno prostřednictvím analýzy odchylek krátkodobé a střednědobé řízení. V obou fázích je možno dané informace třídit buď výkonově, tzn. se zaměřením na hodnocení hospodárnosti a efektivnosti za jednotlivé výrobky, práce nebo služby, které podnik provádí, podle vnitropodnikových útvarů, které za vynaložené náklady či realizované výnosy odpovídají (odpovědnostní účetnictví) nebo podle procesů, které prostupují napříč útvary či výkony (např. výroba nábytku na zakázku – od okamžiku objednávky zákazníkem až po moment dodání či úhrady). Účetnictví pro rozhodování (manažerské účetnictví v užším slova smyslu) je zaměřeno na poskytování informací, které umožňují vyhodnocovat různé varianty budoucího vývoje společnosti. Jedná se tedy o podpůrnou část fáze 1) – plánování, a to 1b) – určení požadovaných hodnot. Základní rozdíly mezi nákladovým účetnictvím a účetnictvím pro rozhodování jsou shrnuty v tabulce 1.1.
Tabulka 1.1 Obsah nákladového a manažerského účetnictví
Manažerské účetnictví (systém účetních informací pro řízení a rozhodování)
Nákladové účetnictví
Manažerské účetnictví
(účetnictví pro řízení podnikatelského proce- (účetnictví zahrnující i podklady pro rozhosu, o jehož parametrech již bylo rozhodnuto) dování o budoucích alternativách činnosti) Informace pro předem stanovenou variantu činnosti (plán, porovnání se skutečností, běžná a operativní kontrola)
Informace pro variantní rozhodování (krátkodobé a dlouhodobé rozhodovací úkoly)
14
Informace pro řízení po linii útvarů, výkonů Komplexní informace pro vrcholové řízení a a procesů rozhodování Řízení hospodárnosti
Řízení efektivnosti
Změny v objemu a sortimentu „zajištěných“ výkonů
Zásadní změny činnosti (strategický marketing, výzkum a vývoj, investiční rozhodování)
Podnikové krátkodobé rozpočty – Rozpočetní výsledovka, rozvaha, cash-flow Vnitropodnikové rozpočty a kalkulační systém
Střednědobé a dlouhodobé rozpočty (kapitálové rozpočty, výdaje na výzkum a vývoj)
Zdroj: (Fibírová, 2001) Příkladem rozdílu finančního a manažerského účetnictví může být třeba pohled na finanční leasing hmotného aktiva, kdy se ve finančním účetnictví o pořízení aktiva neúčtuje (resp. účtuje se až o zůstatkové ceně předmětu leasingu po jeho ukončení) a do výsledku hospodaření se promítá nájemné (správně časově rozlišené). Do manažerského účetnictví pak lze účtovat jak o pořizovací ceně, tak i o fiktivních účetních odpisech, odpovídajících době odepisování.
15
2 Základy vnitropodnikového účetnictví Vnitropodnikové účetnictví si zachovává klasické prvky účetnictví – soustavu účtů, podvojnost, nutnost inventarizace apod. Do sféry vnitropodnikového účetnictví patří jak nákladové tak i manažerské účetnictví – obě dvě poskytují informace pro řízení. Nákladové účetnictví poskytuje informace nutné pro operativní řízení a manažerské účetnictví poskytuje informace pro rozhodování, tedy pro taktické a strategické řízení. Organizace vnitropodnikového účetnictví je v právních předpisech řešena pouze zmínkou v příloze č. 4 Vyhlášky č. 500/2000 Sb. – Směrná účtová osnova, a to tak, že účtové třídy 8 a 9 se používají pro vnitropodnikové účetnictví, a v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 001, a to následujícím způsobem: 2.5. Vnitropodnikové účetnictví 2.5.1. Formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví určí účetní jednotka sama; přitom musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady a) o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, b) pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, c) pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. 2.5.2. Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat a) v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví, přičemž se využije účtů Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které se zařadí do účtových skupin 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a 69 – Převodové účty, b) v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Obsahovou náplň uvedených účtových tříd, zvolených účtových skupin a jednotlivých syntetických účtů si určí účetní jednotka sama. Účetní jednotka si v tomto případě zvolí i účetní období, pokud jím bude kratší období než kalendářní rok, c) kombinací přístupů podle písmen a) a b). 2.5.3. Spojovací účty prokazující návaznost mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím, pokud je organizováno v samostatném účetním okruhu, si účetní jednotka zvolí v rámci účtů účtových tříd 8 a 9, popřípadě jejich funkci nahradí technické zpracování dat. 2.5.4. Účty vnitropodnikového účetnictví uvede účetní jednotka v účtovém rozvrhu.
16
Z toho vyplývá, že organizace vnitropodnikového účetnictví je ve velké míře ponechána na rozhodnutí samotných podniků. Jsou rozeznávány dvě základní formy vnitropodnikového účetnictví – jednookruhové (využívající analytické členění účtů finančního účetnictví a účty 599 a 699) a dvouokruhové (využívající účtové třídy 8 a 9), přičemž výběr vhodné formy záleží na složitosti operací či organizační struktury společnosti. Pro úplnost je potřeba uvést, že naše současná právní úprava umožňuje používat i kombinaci obou výše zmíněných způsobů (viz bod 2.5.2 písm. c účetního standardu). I když na tento způsob není v odborných publikací kladen zvláštní důraz, jde zřejmě o jednu z nejrozšířenějších forem vedení vnitropodnikového účetnictví, umožňuje totiž kombinovat výhody obou – tam, kde uživatel informací zjistí, že mu za účelem vnitropodnikového řízení nestačí analytické členění syntetických účtů, zřídí pro daný případ dva okruhy účtů.
2.1 Jednookruhová soustava účetnictví Uspořádává analytické účty finančního účetnictví tak, aby poskytovaly informaci o skutečných výnosech i nákladech v rámci zvoleného členění (výkonnostního, odpovědnostního či procesního). V případě vzniku druhotných (vnitropodnikových) výnosů (i nákladů) jsou využity účty 599 a 699 opět s patřičným členěním. Vzájemný vztah mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím je zobrazen na obrázku 2.1. Obrázek 2.1 Vzájemný vztah mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím v jednookruhové soustavě účetnictví
Finanční účetnictví Vnitropodnikové účetnictví
Zdroj: Práce autora
17
V případě odpovědnostního členění vnitropodnikového účetnictví by například porovnání zaúčtování spotřeby materiálu (prvotního nákladu) podle středisek ve výši SMA, SMB a SMC (tzn. celková výše SM= SMA+SMB+SMC) s finančním účetnictvím vypadalo následovně:
Finanční účetnictví (bez analytického členění): 501 – Spotřeba materiálu
112 – Materiál na skladě
SM
SM
Finanční účetnictví (s analytickým členěním pro potřeby vnitropod. úč.): 501/A – Spotřeba materiálu střediska A
501/B – Spotřeba materiálu střediska B
SMA
SMB
501/C – Spotřeba materiálu střediska C
112 – Materiál na skladě
SMC
SM
V případě potřeby zaúčtovat druhotný náklad, např. službu střediska A pro středisko B (SAB), se postupuje s využitím účtů 599/699 následujícím způsobem:
699/A – Střed. výnosy střediska A
599/B – Střed. náklady střediska B
SAB
SAB
Hospodářský výsledek středisek je rozdílem součtu konečných stavů účtů třídy 6 a 5, hospodářský výsledek z finančního účetnictví za firmu se musí rovnat součtu výsledků hospodaření všech středisek. Účty 599 a 699 nemají vliv na výsledek hospodaření podniku jako celku a pro finanční účetnictví jako kdyby neexistovaly.
18
2.2 Dvouokruhová soustava účetnictví V tržních ekonomikách, zejména v anglo-amerických zemích, kde se účetnictví formovalo přes sto let, se historicky projevuje větší oddělenost finančního a vnitropodnikového účetnictví. Je kladen důraz na to, že okruh účetních informací pro řízení je chápán jako důvěrný a je interní záležitostí každé firmy. Dokonce často jsou oba okruhy chápány zcela samostatně a není kladen žádný požadavek na vysvětlování či zdůvodňování rozdílů mezi nimi. V zemích kontinentální Evropy je provázanost obou okruhů větší, vazby mezi nimi jsou realizovány pomocí tzv. spojovacích účtů (viz obrázek 2.2). Obrázek 2.2 Vzájemný vztah mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím v dvouokruhové soustavě účetnictví
Finanční účetnictví Spojovací účty Vnitropodnikové účetnictví
Zdroj: Práce autora Zřizují se minimálně tyto spojovací účty: -
spojovací účet k nákladům
-
spojovací účet k výnosům
-
spojovací účet k zásobám
Dále jsou používány zvláštní účty rozdílů, které zachycují rozdíly vyplývající z odlišného zobrazení majetku, závazků i zisku v obou účetních okruzích a jsou předmětem sledování v okruhu pro vnitřní řízení. Jak již bylo uvedeno, účetní jednotka si sama určí obsahovou náplň účtových tříd 8 a 9, zvolených účtových skupin a jednotlivých syntetických účtů. Nejčastější je použitá třída 8 – náklady a třída 9 – výnosy, spojovací účty pak v účtové skupině 89, popř. 99. 19
Zaúčtování jednoduchých příkladů, které byly uvedeny v kapitole jednookruhového účetnictví, by v dvouokruhovém vypadalo následovně: prvotní náklady (spotřeba materiálu ve střediscích A, B, C – SMA, SMB,
a)
SMC, celková spotřeba pak SM) První okruh - Finanční účetnictví: 501 – Spotřeba materiálu
112 – Materiál na skladě
SM
SM
Druhý okruh - Vnitropodnikové účetnictví: Spojovací účet k nákladům
Náklady střediska A
SM
Náklady střediska B
SMA
Náklady střediska C
SMB
SMC
Možnost stanovení účtového rozvrhu: 891 - Spojovací účet k nákladům 81/A - Náklady střediska A 81/B - Náklady střediska B 81/C - Náklady střediska C
20
b)
druhotné náklady (služba střediska A pro středisko B ve výši SAB)
Druhý okruh - Vnitropodnikové účetnictví: Výnosy střediska A
Náklady střediska B SAB
SAB
Možnost stanovení účtového rozvrhu: 81/B - Náklady střediska B 91/A - Výnosy střediska A
Hospodářský výsledek středisek je zjišťován jako rozdíl sumy konečných stavů výnosových a nákladových vnitropodnikových účtů daných středisek, v našem případě např. Σ ks 91/A – Σ ks 81/A. Závěrem této kapitoly je ještě nutno podotknout, že existují dvě formy vedení vnitropodnikového účetnictví (jedno i dvouokruhového), a to centralizovaná forma a decentralizovaná forma. Centralizovaná forma se používá většinou tam, kde je účetnictví vedeno společně pro všechna střediska. Naopak decentralizovaná forma znamená, že každé středisko má své samostatné účetnictví a používá podvojné zápisy. V tomto případě se výše uvedená účetnictví rozšiřují o účty střediskových převodů. V jednookruhovém účetnictví se používá stejně jako ve finančním účetnictví účtové skupiny 39, obvykle pak účtu 395. Ve druhém okruhu dvouokruhového účetnictví se zřizuje taktéž účet střediskových převodů, obvykle v účtové skupině spojovacích účtů (89 či 99).
21
3 Sledování výnosů a nákladů podle středisek 3.1 Organizační struktura podniku Jedna z možností členění informací vnitropodnikového účetnictví je podle vnitropodnikových útvarů – středisek. Toto členění nám umožňuje posoudit míru přínosu jednotlivých středisek k celkovému výsledku hospodaření společnosti. Pro správné stanovení organizační struktury je zapotřebí podrobně zanalyzovat hospodaření podniku, zejména s ohledem na vyjasnění vztahů mezi útvary a výkony. Výkony je zapotřebí rozlišit na výrobní a nevýrobní, ty nevýrobní pak ještě rozčlenit na výkony administrativní a výkony podpůrné pro výkony výrobní. Rozčleněním
výkonů
podle
těchto
kritérií
a
zpětným
přiřazením
k vnitropodnikovým útvarům můžeme střediska rozdělit na: -
střediska hlavní výroby (jedno nebo více, záleží na činnosti podniku)
-
střediska vedlejší výroby (opět jedno nebo více, dříve se též používal název přidružená výroba)
-
střediska pomocné výroby (např. středisko dílen, dopravy, pokud není doprava naší hlavní či vedlejší činností)
-
nevýrobní (odbytové, administrativní apod.)
Toto členění je uváděno jako členění vztahů mezi středisky podle horizontálních vazeb. Členění podle vertikálních vazeb pak určuje rozdělení pravomocí a odpovědnosti z hlediska centralizace či decentralizace řízení středisek. Centralizovaného způsobu řízení se užívá např. tam, kde každý útvar vykonává pouze jeden druh operace na příslušném výrobku (např. lakovna či kompletovací dílna při výrobě aut). V tomto případě jsou podřízené útvary zřizovány jako výkonné s orientací na kázeň při plnění zadaných úkolů. Decentralizovaný způsob řízení je naopak použit při existenci útvarů, které působí při tvorbě výkonu v rámci podniku relativně samostatně.
22
3.2 Sledování nákladů podle středisek Jak již bylo popsáno v první kapitole, informace vnitropodnikového účetnictví pro řízení mohou být poskytované ze třech různých pohledů, a to výkonového, procesního nebo odpovědnostního. Z hlediska kvalitního řízení je zapotřebí rozčlenit náklady nikoli podle místa vzniku, ale podle útvarů, které jsou schopny ovlivnit jejich výši. Z toho plyne, že z nákladů zaúčtovaných na středisko je zapotřebí z hlediska odpovědnosti vyjmout ty náklady, jejichž výši daný útvar není schopen ovlivnit. Typickým příkladem je položka rozúčtování správní režie na jednotlivé útvary za účelem zjištění vlastních nákladů výkonu.
3.3 Sledování výnosů podle středisek, stanovování vnitropodnikových cen Sledování hospodaření vnitropodnikových útvarů se ve většině případů (s výjimkou čistě nákladových středisek, kde se pro hodnocení střediska používá porovnání skutečných nákladů s náklady předem stanovenými) neobejde bez sledování výnosů. Pro stanovení výše výnosů se obvykle používá institut vnitropodnikových cen. V závislosti na pravomoci a odpovědnosti daného střediska (vnitropodniková cena by měla odrážet především ty náklady, které je středisko schopno ovlivnit) se u nás využívají zejména tyto druhy vnitropodnikových cen: a) nákladové vnitropodnikové ceny -
na bázi předem stanovených nákladů (kalkulací, např. rozpracovaná výroba)
-
na bázi variabilních nákladů (u útvarů s nejnižší mírou pravomocí)
b) ziskové vnitropodnikové ceny -
ziskové ceny vycházející z nákladů a přiměřené marže
-
na bázi tržních cen
c) vnitropodnikové ceny dohodnuté uvnitř podniku -
cenu stanovuje a schvaluje vedení podniku (direktivní způsob řízení)
-
cena je odvozena od ceny tržní (vedení podniku zasahuje pouze v případech, když by takto stanovená cena působila proti zájmům podniku
23
-
cena je stanovena dohodou mezi předávajícím a přebírajícím střediskem (vedení podniku zasahuje pouze v případech, pokud se tato střediska nedohodnou).
Na výsledek hospodaření podle finančního účetnictví má samozřejmě také vliv i oceňování zásob vytvořených vlastní činností, tj. nedokončené výroby, polotovarů a vlastních výrobků. O této záležitosti se okrajově zmiňuje Zákon o účetnictví v §25, odst. 1, písm. d – Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady.
Dále je uvedená problematika řešena ve Vyhlášce č. 500/2000 Sb.: §49 Způsoby oceňování zásob a vymezení nákladů s jejich pořízením souvisejících (5) Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou. Výrobou se rozumí i jiná činnost, při které nevznikají hmotné produkty. Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby, jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem nedokončenou výrobu pouze přímými materiálovými náklady a výrobky nebo polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady, b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady, jimiž jsou náklady na přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady, c) v malosériové a kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem přímými náklady, výrobní režií a v případě, že výrobní cyklus přesahuje dvanáct měsíců výjimečně i správní režií.
Z výše uvedeného vyplývá, že pokud se jedná o jednu ze tří vyjmenovaných možností, lze použít ocenění zde uvedené, jinak se oceňuje buď skutečnou výši nákladů nebo předběžnou kalkulací. Záleží tedy, do jaké hloubky je propracována předběžná kalkulace (např. pouze přímé náklady, vlastní náklady střediska, vlastní náklady podniku, popř. může být započítán i eventuální zisk, jestliže je výrobní kalkulace vytvořena až na úroveň tržních cen). Především z pohledu jednookruhového účetnictví je samozřejmě lepší, pokud je ocenění pro finanční i vnitropodnikové účetnictví totožné.
24
PRAKTICKÁ ČÁST 4 Analýza vedení vnitropodnikového účetnictví společnosti SEWAR spol. s r. o. 4.1 Popis společnosti SEWAR spol. s r. o. (dále jen SEWAR) vznikl v roce 1992 za účelem privatizace části Státního statku Hrušovany nad Jevišovkou. V současné době hospodaří přibližně na 500 ha orné půdy v katastrálních územích Hrabětice a Šanov. Kromě pěstování rostlinných komodit se taktéž zabývá jejich úpravou a prodejem. K tomuto účelu SEWAR vlastní areál sýpky v Hraběticích, jehož skladovací kapacita činí okolo 4 tis. tun a ve kterém je možno provádět základní posklizňové služby – čištění, sušení. Dále se zabývá i výrobou osiv. V roce 2008 bylo ještě v provozu středisko sklep, které však pouze končilo svoji činnost prodejem majetku.
4.2 Organizační struktura Jak vyplývá z pohledu na výpis kumulované hlavní knihy – výsledkové účty (dále jen výpis KHK-VÚ), vnitropodnikové účetnictví tohoto podniku je orientováno odpovědnostně, tzn. jsou zřízena následující střediska: •
100 – rostlinná výroba
•
330 – sýpka
•
350 – sklep
•
700 – správa
Každé středisko má svého odpovědného pracovníka – rostlinná výroba agronoma, středisko sýpky vedoucího sýpky – z tohoto úhlu pohledu je vše v pořádku. Střediska 100 a 330 jsou střediska hlavní výroby, útvar 350 byl také střediskem hlavní výroby, avšak v roce 2008 již byl v útlumu. Středisko 100 je pak dále děleno na následující výkony, týkající se produkce rostlinných výrobků: •
100 – pšenice ozimá
25
•
101 – pšenice jarní
•
104 – ječmen jarní
•
106 – kukuřice
•
125 – proso
•
134 – hořčice
•
135 – tykev olejná
•
150 – kostřava rákosovitá
•
163 – vinná réva
•
190 – vojtěška
Vzhledem k tomu, že se jedná o výrobu s dlouhým cyklem (blížícím se 12 měsícům), v jednom účetním období se lze setkat s výrobou ze tří období. To má účetní jednotka uspokojivě ošetřeno tak, že pro prodej komodit ze sklizně předchozího roku je u výkonu změněna první cifra „1“ na „2“, a pro náklady související se sklizní roku dalšího je zvolena první cifra „4“. Takže například u pšenice ozimé jsou použity následující výkony : •
100 – pšenice ozimá sklizeň běžného roku
•
200 – pšenice ozimá – sklizeň minulého roku
•
400 – pšenice ozimá – sklizeň příštího roku
Jedná se sice o nárůst počtu výkonů, ale z hlediska vnitropodnikového účetnictví se jedná o zpřehlednění a umožnění lepšího směrování nákladů. Jako příkladem může být doprava, kdy tento systém umožňuje rozlišit, zda se jedná o odvoz pšenice od kombajnu (100), převoz pšenice po Novém roce určené k prodeji (200) či návoz osiva pšenice k setí (400). Dalšími výkony střediska 100 jsou: •
960 – středisková režie
•
978 – mimořádné výkony a náklady
Z pohledu směrování nákladů a výnosů pro potřeby vnitropodnikového účetnictví je takovéto členění dostatečné. Jiná situace je u útvaru 330 – sýpka, který již není dále výkonově členěn, a zabývá se následujícími činnostmi: •
nákup a prodej rostlinných komodit
•
úprava rostlinných komodit – čištění, sušení
•
skladování, naskladnění a vyskladnění rostlinných výrobků
•
výroba osiv 26
Je samozřejmě otázkou, zda by se daly roztřídit veškeré prvotní náklady, které uvedené středisko spotřebovává (např. spotřeba energií), ale pro potřeby lepšího stanovení cen (i vnitropodnikových) a možnosti vnitropodnikového řízení by bylo zapotřebí nějaké členění zavést – například na čtyři výkony výše uvedené. O útvaru 350 – vinný sklep již bylo řečeno, že v roce 2008 ukončil svoji činnost. Útvar 700 – správní středisko je členěn na tři výkony: •
900 – přefakturace (tento výkon slouží pro přeúčtování prvotních nákladů, které byly sice vyúčtovány SEWARu, ale patří jinému podniku zejména ve skupině. Přeúčtování probíhá ve stejné výši, z toho plyne, výsledek hospodaření tohoto výkonu musí být roven nule)
•
963 – klasická správní režie
•
978 – mimořádné náklady a výnosy (zde jsou účtovány např. opravné položky nebo rezervy na opravu hmotného majetku)
Toto členění je zřejmě dostatečné, například v případě použití kalkulací pro oceňování zásob vlastní výroby na úrovni úplných nákladů podniku by se rozpočítával pouze výkon 963. V roce 2008 společnost SEWAR ve skutečnosti použila ve vnitropodnikovém účetnictví následující výkony: -
středisko 100 – rostlinná výroba 100 – pšenice ozimá běžný rok 104 – ječmen jarní běžný rok 106 – kukuřice běžný rok 134 – hořčice běžný rok 135 – tykev olejná běžný rok 150 – kostřava rákosovitá 163 – vinná réva 200 – pšenice ozimá minulá období 201 – pšenice jarní minulá období 204 – ječmen jarní minulá období 206 – kukuřice minulá období 225 – proso minulá období 234 – hořčice minulá období 235 – tykev olejná minulá období 290 – vojtěška minulá období 27
400 – pšenice ozimá nedokončená výroba 404 – ječmen jarní nedokončená výroba 960 – režie rostlinné výroby 978 – mimořádné výnosy a náklady -
středisko 330 – sýpka používalo pro úplnost jeden výkon – 855 – sýpka
-
středisko 350 – vinný sklep – taktéž užívalo jeden výkon – 834
-
středisko 700 – správa 900 – přefakturace 963 – režie správní 978 – mimořádné náklady a výnosy
Další střediska nejsou zřízena, firma je specifická tím, že vedlejší činnosti (opravy, dopravu, polní práce) si sjednává externě v rámci ekonomicky spjaté skupiny podniků. Stejně problematické by bylo zřízení odbytového střediska – tržní ceny hodně kolísají (např. u pšenice potravinářské byla v roce 2007 cena okolo 5.500,– Kč/t, v roce 2008 dosáhla pouze 3.150,– Kč/t a v roce 2009 zatím necelých 3.000,– Kč/t). Taktéž okruh odběratelů je velice omezený a je známý dopředu. A několik nových obchodních případů ročně je sjednáváno v rámci administrativního (správního) útvaru.
4.3 Analýza stanovení vnitropodnikových cen Společnost SEWAR používá vnitropodnikové ceny k několika účelům: -
pro stanovení hodnoty nedokončené výroby
-
pro ocenění zásob vlastní výroby
-
oceňování zásob vlastní výroby a služeb při předávání výkonů uvnitř podnikové struktury
4.3.1 Oceňování nedokončené výroby Nedokončená výroba je používána pouze pro útvar rostlinné výroby a je oceňována přímými náklady ve skutečné výši, jak vyplývá i z dále uvedené části výpisu KHK-VÚ, tzn. předběžné kalkulace se nesestavují a nedokončená výroba neobsahuje režijní náklady. Jako příklad je v tabulce 4.1 uvedená nedokončená výroba pšenice ozimé.
28
Tabulka 4.1 Výpis kumulované hlavní knihy – výsledkové účty pro výkon pšenice ozimá nedokončená výroba
Zdroj: (SEWAR, 2009) Použití takto stanovené ceny zajišťuje dostatečnou vypovídací schopnost pro použití jak ve finančním tak i ve vnitropodnikovém účetnictví. 4.3.2 Oceňování zásob vlastní výroby Zásoby vlastní výroby jsou oceňovány na základě předběžné kalkulace ve vlastních nákladech střediska – viz tabulka 4.2 Vnitropodniková kalkulace pro pšenici ozimou a ječmen jarní. Tabulka 4.2 Vnitropodniková kalkulace pro pšenici ozimou a ječmen jarní kalkulační položka
pšenice ozimá ječmen jarní (Kč/ha)
(Kč/ha)
osivo
1500
1500
hnojivo
800
2000
chemie
400
800
voda + zavlažování
200
200
29
služby spojené s výrobou
2600
1600
služby spojené se sklizní
2100
2100
daň z pozemků + nájem
1830
1830
výrobní režie
1000
1000
CELKEM
10430
11030
4,2
4,4
2483,33
2506,82
2500
2500
předpokládaný výnos (t/ha) VPC (Kč/t) VPC po zaokrouhlení Zdroj: Práce autora
Středisková režie je rozpočítávána na hektary. Zvláštností v zemědělství je použití tzv. dvoustupňových kalkulací – například v tomto případě jsou náklady kalkulovány na jeden hektar, ale výroba rostlinných komodit je samozřejmě oceňována na kalkulační jednici jednu tunu. Stejného výsledku lze dosáhnout i prostým dělením jednotlivých položek kalkulace předpokládaným výnosem. Pro kontrolu a řízení hospodárnosti se ale používá předběžná kalkulace na jeden hektar, neboť průměrný výnos je ovlivněn spoustou externích vlivů a je nemyslitelné řídit náklady podle budoucího výnosu. Taktéž nemá smysl sestavovat operativní kalkulace (kalkulace sestavované při změně operativních norem) ani plánové kalkulace (jsou aktualizovány o změny plánované spotřeby a cen), a to z důvodu nepředvídatelnosti výše nákladových položek (např. skutečnost kalkulační položky chemie je závislá na druhu a množství škůdců, kteří se při výrobě rostlinných výrobků ten který rok objeví, nákladová položka voda závisí na množství srážek a období, ve kterém spadly). Celý proces řízení nákladů tedy spočívá v porovnání předběžné a výsledné kalkulace, rozboru odchylek a vyvození závěrů z jejich příčin vzniku – viz tabulka 4.3 Porovnání předběžné a výsledné kalkulace pro pšenici ozimou ze sklizně 2008. Tabulka 4.3 Porovnání předběžné a výsledné kalkulace pro pšenici ozimou ze sklizně 2008 kalkulační položka
předběžná kalkulace výsledná kalkulace
osivo
1500
1280
hnojivo
800
3109
30
chemie
400
1870
voda + zavlažování
200
0
služby spojené s výrobou
2600
2825
služby spojené se sklizní
2100
2135
daň z pozemků + nájem
1830
2039
výrobní režie
1000
257
CELKEM
10430
13515
výnos (t/ha)
4,2
3,77
VPC (Kč/t)
2483,33
3584,88
VPC po zaokrouhlení
2500
Zdroj: Práce autora Při zjišťování důvodu velkých odchylek mezi plánem a skutečností u některých kalkulačních položek bylo zjištěno, že kalkulace byla vytvořena pro rok 2004 a od té doby nebyla aktualizována. I tento způsob ocenění zásob vlastní výroby, tzn. na základě předběžné kalkulace ve vlastních nákladech střediska, je metodicky zcela v souladu s teorií a jeho použití zabezpečuje i základní úroveň kontroly hospodárnosti, ale je zapotřebí kalkulaci aktualizovat vždy při větší změně výše nákladových položek – nejlépe pak každoročně (nicméně je zajímavé, že cena hnojiv a chemie v průběhu let 2004–2008 vzrostla několikanásobně, zatímco cena osiva nevzrostla vůbec a cena služeb pouze nepatrně). 4.3.3 Oceňování zásob vlastní výroby a služeb při předávání výkonů uvnitř podnikové struktury Pro předávání výkonů v rámci podniku využívá účetní jednotka oceňování zásob vlastní výroby a služeb pomocí vnitropodnikové ceny dohodnuté uvnitř podniku, kdy je tato vnitropodniková cena je odvozena od ceny tržní. Jedná se zejména o ocenění obilovin při předávání ze střediska 100 – rostlinná výroba na středisko 330 – sýpka, kdy se vnitropodniková cena odvíjí vždy od ceny za surovinu pro výrobu osiv na trhu v daný okamžik. Stejně tak při předávání osiv zpět středisku rostlinné výroby je cena opět závislá od ceny tržní. Stejně tak ceny služeb, prováděných střediskem 330 – sýpka, vychází z ceníku konkurenčních podniků, zabývajících se skladováním a úpravou rostlinných komodit. 31
Při použití vnitropodnikových cen na bázi cen tržních vzniká několik problémů: -
hospodaření útvarů musí být relativně samostatné
-
útvary musí být schopny svoje výstupy umísťovat i vně podniku
-
míra centralizace řízení podniku nesmí být velká, protože pak takovéto oceňování nemá smysl, ztrácí se totiž možnost ovlivňovat výsledek hospodaření daného útvaru jeho vedoucími pracovníky
-
ale nesmí se jednat o zcela decentralizovaný způsob řízení, protože pak existuje nebezpečí, že útvar dá přednost výhodnějším externím dodávkám před dodávkami uvnitř firmy, což z hlediska celopodnikového hospodaření nemusí být výhodné (např. v našem případě lukrativnější výroba osiva pro externího zákazníka může znamenat nedostatek osiva ve vlastní firmě)
V případě SEWARu je použití oceňování vnitropodnikových cen na úrovni cen tržních opodstatněné, daný podnik splňuje všechny výše uvedené předpoklady.
4.4 Příklady účtování vybraných účetních případů Z hlediska porovnání teoretických pravidel a praxe ve vykazování výnosů a nákladů v jednookruhovém a dvouokruhovém účetnictví budou v této kapitole uvedeny nejčastější účetní případy se zaměřením na druhotné náklady. Vzhledem k tomu, že účtování všech účetních případů probíhá fyzicky na jednom místě, budeme uvažovat o centralizované formě vedení vnitropodnikového účetnictví. a) výroba rostlinných komodit (např. ječmene jarního – doklad zásob číslo 408111 ze dne 9. 9. 2008) – 93,024 t à 2.500,– Kč/t, tj. 232.560,– Kč
-
účtování u firmy SEWAR:
32
123100 – výrobky na skladě
613110/100/104 – produkce rostl. výr.
232 560,00
232 560,00
Pozn.: za prvním lomítkem je číslo střediska, za druhým pak číslo výkonu
-
účtování v jednookruhovém účetnictví – úplně stejné, jako u SEWARu
-
účtování ve dvouokruhovém účetnictví – v prvním okruhu opět stejně, jako u SEWARu, ale už bez členění na středisko a výkon, a ve druhém takto:
823 – výrobky na skladě
910/100/100 – výnosy HS rostl. výroba
232 560,00
232 560,00
b) posklizňová úprava rostlinných výrobků (např. čištění hořčice – interní doklad číslo 308042 ze dne 13. 10. 2008) – 49,05 t à 400 Kč/t , tj. 19.620,– Kč -
účtování u firmy SEWAR (pro účtování druhotných nákladů používá firma účty z druhého okruhu 800xxx a 900xxx, kde xxx je číslo výkonu toho útvaru, u kterého se účtuje o druhotném výnosu):
800855/100/134 – vnitro sýpka
900855/330/855 – vnitro sýpka
19 620,00
19 620,00
V tomto místě je zapotřebí zmínit se o nutnosti aktivace vedlejších nákladů do ceny zásob. Podle sdělení účetní jednotky kalkulační vzorec v sobě zahrnuje v položce služby spojené se sklizní kombajnovou sklizeň, odvoz obilí do skladu, naskladnění a služby spojené s úpravou na standardní parametry, tzn. čištění a sušení. Takže v tomto případě se není zapotřebí aktivací zabývat -
účtování v jednookruhovém účetnictví:
599855/100/134 – vnitro sýpka
699855/330/855 – vnitro sýpka
19 620,00
19 620,00
33
Pro účtování v jednookruhovém účetnictví bych v tomto případě ponechal členění účetních skupin podle zásad používaných SEWARem, tzn. poslední trojčíslí čísla účtu je rovno výkonu, který druhotný náklad provádí. -
účtování v dvouokruhovém účetnictví – v prvním okruhu žádné nebude, v druhém okruhu bude účtování následující:
810/100/134 – náklady HS rostl. výroba
910/330/855 – výnosy HS sýpka
19 620,00
19 620,00
Podobně budou účtovány i druhotné náklady sušení a naskladnění rostlinných výrobků. c) skladování rostlinných komodit (např. skladování pšenice ozimé – interní doklad číslo 308042 ze dne 13. 10. 2008) – 85,84 t à 1 Kč/(tunoden), tj. 2.575,20 Kč -
účtování u firmy SEWAR:
800855/100/100 – vnitro sýpka
900855/330/855 – vnitro sýpka
2 575,20
2 575,20
Tady se účetní jednotka dopustila hrubé chyby, neboť tento druhotný náklad je zapotřebí aktivovat – např. způsobem uvedeným dále. -
účtování v jednookruhovém vnitropodnikovém účetnictví:
Vnitroslužba – skladování: 599855/100/100 – vnitro sýpka
699855/300/855 – vnitro sýpka
2 575,20
2 575,20
Aktivace vnitropodnikových služeb: 123100 – výrobky na skladě
621100/100/100 – akt. vnitropod. služeb
2 575,20
2 575,20
34
-
účtování v dvouokruhové účetnictví:
Finanční účetnictví: Aktivace vnitropodnikových služeb: 123100 – výrobky na skladě
621100 – aktivace vnitropod. služeb
2 575,20
2 575,20
Manažerské účetnictví: Vnitroslužba – skladování: 810/100/100 – náklady HS rostl. výroba
910/330/855 – výnosy HS sýpka
2 575,20
2 575,20
d) vyskladnění rostlinných komodit a prodej (např. vyskladnění ječmene jarního – interní doklad číslo 308014 ze dne 16. 5. 2008 a prodej – faktura vydaná číslo 608035 ze dne 13. 5. 2008 a výdejka ze zásob číslo 408053 ze dne 14. 5. 2008) -
účtování u firmy SEWAR:
Vyskladnění: 800855/100/204 – vnitro sýpka
900855/330/855 – vnitro sýpka
4 741,87
4 741,87
Výdej ze skladu: 613210/100/204 – prodej rostlinné výr.
123100 – výrobky rostlinné výroby
145 600,00
145 600,00
35
Faktura: 311100 – odběratelé
601100/100/204 – tržby za výr. RV
380 896,10
349 446,00
343209 – DPH výstup 9% 31 450,10
-
účtování v jednookruhovém účetnictví
Vyskladnění: 599855/100/204 – vnitro sýpka
699855/330/855 – vnitro sýpka
4 741,87
4 741,87
Výdej ze skladu: 613210/100/204 – prodej rostlinné výr.
123100 – výrobky rostlinné výroby
145 600,00
145 600,00
Faktura: 311100 – odběratelé
601100/100/204 – tržby za výr. RV
380 896,10
349 446,00
343209 – DPH výstup 9% 31 450,10
36
-
účtování v dvouokruhovém účetnictví:
Finanční účetnictví: Výdej ze skladu: 613210 – prodej rostlinné výroby
123100 – výrobky rostlinné výroby
145 600,00
145 600,00
Faktura: 311100 – odběratelé
601100 – tržby za výr. rostlinné výroby
380 896,10
349 446,00
343209 – DPH výstup 9% 31 450,10 Manažerské účetnictví: Vyskladnění: 810/100/204 – náklady HS rostl. výroba
910/330/855 – výnosy HS sýpka
4 741,87
4 741,87
Výdej ze skladu: 810/100/204 – náklady HS rostl. výroba
823 – výrobky na skladě
145 600,00
145 600,00
Prodejní cena: 802 – spojovací účet k výnosům
910/100/204 – výnosy HS rostl. výroba
380 896,10
349 446,00
37
e) výroba osiva (např. ječmene jarního – interní doklad číslo 308007 ze dne 17. 3. 2008 a doklady zásob číslo 408009 a 408010) – prodejní cena ječmene jarního na výrobu osiv činila 7.200,– Kč/t, samotného osiva pak 8.800,– Kč/t. Jednalo se o 11,48 t -
účtování u SEWARu:
Spotřeba vl. výrobku na výrobu osiv: 613311/330/855 – spotřeba RV
123100 – výrobky na skladě
28 700,00
28 700,00
Výroba osiva: 112110 – osivo a sadba
621100/330/855 – aktivace materiálu
101 024,00
101 024,00
Doúčtování ceny: 800855/330/855 – vnitro sýpka
900855/100/204 – vnitro sýpka
53 956,00
53 956,00
Zde se účetní jednotka dopustila nepřesnosti, protože, vzhledem k jejím pravidlům na tvorbu účtového rozvrhu, měla použít účty 800204 a 900204. -
účtování v jednookruhovém účetnictví bude podobné, pouze u doúčtování ceny bude použit místo účtu 800855 (správně pak 800204) účet 599204 a místo účtu 900855 (resp. 900204) účet 699204
38
-
účtování v dvouokruhovém účetnictví:
Finanční účetnictví: Spotřeba vl. výrobku na výrobu osiv: 613311 – spotřeba RV
123100 – výrobky na skladě
28 700,00
28 700,00
Výroba osiva: 112110 – osivo a sadba
621100 – aktivace materiálu
101 024,00
101 024,00
Manažerské účetnictví: Spotřeba vlastního výrobku na výrobu osiv: 810/330/855 – náklady HS sýpka
823 – výrobky na skladě
28 700,00
28 700,00
Aktivace materiálu: 821 – materiál na skladě
910/330/855 – výnosy HS sýpka
145 600,00
145 600,00
Doúčtování ceny: 830/330/855 – náklady HS sýpka
910/100/204 – výnosy HS rostl. výroby
53 956,00
53 956,00
39
Seznam účtů použitých ve finančním účetnictví firmy SEWAR a zároveň i návrh účtového rozvrhu pro zobrazené příklady v jednookruhovém účetnictví a v I. okruhu účetnictví dvouokruhového: •
121110 – osivo a sadba
•
123100 – výrobky na skladě
•
311100 – odběratelé
•
343209 – DPH výstup 9%
•
601100 – tržba za výrobky rostlinné výroby*
•
613110 – produkce rostlinné výroby*
•
613210 – prodej rostlinné výroby*
•
613311 – spotřeba rostlinných výrobků*
•
621100 – aktivace materiálu*
Seznam účtů použitých pouze z finančního účetnictví firmy SEWAR: •
800855 – vnitro sýpka (náklady)*
•
900855 – vnitro sýpka (výnosy)*
Návrh dalších účtů pro použití v jednookruhovém účetnictví: •
599855 – vnitro sýpka (náklady)*
•
699855 – vnitro sýpka (výnosy)*
Návrh účtového rozvrhu pro manažerské účetnictví účetnictví dvouokruhového:
*
•
802 – spojovací účet k výnosům
•
810/100/100 – náklady HS 100-100 (pšenice ozimá)
•
810/100/134 – náklady HS 100-134 (hořčice)
•
810/100/204 – náklady HS 100-204 (ječmen jarní min. období)
•
810/330/855 – náklady HS 330 (sýpka)
•
821 – materiál na skladě
•
823 – výrobky na skladě
•
910/100/100 – výnosy HS 100-100 (pšenice ozimá)
•
910/100/204 – výnosy HS 100-204 (ječmen jarní min. období)
•
910/330/855 – výnosy HS 330 (sýpka)
tyto účty jsou (s výjimkou použití v dvouokruhovém účetnictví) ještě členěny na
útvary a výkony (např. 601100/100/104) 40
5 Analýza vedení vnitropodnikového účetnictví společnosti AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r. o. 5.1 Popis společnosti AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r. o. (dále jen Agrospol) vznikl v roce 1993 za účelem privatizace Státního statku Znojmo. V dnešní době hospodaří přibližně na výměře 1 400 ha v katastrech obcí Hrádek u Znojma, Křídlůvky, Slup a Strachotice. Velice kladně se na hospodaření Agrospolu projevilo zrušení živočišné výroby v roce 1997 ( v té době měla společnost 2 000 ks hovězího dobytka s uzavřeným obratem stáda). Sloučením mechanizačních středisek několika firem ve skupině vzniklo jedno velké, které v současné době generuje 40% tržeb a 30% zisku. V roce 2001 si firma otevřela pískovnu, jejíž výsledky však nejsou uspokojivé. Dále má společnost od roku 2003 v nájmu honitbu.
5.2 Organizační struktura Vzhledem k tomu, že společnost je ve stejné ekonomicky spjaté skupině, jako firma SEWAR, tvorba organizační struktury vycházela z velice podobných zásad. V roce 2008 byla v provozu následující hospodářská střediska: •
100 – rostlinná výroba
•
200 – mechanizační středisko
•
300 – přidružená výroba
•
400 – míchárna
•
500 – pískovna
•
600 – myslivost
•
700 – správa
I zde je dodržena zásada, že každý útvar má svého odpovědného pracovníka (kromě střediska 400 – míchárny krmných směsí, neboť ta po likvidaci skotu byla dlouhodobě pronajata třetí straně). Členění útvaru rostlinné výroby a princip tvorby výkonů je stejný, jako u společnosti SEWAR (viz kapitola 4.2). Útvar 200 – mechanizační středisko, je členěn následujícím způsobem:
41
•
850 – dílny
•
860 – doprava
•
861 – závlahy
•
890 – traktory
•
891 – obilní kombajny
•
893 – těžké mechanizmy
•
962 – středisková režie
•
978 – mimořádné výnosy a náklady
Členění tohoto druhého co do významnosti útvaru je dostatečné, zabezpečuje základní informace o spotřebě nákladů a jejich členění a o výsledku hospodaření jednotlivých výkonů. Další čtyři útvary již na střediska členěny nejsou, pouze útvar 300 – přidružená výroba používal v loňském roce dva výkony: •
961 – středisková režie
•
978 – mimořádné výnosy a náklady
Vzhledem k tomu, že se tento útvar zabývá pouze pronájmem hmotného majetku, který historicky spravuje, je používání dvou výkonů zbytečné. Útvar 700 – správa má oproti SEWARu navíc ještě výkon 945 – bytové hospodářství, kde jsou zachycovány náklady a výnosy spojené s pronájmem posledních tří bytů, které zůstaly ve vlastnictví Agrospolu. V roce 2008 firma Agrospol používala následující výkony: -
středisko 100 – rostlinná výroba 100 – pšenice ozimá běžný rok 103 – ječmen jarní běžný rok 104 – ječmen jarní běžný rok 106 – kukuřice běžný rok 134 – hořčice běžný rok 135 – tykev olejná běžný rok 140 – cukrovka běžný rok 163 – vinná réva běžný rok 199 – meziplodiny (dotace) běžný rok 200 – pšenice ozimá minulá období 204 – ječmen jarní minulá období
42
206 – kukuřice minulá období 234 – hořčice minulá období 240 – cukrovka minulá období 400 – pšenice ozimá nedokončená výroba 404 – ječmen jarní nedokončená výroba 406 – kukuřice nedokončená výroba 434 – hořčice nedokončená výroba 440 – cukrovka nedokončená výroba 499 – meziplodina nedokončená výroba 960 – režie rostlinné výroby 978 – mimořádné výnosy a náklady -
středisko 200 – mechanizační středisko 850 – dílny 860 – nákladní doprava 861 – závlahy 890 – traktory 891 – obilní kombajny 893 – těžké mechanizmy 962 – středisková režie 978 – mimořádné náklady a výnosy
-
středisko 300 – přidružená výroba používalo výkony 961 – středisková režie a 978 – mimořádné náklady a výnosy
-
středisko 400 – míchárna používalo výkon 864
-
středisko pískovna (500) 859
-
středisko myslivost (600) – taktéž užívalo jeden výkon – 821
-
středisko 700 – správa 900 – přefakturace 945 – bytové hospodářství 963 – režie správní 978 – mimořádné náklady a výnosy
V tomto případě takto definovaná organizační struktura plně vyhovuje potřebám manažerského účetnictví.
43
5.3 Analýza stanovování vnitropodnikových cen Na rozdíl od firmy SEWAR neměl Agrospol případ předávání zásob mezi vlastními útvary, proto používá vnitropodnikové ceny pouze k následujícím účelům: -
pro stanovení hodnoty nedokončené výroby
-
pro ocenění zásob vlastní výroby
-
pro oceňování služeb při předávání výkonů uvnitř podnikové struktury
5.3.1 Oceňování nedokončené výroby Oceňování nedokončené výroby probíhá úplně stejně, jako ve společnosti SEWAR, proto odkáži na kapitolu 4.3.1. 5.3.2 Oceňování zásob vlastní výroby Opět lze uvést vše, co již bylo popsáno v kapitole 4.3.2. Společnost Agrospol využívá i stejné kalkulace, jako SEWAR. V tabulce 5.1 je uvedeno porovnání předběžné a výsledné kalkulace nákladů pro pšenici ozimou ze sklizně 2008. Tabulka 5.1 Porovnání předběžné a výsledné kalkulace nákladů pro pšenici ozimou ze sklizně 2008 kalkulační položka
předběžná kalkulace výsledná kalkulace
osivo
1500
2176
hnojivo
800
5262
chemie
400
1359
voda + zavlažování
200
627
služby spojené s výrobou
2600
4304
služby spojené se sklizní
2100
2249
daň z pozemků + nájem
1830
1800
výrobní režie
1000
257
CELKEM
10430
18034
výnos (t/ha)
4,2
5,7
VPC (Kč/t)
2483,33
3163,86
44
VPC po zaokrouhlení
2500
Zdroj: Práce autora I zde je vidět, že kalkulace už nebyla dlouho aktualizována. Pro daňové účely to má svoje opodstatnění (čím je nižší ocenění zásob vlastní výroby, tím je nižší základ daně a tím i daňová povinnost), nikoli však pro potřeby řízení nákladů. Také v porovnání se SEWARem je vidět, jak záleží na dosaženém výnosu – i přes vyšší hektarové náklady o 4,5 tis. Kč je výsledná cena o 500 Kč/t nižší.
5.3.3 Oceňování služeb při předávání výkonů uvnitř podnikové struktury Agrospol také používá pro oceňování služeb při předávání výkonů uvnitř podniků vnitropodnikové ceny založené na cenách tržních. Zde se jedná zejména o ocenění služeb střediska 200 – mechanizace. Výkon dílny poskytuje služby především ostatním výkonům v rámci útvaru (vnitropodniková cena 300 Kč/hod. opravy, 150 Kč/hod. pro poskytnutí dílny), ostatní výkony pak především útvaru rostlinné výroby. Opět i zde lze konstatovat, že organizační struktura a míra centralizace řízení umožňují používání takto stanovených vnitropodnikových cen.
5.4 Příklady účtování vybraných účetních případů Vzhledem k tomu, že se jedná o větší společnost než je firma SEWAR, vnitroúčetních případů je daleko víc. Nicméně jejich pestrost není tak velká, jedná se o: -
práci dílen pro ostatní výkony
-
vnitrodopravu
-
polní práce
-
zavlažování
-
práce traktorů pro výkon 861 – závlaha
-
kombajnová sklizeň
Všechny vnitroslužby jsou poskytovány buď k finální realizaci (např. doprava rostlinných výrobků při prodeji nebo použití traktorů pro středisko závlahy), nebo by sice měly
45
být aktivovány, ale spotřeba toho, čeho se vnitroslužba týká, je okamžitá (např. dovoz náhradních dílů), nebo jsou poskytovány k položkám, které již ve vnitropodnikové ceně mají tuto vnitroslužbu zakalkulovanou (odvoz zboží od kombajnu, kombajnová sklizeň, polní práce atd.). Z toho vyplývá, že Agrospol aktivaci služeb do zásob dělat nepotřebuje. a) práce dílen (např. opravy traktorů – interní doklad číslo 308005 ze dne 12. 2. 2008) 152 hod. à 300,– Kč/hod., tj. 45.600,– Kč -
účtování u Agrospolu:
800850/200/890 - vnitro dílny
900850/200/850 - vnitro dílny
45 600,00
-
45 600,00
účtování v jednookruhovém účetnictví
599850/200/890 - vnitro dílny
699850/200/850 - vnitro dílny
45 600,00
-
45 600,00
účtování v dvouokruhovém účetnictví – ve finančním účetnictví se poskytnutí služby účtovat nebude, v druhém okruhu bude účtování následující:
810/200/890 - náklady HS 200-890
910/200/850 - výnosy HS 200-850
45 600,00
45 600,00
Všechny případy vnitropodnikových výkonů předávaných v rámci podniku budou účtovány podobně.
46
6 Hodnocení a doporučení pro vedení společností Organizační struktura ve smyslu členění podniku na jednotlivé útvary a v jejich rámci na výkony je u obou firem sestavena dobře, členění na výkony u střediska rostlinné výroby je velice povedené. Pouze na SEWARu u střediska 330 – sýpka by bylo dobré také zajistit členění nákladů a výnosů podle výkonů, jak bylo uvedeno výše, aby bylo možné zajistit jak správnost stanovení vnitropodnikových cen, tak i rozšíření možností vnitropodnikového řízení. Naopak u Agrospolu u střediska 300 – přidružená výroba zrušit používání výkonů (resp. ponechat z formálních důvodů pouze jeden, tak jak u obdobných útvarů). Oceňování nedokončené výroby plně odpovídá potřebám účetních jednotek, při oceňování zásob vlastní výroby je zapotřebí předběžné kalkulace aktualizovat nejlépe každý rok, minimálně pak při každé větší změně nákladových položek. Oceňování výkonů pro vnitropodnikové převody na úrovni tržních cen je v obou případech také vyhovující. Při účtování u společnosti SEWAR byly zjištěny následující nedostatky – společnost neaktivuje vedlejší náklady – skladování, což je chyba nejen z hlediska finančního účetnictví, ale i správného stanovení základu daně. Dále je zapotřebí při sestavování účtového rozvrhu pečlivěji dodržovat vlastní metodiku její tvorby. U firmy Agrospol pochybení tohoto rázu nebyla. Vnitropodniková účetnictví jsou vedena zvláštním způsobem – ve druhém okruhu jsou účtovány pouze účetní případy, týkající se druhotných nákladů, takže druhý okruh sám o sobě nemá žádnou vypovídající schopnost. Z hlediska množství účetních operací a z jednoduchosti organizační struktury obou firem bude vedení obou společností doporučeno, aby začala vést manažerské účetnictví jednookruhové, což pro účetní jednotky bude znamenat pouze malou změnu účtového rozvrhu – místo účtů 800xxx používat účty 599xxx a místo účtů 900xxx účty 699xxx. I když výstupy z vnitropodnikového účetnictví budou v podstatě ty samé, zjednoduší se práce s účtovým rozvrhem a odpadne sledování hospodaření účetních jednotek ve druhém okruhu. A nad rámec cíle této práce je zapotřebí se pozastavit nad způsobem využití informací manažerského účetnictví. Podle vyjádření účetních jednotek je použití výstupů omezeno na zjišťování hospodářského výsledku za jednotlivé útvary, resp. výkony. Přitom pro vnitropodnikové řízení ve fázi kontroly (viz 1.4) je důležitá nejenom část zjišťování skutečných hodnot, ale i porovnávání skutečností a plánů. Plány jsou v současné době sestavovány pouze na úrovni celopodnikové, ale s údaji, které již umí poskytnout vnitropodni-
47
ková účetnictví vedená i v této podobě, není žádný problém sestavit plány pro jednotlivé útvary i výkony. A jejich porovnání se skutečností by zkvalitnilo celý řídící proces.
48
ZÁVĚR Ve své práci jsem se věnoval implementaci znalostí, získaných z odborné literatury, uvedené v použitých zdrojích, a týkajících se vedení vnitropodnikového účetnictví, do praxe. V teoretické části jsem vysvětlil pojmy manažerské účetnictví a jeho postavení v rámci účetnictví, vnitropodnikové účetnictví a jeho formy. Dále jsem osvětlil problematiku sledování nákladů a výnosů podle středisek a stanovování vnitropodnikových cen, a to jak z hlediska finančního, tak i manažerského účetnictví. V praktické části jsem porovnal teoretická pravidla a praxi ve vykazování výnosů a nákladů v jednookruhovém a dvouokruhovém účetnictví se zaměřením na druhotné náklady a výnosy, rozebral jsem proces stanovování vnitropodnikových cen a porovnal jsem jej z teorií. V obou účetních jednotkách odpovídalo organizační schéma základním požadavkům pro vedení vnitropodnikového účetnictví. Taktéž stanovování vnitropodnikových cen je v těchto organizacích na dobré úrovni. Je zřejmé, že vedení obou společností nepovažuje účetnictví pouze za nástroj pro stanovení základu daně, ale že od něho požaduje informace, umožňující vyhodnotit míru přínosu jednotlivých středisek a výkonů na celkovém výsledku hospodaření. Účetnictví firem je schopné poskytovat i údaje užitečné pro rozhodování o dalším vývoji obou podniků. Na závěr jsem podal určitá doporučení vedení společností AGROSPOL a SEWAR za účelem zpřesnění vedení vnitropodnikového účetnictví a tím umožnění poskytování kvalitnější informace pro řízení podniků. .
49
Použité zdroje AGROSPOL HRÁDEK. Výpis kumulované hlavní knihy – výsledkové účty firmy AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r. o. za období 12/2008. Hrádek: AGROSPOL HRÁDEK,
2009. 18 s. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.
FIBÍROVÁ, J. a kol. Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví I). 2. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 2001. 348 s. ISBN 80-245-0212-7. KRÁL, B. Manažerské účetnictví. 2.vyd. Praha: Management Press, 2005. 476 s. ISBN 80-7261-131-3. KRÁL, B., HOLÍNSKÁ, E., MISTERKOVÁ J., POSPÍŠILOVÁ M. Vnitropodnikové účetnictví. 1. vyd. Praha: TRIZONIA, 1994. 328 s. ISBN 80-85573-31-8.
SEWAR. Výpis kumulované hlavní knihy – výsledkové účty firmy SEWAR spol. s r. o. za období 12/2008. Hevlín: SEWAR, 2009. 9 s.
ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví pro střední školy a pro veřejnost. 4. vyd. Znojmo: Vzdělávací středisko ing. Pavel Štohl, 2003. 160 s. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
VYSUŠIL, J., MACÍK, K. Vnitropodniková ekonomika. 1. vyd. Praha: Vydavatelství ČVUT, 1994. 140 s. ISBN 80-01-01085-6. VYSUŠIL, J. Vnitropodnikové hospodaření. 1. vyd. Ostrava: MONTANEX, 1998. ISBN 80-7225-003-5. Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví
50
