Praktijkgerichte, thematische informatie op fiscaal, vennootschapsrechtelijk, boekhoudrechtelijk en bedrijfseconomisch vlak FISCAAL INFORMATIEF

FISCAAL INFORMATIEF FISCAAL INFORMATIEF

Praktijkgerichte, thematische informatie op fiscaal, vennootschapsrechtelijk, boekhoudrechtelijk en bedrijfseconomisch vlak

Jaargang 9 I nr 6 november 2010 Verschijnt tweemaandelijks niet in juli en augustus

2

COLOFON Hoofdredacteur Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Selectie en wetenschappelijk advies Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Koen Mertens, algemeen directeur Coördinatie Martine Taillieu Kernredactie Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Vaste medewerkers Marnix Cornette, RFN sarl, specialist verkeer België-Frankrijk Luc Goossens, belastingconsulent Franky Maesen, erkend fiscalist Guy Poppe, advocaat Bart Smets, advocaat Eindredactie Guy Poppe, jurist

INHOUD

p 3.

Startersvennootschap: doen of laten?

p 8.

Het financieel plan van de S-BVBA en de boekhouder

p 11. Meerwaardebelasting op Frans onroerend goed p 14. Over and out voor zwarte beleggingen p 16. Gemodaliseerde schenkingen van roerende goederen in het Waalse gewest: nu makkelijker! p 19. Het bericht van wijziging van aangifte: een grondige analyse

Redactie Filip Janssens Tel. 056 41 35 04 Fax: 056 42 40 48 e-mail: [email protected] Verantwoordelijke uitgever Koen Mertens, Kortrijkstraat 250, 8560 Wevelgem Fiscaal Informatief is een uitgave van Fiscaal Informatief BVBA, Kortrijkstraat 250, 8560 Wevelgem

Abonnementen Fiscaal Informatief verschijnt 5 keer per jaar. De abonnementen lopen per kalenderjaar of per academiejaar en worden automatisch verlengd, behoudens opzegging vóór 1 november of 1 juni, naargelang het abonnement. Abonnering Martine Taillieu Tel. 056 41 35 04 Fax: 056 42 40 48 e-mail: [email protected] of surf naar www.fiscaalinformatief.be

De auteurs, de redactie en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld. Niets uit deze uitgave mag worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrieval systeem en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze dan ook, elektronisch, mechanisch of door middel van foto-kopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De auteurs dragen hun intellectuele rechten op de in Fiscaal Informatief gepubliceerde teksten over aan de BVBA Fiscaal Informatief. Bijgevolg is elke reproductie verboden zonder schriftelijke toestemming van de BVBA Fiscaal Informatief. Voor eventuele exploitatie van een licentie kan contact worden opgenomen met de uitgever.

3

De Startersvennootschap: doen of laten? 1. Doelstelling De oprichting van een vennootschap met volkomen rechtspersoonlijkheid vereist steeds het vervullen van een aantal voorwaarden en formaliteiten, ondermeer wat betreft de kapitaalvorming. Dit kan toekomstige ondernemers afschrikken. Zo wordt de kapitaalinbreng geregeld beschouwd als een te hoge drempel om de stap naar het ondernemerschap te wagen1. Ook in onze buurlanden bestaan vennootschapsvormen met zeer beperkte kapitaalvereisten, zoals ondermeer de Private Company by Limited Shares in het Verenigd Koninkrijk. Met de nieuwe variante op de BVBA (hierna steeds afgekort als S- BVBA) wil de wetgever dit probleem verhelpen. Met deze nieuwe vennootschapsvorm wil de wetgever startende ondernemers de mogelijkheid bieden toch een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op te richten, maar met minder vereisten dan voor een gewone BVBA2. Deze variant op de “gewone BVBA” wordt volledig geïntegreerd in het bestaande boek van het Wetboek van Vennootschappen. Dit heeft tot gevolg dat de regels inzake oprichting, effecten, organen, geschillenregeling, ontbinding en vereffening en strafbepalingen van de gewone BVBA ook op de S-BVBA toepasselijk zijn, behoudens uitdrukkelijke afwijkingen3. Zo moet ook de S-BVBA op straffe van nietigheid bij authentieke akte worden opgericht. In de verdere bespreking komen enkel de verschilpunten aan bod.

2. Krachtlijnen voor het opstarten van een S-BVBA 2.1. Minimaal aantal vennoten Een S-BVBA kan slechts opgericht worden door één of meerdere natuurlijke personen4. Een S-BVBA kan dus zowel een éénpersoons-BVBA als een meerhoofdige BVBA zijn. Rechtspersonen kunnen dus geen S-BVBA opstarten. Ondanks het feit dat deze vennootschapsvorm speciaal werd opgericht voor starters, legt de wetgever geen leeftijdsvereisten op. Kortom deze vennootschapsvorm staat zowel open voor jongere als andere startende ondernemers.

1. 2. 3. 4. 5.

De wetgever heeft echter willen voorkomen dat de S-BVBA gebruikt wordt voor personen die al belangrijke deelnemingen hebben in andere vennootschappen. Een oprichter van een S-BVBA mag dan ook geen effecten bezitten in een andere vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die 5 % of meer vertegenwoordigen van het totaal van de stemrechten van een dergelijke andere vennootschap met bepaalde. Ook deze bepaling is weinig duidelijk. Zo wordt niet gepreciseerd met wie de oprichter gehouden is, en of er een limiet bestaat op deze aansprakelijkheid. Bovendien preciseert de Wet van 12 januari 2010 niet wat sorteert onder de noemer “ vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid”. De BVBA, de NV, de CVBA zijn ongetwijfeld vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid. De VOF, de CVOA en het ESV zeker niet. Maar of de gewone commanditaire vennootschap, de commanditaire vennootschap op aandelen en de landbouwvennootschap als een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid worden aangemerkt in de zin van artikel 214, § 2 is onduidelijk. De eerste commentaren wijzen er op terzake zeer voorzichtig te zijn en geen risico’s te nemen5. Een natuurlijk persoon mag slechts over één S-BVBA beschikken. Teneinde eventuele misbruiken tegen te gaan voorziet het nieuwe artikel 212bis, § 1, eerste lid W.Venn. in een specifieke sanctie: iedere oprichter van een in artikel 211bis W.Venn. bedoelde S-BVBA wordt geacht hoofdelijk borg te staan voor de verbintenis van iedere S-BVBA die hij nadien nog zou oprichten. Deze persoon zal echter niet langer geacht worden hoofdelijk borg te staan voor de verbintenissen van een S-BVBA van zodra de vennootschap afstand doet van de hoedanigheid van SBVBA of zij die hoedanigheid verliest of van zodra de ontbinding van de S-BVBA wordt bekendgemaakt6. Dit artikel spreekt echter uitsluitend over oprichters. Zo kan men zich de vraag stellen of deze sanctieregeling ook in werking treedt wanneer een persoon aandelen verwerft van een S-BVBA, terwijl hij zelf oprichter was van een andere S-BVBA. Op grond van het aangepaste artikel 249, § 2 W. Venn. is artikel 212bis W. Venn. ook van toepassing op de verkrijger van aandelen, en is voornoemde combinatie dan ook niet mogelijk7.

MvT, Parl.St., kamer, 2009-2010, nr. 2211/ 001,3 Wet van 12 januari 2010 tot wijziging van het Wetboek van Vennootschappen en tot vaststelling van de modaliteiten van de BVBA “’Starter”, B.S., 26 januari 2010 nieuw artikel 211bis, tweede lid W. Venn. nieuw artikel 211bis, eerste lid W.Venn. H.BRAECKMANS, “De S- BVBA: goede of valse start?”, R.W., 2009-2010, afl. 41, 1718 en J.NAVEZ en M. COIPEL, “La société privée à responsabilité limitée starter: initiative salutaire ou miroir aux alouettes?”, T.B.H., 2010, afl. 4, p.308, nr. 32 6. nieuw artikel 212bis, § 1, tweede lid W.Venn. 7. H.BRAECKMANS, “De S-BVBA: goede of valse start?”, R.W., 2009-2010, afl. 41, 1717

4

2.2. Voorwaarde inzake tewerkstelling De wetgever bouwde tevens een drempel in om het personeel te beschermen. Indien het equivalent van vijf voltijdse werknemers wordt bereikt in een S-BVBA, is men verplicht de S-BVBA om te vormen tot een gewone BVBA of een andere vennootschapsvorm (artikel 211bis, eerste lid W.Venn.). Indien bijvoorbeeld een handelaar in zijn éénmanszaak reeds over vijf voltijdse werkgevers beschikt, voldoet hij niet langer aan de oprichtingsvoorwaarden voor een S-BVBA, en zal hij dus moeten opteren voor een andere vennootschapsvorm. De wetgever voorziet echter geen specifieke sancties terzake. De zaakvoerder schendt alleszins de bepalingen van het W.Venn. zodat zijn aansprakelijkheid in gevaar komt.

2.3. Minimaal kapitaal en volstortingsverplichting – kapitaalverlaging Een gewone BVBA vereist een minimaal geplaatst kapitaal van 18.550 EUR, waarvan minstens 6.200 EUR dient volstort te zijn. Bij een éénhoofdige BVBA is het minimaal te volstorten kapitaal 10.400 EUR. Bovendien dient elk aandeel ten minste ten belope van 1/5e te worden volstort. Voor de S –BVBA bedraagt het kapitaal minimaal slechts 1 EUR en ten hoogste 15.550 EUR. Kortom, een BVBA die opgericht wordt met een kapitaal van 18.550 EUR, of meer, kan zich niet beroepen op het statuut van S-BVBA. Het doel is deze vennootschap tijdens haar eerste jaren te ondersteunen zodat zij kan uitgroeien tot een volwaardige partner in het economisch leven8. In die optiek bepaalt artikel 214, § 2 W. Venn. een maximale duurtijd. Uiterlijk vijf jaar na de oprichting of zodra de S-BVBA het equivalent van vijf voltijdse werknemers tewerkstelt, moet de vennootschap haar kapitaal verhogen tot ten minste 18.550 EUR9. Van zodra deze kapitaalverhoging heeft plaatsgevonden, verliest de vennootschap haar statuut van S-BVBA en wordt ze een gewone BVBA. De Memorie van Toelichting bevestigt uitdrukkelijk dat de S- BVBA deze stap ook reeds kan zetten voordat de termijn van vijf jaar is verstreken10.

8. MvT, Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211/001, 9 9. artikel 214, § 2, tweede lid W.Venn. 10. MvT, Parl. St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211/001, 10 11. MvT, Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211/001, 10 12. artikelen 332 en 333 W. Venn. 13. artikel 214, §2, vierde lid W. Venn. 14. MvT, Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211/001, 10 15. MvT., Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211/001, 10

De overgang van S-BVBA naar BVBA gebeurt volgens de normale regels van statutenwijziging, die dus gepaard gaat met een kapitaalverhoging. De bepalingen inzake omzetting van vennootschapsvorm, zoals geformuleerd in artikel 774 e.v. W.Venn. zijn niet toepasselijk11. In dit verband rijst uiteraard ook de vraag wat er gebeurt indien de omzetting niet binnen de vijf jaar wordt uitgevoerd? In eerste orde wijzen we op de aansprakelijkheid van de vennoten op grond van artikel 214, § 2 W.Venn. voor het verschil tussen het minimumkapitaal en het geplaatst kapitaal. Tevens zal ook de zogenaamde “alarmbelprocedure” met de daaraan verbonden sancties in werking treden12. Ook de aansprakelijkheid van de zaakvoerder komt ongetwijfeld in het gedrang wegens flagrante schending van de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen. Om het onderpand van eventuele schuldeisers te vrijwaren is een kapitaalvermindering niet mogelijk zolang de vennootschap het statuut van Starter heeft13. Dit moet ondermeer voorkomen dat het wettelijk reservefonds via een incorporatie van reserves, gevolgd door een kapitaalvermindering alsnog uit het vermogen van de vennootschap wordt weggetrokken14. Om toch enig evenwicht te vinden tussen de belangen van de vennoten en deze van de schuldeisers van de vennootschap, bepaalt het nieuwe artikel 214, § 2 W. Venn. dat na het verstrijken van een termijn van drie jaar na de oprichting de vennoten hoofdelijk aansprakelijk zijn ten aanzien van derden voor het eventueel verschil tussen het vereiste minimumkapitaal en het geplaatst kapitaal van een S-BVBA. Veronderstel dat op 15 juli 2010 een S-BVBA wordt opgericht met een geplaatst kapitaal van 1000 EUR, dan zullen vanaf 15 juli 2018 de vennoten hoofdelijk aansprakelijk zijn voor 17.550 EUR (18.550 – 1000 EUR). Deze maatregel is ingegeven om de schuldeisers in de periode tussen het verstrijken van de oprichtersaansprakelijkheid en het moment waarop het kapitaal moet worden verhoogd tot het wettelijk kapitaal van een gewone BVBA dezelfde verhaalmogelijkheden te bieden als wanneer die verhoging reeds had plaatsgevonden. Voor de vennoten heeft deze regeling als voordeel dat hun aansprakelijkheid beperkt blijft tot dat plafond en zij anderzijds nog geen nieuwe inbrengen of volstortingen moeten verrichten15.

5

Artikel 213, § 1 W.Venn. stelt dat wanneer een meerhoofdige BVBA eenhoofdig wordt de vennootschap binnen het jaar het volgestorte kapitaal 12.400 EUR moet bedragen i.p.v. 6.200 EUR, tenzij binnen die termijn een nieuwe vennoot toetreedt of de vennootschap in ontbinding wordt gesteld. Deze bepaling is echter niet toepasselijk op de S-BVBA. Deze uitzondering wordt opgenomen in een nieuw derde lid dat toegevoegd wordt aan artikel 213 W.Venn.. In de Memorie van Toelichting wordt deze uitzondering verklaard door het specifieke karakter van de SBVBA16. Opmerkelijk is wel dat de wetgever uitsluitend spreekt over een S-BVBA die reeds werd opgericht overeenkomstig artikel 211bis W. Venn., en blijkbaar niet de S-BVBA die eenhoofdig wordt opgericht. Naar alle waarschijnlijkheid was dit wel niet de bedoeling van de wetgever. Wanneer de eenhoofdige S-BVBA het statuut verliest van SBVBA zal zij uiteraard wel gehouden zijn zich in regel te stellen met de verhoogde volstortingsplicht.

2.4. Oprichtersaansprakelijkheid Voor de S-BVBA gelden – net zoals in (ondermeer) de gewone BVBA – de regels inzake oprichtersaansprakelijkheid. Artikel 229 W. Venn. diende evenwel te worden herschreven. Een verwijzing naar het maatschappelijk kapitaal (dat in principe één euro kan zijn) was nutteloos. De verwijzing naar “het maatschappelijk kapitaal dat bij oprichting ontoereikend was” wordt vervangen door “het maatschappelijk kapitaal, of in het geval bepaald in artikel 211bis W. Venn. (S-BVBA), het eigen vermogen en de ondergeschikte middelen bij de oprichting kennelijk ontoereikend waren”. Er mag aangenomen worden dat het “eigen vermogen” het ingeschreven kapitaal, en uitzonderlijk ook de kapitaalsubsidies bevat. Het begrip “ondergeschikte middelen” is een ongelukkige vertaling uit het Frans. Uit de Memorie van Toelichting blijkt duidelijk dat men hiermee de achtergestelde leningen beoogt17.

2.5. Volstorting en bewijs deponering van ingebrachte gelden In het licht van de verlaging van de volstortingsverplichting tot één euro wordt voor de S-BVBA de verplichting tot het voorleggen van een bankattest afgeschaft bij oprichting18. De Memorie van Toelichting voegt er onmiddellijk aan toe “dit betekent niet dat de verplichting tot storting zelf wordt afgeschaft”. Deze vrijstelling geldt uitsluitend bij oprichting en niet bij kapitaalverhogingen19. Op grond van de aangepaste tekst van artikel 224,eerste lid in fine W.Venn. kan dus worden afgeleid dat de deponering van de gelden geenszins afgeschaft is, maar dat het bewijs van deponering niet moet worden overhandigd aan de notaris.

2.6. Financieel plan Net zoals voor een gewone BVBA moeten ook de oprichters een financieel plan neerleggen in functie van de financiële behoeften van de vennootschap en gelinkt aan de geplande activiteiten20. Het verplicht opmaken van een financieel plan werd voor de BVBA ingevoerd door de wet van 4 augustus 1978. De wetgever voorziet voor de S-BVBA een striktere regeling. De oprichters van een S-BVBA moeten zich bij het opstellen van het financieel plan verplicht laten bijstaan door een deskundige21. Bovendien werd aan de Koning machtiging gegeven om de essentiële criteria waaraan een plan moet voldoen dient te beantwoorden. Dit is inmiddels gebeurd in het KB van 27 mei 201022. Voor de inhoud ervan verwijzen we naar een afzonderlijke bijdrage in deze aflevering. Volgens de Memorie van Toelichting zijn deze bijzondere bepaling noodzakelijk omdat de startende ondernemer weinig of geen ervaring heeft met het ondernemen en zijn de risico’s op mislukken groter23. De wetgever voorziet geen specifieke sancties bij inbreuken op deze regeling inzake verplichte bijstand. De oprichters zijn alleszins aansprakelijk wegens de niet-naleving van de regels inzake het financieel plan in uitvoering van artikel 229, eerste lid, 5° W. Venn.. Professor Braeckmans stelt dat ook de notaris aansprakelijk kan gesteld worden aangezien hij op correcte wijze de wet moet toepassen, en zulks een resultaatsverbintenis uitmaakt24.

16. Mvt., Parl. St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211-001, 9 17. Mvt., Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211-001, 13 18. gewijzigd artikel 224 W. Venn. 19. Mvt., Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211-001, 13 20. MvT, Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2111/001, 9 21. nieuw artikel 215 W. Venn. 22. KB van 27 mei 2010 tot vaststelling van de essentiële criteria van het financiële plan van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid “starter” tot wijziging van het KB van 30 januari 2010 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen en van het KB van 22 juni 2009 houdende de nadere regels voor het inschrijven van handelsondernemingen naar privaat recht in de KBO, B.S., 31 mei 2010, 32.582- 32.587 23. MvT, Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211/001, 11 24. H.BRAECKMANS, “De S-BVBA: goede of valse start?”, R.W., 2009-2010, afl. 41, 1722, verwijzende naar F.BOUCKAERT, Notarieel vennootschapsrecht, Antwerpen, Kluwer, 1997, nr. 4, nr. 1-2

6

De verplichte bijstand door een deskundige werd nochtans door de Raad van State bekritiseerd. Volgens de Raad van State wordt een onaanvaardbaar onderscheid gemaakt met de éénpersoons-BVBA. De woorden “zich laten bijstaan” missen bovendien een juridische betekenis, terwijl de wetgever ook op de gevolgen van een gebrekkige bijstand niet verder ingaat25. De Memorie van Toelichting bevestigt dat het gemene recht betreffende de aansprakelijkheden, zoals bepaald voor de opdrachten van erkende boekhouders, externe accountants en bedrijfsrevisoren van toepassing is. Dit aansprakelijkheidsregime wordt geregeld door de wet van 22 april 1999 betreffende de economische en fiscale beroepen, en voor de bedrijfsrevisoren, door de artikelen 16 en 17 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut van de Bedrijfsrevisoren en tot organisatie van het publiek toezicht op het beroep van bedrijfsrevisor, gecoördineerd op 30 april 2007. Kortom, de bedrijfsrevisor, accountant of boekhouder die bijstand verleent bij het opmaken van het financieel plan van een S-BVBA zet zijn persoonlijke aansprakelijkheid op het spel. De deskundige zal het betrouwbaar karakter van het financieel plan moeten attesteren, alsook de conformiteit van dit plan aan het uitvoeringsbesluit. De verplichte bijstand bij het opmaken van een financieel plan leidt uiteraard tot een kostenplaatje, dat sommigen misschien kunnen doen afstappen van de S-BVBA. Het KB van 27 mei 2010 legt de minimumvereisten vast waaraan een financieel plan voor een S-BVBA moet voldoen26. Dit financieel plan moet minstens vier delen bevatten, met name: • een beschrijving van de op te richten vennootschap • een geprojecteerde balans • een geprojecteerde resultatenrekening • een geprojecteerde vermogensstromentabel

3. De overdracht van aandelen Aan artikel 249 W. Venn. wordt een nieuw lid toegevoegd dat elke overdracht van aandelen van een S-BVBA aan een rechtspersoon verbiedt, en dit op straffe van nietigheid. Deze nieuwe bepaling is een logisch uitvloeisel van de regel dat enkel natuurlijke personen een S-BVBA mogen oprichten. Volgens de Memorie van Toelichting is deze maatregel ingevoerd om misbruik en veinzing te voorkomen, waarbij vennootschappen worden opgericht met alle aan de S-BVBA verbonden voordelen om dan vervolgens te worden doorverkocht aan één of meer derden die niet noodzakelijk aan het vereiste profiel van de oprichters beantwoorden28. Rechtspersonen kunnen wel toetreden bij een kapitaalverhoging wanneer hierdoor het maatschappelijk kapitaal wordt gebracht op 18.550 EUR, waardoor de S-BVBA een gewone BVBA wordt. De toetreding van natuurlijke personen als vennoot in een SBVBA is wel toegelaten, hetzij door overlijden, hetzij onder levenden, in zoverre de verkrijgers van de aandelen zich schikken naar dezelfde voorwaarden die voor de oprichters van een SBVBA worden opgelegd. De hypothese waarbij een natuurlijk persoon intekent op een kapitaalverhoging van een S-BVBA wordt niet wettelijk geregeld. Dit wordt als een lacune in de wet gezien. Dit heeft immers tot gevolg dat de oprichter van een S-BVBA door het intekenen op een kapitaalverhoging vennoot kan worden in een andere SBVBA zonder opheffing van de beperking van de aansprakelijkheid, en hij tevens een verboden deelneming van meer dan 5 % kan verwerven.

4. Het bestuur van een S-BVBA Het financieel plan is gebaseerd op prognoses naar de toekomst toe. Net als voor een andere vennootschap moet deze prognose een periode van twee jaar indekken. Het plan wordt op dezelfde wijze als voor andere vennootschappen bewaard door de notaris, en niet openbaar gemaakt.

2.7. Verplichte vermelding van het “startersstatuut” Zolang het kapitaal van de vennootschap niet het bedrag van 18.550 EUR bereikt heeft, dient er op alle facturen, akten, aankondigingen, bekendmakingen, briefwisseling, website en andere stukken, al dan niet in elektronische vorm, uitgaande van de vennootschap na de rechtsvorm het woord “starter” vermeld te worden27.

25. Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211/001, 22 26. KB van 27 mei 2010, B.S., 31 mei 2010 27. nieuw artikel 211bis, derde lid W.Venn. 28. Mvt., Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211-001, 14 29. nieuw artikel 255, laatste lid W.Venn. 30. Mvt., Parl.St., Kamer, 2009-2010, nr. 2211-001, 14

Net zoals in een gewone BVBA wordt ook in een S-BVBA het beleid bepaald door één of meer zaakvoerders. In tegenstelling tot een gewone BVBA kunnen in een S-BVBA echter uitsluitend natuurlijke personen tot zaakvoerder benoemd worden29. Deze beperking ligt in het verlengde dat ook alleen natuurlijke personen vennoot kunnen zijn in een S-BVBA en met de bedoeling van de wetgever dat beginnende ondernemers hun bedrijf onderbrengen in een S-BVBA en dan zelf zaakvoerder worden. Rechtspersonen-zaakvoerders passen niet in die context30.

7

5. Winstverdeling en reservering

6. Geen alarmbelprocedure

Als compensatie voor de vrijstelling van een minimumkapitaal en de vorming van een wettelijke reserve, legt de wetgever aan de S-BVBA de vorming van een wettelijk reservefonds op31. De algemene vergadering van een S-BVBA moet jaarlijks een bedrag van ten minste 25 % van de nettowinst inhouden voor de vorming van een reservefonds. Deze verplichting geldt tot dit reservefonds het bedrag heeft bereikt van het verschil tussen het minimumkapitaal van een BVBA (18.550 EUR) en het bedrag van het geplaatste kapitaal van de S-BVBA. De algemene vergadering kan, volgens de regels van een statutenwijziging beslissen dit reservefonds te integreren in het maatschappelijk kapitaal. Ter herinnering: in een gewone BVBA moet jaarlijks een dotatie aan de wettelijke reserve van 5 % van de nettowinst gebeuren tot vorming van een wettelijke reserve, en dit tot wanneer het reservefonds 1/10 van het geplaatst kapitaal bedraagt32.

De S-BVBA is niet onderworpen aan de regels van de zogenaamde “alarmbelprocedure”33. Dit is het gevolg van het feit dat het minimumkapitaal van een S-BVBA slechts één euro bedraagt. Deze vrijstelling vervalt van zodra de SBVBA omgevormd wordt tot een BVBA of een andere vennootschapsvorm met beperkte aansprakelijkheid.

7. Inwerkingtreding Artikel 16 van de Wet van 13 januari 2010 verleende aan de Koning de machtiging om de datum van de inwerkingtreding te bepalen. Het KB van 27 mei 2010 legt de datum van inwerkingtreding vast op 1 juni 2010.

8. Schematische voorstelling verschilpunten en gelijkenissen BVBA en S-BVBA BVBA

S-BVBA

1

1

natuurlijke personen of rechtspersonen

natuurlijke personen

geen beperkingen

geen rechtspersonen

18.550 EUR

1 EUR (5 jaar)

6.200 EUR of 12.400 (EBVBA) minimaal 1/5 per aandeel

1 EUR ( 5 jaar)

notariële akte

notariële akte

Oprichtersaansprakelijkheid

ja

ja

Financieel plan

ja

ja, met verplichte bijstand deskundige

op naam

op naam

met eenparigheid van stemmen

met eenparigheid van stemmen, nooit aan rechtspersonen

verplicht, vormvrij

verplicht, gereglementeerd bijstand accountant boekhouder of bedrijfsrevisor

natuurlijk persoon of rechtspersoon

natuurlijk persoon

ja

nee

ja (5 %)

nee, wel een

ja

nee

geen beperkingen

maximaal 4

Minimaal aantal oprichters Oprichters Aandeelhouderschap Minimum maatschappelijk kapitaal Te volstorten kapitaal Oprichtingsakte

Aandelen Overdracht van aandelen Financieel plan

Zaakvoerder Alarmbelprocedure Wettelijke reserve reservefonds (25 %) Kapitaalverminderingen Personeelsleden

31. nieuw artikel 319bis W.Venn.. 32. artikel 318 W. Venn. 33. artt. 332 en 333 W. Venn.

Guy Poppe Advocaat Juli 2010

8

Het financieel plan van de S-BVBA en de boekhouder/ accountant 1. Algemeen

2. Minimale inhoud van het financieel plan

In tegenstelling tot de andere vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid heeft de wetgever voor de S-BVBA wél strikte regels vastgelegd voor de opmaak van een financieel plan. In deze bijdrage lichten we de krachtlijnen van deze nieuwe regelgeving toe, die opgenomen is in het KB van 27 mei 201034. Voor alle duidelijkheid voor de “gewone BVBA” en andere vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid blijft alles bij het oude, m.a.w. volledige vrijheid.

Volgens het nieuwe artikel 219ter W. Venn. bevat het financieel plan minstens vier delen, namelijk: a) een beschrijving van de op te starten vennootschap b) een geprojecteerde balans c) een geprojecteerde resultatenrekening d) een geprojecteerde verrmogensstromentabel

De oprichters zijn ingevolge artikel 229 W.Venn. jegens de belanghebbenden hoofdelijk gehouden voor alle verbintenissen van de vennootschap naar een verhouding die de rechter vaststelt in geval van faillissement uitgesproken binnen drie jaar na de oprichting indien het eigen vermogen en de ondergeschikte middelen bij de oprichting kennelijk ontoereikend waren voor de normale uitoefening van de voorgenomen bedrijvigheid over ten minste twee jaar. Het financieel plan moet steeds de middelen bevatten die de oprichters hebben voorzien om de levensvatbaarheid van de vennootschap te waarborgen gedurende de eerste twee jaren van haar bestaan te verantwoorden. Het is een budgettair plan opgesteld op basis van de geplande activiteiten. Deze schatting moet gebeuren voor een periode van 2 jaar of 24 maanden. Deze termijn van twee jaar begint slechts te lopen vanaf het moment dat de vennootschap rechtspersoonlijkheid verkrijgt, dus de dag waarop de notaris de akte neerlegt op de griffie35. Het stellen handelingen door een vennootschap in oprichting36 heeft geen invloed op deze termijn. Volgens het Verslag aan de Koning moet het vastleggen van de essentiële kenmerken van een financieel plan de ondernemer helpen niets over het hoofd te zien wanneer hij dat plan opstelt. Bij het vastleggen van de essentiële kenmerken heeft de regering niet geopteerd voor het bepalen van deze kenmerken op basis van het kasstromenoverzicht vervat in IAS 7 omdat zij het IAS/IFRS raamwerk niet wenst in te voeren in het rekeningstelsel37. Het verslag aan de Koning bij het KB van 27 mei 2010 onderstreept dat de essentiële kenmerken slechts minimumvereisten zijn. De oprichters van een S-BVBA mogen dan ook opteren voor een meer omstandiger financieel plan.

Voor de indeling van het financieel plan koos de regering naast een beschrijvend gedeelte te werken met een klassieke geprojecteerde balans- en resultatenrekening. Uit het Verslag aan de Koning bij het KB van 27 mei 2010 blijkt dat voor deze werkwijze werd gekozen aangezien dit een goed ingeburgerde methode betreft, die bovendien zeer vertrouwd is bij de boekhouder, accountant of bedrijfsrevisor die bijstand moet verlenen. Bovendien beschikt de vennootschap dan ook van meet af aan over een goede voorstelling van de geplande activiteiten die door derden niet zelden gevraagd wordt. Het beschrijvend gedeelte zal minstens volgende elementen bevatten38: - de benaming van de vennootschap - de rechtsvorm - de zetel - de naam van de oprichters - het geplaatste en volstortte kapitaal - het doel van de vennootschap Het tweede deel van het plan bevat drie geprojecteerde balansen, namelijk de openingsbalans, de balans na twaalf maanden en de balans na vier en twintig maanden (artikel 219quinquies W.Venn.). De openingsbalans zal in vele gevallen enkel bestaan uit een bankrekening op het actief en kapitaal op het passief. Als alternatief voor twee periodes van elk twaalf maanden kunnen de oprichters ook kiezen om de periode van 24 maanden zo uit te splitsen dat overeenstemming wordt bereikt met de boekjaren die gepland zijn. Als bij wijze van voorbeeld geopteerd wordt voor een eerste verlengd boekjaar van 18 maanden, kan naast de openingsbalans, een balans gemaakt worden na 12 maand en na 18 maand om vervolgens nog een balans te maken voor de eerste 6 maand van het tweede boekjaar.

34. KB van 27 mei 2010 tot vaststelling van de essentiële criteria van het financiële plan van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid “starter” tot wijziging van het KB van 30 januari 2010 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen en van het KB van 22 juni 2009 houdende de nadere regels voor het inschrijven van handelsondernemingen naar privaat recht in de KBO, B.S., 31 mei 2010, 32.582- 32.587 35. Verslag aan de Koning, KB van 27 mei 2010 36. artikel 68 W. Venn. 37. Verslag aan de Koning, B.S., 31 mei 2010 38. artikel 219quater W. Venn., ingelast door artikel 2 KB van 27 mei 2010

9

Het schema dat moet gehanteerd worden is dat van artikel 88 KB W. Venn., behalve wanneer er sprake zou zijn van een kleine vennootschap in de zin van artikel 15 W. Venn.. In laatstgenoemde hypothese mag het verkorte schema van artikel 92 KB W.Venn. gebruikt worden. Maar ook voor “kleine vennootschappen” mogen de oprichters opteren voor het volledige schema. De oprichters mogen uiteraard het gebruikte schema verder detailleren dan wettelijk voorzien, terwijl niet relevante rubrieken mogen weggelaten worden. Het feit dat drie balansen worden gevraagd is noodzakelijk voor het opmaken vermogensstromenoverzicht voor de vereiste twee jaar. Artikel 219sexies W. Venn. definieert het derde deel van het plan, namelijk de geprojecteerde resultatenrekening. Er moeten twee geprojecteerde resultatenrekeningen opgemaakt worden, die telkens een periode van twaalf maanden bestrijken. Hiervoor kan enkel het schema zoals voorzien in artikel 89 KB W. Venn. gebruikt worden vermits het verkorte model van artikel 93 geen exhaustieve opdeling geeft van de bedrijfsopbrengsten en bedrijfskosten. Net zoals voor de jaarrekening mogen de oprichters een aantal rubrieken meer detailleren, bijvoorbeeld voor de rubriek II.B.Diensten en diverse goederen en de rubrieken II.C Bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen. Niet relevante rubrieken mogen weggelaten worden. Minstens twee geprojecteerde balansen worden gevraagd. Niets belet de oprichters evenwel meer periodes te onderscheiden, die wel consistent moeten zijn met de gekozen tijdstippen van de geprojecteerde balansen. Artikel 219septies W. Venn. definieert de geprojecteerde vermogensstroomoverzichten. Aangezien het financieel plan tot doel heeft om het kapitaal te verantwoorden en dit plan kan gebruikt worden bij een faillissement binnen de eerste drie jaar na de oprichting van de vennootschap, is het van primordiaal belang na te gaan of de middelen die de oprichters ter beschikking stellen voldoende zijn om haar werking te verzekeren binnen de eerste twee jaar na de oprichting. Om deze kasbenadering op te stellen dienen alle mutaties tussen de openingsbalans, de balans na 12 maanden en de balans na 24 maanden berekend te worden. Dit vereist dat een bronnen- een aanwendingstabel wordt opgesteld. En bron impliceert bijkomend vermogen dat de vennootschap verwerft. Dit is bijvoorbeeld het geval bij een stijging van het passief zoals een kapitaalverhoging of het verwerven van bijkomende kredieten. Dit is eveneens het geval als een actiefbestanddeel wordt vervreemd. Een aanwending impliceert het gebruik van vermogen. Voorbeelden hiervan zijn investeringen, het aflossen van kredieten, het toestaan van klantenkrediet en het aanhouden van voorraad.

.

Advies nr. 2010/6 van 19 mei 2010, www.cnc-cbn.be

Er worden minstens tweede geprojecteerde vermogensstromentabellen gevraagd. Ook hier kunnen de oprichters meer periodes onderscheiden, met dien verstande dat deze periodes consistent moeten zijn met de gekozen tijdstippen van de geprojecteerde balansen. Deze bronnen en aanwendingen moeten vervolgens gecorrigeerd worden om niet-kasinkomsten en niet-kasuitgaven uit te zuiveren. Na deze correctie blijven enkel de bronnen en aanwendingen over die in principe kasinkomsten en kasuitgaven impliceren. Het Koninklijk Besluit verplicht de oprichters minstens drie correcties door te voeren voor zover deze voorkomen in de geprojecteerde balansen en resultatenrekeningen van de vennootschap. Het betreft (i) de correcties m.b.t. afschrijvingen en waardeverminderingen, (ii) voorzieningen voor risico’s en kosten geboekt in deze periode en (iii) de geboekte herwaarderingsmeerwaarden. Daartoe behoren ook de terugnemingen van afschrijvingen en waardeverminderingen en de afboeking van onterecht geboekte herwaarderingsmeerwaarden. De oprichters kunnen, indien zij dit wenselijk achten, naast voornoemde correcties nog bijkomende correcties doorvoeren, zoals bijvoorbeeld de minderwaarde bij realisatie van activa, mutaties in uitgestelde belastingen en kapitaalsubsidies aangerekend op het resultaat. Het vermogensoverzicht dient zo te worden opgesteld dat het totaal van de mutaties in de rubriek Geldbeleggingen beperkt tot de “Overige beleggingen” en van de rubriek “Liquide middelen” als sluitpost worden geplaatst. Zo wordt de aangegeven wat de mutatie in de beschikbare middelen van de vennootschap zal zijn na alle overige bronnen en aanwendingen na correcties binnen de beschouwde periode. Deze mutatie dient verrekend te worden met het beginsaldo van deze posten bij de aanvang van elk van de twee periodes. Samen met de begintoestand van deze rubrieken bij het begin van elk van de periodes moeten de beschikbare middelen op het einde van elke van de elke periode van twaalf maanden gevisualiseerd worden. Aldus zullen de beschikbare middelen op het einde van elke periode bepaald worden. Deze kunnen uiteraard voor elk van de twee periodes niet negatief zijn.

10

Als alternatief kan het vermogensoverzicht ook zo worden opgesteld dat het vertrekt vanuit de cash flow van de vennootschap. De cash flow is de winst of het verlies van het boekjaar verhoogd met de geëlimineerde niet-kaskosten en verminderd met de uit te keren winst. Met geëlimineerde niet-kaskosten worden de niet-kaskosten (en niet-kasopbrengsten zoals de terugneming van afschrijvingen en waardeverminderingen) bedoeld die zijn verwijderd uit de bronnen van aanwendingen. Indien evenwel nog andere niet-kaskosten (en niet-kasopbrengsten) werden geëlimineerd, dienen deze tevens verwerkt te worden in de berekening van de cash flow. Om dubbeltellingen te

vermijden, dient het eigen vermogen dienovereenkomstig uitgezuiverd te worden. Dit betekent dan ook dat de mutatie binnen het eigen vermogen minstens wordt verminderd met het verschil tussen de winst of het verlies van het boekjaar en de uit te keren winst, de geboekte meerwaarden op materiële en financiële vaste activa en de tussenkomst van de vennoten in het verlies. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft in haar advies nr. 2010/6 toelichting gegeven bij het financieel plan, dat tevens een uitgebreid model bevat39. Inhoudelijk stemt dit advies overeen met het KB van 27 mei 2010.

Guy Poppe Advocaat Juli 2010

11

Meerwaardebelasting op Frans onroerend goed Fiscaal Belgische ingezetenen vallen voor de meerwaarde bij de verkoop van hun Frans onroerend goed onder het Franse heffingsrecht (artikel 3 van het Belgisch – Frans verdrag ter vermijding van dubbele belasting). Bijgevolg gelden de bepalingen van het interne Franse recht en hierna worden de gevolgen bij een verkoop door een Belgische natuurlijke persoon nader toegelicht. Deze meerwaarden zijn bijgevolg niet in België belastbaar en zijn er niet aan te geven. Bepaling van de meerwaarde De belastbare meerwaarde wordt gevormd door de aankoopprijs van de verkoopprijs te verminderen en deze berekening kent bepaalde correcties. De verkoopprijs wordt verminderd met de uitgaven voor diagnose voor termieten en asbest, commissies voor de makelaar, de schrapping van de hypothecaire vestiging en het ereloon voor de aansprakelijk fiscaal vertegenwoordiger (zie hierna). De aankoopprijs wordt verhoogd met gedragen uitgaven met betrekking tot onder meer de notariskosten of de commissies die aan vastgoedmakelaar betaald werden. Deze kosten kunnen voor hun werkelijke bedrag (waarbij de bewijsstukken voor te leggen zijn) ofwel voor een forfaitair bedrag van 7,5% op de aankoopprijs in rekening gebracht worden. De verbouwings-, uitbreidings-, en verbeteringskosten kunnen voor hun werkelijk bedrag in rekening gebracht worden of er kan ook een beroep gedaan worden op het forfait van 15% op de aankoopwaarde in de mate de eigenaar het gebouw meer dan 5 jaar in eigendom heeft. De echtheid van de verbouwingsuitgaven hoeft in het laatste geval dan niet bewezen te worden. De werkelijke uitgaven voor constructie-, verbouwings-, uitbreidings- en verbeteringswerkzaamheden die ten laste van de verkoper waren en die door een aannemer gerealiseerd werden, wordt bij de aankoopprijs toegevoegd voor zover deze uitgaven nog niet in aanmerking werden genomen voor de berekening van de Franse inkomstenbelasting en voor zover deze uitgaven geen karakter hebben van uitgaven in het kader van een verhuring. Bijgevolg zijn werken verricht door de verkoper zelf evenals de loutere aankoop van verbouwingsmaterialen niet in aanmerking te nemen. Er geldt een uitzondering voor nieuwbouw waarbij aangekochte materialen wel met de aankoopprijs van het terrein mogen vermeerderd worden mits staving met facturen en betalingsbewijzen.

Deze begrippen werden becommentarieerd in de instructies 8 M-1-04 nr. 7 van 14 januari 2004 en 8 M-1-05 nr. 135 van 4 augustus 2005. Onder uitgaven voor verbouwing en uitbreiding dienen begrepen te worden, de werken die tot doel hebben het aanbrengen van een belangrijke wijziging aan de ruwbouw van bestaande lokalen, de interne inrichtingswerkzaamheden die door hun belangrijkheid equivalent zijn aan een verbouwing of nog de werken die het volume of bewoonbare oppervlakte van bestaande lokalen doen toenemen. Verbeteringswerken zijn werken die als doel hebben om aan het gebouw een uitrusting of een nieuw element van comfort aan te brengen dat beter aan de modernere levensomstandigheden aangepast is, zonder echter de structuur van het gebouw te wijzigen. Dit is in het bijzonder het geval bij de installatie van een lift, centrale verwarming of klimatisatie die nog niet in het gebouw voorzien was, bij isolatiewerkzaamheden en behandeling van het gebouw tegen houtetende insecten. De uitgaven voor onderhoud en herstelling, met inbegrip van de grote herstellingen, vormen geen aftrekbare uitgaven. Dit betreft de uitgaven die overeenstemmen met werken die als doel hebben om het gebouw in goede staat te kunnen houden of opnieuw in goede staat te kunnen brengen, wat een normaal gebruik toelaat, zonder evenwel dat de omvang, de initiële inrichting of uitrusting gewijzigd wordt. Het is toegelaten om uitgaven voor afbraak van vervallen constructies met het oog op het vergemakkelijken van de verkoop van het onroerend als bouwterrein in aanmerking te nemen. De uitgaven die het karakter hebben van kosten die in de veronderstelling dat het pand verhuurd zou zijn, zelfs al is het feitelijk niet verhuurd, door de huurder ten laste te nemen zijn, zijn niet aftrekbaar. In de praktijk geldt er een uitsluiting van deze uitgaven in de mate deze te maken hebben met schilder- en behangwerken, wand- en vloerbekleding (tapijt), gordijnen, die in het kader van een herstelling normaal gezien ten laste van de huurder en niet van de eigenaar zijn, ongeacht of er effectief een verhuring plaatsvindt of niet. Bij afwijking op voorgaande geldt er een uitzondering, en zijn deze uitgaven dus wel aftrekbaar, indien vermelde werkzaamheden onlosmakelijk verband houden met en volgen op verrichte constructie-, verbouwings-, uitbreiding of verbeteringswerkzaamheden.

12

Er geldt een vrijstelling wegens bezitsduur: vanaf het 5de jaar valt er jaarlijks 10% van de belastbare basis vrij zodat de meerwaarde na 15 jaar belastingsvrij wordt. Er is tot slot een vaste vrijgestelde schijf van 1.000 € per verkoper zodat er bij een verkoop door een gehuwd koppel er een vrijgestelde schijf van 2.000 € is. Tarief Het tarief voor Belgische fiscale ingezetene bedraagt 16%. Voor Franse fiscale ingezetenen is bijkomend rekening te houden met 12,1% sociale belastingen (CSG, CRDS, PS, contributions additionnelles) zodat het totale tarief 28,1% bedraagt. De eerste concepten van de Financiënwet voor 2011 spreken van een verhoging van het tarief van 16% tot 17%. Fiscaal vertegenwoordiger Niet fiscaal Franse ingezetenen dienen een in Frankrijk gevestigde fiscaal vertegenwoordiger op het gebied van de meerwaardebelasting aan te stellen onder wie zijn verantwoordelijkheid de meerwaardebelasting te voldoen valt en die gedurende de fiscale verjaringstermijn voor eventuele navorderingen verantwoordelijk blijft. De tussenkomst van een fiscaal vertegenwoordiger is niet vereist indien het onroerend goed meer dan 15 jaar in bezit is of voor niet meer dan 150.000 € verkocht wordt. Vrijstelling wegens hoofdverblijfplaats De meerwaarde bij de verkoop van het onroerend goed dat op de dag van verkoop de hoofdverblijfplaats van de eigenaar vormt, is vrijgesteld. De vrijstelling heeft een algemeen karakter zodat ze verworven is bij vervulling van de voorwaarden wat ook de redenen van de overdracht, de aard van de woonst, bedrag van de verkoopprijs of meerwaarde zijn. Wordt als hoofdverblijfplaats beschouwd, het gebouw dat de daadwerkelijke hoofdplaats van de verkoper is die er gebruikelijk gedurende het grootste gedeelte van het jaar verblijft. Een tijdelijk gebruik van een verblijfplaats kan niet als voldoende aangezien worden. De instructie 8 m-1-04 n° 7, fiche n° 2 van 14 januari 2004 bepaalt dat dit om een feitenkwestie gaat en dat het de Administratie, onder controle van de fiscale rechter, toekomt om dit te beoordelen. In het geval er twijfel bestaat dient de verkoper met alle mogelijke middelen de daadwerkelijkheid van de hoofdverblijfplaats aan te tonen.

De termijn van één jaar als dusdanig is niet expliciet voorzien: het is een feitenkwestie waarbij dient vermeden te worden dat de belastingsdienst dit als een tijdelijke verblijfplaats aanziet. In deze optiek is het geraadzaam de duur in voorkomend geval zo lang mogelijk te nemen. Dit houdt praktisch in dat deze vrijstelling voor fiscaal Franse ingezetenen weggelegd is. Concreet heeft de verkoper er belang bij om de bewijsstukken bij te houden die duidelijk aantonen dat hij er de hoofdverblijfplaats heeft gehad. Dit zijn onder meer facturen voor nutsvoorzieningen (water, gas, elektriciteit), facturen voor telefoonkosten, bankafschriften die wijzen op lokale aankopen, een verklaring van de burgemeester (certificat de domicile) waaruit blijkt dat de woning de hoofdverblijfplaats vormde. Een kopie van een ingediende Franse aangifte inkomstenbelasting of "déclaration de revenus" als Frans fiscaal inwoner vormt alvast een belangrijk bewijsmiddel. Op het principe dat de woning de hoofdverblijfplaats van de verkoper op de dag van de overdracht dient te zijn, zijn er navolgende 3 versoepelingen: a. wanneer het gebouw tot het ogenblik van de van de verkoopstelling de hoofdverblijfplaats vormde, waarbij de overdracht binnen een normale termijn plaats vindt; b.wanneer het gebouw reeds voorafgaandelijk door de nieuwe eigenaar in gebruik genomen is, waarbij de tijdelijke overeenkomst van ingebruikname verbonden is aan de overdracht die binnen een normale termijn dient plaats te vinden; c. wanneer de woning door echtgenoten wordt overgedragen die gescheiden zijn. Er geldt een bijzondere vrijstelling voor ingezetenen van een ander land van de Europese Unie: de vrijstelling wegens hoofdverblijfplaats kan alsnog gelden indien de verkoper-natuurlijke persoon gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren ooit er als Frans fiscaal inwoner er de hoofdverblijfplaats heeft gehad en per 1 januari van jaar voorafgaand aan de overdracht er de vrije beschikking over had. Deze vrijstelling kan mits naleving van onder meer de navolgende voorwaarden twee keer toegepast worden: - de tweede vrijgestelde verkoop kan pas plaats vinden na meer dan 5 jaar volgend op de eerste vrijgestelde verkoop; - op het ogenblik van de verkoop dient deze tweede verkoop betrekking te hebben op de enige Franse eigendom.

13

Cijfervoorbeeld Een echtpaar met fiscale woonplaats in België verkoopt hun Franse vakantiewoning voor 800.000 €. De woning werd begin 2000 aangekocht en de forfaitaire aftrekmogelijkheden worden toegepast.

verkoopprijs (2010) aftrekposten aankoopprijs (2000) aankoopkosten 7,5% over aankoopprijs kosten verbouwing 15% over aankoopprijs bruto belastbare meerwaarde = vrijstelling wegens bezitsduur 50% (5 jaar à 10%) vaste vrijstelling per persoon 2 * 1.000 € netto belastbare meerwaarde = meerwaardebelasting (16%) =

800.000 € - 4.000 € - 400.000 € - 30.000 € - 60.000 € 306.000 € - 153.000 € - 2.000 € 151.000 € 24.160 €

Boeschepe, 22 oktober 2010 Marnix CORNETTE accountant – belastingsconsulent fiscaal vertegenwoordiger vennoot – zaakvoerder RFN sarl - FRANKRIJK

14

Over and out voor zwarte beleggingen ‘Zwarte beleggingen in het buitenland zullen niet verdwijnen, maar compleet onaantrekkelijk zijn’. Dat zegt Anne Meyus, specialist in het particulier vermogensbeheer en auteur van het boek “Beleggingen en fiscus.” ‘Het internationale klimaat heeft ervoor gezorgd dat fiscale leiders open staan voor een transparantie van financiële gegevens’. Regulariseren en fiscaal slim beleggen is de boodschap.

Fiscus kan internationaal financiële gegevens uitwisselen Belastingadministraties kunnen op internationaal niveau informatie uitwisselen op basis van de Europese Spaarrichtlijn en dubbelbelastingverdragen. Als de Belgische fiscus op die manier informatie over uw financiële toestand ontvangt die niet strookt met uw belastingaangiftes, dan krijgt u een vraag om inlichtingen. Anne Meyus legt uit dat u op dat moment niets anders kan doen dan de belasting die u wordt opgelegd, betalen. Fiscaal regulariseren is op dat moment niet meer mogelijk. Op basis van de Europese Spaarrichtlijn krijgt de Belgische overheid spontaan informatie. Zo zijn er al vele duizenden rekeningen in buitenland waarover informatie werd ontvangen. Dit zijn automatische informatiestromen die enkel betrekking hebben op bankrekeningen. Op basis van de clausules in dubbelbelastingverdragen kan de fiscus ook financiële informatie ontvangen, maar alleen wanneer ze het zelf vraagt. De Belgische fiscus kan elke vorm van inlichtingen vragen, dus niet alleen gegevens over bankrekeningen. In principe wordt geen informatie automatisch uitgewisseld op basis van verdragen. Het verdrag met Frankrijk is hierop een uitzondering. Het Belgisch-Franse dubbelbelastingverdrag bevat immers een protocol op basis waarvan de Franse administratie informatie over de eigenaars van Franse onroerende goederen doorgeeft aan de Belgische fiscus. U denkt dus beter twee keer na voor u uw villa in Frankrijk ‘vergeet’ aan te geven in uw aangifte. België zal deze onroerende inkomsten wel vrijstellen, maar wel met progressievoorbehoud. Dat heeft als gevolg dat u in een hogere belastingschijf kan terechtkomen. Dan maar beter onmiddellijk fiscaal in het reine komen? Door fiscaal te regulariseren kan u op beide oren slapen. Bovendien heeft u geen administratieve en praktische rompslomp meer die het houden van een bankrekening in het buitenland met zich meebrengt.

Om te regulariseren betaal je het normale tarief plus tien procent. ‘Dit is vaak een aanvaardbare taxatie’, zegt Anne Meyus. ‘Aangezien je vandaag buitenlands kapitaal kan regulariseren aan aanvaardbare tarieven, kan je er ook best vandaag aandacht aan besteden’. Fiscaal regulariseren kan u op twee manieren doen: bij uw lokale controleur of via het contactpunt regularisaties (FOD Financien). Anne Meyus geeft aan dat kleinere bedragen vaak geregulariseerd worden bij de lokale controleur. Deze procedure is korter en kan tot lagere boetes leiden. Voor grotere bedragen gaan de meeste belastingplichtigen voor de fiscale regularisatie. De procedure is iets ingewikkelder en duurt langer maar brengt wel strafrechtelijke immuniteit mee. U krijgt dus een wettelijke zekerheid die u niet kan bekomen bij de lokale controleur. Zwarte beleggingen in de toekomst Anne Meyus gaat verder: ‘Naar de toekomst toe zullen zwarte beleggingen niet onmogelijk maar wel helemaal onaantrekkelijk zijn. De risico’s die hieraan verbonden zijn, worden te groot’. Bovendien worden financiële instellingen zelf inventiever bij het voorstellen van producten die ook een fiscaal aantrekkelijk etiket dragen. Als uw spaarcenten maar weinig opbrengen, dan kunnen ze best fiscaal zo interessant mogelijk belegd worden. Dat kan gaan van een eenvoudig spaarboekje tot technisch ingewikkelde producten. Vermogensplanning kent explosieve groei Anne Meyus is specialist in het particulier vermogensbeheer en geeft aan dat steeds meer en meer mensen aan vermogensplanning doen. Hiervoor zijn verschillende redenen. In de eerste plaats wordt het vermogen van een particulier niet alleen verscheidener, het wordt ook internationaler. Naast onroerend goed en liquide middelen, bevat het vermogen vaak ondernemingen, participaties, stock options, levensverzekeringscontracten, groepsverzekeringen, pensioenplannen, kunstwerken, intellectuele rechten, enz Die verscheidene elementen hebben elk hun eigen juridisch en fiscaal regime. De vermogensplanner kan u helpen om een overzicht op te stellen.

15

Daarnaast wijzigen familiale situaties veel meer. Er zijn heel wat juridisch ingewikkelde omstandigheden wanneer het over wedersamengestelde gezinnen gaat. Daarbij komt dat families ook gaan internationaliseren. Een kind in het buitenland brengt een ander juridisch en fiscaal regime met zich mee. Tenslotte staan we voor een versnelling en een steeds toenemende complexiteit van de juridische en fiscale wetgeving, weze die nationaal, regionaal of Europees. Bezint eer ge uw centen in het zwart verbindt Uw spaarcenten in het buitenland beleggen en de opbrengsten ervan niet aangeven in België, wordt compleet oninteressant. Het risico dat de Belgische fiscus het bestaan ervan komt te weten wordt groter en de boetes hoger.

Er is momenteel een arsenaal aan Belgische beleggingsproducten die fiscaal interessant zijn. Het lijken vaak technisch ingewikkelde producten, maar zijn wel de moeite waard om te overwegen. In het boek “Beleggingen en fiscus” krijgt u een volledig overzicht van de verschillende particuliere beleggingsinstrumenten en hun fiscaal regime.

Als u wegwijs wil raken in de verschillende particuliere beleggingsinstrumenten, en in het bijzonder in de fiscale behandeling ervan, is het boek “Fiscaal slim beleggen” een onmisbare en vlot hanteerbare gids.

Anne Meyus gespecialiseerd in het particulier vermogensbeheer

25 EUR Excl. BTW en verzendkosten

16

Gemodaliseerde schenkingen van roerende goederen in het Waalse gewest: nu makkelijker! Je hebt de zaakjes mooi voor elkaar. Aangelokt door een gunstig subsidiëringssysteem heb je 10 jaar geleden je bedrijf naar Wallonië verplaatst. Na een aantal jaren, ben je zelf ook de taalgrens over gestoken – het is immers efficiënter bij je bedrijf te wonen - en je hebt daar een bloeiend bedrijf opgebouwd. Nu wens je aan je successieplanning te doen. Je hebt het bedrijf verkocht en wenst het niet onaardig bedrag, dat je in cash gekregen hebt, te schenken aan je kinderen. Twee jaar geleden ben je opnieuw verhuisd naar het Vlaams Gewest en je denkt dat je het bedrag in cash tegen een vlak tarief van 3% kan schenken. Niets is echter minder waar. Je dient nog wel degelijk rekening houden met de Waalse regelgeving. Recenter zijn de zaken echter vereenvoudigd.

Wanneer val je onder de Waalse decreetgeving inzake schenkingen? Voor de goede orde brengen we kort het lokalisatiecriterium in herinnering met betrekking tot het registratierecht op de schenking onder levenden van roerende of onroerende goederen zoals deze te vinden is in artikel 5 van de Bijzondere Wet van 16 januari 1989, zoals gewijzigd door de Bijzondere Wet van 13 juli 2001.

Dit lokalisatiecriterium diende geformaliseerd te worden. Er werd aldus een nieuw artikel 117bis ingevoegd in het Wetboek Registratierechten. Krachtens de nieuwe bepaling dient de notaris in de authentieke schenkingsakte een verklaring van de schenker op te nemen die de vermelding inhoudt van het adres en de datum en duur van de vestiging van de verschillende fiscale woonplaatsen in België die de schenker gehad heeft in de periode van vijf jaar voorafgaand aan de datum van de schenking.

Het lokalisatiecriterium duidt het bevoegde gewest (en dus het toepasselijke schenkingsregime) aan.

Concreet: je valt dus nog steeds onder de Waalse regelgeving. Waalse regelgeving inzake de schenking van roerende goederen (situatie voor 30 augustus 2010)

Voor het schenkingsrecht is het lokalisatiecriterium als volgt gedefinieerd: Is de schenker een rijksinwoner: de plaats waar de schenker, op het ogenblik van de schenking, zijn fiscale woonplaats heeft. Als de fiscale woonplaats van de schenker in een tijdsperiode van vijf jaar voor zijn schenking op meer dan een plaats in België gelegen was: op de plaats in België waar zijn fiscale woonplaats tijdens de vermelde periode het langst gevestigd was. Dient als fiscale woonplaats begrepen te worden: de plaats waar de overledene zijn werkelijke, effectieve, voortdurende woonplaats had gevestigd, de plaats waar hij zijn domus, zijn familie, het centrum van zijn bedrijvigheid, de zetel van zijn zaken en van zijn bezigheden had1.

1. M.v.T; bij de Wet van 7 maart 2002, Parl. St., Kamer, Zitting 2001-02, 1577/1, p. 6

3 tarieven in plaats van 2 tarieven…. Het specifieke aan de regeling in het Waalse gewest is dat er sprake is van 3 tarieven. • Er is een verlaagd tarief van 3 % voor schenkingen in rechte lijn, tussen echtgenoten en wettelijke samenwonenden; • Er is een middentarief van 5 % voor de schenkingen tussen broers en zusters, tussen ooms en tantes en neven of nichten; • En er is tenslotte een tarief van 7 % voor schenkingen aan andere personen. Belangrijk is dat, op het moment van aanbieding ter registratie, dient geverifieerd worden of het lokalisatiecriterium is vervuld (en niet op het moment van opstellen van de schenkingsdocumenten).

17

Onmiddellijke eigendomsoverdracht…. Het specifieke aan de regeling in het Waalse gewest is dat het verlaagd tarief slechts van toepassing is voor de schenking van volle eigendom van roerende goederen. Dus niet van het vruchtgebruik of van de blote eigendom van de roerende goederen (bv cash geld of kunst). Indien hiervoor gekozen wordt, zullen de progressieve tarieven van toepassing zijn. Uitzondering hierop is dat, indien er sprake is van een schenking van financiële instrumenten of effecten van een familiale vennootschap2, beroep kan gedaan worden op de verlaagde tarieven. Een tweede afwijkend punt ten opzichte van de regeling in het Vlaams Gewest of het Brussels Hoofdstedelijk Gewest is dat een schenking niet onder opschortende termijn kan gebeuren of onder een andere opschortende voorwaarde dan vermeld in artikel 17 van het Waalse Wetboek Successierechten. Pro memorie, het artikel 17 betreft een goedkeuring cq. machtiging vanwege het Ministerie van Justitie voor een schenking die gedaan is aan een rechtspersoon, een VZW bijvoorbeeld. De schenking van financiële instrumenten of effecten van een familiale vennootschap kan, onder voorwaarden, aan de verlaagde tarieven…. We gaan hierna toelichten in welke mate de schenking van financiële instrumenten of effecten van familiale vennootschappen kan aan de verlaagde tarieven. Wat begrijpt de Waalse decreetgever nu onder financiële instrumenten of effecten van een familiale vennootschap? De regeling is, enerzijds, in die zin (ten opzichte van de algemene beperking dat volle eigendom dient geschonken te worden) soepeler dat ook een schenking van de blote eigendom (met voorbehoud van vruchtgebruik) aan het vlakke tarief kan geschonken worden. Anderzijds is de regeling strenger omdat de schenking van dergelijke producten of effecten slechts in aanmerking komen indien ze aan bepaalde voorwaarden voldoen. Er dient dus in twee stappen gewerkt te worden. In eerste instantie dient onderzocht te worden of het geschonken roerend goed al dan niet een financieel instrument of effect van een familiale vennootschap is en vervolgens dient uitgemaakt worden of de schenking gebeurt onder de voorwaarden die voor de vlakke tarieven in aanmerking komen. Wanneer is er sprake van een “financieel instrument”? Om te weten wat begrepen wordt onder “financiële instrumenten” dient teruggegrepen te worden naar de artikelen 2, 1° van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten.

Overeenkomstig deze bepalingen is een “financieel instrument” elke waarde of elk recht dat tot één van de volgende categorieën behoort: a) aandelen en andere met aandelen gelijk te stellen waarden; b) obligaties en andere schuldinstrumenten die op de kapitaalmarkt verhandelbaar zijn; c) alle andere gewoonlijk verhandelde waarden waarmee de waarden bedoeld in a) en b) via inschrijving of omruiling kunnen worden verworven of die in contanten worden afgewikkeld met uitsluiting van betaalmiddelen; d) rechten van deelnemingen in instellingen voor collectieve belegging; e) instrumenten die gewoonlijk op een geldmarkt worden verhandeld; f) andere financiële futures met inbegrip van gelijkwaardige instrumenten die worden afgewikkeld in contanten; g) rente- en termijncontracten; h) rente- en valutaswaps en swaps betreffende aan aandelen of aan aandelenindexen gekoppelde cashflows; i) valuta- en renteopties en andere opties ter verwerving of vervreemding van enig financieel instrument bedoeld in vorige leden; j) andere waarden of rechten die door de Koning worden aangeduid op advies van de CBFA. Noteren we ten slotte ook dat bepaalde financiële instrumenten of effecten uitgegeven door een vennootschap in uitvoering van een openbaar aanbod eveneens kwalificeren. Ook bepaalde financiële instrumenten die kwalificeren voor verhandeling op een Belgische of buitenlandse gereglementeerde markt komen in aanmerking. Het zou ons te ver leiden hier in extenso in te gaan. Wanneer is er sprake van “effecten van een familiale vennootschap”? Inzake de “effecten van een familiale vennootschap” wordt een kruisverwijzing gemaakt naar de regeling voor schenking van effecten in familiale vennootschappen, zoals deze in het Wetboek Registratierechten werd vastgelegd. Een familiale vennootschap dient verder in hoofdzaak een industriële, handels-, ambachts-, landbouw- of bosbouwonderneming uit te baten of een vrij beroep, een ambt of post uit te oefenen (voorwaarde te beoordelen op geconsolideerde basis). De voorwaarde moet voldaan zijn voor het boekjaar dat lopend is op het ogenblik van de schenking en voor elk van de op dat ogenblik laatste twee afgesloten boekjaren. Aldus zijn uitgesloten, althans volgens de administratie, de zuivere patrimoniumvennootschappen en/of holdingvennootschappen.

2. Er wordt via een kruisverwijzing naar de regeling voor de schenking van effecten (aandelen, winstaandelen, intekeningsrechten, winstbewijzen en, onder voorwaarden, certificaten van voorgaande effecten) van en/of schuldvorderingen op een vennootschap gelegen in de Europese Economische Ruimte (hierna “familiale vennootschap”) een link gelegd wanneer er sprake is van “effecten van een familiale vennootschap”

18

Bij de controle van de vereiste activiteit zal de fiscus kijken naar de omschrijving, zoals opgenomen in de statuten van de vennootschap, en die op basis van het zakencijfer doorslaggevend reëel en/of gebruikelijk is. Er kan controle gebeuren door de administratie via de Kruispuntbank of er kan aan de partijen bij de akte worden gevraagd een opsplitsing te maken van hun zakencijfer tussen de onderscheiden uitgeoefende activiteiten. Voorwaarden waaronder kan geschonken worden Er zijn twee beperkingen: • Voorbehoud van vruchtgebruik kan niet voor cash, kunst en aandelen van of vorderingen op een patrimoniumvennootschap, wel voor de hierboven beschreven financiële instrumenten en effecten van een familiale vennootschap; • Het inlassen van een opschortende termijn of voorwaarde (bijvoorbeeld terugval van vruchtgebruik naar de langstlevende echtgenoot, aanwas ten gunste van de langstlevende echtgenoot, opschorting van de schenking tot het kind 30 jaar is) heeft tot gevolg dat de progressieve tarieven van toepassing zijn. Ook voor de effecten van een familiale vennootschap of de financiële instrumenten!? In de praktijk zijn er bijgevolg problemen gerezen met technieken van successieplanning door middel van levensverzekeringsovereenkomsten en de bedingen van aanwas of terugval van vruchtgebruik waarbij het de bedoeling was dat beide ouders inkomsten en controle zouden blijven behouden tot het overlijden van de langstlevende van beide. Het is duidelijk dat deze beperkingen een rem betekenden op de planningen die in de andere Gewesten gangbaar waren…. Wijzigingen die werden aangebracht door het Decreet van 22 juli 20103 (van toepassing vanaf 30 augustus 2010) Een aantal uitzonderingen op het principe, dat de progressieve tarieven evenwel van toepassing zijn in het geval van een opschortende termijn of een opschortende voorwaarde cq. voorbehoud van vruchtgebruik of loutere schenking van de naakte eigendom, worden dus nu verder toegevoegd in het wetboek:

• de begunstiging onder een levensverzekeringsovereenkomst. De begunstiging onder de levensverzekeringsovereenkomst kan technisch worden geanalyseerd als een toebedeling onder opschortende voorwaarde van het van realiseren van het verzekerd risico, met name het overlijden van een bepaald persoon. Er is slechts één beperking. Met name dat de schenkingsrechten slechts van toepassing zullen zijn op het geschonken kapitaal en niet op de waardeaangroei onder de levensverzekeringsovereenkomst. • De rechtstreekse schenking van een vruchtgebruik (of elk ander tijdelijk recht of lijfrente) met het beding van conventionele terugkeer bij vooroverlijden. • De aanwas of terugval van vruchtgebruik (of elk ander tijdelijk recht of lijfrente). Deze aanwas of terugval van vruchtgebruik kan gekoppeld worden aan de schenkingsakte dan wel aan een verkoopovereenkomst (de hoofdovereenkomst). Besluit4 Het is een goede zaak dat de Waalse decreetgever het toepassingsgebied van de verlaagde tarieven heeft uitgebreid tot een aantal gangbare planningstechnieken. Met name kan er moeilijk verdedigd worden door de decreetgever dat een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik met beding van conventionele terugkeer bij vooroverlijden of met aanwas of terugval van vruchtgebruik ten opzichte van de overlevende echtgenoot een staaltje is van laakbare fiscale spitstechnologie. Deze technieken voldoen in de praktijk aan een gerede wens van de cliënten om controle en/of inkomsten te behouden na het overlijden van één van beide ouders-schenkers. We dienen nog even af te wachten in welke mate de administratie dit, via een administratieve circulaire, (extensief of restrictief) gaat interpreteren…. L. Goossens Belastingconsulent

3. B.S., 20 augustus 2010 4. Tekst afgesloten op 4 oktober 2010. De bronnen waarop deze tekst is gebaseerd werden vermeld in de voetnoten. De auteur sluit niet uit dat er andere bronnen zijn op basis waarvan er andere conclusies zouden kunnen ontstaan. Deze tekst maakt geen juridisch of fiscaal advies uit. Wij adviseren de lezer professioneel advies in te winnen bij een accountant, belastingconsulent, bedrijfsrevisor of advocaat.

19

Het bericht van wijziging van aangifte: een grondige analyse

1. Algemeen Wanneer de fiscus de belastbare grondslag, of enige andere vermelding op de aangifte die het belastbaar bedrag kunnen beïnvloeden, zoals bijvoorbeeld de vermelding van het aantal personen ten laste, wenst te wijzigen moet hij de belastingplichtige steeds een bericht van wijziging toezenden, waarin de nieuwe gegevens worden vermeld1. Ook een belastingverhoging moet worden verantwoord2.

2. Vorm De kennisgeving gebeurt steeds via een standaardopgave, dat in twee exemplaren bij aangetekend schrijven wordt betekend aan de belastingplichtige. Het originele exemplaar moet nadien worden teruggezonden aan de fiscus, terwijl de kopie voor de belastingplichtige bestemd is. Een gewone zending maakt de latere aanslag nietig3. Een niet door de inspecteur, of een door hem gedelegeerde ambtenaar ondertekend bericht is onbestaande, en leidt tot de nietigheid van de latere aanslag4. Aangezien echtgenoten ten aanzien van de fiscus dezelfde rechten en plichten hebben moet een bericht van wijziging aan beide echtgenoten gericht worden, zoniet is de aanslagprocedure onregelmatig5. De Minister van Financiën bevestigde in de senaat dat een antwoord per fax of per mail een geldig antwoord is6.

3. Inhoud van het bericht van wijziging en motiveringsplicht In het bericht van wijziging moet de taxatieambtenaar kennis geven van (a) de inkomsten en (b) de andere gegevens die hij zinnens is in de plaats te stellen van de aangegeven of schriftelijk erkende gegevens. Het bericht moet ook de redenen vermelden waarom hij meent deze gegevens te moeten wijzigen.

Dit bericht moet steeds gemotiveerd zijn. Zo stelt de administratieve commentaar “de procedure tot wijziging van de aangifte wordt nageleefd wanneer de belastingplichtige, wat betreft de categorie van de te wijzigen inkomsten nauwkeurig en in de vereiste vorm in kennis wordt gesteld van, eensdeels het bruto-bedrag dat de aanslagdienst in de plaats wil stellen van het aangegeven of erkende bedrage, en anderdeels, de reden van wijziging”7. De aan de belastingplichtige verstrekte gegevens moeten zo volledig mogelijk zijn en zodanig worden opgesteld dat de betrokkene gemakkelijk de draagwijdte ervan kan vatten en zijn opmerkingen met volledige kennis van zaken kan formuleren. Over de motiveringsplicht is de laatste jaren veel rechtspraak ontstaan. De gevolgen van deze motiveringsplicht zijn verstrekkend: een niet of onvoldoende gemotiveerd bericht van wijziging leidt tot de nietigheid van de op grond daarvan gevestigde aanslag. Als regel geldt dat een bericht van wijziging een ontwerp van rechtzetting is dat als vertrekpunt van een discussie tussen de belastingplichtige en de fiscus dient met het oog op de vaststelling van het belastbaar inkomen8. Het bericht moet dan ook de belastingplichtige toelaten zich rekenschap te geven van de bestanddelen waarop de taxatieambtenaar zich baseert, en de wijze waarop deze tot het weerhouden resultaat is gekomen9. Het bericht van wijziging moet dan ook niet met dezelfde nauwkeurigheid worden gemotiveerd als vereist voor een directoriale beslissing10. U moet op grond van het bericht van wijziging van aangifte zelf, dus zonder verdere opzoekingen in de mogelijkheid zijn de gewijzigde belastbare grondslag te weerleggen11. In concreto dient het drie elementen te bevatten: • de reden waarom de procedure wordt gebruikt; • het bedrag van de inkomsten en de andere gegevens waarop de aanslag zal steunen; • de wijze waarop de gegevens zijn vastgesteld. De taxatiediensten hoeven niet noodzakelijkerwijze naar de wettekst verwijzen.

1. Artikel 346 WIB 92 2. Antwerpen, 25 januari 1997, F.J.F., N° 97/113 3. Cas., 21 juni 1991, Bull. Bel., nr. 722, blz. 3391; Antwerpen, 4 februari 2003, www.fiscalnetnl.be en Antwerpen, 28 januari 1991, Fisc. Koer, 1991, 402 4. Luik, 30 maart 1994, F.J.F., 1995, 62 en P.V. nr.43 senator DE CLIPPELE van 12 november 1990, Bull. Bel., nr.704, blz. 903 5. Gent, 4 november 1999; Antwerpen, 11 januari 2000, F.J.F., 2000, 554 6. Vr. & Antw., Senaat, 2004-2005, nr. 3-31, blz. 2157, Vraag nr. 3-1290 Vandermeersch van 18 augustus 2004 en www.fisconeplus.be 7. COM IB (1992), nr. 346/ 29 8. Cass., 26 oktober 1965, Pas., 1966, I, 276 9. Cass., 2 oktober 1956, R.W., 1956-1957, 716 en Cass., 25 maart 1982, F.J.F., 1982, 229 10. Luik, 13 februari 1985, F.J.F., 1985, 208 en Antwerpen, 14 september 1992, F.J.F., 1993,36 11. Brussel, 26 juni 1983, F.J.F., 1983, 289; Antwerpen, 31 maart 1998, F.J.F., 1998, 499; Antwerpen, 16 juni 1998, F.J.F., 1998, 693

20

Worden als onvoldoende gemotiveerd beschouwd door de rechtspraak: • een bericht van wijziging waaruit niet kan worden opgemaakt om welke redenen de aangifte werd verworpen en waarom werd overgegaan tot een indiciaire taxatie • een bericht van wijziging dat zich beperkt tot een cijfermatige berekening van het belastbaar inkomen, zonder enige correcte rechtvaardiging12 • een vermelding “er bestaat vaststaande doctrine”13 • het louter vermelden van wetsartikelen zonder nadere toelichting14 • een verwijzing naar een foutief wetsartikel15 • het verwijzen naar een eerder verzonden bericht, zonder verdere getailleerde uiteenzetting van de (nieuwe) belastbare grondslag16 • de loutere vermelding dat het beroepsmatig karakter van de kosten niet geleverd is, zonder enige verdere detaillering17 • een tegenstrijdige motivering18 • een verwijzing naar twee verschillende aanslagtermijnen19 • een loutere verwijzing “ op advies van de controle vennootschappen moeten de inkomsten worden beschouwd als inkomsten van een werkend vennoot”20 • het louter verwijzen naar een gerechtelijk dossier, tenzij de belastingplichtige zelf die verklaringen aflegde21 In volgende gevallen oordeelde de hoven dat het bericht wel degelijk voldoende was gemotiveerd: • wanneer de belastingplichtige aan de hand van de tekst van het bericht kon vaststellen welk bewijsmiddel werd aangewend, ook al werd naar een verkeerd wetsartikel verwezen22; • een bericht van wijziging waarin wordt meegedeeld dat de aangifte wordt gewijzigd op grond van een in een strafdossier opgenomen verklaring van de belastingplichtige en zijn echtgenote23; • een bericht van wijziging dat uitdrukkelijk vermeldt dat het omzetcijfer werd overgenomen van de BTW administratie24.

Een bericht van wijziging dat aan de zaakvoerder wordt verzonden is voldoende gemotiveerd wanneer het verwijst naar de kennisgeving van aanslag van ambtswege die dezelfde dag in de vennootschapsbelasting werden verzonden naar de vennootschap25. Wanneer de fiscus een zelfstandige handelaar op grond van artikel 342 WIB 92 wenst te belasten op grond van drie soortgelijke belastingplichtigen is de motiveringsplicht uiterst belangrijk. In dat geval moet het bericht van wijziging op straffe van nietigheid volgende gegevens bevatten26: • het bedrag van de winsten of baten van drie soortgelijke belastingplichtigen die als vergelijkingspunten worden genomen; • de wettelijk voorgeschreven gegevens waarmee rekening moet worden gehouden voor het verhoudingsgewijs bepalen van de winsten of baten, zijnde het aangewende kapitaal, de omzet, het aantal werklieden, de benutte drijfkracht, de huurwaarde van in bedrijf genomen gronden alsmede alle andere relevante inlichtingen; • de berekening die werd gedaan om de winsten en baten van de belastingplichtige vast te stellen27. Een bericht van wijziging hoeft evenwel niet zo nauwkeurig gemotiveerd te zijn als vereist wordt voor beslissingen, vermits dat bericht een uitnodiging behelst om bezwaren in te brengen en het niets anders is dan het uitgangspunt van tussen de administratie en de belastingplichtige ingezette onderhandelingen met het oog op de latere vaststelling van het belastbare inkomen28. In het bericht wordt het definitieve bedrag van de belastbare grondslag niet vastgesteld29. Een bericht van wijziging voldoet aan de wettelijke vereisten wanneer de belastingplichtige erdoor in de mogelijkheid wordt gesteld de redenen die de administratie aanvoert om de wijziging te verantwoorden die zij aan de aangegeven of schriftelijk erkende inkomsten en andere gegevens wil brengen, te onderzoeken en te bespreken. Het Hof van Cassatie bevestigde in 2000 dat de Wet tot uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen (Wet Cerexhe) niet toepasselijk is op een bericht van wijziging van aangifte aangezien artikel 346 WIB 92 minstens een even strenge motiveringsplicht oplegt30.

12. Brussel, 29 maart 1983, F.J.F., 1993, 288 13. Luik, 19 december 1984, Fisc. Act., 1985, 123/7 14. Mons, 21 februari 1992, F.J.F., N° 92/128; Rb. Namen, 18 oktober 2006, RG.C.F., 2007, afl. 2, 109 15. Gent, 24 september 1992, Bull.Bel., nr.753, blz. 2846 16. Antwerpen, 14 december 1999, Fisc.Act., 2000, afl. 2, blz. 7 17. Brussel, 17 mei 2001, Fisc.Act., 2001, afl. 36, 10 18. Antwerpen, 5 juni 2001, Fisc.Act., 2001, afl. 36, 10 en Brussel, 24 april 2008, F.J.F., N° 2008/ 175 19. Gent, 23 december 1999, Fisc., 2000, afl. 738, 11-12 20. Mons, 18 juni 1999, F.J.F., 2000, 73 21. Antwerpen, 19 december 1989, Bull.Bel., afl. 713, 612; Antwerpen, 8 april 1983, A.F.T, 1983, 255 22. Antwerpen, 12 oktober 1993, Bull. Bel., nr.753, blz. 2.846 en Antwerpen, 10 maart 1994, F.J.F., 1995, 53 23. Antwerpen, 19 december 1989, Bull. Bel., nr. 713, blz. 612 24. Gent, 27 september 1985, A.F.T., 1985, 210 25. Cass., 12 mei 1969, Bull. Bel., nr. 692, blz. 769 26. Luik, 13 februari 1995, F.J.F., N° 95/136 27. Luik, 115 februari 1995, F.J.F., 1995, 299 28. Cass., 21.11.1939, Lauwers, Pas. 1939, I, 485; Cass.2 oktober 1956, Maenhoudt, Pas. 1957, I, 82 29. Cass., 26.10.1965, Van de Perre, Bull. Bel, nr. 435, blz. 1559 30. Cass., 10 november 2000, Fisc. Koer., 2000, 539 en www.cass.be

21

Aan de bepalingen van artikel 346 WIB 92 wordt derhalve voldaan als de belastingplichtige in de mogelijkheid wordt gesteld, al ware het door verwijzing naar een ander bericht van wijziging dat regelmatig te zijner kennis werd gebracht31 of al bevatte het bericht een vergissing32, de door de administratie aangehaalde redenen te onderzoeken en te betwisten. De wetgever legt geen formele vereisten op. Het ontbreken van de handtekening van een ambtenaar heeft echter wel de nietigheid van het bericht tot gevolg33.

4. Enkele specifieke items inzake motiveringsplicht 4.1. Motiveringsplicht bij een taxatie bij vergelijking Bij gebreke aan bewijskrachtige gegevens wordt voor de directe belastingen de winst of baten bepaald naar de normale winst of baat ten minsten drie soortgelijke belastingplichtigen. De vergelijkingsmethode kan enkel worden ingeroepen nadat de boekhouding wordt verworpen door de Administratie34. Het gebrek aan gegevens moet blijken uit elementen die eigen zijn aan de toestand van de belastingplichtige35. Een gebrek aan bewijskrachtige gegevens, zonder dat er sprake is van bedrieglijk opzet volstaat voor de toepassing van artikel 342 WIB 9236. Een niet onbelangrijk detail is dat het niet bewijskrachtig karakter op voorhand moet bestaan. Om dit bewijs te leveren mag in geen geval gesteund worden op de uitslag van de vergelijking in de zin van artikel 342 WIB 9237. Ook de hoven van beroep volgen deze zienswijze. Zo besliste het Hof te Luik dat wanneer na vergelijking met andere belastingplichtigen blijkt dat een bepaalde belastingplichtige aanzienlijk minder inkomsten aangaf, hierdoor niet het bewijskrachtig karakter van een boekhouding kan niet worden afgeleid38. De Administratie kan slechts haar toevlucht nemen tot deze bewijstechniek bij gebrek aan andere bewijsmiddelen39.

De Administratie moet het niet bewijskrachtige karakter van de boekhouding aantonen, ook wanneer de aangifte laattijdig werd ingediend en de aanslag van ambtswege werd gevestigd40. Uit het loutere feit dat de gemiddelde winstmarge lager is dan bij soortgelijke belastingplichtigen, kan niet afgeleid worden dat de boekhouding niet bewijskrach¬tig zou zijn41. Uit vaststaande rechtspraak blijkt evenwel dat de vergelijkingspunten waarbij de identiteit van de andere belastingplichtigen niet bekend gemaakt worden, niet als bekende feiten kwalificeren en dan ook geenszins als feitelijk vermoeden kunnen aangewend worden42. Als de taxatiediensten niet over vaste gegevens beschikt om het belastbare inkomen nauwkeurig vast te stellen en de aanslagambtenaar het cijfer van de aangegeven inkomsten niet aanneemt, kan het voor de aanslag aan de belastingplichtige te zenden bericht van wijziging worden gemotiveerd door zich te beroepen op artikel 342, § 1 WIB 92. Om aan de voorschriften van artikel 346, tweede lid WIB 92 te voldoen, moet het bericht van wijziging in dat geval duidelijk de structuur van de aangewende vergelijking weergeven. Derhalve moet worden medegedeeld: A) het bedrag van de winst of baten van drie soortgelijke belastingplichtigen die als referentie hebben gediend; B) de ter zake aangewende gegevens, zoals die welke zijn opgesomd in artikel 342, § 1, eerste lid WIB 92 , in casu het aangewende kapitaal, omzet, aantal werklieden, benuttigde drijfkracht, huurwaarde van de in bedrijf genomen gronden, zomede alle nuttige inlichtingen; C) de berekening om de winst of baten van de te belasten belastingplichtige vast te stellen. De te verstrekken inlichtingen moeten de belastingplichtige in de mogelijkheid stellen zich ervan te vergewissen dat de vergelijkingsmethode oordeelkundig is toegepast. Zij worden ontleend aan die welke voorkomen op de nota 276A.

31. Cass., 30.4.1957, Van Buul, Pas. 1957, I, 1036 32. Cass., 26.5.1959, Soubry, Bull. Bel, nr. 360, blz. 112 33. Luik, 5 oktober 1994, Bull. Bel., nr. 763, blz. 1684 en Brussel, 28 februari 2007, www.fiscalnetnl.be 34. Cass., 12 november 1980, J.T., 1981, 344 Cass., 7 januari 1993, F.J.F., N° 93/92; Cass., 17 maart 1989, Arr.Cass., 1988-89, 831; Mons, 4 mei 1983, Rev.Gén.Fisc.,1983, 161; Brussel, 19 mei 1987, F.J.F., N° 88/103; Mons, 21 februari 1985, J.D.F, 1987, 195; Gent, 5 februari 1991, F.J.F., N° 91/196; Gent, 10 maart 1992, F.J.F, 1993, 83; zie ook Circulaire Ci. RH 84/346.127 van 16.12.1983, Bull. Bel., 1984, nr. 624, blz. 94 35. Antwerpen, 16 november 1982, A.F.T., 1983, 56 36. Luik, 6 mei 1987, Bull. Bel., 1991, 833 37. Cass., 12 november 1980, Pas., 1981, I, 302; Mons, 4 mei 1983, J.D.F., 1985, 203 en F.J.F., N° 83/143 38. Luik, 26 juni 1990, Bull. Bel., nr. 720, blz. 2.720, in dezelfde zin: Brussel, 12 oktober 1982, F.J.F, 1983, 14; Mons, 8 november 1984, Bull. Bel., 1986, 117 39. Cass., 20 februari 1968, Bull.Bel., nr.455, blz.1.583 40. Brussel, 1 december 1987, R.W., 1987-88, 1.367, noot VANDEPLAS, M.; Luik, 26 juni 1990, Bull.Bel., 1992, blz.2.720 41. Mons, 26 november 1984, Bull.Bel., 1986, nr. 646, blz. 117 42. Mons, 5 februari 1987, J.D.F., 1989, 223; Luik, 8 november 1989, F.J.F., N° 90/39; Mons, 4 december 1986, F.J.F., N° 87/192; Luik, 11 december 1985, J.D.F., 1987, 200; Gent, 24 april 2001, www.fiscalnetnl.be en Gent, 26 maart 2003, www.fiscalnetnl.be

22

4.2. Motiveringsplicht bij een indiciaire taxatie 4.2.1. Principe Artikel 341 WIB 92 stelt dat: Behoudens tegenbewijs mag de raming van de belastbare grondslag, zowel voor rechtspersonen als voor natuurlijke personen worden gedaan volgens tekenen en indiciën waaruit een hogere graad van gegoedheid blijkt dan uit de aangegeven inkomsten. Deze bepaling heeft verregaande consequenties. Door deze wetsbepaling kan de fiscus immers vermoeden dat alle uitgaven van de belastingplichtige, zowel beroepsmatige als persoonlijke werden verricht door middel van belastbare inkomsten. De hogere graad van gegoedheid wordt immers geacht voort te komen uit belastbare inkomsten van het belastbare tijdperk. Anderzijds belet artikel 341 WIB 92 niet dat de belastbare grondslag wordt vastgelegd aan de hand van indiciën die in een later jaar worden vastgesteld43. De taxatie op tekenen en indiciën steunt op vermoedens. Dit heeft o.m. tot gevolg dat een indiciaire taxatie van een bekend feit moet vertrekken44. Tekenen en indiciën mogen slechts in aanmerking genomen worden indien zij een merkelijk hogere graad van gegoedheid uitwijzen dan die uit de aangegeven inkomsten blijkt45. Het bestaan , of anders gezegd de waarde van de tekenen en indiciën door de Administratie moeten worden bewezen, zonder tussenkomst van de belastingplichtige46. De Administratie mag dit doen met alle bewijsmiddelen, waarbij zij zich niet mag beperken tot loutere affirmaties of veronderstellingen47. De tekenen en indiciën mogen zelf niet op eenvoudige vermoedens steunen. Ze dienen immers als vermoedens, zodat ze noodzakelijkerwijze het voorafgaand bewijs van concrete en betrouwbare feiten en elementen.

De wetgever legt niet op wat de aard van de indiciën moet zijn. Dit is o.m. het geval bij betaling van een hoge huishuur, zware statusuitgaven, een bepaalde levenswijze, die wijzen op en hoge gegoedheid dan de aangegeven inkomsten48. Niet-ondertekende en niet-gedateerde informatiefiches die douanebeambten hebben opgesteld naar aanleiding van een douanecontrole beantwoorden niet aan de definitie van de notie “bekend feit”49. Eén indicie kan volstaan om een hogere graad van gegoedheid te verantwoorden50.

4.2.2. Tegenbewijs Het vermoeden van artikel 341 WIB 92 is een wettelijk vermoeden juris tantum, d.w.z. dat de belastingplichtige het tegenbewijs mag leveren. De belastingplichtige zal het bewijs moeten leveren: • ofwel dat hij geen graad van gegoedheid heeft dan degene die blijkt uit de aangegeven inkomsten, m.a.w. dat de hem tegengestelde tekenen en indiciën overdreven zijn, of zelfs onbestaande zijn. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de kosten van levensonderhoud op arbitraire wijze worden vastgesteld. • ofwel dat de gegoedheid niet voortkomt van belastbare inkomsten, m.a.w. dat de gegoedheid het gevolg is van inkomsten of bestaansmiddelen die niet belastbaar zijn, zoals bijvoorbeeld inkomsten uit een erfenis, schenking, studietoelage, gift van familieleden, steun van vrienden, winst in de lotto. • ofwel dat de gegoedheid voortkomt van inkomsten van voor het voor de heffing in aanmerking genomen belastbaar tijdperk. De belastingplichtige moet het bewijs leveren dat de inkomsten behaald werd in jaren waarvoor de verjaring is ingetreden. Dit tegenbewijs mag geleverd worden met alle bewijsmiddelen, zonder dat die bewijzen een absolute zekerheid moeten bieden. Zo mag het tegenbewijs ook geleverd worden aan de hand van vermoedens51; loutere beweringen daarentegen komen daarentegen niet in aanmerking52. De belastingplichtige moet evenmin bewijzen dat de door hem aangetoonde inkomsten, die de hogere gegoedheid verantwoorden, ook daadwerkelijk werden aangewend om deze uitgaven te financieren53.

43. Cass., 2 november 1990, R.W., 1990-91, 826 44. Gent, 12 februari 1991, Fisc. Koerier, 1991, 253 45. COM IB (1992), nr. 341/8; Mons, 28 december 1982, F.J.F., 1983, 80 46. Vr. nr. 192 DE GREVE, Bull.Bel., nr. 596, blz. 1.283; Vr. nr. 285 senator DE CLIPPELE, 2 juni 1986, Bull. Bel., nr. 744, blz. 3.408; Antwerpen, 4 juni 1986, Fisc. Koerier, 1996, 445; Antwerpen, 1 oktober 2002 en Antwerpen, 8 oktober 2002, onuitgeg. 47. Cass., 25 januari 1995, Pas., 1995, I, 552 48. Antwerpen, 22 juni 1979, R.W., 1979-80, 574; Brussel, 18 januari 1983, F.J.F., 1983, 125 49. Gent, 12 februari 1991, Fisc. Koerier, 1991, 253 50. Antwerpen, 23 maart 1992, Bull. Bel., nr. 726, blz. 861 en Luik, 14 maart 1990, F.J.F., 1990, 284 51. Antwerpen, 28 juni 1978, R.W., 1979-80, 1515 52. Vr. nr. 236, senator Vermeiren, 7 juni 1983, Bull. Bel., nr. 625, blz. 2.545 53. Cass., 5 september 1986, Bull. Bel., nr. 660, blz. 841; Antwerpen, 26 maart 1989, Fisc. Koer., 1990, 336; Brussel,, 16 mei 1989, J.D.F., 1989, 302; Luik, 22 juni 1989, J.D.F., 1989, 310

23

Indien een belastingplichtige het vastgestelde indiciair tekort wenst te weerleggen door de verkoop van roerende waarden of van andere financiële instrumenten (inclusief goud en andere edele metalen), zal hij, voor de verrichtingen die plaats hebben na 1 januari 1991 dit bewijs slechts mogen leveren door middel van borderellen op naam. Anonieme aan- en verkoopborderellen kunnen dan ook niet langer als bewijsstuk worden weerhouden tot weerlegging van een indiciair tekort.

4.2.3 Indicie levensonderhoud Volgens vaststaande rechtspraak mogen de kosten van levensonderhoud niet op een forfaitaire basis worden geraamd54. Zo oordeelde het Hof te Antwerpen meermaals dat wanneer het bedrag nodig voor het levensonderhoud zonder opgave van concrete elementen eigen aan de situatie wordt bepaald, en uitsluitend op een vast bedrag geraamd, de aanslag willekeurig is55, waar respectievelijk een forfaitair bedrag van BEF 750.000 en BEF 400.000 werd weerhouden door de taxatiediensten. Zelf wanneer geïntimeerde zou trachten dit in besluiten te verantwoorden, dan nog kan zulks de willekeurigheid niet herroepen56. In haar arrest van 18 december 1995 bevestigde hetzelfde Hof dat zelf een loutere verwijzing naar de gezinstoestand geen concreet element of feit uitmaakt waaruit in concreto blijkt welke voor dat gezin vaste uitgaven zijn die overeenstemmen met de concrete omstandigheden en de gevoerde levenswijze57. De uitgaven voor levensonderhoud steunen hoogstens loutere vermoedens, of theoreti¬sche mogelijkheden, en dan ook niet kunnen dienen om als beginpunt van een feitelijk vermoeden te dienen, en zijn derhalve puur willekeurig58. In dit verband kan worden verwezen naar een arrest van het Hof van Cassatie waarin gesteld wordt dat de feitelijke gegevens waaruit het in aanmerking te nemen bedrag van het levensonder¬houd wordt afgeleid, nauwkeurig en op precieze wijze moet worden vermeld. Een loutere verwijzing naar algemene uitgaven die een gezin theoretisch verricht is onvoldoende59.

Het Hof van Cassatie wees een forfaitaire bepaling van de kosten van levensonderhoud, die door de feitenrechter werd bepaald in functie van de terugvorderingdrempel OCMW normen, af als strijdig met de wet60.

5. Verplichte kennisgeving De verplichte kennisgeving van een bericht van wijziging is voorgeschreven ter bescherming van de rechten van de belastingplichtige, en is derhalve een substantiële formaliteit. De niet naleving ervan leidt onvermijdelijk tot de nietigheid van de wijzigingsprocedure, en de op grond daarvan gevestigde aanslag61. De nietigheid slaat op de volledige aanslag, dus ook voor de aangegeven inkomsten62. Toch is het opletten want in een aantal gevallen moet de administratie toch geen bericht van wijziging verzenden. Zo is geen bericht van wijziging vereist wanneer de in een aangifte, of een vroeger bericht van wijziging voorgestelde belastbare grondslag wordt verminderd. Er is evenmin een bericht van wijziging vereist bij wijziging van het fiscaal verlies, voor zover de wijziging niet leidt tot het vestigen van een aanslag63. Een bericht van wijziging is evenmin vereist wanneer de belastingplichtige zich akkoord verklaarde met het door de taxatieambtenaar vastgestelde bedrag van belastbare inkomsten64. Dit is ook het geval indien de aanslagambtenaar bij een bezoek ter plaatse een ontoereikende aangifte wijzigt met akkoord van de belastingplichtige65. Dit veronderstelt dan wel dat er een rechtsgeldig akkoord tot stand is gekomen. Wanneer achteraf zou blijken dat de lasthebber geen bevoegdheid had om de vennootschap rechtsgeldig te binden, en er dus geen geldig akkoord was tot stand gekomen, is de latere aanslag getroffen door nietigheid. Ingevolge het niet bestaan van een geldig akkoord, had de fiscus immers een bericht van wijziging van aangifte moeten verzenden66. Bij een laattijdige aangifte is de fiscus niet verplicht een bericht van wijziging te zenden.

54. Luik, 5 mei 1999, F.J.F, N° 99/198; Brussel, 25 april 2001, F.J.F., N° 2000/19 55. Antwerpen, 31 maart 1988, F.J.F, N° 88/289 en Antwerpen, 8 april 1997, F.J.F.,N° 97/203 56. Gent, 25 november 1998, F.J.F., N° 99/13 57. Antwerpen, 18 december 1995, F.J.F., N° 96/97 58. Brussel, 3 maart 1987, J.D.F., 1987, 349; Gent, 15 mei 1990, Bull.Bel., 1991, blz.2050; Antwerpen, 14 januari 1991, onuitgeg., F.R. 142/87 inzake Ceelen; Antwerpen, 13 december 1993, onuit¬geg., F.R. 113/90; Antwerpen, 16 november 1992, A.F.T., 1993, 150; Antwerpen, 28 april 1998, onuitgeg., F.R. 1989/52 inzake Belolo; Antwerpen, 5 mei 1998, onuitgeg., F.R. 1993/5, inzake Daghuit; Antwerpen, 12 mei 1998, onuitgeg., F.R. 1994/455 inzake Michaeli 59. Cass., 4 oktober 1985, F.J.F., N° 86/103; in dezelfde zin: Gent, 22 maart 1985, F.J.F., n° 86/91 60. Cass., 10 mei 2002, in dezelfde zin: Brussel, 12 januari 2001, F.J.F, N° 2001/107 61. Cass., 30 oktober 1956, Pas., 1959, I, 959; Antwerpen, 5 januari 1982, F.J.F., 1982, 54; Antwerpen, 9 juni 1992, F.J.F., 1993, 133 62. Vr. & Antw., Senaat, 1988-89, 3 oktober 1989,n blz. 2.402, vr. nr. 302 DE CLIPPELE 63. Cass., 12 september 1991, R.W., 1991-1992, 636; Cass., 12 september 1991, F.J.F., 1992,99; Antwerpen, 16 februari 1988, F.J.F., 1989, 19; Brussel, 5 juni 1990, Fisc. Koer., 1990, 525 64. Antwerpen, 30 juni 1987, F.J.F., 1988, 45 65. Luik, 29 mei 1978, Bull. Bel., nr.586, blz. 1223 66. Antwerpen, 6 december 1993, F.J.F., 1994, 327

24

Een bericht van wijziging moet steeds naar beide echtgenoten verzonden worden67. Deze regel geldt eveneens voor de inkomsten van feitelijk gescheiden echtgenoten waarvan de inkomsten nog worden samengevoegd. Dit is het geval in het jaar van feitelijke scheiding68. Zo vernietigde het hof te Antwerpen in 2004 een aanslag die opgelegd werd aan een feitelijk gescheiden persoon, waarvan enkel de andere partner een bericht van wijziging van aangifte had ontvangen69. Soms heeft een wijziging in de belastbare grondslag van uw vennootschap ook gevolgen op uw persoonlijke situatie als bestuurde70. Een bericht dat verzonden wordt aan de vennootschap, kan niet tezelfdertijd dienstig zijn voor het wijzigen van de belastbare grondslag van de zaakvoerder in de personenbelasting, ook niet wanneer het betrekking heeft op een door de vennootschap toegekend voordeel71. Wanneer een belastingplichtige zelf zijn vroeger ingediende aangifte wijzigt, is de procedure van artikel 346 WIB 92 niet toepasselijk72. Niets belet de administratie meerdere opeenvolgende berichten van wijziging te verzenden voor een zelfde aanslagjaar. Zo kan de administratie ook haar eigen fouten rechtzetten, bijvoorbeeld wanneer de belastingplichtige de administratie wijst op telfouten, of op een slechte motivering.

6. Antwoordtermijn De belastingplichtige beschikt over een termijn van één maand. Oorspronkelijk werd deze termijn gerekend vanaf de datum van verzending van het bericht om schriftelijk te antwoorden op het bericht van wijziging. De termijn werd gerekend vanaf de dag na die van verzending, en hij wordt gerekend van de zoveelste tot de dag voor de zoveelste. Een bericht van wijziging dat op 24 oktober 2010 wordt verzonden, moet uiterlijk op 24 november 2010 op het bureel van de taxatieambtenaar liggen.

Ingevolge rechtspraak van het Grondwettelijk Hof werd de berekening van de termijnen inzake inkomstenbelastingen aangepast door uit te gaan vanaf de datum van werkelijke kennisname. De wet van 13 december 2005 wijzigde artikel 53 bis van het Gerechtelijk Wetboek. Met deze wetswijziging wou de wetgever de rechtsonzekerheid oplossen die ontstaan was in de rechtspraak. In 1998 had het Hof van Cassatie immers geoordeeld dat de termijnen begonnen te lopen vanaf de verzending van de gerechtsbrief73, terwijl vijf jaar later het Arbitragehof74 de datum van ontvangst als refertetijdstip weerhield. Het vernieuwde artikel 53bis Ger.W. bevestigt de “ontvangsttheorie”, d.w.z. dat de termijnen beginnen te lopen vanaf de datum van effectieve ontvangst door de bestemmeling. Enkele maanden geleden werd de Minister van Financiën geïnterpelleerd over de toepassing van deze nieuwe bepaling in de administratieve procedures inzake inkomstenbelastingen75. Wat betreft de gerechtelijke procedures had de administratie reeds in 2004 uitdrukkelijk erkend dat de “ontvangsttheorie” geldt76. Dit is logisch aangezien de hervorming van de fiscale procedure in maart 1999 de procedure voor de fiscale rechtbanken en het hof van beroep volledig volgens het gerechtelijk wetboek verlopen. De Minister bevestigde dat voor de berekening van de termijn waarbinnen een fiscale voorziening kan worden ingesteld tegen een aanslag in de inkomstenbelastingen overeenkomstig de bepalingen van artikel 1485undecies Ger.W. wel degelijk gebruik kan gemaakt worden van de toepassing van artikel 53bis Ger.W.77. De directoriale beslissing wordt steeds per aangetekend schrijven verzonden zonder ontvangstmelding. In dat geval begint de termijn van drie maanden om tijdig een fiscale voorziening in te dienen te lopen vanaf de derde werkdag die volgt op die waarop het aangetekend schrijven aan de postdiensten is overhandigd. De bepalingen van artikel 53bis Ger.W. zijn toepasselijk vanaf 1 januari 2006. In 2008 bevestigde de Minister van Financiën nog dat de ontvangsttheorie, zoals bedoeld in artikel 53bis Ger.W. niet toepasselijk is voor het berekenen van de antwoordtermijn op een bericht van wijziging van aangifte, een kennisgeving van aanslag van ambtswege of een vraag om inlichtingen78. Uiteindelijk heeft de administratie haar standpunt terzake toch gewijzigd.

67. Cass., 18 november 1993, Bull. Bel., nr.742, blz. 2.742 68. Cass., 6 april 1992, Bull.Bel., nr.742, blz. 2724 69. Antwerpen, 24 februari 2004, www.fiscalnetnl.be; in dezelfde zin: Luik, 22 april 1998, www.fiscalnetnl.be 70. bijvoorbeeld het toevoegen van een belastbaar voordeel wegens het gebruik van een wagen of GSM 71. Brussel, 15 mei 1985, F.J.F., 1986, 162 72. Gent, 4 december 1945, Bull. Bel., nr 207, 9 en Cass., 23 april 1959, Pas., 1959, I, 857 Gent, 4 december 1945, Bull. Bel., nr 207, 9 en Cass., 23 april 1959, Pas., 1959, I, 857 73. Cass., 20 februari 1998, www.cass.be 74. Arbitragehof, 17 december 2003, www.arbitrage.be 75. bericht van wijziging, kennisgeving van aanslag van ambtswege en bezwaarschrift 76. Circulaire Ci.Rh. 861/ 563.153 van 13 augustus 2004, www.fisconetplus.be 77. Vr. & Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 122 van 29 mei 2006, blz. 23.793, Vr. nr. 1244 Trees Pieters van 25 april 2006 en Grondw.Hof, 19 december 2007, www.arbitrage.be en Cass., 9 februari 2010, www.cass.be 78. Vr. & Antw., Kamer, 2007-2008, nr. 30 van 11 augustus 2008, Vr. nr. 96 Ingrid Claes van 29 april 2008 en Acc. & Fisc., 2009, afl. 2, 7-8

25

De Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010 voert de regels van de ontvangsttheorie niet enkel in voor de bezwaarprocedure, maar ook voor de antwoordtermijnen op een bericht van wijziging van aangifte en de kennisgeving van aanslag van ambtswege, en dit met ingang van 7 juni 2010. Deze termijn kan enkel om wettelijke redenen, of overmacht worden verlengd. Het feit dat de boekhouding in beslag is genomen ingevolge een strafrechtelijk onderzoek vormt geen wettige reden om de termijn te verlengen79. Ingevolge de Wet Cerexhe van 29 juli 1991 moet het niet toestaan van een verlenging sinds 1 januari 1992 worden gemotiveerd80. De aanslag is nietig wanneer de fiscus de aanslag vestigt voor het verstrijken van de wettelijk voorziene antwoordtermijn, zelfs indien de belastingplichtige eerder antwoordde81. Op de regel van een antwoordtermijn van één maand bestaan twee uitzonderingen, namelijk wanneer (i) de belastingplichtige ingestemd heeft met de wijziging of (ii) de rechten van de Schatkist in gevaar zijn wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn. In laatstgenoemde hypothese moet de administratie motiveren waarom de rechten van de Schatkist in gevaar zijn82. Bij gebreke aan antwoord, of bij een laattijdig antwoord mag de taxatieambtenaar de aanslag van ambtswege vestigen. In concreto kunnen zich twee hypothese voordoen: a) U bent akkoord met de voorgestelde wijzigingen, en tekent voor akkoord b) U bent niet akkoord, en weerlegt de gronden die de fiscus aanhaalt om de belastbare basis te wijzigen. Indien U een akkoord tekent op een bericht van wijziging aanvaardt U de aldus belastbare grondslag. In beginsel kan daar niet meer op terugkomen worden, behoudens wanneer U later (in een bezwaarschrift) kan aantonen dat U een feitelijke of juridische dwaling hebt begaan.

Bent U niet akkoord, dan kan U zich ofwel beperken tot het schrappen van het woord “akkoord” op de keerzijde van het bericht van wijziging, ofwel kan U uw feitelijke en juridische opmerkingen geven. Dit laatste alternatief verdient uiteraard de voorkeur, aangezien U de controleur zal moet overtuigen van zijn ongelijk. Sinds enkele jaren moet de controleur, indien hij bij zijn standpunt blijft U hiervan op de hoogte stellen vooraleer hij de aanslag vestigt. Bij niet akkoord, vestigt de fiscus de aanslag op grond van de in het bericht van wijziging opgenomen belastbare grondslag. Het antwoord moet schriftelijk gegeven worden. Het antwoord mag per gewone brief gebeuren83, maar kan ook per mail of fax. De aanslag mag niet worden gevestigd voor de termijn van één maand verstreken is. Op deze regel bestaan twee uitzonderingen84. Indien de belastingplichtige met de wijziging van zijn aangifte schriftelijk instemt, of wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar zijn wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn. De administratie moet het bewijs leveren dat de rechten van de Schatkist in gevaar zijn85. Het louter verkopen inbrengen van een onroerend goed in een vennootschap volstaat niet om de termijn van één maand niet te respecteren86. Het loutere feit van een faillissement van de belastingplichtige is evenmin een voldoende reden om de uitzondering in te roepen87.

7. Repliek van de taxatiediensten op het antwoord Sinds 1 oktober 2000 zijn de taxatiediensten gehouden ten laatste de dag van de vestiging van de aanslag bij aangetekend schrijven de belastingplichtige in kennis te stellen van de opmerkingen op inzake de door hem opgeworpen grieven, met vermelding van haar motieven en alleszins voor het vestigen van de aanslag88. In praktijk gebeurt dit in een “Bericht voorafgaand aan de taxatie”. Terzake geldt geen termijn, maar wel ten laatste voor het vestigen van de aanslag. Indien de administratie nalaat haar opmerkingen te maken op het antwoord van de belastingplichtige, is de daaruit voortvloeiende aanslag nietig89.

79. Antwerpen, 4 maart 1993, F.J.F, 1993, 398 80. Circ. Ci. Rh. 81/439.496 van 27 juli 1992, Bull. Bel., nr.719, blz. 2.187 81. Cass., 28 december 1984, F.J.F., N° 85/172 en Brussel, 6 december 1983, F.J.F., N° 84/133 82. Rb.Brussel, 14 november 2001, www.fiscalnetnl.be 83. PV nr. 42 SEMER van 19 januari 1996, Bull. Bel., nr. 762, blz. 1.322 84. Artikel 346, derde lid WIB 92 85. Rb.Brussel, 14 november 2001, www.fiscalnetnl.be 86. Gent, 27 mei 1999, Fisc., 1999, afl. 714, 15 87. Rb.Antwerpen, 28 april 2006, F.J.F., N° 2008/57 88. Artikel 346, laatste lid WIB 92, zie voor verdere toelichting: Circulaire AFZ 2000/1026 van 21 september 2000, www.fisconetplus.be 89. Gent, 10 juni 2008, www.fiscalnetnl.be en Brussel, 14 november 2007, www.fiscalnetnl.be en Rb.Bergen, 10 januari 2008, www.fiscalnetnl.be

26

8. De vertegenwoordiging van de belastingplichtige Rechtspersonen, d.w.z. vennootschappen en v.z.w’s worden rechtsgeldig vertegenwoordigd door hun raad van bestuur of zaakvoerder. Deze regels werkend ook door in fiscale aangelegenheden. Het is daarom van groot belang de statuten van uw vennootschap na te kijken om te weten hoe de vertegenwoordigingsbevoegdheid statutair geregeld is. Vennootschappen worden vertegenwoordigd door hun organen, zijnde de raad van bestuur in een naamloze vennootschap en de zaakvoerder(s) in de bvba. Dit orgaan is dan ook als enige bevoegd om een bezwaarschrift in te dienen. De statuten bepalen hoe de vennootschap rechtsgeldig kan optreden. In een bvba heeft de zaakvoerder steeds de volledige bevoegdheid; zijn er meerdere zaakvoerders, dan kunnen zij behoudens uitdrukkelijk andersluidende bepalingen in de statuten elk afzonderlijk de bvba rechtsgeldig verbinden.

Voor vennootschappen in vereffening neemt de vereffenaar de bevoegdheden van de bestuurders en zaakvoerder over, zodat hij de enige bevoegde persoon is om de vennootschap in vereffening rechtsgeldig te vertegenwoordigen, of een volmachthouder daartoe te machtigen94. Voor een gefailleerde belastingplichtige kan de curator rechtsgeldig antwoorden op een bericht van wijziging. Volgens de Administratie zou ook de gefailleerde zelf nog dit recht behouden, hetgeen in de rechtspraak evenwel betwist wordt95.

In een naamloze vennootschap ligt de situatie anders. Daar kunnen de statuten bepalen dat één of meerdere bestuurders, en/of gedelegeerd bestuurder de vennootschap rechtsgeldig kunnen verbinden. Deze statutaire regels werken ook door op fiscaal vlak. Indien de statuten van een naamloze vennootschap voorzien dat de vennootschap in rechte kan vertegenwoordigd worden door twee bestuurders gezamenlijk handelend, dan zal een op naam van de vennootschap ingediend antwoord op een bericht van wijziging noodzakelijkerwijze moeten getekend worden door die twee bestuurders. Bij niet-naleving van deze statutaire bepaling is het antwoord niet ontvankelijk90. Deze lijn wordt ook doorgetrokken naar een eventuele lastgeving aan boekhouders en accountants. Er is slechts sprake van een geldige volmacht wanneer de statutaire regels inzake vertegenwoordiging worden nageleefd91. Zo oordeelde het hof van cassatie dat wanneer de statuten van een bvba vereisen dat de vennootschap slechts rechtsgeldig kan verbonden worden door de handtekening van twee zaakvoerders een volmacht gegeven door één zaakvoerder onvoldoende is om een geldig bezwaarschrift in te dienen92. Advocaten worden geacht steeds hun cliënten te vertegenwoordigen, zodat zij geen volmacht nodig hebben. Het niet-naleven van de regels inzake vertegenwoordiging van de rechtspersoon kan verstrekkende gevolgen hebben, namelijk het indienen van een niet geldig bezwaarschrift of fiscale voorziening93.

90. Antwerpen, 12 september 1978, J.D.F, 1979, 314 en Brussel, 12 februari 1986, F.J.F., 1987, 105 91. Brussel, 12 februari 1986, F.J.F., N°87/ 59 92. Cass., 15 mei 1974, J.D.F., 1974, 31 93. in die zin: Cass., 9 oktober 2000, www.cass.be en Luik, 21 december 2005, www.fiscalnetnl.be 94. Antwerpen, 2 januari 1995, F.J.F, 1995, 208 95. Luik, 7 juni 1960, J.Prat.Dr.F., 1960, 218; Gent, 17 november 1972, R.W., 1972-73, 1775; Gent, 1oktober 1992, F.J.F, 1993, 92

Guy Poppe Advocaat november 2010

27

Seminaries Nut van holdingstructuren

Docent: Guy Poppe 3 februari 2011 - Antwerpen 17 februari 2011 - Wevelgem Duur: van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Vastgoedconstructies en fiscale constructies

Docent: Frederik De Roo 10 februari 2011 - Wevelgem Duur: van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Waardebepaling van ondernemingen

Docent: Nikolaas Bellens 15 februari 2011 – Gent 16 maart 2011 - Zaventem Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Btw & vzw’s

Docent: Jurgen Opreel

15 februari 2011 - Leuven 3 maart 2011 - Brugge Duur: van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Excel voor accountants

Docent: Serge Halsberghe 21 en 28 februari 2011 - Gent Duur : telkens van 9 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 990 euro voor clubleden, 1990 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Btw & bouw Docent: Jurgen Opreel 24 februari 2011 - Gent Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

De huurovereenkomst en de fiscus

Docent: Guy Poppe 17 maart 2011 - Wevelgem Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

De wet op de continuïteit van ondernemingen

Docent: Jan Vrijs 17 maart 2011 - Antwerpen Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

28

Doorrekening en facturatie van kosten

Docent: Dirk Schalck 22 maart 2011 - Wevelgem Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Vereffening van vennootschappen

Docent: Guy Poppe 23 maart 2011 - Antwerpen Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

De algemene vergadering

Docent: Guy Poppe 3 mei 2011 - Wevelgem 17 mei 2011 - Antwerpen Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

De gevolgen van het faillissement in een vennootschap en eenmanszaak op maat van de boekhouder/accountant"

Docent: Guy Poppe

10 mei 2011 - Wevelgem Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

De valkuilen van (buitenlandse) vakantiewoningen Docent: Wim Vermeulen 12 mei 2011 - Antwerpen Duur : van 14 tot 17 uur Prijs (excl. 21 % btw): 170 euro voor clubleden, 195 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Update Vennootschapsbelasting medewerkers accountantskantoren

Docent: Filip Vandenberghe 10 juni 2011 - Antwerpen 17 juni 2011 - Wevelgem Duur : van 9 tot 16 uur Prijs (excl. 21 % btw): 310 euro voor clubleden, 355 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Update Personenbelasting medewerkers accountantskantoren

Docent: Luc De Greef 15 juni 2011 - Antwerpen 22 juni 2011 - Wevelgem Duur: van 9 tot 16 uur Prijs (excl. 21 % btw): 310 euro voor clubleden, 355 euro voor niet-clubleden (50 % subsidie kmo-portefeuille)

Meer informatie vindt u op www.fiscaalinformatief.be

49 EUR Excl. BTW en verzendkosten

23,11 EUR Excl. BTW en verzendkosten

ADVIES Zowel professionelen als bedrijven hebben vaak concrete vragen en probleemstellingen, die om zelf het antwoord of de oplossing te vinden, heel wat inspanning en/of kostbare tijd opslorpen. Voor advies of bijstand in dossiers kan echter beroep gedaan worden op de diensten van fiscaal informatief. Dit kan enerzijds onder de vorm van een jaarabonnement aan 280,00 EUR (excl. btw) per jaar of anderzijds kunnen de prestaties ook buiten de abonnementsformule aangerekend worden en dit aan 80,00 EUR (excl. btw) per gepresteerd uur. U herkent waarschijnlijk wel de situatie: soms heeft u behoefte aan een tweede mening, of u heeft niet de beschikbare tijd vrij om de nodige opzoekingen zelf te verrichten, of u wil zeker zijn dat u over de juiste en actuele informatie beschikt? In dergelijke gevallen kan u als professional een beroep doen op adviesverlening door Fiscaal Informatief. Onze specialisten garanderen u de kwaliteit van de geleverde informatie, zodat u kunt rekenen op een accurate en tijdbesparende service.

NIEUW g bij het invullen Praktische handleidin jaarrekening. en neerleggen van de

➩ Werkwijze U stelt uw vraag of probleem aan Fiscaal Informatief per e-mail: [email protected] Onze specialisten terzake buigen zich over de zaak en formuleren een antwoord, suggestie of oplossing dewelke wij u zo snel mogelijk per e-mail terug bezorgen. De adviesverlening is enkel beschikbaar voor professionals inzake fiscaliteit, btw of boekhouding. Particulieren worden steeds doorverwezen naar hun boekhouder of adviseur.

➩ Prijs Een jaarabonnement kost 280,00 EUR (excl. btw) en omvat 5 uur adviesverlening. Een jaarabonnement heeft een looptijd van 12 maanden, en hoeft niet noodzakelijk per kalenderjaar opgenomen te worden. U kan heel eenvoudig een abonnement aanvragen: u stuurt ons gewoon een email met als titel “aanvraag abonnement advies” en vermelding van de firmanaam en adresgegevens. Losse adviezen worden aan 80,00 EUR (excl. btw) per uur aangerekend, met steeds een minimum van 1 uur.

Meer info www.fiscaalinformatief.be

FISCAAL INFORMATIEF

FISCAAL INFORMATIEF I Kortrijkstraat 250 I 8560 Wevelgem Tel. 056 41 35 04 I Fax 056 42 40 48 I [email protected] I www.fiscaalinformatief.be