FISCAAL INFORMATIEF
FISCAAL INFORMATIEF
Praktijkgerichte, thematische informatie op fiscaal, vennootschapsrechtelijk, boekhoudrechtelijk en bedrijfseconomisch vlak
Jaargang 11 I nr 2 ❚ April 2012 ❚ Verschijnt tweemaandelijks ❚ niet in juli en augustus
2
Colofon Hoofdredacteur Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Selectie en wetenschappelijk advies Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Koen Mertens, algemeen directeur Coördinatie Martine Taillieu Kernredactie Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Vaste medewerkers Marnix Cornette, RFN sarl, specialist verkeer België-Frankrijk Luc Goossens, belastingconsulent Franky Maesen, erkend fiscalist Guy Poppe, advocaat Bart Smets, advocaat
inhoud
p 3 Nieuwigheden op het aangifteformulier personenbelasting aanslagjaar 2012 p 10 De roerende fiscaliteit anno 2012: een historische belastinghervorming? p 20 Voordeel alle aard bedrijfswagen: nieuwe definitie ‘cataloguswaarde p 22 De fiscale aspecten van vooruitbetaalde huur p 27 De fiets en de fiscus anno 2012
Eindredactie Guy Poppe, jurist Redactie Filip Janssens Tel. 056 41 35 04 Fax: 056 42 40 48 e-mail:
[email protected] Verantwoordelijke uitgever Koen Mertens, Kortrijkstraat 250, 8560 Wevelgem Fiscaal Informatief is een uitgave van Fiscaal Informatief BVBA, Kortrijkstraat 250, 8560 Wevelgem
Abonnementen Fiscaal Informatief verschijnt 5 keer per jaar. De abonnementen lopen per kalenderjaar of per academiejaar en worden automatisch verlengd, behoudens opzegging vóór 1 november of 1 juni, naargelang het abonnement. Abonnering Martine Taillieu Tel. 056 41 35 04 Fax: 056 42 40 48 e-mail:
[email protected] of surf naar www.fiscaalinformatief.be
De auteurs, de redactie en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld. Niets uit deze uitgave mag worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrieval systeem en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze dan ook, elektronisch, mechanisch of door middel van foto-kopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De auteurs dragen hun intellectuele rechten op de in Fiscaal Informatief gepubliceerde teksten over aan de BVBA Fiscaal Informatief. Bijgevolg is elke reproductie verboden zonder schriftelijke toestemming van de BVBA Fiscaal Informatief. Voor eventuele exploitatie van een licentie kan contact worden opgenomen met de uitgever.
3
Nieuwigheden op het aangifteformulier personenbelasting aanslagjaar 2012 Het aangifteformulier personenbelasting voor aanslagjaar 2012 is vorige week in het Staatsblad gepubliceerd (KB van 14 maart 2012, BS 21 maart 2012). Omdat er door de aanslepende regeringsonderhandelingen van afgelopen jaar weinig nieuwe regelgeving was, heeft het nieuwe aangifteformulier geen echte facelift ondergaan ten opzichte van het vorige aanslagjaar. We overlopen hieronder de wijzigingen op het formulier en in de toelichting bij de aangifte. Opvallend is dat de belastingplichtige in de diverse rubrieken van de beroepsinkomsten van buitenlandse oorsprong niet meer al zijn buitenlandse beroepsinkomsten mag herhalen maar alleen nog de beroepsinkomsten van buitenlandse oorsprong mag vermelden die effectief een vrijstelling of een belastingvermindering kunnen genieten.
Vak II: Persoonlijke gegevens en gezinslasten
Vak III: Inkomsten van onroerende goederen
Fiscaal co-ouderschap
Vrijgestelde onroerende inkomsten
Overeenkomstig artikel 132bis, laatste lid WIB 92 kan er geen fiscaal co-ouderschap worden aangevraagd met betrekking tot een kind waarvoor regelmatige onderhoudsgelden worden afgetrokken. De minister van Financiën heeft verklaard dat de aftrek van onderhoudsgelden en de toepassing van het fiscaal coouderschap in hetzelfde jaar toch combineerbaar zijn, op voorwaarde dat de onderhoudsgelden uitsluitend betrekking hebben op de periode die aan de gelijkmatig verdeelde huisvesting van de kinderen voorafgaat (Vr. nr. 583 Philippe Goffin, 14 oktober 2011, Vr. en Antw. Kamer 2011-12, afl. 44, 30-31).
Sinds jaar en dag zijn volgende onroerende inkomsten vrijgesteld van personenbelasting: 1. het kadastraal inkomen van onroerende goederen of delen van onroerende goederen (gebouwen en gronden) die een belastingplichtige of een bewoner zonder winstoogmerk heeft bestemd (art.12 §1 WIB 92): − voor het openbaar uitoefenen van een eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening; − voor onderwijs; − voor het vestigen van hospitalen, rusthuizen, klinieken, dispensaria, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden of andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen. 2. de inkomsten van in België gelegen onroerende goederen die bij loopbaanpacht worden verhuurd. Die vrijstelling geldt ook voor pachtovereenkomsten van gronden die opgesteld zijn bij authentieke akte en die voorzien in een eerste gebruiksperiode van minimaal 18 jaar (art.12 §2 WIB 92).
Die ministeriële zienswijze heeft de administratie mee opgenomen in haar toelichting bij deel 1 van het aangifteformulier (p. 16 en 17).
Om die twee vrijstellingen te krijgen, moesten de onroerende goederen tot nu toe in België gelegen zijn. Maar de Europese Commissie heeft België op dat punt in gebreke gesteld (ingebrekestelling nr. 2008/4809, 3 november 2009). Om tegemoet te komen aan de kritiek van Europa, kan men de vrijstelling vanaf aanslagjaar 2012 ook krijgen als het onroerend goed gelegen is in een andere lidstaat van de Europese economische Ruimte (art. 12 §1 en §2 WIB 92 zoals gewijzigd door wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011). Op die aangepaste vrijstellingsregeling wordt gewezen in de toelichting bij deel 1 van het aangifteformulier (p. 27).
4
Vak IV: Wedden, lonen en vervangingsinkomsten Installatiepremie toegekend aan huisartsen Om het hoofd te bieden aan het dreigend tekort van huisartsen, had de regering enkele jaren geleden het zogenaamd ‘Impulsfonds voor huisartsengeneeskunde’ (Impulseo) opgericht (KB van 15 september 2006 tot oprichting van een Impulsfonds voor de huisartsengeneeskunde en tot vaststelling van de werkingsregels ervan, BS 28 september 2006). Via dat Fonds kan een erkende huisarts aanspraak maken op de toekenning van een eenmalige premie van €20.000 als hij zich vestigt in een zone waar er een tekort is aan huisartsen, een zogenaamde ‘prioritaire zone’. De gemeenten die in zo’n liggen, vindt men terug op de website van het RIZIV (http://www. riziv.be/care/nl/doctors/specific-information/impulseo/impulseo. htm). Tot voor kort werd de eenmalige installatiepremie voor huisartsen gekwalificeerd als een gewoon beroepsinkomen, waardoor de premie onderworpen werd aan de progressieve tarieven van de personenbelasting. Gevolg was dat de premie die van overheidswege werd toegekend, voor een groot deel onmiddellijk werd wegbelast door diezelfde overheid. Daardoor verloor de premie voor een deel haar stimulerend effect. Om dat probleem op te lossen, wordt de eenmalige installatiepremie vanaf aanslagjaar 2012 afzonderlijk belast tegen het gunsttarief van 16,5% (art. 171 4° k WIB 92 zoals ingevoerd door wet van 7 november 2011, BS 16 november 2011). Als een erkend huisarts tewerkgesteld is als ‘werknemer’ en in de loop van het inkomstenjaar 2011 dergelijke installatiepremie heeft gekregen van het Impulsfonds, moet hij de premie vermelden bij de nieuwe code 1267/2267 op het aangifteformulier (subrubriek A, 15).
Werkbonus De hervormingswet van de personenbelasting had vanaf aanslagjaar 2003 een belastingkrediet voor lage activiteitsinkomens ingevoerd (wet van 10 augustus 2001 houdende hervorming van de personenbelasting, BS 20 september 2001). Bedoeling van de wetgever was om laag geschoolden of personen met beperkte beroepsinkomsten fiscaal aan te moedigen om vlugger de arbeidsmarkt te betreden of om een zelfstandige zaak op te starten.
Oorspronkelijk kwamen alle rijksinwoners die beroepsinkomsten uit arbeid behaalden, in aanmerking voor het belastingkrediet. De aard van het beroepsinkomen speelde geen rol, zodat in principe zowel een loontrekker, een bedrijfsleider, een handelaar of een beoefenaar van een vrij beroep recht had op het belastingkrediet. De programmawet van 27 december 2004 (BS 31 december 2004) heeft echter vanaf aanslagjaar 2005 het belastingkrediet voor lage activiteitsinkomens geschrapt voor loontrekkers. De reden was dat de wetgever voor werknemers met een laag inkomen het systeem had ingevoerd van de ‘werkbonus’. De werkbonus bestaat uit een vermindering van de werknemersbijdragen voor sociale zekerheid, zodat de werknemer een hogere nettomaandwedde overhoudt zonder het brutoloon te verhogen. Om de zogenaamde werkloosheidsval verder tegen te gaan, heeft de wetgever vanaf aanslagjaar 2012 opnieuw het belastingkrediet voor werknemers met lage lonen ingevoerd (art. 289ter1 1e lid WIB 92 zoals ingevoerd door wet van 19 juni 2011 tot wijziging van het WIB 92 wat de werkbonus en de opzeggingsvergoeding betreft, BS 28 juni 2011). Die tweede soort van belastingkrediet wordt bovenop de sociale werkbonus toegekend. Verschil is wel dat de werkbonus een vermindering van de sociale bijdragen inhoudt terwijl het nieuwe belastingkrediet verrekend zal worden met de verschuldigde personenbelasting. Enkel werknemers die niet in aanmerking komen voor het bestaande belastingkrediet van artikel 289ter van het WIB 92 maar wel recht hebben op de werkbonus, komen in aanmerking voor het nieuwe belastingkrediet. In principe komen alle werknemers en bedrijfsleiders die onderworpen zijn aan het sociaal statuut van werknemers, in aanmerking voor het nieuwe belastingkrediet. Het nieuwe belastingkrediet is gelijk aan 5,7% van de werkbonus die effectief is toegekend op de vanaf 1 januari 2011 betaalde of toegekende bezoldigingen, met een maximum van €85 (nietgeïndexeerd bedrag) per belastbaar tijdperk (art. 289ter1, 2e en 3e lid WIB 92): Het geïndexeerde bedrag voor het aanslagjaar 2012 is €120. Dat maximumbedrag stemt overeen met het maximumbedrag van de werkbonus dat kan worden toegekend (€2.100). Dat betekent concreet dat het belastingkrediet in principe nooit meer kan bedragen dan €119,70 (€2.100 x 5,7%). Aangezien de werkbonus degressief daalt naarmate het loon stijgt, zal het belastingkrediet in diezelfde mate dalen. Het nieuwe belastingkrediet is volledig verrekenbaar met de personenbelasting en bovendien ook nog terugbetaalbaar op voorwaarde dat het bedrag van de teruggave minstens €2,50 bedraagt (wijziging art. 290 3° en art. 304 §2 1e lid WIB 92).
5
Om het nieuwe belastingkrediet te kunnen berekenen, moet de werkgever de werkbonus vermelden op de loonfiche 281.10 naast de code 284. In het nieuwe aangifteformulier vermelden de werknemers de werkbonus naast de code 1284/2284 (rubriek K).
Inkomsten van buitenlandse oorsprong Vanaf aanslagjaar 2012 mag de belastingplichtige niet langer alle in de rubrieken A tot E vermelde inkomsten van buitenlandse oorsprong (en de desbetreffende kosten) herhalen maar enkel nog die die in de rubrieken O,1 en O,2 worden gevraagd, namelijk: - rubriek O,1: de bezoldigingen en uitkeringen van Franse of Nederlandse oorsprong die in België belastbaar zijn voor zover die beroepsinkomsten in hun land van oorsprong onderworpen zijn geweest aan een sociale wetgeving. Die inkomsten zijn niet onderworpen aan de Belgische bijzondere bijdrage voor de sociale zekerheid; - rubriek O,2: de beroepsinkomsten van buitenlandse oorsprong die in België ofwel zijn vrijgesteld met progressievoorbehoud (art. 155 WIB 92) ofwel een belastingvermindering van 50% kunnen genieten omdat ze zijn verkregen in een land waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft (art. 156 WIB 92). Het komt er dus op neer dat onder rubriek O alleen nog de inkomsten vermeld (herhaald) moeten worden die niet onderworpen zijn aan de volledige Belgische belasting. Tot vorig jaar moesten in deze rubriek alle buitenlandse inkomsten vermeld worden. Het voordeel voor de fiscus van het nieuwe systeem ligt voor de hand. Vermoedelijk gebeurde het in het verleden wel eens dat de taxatieambtenaar een inkomen per vergissing vrijstelde, gewoon omdat het aangegeven was als een buitenlands inkomen. Door vanaf dit jaar alleen nog de inkomsten te laten vermelden die effectief in aanmerking komen voor een (gehele of gedeeltelijke) vrijstelling, verkleint het risico dat een niet-vrijgesteld buitenlands inkomen per vergissing vrijgesteld wordt. Merk op dat onder het oude systeem de fiscus “aanraadde” om een uitdrukkelijk verzoek om vrijstelling bij de aangifte te voegen, met vermelding van de reden van vrijstelling (circulaire AOIF nr. 21/2006, Ci.R 9.Div./577.956, 11 mei 2006, randnr. 13 en Fisc. Act. 2010, 31/10). Maar zo’n bijlage was strikt genomen niet verplicht, en bijlagen raakten ook meer en meer in onbruik door het elektronisch indienen van de aangifte. Ook aan die evolutie komt de wijziging op de aangifte tegemoet. Logischerwijze is een verzoek om vrijstelling niet meer nodig nu alleen nog vrijgestelde buitenlandse inkomsten speciaal vermeld moeten worden. Navraag leert echter dat de administratie nog altijd aanbeveelt om een bijlage mee te sturen waarin verwezen wordt naar de reden van de vrijstelling (bv. het relevante artikel uit het betrokken dubbelbelastingverdrag).
Vak V: Pensioenen Pensioenen van buitenlandse oorsprong Analoog met de bezoldigingen (zie hierboven) mag de belastingplichtige in rubriek C enkel nog maar de pensioenen van buitenlandse oorsprong (en de desbetreffende kosten) vermelden die ofwel vrijgesteld zijn met progressievoorbehoud ofwel een belastingvermindering van 50% genieten.
Vak IX: Uitgaven die recht geven op belastingverminderingen Belastingvermindering Winwinlening In het licht van de nasleep van de economische crisis en de daarmee samenhangende verstrakking van het kredietbeleid heeft de Vlaamse regering met ingang van 1 januari 2011 een aantal toepassingsvoorwaarden aangaande de Winwinlening versoepeld (Vlaams decreet van 10 december 2010 tot wijziging van diverse bepalingen van het decreet van 19 mei 2006 betreffende de Winwinlening en van het decreet van 19 december 2003 betreffende het activeren van risicokapitaal in Vlaanderen, BS 23 december 2010). De meest in het oog springende maatregel is ongetwijfeld de verdubbeling van het maximumbedrag van de Winwinlening (hoofdsom) dat een onderneming mag ontlenen. Dat maximumbedrag heeft de Vlaamse decreetgever opgetrokken van €50.000 naar €100.000. Per kredietgever is het maximumbedrag wel behouden op €50.000. Daarnaast zijn de aflossingsregels versoepeld. De Winwinlening heeft de aard van een achtergestelde lening met een vaste looptijd van acht jaar waarbij de hoofdsom tot voor kort in één keer moest worden terugbetaald op de eindvervaldatum. Die voorwaarde heeft men grotendeels behouden met dit verschil dat de kredietnemer vanaf 1 januari 2011 nu ook de mogelijkheid zal krijgen om tussentijdse aflossingen te doen. Een eenmalige vervroegde terugbetaling van het openstaande kapitaal is nu ook mogelijk. Als men opteert voor tussentijdse aflossingen, moet de aflossingstabel ondertekend worden door de kredietnemer en de kredietgever en gevoegd worden bij de akte van de Winwinlening. In de codes 1377/2377 en 1378/2378 van subrubriek E,1 moet de kredietverstrekker dan ook niet meer het totaalbedrag van de uitgeleende of ter beschikking gestelde bedragen per 1 januari en 31 december vermelden maar wel het uitstaande saldo van het leningsbedrag. Het ‘uitstaand saldo’ is gelijk aan het uitgeleende of ter beschikking gestelde bedrag (maximum €50.000), verminderd met de door de kredietnemer gedane terugbetalingen (toelichting bij deel 1 van het aangifteformulier, p. 86).
6
De registratie van een Winwinlening kan voortaan ook van ambtswege worden geschrapt als bij een controle vastgesteld wordt dat de wettelijke bepalingen niet zijn nageleefd. In dat geval zal ook het belastingvoordeel vervallen vanaf het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarin de ambtshalve schrapping heeft plaatsgevonden (toelichting bij deel 1 van het aangifteformulier, p. 87).
Dat nieuwe standpunt van de fiscus verklaart waarom de administratie in subrubriek G,1,b bij de beoordeling van de vijfjarige periode de woorden “bij aanvang van de werken” vervangen heeft door de woorden “op 31 december van het jaar van het jaar van de aanvang van de werken”.
Belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven
Indien de uitgaven betrekking hebben op de plaatsing van zonnecelpanelen voor het omzetten van zonne-energie in elektrische energie of voor de installatie van een systeem van waterverwarming door middel van zonne-energie (zonneboiler), werd het basisbedrag tot vorig aanslagjaar verhoogd met een nietgeïndexeerde toeslag van €600 (art. 14524 §1 4e lid WIB 92). Het geïndexeerde bedrag van die specifieke verhoging voor het aanslagjaar 2012 bedraagt €850.
Beoordeling vijfjarige periode Als de uitgaven betrekking hebben op één enkele woning, maakt subrubriek G,1,b (zoals vorig aanslagjaar) een onderscheid al naargelang de uitgaven betrekking hebben op een woning die minder dan vijf jaar (subrubriek G,1,b,1°) of minstens vijf jaar (subrubriek G,1,b,2°) in gebruik is genomen. Dat onderscheid heeft te maken met het feit dat de meeste energiebesparende investeringen met ingang van 1 januari 2010 nog slechts in aanmerking komen voor de belastingvermindering energiebesparende uitgaven als zij worden uitgevoerd in een ‘bestaande’ woning. Enkel de plaatsing van zonnecel- en thermische panelen en de plaatsing van alle andere uitrustingen voor geothermische energieopwekking komen nog in aanmerking voor een belastingvermindering wanneer zij worden uitgevoerd in een ‘nieuwbouwwoning’ (art. 14524 §1 2e lid, c WIB 92). Een ‘bestaande’ woning wordt door de wetgever gedefinieerd als een woning die op datum van aanvang van de werken minstens vijf jaar eerder in gebruik is genomen (art. 14524 §1 2e lid c WIB 92). Diezelfde definitie wordt door de wetgever ook gebruikt voor de overdracht van het gedeelte van de belastingvermindering dat hoger is dan het wettelijk maximumbedrag naar de drie volgende belastbare tijdperken. Om de mogelijkheid tot overdracht te kunnen genieten, geldt eveneens de voorwaarde dat de woning op datum van aanvang van de werken minstens vijf jaar eerder in gebruik moet zijn genomen (art. 14524 §1 5e lid WIB 92). Die termijn van vijf jaar moet in principe van dag tot dag moet worden berekend (Ci. RH.331/605.768, AOIF 49/2010, 2 juli 2010 en Ci. RH.331/605.767, AAFisc 26/2011, 16 mei 2011). Maar bij wijze van administratieve tolerantie aanvaardt de wdministratie dat de voorwaarde betreffende de periode van vijf jaar geacht mag worden te zijn vervuld wanneer de woning voor het eerst in gebruik is genomen in de loop van het vijfde kalenderjaar dat voorafgaat aan de aanvang van de energiebesparende werken (Vr. nr. 421 Veerle Wouters, 16 juni 2011, Vr. en Antw. Kamer 2011-12, afl. 45, 3). Voor de (betaling voor) installatie van dubbel glas op 1 februari 2011 in een woning die in gebruik genomen is op 15 oktober 2006, krijgt men dus nog de belastingvermindering.
Schrapping toeslag bij plaatsing van thermische panelen
Vanaf het aanslagjaar 2012 heeft de wetgever de toeslag met betrekking tot de plaatsing van een systeem van waterverwarming door middel van zonne-energie (thermische panelen), definitief geschrapt (art. 14524 §1 4e lid WIB 92 zoals gewijzigd door programmawet van 23 december 2009, BS 30 december 2009). Zodoende geeft enkel de plaatsing van zonnecelpanelen nog maar recht op die toeslag. Dat is ook de reden waarom in het aangifteformulier de uitgaven voor de plaatsing van thermische panelen is samengevoegd met de plaatsing van een andere uitrusting voor geothermische energieopwekking. Beide uitgaven geven immers geen recht op de toeslag van €850 (geïndexeerd bedrag) en komen evenmin in aanmerking voor het terugbetaalbaar belastingkrediet maar komen eventueel wel in aanmerking voor de overdrachtsregeling indien de woning minstens vijf jaar eerder in gebruik is genomen. Merk op dat de afschaffing van de toeslag voor de plaatsing van thermische panelen eveneens geldt voor de uitgaven die in de loop van een vorig belastbaar tijdperk zijn gedaan en waarbij een gedeelte van de belastingvermindering wordt overgedragen naar de aanslagjaren 2012 en volgende (Ci. RH.331/605.767, AAFisc nr. 26/2011, 16 mei 2011). Voor alle duidelijkheid: de voor een vorig aanslagjaar toegekende toeslag gaat op zich niet verloren, maar de ruimte om het totale bedrag over te dragen naar volgende aanslagjaren wordt wel kleiner. Schrapping belastingvermindering voor isolatie van muren en vloeren De Economische Herstelwet van 27 maart 2009 (BS 7 april 2009) had het toepassingsgebied van de belastingvermindering voor de isolatie van daken uitgebreid met de isolatie van muren en vloeren (art. 14524 §1 1e lid 5° WIB 92). Die uitbreiding was wel een tijdelijke maatregel en gold uitsluitend voor de uitgaven die werkelijk zijn betaald in 2009 en 2010.
7
Voor de uitgaven die zijn betaald in 2011, komt die belastingvermindering dan ook niet meer voor in de lijst van de belastingverminderingen van subrubriek G,1,b. Voor de uitgaven die zijn betaald in 2009 en 2010, komt het saldo van de belastingvermindering voor de isolatie van muren en vloeren daarentegen nog wel in aanmerking voor overdracht naar de drie volgende belastbare tijdperken. Overdracht van de belastingverminderingen Aangezien de overdrachtsregeling is ingevoerd met ingang van het aanslagjaar 2010, is het mogelijk dat de belastingplichtige in 2011 nog beschikt over een voorraad belastingverminderingen die betrekking hebben op uitgaven die zijn gedaan in 2009 en 2010. In het voordeel van de belastingplichtige zal eerst de oudste en vervolgens de jongste belastingvermindering worden verrekend.
Om die verrekening correct te laten verlopen, heeft de administratie twee afzonderlijke subrubrieken gecreëerd voor de in 2010 (subrubriek G,1,c) en de in 2009 (subrubriek G,1,d) betaalde uitgaven. De bedragen van de over te dragen verminderingen vindt de belastingplichtige terug op zijn aanslagbiljet van aanslagjaar 2011. Dat een onderscheid gemaakt wordt tussen 2009 en 2010, is niet willekeurig gebeurd maar heeft te maken met de vraag of de overgedragen belastingverminderingen al dan niet recht geven op de toeslag van €850 (geïndexeerd bedrag) en al dan niet in aanmerking komen voor het terugbetaalbaar belastingkrediet. Die regeling is niet dezelfde voor beide jaren.
Code aangifte
Toeslag?
Terugbetaalbaar belastingkrediet?
1. ‘andere’ uitgaven:
1328
neen
ja
2. plaatsing zonnecelpanelen:
1330
ja
neen
3. plaatsing thermische panelen en andere uitrusting voor geothermische energieopwekking
1331
neen
neen
1. isolatie van daken, muren en vloeren:
1338
neen
ja
2. plaatsing zonnecelpanelen:
1340
ja
neen
3. ‘andere’ uitgaven:
1341
neen
neen
Overdracht uitgaven 2010:
Overdracht uitgaven 2009:
Belastingvermindering voor de verwerving van aandelen van erkende ontwikkelingsfondsen Om het ethisch beleggen aan te moedigen, had de wetgever vanaf 4 juli 2008 een nieuwe belastingvermindering ingevoerd voor natuurlijke personen die beleggen in zogenaamde “ontwikkelingsfondsen” (art. 14532 WIB 92 zoals ingevoerd door wet van 1 juni 2008, BS 4 juli 2008 en vervangen door wet van 21 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, B.S. 31 december 2009). Indien een natuurlijke persoon inschrijft op aandelen op naam die zijn uitgegeven door een erkend ontwikkelingsfonds, krijgt hij een belastingvermindering die gelijk is aan 5% van de betalingen die hij werkelijk heeft gedaan tijdens het belastbare tijdperk, met een maximum van €210 (art. 14532 §1 4e lid WIB 92). ). Het geïndexeerde bedrag voor het aanslagjaar 2012 is €300. Voorwaarde is wel dat de aandelen nog steeds in zijn bezit zijn op 31 december van het betreffende jaar.
De belastingvermindering blijft wel slechts behouden op voorwaarde dat de belastingplichtige (op wiens naam de aandelen zijn uitgegeven) de aandelen gedurende ten minste 60 maanden ononderbroken in zijn bezit houdt. Als hij de aandelen van de hand doet in één van de jaren na het jaar van storting, zal dat fiscaal worden bestraft door een gedeelte van de verkregen belastingvermindering terug te nemen voor het jaar waarin de aandelen worden vervreemd. De wijze waarop de aandelen worden vervreemd, speelt daarbij geen rol (verkoop, schenking, afstand van het vruchtgebruik of van de blote eigendom van de aandelen, enz.). Die sanctie geldt overigens niet als de overdracht het gevolg is van het overlijden van de belastingplichtige (art. 14532 §1 3e lid 1° en 2° WIB 92). Het te belasten gedeelte moet dan als volgt worden berekend: verkregen belastingvermindering x 1/60 x aantal volle maanden vanaf de vervreemdingsdatum tot het einde van de verplichte beleggingstermijn (art. 14532 §2 WIB 92).
8
Als de belastingplichtige in 2011 dergelijke aandelen van de hand heeft gedaan waarvoor hij in 2010 een belastingvermindering heeft verkregen, moet hij het te belasten gedeelte van de belastingvermindering zelf uitrekenen en vermelden in de nieuwe subrubriek M,2 (code 1376/2376). Het aantal nog niet verlopen maanden vindt hij terug op het attest dat door het ontwikkelingsfonds aan hem is uitgereikt.
Vak XV: Bezoldigingen van bedrijfsleiders
Vak XIV: Diverse inkomsten
Werkbonus
Persoonlijke vergoedingen uit de exploitatie van uitvindingen toegekend aan onderzoekers In subrubriek B,3,c mag de belastingplichtige niet langer alle vergoedingen van buitenlandse oorsprong herhalen maar alleen nog maar de inkomsten die vrijgesteld zijn met progressievoorbehoud (zie hoger bij Vak IV).
Meerwaarden op gebouwde onroerende goederen Wanneer een natuurlijke persoon, buiten de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid een meerwaarde realiseert op een in België gelegen gebouwd onroerend goed, dan is die meerwaarde onder bepaalde voorwaarden belastbaar als divers inkomen (art. 90 10° WIB 92).
Installatiepremie toegekend aan huisartsen In de nieuwe code 1428/2428 (rubriek 8) moet de bedrijfsleider van een vennootschap de installatiepremie vermelden die hij in de loop van 2011 als erkend huisarts heeft verkregen van het Impulsfonds. Die installatiepremie is afzonderlijk belastbaar tegen 16,5% (zie hoger: bezoldigingen van werknemers).
Bedrijfsleiders die onderworpen zijn aan het sociale statuut van werknemers en die in de loop van 2011 een werkbonus hebben verkregen, moeten dat bedrag vermelden naast de nieuwe code 1419/2419 van rubriek 15. Dat bedrag staat ook vermeld naast de code 419 van hun loonfiche 281.20. Het vermelden van de werkbonus in de aangifte heeft te maken met de invoering van het nieuwe belastingkrediet voor werknemers en bedrijfsleiders die onderworpen zijn aan het sociale statuut van werknemers met beperkte beroepsinkomsten (zie hoger: bezoldigingen van werknemers).
Inkomsten van buitenlandse oorsprong Volledig analoog met de werknemersbezoldigingen (zie hoger) mag de bedrijfsleider in de rubriek van de buitenlandse inkomsten (rubriek 18) nog enkel maar de bezoldigingen van buitenlandse oorsprong vermelden die in België ofwel zijn vrijgesteld met progressievoorbehoud ofwel een belastingvermindering van 50% kunnen genieten.
Bij de berekening van die meerwaarde mag o.a. rekening gehouden worden met de kostprijs van de uitgevoerde werken. Tot voor kort was het vereist dat die werken werden uitgevoerd door een geregistreerd aannemer. Voor werken die zijn uitgevoerd vanaf 1 januari 2011, is het niet meer vereist dat de werken nog worden uitgevoerd door een geregistreerd aannemer. Voortaan volstaat het dat de werken aan de belastingplichtige worden ‘verstrekt’ en ‘gefactureerd’ (art. 101 §2 3e lid a WIB 92 zoals gewijzigd door wet van 14 april 2011 houdende diverse bepalingen, BS 6 mei 2011).
Vergoedingen die afzonderlijk belastbaar zijn tegen 12,5%
Die wijziging heeft de administratie ook opgenomen in het berekeningsblad dat de belastingplichtige ter beschikking moet houden van de administratie wanneer hij dergelijke meerwaarde realiseert (toelichting bij deel 2 van het aangifteformulier, p. 23 en 24).
Omdat de landbouwsector de zwaarste crisis doormaakt sedert decennia, introduceerde de programmawet van 23 december 2009 (BS 30 december 2009) o.a. een gunsttarief van 12,5% voor zoogkoeienpremies en de premies in het kader van de bedrijfstoeslagrechten die zijn ingesteld door de EU als steunmaatregel voor de landbouwsector.
Vak XVI: Winsten
Die steunmaatregel had de wetgever wel beperkt in de tijd en gold aanvankelijk enkel voor de inkomstenjaren 2008, 2009 en 2010. Onder meer wegens de droogteperiode die ons land heeft geteisterd in de loop van het voorjaar 2011 heeft de wetgever de steunmaatregelen met twee jaar verlengd (Parl. St. Kamer nr. 1561/1, 3). Zodoende blijven de gunstmaatregelen van kracht tot en met het inkomstenjaar 2012. Aan de toepassingsregels en -voorwaarden heeft de wetgever niets gewijzigd (wet van 7 november 2011 tot wijziging van de Programmawet van 23 december 2009, wat de steun aan de landbouw betreft, BS 16 november 2011).
9
Vak XVII: Baten
Vak XX: Winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid
Installatiepremie toegekend aan huisartsen Is de huisarts gevestigd als zelfstandige, moet hij de eenmalige installatiepremie die hij in de loop van het inkomstenjaar 2011 heeft verkregen van het Impulsfonds, vermelden in de code 1655/2655 van subrubriek 8,a (zie hoger: bezoldigingen van werknemers).
Installatiepremie toegekend aan huisartsen In de subrubriek 3,b van het aangifteformulier (code 1694/2694) moet de belastingplichtige de installatiepremie vermelden die hij in 2011, na de stopzetting van zijn zelfstandige praktijk als huisarts, heeft verkregen van het Impulsfonds (zie hoger: bezoldigingen van werknemers).
In tegenstelling tot de werknemers en de bedrijfsleiders die als erkend huisarts zijn tewerkgesteld, heeft de administratie voor de huisartsen die zich als zelfstandige hebben gevestigd en die dergelijke premie hebben ontvangen, geen afzonderlijke rubriek gemaakt op het aangifteformulier. Zij moeten die premie vermelden in de subrubriek van de andere compensatievergoedingen die afzonderlijk belastbaar zijn tegen 16,5%.
Luc de Greef KBC Groep docent Fiscaal Informatief, lector KHLeuven
UPDATE PERSONENBELASTING AANSLAGJAAR 2012 De personenbelasting is de laatste jaren uitgegroeid tot een complexe materie waarbij het een opgave is geworden om jaarlijks een overzicht te behouden van alle wijzigingen. Dit boek biedt U een globaal overzicht van alle wetswijzigingen, circulaires, parlementaire vragen en rulings die van toepassing zijn voor het aanslagjaar 2012 inzake personen - belasting. Alle wijzigingen worden vaksgewijs besproken waardoor het boek een handig instrument is om snel de gezochte nieuwigheden op te zoeken. De auteur heeft getracht om de nieuwigheden in een duidelijke en verstaanbare taal neer te schrijven, waar nodig aangevuld met een aantal cijfervoorbeelden. Het boek is in eerste plaats bedoeld voor de accountants, boekhouders en fiscaal raadgevers en zal door de auteur als leidraad gebruikt worden tijdens de verschillende update seminaries personenbelasting die hij geeft voor diverse beroepsorganisaties in het voorjaar van 2012. De auteur. Luc De Greef is werkzaam als adviseur op de dienst Fiscale Zaken bij KBC Global Services en is lector aan de Katholieke Hogeschool Leuven. Daarnaast is hij een gewaardeerd docent bij Fiscaal Informatief en geeft hij diverse seminaries voor verschillende beroepsorganisaties van boekhouders, accountants en belasting consulenten.
ISBN: 978 90 77 042 687 Auteur: Luc De Greef Prijs: 23 euro (excl. btw en incl. verzendkosten)
10
De roerende fiscaliteit anno 2012: een historische belastinghervorming?1 1. Inleiding Via de wet houdende diverse bepalingen van de 28 december 20112 werd de roerende fiscaliteit verregaand hervormd. Deze hervorming werd door F.VANISTENDAEL in het Algemeen Fiscaal Tijdschrift3 als ‘historisch’ betiteld, aan de vooravond van de grootste belastinghervorming van afgelopen 50 jaar, te vergelijken met de hervorming van de inkomstenbelasting door de afschaffing van het cedulaire belastingstelsel in 1962 en de invoering van de btw in 1971. Inderdaad, historisch om de volgende redenen: • De afschaffing van de bevrijdende roerende voorheffing en de invoering van een algemene aangifteplicht voor roerende inkomsten; • De weerslag van de staatshervormingen in de personenbelasting; • De invoering van milieucriteria voor bedrijfswagens voor de bepaling van het belastbaar inkomen. In deze tekst zullen wij ons focussen op het eerste luik van de hervorming, met name de hervorming van de belasting op de roerende inkomsten.
2. Bespreking van de krachtlijnen van de hervorming 2.1 Principes De volgende principes liggen aan de grondslag van de hervorming. 2.1.1 Invoering van de zogenaamde “rijkentaks” (bijzondere heffing op bepaalde roerende inkomsten) Er wordt in de Memorie van Toelichting bij de wet aangegeven dat beslist werd dat de burgers die over zeer hoge roerende inkomsten beschikken een beetje meer zouden moeten bijdragen aan de lopende begrotingsinspanning. Daarom wordt een bijkomende heffing op bepaalde roerende inkomsten ingevoerd, ten laste van de belastingplichtigen onderworpen aan de personenbelasting, die interesten en dividenden ontvangen waarvan het totale nettobedrag hoger is dan EUR 13.675 (geïndexeerd bedrag EUR 20.020).
2.1.2 Verhoging van het tarief van roerende voorheffing voor bepaalde roerende inkomsten Het tarief van de roerende voorheffing van 15% wordt afgeschaft en wordt voor de inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf januari 2012 op een nieuw tarief van 21% gebracht. Deze wijziging is niet beperkt tot de personenbelasting. Niet alleen voor interesten doch ook voor (bepaalde) dividenden wordt het tarief nu 21%. Bijvoorbeeld VVPR dividenden inzake aandelen uitgegeven vanaf 1 januari 1994. Het tarief van 15% blijft behouden voor roerende inkomsten andere dan dividenden en interesten. Royalty’s en auteursrechten, en diverse inkomsten van roerende aard blijven onderworpen aan het oude tarief van 15%. 2.1.3 Aangifteplicht voor roerende inkomsten De aangifteplicht werd opnieuw ingevoerd voor roerende inkomsten. Dit voor niet alleen voor de dividenden en interesten, maar voor alle roerende inkomsten, ook zij die niet aan de bijkomende heffing onderworpen zijn zoals lijfrenten, diverse inkomsten roerende aard en auteursrechten. Een systeem dat, volgens F. VANISTENDAEL, sinds het aanslagjaar 1985 zeer efficiënt werkte (de bevrijdende roerende voorheffing) wordt nu verlaten.
2.2 Praktische benadering In feite zijn er een aantal vragen die moeten gesteld worden in elk dossier: • Wat is tarief van roerende voorheffing? • Zijn de inkomsten onderhevig aan de bijkomende bijdrage van 4%? • Zal er communicatie zijn door de schuldenaar van de roerende voorheffing aan de fiscus? • Welke is de impact van de roerende inkomsten op de berekening van het plafond van EUR 20.020? Belangrijk is ook te noteren dat er inzake de structuur van de vrijstelling van roerende voorheffing er geen belangrijke wijzigingen aangebracht werden.
1. Afgesloten op basis van de wetgeving van kracht per 31 maart 2012. Er werd nog geen rekening gehouden met de wijzigingen die zijn aangekondigd in de komende Programmawet. 2. B.S., 30 december 2011, ed. 4 3. F. VANISTENDAEL, “De sluipende fiscale hervorming”, A.F.T. 2012, p 5 e.v.
11
Dit wil zeggen dat volgende inkomsten nog vrijgesteld zijn van inkomstenbelasting (en van roerende voorheffing):
2.3 Algemene krachtlijnen van de belastinghervorming
• De inkoop- en liquidatieboni van een erkende beleggingsvennootschap met afwijkend belastingregime (behoudens toepassing van het artikel 19bis WIB); • De eerste schijf van EUR 1.830 intresten uit spaardeposito’s; • (Binnen bepaalde voorwaarden) de dividenden van erkende coöperatieve vennootschappen; • De dividenden en interesten van erkende vennootschappen met sociaal oogmerk; • De tak 21 contracten (die belastbaar zijn als interesten tenzij uitbetaling na een duurtijd van meer dan acht jaar of een overlijdensdekking ten bedrage van minstens 130% van de premies). • De tak 23 contracten4
In het kader van het begrotingsakkoord voor de aanstelling van een nieuwe regering werd de gebruikelijke aanslagvoet van roerende voorheffing, wat interesten betreft, van 15% naar 21% gebracht vanaf 1 januari 2012.
Verder zijn volgende inkomsten nog steeds vrijgesteld van roerende voorheffing: • De dividenden van de zogenaamde residentiële vastgoedbevaks; • De dividenden van privaks; • De inkoopbonus bij verkrijging van eigen aandelen bij inkoop op beurs ( de verkopende aandeelhouder kan niet weten dat de aandelen worden ingekocht door de emitterende vennootschap); • De lijfrenten ten laste van rechtspersonen; • De inkomsten van bepaalde pensioenspaarrekeningen; Noteren we ten slotte volledigheidshalve dat bij de aanpassingen van het tarief van de personenbelasting er vergeten is vrijstellingen van personenbelasting en aanvullende bijzondere heffing in te voeren voor bovenvermelde vrijgestelde inkomsten5. Het gevolg is dat deze inkomsten ofwel belast zullen zijn aan 21% of 25% (te verhogen met eventueel 4%) (bij aangifteplicht) of aan 4% (indien de mogelijkheid zou bestaan om de 4% te laten inhouden door de schuldenaar in de roerende voorheffing). Volgens P. SMET kan het niet de bedoeling zijn om deze inkomsten anders te behandelen dan de vrijgestelde roerende inkomsten6. Het is de bedoeling in de onderstaande tekst de diverse roerende inkomsten te overlopen en een antwoord te geven op de voormelde 4 vragen (tarief, 4%, telling, communicatie)
4. 5. 6. 7. 8.
Wat de dividenden betreft en inkomsten van bepaalde buitenlandse gemeenschappelijke beleggingsfondsen7 blijft de aanslagvoet op 25%. Voor het geval dat de roerende voorheffing voor dividenden werd verlaagd (VVPR-aandelen, bepaalde BEVEKS,…) wordt het tarief ook van 15% op 21% gebracht. De aanslagvoet van 15% blijft altijd van toepassing op andere inkomsten van kapitalen en roerende goederen evenals het diverse inkomsten met een roerend karakter. Dezelfde aanslagvoet zal ook van toepassing zijn op de uitgifte van staatsbons uitgegeven door de Belgische Staat en ingeschreven tijdens de periode van 24 november 2011 tot 2 december 2011 ( de zogenaamde Leterme-staatsbon) evenals op de spaardeposito’s in de mate dat de inkomsten die zij voortbrengen de eerste belastbare schijf niet overschrijden. Tenslotte blijft de aanslagvoet van 10% van toepassing op de liquidatieboni.
2.4 De eerste pijler, de bijkomende heffing van 4 procent (de zogenaamde “rijkentaks”)8 2.4.1 Principes In het WIB wordt een artikel 174/1 ingevoegd met als benaming “Onderafdeling III. Bijkomende heffing op roerende inkomsten”. 2.4.1.1 Tarief De heffing wordt bepaald op 4% van het deel van de dividenden en interesten die aan het tarief van 21% worden onderworpen en die het totale nettobedrag van EUR 20.020 overschrijden. 2.4.1.2 Niet van toepassing voor vrijgestelde interesten en dividenden… Wordt opgemerkt in de Memorie van Toelichting dat door de bewoordingen van artikel 21 WIB (de inkomsten van roerende goederen en kapitalen omvatten niet:....) de in dat artikel vermelde roerende inkomsten in geen geval onder toepassing van artikel 174/1 WIB kunnen vallen noch wat de onderwerping aan de bijkomende heffing op roerende inkomsten betreft, noch voor de beoordeling of het grensbedrag is overschreden, noch inzake de verplichting om de roerende inkomsten mee te delen aan het Centraal Aanspreekpunt.
Opgelet voor de nieuwe toepassing van het nieuwe artikel 344 § 1 WIB! P. SMET, “Aangifteplicht: de vergeten vrijgestelde roerende inkomsten”, Fiscoloog 2012, 25 januari 2012, p 1 P. SMET, l.c., p. 1 Artikel 19ter WIB Zie onder meer, F. DECEUNINCK, “Di Rupo en uw aandelen”, De Standaard 2012, 14 maart 2012
12
2.4.1.3 De meeste dividenden en interesten worden meegeteld…. De dividenden en interesten die aan 10 of 25% worden belast en de in artikel 171 3° quinquies WIB bedoelde inkomsten uit spaardeposito’s zijn uitgesloten van deze heffing met dien verstande dat, met uitzondering van liquidatieboni en de in artikel 534 WIB bedoelde inkomsten uit staatsbons die niet worden meegerekend ( de zogenaamde Leterme-staatsbon), deze inkomsten eerst in aanmerking worden genomen om te kunnen vaststellen of het totaal nettobedrag van de bedoelde roerende inkomsten de grens van EUR 20.020 overschrijdt (het zogenaamde principe van “telling bij voorrang” – cfr.) De Memorie van Toelichting geeft aantal voorbeelden die de werking van het systeem duidelijk toelichten (cfr.)9. 2.4.2 Vaststelling van het grensbedrag Onder het “nettobedrag van interesten en dividenden” wordt verstaan, het geïnde of verkregen bedrag, voor aftrek van de innings- en bewaringskosten en van de andere soortgelijke kosten, en verhoogd met de roerende voorheffing, en in voorkomend geval met de woonstaatheffing en hier bedoelde bijkomende heffing (waarmee allicht bedoeld wordt het geval waarin de bijkomende heffing al in de vorm van roerende voorheffing is gekweten)10. Voor de vaststelling van het netto grensbedrag worden de volgende inkomsten en opbrengsten niet in aanmerking genomen11: • Uitkeringen die als dividenden wordt gekwalificeerd ingeval van een gehele of gedeeltelijke verdeling van een binnenlandse of buitenlandse vennootschap, dit zijn de liquidatieboni overeenkomstig artikel 186,187 en 209 WIB; • Inkomsten uit staatsbons (Leterme-staatsbon) uitgegeven tijdens de periode van 24 november 2011 tot 2 december 2011 en waarop tijdens diezelfde periode werd ingeschreven; • inkomsten die volgens artikel 21 WIB niet aangemerkt kunnen worden als inkomsten van roerende goederen en kapitalen;
2.4.3 Voorbeeld 1 Een belastingplichtige heeft in 2012 interesten ontvangen die roerende voorheffing ondergaan hebben van 21% en dividenden die een roerende voorheffing hebben ondergaan van 25%. Hij heeft geopteerd voor een inhouding van 21% op de interesten. Bij de vestiging van de aanslag in de personenbelasting zal een heffing van 4% moeten worden geheven op het deel van de roerende inkomsten aan 21% die EUR 20.020 overschrijden. De volgende gevallen kunnen zich voordoen (er is rekening houden met geïndexeerde bedragen): Totaal
à 25pct
à 21 pct
4 pct op
1
19.000
6.000
13.000
0
2
21.000
6.000
15.000
1.000
3
23.000
1.000
22.000
3.000
4
24.000
21.000
3.000
3.000
2.4.4 Voorbeeld 2 Een belastingplichtige heeft in 2012 interesten ontvangen die roerende voorheffing hebben ondergaan van 21% en interesten uit spaardeposito’s. Hij heeft geopteerd voor de inhouding van 21% op de interesten. Bij de vestiging van de aanslag in de personenbelasting zal een heffing van 4% moeten worden geheven op het deel van de roerende inkomsten aan 21% die EUR 20.020 overschrijden 2.4.5 Tabel Vrijgesteld 1
1.830
à 15% 1.000
à 21%
4 pct op
13.000
2
1.830
6.000
15.000
980
3
1.830
1.000
18.000
0
4
1.830
21.000
3.000
3.000
2.4.6 Bespreking gevolgen Er wordt aangenomen dat voor gehuwde of samenwonende belastingplichtigen per echtgenoot of belastingplichtige moet worden nagegaan of het grensbedrag werd overschreden. In navolging van wat nu reeds is bepaald voor de roerende inkomsten die afzonderlijk worden belast, zullen de innings- en bewaringskosten niet aftrekbaar zijn van de inkomsten die aan de bedoelde heffing dienen te worden onderworpen.
9. We hebben de bedragen reeds aangepast aan de grens van 20.020 EUR 10. X, “Jaaroverzicht”, Fiscale Koerier 2012, p 2012/14 11. X., l.c., p 2012/15
In geval 1 is het totaal van roerende inkomsten EUR 15 830 en dus lager dan EUR 20.020. Er is dus geen bijkomende heffing van 4%. In geval 2 is het totaal van roerende inkomsten EUR 22.830, en dus hoger dan EUR 20.020. Evenwel moet met de vrijgestelde inkomsten geen rekening worden gehouden om te beoordelen of het grensbedrag is overschreden waardoor het in aanmerking te nemen totaal EUR 21.000, dat ook hoger is dan EUR 20.020. Er is dus een bijkomende heffing van 4% op EUR 980.
13
In geval 3 is het totaal van de roerende inkomsten EUR 20.830, en dus hoger dan EUR 20.020. Evenwel moet met de vrijgestelde inkomsten van EUR 1.830 geen rekening worden gehouden om te beoordelen of het grensbedrag is overschreden waardoor het in aanmerking nemen totaal EUR 19.000, en dus lager dan EUR 20.020. Er is geen bijkomende heffing van 4%. In geval 4 is het totaal van de roerende inkomsten EUR 25.830, en dus hoger dan EUR 20.020. Evenwel moet met de vrijgestelde inkomsten geen rekening worden gehouden om te beoordelen of het grensbedrag is overschreden waardoor het in aanmerking te nemen totaal EUR 24.000 is, dat ook hoger is dan EUR 20.020. Er is een bijkomende heffing van 4% op EUR 3.000. Waarom slechts EUR 3.000 en niet EUR 4.000? Immers, op de belastbare interesten genoten op spaarboekjes is nooit de bijzondere heffing van 4% van toepassing. 2.4.7 Praktische organisatie van informatie uitwisseling Zoals hiervoor vermeld, wordt een zogenaamd Centraal Aanspreekpunt opgericht waaraan de schuldenaars van de roerende voorheffing gehouden zijn jaarlijks de noodzakelijke gegevens over te maken om de bijzondere heffing te berekenen en te vestigen. Volgens Memorie van Toelichting zou het een dienst betreffen binnen de Nationale Bank van België of een dienst binnen de FOD Financiën. Ondertussen is bekend dat de Nationale Bank van België te kennen heeft gegeven deze taak niet te willen waarnemen waardoor deze opdracht zou moeten waargenomen worden door de FOD Financiën door een dienst die afgescheiden van de fiscale operationele diensten (waarschijnlijk de dienst IT). 2.4.8 De taak van het Centraal Aanspreekpunt. Het Centraal Aanspreekpunt zal op verzoek van de operationele fiscale administraties de gegevens mededelen die het heeft ontvangen van de schuldenaars van de roerende voorheffing, met inbegrip van inlichtingen betreffende de dividenden die worden belast aan 10 of 25% en de inkomsten uit spaardeposito’s12. Als de belastingplichtige aan de schuldenaar van de inkomsten evenwel verzoekt een inhouding aan de bron van tarief van 4% toe te passen tezelfdertijd met de roerende voorheffing en dit vanaf de 1e EUR, zal het bedrag van de inkomsten dat werd geïnd, niet worden medegedeeld aan het Centraal Aanspreekpunt.
12. Artikel 171 3° quinquies WIB 13. Artikel 171 3° quinquies WIB
De anonimiteit (of beter gezegd discretie) blijft op deze manier aldus gewaarborgd. Ondertussen zijn er nog steeds geen uitvoeringsbesluiten genomen inzake de praktische modaliteiten voor de communicatie dus de vraag stelt zich hier of het nog mogelijk is het de inhouding aan de bron van tarief van 4% toe te passen vanaf de 1e EUR tegelijkertijd met roerende voorheffing. Via een communicatie heeft de regering meegedeeld dat dit nog mogelijk zou zijn en dat dit met terugwerkende kracht kon gebeuren. Niettemin zal de belastingplichtige steeds de mogelijkheid hebben zijn roerende inkomsten te vermelden in zijn aangifte in de personenbelasting om terugbetaling te bekomen van de teveel aan de bron geheven heffing. Tenslotte bevestigt de Memorie van Toelichting dat de wettelijke bepalingen inzake roerende voorheffing van toepassing zullen zijn op deze bijzondere heffing tenzij er wordt afgeweken. Ook zullen de wettelijke regels inzake vestiging en invordering van de personenbelasting van toepassing zijn op deze bijzondere heffing.
2.5 De tweede pijler: de wijziging van de tarieven roerende voorheffing. We komen bij de tweede grote pijler van de hervorming, de wijzigingen van de tarieven van de roerende voorheffing. Artikel 269 WIB werd gewijzigd. Met name een aanpassing van de tarieven roerende voorheffing. Het tarief van de roerende voorheffing van 15% wordt gewijzigd naar 21% om dit van toepassing te laten zijn op de interesten, behalve voor de spaardeposito’s bedoeld in artikel 21 5° WIB waarvoor een aanslagvoet van 15% van toepassing blijft binnen dezelfde modaliteiten en grenzen als voordien13. Tezelfdertijd wordt de aanslagvoet van 20% bedoeld voor de AFV-aandelen, dat achterhaald is geworden, geschrapt. Het verlaagd tarief van roerende voorheffing voor dividenden, dat voorheen was vastgesteld op 15%, wordt nu vastgelegd op 21%. Het verlaagd tarief van roerende voorheffing voor uitkeringen die worden aangemerkt als dividenden in artikel 186 WIB ingeval van verkrijging van eigen aandelen door een binnenlandse of buitenlandse vennootschap was voordien 10% en wordt nu vastgelegd op 21%.
14
Verder worden artikelen 276 en 286 WIB aangepast om te bepalen dat de inhouding aan de bron van de bijkomende heffing op roerende inkomsten een met de personenbelasting verrekenbare belasting is en om er geen rekening mee te houden bij de berekening van het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting. Tenslotte wordt artikel 284 WIB aangepast en aangevuld in die zin dat bij wie een te hoog bedrag aan bijkomende heffing op roerende inkomsten aan de bron werd ingehouden dit overschot kan verrekend worden met verschuldigde personenbelasting en eventueel terugbetaald.
2.7 Verdere aandachtspunten 2.7.1 Geen aanvullende gemeente- of agglomeratiebelasting! Artikel 465 WIB wordt aangevuld om te verduidelijken dat de gemeenten en agglomeraties geen aanvullende belasting kunnen vestigen op de bijkomende heffing van 4%. 2.7.2 Een aantal ‘speciale’ gevallen 2.7.2.1 De Leterme-staatsbon: een buitenbeentje 2.7.2.1.1 De principes….
2.6 De derde pijler: aangifteplicht is de regel! Een belangrijke wijziging werd aangebracht aan het artikel 313 WIB. Waar voorheen het principe was dat de inhouding aan de bron de eindheffing was en dat slechts indien er een onvoldoende belasting aan de bron was ingehouden dit via de aangifte diende te worden geregulariseerd, wordt dit systeem nu drastisch gewijzigd. Vanaf 1 januari 2012 dienen alle inkomsten uit roerende goederen en kapitalen verplicht te worden aangegeven te worden met uitzondering van de inkomsten die zijn onderworpen aan de inhouding aan de bron van de heffing beoogd in artikel 174/1 WIB 92. Op deze wijze zal de bijkomende heffing van 4% worden gevestigd op grond van de aangifte van de belastingplichtige en de inlichtingen die ontvangen werd van het Centraal Aanspreekpunt. De belastingplichtige die inkomsten heeft geïnd die onderworpen waren aan 4% aan de bron zal de mogelijkheid hebben de roerende inkomsten aan te geven om de eventueel teveel geïnde inhouding te recupereren. De belastingplichtige kan niettemin de inkomsten die zijn onderworpen aan de inhouding aan de bron van de heffing van 4% niet aangeven indien hij van mening is geen te hoge heffing te hebben betaald. In dat geval (en alleen in dat geval ) zal de inhouding aan de bron van de heffing een bevrijdend karakter hebben en zal hij de anonimiteit van roerende inkomsten behouden.
Voor inkomsten uit staatsbons uitgegeven tijdens de periode van 24 november 2011 tot 2 december 2011 en waarop tijdens diezelfde periode is ingeschreven (de hiervoorvermelde Leterme-staatsbon), wordt artikel 534 WIB toegevoegd. Dit artikel voorziet dat het tarief van roerende voorheffing en personenbelasting 15% bedraagt. Op die inkomsten uit de Leterme-staatsbons wordt evenmin de bijkomende heffing op roerende inkomsten toegepast noch komen ze in aanmerking om te beoordelen of de grens van EUR 20.020 is overschreden. De Memorie van Toelichting legt uit waarom dit gunstregime noodzakelijk was: • De uitzonderlijke maatregel was verantwoord omwille van de zeer uitzonderlijke situatie waarin België zich op het ogenblik bevond. Onder meer omwille van de crisis rond de EUR liep de rente op de Belgische schuld enorm op. • De rente op de vijf-jarige OLO, met vervaldag 28 september 2016, bedroeg op 16 november 2011, bij het vastleggen van de coupon van de staatsbon, 4,32%. • Bij de start van de inschrijvingsperiode was de rente al opgelopen tot 5,25% om zijn top te bereiken op 5,41%. • Op dat ogenblik stonden we op de rand van een vernietigende speculatie tegen de Belgische overheidsschuld. Een sterk toegenomen rente zou ook een budgettaire ontsporing in gang zetten, die, gelet op de al moeilijke economische en budgettaire toestand, ten stelligste moest worden vermeden. • Daarbovenop kwam de onzekerheid van het fiscaal regime van de uitgifte aangezien bij de regeringsonderhandeling de plannen voor een tariefverhoging van de roerende voorheffing duidelijk werden. • Om die reden was het van uitzonderlijk belang voor het land om de ontsporende situatie een halt toe te roepen, terug vertrouwen te scheppen en financiële stabiliteit te brengen.
15
• Dit kon door een duidelijke oproep van de toenmalige ontslagnemende eerste minister aan de bevolking om het land te ondersteunen door massaal in te tekenen op de gelanceerde staatsbon en door een duidelijk engagement van de onderhandelende partijen om de uitgiftevoorwaarden inclusief het fiscaal stelsel van de gelanceerde staatsbon te honoreren. • Deze uitzonderingsmaatregel heeft zijn doel effectief bereikt. • Bij het einde van de inschrijvingsperiode op 2 december 2011 was de rente van de voormelde OLO gezakt tot 4.01% om verder te zakken naar 3.71% op 5 december 2011. 2.7.2.1.2 De Raad van State is niet enthousiast…. Het is interessant het advies te lezen uitgebracht door de Raad van State in verband met het afwijkend tarief van roerende voorheffing op de Leterme-staatsbon. Volgens de Raad van State lijkt het afwijkende tarief de belegging in andere overheidseffecten, onder meer overheidseffecten van andere EU of EER lidstaten, te ontmoedigen. In elk geval worden de beleggers verschillend behandeld naargelang zij beleggen in Belgisch of niet Belgisch staatspapier van landen die tot de EU of de EER behoren. Een maatregel waarmee een lidstaat zijn ingezetenen ontmoedigt leningen aan te gaan of te investeren in andere lidstaten, vormt een beperking van het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 63, lid één van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU). Volgens de Raad van State kan er weinig twijfel over bestaan dat een regeling als de voorgestelde, die in een voordeliger fiscale behandeling voorziet van belastingplichtigen naar Belgisch recht die Belgisch overheidspapier aanhouden, en dus belastingplichtigen ontmoedigt om in overheidspapier van andere lidstaten te beleggen, een beperking vormt van het vrije verkeer van kapitaal. Het Hof van Justitie heeft herhaaldelijk geoordeeld dat het vrije verkeer van kapitaal slechts door een nationale regeling kan worden beperkt op voorwaarde dat deze regeling wordt gerechtvaardigd door één van de in artikel 65, lid één VWEU genoemde redenen of door dwingende reden van algemeen belang in zin van de rechtspraak van het Hof van Justitie, waarbij een zuiver economische doelstelling in geen geval een beperking van de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheid kan rechtvaardigen en dus ook geen geldige rechtvaardigheidsgrond kan uitmaken om het vrije verkeer van kapitaal te beperken.
Bovendien moet de betrokken nationale regeling gerechtvaardigd zijn, geschikt zijn om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en mag ze niet verdergaan dan wat noodzakelijk om dat doel te bereiken, dit teneinde aan het evenredigheidscriterium te voldoen. 2.7.2.2 Het spaarboekje: ontsnapt aan de hervorming? Als je van een afstand naar de belastinghervorming kijkt, kan je je toch niet van de indruk ontdoen dat het spaarboekje de dans ontsprongen is. • Enerzijds is er geen verhoging van roerende voorheffing (naar 21%) op de interesten die de grens van EUR 1830 per belastingplichtige overschrijden; • Aan de andere kant tellen deze interesten wel mee voor de bepaling van de grens van EUR 20.020; • Tenslotte is er geen sprake meer (?) van de onderwerping van de interesten vanaf de eerste EUR aan een roerende voorheffing, terwijl een vrijstelling van EUR 1.830 per belastingplichtige op niveau van de aangifte zou worden verkregen; • Ook de voorstellen in de sector om de vrijstelling van EUR 1.830 per belastingplichtige toe te passen op de diverse spaarprodukten (spaarboekje, zichtrekeningen, termijnrekening, tak 21,…) op geconsolideerde basis in de aangifte werd niet weerhouden.
3. Praktische toepassing bij verschillende beleggingen 3.1 Intresten 3.1.1 Interesten op een gereglementeerd spaarboekje dat een bedrag van EUR 1.830 per belastingplichtige overschrijdt • Tarief: 15% • Niet onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen (bij voorrang!) mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja (gezien afwezigheid om 21% + 4% te laten inhouden)
16
3.1.2 Inkomsten begrepen in de terugkoop van tak 21-contracten (bij inkoop binnen de 8 jaar/zonder overlijdensdekking van meer dan 130% van de premies) • Tarief: 21% • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden / fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden 3.1.3 Interesten van zicht- en termijnrekeningen bij een bank
3.1.5 Coupons van staats- of private obligaties, notes, kasbons van andere banken, publieke uitgiftes van leningen (buitenlandse emittent) • Tarief: 21% • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden / fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden 3.1.6 Coupons van Leterme-staatsbon, uitgegeven en onderschreven tussen 24 november 2011 en 2 december 2011
• Tarief: 21% • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden/ fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden
• Tarief: 15% • Niet onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van 20.020 EUR • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja (want nooit mogelijkheid 4% in te houden) / fiscale aangifte door de cliënt: ja (want nooit mogelijkheid 4% in te houden)
3.1.4 Coupons van staats- of private obligaties, notes, kasbons van andere banken, publieke uitgiftes van leningen (Belgische emittent)
3.1.7 Het obligatierendement, inbegrepen in de meerwaarden, gerealiseerd bij een terugkoop van delen van obligatie-ICB’s (Beveks, gemeenschappelijke beleggingsfondsen die investeren voor meer dan 40% in kwalificerende schuldvorderingen overeenkomstig de Spaarrichtlijn en met een Europees paspoort)
• Tarief: 21% • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden / fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden
• Tarief: 21% • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden / fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden
17
3.1.8 Uitkeringen van gemeenschappelijke beleggingsfondsen naar buitenlands recht (zonder uitsplitsing, met inbegrip van trackers/ETF’s) • Tarief: 25% • Niet onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen (bij voorrang!) mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja (gezien afwezigheid om 21% + 4% te laten inhouden)
3.2.3 Dividenden van buitenlandse aandelen, voor 1 januari 2012 onderworpen aan 25% roerende voorheffing • Tarief: 25% • Niet onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen (bij voorrang!) mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja / fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja / fiscale aangifte door de cliënt: ja (gezien afwezigheid om 21% +4% te laten inhouden) 3.2.4 Dividenden van Belgische beveks
3.2 Dividenden 3.2.1 Dividenden van Belgische aandelen, voor 1 januari 2012 onderworpen aan 25% roerende voorheffing • Tarief: 25% • Niet onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen (bij voorrang!) mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja (door Belgische emittent) / fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja (door Belgische emittent)/ fiscale aangifte door de cliënt: ja (gezien afwezigheid om 21% + 4% te laten inhouden) 3.2.2 Dividenden van Belgische aandelen, voor 1 januari 2012 onderworpen aan 15% roerende voorheffing (dividenden met een VVPR strip) • Tarief: 21% • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden / fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden
• Tarief: 21% • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden / fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden 3.2.5 Residentiële vastgoedbevaks • Tarief: 0% (nog te repareren in wetgeving) • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 4% ingehouden / fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 4% ingehouden 3.2.6 Dividenden van buitenlandse beveks, voor 1 januari 2012 onderworpen aan 25% roerende voorheffing (met inbegrip van trackers/ETF’s) • Tarief: 25% • Niet onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen (bij voorrang!) mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja / fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja / fiscale aangifte door de cliënt: ja (gezien afwezigheid om 21% + 4% te laten inhouden)
18
3.2.7 Dividenden van buitenlandse beveks (voor 1 januari 2012 onderworpen aan 15% roerende voorheffing) • Tarief: 21% • Onderhevig aan de bijkomende 4% • Tellen mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja/ fiscale aangifte door de cliënt: ja • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden / fiscale aangifte door de cliënt: ja, behalve indien 21% + 4% ingehouden 3.2.8 Dividenden van buitenlandse aandelen verkregen via buitenlandse gemeenschappelijke beleggingsfondsen (met uitsplitsing: bv Carmignac,…) • Tarief: Nvt (aangifteplicht cliënt à 25% - bank is geen schuldenaar roerende voorheffing) • Niet onderhevig aan de bijkomende 4% (immers, aangifteplicht cliënt) • Tellen (bij voorrang!) mee voor de berekening van het plafond van EUR 20.020 • Indien de cliënt kiest voor de optie 21%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: Nvt/ fiscale aangifte door de cliënt: ja (ongewijzigd) • Indien de cliënt kiest voor de optie 21 + 4%: melding aan Centraal Aanspreekpunt: Nvt / fiscale aangifte door de cliënt: ja (ongewijzigd)
4. Praktische toepassing door de banken 4.1 Automatisch doorgeven van roerende inkomsten of niet? Hoe het een en ander zal georganiseerd worden, is momenteel nog niet duidelijk bij de banken15. De meeste banken houden de boot af en geven aan te wachten op de publicatie van de uitvoeringsbesluiten alvorens een definitieve werkwijze vastleggen. Er is ook nog geen duidelijkheid tegen wanneer de cliënten hun keuze moeten bekendmaken. Sommige banken hebben gekozen voor het systeem van automatische doorgave van de informatie aan het Centraal Aanspreekpunt, tenzij de cliënt zijn keus voor een bepaalde datum heeft doorgegeven. Andere banken zouden evenwel kunnen kiezen om automatisch de extra heffing van 4% in te houden, behoudens uitdrukkelijk tegenbericht van de cliënt.
4.2 Mag de bank automatisch deze inkomsten doorgeven? Wat betreft de Belgische schuldenaars van roerende voorheffing? Op basis van wat hiervoor besproken is (invoering van een algemene aangifteplicht), lijkt dit logisch. Toch rijst er, volgens B. PHILIPPART DE FOY en A. DAYEZ bezwaar tegen deze werkwijze16.
3.3 Toepassing bij onverdeeldheden en burgerlijke maatschappen Hoe één en ander zal toegepast dienen te worden bij onverdeeldheden en de burgerlijke maatschappen is niet duidelijk. Het is bekend dat burgerlijke maatschappen veel gebruikt wordt bij vermogensplanning binnen vermogende families14. De vraag die zich hier stelt is wie de keuze mag maken (21% of bijkomende inhouding van 4%) namens alle deelgenoten-rekeninghouders van de burgerlijke maatschap. Is dit de zaakvoerder (gebruikelijk één van de ouders) of dienen alle deelgenotenrekeninghouders (ouders en kinderen) deze keuze gezamenlijk te maken? Immers, het is niet duidelijk of het mandaat dat de ouders (als zaakvoerders) hebben gekregen de optie voor 21% of 21%+ 4% ook dekt.
Ondanks een mededeling in tegengestelde zin van de FOD financiën van 23 december 2011 laat de wettekst de schuldenaars van de roerende voorheffing niet toe de bijkomende heffing in te houden bij de bron, zonder dat de belastingplichtige in kwestie daar uitdrukkelijk voor kiest. Sommige schuldenaars van de roerende voorheffing die hun klanten hebben medegedeeld dat ze de inhouding aan de bron standaard zouden willen uitvoeren zouden hun standpunt misschien moeten herzien. Beide auteurs wijzen er trouwens verder op in welke mate er een serieus probleem is voor de Belgische schuldenaars van roerende inkomsten om de uiteindelijke genieter van de inkomsten te identificeren.
14. Zie onder meer P.LALEMAN, “De burgerlijke maatschap uitgeklaard”, TEP 2007/3, 267 e.v. 15. X, “Uw inkomsten aangeven of 4 % betalen”, TA Invest Plus 2012, 9 januari 2012, p. 3 16. B. PHILIPPART DE FOY, A. DAYEZ,”Welke informatieverplichtingen gelden er in hoofde van de schuldenaars van de roerende voorheffing?”, Fiscalnet 2012
19
Vooral de Belgische schuldenaars van roerende inkomsten die inkomsten dienen uit te betalen en roerende voorheffing in te houden, bijvoorbeeld op effecten aan toonder, beschikken niet over deze informatie. Identificatie en de inning van deze inkomsten gebeurt immers niet bij de schuldenaar zelf maar bij de betalende tussenpersoon (doorgaans een financiële instelling). Er is immers geen enkele regel die de betalende tussenpersonen verplicht deze informatie door te geven aan de Belgische schuldenaar van de roerende voorheffing en de inkomsten. Dezelfde opmerking geldt trouwens voor de gedematerialiseerde effecten die op een rekening staan bij een financiële instelling. Zij kent als enige de identiteit van de houders van de effecten die recht geven op de inkomsten maar zijn volgens de auteurs niet gehouden en zelfs niet gemachtigd om de informatie door te geven aan de Belgische schuldenaar van de roerende voorheffing en de inkomsten.
4.3 Hoe dient de bank de buitenlandse inkomsten te kwalificeren? Dezelfde problematiek, doch in een omgekeerde zin, speelt voor vanuit het buitenland toegekende inkomsten. De Belgische betalende tussenpersoon zal bijgevolg nu moeten beoordelen of een uit het buitenland afkomstige betaling een dividend of interest is in de zin van artikel 17 § 1 1° en 2° WIB17. B. PHILIPPART DE FOY en A. DAYEZ geven het voorbeeld van een uitgekeerde betaling die gekwalificeerd kan worden als een gedeeltelijke liquidatiebonus (niet onderworpen aan de bijkomende heffing) of als een meerwaarde bij inkoop van eigen aandelen (eventueel onderworpen aan de bijkomende heffing). Hoe zit het verder met de hybride financiële instrumenten? Financiële instellingen zullen al deze inkomsten dienen te kwalificeren met de nodige risico’s vandien en, daarenboven, het risico dat de ongelijke concurrentie is tussen de meest behoudsgezinde en iets soepeler financiële instellingen. De sector heeft op dit vlak nood aan een level playing field…
5. Inwerkingtreding van de nieuwe regeling De wijziging van de bijkomende heffing van 4% is van toepassing op inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012. De aangifte en betaling van de bijkomende heffing werd echter, om praktische redenen, voorlopig opgeschort. Dit werd door de administratie beslist18.
6. Besluit19 De conclusie van B.PHILIPPART DE FOY en A. DAYEZ is dat de nieuwe verplichtingen voor schuldenaars van roerende voorheffing inzake de overdracht van informatie op het eerste zicht onoverkomelijke problemen met zich meebrengen. Dit is voor beide auteurs te wijten aan de povere kwaliteit van de wettelijke bepalingen. Deze zijn immers het resultaat van een typisch Belgisch compromis tussen de voorstanders van de bevrijdende voorheffing en de voorvechters van transparantie. De complexiteit dreigt ook een handicap te worden voor de Belgische banken ten aanzien van de Zwitserse en de Luxemburgse concurrenten, daar zij beroofd werden van hun voornaamste troef, met name het systeem van de bevrijdende voorheffing. Voor beide auteurs ware het veel doeltreffender geweest de principiële inhouding van een bijkomende heffing te voorzien die gekoppeld zou zijn aan de afwezigheid van de verplichting roerende inkomsten aan te geven (behoudens voor in het buitenland ontvangen inkomsten of inkomsten die door consolidatie aan een hogere belastingvoet dienen te worden onderworpen, bijvoorbeeld de gereglementeerde spaarboekjes). Verder dient dan toegelaten worden (een overschot van) de bijkomende heffing te recupereren via de aangifte in de personenbelasting en een controle via het centraal register van bankrekeningen waarin de wet van 14 april 2011 voorziet. Ook werden een aantal inkomstencategorieën vergeten (we denken aan de dividenden van vastgoedbevaks, privaks,…) waarvoor geen vrijstelling van taxatie in de personenbelasting werd voorzien. De aangifteplicht zal immers leiden tot een taxatie in de personenbelasting want er werd geen equivalent van vrijstelling van roerende voorheffing voorzien in de personenbelasting. Volgens Patrick SMET dient hier een correctie via een aanvullende wet te gebeuren. L. Goossens - Belastingconsulent
17. Algemene definitie van wat belastbare interest en dividenden zijn 18. X., “Heffing van 4 % op roerende inkomsten voorlopig niet doorstorten of melden”, Fisc. Act. 2012, nr.9, p.11. FOD Financiën, press center, 23 februari 2012 19. Afgesloten per 31/3/2012. De tekst is gebaseeerd op de bronnen uit de voetnoten. Het is mogelijk dat er nog andere bronnen bestaan die tot andere conclusies zouden kunnen leiden. Deze tekst kan niet beschouwd worden als een juridisch of fiscaal advies. Voor een concrete toepassing dient een advocaat, belastingconsulent, bedrijfsrevisor, account of boekhouder-fiscalist te worden geraadpleegd.
20
Voordeel alle aard bedrijfswagen: nieuwe definitie ‘cataloguswaarde’ (art. 143 en 145 PW (I)) Sinds 1 januari 2012 wordt bij de berekening van het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een bedrijfswagen, naast de CO2-uitstoot per kilometer, ook rekening gehouden met de cataloguswaarde van de wagen. Maar de definitie van ‘cataloguswaarde’ die de ‘wet van 28 december 2011’ invoerde, leidde tot discrimininatie tussen nieuwe wagens en tweedehandswagens. Om die discriminatie weg te werken, vervangt de programmawet (I) van 29 maart 2012 de ‘oude’ definitie van ‘cataloguswaarde’ door een nieuwe. Hierin wordt ook voor tweedehandswagens de nieuwwaarde als basis genomen, maar wordt er een forfaitaire vermindering toegestaan op die nieuwwaarde volgens de ouderdom van de wagen.
Formule Het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een bedrijfswagen wordt berekend als volgt: cataloguswaarde x 6/7 x CO2-percentage ( art. 36, §2, lid 1 WIB 1992).
Nieuwe definitie cataloguswaarde Volgens de ‘ wet van 28 december 2011 ’ was de ‘cataloguswaarde’ van een wagen “de gefactureerde waarde inclusief opties en werkelijk betaalde btw, zonder rekening te houden met enige korting, vermindering, rabat of restorno.” Het voordeel van alle aard bij een nieuw aangekochte wagen moest volgens deze definitie berekend worden op basis van de oorspronkelijke gefactureerde prijs op het moment dat de wagen nieuw werd aangekocht. Bij de aankoop van een tweedehandswagen moest hier dus slechts rekening gehouden worden met de veel lagere tweedehandswaarde op het moment van aankoop van de tweedehandswagen. Om deze discriminatie weg te werken en om misbruiken te voorkomen, vervangt de programmawet (I) van 29 maart 2012 de ‘oude’ definitie van ‘cataloguswaarde’ door een nieuwe. Hierin wordt ook voor tweedehandswagens de nieuwwaarde als basis genomen, maar er wordt een forfaitaire vermindering toegestaan op die nieuwwaarde volgens de ouderdom van de wagen.
Forfaitaire vermindering volgens ouderdom wagen Vanaf het aanslagjaar 2013 daalt de cataloguswaarde van de wagen per 12 maanden, te rekenen vanaf de datum van eerste inschrijving van de wagen, met 6%. Een begonnen maand telt daarbij voor een volledige maand. De vermindering kan maximaal 30% zijn. Dus wanneer de wagen meer dan 60 maanden (= meer dan 5 jaar) oud is, daalt de cataloguswaarde niet meer.
Ouderdom van de wagen
In aanmerking te nemen percentage van de cataloguswaarde
van 0 tot 12 maanden (1ste jaar)
100%
van 13 tot 24 maanden (2de jaar)
94%
van 25 tot 36 maanden (3de jaar)
88%
van 37 tot 48 maanden (4de jaar)
82%
van 49 tot 60 maanden (5de jaar)
76%
vanaf 61 maanden (+ 5 jaar)
70%
Op deze manier zegt de regering rekening te houden moet de ‘objectieve waarde’ in plaats van met de manipuleerbare ‘gefactureerde waarde’ van de wagen. Deze ‘ouderdomscorrectie’ geldt dus zowel voor nieuw aangekochte wagens als voor tweedehandswagens.
Vanaf het aanslagjaar 2013 (1 januari 2012) wordt onder ‘cataloguswaarde’ verstaan: de catalogusprijs van de wagen in nieuwe staat bij verkoop aan een particulier, inclusief opties en werkelijk betaalde btw, zonder rekening te houden met enige korting, vermindering, rabat of restorno ( nieuw lid 2, §2, art. 36 WIB 1992).
Programmawet (I) van 29 maart 2012 , BS 6 april 2012 (ed. 3), 22.143 - art. 143 en art. 153. Zie ook: Wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, BS 30 december 2011, ed. 4 – art. 39 en art. 52.
21
CO2-percentage
Minimum 1.200 euro
De Koning legt jaarlijks de referentie-uitstoot vast in functie van de gemiddelde CO2-uitstoot van de wagens die tijdens het vorige belastingtijdperk als nieuw werden ingeschreven, en de cijfers van het jaar 2011.
Als het voordeel niet kosteloos wordt toegestaan en de werknemer een bijdrage moet betalen aan zijn werkgever, wordt die bijdrage in mindering gebracht van het geraamde voordeel.
Het CO2-percentage hangt af van de CO2-uitstoot van het voertuig.
Voor voertuigen met een hogere CO2-uitstoot dan de referentieuitstoot komt daar 0,1% bij per extra gram CO2, tot maximum 18%. Voor voertuigen met een lagere CO2-uitstoot gaat daar 0,1% af per gram CO2 onder de CO2-referentiewaarde, tot minimum 4%. Als de Directie Inschrijvingen van Voertuigen (DIV) geen gegevens bezit over de CO2-uitstoot van een wagentype, dan gaat de wetgever ervan uit dat de uitstoot 205 g/km bedraagt voor een wagen met een benzine-, lpg- of aardgasmotor, of 195 g/km voor een wagen met dieselmotor. De CO2-uitstoot van een wagen staat in principe op het inschrijvingsbewijs.
Het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een bedrijfswagen bedraagt altijd minstens 1.200 euro per jaar (geïndexeerd bedrag aj. 2013).
In werking Deze maatregel treedt in werking vanaf het aanslagjaar 2013 (dus vanaf 1 januari 2012). Voor de berekening van de bedrijfsvoorheffing moet de nieuwe regeling pas worden toegepast ‘op de voordelen van alle aard die worden toegekend vanaf 1 mei 2012’.
22
De fiscale aspecten van vooruitbetaalde huur De afgelopen jaren genoot de vooruitbetaalde huur veel belangstelling. Vaak wordt geopteerd om de huur door de vennootschap vooruit te laten betalen, en die som dan te laten financieren in de vennootschap. We onderzoeken de fiscale en juridische gevolgen van de vooruitbetaalde huur.
1. Fiscaal regime in hoofde van de vennootschap-huurder Boekhoudtechnisch moet een vennootschap de vooruitbetaalde huur steeds boeken op een overlopende rekening en dient zij de kosten jaar per jaar toe te rekenen aan het jaar waarop zij betrekking hebben, en dit ongeacht het jaar waarin de kosten werden gemaakt1. Volgens vaste (cassatie)rechtspraak volgt het fiscaal recht het boekhoudrecht, behoudens wanneer de fiscale wetgeving er uitdrukkelijk van af wijkt2. Artikel 49 WIB 92 stelt dat de kosten die een belastingplichtige in een bepaald belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, en waarvan hij de echtheid bewijst, aftrekbaar zijn als beroepskosten. Kosten die in een bepaald belastbaar tijdperk daadwerkelijk zijn betaald of gedragen, of het karakter hebben verkregen van zekere en vaste schulden en als zodanig geboekt worden, worden geacht te zijn gedaan of gedragen in dat jaar. Kortom, de vooruitbetaalde huur kan volledig in kosten worden opgenomen in het jaar waarop ze gedaan of gedragen zijn, en dit zonder dat rekening moet gehouden worden met het jaar waarop ze betrekking hebben3. Er is ons maar één vonnis bekend over deze problematiek. Wanneer een vennootschap vijf jaar huur vooruitbetaalt, zijn deze huurlasten integraal aftrekbaar in het jaar waarin ze effectief werden betaald. Artikel 49 WIB 92 vereist immers geenszins dat de bedrijfsuitgaven of -lasten gedaan of gedragen zijn door de belastingplichtige voor het verkrijgen of het behouden van inkomsten van het jaar waarin ze gedaan of gedragen werden4. Een Belgische vennootschap betaalde jaarlijks huurgelden voor een bedrijfspand dat zij huurde van haar zustermaatschappij. In 1999 betaalde zij de huur voor de resterende looptijd van de huurovereenkomst, waarbij dus vijf jaar vooruit betaald werd ten bedrage van in totaal ruim 127.000 euro. Dit bedrag werd integraal in de kosten geboekt voor ajr. 2000. In mei 2001 ontving de vennootschap een bericht van wijziging, waarin de taxatiediensten
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
voorstelden het bedrag uit te splitsen in de huur voor ajr. 2000 en de vooruitbetaalde huur voor latere jaren. De voorafbetaalde huur diende te worden geboekt op een overlopende rekening, terwijl er vanuit fiscaal oogpunt sprake is van een onderschatting van het actief dat aan de belastbare reserves diende te worden toegevoegd voor ajr. 2000. Hiervoor steunde de administratie zich op de voorrang van het boekhoudrecht, alsmede op een arrest van het Hof van Cassatie van 19975. Ondanks het verzet van de belastingplichtige werd de taxatie gevestigd conform de in het bericht van wijziging aangebrachte wijziging van de belastbare grondslag. De vennootschap legde het dossier voor aan de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt. De rechtbank verifieert in welke mate de voorwaarden van artikel 49 WIB 92 vervuld zijn. Over het beroepsmatige karakter, noch over het feit dat het bedrag effectief in 1999 werd betaald bestaat enige betwisting. De rechtbank benadrukte dat de bepalingen van artikel 49 WIB 92 geenszins vereisen dat de bedrijfsuitgaven of -lasten gedaan of gedragen zijn door een belastingplichtige voor het verkrijgen of behouden van inkomsten van het jaar waarin ze zijn gedaan of gedragen. Deze stelling wordt trouwens bevestigd in de administratieve commentaar6. De primordialiteit van het boekhoudrecht geldt bovendien slechts voor zover het fiscaal recht er niet uitdrukkelijk van afwijkt, hetgeen in casu niet het geval was. De rechtbank vernietigt dan ook de aanslag.
2. Fiscaal regime in hoofde van de natuurlijk persoon-verhuurder In dit verband rijst de vraag naar de fiscale verwerking in hoofde van de eigenaar-rechtspersoon die huur vooruitbetaald krijgt. In antwoord op een schriftelijke parlementaire vraag bevestigde de minister van Financiën dat een vennootschap het gedeelte van de vooruitbetaalde huur dat betrekking heeft op een later boekjaar pro rata temporis mag overdragen als een over te dragen opbrengst naar dat latere belastbare tijdperk7.
Artikel 33 KB W.Venn. Cass., 20 februari 1997, www.cass.be en Fisc. Koer., 1997, 264 Cass., 22 december 1964, Bull.Bel., 1965; nr. 423, .1758; Rb. Hasselt, 13 oktober 1994, Fisc.Koer., 2005, 245 en COM IB (1992), nr. 49/13 Rb. Hasselt, 13 oktober 1994, Fisc.Koer., 2005, 245 Cass., 2 februari 1997, www.cass.be COM IB (1992), nr. 49/12, verwijzende naar Cass., 22 december 1964, Bull.Bel., nr. 423, blz. 1758 Vr. & Antw., Kamer, 1999- 2000, nr. 4, blz. 363, Vraag nr. 17 Van De Casteele van 2 september 1999; Bull.Bel., nr 801, blz. 438 en www.fisconet.fgov.be en Vr. & Antw., Senaat, 1998-99, blz. 4525, Vraag nr. 1-1087 Hatry
23
Particulieren, waartoe ook bedrijfsleiders behoren in de zin van artikel 32 WIB 92 zijn niet onderworpen aan de boekhoudwetgeving. De vooruitbetaalde huur is in principe belastbaar in het jaar waarin de vooruitbetaalde huur verkregen of ontvangen werd8. De administratie aanvaardt evenwel dat het bedrag van de vooruitbetaalde huur, mits het schriftelijk en onherroepelijk akkoord van de verhuurder, verdeeld mag worden over de volledige periode waarop de betaling betrekking heeft9.
3. Andere fiscale aandachtspunten 3.1. Overdreven huur en de fiscus De afgelopen jaren heeft de administratie in de vennootschapsbelasting meermaals getracht de betaalde huur te herleiden, en dus de kosten te herleiden. Dit risico zal o.i. eveneens bestaan bij een vooruitbetaalde huur wanneer de maandelijkse huur op een onredelijk hoog bedrag wordt vastgesteld. De administratie draagt de bewijslast van een beweerde overdreven huur. Er zijn geen wettelijke criteria om een “juiste huur” te bepalen. Volgens een recent vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Namen moet de fiscus het bewijs leveren aan de hand van toetsbare vergelijkingspunten10. De rechter bevestigt tevens dat de taxatiediensten ten onrechte de huur herleid hadden, zich steunende op de indeling van de lokalen in functie van hun bestemming. Bovendien is het alom bekend dat voor beroepsmatig aangewende lokalen de huur steeds hoger ligt dan voor volledig privatieve huur. Het feit dat de verhuurder een vennootschap is doet geen afbreuk aan dit principe. De enige vraag die de administratie volgens de rechter had moeten stellen is of de aangerekende huurgelden al dan niet de redelijke behoeften overschrijden. En deze vraag kan aldus de rechter enkel beantwoord worden aan de hand van een vergelijkend onderzoek met panden die voor een zelfde belangrijk deel beroepsmatig worden gebruikt en die een vergelijkbare infrastructuur hebben. Dit onderzoek heeft de administratie echter niet gedaan. Zij heeft er zich toe beperkt wat info in te winnen bij het kadaster, zonder echter naar vergelijkingspunten te vragen. Ook de omdeling tussen het beroepsmatige en privatieve gedeelte, dat de administratie op 40/60 had bepaald, vindt geen genade in de ogen van de rechtbank bij gebrek aan adequate criteria om die uitsplitsing te maken.
Eerder aanvaardde de rechtspraak wel dat overdreven huurgelden op grond van artikel 53, 10° WIB 92 kunnen worden herleid tot redelijke proporties, die bepaald worden in functie van een op de gegevens van het kadaster bepaalde huurwaarde11. Het hof te Brussel oordeelde dat huurgelden van meer dan 17.370 euro voor de huur van bureaus op twee verschillende locaties op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overschrijden12. De huur die betaald werd door een onderhuurder-vennootschap aan de huurder van een onroerend goed, was volgens de rechtbank te Namen geen aftrekbare kost aangezien deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtrof. Om de normale huurwaarde te bepalen mag de administratie zich steunen op de huur die de hoofdhuurder betaalt aan de eigenaar, evenals de huurgelden van soortgelijke onroerende goederen13.
3.2. Herkwalifcatie van de huurinkomsten in beroepsinkomsten Als de verhuurder tevens bedrijfsleider in de zin van artikel 32 WIB 92 is in de vennootschap-huurder moet er bij het bepalen van de huurprijs zorg gedragen worden dat de huur niet geherkwalificeerd worden als beroepsinkomsten. Dit is het geval wanneer de huur meer bedraagt dan het niet-geïndexeerde kadastraal inkomen x 5/3 x 4,10 (ajr.2013). Het overschrijdende gedeelte wordt als een bedrijfsleidersinkomen belast in plaats van als huur, wat onder meer gevolgen heeft op de berekeningsgrondslag van de sociale bijdragen (die niet verschuldigd zijn op huurgelden maar wel op bezoldigingen) en een mogelijke invloed op aftrekbaarheid van interesten. De huurherkwalificatie wordt bij vooruitbetaalde huur echter ook gespreid14. De regels van het huwelijksvermogensrecht spelen ook hier. De herkwalificatieregel geldt enkel in hoofde van de bedrijfsleider en dus niet van zijn echtgenote. Of anders gezegd, wanneer het verhuurde onroerend goed tot de huwelijksgemeenschap behoort (bv. wettelijk stelsel) en de echtgenote van de bedrijfsleider heeft geen mandaat in de vennootschap-huurder, dan zal de herkwalificatie slechts plaatsvinden op de helft15. De toetsing aan de criteria (bv. of de verhuurder inderdaad nog bedrijfsleider) is, gebeurt jaarlijks. Bij de berekening zal telkens terug gegrepen worden naar de voor dat jaar geldende coëfficiënt.
8. COM IB (1992), nr. 7/19 9. COM IB (1992), nr. 13/5 en Circulaire Ci.D 19/444.905 van 4 mei 1993, Bull. Bel., 1993, nr.728, 1610 en Vr. & Antw., Kamer, 2003-2004, afl. 23, 3504, Vr. nr.87 van Trees Pieters van 6 november 2003 10. Rb. Namen, 5 november 2008, www.fiscalnetnl.be en Acc. & Fisc., 2010, afl. 16 11. Antwerpen, 21 september 1999, Fisc., 1999, afl. 728,11 12. Brussel, 13 december 2007 13. Rb. Namen, 13 juni 2007, F.J.F., N° 2008/188 en Fisc., 2009, afl. 1179, 13 14. Vr. & Antw., Kamer, 2003-2004, nr.23 van 8 maart 2004, Vraag nr. 28 Trees Pieters van 6 november 2003 15. COM IB (1992), nr. 32/24
24
Een verhuurder is niet enkel belastbaar op de werkelijk ontvangen huur, maar ook op de huurvoordelen. Hieronder verstaan we de lasten van alle aard die door en ten voordele van de verhuurder aan de huurder worden opgelegd, alsmede de aan de huurder opgelegde lasten die normaal door de verhuurder worden gedragen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de huurder de kostprijs van de verbeteringswerken of van herstellingen, andere dan deze die de huurder volgens de huurwetgeving moet dragen. Wanneer een huurvoordeel bestaat uit een in éénmaal verrichte uitgave, wordt het bedrag ervan gespreid over de resterende looptijd van de huurovereenkomst16. Bij huurovereenkomsten van onbepaalde duur, of bij gebreke aan een schriftelijke huurovereenkomst verdeelt de administratie deze éénmalige uitgave over drie jaar17. In de mate dat een bedrijfsleider een gebouwd onroerend goed verhuurt aan de vennootschap waarin hij de opdracht of gelijksoortige functies uitoefent, worden de huur en de huurvoordelen - zoals bekend - geherkwalificeerd in een bezoldiging van een bedrijfsleider, voor zover zij meer bedragen dan 5/3 van het gerevaloriseerd kadastraal inkomen18. In 2003 werd aan de Minister van Financiën de vraag gesteld hoe de vooruitbetaalde huur in dergelijke gevallen dient verwerkt te worden19. Dient de vooruitbetaalde huur eenmalig te worden geherkwalificeerd, of moet de herkwalificering over de volledige tijd van de huurperiode worden gespreid, rekening houdende met het feit dat de verhuurder in de toekomst zijn hoedanigheid van bedrijfsleider kan verliezen? De Minister van Financiën bevestigde dat in geval van een mogelijke herkwalificatie in een beroepsinkomen dezelfde regels gelden als voor de fiscale verwerking van een huurvoordeel. Voor de herkwalificatie tot beroepsinkomen moet de vooruitbetaalde huur bijgevolg over de volledige duur van de huurovereenkomst worden verdeeld, of over drie jaar indien het een huurovereenkomst van onbepaalde duur betreft of indien er geen geschreven huurovereenkomst bestaat.
16. 17. 18. 19. 20. 21.
Indien de huur voor meerdere jaren vooruitbetaald wordt, wordt de huur in principe als een onroerend inkomen belast in het jaar waarin de huur effectief werd ontvangen. Als tolerantie aanvaardt de Administratie evenwel dat het bedrag van de vooruitbetaalde huur over de gehele periode waarop de betaling betrekking heeft, wordt verdeeld met het schriftelijk en onherroepelijk akkoord van de verhuurder20. Dergelijke verdeling geschiedt per belastbaar tijdperk in de personenbelasting en in de belasting niet-verblijfhouders natuurlijke personen. Uiteraard zal bij een eventuele herkwalificatie steeds rekening gehouden moeten worden met de revalorisatiecoëfficiënt die voor dat jaar toepasselijk is, alsmede met de hoedanigheid van de verhuurder. Met andere woorden, als bijvoorbeeld na twee jaar de verhuurder niet langer een bedrijfsleider is in de zin van artikel 32 WIB 92, houdt de eventuele herkwalificatie op21. In dit verband stelt de Minister van Financiën dat voor de vaststelling van de huur die per belastbaar tijdperk tot beroepsinkomen wordt geherkwalificeerd, enerzijds, moet rekening worden gehouden met de revalorisatiecoëfficiënt die voor dat belastbaar tijdperk van toepassing is, en anderzijds, met de hoedanigheid van de verhuurder. Indien de eigenaar van een aan de vennootschap verhuurd onroerend goed, in de loop van het huurcontract ophoudt bedrijfsleider te zijn in die vennootschap, geldt de herkwalificatie van huurinkomsten tot beroepsinkomsten bijgevolg alleen voor de periode waarin de eigenaar werkelijk als bedrijfsleider wordt beschouwd. Dit kan worden toegelicht met een voorbeeld. Een belastingplichtige verhuurder ontvangt op 10 januari 2012 een huurprijs van 10.000 EUR die betrekking heeft op het volledige kalenderjaar 2012. Op het moment van die vooruitbetaling is hij evenwel nog geen bedrijfsleider in de vennootschap die de huur betaalt. Op 1 juli 2012 wordt hij tot bedrijfsleider benoemd. Het gerevaloriseerde kadastraal inkomen van het verhuurde gebouw bedraagt voor het kalenderjaar 2012 5.000 EUR. In die situatie zal de huurprijs in aanmerking komen voor herkwalificatie pro rata de periode van het kalenderjaar 2012 waarin hij bedrijfsleider is. Aldus dient in casu slechts de helft van de huurprijs (5.000 EUR) in rekening te worden gebracht voor de toepassing van de herkwalificatieregels.
artikel 7, § 2 WIB 92 Com. IB 1992, nr. 7/ 11 c artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92 Vr. & Antw, Kamer, QRVA 51 023 van 8 maart 2004, blz. 3504, Vr. nr.87 Trees Pieters van 6 november 2003 Com IB 1992, nr. 32/24 cfr. Com IB 1992, nr.32/37
25
De herkwalificatie gebeurt in functie van het gerevaloriseerde kadastraal inkomen. Het is niet meer dan logisch dat de revalorisatiecoëfficient van het betreffende belastbaar tijdperk (kalenderjaar 2012) wordt toegepast. De vraag is evenwel of je het totale gerevaloriseerde kadastraal (jaar)inkomen als grens dient te gebruiken (5.000 EUR) of dat je dit eveneens moet halveren (2.500 EUR). Hierover geeft de Minister van Financiën geen uitsluitsel. Al is die halvering zeker redelijk en logisch, op basis van de wettekst zou geargumenteerd kunnen worden dat het totale gerevaloriseerde kadastraal (jaar)inkomen in casu als grens gehanteerd moet worden. Die hogere grens (5.000 EUR) betekent dat de huurprijs ad 5.000 EUR niet zal worden geherkwalificeerd. Indien evenwel ook de grens wordt gehalveerd (2.500 EUR), zal 2.500 EUR als beroepsinkomen worden aangemerkt (5.000 EUR – 2.500 EUR). Tot slot werd aan de Minister de vraag voorgelegd hoe de regels van de inhouding van de bedrijfsvoorheffing dienen toegepast te worden op de vooruitbetaalde huur. De Minister bevestigde dat enkel het gedeelte van de vooruitbetaalde huur en huurvoordelen dat op het eerste van de betrokken jaren betrekking heeft aan de bedrijfsvoorheffing onderworpen is. Dat gedeelte wordt voor de toepassing van de bedrijfsvoorheffing aangemerkt als een inkomen van de maand waarin de huur is vooruitbetaald of de huurvoordelen zijn toegekend. Dat gedeelte wordt onderworpen aan de bedrijfsvoorheffing als een niet-periodieke bezoldiging22. Overeenkomstig artikel 7, §1,2° c WIB 92 mag het belastbaar inkomen van een aan een rechtspersoon verhuurd onroerend goed niet lager zijn dan het kadastraal inkomen, verhoogd met 40 %. De Minister benadrukte dat het al dan niet opteren voor de verdeling van de vooruitbetaalde huur over meerdere jaren hierop niet de minste invloed mag hebben.
4. Juridische aandachtspunten 4.1. Huurovereenkomst Een huurovereenkomst van meer dan negen jaar dient steeds vastgelegd te worden in een notariële akte. Er dient uiteraard aandacht besteed te worden aan de wijze van vereffening van de huur, m.a.w. aan het feit dat deze vooraf betaald werd. Er dient tevens vermeld te worden dat de verbintenis een zekere en vaststaande schuldvordering is, m.a.w. dat de regeling een onherroepelijk karakter heeft23. Hoewel civielrechtelijk een huurovereenkomst niet noodzakelijk in een geschrift dient te worden vastgelegd (indien de looptijd niet meer dan negen jaar bedraagt), is dit vanuit fiscaal oogpunt wel degelijk van belang bij vooruitbetaalde huur. In antwoord op een parlementaire vraag verklaarde de Minister van Financiën dat wanneer er geen schriftelijke huurovereenkomst voorhanden is de vooruitbetaalde huur gespreid wordt over drie jaar. Een zelfde regeling is voorzien wanneer de huurovereenkomst van onbepaalde duur is24.
4.2. Vennootschapsrechtelijke aspecten Bij het afsluiten van de overeenkomst dient zorg gedragen te worden dat de regelgeving van de tegenstrijdige belangen nageleefd wordt. Dit houdt in dat de verhuurder(s)-bestuurder(s) niet in hun hoedanigheid van mandataris van de vennootschap-huurder tekenen en als verhuurder. Gelet op de looptijd en omvang van de huur kan o.i. de uitzondering die de wetgever voorzien heeft voor dagdagelijkse handelingen niet ingeroepen worden. De afgelopen jaren heeft de administratie meermaals getracht (tot nu toe wel tevergeefs) de niet-naleving van de juridische regelgeving in te roepen als bewijs van veinzing. Op grond van de nog steeds aanvaarde Brepolsdoctrine25 is er geen sprake van veinzing als de belastingplichtige alle juridische gevolgen aanvaardt van zijn handelingen. Deze bepalingen gelden enkel voor de nv, de bvba, de cvba en de comm.VA.
Guy Poppe advocaat
22. voor verdere toelichting: nr. 49 toepassingsregels Bijlage III KB WIB, zoals vervangen door KB van 15 december 2003, B.S., 23 december 2003, tweede editie en Circulaires Ci.D. 19/444.905 van 4 mei 1993 en Ci.Rh. 244/454.149 van 24 december 1993; Com IB 1992, nr. 275/ 143.1 tot 143.3 23. cf. COM IB (1992), nr. 13/5,6°). cf. COM IB (1992), nr. 13/5,6°). 24. Vr. & Antw., Kamer, 2003-2004, afl. 23, 3504- 3507, Vr. nr.87 van Trees Pieters van 6 november 2003 25. Cass., 20 juni 1961, www.cass.be
26
Btw-aangiftegids 2012 Deze Btw-aangiftegids 2012 maakt u wegwijs bij het invullen van uw btw-aangifte en helpt u bij het vervullen van allerlei btw-verplichtingen. Naast een grondige bespreking van de periodieke btw-aangifte vindt u ook een overzicht van alle mogelijke andere aangiften (bijzondere btw-aangifte, jaarlijkse lijst van de belastingplichtige afnemers, de opgave van intracommunautaire handelingen, aangifte van aanvang van werkzaamheid,...). In deze editie wordt ondermeer aandacht besteed aan de specifieke rapporteringen die geïntroduceerd zijn in het kader van de VAT package. Ook de btw-aangifteverplichtingen van een btw-eenheid en haar individuele leden worden uitvoerig besproken. Ten slotte wordt ingegaan op de nieuwe btw-plicht voor notarissen en gerechtsdeurwaarders. De BTW-aangiftegids 2012 blijkt eens te meer een praktisch en onmisbaar instrument.
ISBN: 978 90 7704 22694 Auteur: Veronique Vermeersch Omvang: 238 blz. Prijs: 36 euro (excl. btw en incl. verzendkosten)
27
De fiets en de fiscus anno 2012 De afgelopen jaren werden een aantal maatregelen getroffen om het (beroepsmatig) gebruik van de fiets fiscaal te stimuleren. Zo werd in het kader van de bespreking van de Economische Herstelwet van 27 maart 2009 het gedachtengoed van een afzonderlijk wetsvoorstel van M. Almaci om het fietsgebruik in het kader van het woon-werkverkeer fiscaal aan te moedigen1 geïntegreerd in de Economische Herstelwet. Nu bedrijfswagens duur worden is het misschien het ideale moment om de fiscale aspecten van het fietsgebruik anno 2012 eens grondig te analyseren.
1. De kilometervergoedingen in het kader van het woonwerkverkeer Tot en met aanslagjaar 2009 waren de door werknemers en bedrijfsleiders ontvangen fietsvergoedingen van respectievelijk hun werkgever en hun vennootschap vrijgesteld van belasting in zoverre de vergoeding per kilometer niet meer bedroeg dan 0,15 EUR. Betaalde de werkgever meer dan dit bedrag, dan werd het overschrijdende bedrag onderworpen aan inkomstenbelastingen. De beperking van het vrijgesteld bedrag van maximaal 160 EUR was niet toepasselijk op de fietsvergoedingen. Zij werden immers niet beschouwd als een terugbetaling van kosten voor het woon-werkverkeer, maar als een specifieke vergoeding om het fietsgebruik aan te moedigen2.
Een zelfde regeling geldt voor werknemers die maar een deel van het traject in het kader van het woonwerkverkeer afleggen, bijvoorbeeld tot aan het station en daar vervolgens de trein nemen, maar dan wordt dat uiteraard wel beperkt tot de werkelijk met de fiets afgelegde kilometers. Voor belastingplichtigen die hun woon-werkverplaatsingen gedeeltelijk afleggen met het openbaar gemeenschappelijk vervoer en hun fiets meenemen op het openbaar vervoer om daarmee een gedeelte van het woon-werkverplaatsingen af te leggen, wordt de vergoeding die ze hiervoor krijgen van de werkgever als betaling of als terugbetaling van de kosten voor de verplaatsingen, dus inclusief de kosten voor het meebrengen van de fiets volledig vrijgesteld, mits de belastingplichtige toepassing maakt van de forfaitaire beroepskosten overeenkomstig artikel 51 WIB 923.
Vanaf ajr.2010 is het maximale bedrag van de fiscale vrijstelling voor de kilometervergoedingen voor verplaatsingen met de fiets tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling, en terug, vastgesteld op 0,145 EUR per kilometer4. Op het eerste zicht lijkt dit geen verbetering aangezien het bedrag lager was dan het vroegere bedrag van 0,15 EUR. In tegenstelling tot de vroegere regeling wordt die 0,145 EUR jaarlijks geïndexeerd. Zo is het bedrag voor het aanslagjaar 2013 0,21 EUR per werkelijk gereden kilometer bedragen, wat dus hoger ligt dan het vroegere bedrag van 0,15 EUR per kilometer. In de herschreven wettekst is nu ook uitdrukkelijk sprake van “werkelijk gereden kilometers”. Net zoals voor de autokilometers moet de fietser het bewijs leveren van de effectief gereden kilometers. Deze regeling is zowel toepasselijk voor werknemers als voor bedrijfsleiders. De werkelijke beroepskosten in verband met het woon-werkverkeer anders dan met een personenwagen, een wagen voor dubbel gebruik of een minibus in de zin van artikel 66, § 5 WIB 92, worden bij gebrek aan werkelijke bewijzen forfaitair geraamd op 0,15 EUR per afgelegde kilometer zonder dat de afstand tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling hoger dan 100 kilometer mag zijn5. De Wet van 27 maart 2009 voegde hieraan toe dat voor de kilometers die per fiets worden gereden een forfaitair bedrag van 0,145 EUR per afgelegde kilometer onder de werkelijke beroepskosten mag worden opgenomen. Ook dit basisbedrag wordt jaarlijks geïndexeerd. Voor aanslagjaar 2012 bedraagt het 0,21 EUR per kilometer6. Veronderstel dat een werknemer op 15 kilometer van zijn werk woont. In dat geval mag de werkgever een vrijgestelde fietsvergoeding van 30 km x 0,20 EUR = 6 EUR per werkdag uitkeren. De RSZ heeft hetzelfde grensbedrag aanvaard7.
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Parl.St., Kamer, 2008-2009, nr. 1130/001 Circulaire Ci.RH. 241/550.265 van 13 december 2002, Bull.Bel., nr. 833, 152-156 en www.fisconetplus.be, sub 4 Circulaire Ci.RH. 241/565. 608 (AOIF 38/2004) van 29 april 2004, www.fisconetplus.be artikel 25 Economische Herstelwet van 27 maart 2009 tot wijziging van artikel 38, § 1, eerste lid, 14° WIB 92, B.S., 7 april 2009 artikel 66bis WIB 92 Voor aanslagjaren 2010 en 2011: 0,20 EUR KB van 3 februari 2010, B.S., 3 maart 2010
28
Er is geen algemeen geldende verplichting om werknemers die met de fiets naar het werk komen een woonwerkvergoeding van 0,20 EUR te betalen. Net zoals voor werknemers die met de trein of wagen naar het werk komen, mag de werkgever zich beperken tot de algemene tarieven die in de CAO’s zijn opgenomen8. De in de CAO’s opgenomen bedragen liggen in de regel aanzienlijk lager.
2. Het ter beschikken stellen van een fiets: voordeel van alle aard? Bovendien wordt het voordeel dat voortvloeit uit het door de werkgever ter beschikking stellen van een fiets en toebehoren, met inbegrip van stallings- en onderhoudskosten door, die daadwerkelijk gebruikt wordt voor het woonwerkverkeer fiscaal vrijgesteld9. Uit de voorbereidende werken blijkt dat de vrijstelling betrekking heeft op het volledige voordeel, in zoverre de fiets daadwerkelijk wordt gebruikt voor het woonwerkverkeer10. Wanneer deze bedrijfsfiets naast het woonwerkverkeer ook voor privatieve doeleinden, zoals in de weekend of voor boodschapen doen, wordt aangewend was er aanvankelijk twijfel of er al dan niet een voordeel van alle aard diende te te worden aangerekend voor het privégebruik. Vooral staatssecretaris Clerfayt deed iedereen twijfelen wanneer hij in de Senaatscommissie stelde “dat het zuivere privégebruik volgens de gewone regels belastbaar zou zijn”11. Begin 2009 – dus toen er nog geen sprake was van de vrijstellingsregeling – heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB) zich voor het eerst uitgesproken over de raming van het voordeel van alle aard dat voortvloeit uit de terbeschikkingstelling van een bedrijfsfiets voor het woonwerkverkeer12. Toen kwam de DVB tot het besluit dat het belastbaar voordeel op nul euro kon geraamd worden. Zij deed daarvoor een grondig onderzoek in verband met een aantal courante bedrijfswagens. Er werd gezocht naar de verhouding van het fiscaal voordeel van alle aard voor die wagens ten opzichte van de werkelijke kostprijs van die wagens op jaarbasis. Vervolgens paste de DVB diezelfde percentages toe ten aanzien van de kostprijs van de bedrijfsfietsen waarvan de aankoopprijs, inclusief het onderhoudscontract 350 EUR per stuk bleek te bedragen. De DVB kwam tot het besluit dat het voordeel van alle aard voor het privatief gebruik van de bedrijfsfiets “verwaarloosbaar klein” was. Tevens was de beslissing ingegeven door een aantal verbintenissen die de aanvragerwerkgever had aangegaan, namelijk: 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.
• de fietsen blijven eigendom van de werkgever, die ze enkel ter beschikking stelt van zijn werknemers; • de werknemers verbinden zich er toe de bedrijfsfietsen voor het woonwerkverkeer te gebruiken, en • er minstens 50 % van het woonwerkverkeer mee afleggen. In het najaar 2011 nam de administratie alle twijfel weg door in een circulaire te bevestigen dat het voordeel dat voortvloeit uit het beschikken over een bedrijfsfiets die daadwerkelijk voor het woonwerkverkeer gebruikt wordt volledig vrijgesteld is, zelfs als deze ook voor zuivere privéverplaatsingen wordt gebruikt13. De vrijstelling geldt zowel ten aanzien van werknemers als bedrijfsleiders14. Deze vrijstelling is tevens cumuleerbaar met het voordeel van de vrijgestelde fietsvergoeding. Ook deze maatregel trad in werking vanaf aanslagjaar 2010.
3. De belastingvrije fietsvergoeding Sinds aanslagjaar 2002 worden de beroepskosten met betrekking tot de verplaatsingen tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling met een personenwagen forfaitair bepaald op 0,15 EUR per afgelegde kilometer. Deze maatregel kaderde in de mobiliteitspolitiek van de regering. Met deze maatregel beoogde de regering de belastingplichtige te stimuleren het woon-werkverkeer anders dan per wagen af te leggen. Het forfait van 0,15 EUR per kilometer is slechts toepasselijk wanneer de belastingplichtige opteert om zijn werkelijke beroepskosten in verband met het woon-werkverkeer te bewijzen. Hiermee beoogt men alle natuurlijke personen, dus zowel werknemers, bedrijfsleiders, handelaars als beoefenaars van een vrij beroep. Deze regeling is ook toepasselijk op zelfstandigen of vrij beroeper waarvan de handel of praktijk niet samenvalt met de woning15. Hoewel het een niet-weerlegbaar forfait betreft maakt deze regeling deel uit van de werkelijke beroepskosten. Elke combinatie met het algemeen kostenforfait in de zin van artikel 51 WIB 92 is dan ook uitgesloten. In concreto is deze forfaitaire regeling toepasselijk voor de verplaatsingen die afgelegd worden te voet, met de fiets, met het openbaar vervoer, met een bedrijfsvoertuig of met het door de werkgever of groep van werkgevers georganiseerde gemeenschappelijk vervoer.
Die meestal in functie van prijs van een treinkaart zijn betaald. Artikel 25, tweede lid Economische Herstelwet van 27 maart 2009 tot wijziging van artikel 38, § 1,eerste lid 14° WIB 92 Parl.St., Kamer, 2008-2009, nr. 1788/011, 43 Parl.St., Senaat, 2008-2009, nr.4-119/2 en Fisc., afl.1154, 3 Voorafgaande Beslissing nr. 800.418 van 13 januari 2009, www.fisconetplus.be Circ. Ci.RH.24/ 612.802 (AAFisc nr.47/2011) van 19 oktober 2011, www.fisconetplus.be Parl.St., Kamer, 2008-2009, nr. 1788/007, 14 Parl.St., Kamer, BZ 1991-1992, nr. 444/9, 129
29
Met ingang van aanslagjaar 2010 is het forfait voor de met de fiets afgelegde kilometers in het kader van het woonwerkverkeer verhoogd tot 0,20 EUR per kilometer. Voor de aanslagjaren 2012 en 2013 bedraagt het geïndexeerde bedrag 0,21 EUR per kilometer voor de verplaatsingen in het kader van het woonwerkverkeer die werkelijk met de fiets zijn afgelegd.
4. Combinatie van voornoemde regelingen Om het fietsgebruik in het kader van het woonwerkverkeer verder aan te moedigen is een combinatie van de onder sub (1) tot (3) besproken maatregelen mogelijk. Zo kan een werknemer naast een gratis fiets ook een vergoeding voor de met de fiets gemaakte verplaatsingen ontvangen, en zal deze vergoeding binnen de grenzen van de 0,21 EUR (ajr.2013) per kilometer worden vrijgesteld16. Bovendien mag de werknemer of bedrijfsleider ook nog eens 0,21 EUR per gefietste kilometer in kosten brengen bij het invullen van zijn aangifte in de personenbelasting.
5. Combinatie met algemene werkgeverstussenkomst Tot slot rijst de vraag of de vrijgestelde fietsvergoeding en/of vrijstelling bij de terbeschikkingstelling van een bedrijfsfiets ook gecumuleerd worden met de algemene vrijstellingsregeling van de werkgeversbijdragen in het de kosten van het woonwerkverkeer in de zin van artikel 38, §1, tweede lid WIB 92. In antwoord op een parlementaire vraag bevestigde de Minister van Financiën in 2010 dat een belastingplichtige die zijn verplaatsingen per fiets vervolledigt met een ander vervoermiddel, zoals bijvoorbeeld de trein, de vrijstellingsregeling i.v.m. het gebruik van de fiets genieten voor het eerste deel van het traject en de vrijstellingsregeling voor het andere vervoermiddel voor het tweede deel van het traject17. In de circulaire van 19 oktober 2011 neemt de administratie wat gas terug. De administratie lijkt de combinatie slechts te willen aanvaarden wanneer dat ander vervoermiddel bestaat uit openbaar gemeenschappelijk vervoer of door de werkgever georganiseerd gemeenschappelijk vervoer, en niet wanneer dat ander vervoermiddel bijvoorbeeld de eigen wagen is18. Deze beperking mist echter o.i. een wettelijke grondslag.
16. 17. 18. 19. 20.
6. Investeringen in bedrijfsfietsen en fietsenstallingen met aanhorigheden Een derde maatregel heeft betrekking op bepaalde afschrijvingen19. De kosten die specifiek zijn gedaan of gedragen om het gebruik van de fiets door personeelsleden voor hun verplaatsingen in het kader van het woonwerkverkeer aan te moedigen in de mate dat deze gedaan of gedragen zijn om: (i) een onroerend goed te verwerven, te bouwen, te verbouwen dat bestemd is voor het stallen van fietsen tijdens de werkuren van de personeelsleden of voor het ter beschikking stellen van een kleedruimte of sanitair, al dan niet met douches; (ii) fietsen en toebehoren te verwerven, te onderhouden en te herstellen die ter beschikking worden gesteld van de personeelsleden. Wanneer deze kosten uit afschrijvingen op materiële vaste activa bestaan, wordt het aftrekbare bedrag van de afschrijvingen per belastbaar tijdperk bekomen door het normale bedrag van de afschrijvingen van dat tijdperk met 20 % te verhogen. Kortom, de werkgever mag op deze investeringen op 120 % afschrijven. Deze regeling geldt zowel in de personenbelasting als in de vennootschapsbelasting. Deze regeling geldt ook wanneer een bedrijfsfiets ter beschikking wordt gesteld van een bedrijfsleider aangezien bedrijfsleiders voor toepassing van de bepalingen inzake beroepskosten op gelijke voet worden gesteld met werknemers. De bedrijfsfietsen worden afgeschreven met vaste annuïteiten waarvan het aantal niet minder dan drie mag bedragen20. Deze maatregel trad in werking voor alle kosten die worden gedaan of gedragen vanaf 1 januari 2009.
Parl.St, Kamer, 2008-2009, nr.52-1788/007, 14 en Fisc., afl. 1151, 2 Vr. & Antw., Kamer, 2009-2010, nr. 52-92, 50 Circ. Ci.RH.24/ 612.802 (AAFisc nr.47/2011) van 19 oktober 2011,randnummer 7, www.fisconetplus.be Artikel 64ter, eerste alinea, 3° WIB 92 Artikel 26 Economische Herstelwet van 27 maart 2009 dat artikel 64ter derde lid WIB 92 toevoegt
Guy Poppe advocaat
30
FISCAAL INFORMATIEF
FISCAAL INFORMATIEF ❚ Kortrijkstraat 250 ❚ 8560 Wevelgem Tel. 056 41 35 04 ❚ Fax 056 42 40 48 ❚ info@fiscinfo.be ❚ www.fiscaalinformatief.be
