FISCAAL INFORMATIEF. Praktijkgerichte, thematische informatie op fiscaal, vennootschapsrechtelijk, boekhoudrechtelijk en bedrijfseconomisch vlak

FISCAAL INFORMATIEF

FISCAAL INFORMATIEF

Praktijkgerichte, thematische informatie op fiscaal, vennootschapsrechtelijk, boekhoudrechtelijk en bedrijfseconomisch vlak

Jaargang 12 I nr 4 ❚ september-oktober 2013 ❚ Verschijnt tweemaandelijks ❚ niet in juli en augustus

2

Colofon Hoofdredacteur Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Selectie en wetenschappelijk advies Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Koen Mertens, algemeen directeur Coördinatie Martine Taillieu Kernredactie Luc Taillieu, docent fiscaal recht, auteur Vaste medewerkers Marnix Cornette, RFN sarl, specialist verkeer België-Frankrijk Luc Goossens, belastingconsulent Franky Maesen, erkend fiscalist Guy Poppe, advocaat Bart Smets, advocaat Eindredactie Guy Poppe, jurist Redactie Filip Janssens Tel. 056 41 35 04 Fax: 056 42 40 48 e-mail: [email protected]

inhoud

p. 3 Federale overheid past regels aan voor administratieve samenwerking op het vlak van belastingen p. 7 Nieuwe regels voor betaling van btw bij invoer van goederen p. 10 Dient een herwaarderingsmeerwaarde, die niet mee wordt ingebracht bij een belastingvrije inbreng van een tak van werkzaamheid, belast te worden bij de inbreng? p. 14 Geregistreerde kassa voor de horeca: certificatieprocedure en technische vereisten p. 18 Wetgeving op de continuïteit van ondernemingen bijgestuurd p. 21 Vastklikken belaste reserves aan 10 %: de administratie licht toe

Verantwoordelijke uitgever Koen Mertens, Kortrijkstraat 250, 8560 Wevelgem Fiscaal Informatief is een uitgave van Fiscaal Informatief BVBA, Kortrijkstraat 250, 8560 Wevelgem

Abonnementen Fiscaal Informatief verschijnt 5 keer per jaar. De abonnementen lopen per kalenderjaar of per academiejaar en worden automatisch verlengd, behoudens opzegging vóór 1 november of 1 juni, naargelang het abonnement. Abonnering Martine Taillieu Tel. 056 41 35 04 Fax: 056 42 40 48 e-mail: [email protected] of surf naar www.fiscaalinformatief.be

De auteurs, de redactie en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld. Niets uit deze uitgave mag worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrieval systeem en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze dan ook, elektronisch, mechanisch of door middel van foto-kopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De auteurs dragen hun intellectuele rechten op de in Fiscaal Informatief gepubliceerde teksten over aan de BVBA Fiscaal Informatief. Bijgevolg is elke reproductie verboden zonder schriftelijke toestemming van de BVBA Fiscaal Informatief. Voor eventuele exploitatie van een licentie kan contact worden opgenomen met de uitgever.

3

Federale overheid past regels aan voor administratieve samenwerking op het vlak van belastingen De federale overheid legt in de wet van 17 augustus 2013 nieuwe voorschriften en procedures vast voor de samenwerking tussen België en de andere Europese lidstaten op het vlak van belastingen. De wet regelt onder meer de (elektronische) uitwisseling van fiscale inlichtingen met de andere EU-lidstaten. De federale overheid zet hiermee de bijstandsrichtlijn van 2011 om in Belgisch recht. De nieuwe regels gelden vanaf 1 januari 2013. Een vlotte uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingadministraties van de verschillende EU-lidstaten is nodig om dubbele heffingen, belastingontwijking en belastingfraude te voorkomen.

Bijstandsrichtlijn De federale overheid zet via de wet van 17 augustus 2013 de bijstandsrichtlijn van 2011 om in Belgisch recht. Deze richtlijn vervangt richtlijn 77/799/EEG. Vlaanderen en Brussel hebben de bijstandsrichtlijn van 2011 al eerder omgezet.

Nieuwigheden De wet van 17 augustus 2013 bevat een aantal belangrijke nieuwigheden voor de administratieve samenwerking op het vlak van belastingen. Zo is er de uitbreiding van het toepassingsgebied. De wet van 17 augustus 2013 geldt voor alle vormen van belastingen die de FOD Financien int en invordert, met uitzondering van de btw, de douanerechten, en de belastingen die onder de communautaire accijnswetgeving vallen. Het gaat hier om de: • inkomstenbelastingen; • met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen; • registratie-, hypotheek- en griffierechten; • successierechten; • diverse rechten en taksen, en • overige belastingen die niet onder de communautaire accijnswetgeving vallen (verpakkingsheffing en milieuheffing).

Er zijn drie mogelijkheden voor het uitwisselen van fiscale inlichtingen: • uitwisseling van inlichtingen op verzoek van een andere lidstaat. De ‘Belgische bevoegde autoriteit’ wisselt op verzoek van een buitenlandse bevoegde autoriteit inlichtingen uit en laat elk administratief onderzoek uitvoeren dat ze nodig acht om deze inlichtingen te bekomen. Ze kan ook zelf een verzoek om inlichtingen indienen bij een buitenlandse bevoegde autoriteit. Om de inlichtingen tijdig en effectief te kunnen uitwisselen, zijn er termijnen vastgelegd; • automatische uitwisseling van vooraf bepaalde inlichtingen met een andere lidstaat, zonder voorafgaand verzoek, volgens een vooraf vastgestelde regelmaat of op het moment dat deze inlichtingen beschikbaar worden.De Belgische bevoegde autoriteit moet vanaf 1 januari 2015 automatisch de EU-woonstaat van niet-inwoners de beschikbare inlichtingen met betrekking tot de belastbare tijdperken vanaf 1 januari 2014 bezorgen over: - bezoldigingen van werknemers; - bezoldigingen van bedrijfsleiders; - levensverzekeringsproducten die niet vallen onder andere communautaire regelgeving over de uitwisseling van inlichtingen noch onder soortgelijke voorschriften; - pensioenen; - eigendom en inkomen uit onroerende goederen. Die inlichtingen moeten ten minste één keer per jaar verstrekt worden, binnen de 6 maanden na het verstrijken van het kalenderjaar waarin ze beschikbaar zijn geworden • spontane uitwisseling van inlichtingen. In sommige gevallen moet de Belgische bevoegde autoriteit spontaan gegevens uitwisselen. Dit zijn de gevallen waarin zij kan vermoeden dat er een andere lidstaat fiscaal benadeeld wordt. Deze inlichtingen moeten zo snel mogelijk en uiterlijk binnen 1 maand nadat ze voorhanden zijn, worden meegedeeld aan de bevoegde buitenlandse autoriteit. Daarnaast zijn er ook nog andere vormen van administratieve samenwerking mogelijk: • de belastingambtenaren van een andere lidstaat kunnen in de kantoren van de Belgische belastingadministraties deelnemen aan administratieve onderzoeken, en omgekeerd; • een gelijktijdige controle van één of meerdere personen op verschillende grondgebieden is voortaan mogelijk, en • er zijn regels vastgelegd voor de administratieve notificatie waarvoor een lidstaat een verzoek heeft ingediend.

4

De wet van 17 augustus 2013 voorziet ook in een terugmeldingsverplichting, en de beste praktijken en ervaringen worden uitgewisseld. De verzoekende en aangezochte autoriteit kunnen inlichtingen en documentatie die ze van andere autoriteiten hebben ontvangen, doorgeven en voor andere dan de bedoelde doeleinden gebruiken. Andere aspecten die aan de orde komen, zijn: de voorwaarden met betrekking tot de verplichtingen van de lidstaten, de grenzen aan de verplichting tot samenwerking, de openbaarmaking van inlichtingen en stukken (geheimhoudingsplicht) en het gebruik van standaardformulieren, geautomatiseerde formaten en het gemeenschappelijk CCN-netwerk (Common Cummunication Network) van de Europese Commissie. De wet van 17 augustus 2013 voegt de nieuwe voorschriften en procedures voor de samenwerking tussen België en de andere Europese lidstaten op het vlak van belastingen toe aan: • het wetboek van de inkomstenbelastingen (vervanging art. 338); • het wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen (wijziging art. 2, 1ste lid); • het wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (nieuw art. 289bis); • het wetboek der successierechten (nieuw art. 146ter, 146quater, 160bis en 162/1); • het wetboek diverse rechten en taksen (nieuw art. 211bis ), en • de gewone wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale staatsstructuur (verpakkingsheffing en milieuheffing) (nieuw art. 390/1).

Organisatie De bijstandsrichtlijn van 2011 verplicht de bevoegde autoriteit van elke lidstaat om één centraal verbindingsbureau en bevoegde ambtenaren aan te duiden die rechtstreeks (al dan niet elektronisch) inlichtingen kunnen uitwisselen voor een juiste belastingheffing. Het centraal verbindingsbureau onderhoudt de contacten met de Europese Commissie en houdt de lijsten van de verbindingsbureaus en van de bevoegde ambtenaren bij.

Aanwezigheid in administratiekantoren en administratief onderzoek De belastingambtenaren van een andere lidstaat kunnen aanwezig zijn in de kantoren van de FOD Financiën en bij administratieve onderzoeken op het eigen grondgebied. Omgekeerd kan in samenspraak met de buitenlandse bevoegde autoriteit, de Belgische bevoegde autoriteit ook toestaan dat haar ambtenaren gebruik maken van deze vorm van samenwerking.

Gelijktijdige controles Aangezien de belastingsituatie van een of meer in verschillende lidstaten gevestigde belastingplichtigen vaak van gezamenlijk of complementair belang is, kunnen twee of meer lidstaten met wederzijdse instemming en op vrijwillige basis bij de personen in kwestie gelijktijdige controles uitvoeren.

Administratieve kennisgeving In sommige lidstaten is het wettelijk vereist om een belastingbetaler in kennis te stellen van besluiten of akten over zijn belastingplicht, en de daarmee samenhangende problemen voor de belastingdiensten. Wanneer de belastingbetaler bv. verhuisd is naar een andere lidstaat, kunnen de belastingdiensten de medewerking inroepen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waarnaar de belastingbetaler verhuisd is.

Terugmelding De bevoegde autoriteit die inlichtingen verstrekt, kan de ontvangende bevoegde autoriteit om terugmelding van de ontvangen inlichtingen verzoeken.

Transfert verzoeken tot samenwerking Een eigen verbindingsdienst of ambtenaar kan een verzoek om samenwerking ontvangen dat een optreden vereist waarvoor hij volgens de Belgische wetgeving of beleid niet bevoegd is. Deze verbindingsdienst of ambtenaar geeft het verzoek dan onmiddellijk door aan het Belgisch centraal verbindingsbureau en brengt de verzoekende buitenlandse bevoegde autoriteit hiervan op de hoogte.

Openbaarmaking inlichtingen en stukken De fiscale inlichtingen waarover de Belgische staat beschikt, vallen onder de geheimhoudingsplicht en de bescherming waarin de Belgische wetgeving voor soortgelijke inlichtingen voorziet. Deze inlichtingen kunnen: • in België worden gebruikt voor andere doeleinden dan voor de administratie en de handhaving van de Belgische fiscale wetgeving, en • voor de vaststelling en invordering van andere belastingen en rechten die onder artikel 2 van richtlijn 2010/24/EU vallen, en van verplichte socialezekerheidsbijdragen; • bij tot bestraffing leidende gerechtelijke en administratieve procedures wegens overtreding van de belastingwetgeving, onverminderd de algemene regels en bepalingen over de rechten van verdachten en getuigen in dergelijke procedures. bepaalde voorwaarden worden doorgegeven aan een derde lidstaat.

5

Inlichtingen, verslagen, verklaringen en andere stukken en voor eensluidend gewaarmerkte afschriften of uittreksels daarvan, die de aangezochte autoriteit heeft verkregen en die aan de Belgische bevoegde autoriteit zijn doorgegeven, worden door de bevoegde instanties op dezelfde manier als bewijs aangevoerd als soortgelijke inlichtingen, verslagen, verklaringen en andere stukken die een Belgische instantie heeft verstrekt. De nieuwe wet somt ook de gevallen op waarin de Belgische bevoegde autoriteit toestemming geeft aan een lidstaat om de door haar verstrekte inlichtingen te gebruiken.

Beperkingen en verplichtingen Vooraleer ze om inlichtingen verzoekt, moet de Belgische bevoegde autoriteit eerst trachten de inlichtingen te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die ze kan aanspreken zonder dat het beoogde resultaat in het gedrang dreigt te komen. De gevallen waarin ze de verstrekking van inlichtingen kan weigeren, worden duidelijk omschreven en beperkt, rekening gehouden met bepaalde particuliere belangen die beschermd moeten worden en met het algemeen belang.

CCN-netwerk De bevoegde autoriteiten van de EU-lidstaten moeten de inlichtingen die ze mekaar verstrekken, zoveel mogelijk verzenden via het CCN-netwerk van de EU-Commissie (Common Cummunication Network). De lidstaten moeten hun systemen afstemmen op het CNN-netwerk.

Uitwisseling inlichtingen met derde landen De nieuwe wet regelt ook de ‘betrekkingen met derde landen’. Ze voorziet in de uitwisseling van inlichtingen afkomstig van buiten de EU en houdt zo rekening met fraudezaken waarbij een EU-lidstaat en een derde land betrokken zouden zijn.

In werking De wet van 17 augustus 2013 treedt in werking op 1 januari 2013.

De Belgische bevoegde autoriteit mag niet weigeren om inlichtingen door te geven omdat: • zij hier geen nationaal belang bij heeft; • de inlichtingen berusten bij een bank, een andere financiële instelling, een gevolmachtigde of een persoon die als vertegenwoordiger of trustee optreedt; • de inlichtingen betrekking hebben op eigendomsbelangen in een persoon.

Standaardformulieren en -formaat De gestandaardiseerde formulieren van de EU-Commissie zijn volledig geautomatiseerd en beschikbaar in alle talen van de Europese Unie. Zo kan bv. een verzoek om inlichtingen dat door de verzoekende autoriteit in haar eigen landstaal werd opgemaakt, door de aangezochte autoriteit in haar eigen landstaal gelezen worden. De automatische uitwisseling van inlichtingen gebeurt in een geautomatiseerd standaardformaat (XML-formaat met een XSD-schema, ‘DirectTaxMessage’ genaamd).

Wet van 17 augustus 2013 houdende omzetting van richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 16 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG, BS 5 september 2013.

6

Hoeveel is mijn bedrijf waard? De waardering van een bedrijf is geen gemakkelijke opdracht. Een waardering kan niet zomaar worden opgesteld met een jaarrekening in de ene en een rekenmachine in de andere hand. Er is een grondige studie en analyse nodig van het te waarderen bedrijf en van de branche waarin het actief is. Daarbij hoort het verzamelen, controleren, analyseren en interpreteren van de financiële informatie van de onderneming. Een goede waardering hangt af van de kwaliteit van de gebruikte gegevens. Dit boek gaat over de waardering van (de aandelen van) niet-beursgenoteerde ondernemingen, kmo’s, familiebedrijven, vrije beroepers en dienstverleners. We overlopen een waaier van waarderingsmethodes en -formules uit de praktijk en de literatuur en belichten de sterktes en zwaktes die aan elke methode verbonden zijn. Aan de hand van een rekentool kunt u de uitkomsten becijferen van verschillende waarderings-formules. Er bestaat echter geen magische rekenmodule of passe-partout voor de waardering van ondernemingen. De gepaste keuze van formules en parameters en de correcte interpretatie van de waarderingsresultaten vereist inzicht en ervaring. Waarderen is meer dan rekenen alleen, het is een metier. Dit boek zal u helpen om de diverse aspecten en principes van het waarderen onder de knie te krijgen. Het zal u toelaten om met een kritische ingesteldheid de waarderingsoefening uit te voeren of te evalueren.

ISBN: 978 94 91 804 175 Omvang: 149 blz. Auteur: Bertin Pouseele Prijs: 25 euro (excl. Btw en incl. verzendkosten)

7

Nieuwe regels voor betaling van btw bij invoer van goederen Een KB van 13 juni 2013 past in het Btw-KB nr. 7 de regels aan voor de voldoening van de btw bij invoer van goederen. De nieuwe regels zijn van toepassing vanaf 4 juli 2013. Hierna volgt een overzicht van de nieuwe regeling.

Tijdstip betaling btw De btw verschuldigd bij invoer wordt betaald op het tijdstip van de aangifte voor het verbruik. In de gevallen en onder de voorwaarden die de minister van Financiën bepaalt, mag de voldoening worden uitgesteld tot bij het verstrijken van een termijn van ten hoogste 10 dagen te rekenen vanaf de aangifte. Aan belastingplichtigen die een btw-maandaangifte indienen ( art. 53, § 1, eerste lid, 2° , WBTW), met uitsluiting van de belastingplichtigen bedoeld in artikel 55, § 3, tweede lid , van het WBTW (vooraf door de minister erkend persoon), kan de minister van Financiën of zijn gemachtigde vergunning verlenen om de uit hoofde van de invoer opeisbare belasting niet te voldoen op het tijdstip van de aangifte ten verbruik, op voorwaarde dat die belasting als verschuldigde belasting wordt opgenomen in de btw-maandaangifte. Deze vergunning wordt alleen verleend als aan alle volgende voorwaarden is voldaan: • de belastingplichtigen moeten een invoer hebben verricht of moeten kunnen aantonen dat in de toekomst het geval zal zijn; • zij hebben alle btw-maandaangiften ingediend met betrekking tot de handelingen die zij hebben verricht sinds de vier kalenderkwartalen die voorafgaan aan de vergunningaanvraag en hebben de belasting voldaan waarvan de opeisbaarheid blijkt uit die aangiften; • zij hebben geen belastingschuld voortvloeiend uit overtredingen inzake de btw die een schuldvordering vormt in het voordeel van de administratie die geheel of gedeeltelijk zeker, opeisbaar en vaststaand is. De minister van Financiën of zijn gemachtigde kan aan de vooraf erkende personen ( art. 55, § 3, tweede lid , WBTW) evenwel vergunning verlenen waardoor de niet in België gevestigde belastingplichtigen die door deze vooraf erkende personen worden vertegenwoordigd, de uit hoofde van de invoer opeisbare belasting niet moeten voldoen op het tijdstip van de aangifte ten verbruik. Dit op voorwaarde dat die belasting als verschuldigde belasting wordt opgenomen in de btw-maandaangifte die de vooraf erkende personen moeten indienen voor rekening van deze belastingplichtigen.

Deze vergunning wordt enkel verleend als aan alle volgende voorwaarden is voldaan: • de vooraf erkende personen hebben alle btw-maandaangiften ingediend voor de handelingen die hun lastgevers hebben verricht sinds de vier kalenderkwartalen die voorafgaan aan de vergunningaanvraag, en hebben de belasting voldaan waarvan de opeisbaarheid blijkt uit die aangiften; • zij zijn met hun lastgevers (in de zin van art. 55, § 4, tweede lid, WBTW) niet gehouden tot betaling van een belastingschuld die voortvloeit uit overtredingen inzake de btw die een schuldvordering vormt in het voordeel van de administratie die geheel of gedeeltelijk zeker, opeisbaar en vaststaand is. In bovenstaande situaties moet de belasting verschuldigd bij invoer als verschuldigde belasting opgenomen worden in de periodieke aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de invoer plaatsvond. De vergunninghouder mag de bij de invoer verschuldigde belasting niet voldoen op het tijdstip van de aangifte voor het verbruik, of de voldoening uitstellen tot maximum 10 dagen na die aangifte.

Aanvraag vergunning De vergunning moet schriftelijk worden aangevraagd. Binnen een termijn van één maand, te rekenen vanaf de datum van de aanvraag, wordt: • de vergunning verleend indien de daartoe gestelde voorwaarden vervuld zijn, of • de aanvraag verworpen bij een met redenen omklede beslissing.

Intrekking vergunning De minister van Financiën of zijn gemachtigde kan de vergunning intrekken als ze werd afgeleverd op grond van een onjuiste verklaring of als de vergunninghouder niet meer voldoet aan de voorwaarden van artikel 53, § 1, eerste lid, 2° en 3° van het WBTW of de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

8

In geval van intrekking van de vergunning, zal een nieuwe vergunning slechts kunnen worden aangevraagd na het verstrijken van een periode van 12 maanden die volgt op de maand waarin de beslissing tot intrekking ter kennis werd gebracht.

In werking Het KB van 13 juni 2013 treedt in werking op 4 juli 2013, tien dagen na zijn publicatie in het Belgisch Staatsblad.

De minister van Financiën of zijn gemachtigde bepaalt onder meer de formaliteiten die bij de aanvraag of de intrekking van de vergunning moeten vervuld worden.

Belasting verschuldigd door geadresseerde De belasting is verschuldigd door de geadresseerde die in België een belastbare invoer van goederen verricht.

Hoofdelijke aansprakelijkheid Zijn hoofdelijk gehouden tot de voldoening van de belasting met de geadresseerde: • 1) de aangever, met name de persoon die in eigen naam of in naam van een andere persoon goederen aangeeft voor het verbruik of voor één van de regelingen bedoeld in artikel 23, §§ 4 en 5 , van het WBTW; • 2) de lastgever van de onder punt 1) bedoelde aangever; • 3) ieder ander persoon gehouden tot de voldoening van de invoerrechten, ook al zijn de goederen om welke reden dan ook niet aan invoerrechten onderworpen. Wanneer de belasting moet worden opgenomen in de periodieke aangifte met betrekking tot het tijdvak waarin de invoer plaatsvond, is alleen de persoon die de goederen heeft aangegeven voor het extern douanevervoer of het intern communautair douanevervoer, hoofdelijk gehouden tot voldoening van de belasting. De personen die aantonen dat zij geen fout hebben begaan of niet nalatig zijn geweest, zijn ontslagen van de hoofdelijke aansprakelijkheid. Ze kunnen in geen geval van deze aansprakelijkheid worden ontslagen indien zij wisten of moesten weten dat de verschuldigde belasting bij de invoer niet werd of zal worden gestort aan de Staat.

Koninklijk besluit van 13 juni 2013 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 24 juni 2013. http://www.ejustice.just.fgov.be/mopdf/2013/06/24_1.pdf#Page8 Zie ook: Koninklijk besluit nr. 7 van 29 december 1992 met betrekking tot de invoer van goederen voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 31 december 1992 ( Btw-KB nr. 7 ).

9

Btw-effecten op investeringen In het dagelijks beleid van de ondernemingen spelen investeringen een grote rol, de belangrijkste beslissingen zijn vaak investeringsbeslissingen. Het belang van btw-effecten met betrekking tot investeringen of bedrijfsmiddelen is dan ook onmiskenbaar. Zowel bij de verkrijging, tijdens het gebruik als bij het afstoten van het bedrijfsmiddel doen zich btw-aspecten voor. De bedoeling van dit werk is om, telkens wanneer de onderneming een investering voorziet en/of doet, de verantwoordelijke ertoe aan te zetten even stil te staan bij de mogelijke btw-gevolgen. Dit werk wil dan ook voor deze verantwoordelijke (bv. financieel directeur) een leidraad zijn. Voor anderen (bv. belastingconsulenten, fiscalisten, accountants, boekhouders, bedrijfsrevisoren, bedrijfsjuristen, …) kan dit werk een opfrissing zijn van bepaalde btw-aspecten waarmee zij regelmatig worden geconfronteerd.

ISBN: 978 94 91 804 182 Omvang: 169 blz. Auteur: Marc Govers, Heidi Deschacht Prijs: 25 euro (excl. Btw en incl. verzendkosten)

10

Dient een herwaarderingsmeerwaarde, die niet mee wordt ingebracht bij een belastingvrije inbreng van een tak van werkzaamheid, belast te worden bij de inbreng? 1. Inleiding Een praktijkgeval1. Exploitatievennootschap A heeft een inbreng van een tak van werkzaamheid verricht onder het regime van belastingvrijstelling (artikel 46 WIB) in de vennootschap B. Vennootschap A is aldus een holdingvennootschap worden. Voor de inbreng van de tak van werkzaamheid werden de activa (voornamelijk machines) geherwaardeerd bij vennootschap A. De herwaarderingsmeerwaarde was voornamelijk toe te schrijven aan de meerwaarde op de machines. De herwaarderingsmeerwaarde voor een bedrag van +/800.000 EUR op deze activa is achtergebleven bij A. Vraag is of deze herwaarderingsmeerwaarde dient belast te worden op het moment van de inbreng. Immers, de machines zijn overgegaan naar B. De volgende vraag dringt zich aldus op: dient de herwaarderingsmeerwaarde fiscaal belast te worden als een belaste reserve op het moment van de inbreng dan wel dient zij vrijgesteld te worden omdat voldaan is aan de onaantastbaarheidvoorwaarde?

2. Analyse Het betreft een discussiepunt waarover verschillende standpunten bekend zijn. We halen boekhoudwetgeving en standpunten van de CBN aan waar ze ons relevant lijken te zijn.

a. Wettelijke basis Artikel 57 § 3 KB/W.Venn. bepaalt dat de herwaarderingsmeerwaarde op het passief dient behouden te blijven zolang de goederen waarop zij betrekking hebben, niet werden gerealiseerd. Op basis van een letterlijke lezing, zou je bijgevolg besluiten dat elke realisatie (dus ook een inbreng van bedrijfstak) impliceert dat eerst de herwaarderingsmeerwaarde dient te worden teruggenomen en daarna het actief dient te worden uitgeboekt.

Artikel 46 § 2 WIB bepaalt dat ten name van de nieuwe belastingplichtige (de ontvangende vennootschap B) de meerwaarden en minderwaarden worden bepaald alsof de activa niet van eigenaar zouden zijn veranderd. Dit is een indicatie van de fiscale neutraliteit die speelt.

b. Administratieve commentaar Volgens Com.IB 46/47 wordt aan de aandelen, ontvangen tengevolge van de inbreng van de bedrijfstak, een waarde toegekend die gelijk is aan de fiscale waarde van de ingebrachte bestanddelen. Met andere woorden, als de activa boekhoudkundig een hogere waarde hadden dan de fiscale waarde (door de boeking van de herwaarderingsmeerwaarde) lijkt me dat de fiscale waarde van de participatie gelijk is aan de fiscale waarde op het moment van inbreng (dus zonder herwaarderingsmeerwaarde). Logische gevolg lijkt me dat slechts bij de latere realisatie van de participatie dat fiscaal wordt afgerekend (dus belasten van de herwaarderingsmeerwaarde bij latere vervreemding van de participatie).

c. CBN adviezen Aan de ene kant zijn er twee CBN adviezen die elkaar lijken tegen te spreken: CBN advies 2009/15 dat de boekhoudkundige behandeling van de inbreng van een bedrijfstak of een algemeenheid van goederen bespreekt. In dit advies wordt de mogelijkheid gelaten om de herwaarderingsmeerwaarde niet mee de activa te laten volgen bij de inbreng (ofschoon dit de voorkeur van de CBN niet is). De redenering is dan dat de herwaardering slaat op de deelneming die in ruil is ontvangen van de inbreng. Dit zou aansluiten bij de voornoemde redenering uit de Com.IB. Aan de andere kant is voetnoot 3 op pagina 4 van het advies belangrijk. De neutraliteit lijkt hersteld te worden door het boeken van een vrijgestelde reserve in kapitaal (ten bedrage van de herwaarderingsmeerwaarde) bij de inbrenggenietende vennootschap B.

1. ik heb hiervoor gebaseerd op de database-Monkey en de overzichten boekhoudrecht uit het Tijdschrift voor Rechtspersonen en Vennootschap (T.R.V.)

11

In functie van de afschrijvingen op het geherwaardeerde excedent van het activum, zal deze vrijgestelde reserve worden omgezet in een belaste reserve in kapitaal. CBN advies 2011/14 over de boekhoudkundige behandeling van herwaarderingsmeerwaarden Dit advies stelt dat, bij realisatie van de geherwaardeerde activa, alle rekeningen met betrekking tot de voorheen uitgedrukte niet gerealiseerde meerwaarden (herwaarderingsmeerwaarden) dienen tegengeboekt te worden, zodanig dat het actief tegen zijn oorspronkelijke boekwaarde gewaardeerd dient te worden in de balans. Dit advies is een algemeen advies en heeft niet specifiek bijzondere situaties (bv inbreng) voor ogen. Noteren we verder dat het CBN advies 2011/14 geen herziening bevat van het CBN advies 2009/15. Dit blijft onverkort van kracht. De tweede optie (herwaarderingsmeerwaarde laten bij de inbrengende vennootschap A) lijkt dus nog te kunnen.

d. Rechtsleer S. VLAEMINCK argumenteert dat om het juiste fiscale resultaat te bekomen van de door het boekhoudrecht voorgeschreven uitboeking van de betrokken bestanddelen, het in alle gevallen voldoende is de meerwaarde in de belastbare reserves op te nemen2. H. VAN IMPE stelt dat de meerwaarden dienen teruggenomen worden vanaf het ogenblik dat de goederen waarop ze betrekking hebben gerealiseerd zijn. Zonder verdere specificaties3. Maar beide stellingen zijn algemeen en houden geen rekening met de fictie van de belastingvrijstelling bij inbreng overeenkomstig artikel 46 WIB. Een andere stelling wordt ingenomen door B. VERMOESEN en P. VERSCHELDEN4. Zij bespreken de situatie van een geruisloze fusie doch naar analogie kunnen hier lessen uit getrokken worden. Alhoewel zij enerzijds stellen dat de fusie een realisatie is (en dus niet voldoet aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde), argumenteren zij aan de andere kant dat, door het belastingvrij karakter van de verrichting, er geen belasting zou mogen verschuldigd zijn op de herwaarderingsmeerwaarden.

2. 3. 4. 5.

Om aldus, in deze verrichting die aanleiding kan geven tot het boeken van een fusiegoodwill of fusiebadwill te voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde, stellen zij een aantal correctieboekingen voor, onder andere een overboeking naar een belastingvrije reserve. Op deze manier wordt uitdrukking gegeven aan beide stellingen. I. VAN DE WOESTEYNE argumenteert dan weer dat, sinds de aanpassing van het fusieregime (vanaf 12 januari 2009), een belasting van de herwaarderingsmeerwaarden naar aanleiding van de verrichting in strijd zou zijn met de wet bij moeder-dochterverrichtingen5.

e. Rechtspraak Anderzijds is er dan de cassatierechtspraak omtrent de discussie of aan het einde van een opstalcontract de gratis verworven activa in de boekhoudkundige (en dus fiscale) winst dienen te worden begrepen in plaats van het uitdrukken van een (belastingvrije) herwaarderingsmeerwaarde. De feiten zijn belangrijk voor de beoordeling van de draagwijdte van het arrest. Bij een gratis verkrijging van actief aan het einde van een opstalcontract (er was geen vergoeding voorzien in de opstalovereenkomst) boekte de vennootschap het actief in aan 0 EUR (“verwerving zonder vergoeding”) en boekte vervolgens een belastingvrije herwaarderingsmeerwaarde. Zij claimde de belastingvrijstelling van de herwaarderingsmeerwaarde. De Rechtbank van Eerste Aanleg, later bevestigd door het Hof van Cassatie, volgt deze visie niet. Het oordeelde dat het gratis verkrijgen van het gebouw als een exploitatiewinst (artikel 24 lid 1 WIB) diende belast te worden. De boekhoudkundige werkwijze van de belastingplichtige werd afgewezen daar een herwaarderingsmeerwaarde slechts geboekt kan worden indien een activum voordien in bezit was van een vennootschap en daarna een hogere waarde tot uitdrukking wordt gebracht zonder realisatie. De vraag was echter de toepassing van artikel 57 § 1 KB. W.Venn. en niet de toepassing van artikel 57 § 3 W.Venn. Maar een belangrijk voorbehoud: het Hof heeft echter geen uitspraak gedaan over de vraag welke soort realisaties (inbreng van bedrijfstak? Vervreemding aan derden?) tot terugneming van de herwaarderingsmeerwaarde leidt. Ook heeft het Hof geen uitspraak gedaan over de boekhoudwetgeving en de belastingvrijstelling die uit de fictie van artikel 46 WIB blijkt.

S. VLAEMINCK, “Bestemming van de herwaarderingsmeerwaarde”, in Praktijkgids voor de jaarrekening, www.monkey.be H. VAN IMPE, “Herwaarderingsmeerwaarde – specifieke waarderingsregels”, in Praktijkgids voor de jaarrekening, www.monkey.be. B. VERMOESEN en P. VERSCHELDEN, “Geruisloze fusie – hoe boekhoudkundig te verwerken bij de overnemende vennootschap?”, Accountancy Actualiteit 2012, nr 1 I. VAN DE WOESTEYNE, “Toepassing van het fiscaal vereffeningsregime – Geruisloze fusie – Gevolgen voor de overgenomen vennootschap”, www.monkey.be.

12

3. Conclusie6 Ik concludeer. Om tegemoet te komen aan het hybride karakter van de verrichting, enerzijds realisatie, ondanks het principe van de continuïteit verwoord in het CBN advies 2009/15, en anderzijds belastingvrijstelling, zijn er naar mijn mening twee opties: • de boekingen te overwegen die VERMOESEN en VERSCHELDEN voorstaan met name een overboeking naar belastingvrije reserves. Noteer dat deze boekingen werden voorgesteld in het licht van een geruisloze fusie, die boekhoudkundig altijd een effect op de resultatenrekening heeft (door het feit dat er meestal een fusiemeerwaarde of fusieminderwaarde zal dienen te worden geboekt), en waarschijnlijk heeft dit gegeven hun gebracht tot deze visie en compromisoplossing. Deze uitdrukking van meer- of minderwaarde, speelt niet bij een inbreng van een bedrijfstak. • Een andere mogelijkheid lijkt me, dat kan gesteund worden op een advies van een regelgevend orgaan, met name de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, die een behoud van de herwaarderingsmeerwaarde toelaat. Er wordt geen indicatie gegeven als zou deze herwaarderingsmeerwaarde naar belaste reserves dienen te worden overgeboekt. En is ook niet de fiscus vertegenwoordigd in dit orgaan en had zij zich moeten uitspreken indien zij niet akkoord was? In dubio contra fiscum? Uiteindelijk is dit de meest logische benadering. Daar de fiscale correctie zich ook zal voordoen bij inbrenggenietende vennootschap (herwaarderingsmeerwaarde wordt belast in functie van afschrijvingsritme) lijkt de cirkel rond.

L. Goossens Belastingconsulent

6. Voornoemde tekst is geen juridisch of fiscaal advies en gebaseerd op de bronnen vermeld in de voetnoten.

13

Procedure inkomstenbelastingen informatief 2013 NIEUW versie 2013 De wetgeving en de rechtspraak met betrekking tot de vestiging, de betwisting en de inning van aanslagen in de inkomstenbelastingen evolueert bijzonder snel waardoor het voor fiscalisten niet of nauwelijks bij te houden is. Desondanks is het noodzakelijk om een duidelijk inzicht te hebben in de fiscale procedureregels om uw klanten niet te veel te laten betalen aan de fiscus. Deze uitgave geeft u een volledig en up-to-date overzicht van de procedureregels inzake directe belastingen. Dit boek biedt een duidelijk overzicht in deze complexe materie. Het is een leidraad bij alle elementen van de fiscale procedure op het vlak van de inkomstenbelastingen. Talrijke voorbeelden zorgen voor een praktische verduidelijking. Bovendien zijn er vele verwijzingen naar de recente rechtspraak. Dit alles maakt dit boek tot een gebruiksvriendelijk instrument voor alle fiscalisten en belastingconsulenten. “Procedure inkomensbelasting informatief” is een onmisbare informatiebron voor accountants, fiscalisten, belastingconsulenten, fiscale advocaten en studenten in deze materie. Het boek is bijgewerkt tot 30 juli 2013.

ISBN: 978 94 9180 4 168 Omvang: 452 blz. Auteur: Bart Smets Prijs: 52 euro (excl. btw en incl. verzendkosten)

14

Geregistreerde kassa voor de horeca: certificatieprocedure en technische vereisten Producenten en invoerders van een geregistreerd kassasysteem voor de horeca of van een fiscale data module moeten dit systeem en deze module ter certificatie aanbieden bij de FOD Financiën vooraleer ze het in België op de markt brengen. Een KB van 1 oktober 2013 legt de certificatieprocedure vast en meldt dat de minister van Financiën de technische vereisten van het systeem zal vastleggen.

Vanaf 1 januari 2014

Certificatiedossier

Uitbaters van horecazaken waar regelmatig eten wordt geserveerd en traiteurs die regelmatig cateringdiensten verrichten, zijn verplicht om vanaf 1 januari 2014 een geregistreerd kassasysteem te gebruiken. De overheid wil met dit systeem in de eerste plaats btw-fraude onmogelijk maken.

Bij de aanvraag tot certificatie van een kassasysteem of van een fiscale data module overhandigt de producent of de invoerder aan de bevoegde dienst van de FOD Financiën een dossier met alle documenten en inlichtingen die noodzakelijk zijn om de certificatieprocedure op te starten ( art. 2, § 1 KB 1 oktober 2013).

Geregistreerd kassasysteem Het geregistreerd kassasysteem voor de horecasector bestaat uit: • een kassasysteem: een elektronisch kasregister, de terminal met kassasoftware, de computer met kassasoftware of gelijk welk ander apparaat dat gebruikt wordt voor de registratie van uitgaande handelingen, en • een controlemodule: dat is de module die op een onveranderlijke en beveiligde manier, relevante data van de kastickets opslaat en verwerkt tot een algoritme en eventuele andere controlegegevens die afgedrukt worden op het kasticket en die toegankelijk zijn voor controleambtenaren. Deze module bestaat uit de fiscale data module (FDM) en de VAT signing card (VSC). De fiscale data module wordt verbonden met het kassasysteem om de fiscale relevante data van het kassasysteem te ontvangen en de datum en het uur van de verschillende gebeurtenissen te genereren. De VAT signing card is de smartcard met een uniek identificatienummer en een uniek certificaat voor het aanmaken van een digitale handtekening.

Technische vereisten Het kassasysteem en de controlemodule moeten voldoen aan de algemene en technische vereisten die de minister van Financiën vastlegt.

De producent of de invoerder bezorgt een voorbeeldexemplaar van het kassasysteem of van de fiscale data module aan de bevoegde dienst van de FOD Financiën. Die zal het voorbeeldexemplaar na de afhandeling van de certificatieprocedure als referentiepunt voor het certificaat bijhouden. De bevoegde dienst van de FOD Financiën heeft 3 maanden de tijd, te rekenen vanaf de datum van ontvangst van het dossier en het kassasysteem of de fiscale data module, om het overhandigde product te certificeren. Deze termijn wordt opgeschort als blijkt dat het door de producent of de invoerder ingediende dossier onvolledig is, of als de bevoegde dienst van de FOD Financiën bijkomende inlichtingen vraagt die nodig zijn voor de certificatie. De producent of de invoerder garandeert dat elk geproduceerd of ingevoerd kassasysteem of fiscale data module die op de markt wordt gebracht identiek zal zijn met het model dat hij aan de bevoegde dienst van de FOD Financiën heeft overhandigd.

Certificatieprocedure kassasysteem De certificatieprocedure van een kassasysteem door de bevoegde dienst van de FOD Financiën bestaat uit het nakijken of de testen van de invoerder of de producent voldoende de conformiteit van het kassasysteem garanderen, het verrichten van functionele testen, met inbegrip van simulaties en het verifiëren of de communicatie met de controlemodule overeenkomt met het vastgelegd protocol.

15

Worden onder meer gecontroleerd: • de werking van het kassasysteem, met name de vereisten inzake hard- en software, de zichtbare aanduiding van de product- en systeemidentificatie en de ticketnummering; • de verplichte en verboden functies van het kassasysteem; • de opslag van de ingebrachte gegevens in een elektronisch journaal of een journaalbestand; • de inhoud en de aanmaak van het kasticket, en de dagrapporten.

Certificatieprocedure fiscale data module De certificatieprocedure van een fiscale data module door de bevoegde dienst van de FOD Financiën bestaat: • wat de hardware betreft, uit de controle van de fysische beveiliging van de opslagmedia en het beschermend omhulsel van het toestel, en • wat de software betreft, uit het verrichten van functionele testen, met inbegrip van simulaties, het verifiëren van het geautomatiseerd opvullen van de geheugencapaciteit met ticket data en het onderzoeken van de opgeslagen gegevens en het verifiëren van de communicatie tussen de fiscale data module en de VAT signing card. Worden onder meer gecontroleerd: • de verplichte en verboden functies; • de performantie en de beveiligde opslagcapaciteiten van data in het intern geheugen; • de betrouwbaarheid (technisch concept en geheugenopslag); • de conformiteit van de algemene en technische vereisten met betrekking tot het kassasysteem en de controlemodule.

Certificaat Als het ter certificatie aangeboden kassasysteem of fiscale data module aan alle algemene en technische vereisten voldoet, reikt de bevoegde dienst van de FOD Financiën een certificaat uit aan de producent of de invoerder. Op dat certificaat staat het identificatienummer van de producent of de invoerder, en een certificaatnummer dat de producent of de invoerder en de versie van het kasregistermodel of de fiscale data module op unieke wijze identificeert. Deze nummers dienen als basis voor het unieke productienummer dat op elk geproduceerd gecertificeerd kassasysteem of fiscale data module op onuitwisbare wijze moet aangebracht worden. De minister van Financiën legt de vorm en de inhoud van het certificaat vast.

Als het ter certificatie aangeboden kassasysteem of de fiscale data module niet voldoet aan alle opgelegde algemene en technische vereisten, dan wordt de producent of de invoerder hiervan verwittigd. Hij kan dan ofwel zijn aanvraag intrekken, ofwel het product aanpassen en opnieuw ter certificatie voorleggen.

Levering en verhuur kassasysteem De producent of de invoerder moet voor elke levering of verhuur van een gecertificeerd kassasysteem of een fiscale data module binnen de 10 dagen de datum van de handeling, samen met het btw-identificatienummer van de klant meedelen aan de bevoegde dienst van de FOD Financiën. Is de klant een verdeler, dan moet de producent of de invoerder het adres en het verdeelpunt waar het goed werd geleverd, meedelen. Is de klant de eindgebruiker, dan moet hij de plaats waar het kassasysteem of de fiscale data module wordt opgesteld, identificeren door vermelding van het uithangbord, het adres en het betrokken lokaal. Iedere verdeler moet zich vooraf bij de bevoegde dienst van de FOD Financiën laten registreren. Voor elke levering of verhuur van een gecertificeerd kassasysteem of van een fiscale data module moet de verdeler dezelfde verplichtingen naleven als de producent of de invoerder.

Wijzigingen aan gecertificeerde kassa Een producent of invoerder die wijzigingen aanbrengt aan een reeds gecertificeerd kassasysteem of fiscale data module, moet onmiddellijk de bevoegde dienst van de FOD Financiën op de hoogte brengen van de aangebrachte wijzigingen. De bevoegde dienst zal dan oordelen of er al dan niet een nieuwe certificatieprocedure moet worden opgestart.

Intrekken certificaat Als de bevoegde dienst van de FOD Financiën bij een controle vaststelt dat het gebruikte kassasysteem of fiscale data module niet meer overeenstemt met het uitgereikt certificaat, of niet meer beantwoordt aan de algemene en technische vereisten, moet hij de producent of de invoerder hiervan schriftelijk op de hoogte brengen. De bevoegde dienst kan, na onderzoek en het horen van de betrokken partijen, het aan de producent of invoerder uitgereikte certificaat intrekken.

16

In het verslag aan de Koning bij het KB van 1 oktober 2013 staat dat het certificaat niet wordt ingetrokken als het gaat om ‘kleine wijzigingen’, zoals bv. een nieuwe, krachtigere versie van het product dat nog steeds voldoet aan bedoelde technische vereisten. Zodra de bevoegde dienst van de FOD Financiën de gebruiker meldt dat het certificaat van zijn kassasysteem of fiscale datamodule is ingetrokken, moet de gebruiker binnen de 3 maanden opnieuw een geregistreerd kassasysteem gebruiken dat voldoet aan de algemene en technische vereisten. Als de betrokken gebruiker vindt dat het in zijn uitbating opgestelde onderdeel van het geregistreerd kassasysteem toch voldoet aan de wettelijke bepalingen, beschikt hij over 1 maand, te rekenen vanaf de datum van intrekking van het certificaat, om bij de bevoegde dienst van de FOD Financiën een verzoek in te dienen om de conformiteit van dit onderdeel te onderzoeken. De dienst zal binnen de maand een controle ter plaatse uitvoeren.

Delegatie aan de minister De minister van Financiën bepaalt de toepassingsmodaliteiten van de certificatieprocedure van een kassasysteem of van een controlemodule, onder meer het elektronisch adres, de gegevens van de bevoegde dienst van de FOD Financiën en de plaats waar het voor certificatie aangeboden kassasysteem of fiscale data module kan worden afgegeven. Het KB van 1 oktober 2013 treedt in werking op 18 oktober 2013.

Koninklijk besluit van 1 oktober 2013 met betrekking tot de toepassingsmodaliteiten ten aanzien van de certificatie van een geregistreerd kassasysteem in de horecasector, BS 8 oktober 2013. Zie ook: – Wet van 30 juli 2013 met betrekking tot de certificatie van een geregistreerd kassasysteem in de horecasector, BS 28 augustus 2013. – Koninklijk besluit van 17 juni 2013 tot wijziging van het koninklijk besluit van 30 december 2009 tot het bepalen van de definitie en de voorwaarden waaraan een geregistreerd kassasysteem in de horecasector moet voldoen, BS 27 juni 2013. – Koninklijk besluit van 18 juni 2013 tot wijziging van het koninklijk besluit van 30 december 2009 tot het bepalen van de definitie en de voorwaarden waaraan een geregistreerd kassasysteem in de horecasector moet voldoen, BS 25 juni 2013. – Koninklijk besluit van 30 december 2009 tot het bepalen van de definitie en de voorwaarden waaraan een geregistreerd kassasysteem in de horecasector moet voldoen, BS 31 december 2009; Err. BS 26 januari 2010.

17

Aandeelhouder: De praktijk van A tot Z Met Aandeelhouder: de praktijk van A tot Z nemen de auteurs de meest relevante vragen en aandachtspunten onder de loep waarmee de aandeelhouder van een kmo - evenals zijn professionele raadgevers geconfronteerd worden, gaande van oprichting van de vennootschap of verwerving van de aandelen tot de ontbinding of het faillissement. Alle fases die een aandeelhouder kan meemaken worden chronologisch doorlopen. Er wordt bijzondere aandacht geschonken aan de overgang van de aandelen op de nabestaanden en het gebruik van vennootschappen om aan successieplanning te doen.

ISBN: 978 94 91 804 151 Omvang: 288 blz. Auteur: B. Bénichou, T. Vanraes, J. Roseleth Prijs: 45 euro (excl. Btw en incl. verzendkosten)

18

Wetgeving op de continuïteit van ondernemingen bijgestuurd De wet van 27 mei 2013 wijzigt verschillende wetten op het vlak van de continuïteit van ondernemingen. Deze wijzigingen moeten zorgen voor een betere preventie en opsporing van ondernemingen in moeilijkheden.

Gerechtelijke reorganisatie i.p.v. gerechtelijk akkoord Ondernemingen in moeilijkheden kregen met de ‘wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen’ (WCO), die het oude ‘gerechtelijk akkoord’ verving, een waaier aan mogelijkheden om hun bedrijf te redden. De WCO voerde de procedure van gerechtelijke reorganisatie in, waarmee men, onder toezicht van een rechter, de continuïteit van een onderneming in moeilijkheden of haar activiteiten (volledig of gedeeltelijk) kon behouden.

Gerechtelijke reorganisatie verfijnd Onder meer om de procedure van gerechtelijke reorganisatie nog te verbeteren, past de wet van 27 mei 2013 de wetgeving over de continuïteit van de ondernemingen aan. Niet alleen de ondernemingen in moeilijkheden en de schuldeisers, maar ook de werknemers hebben immers baat bij deze aanpassingen. Tot de opvallendste maatregelen van de nieuwe wet van 27 mei 2013 behoren: • de uitbreiding van het toepassingsgebied van de WCO. Ze geldt voortaan ook voor landbouwers (natuurlijke personen). Ze blijft van toepassing op kooplieden, handelsvennootschappen, burgerlijke vennootschappen met een handelsvorm en landbouwvennootschappen. Alleen de vrije beroepen vallen er buiten; • de rol van de externe accountant, de externe belastingconsulent, de externe erkende boekhouder, de externe erkende boekhouder-fiscalist en de bedrijfsrevisor wordt versterkt. Wanneer zij feiten vaststellen die de continuïteit van de onderneming van de schuldenaar in het gedrang zouden kunnen brengen, lichten ze de onderneming in, eventueel via het bestuursorgaan. Worden er binnen de maand geen maatregelen getroffen om de continuïteit van de onderneming gedurende 12 maanden te waarborgen, dan kan de externe accountant, de externe belastingconsulent of de bedrijfsrevisor (en niet de externe erkende boekhouder(-fiscalist)) de voorzitter van de rechtbank van koophandel daarvan schriftelijk op de hoogte brengen. De rechter kan bij hen (ook bij externe erkende boekhouder(-fiscalist)) inlichtingen inwinnen over de aanbevelingen die zij aan de onderneming gedaan hebben en over de getroffen maatregelen om de continuïteit van de onderneming te waarborgen;

• uitbreiding van de informatie in het ‘elektronisch dossier van gerechtelijke reorganisatie’ en van de toegang ertoe. De Koning bepaalt vanaf wanneer de dossiers of een deel ervan elektronisch van op afstand zullen kunnen worden geraadpleegd; • voortaan moeten alle stukken bij het inleidend verzoekschrift gevoegd worden. Daardoor krijgt de rechter onmiddellijk een goed beeld van de situatie en heeft hij meer controlemogelijkheden om eventuele misbruiken (van bv. ondernemers die hun schuldeisers willen ontlopen) te voorkomen; • de rechter kan een lopende procedure van gerechtelijke reorganisatie stopzetten als blijkt dat de schuldenaar er niet in slaagt om de onderneming te redden; • in het reorganisatieplan (bij gerechtelijke reorganisatie door een collectief akkoord) wordt een betalingsvoorstel van minimum 15% van het bedrag van de schuldvordering gegarandeerd voor de schuldeisers. De schuldeisers worden ook geïnformeerd over het doel en de duur van de reorganisatie en over de positie van de andere schuldeisers; • de onderneming in gerechtelijke reorganisatie moet voortaan rekening houden met nieuwe beschermingsregels voor werknemers. Zo mag het reorganisatieplan geen vermindering of kwijtschelding meer bevatten van schuldvorderingen die zijn ontstaan uit vóór de opening van de procedure verrichte arbeidsprestaties; • er moet nu ook rekening gehouden worden met de ‘CAO nr. 102 van 5 oktober 2011 over het behoud van de rechten van de werknemers bij wijziging van werkgever als gevolg van een gerechtelijke reorganisatie door overdracht onder gerechtelijk gezag’. De overnemer is ten opzichte van de overgenomen werknemers enkel gehouden tot de rechten en verplichtingen die de schuldenaar met hen overeenkwam, voor zover hij van die rechten en plichten op de hoogte is gebracht; • de nieuwe wet bevat ook een regeling voor de ondernemingsraad en het comité voor preventie en bescherming op het werk in het kader van een overdracht onder gerechtelijke reorganisatie; • er wordt een vaste kostprijs (1.000 euro) vastgelegd voor de volledige procedure van gerechtelijke reorganisatie (start tot einde voor de rechtbank). Die moet vooraf betaald worden.

19

Overgangsbepalingen Artikel 32 van de wet van 27 mei 2013 (CAO met regels voor de overdracht van de rechten en verplichtingen van werknemers die betrokken zijn bij een overdracht van onderneming onder gerechtelijk gezag) is van toepassing op overdrachten van ondernemingen onder gerechtelijk gezag die het gevolg zijn van een verzoekschrift dat wordt neergelegd of een dagvaarding die wordt betekend vanaf 1 augustus 2013.

In werking De wet van 27 mei 2013 treedt in werking op 1 augustus 2013, tien dagen na haar publicatie in het Belgisch Staatsblad. Dit met uitzondering van de artikelen 7 (voorwaarden voor elektronische aangiften, mededelingen en kennisgevingen) en 42 tot 45 (registratierechten bij procedure gerechtelijke reorganisatie) die in werking treden op een door de Koning bepaalde datum, en ten laatste op 31 december 2014.

Wet van 27 mei 2013 tot wijziging van verschillende wetgevingen inzake de continuïteit van de ondernemingen, BS 22 juli 2013. http://www.ejustice.just.fgov.be/mopdf/2013/07/22_1.pdf#Page9

20

Boekhoudkundige & sociaalrechtelijke verwerking van personeelsvergoedingen De verwerking van personeelsvergoedingen in de boekhouding van een onderneming is niet steeds eenvoudig. Daar waar de boekhoudkundige registratie van een eenvoudige loonberekening misschien weinig problemen schept, wordt het al snel moeilijker wanneer een werknemer bovendien nog over een bedrijfswagen beschikt, maaltijdcheques krijgt, een groepsverzekering en aandelenopties geniet. Hoe leg je op een correcte manier voorzieningen voor vakantiegeld aan? Wat met de eindejaarspremies? Welke zijn de boekhoudrechtelijke gevolgen van de wijzigingen aan de reglementering inzake pensioenvorming? Daarbij wordt niet enkel rekening gehouden met wat het Belgische jaarrekeningenrecht voorschrijft, maar ook met de verplichtingen indien een onderneming rapporteert in overeenstemming met de internationale standaarden. Allemaal items die uitvoerig worden besproken. Met dit dossier willen wij u graag bijstaan bij uw boekhoudkundige en sociaalrechtelijke verplichtingen inzake personeelsvergoedingen. Het is een onmisbaar werkinstrument voor iedereen die zich bezig houdt met de administratie rond en de registratie en controle van lonen en salarissen. De boekhoudkundige bijdrage werd verzorgd door Sadi Podevijn, Secretaris-generaal bij de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN). De tekst werd evenwel in persoonlijke naam geschreven en vertolkt geenszins het standpunt van de leden van de CBN. Sara Sablon (rechter arbeidsrechtbank Brugge) bekijkt gelijkaardige vragen door een sociaalrechtelijke bril.

ISBN: 978 94 91 804 113 Omvang: 165 blz. Auteurs: S. Podevijn, S. Sablon Prijs: 35 euro (excl. Btw en incl. verzendkosten)

21

Vastklikken belaste reserves aan 10%: de administratie licht toe 1. Inleiding Zoals inmiddels genoegzaam bekend wordt vanaf 1 oktober 2014 de roerende voorheffing op liquidatieboni verhoogd van 10 % tot 25 % (artikel 6 Programmawet van 28 juni 2013, B.S., 1 juli 2013). Om een massale drang naar vereffeningen te voorkomen werd een overgangsregeling uitgewerkt in de artikelen 269 en 537 WIB 92, krachtens hetwelk de belaste reserves onder stricte voorwaarden aan 10 % kunnen vastgeklikt worden door omzetting in werkelijk gestort kapitaal, die bij latere uitkering, hetzij onder de vorm van een kapitaalvermindering, hetzij een vereffening zonder verdere belastingheffing kunnen uitgekeerd worden, mits een sperperiode van 4 of 8 jaar wordt nageleefd. Deze verlaagde roerende voorheffing is slechts toepasselijk mits cumulatief wordt voldaan aan een aantal in artikel 537 WIB 92 opgenomen voorwaarden. De belaste reserves die ten laatste op 31 maar 2013 zijn goedgekeurd kunnen vanaf 1 juli 2013 uitgekeerd worden aan 10 % op voorwaarde dat zij onmiddellijk terug opgenomen worden in het kapitaal en dit uiterlijk tijdens het belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014. In een recente circulaire heeft de administratie een aantal onduidelijkheden verhelderd1. Deze circulaire beantwoordt echter nog niet alle vragen. Wat betreft de antimisbruikbepaling betreft biedt de circulaire totaal geen verdere toelichting.

2. Toepassingsvoorwarden voor het tarief roerende voorheffing van 10 %

Omdat de verrichting dient te gebeuren tijdens het belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 zal het meestal om een tussentijds dividend gaan. Enkel in vennootschappen waarvan de jaarvergadering nog na 1 juli 2013 plaatsvindt, zal de gewone algemene vergadering daarover kunnen beslissen. Hierbij rijst uiteraard de vraag naar welke bestanddelen in aanmerking komen voor deze uitkering aan het verlaagd tarief. De circulaire van 1 oktober 2013 preciseerde dat met het begrip “belaste reserves” wordt verwezen naar het fiscale begrip, en dus niet naar het boekhoudkundige begrip. Het betreft de reserves die voorkomen op de opgave 328R en die vatbaar voor zijn voor uitkering. De dividenden moeten hun oorsprong vinden in: - De boekhoudkundige beschikbare reserves, d.w.z. de reserves die de vennootschapsbelasting hebben ondergaan en waarover de algemene vergadering vrij kan beschikken - De rubriek “overgedragen winst” - Een vermindering van het maatschappelijk kapitaal (of van een uitgiftepremie) door opname van de belaste reserves die voorheen in het kapitaal (of in de uitgiftepremies) werden opgenomen. Belastbare voorzieningen of onzichtbare reserves daarentegen komen niet in aanmerking. Dit volgt onder meer uit het feit dat onzichtbare reserves, zoals onderschatting van activa, belaste herwaarderingsmeerwaarden en afschrijvingsexcedenten nooit goedgekeurd worden door de algemene vergadering.

Eerste voorwaarde; belaste reserves uitkeren zoals deze door een algemene vergadering zijn goedgekeurd op 31 maart 2013

Onbeschikbare reserves, bijvoorbeeld degene die aangelegd moet worden bij de verwerving van eigen aandelen komen evenmin in aanmerking.

De toepassing van het 10 % vereist vooreerst een dividenduitkering, waarbij uiteraard de regels van het vennootschapsrecht dienen te worden nageleefd. Vennootschapsrechtelijk kan zowel een gewone als een bijzondere of buitengewone algemene vergadering tot een dividenduitkering overgaan.

De uitdrukkelijke verwijzing naar belaste reserves in de wettekst, sluit de niet belaste reserves uit van deze gunstregeling. Overgedragen verliezen zouden als negatieve reserve aangemerkt worden2.

Aangezien interimdividenden (in de nv en Comm.VA) steeds betrekking hebben op de winsten van het lopende boekjaar, en dus niet kan voldaan worden aan de voorwaarde dat het uitgekeerde dividend overeenstemt met een vermindering van een belaste reserve, komen deze niet in aanmerking voor deze regeling.

Dividenduitkeringen vereisen uiteraard in eerste orde dat de regels van het vennootschapsrecht nageleefd worden. De bepalingen inzake dividenduitkeringen zijn opgenomen in de artikelen 320 (BVBA), 429 (CVBA) en 617 (NV en Comm.VA). Zo mag geen uitkering geschieden indien op de datum van de afsluiting van het laatste boekjaar het netto actief, zoals blijkt uit de jaarrekening is gedaald of ten gevolge van de uitkering zou dalen tot beneden het bedrag van het gestorte of, indien dit hoger is, van het opgevraagde kapitaal, vermeerderd met alle reserves die volgens de wet of de statuten niet mogen worden uitgekeerd.

1. Circulaire Ci.RH. 233/ 629.295 (AAFisc 35/2013) van 1 oktober 2013, www.fisconet.be 2. L.MAES, “Overgangsmaatregeling liquidatieboni: vragen en voorstel van antwoord”, Fisc., 2013, afl. 1355, 2

22

Indien het bedrag aan belaste reserves op de datum van uitkering verder gedaald is t.a.v. het refertepunt, dan zal het maximaal uit te keren bedrag nog verder beperkt worden. Veronderstel dat een vennootschap Alfa die per kalenderboekjaar boekhoudt op de relevante peildatum van 31 december 2011 150.000 EUR belastbare reserves heeft maar dat deze op de jaarrekening per 31 december 2012 gedaald zijn tot 100.000 EUR. In dat geval zal de jaarvergadering van 15 mei 2013 slechts 100.000 EUR kunnen uitkeren.

Op grond van de artikelen 320, 429 en 617 W. Venn. is de wettelijke reserve niet uitkeerbaar, en is zij dus uitgesloten van deze regeling. Toch kunnen zij indirect nog een rol spelen in sommige gevallen. De wettelijke reserve, die een belaste reserve is, kan wel mee het maximale bedrag van het uit te keren dividend bedrag bepalen. Veronderstel dat op de jaarrekening per 31 december 2011 van een vennootschap die per kalenderjaar boekhoudt beschikbare reserves van 150.000 EUR bevat en een wettelijke reserve van 10.000 EUR. Deze vennootschap kan dus vanaf 1 juli 2013 in het kader van artikel 537 WIB 92 in princope slechts een dividend toekennen van 150.000 EUR behoudens indien zij op het tijdstip van de toekenning in staat is ten belope van dit bedrag een opname van de belaste reserves te doen, andere dan van de wettelijke reserve. Veronderstel dat in 2012 de resultaten uitstekend waren en de beschikbare reserves verhoogden tot 170.000 EUR. In dat geval kan toch een dividend van 160.000 EUR, bestaande uit de beschikbare reserves per 31 december 2013 150.000 EUR en de wettelijke reserve van 10.000 EUR. Niet onbelangrijk is dat de wetgever ook een tijdspremisse heeft voorzien. Enkel de belaste reserves zoals deze door een algemene vergadering zijn goedgekeurd op 31 maart 2013 komen in aanmerken voor het vastklikken aan 10 %. Uitsluitend de jaarlijkse algemene vergadering (jaarvergadering) is bevoegd om de jaarrekening goed te keuren, d.w.z. de vergadering die gehouden wordt op de statutair vastgelegde datum. Dit is het geval voor de nv, de Comm.VA., de bvba en de cvba. Voor vennootschappen die per kalenderjaar boekhouden vindt de jaarvergadering meestal plaats in mei of juni plaats. Dit impliceert dan ook dat voor die vennootschappen de belaste reserves zoals deze blijken uit de jaarrekening per 31 december 2011 in aanmerking komen. Vond de jaarvergadering evenwel plaats in januari, februari of maart 2013 voor vennootschappen die afsloten op 31 december 2012 dan kan alsnog terug gevallen worden op de belaste reserves in de jaarrekening per 31 december 2012.

Voor een vennootschap waarvan het boekjaar niet met een kalenderjaar samen valt, zal in de meeste gevallen de periode op een later tijdstip gesitueerd zijn. Veronderstel dat een vennootschap afsluit op 30 juni, en de jaarvergadering plaatsvindt in november, dan zal voor deze regeling rekening gehouden worden met de belaste reserves op de jaarrekening per 30 juni 2012, die in november 2012 zal zijn goedgekeurd. Voor de uitkering van de reserves in kapitaal is een afwijkende procedure toepasselijk. Deze reserves kunnen enkel via een kapitaalvermindering uitgekeerd worden. Een kapitaalvermindering in een nv, Comm.V., bvba of cvba3 moet in principe steeds in twee fasen doorgevoerd worden. Een buitengewone vergadering beraadslagend als voor een statutenwijziging beslist over de kapitaalvermindering, maar de uitkering mag slechts plaatsvinden na twee maanden na publicatie van de beslissing. Deze bepaling werd ingevoerd ter vrijwaring van de rechten van schuldeisers die ten tijde van de beslissing een vaststaande vordering hebben op de betrokken vennootschap voor de publicatie. Hierbij rijst de vraag of deze dubbele stap ook moet aangehouden worden, hetgeen in concreto tijdsproblemen kan opleveren gelet op het feit dat degene die per kalenderjaar boekhouden uiterlijk op 31 december 2013 tot een kapitaalverhoging dienen over te gaan. Indien geopteerd zou worden tot een onmiddellijke incorporatie van de uitgekeerde reserves lijkt ons de tussenstap niet vereist. De sperperiode werd immers door de wetgever ingebouwd ter vrijwaring van de rechten van de schuldeisers. Bij onmiddellijke incorporatie van de “uitgekeerde” reserves in kapitaal worden hun rechten onder geen enkele beding geschonden. Indien echter niet in één akte tot incorporatie wordt overgegaan lijkt het ons noodzakelijk wél degelijk rekening te houden met de sperperiode. Ook buitenlandse vennootschappen lijken niet uitgesloten te zijn van deze overgangsmaatregel. De gebruikelijke regels van de roerende voorheffing blijven onverminderd toepasselijk, zowel wat betreft het bepalen van de grondslag, het tijdstip van betaling als eventuele vrijstellingen op grond van de Moeder-Dochterrichtlijn of dubbelbelastingverdragen. De 10 % roerende voorheffing moet, behoudens in geval van vrijstelling dus binnen 15 dagen na toekenning of betaalbaarstelling worden gestort aan het bevoegde ontvangkantoor. Tevens moet de opgave nr.273 A ingediend worden binnen dezelfde termijn bij het bevoegde ontvangkantoor.

3. Voor de cvba enkel wat betreft het vast gedeelte van het kapitaal, artikel 426 W. Venn.

23

Tweede voorwaarde: op voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag onmiddellijk worden opgenomen in het kapitaal

Zowel bij een inbreng van een schuldvordering als bij een inbreng in geld is een volledige volstorting vereist.

Het verlaagde tarief roerende voorheffing is enkel toepasselijk “op voorwaarde dat en in de mate dat minstens het verkregen bedrag van het dividend onmiddellijk wordt opgenomen in het kapitaal”.

Derde voorwaarde: timing

In dit verband rijst de vraag of enkel de klassieke dividenduitkering in de zin van artikel 537 WIB 92. Uit de formulering in de wettekst “verkregen bedrag” zou men geneigd zijn deze vraag positief te moeten beantwoorden. De circulaire van 1 oktober 2013 neemt alle twijfel weg. De administratie bevestigt daarin dat de inbreng zowel in geld als in natura (inbreng van een vordering) kan geschieden, met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in het Wetboek van Vennootschappen. Bij een inbreng in geld zal het netto-dividend dus op een bijzondere en geblokkeerde bankrekening op naam van de vennootschap moeten geplaatst worden, althans wanneer de vennootschap een nv (art.600 W. Venn),, een comm.VA (art.600 W. Venn.), een bvba (art.311 W. Venn.) of cvba (art. 422 W. Venn.)is. Voor de andere vennootschapsvormen geldt deze verplichting niet. Wanneer de vereiste middelen voor de dividenduitkering niet beschikbaar zijn, kan de aandeelhouder de vordering die hij door de toekenning op de uitkerende vennootschap heeft inbrengen. In dat geval is er in een nv (art. 602 W. Venn), een bvba (art. 313 W. Venn,) een cvba (art.423 W. Venn.) of een comm.VA (art.602 W. Venn.) sprake van een verplichte tussenkomst van een bedrijfsrevisor, alsmede een verslag van het bestuursorgaan. Er is dan immers sprake van een inbreng in natura. Hoeft de revisor te wachten om zijn verslag op te maken tot de dividenduitkering heeft plaatsgevonden ? Dit lijkt niet het geval te zijn. De revisor kan zijn verslag opmaken onder opschortende voorwaarde . Enkel in de gevallen waarbij niet op voorhand geweten is welke aandeelhouder, en voor hoeveel zal intekenen opo de kapitaalverhoging om te kunnen genieten van het 10 % tarief. Tevens kan er nog een probleem rijzen met de toepassing van de regels van het voorkeurrecht bij kapitaalverhogingen in geld in de nv (artikel 593 W. Venn.), de Comm.VA en de bvba (artikel 309 W. Venn.) en de cvba. Dit zou als volgt kunnen opgelost worden. De algemene vergadering beslist onder opschortende voorwaarde dat ingeschreven wordt op de kapitaalverhoging en dat de aandeelhouders gedurende 15 dagen hun voorkeurrecht kunnen uitoefenen. Op die bewuste dag volgt dan de dividenduitkering gevolgd door een beslissing van de aandeelhouders om de toegekende dividenden onmiddellijk aan te wenden voor de inschrijving op de kapitaalverhoging, waarna het bestuursorgaan vaststelt dat de kapitaalverhoging is verwezenlijkt4.

Om van de verlaagde aanslagvoet van de roerende voorheffing van 10 % te kunnen genieten is de opname in kapitaal vereist, ten vroegste op 1 juli 2013 en ten laatste in het belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 plaatsvinden. De datum van de verrichting is de datum van de authentieke akte waarin het maatschappelijk kapitaal wordt verhoogd. De circulaire bevestigt dat de toekenning van het dividend en de kapitaalverhoging niet noodzakelijkerwijze in hetzelfde boekjaar moet plaatsvinden maar de inbreng in het kapitaal moet gebeuren in een welbepaald boekjaar, t.t.z. het laatste belastbaar tijdperk dat ten laatste op 30.9.2014 wordt afgesloten. Men mag uiteraard ook niet de voorwaarde “onmiddellijk” vergeten.. Voor vennootschappen die per kalenderjaar boekhouden heeft dit tot gevolg dat zowel de toekenning van het dividend als de opname in het kapitaal moeten plaatsvinden tussen 1 juli 2013 en 31 december 2013. Een vennootschap die haar boekjaar afsluit op 30 juni heeft meer tijd voor de opname in kapitaal, meer bepaald tot en met 30 juni 2014. De inbreng kan niet hoger zijn dan het verkregen netto bedrag, dus het bruto bedrag verminderd met de 10 % roerende voorheffing. Dit moet volgens de administratie per aandeelhouder, en voor elke aandeelhouder per aandeel bekeken worden. Derhalve bestaat de mogelijkheid dat de ene aandeelhouder inbrengt en een andere niet. Een aandeelhouder is ook niet verplicht zijn volledig dividend in te brengen in kapitaal. In dat geval zal op het niet ingebrachte dividend uiteraard het normale tarief van roerende voorheffing (25 %) verschuldigd zijn. Door deze varianten kan de vennootschap als schuldenaar van de roerende voorheffing in de onzekerheid blijven over de toepassing van het juiste tarief van de roerende voorheffing. Er bestaat immers geenszins de verplichting om binnen de aangiftetermijn van de roerende voorheffing (in casu 15 dagen vanaf de betaalbaarstelling of toekenning) een keuze te maken. De administratie erkent dat het verlaagd tarief afhangt van een onzekere gebeurtenis (in casu de incorporatie in kapitaal), die zich kan situeren buiten voornoemde termijn. De circulaire raadt aan dat de dividenduitkerende vennootschap tijdig beschikt over een “bewijskrachtig gegeven” waaruit de beslissing van de aandeelhouder blijkt om het verkregen dividend geheel of gedeeltelijk in te brengen in kapitaal. Of hieruit moet afgeleid worden dat de aandeelhouder reeds op de algemene vergadering moet bevestigen of hij zijn dividend, en zo ja welk deel ervan, in kapitaal zal incorporeren lijkt ons te verregaand, maar misschien wel aangewezen.

4. W.VANDENBERGHE,”Overgangsmaatregel is soms zeer tijdelijk” Fisc.Act., 2013, afl. 21,5 en M.VERSCHELDEN,”Anticiperen liquidatieboni”, Kennisateliers, 25 juni 2013, slide 13

24

Een oplossing kan er in bestaan dat de algemene vergadering op een tijdstip in november 2013 tot een dividenduitkering beslist, maar de datum van toekenning of betaalbaarstelling bepaalt op een tiental dagen, met het verzoek aan de aandeelhouders tegen dat tijdstip, of kort nadien mee te delen of zij de dividenden te herkapitaliseren, en zo ja, voor welke aandelen. Bij laattijdige storting van het aanvullend gedeelte van de roerende voorheffing (15 %) voor de dividenden (per aandeelhouder en per aandeel te bepalen) die niet ingebracht worden zijn nalatigheidsinteresten verschuldigd. Terzake stippen we de laattijdige storting van de roerende voorheffing ook gesanctioneerd kan worden met een belastingverhoging van 10 %. Het is dus voor de vennootschap zaak tijdig en correct haar fiscale verplichtingen terzake te vervullen. In een vennootschap waar zowel natuurlijke personen als rechtspersonen aandeelhouder zijn kan het incorporeren van de nettodividenden de bestaande evenwichten tussen de aandeelhouders wijzigen. Een natuurlijk persoon kan maximaal 90 % van het uitgekeerde dividend inbrengen, maar voor vennootschappen kan de 10 % roerende voorheffing vervallen indien zij een deelneming van ten minste 10 % heeft in het kapitaal van de dividenduitkerende vennootschap gedurende een onafgebroken periode van één jaar. In hypothesen waarbij het evenwicht tussen de aandeelhoudersblokken van doorslaggevend belang is, dient hieraan aandacht besteed te worden. Om de pariteit te behouden kan de vennootschap beslissen een lager bedrag te herkapitaliseren. Zij kan dan wel de toepassing van het 10 % tarief verliezen; maar dit is op zich geen ramp aangezien zij toch vanaf een deelneming van 10 % geen roerende voorheffing verschuldigd is.

3. Geen kapitaalvermindering binnen bepaalde periode

3.1. Algemeen

Na de betaling van de roerende voorheffing (10 %) en de daarop volgende incorporatie worden de belaste reserves gepromoveerd tot werkelijk gestort kapitaal dat later vrij van vennootschapsbelasting en roerende voorheffing kan worden uitgekeerd mits naleving van een sperperiode. Het verhoogde kapitaal door incorporatie van de uitgekeerde dividenden/reserves moet dus een bepaalde periode in de vennootschap behouden worden. Wordt het kapitaal toch verminderd gedurende die sperperiode dan wordt de kapitaalvermindering beschouwd als een dividend. Hoe dit in concreto in de aangifte vennootschapsbelasting zal moeten worden verwerkt is momenteel niet duidelijk. Sommige commentatoren leiden hieruit dat de bedoelde bestanddelen opnieuw moeten worden toegevoegd aan de belastbare grondslag, aangezien dividenden het derde winstbestanddeel vormen5. Andere auteurs delen die mening niet. Zo stelt VERBANCK dat uit de uitdrukkelijke verwijzing in de wettekst “voor de toepassing van artikel 18, eerste lid, 2° WIB 92 duidelijk blijkt dat deze maatregel enkel gevolgen kan hebben in de personenbelasting en de roerende voorheffing, maar niet in de vennootschapsbelasting aangezien er vennootschapsrechtelijk geen dividenduitkering plaatsvindt6.



3.2. Termijn

Een andere oplossing kan er in bestaan dat de aandeelhouder natuurlijk persoon een bijkomende geldinbreng ten belope van het bedrag aan roerende voorheffing doet om het evenwicht te herstellen.

De termijn waarbinnen een kapitaalvermindering (of vereffening) aanleiding zal geven tot een dividenduitkering verschilt naargelang de vennootschap een “kleine” vennootschap is in de zin van artikel 15 Wetboek van Vennootschappen.

Artikel 537 WIB 92 stelt dat het verkregen bedrag “onmiddellijk” moet worden ingebracht. In tegenstelling tot eerdere geruchten wordt hieraan geen stricte termijn verbonden. In geval van een inbreng in geld houdt de voorwaarde zoals bedoeld in artikel 537, eerste lid WIB 92, met name dat er “onmiddellijke opname” is van het verkregen bedrag (per aandeel) in dat de inbreng volledig volstort moet zijn, en dit zonder verwijl, rekening houdend met de uitdrukkelijke bepalingen inzake het vennootschapsrecht.

Een vennootschap is “klein” indien niet meer dan één van de volgende drie criteria wordt overschreden: • Jaargemiddelde van 50 personeelsleden; • Jaaromzet, exclusief btw van 7.300.000 EUR; • Balanstotaal van 3.650.000 EUR. Indien het gemiddelde personeelsbestand meer dan 100 bedraagt is er steeds sprake van een “grote” vennootschap. De wettekst verwijst naar het volledige artikel 15 W. Venn., m.a.w. bij de beoordeling van voornoemde criteria of een vennootschap verbonden is met andere vennootschappen gebeuren op geconsolideerde basis.

5. W.VANDENBERGHE,”Overgangsmaatregel is soms zeer tijdelijk”, Fisc.Act., 2013, afl.21, 7 en P. VERSCHELDEN,”Anticiperen liquidatiebonus” , Kennisateliers, 25 juni 2013, slide 27 6. P.VERBANCK,”Vastklikken van de belaste reserve aan 10 %. Bespreking van de overgangsmaatregel in het kader van de verhoging van de roerende voorheffing op liquidatieboni”, AFT, 2013, afl.8-8, 34

25

Of een vennootschap beantwoordt aan de definitie van een “kleine” vennootschap moet worden beoordeeld op het ogenblik van de kapitaalverhoging , d.w.z. het boekjaar waarin de incorporatie in kapitaal effectief plaatsvindt. De wachttermijn bedraagt vier jaar voor een “kleine” vennootschap en acht jaar voor een “grote” vennootschap, in de zin van artikel 15 W. Venn. Het betreft kalenderjaren, die van dag tot dag moeten gerekend worden. Deze periode begint te lopen vanaf de dag van de notariële akte van kapitaalverhoging, en dit ongeacht de datum van publicatie in de Bijlagen tot het Belgisch Staatsblad. Om te oordelen of de termijn van vier of acht jaar bereikt is, moet men rekening houden met de datum van de akte van kapitaalvermindering. Indien het kapitaal wordt verminderd tijdens de sperperiode zal de kapitaalvermindering als een dividend worden aangemerkt. Het dan toepasselijke tarief in de personenbelasting c.q. de roerende voorheffing varieert in functie van de verstreken termijn, en bedraagt voor een “kleine” vennootschap: • 15 % bij kapitaalvermindering binnen de eerste twee jaar na de inbreng, waardoor de totale taxatie 23,5 % wordt • 10 % bij kapitaalvermindering tijdens het derde jaar na de inbreng, waardoor de totale taxatie 19 % wordt • 5 % bij kapitaalvermindering tijdens het vierde jaar na de inbreng, waardoor de totale taxatie 14,5 % wordt.

Of samengevat in tabelvorm: Kleine Grote vennootschap 15 % bij uitkering in jaar 1 of 2 1 tot 4 10 % bij uitkering in jaar 3 5 of 6 5 % bij uitkering in jaar 4 7 of 8 Elke latere kapitaalvermindering wordt geacht steeds betrekking te hebben op de onder deze regeling ingebrachte belaste reserves. Het betreft een niet weerlegbaar wettelijk vermoeden. In de akte van kapitaalvermindering kan dan ook niet worden gestipuleerd dat de aanrekening gebeurd op het oorspronkelijk werkelijk gestort kapitaal. P. VERBANCK merkt terecht op dat de wetgever voorbij gaat aan het feit dat aandelen kunnen verkocht worden, of dat er bijkomende aandelen kunnen gecreëerd worden7. Zo is het mogelijk dat op het tijdstip van dividenduitkering of de latere incorporatie in kapitaal een aandeelhouder een natuurlijk persoon is, maar dat voorafgaand aan de latere kapitaalvermindering de aandelen worden overgedragen aan een vennootschap (die minstens 10 % van de aandelen heeft). Bij de initiële dividenduitkering was een roerende voorheffing van 10 % verschuldigd, terwijl bij de latere kapitaalvermindering een vrijstelling van roerende voorheffing mogelijk is op grond van de Moeder-Dochterrichtlijn.

Vennootschappen die op het tijdstip waarop de kapitaalverhoging plaats vindt een “grote vennootschap” is in de zin van artikel 15 W.Venn. moeten een houdtermijn van acht jaar naleven.

4. Specifieke anti-misbruikbepaling

Indien het kapitaal wordt verminderd tijdens de sperperiode zal de kapitaalvermindering als een dividend worden aangemerkt. Het dan toepasselijke tarief in de personenbelasting c.q. de roerende voorheffing varieert in functie van de verstreken termijn, en bedraagt voor een “grote” vennootschap:

De wetgever voorziet een specifieke anti-misbruikbepaling die een sanctie invoert in geval van een gebruikelijke dividenden politiek wordt verminderd of uitgesteld met het oog op de huidige overgangsmaatregel van dividenduitkering gevolgd door incorporatie. Hiermee wil men voorkomen dat vennootschappen afwijken van hun gebruikelijke dividendpolitiek door gebruik te maken van de betaling van 10 % in het kader van deze overgangsmaatregel waardoor de normale roerende voorheffing van 25 % op gewone dividenduitkeringen zou worden vermeden8. De sanctie is een afzonderlijke aanslag van 15 % in het jaar van de inbreng in kapitaal wanneer in dat jaar van inbreng het gewoon dividend lager is dan het normaal dividend. Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat de afzonderlijke aanslag verschuldigd is door de vennootschap9.

• 15 % bij kapitaalvermindering binnen de eerste vier jaar na de inbreng, waardoor de totale taxatie 23,5 % wordt • 10 % bij kapitaalvermindering tijdens het vijfde of zesde jaar na de inbreng, waardoor de totale taxatie 19 % wordt • 5 % bij kapitaalvermindering tijdens het zevenste of achtste jaar na de inbreng, waardoor de totale taxatie 14,5 % wordt.

7. P.VERBANCK, o.c, 36 8. Parl.St., Kamer, 2012-2013, Doc 53.nr.2853/014, 6 en 7 9. MvT, Parl.St., Kamer, Doc.53, nr. 2853/001,10



4.1. Toelichting

26

Luidens artikel 537, derde lid WIB 92 wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd “Wanneer de vennootschap een positief boekhoudkundig resultaat heeft behaald tijdens het belastbare tijdperk waarin een in het eerste lid bedoelde verrichting heeft plaats gehad, naar gelang het geval in 2013 of in 2014, en wanneer er door de algemene vergadering gedecreteerde dividenden zijn verleend of toegekend in de loop van minstens één van de vijf belastbare tijdperken voorafgaand aan deze verrichting, wordt een afzonderlijke aanslag gevestigd op het positieve verschil tussen: 1° het product: - van het boekhoudkundig resultaat van het belastbare tijdperk waarin de verrichting heeft plaatsgevonden en - van de verhouding tussen de som van de dividenden verleend of toegekend in de loop van de vijf voorafgaande belastbare tijdperken en de som van de resultaten van deze belastbare tijdperken; en 2° de dividenden die effectief zijn verleend of toegekend aan de aandeelhouders als winst van het belastbare tijdperk waarin de hierboven vermelde verrichting heeft plaatsgevonden. De belastbare basis kan schematisch als volgt voorgesteld worden: (A x (B/C) – D, waarbij A = boekhoudkundig resultaat van het belastbaar tijdperk waarin de verrichting heeft plaatsgevonden, d.w.z. het belastbaar tijdperk dat afsluit voor 1 oktober 2014 B = de som van de dividenden verleend of toegekend in de loop van de vijf voorafgaande belastbare tijdperken C = de som van de resultaten van deze belastbare tijdperken D = de dividenden die effectief zijn verleend of toegekend aan de aandeelhouders als winst waarin de overgangsregeling heeft plaatsgevonden. In littera A wordt dus uitdrukkelijk verwezen naar het boekhoudkundig resultaat, dat niet anders dan positief kan zijn. De bijzondere aanslag is immers slechts verschuldigd indien er positief resultaat is in het jaar van de incorporatie én een winstuitkering in één van de vijf voorafgaande belastbare tijdperken. In littera B spreekt men over “verleende of toegekende dividenden”, en niet over “gedecreteerde” of “door de algemene vergadering goedgekeurde dividenden” zoals in het eerste lid wel het geval is. Derhalve rijst de vraag of de wetgever enkel de vennootschapsrechtelijke dividenden beoogt, of ook de uitkeringen die fiscaaltechnisch ermee gelijk gesteld worden, zoals onder meer de verkrijging van eigen aandelen of de herkwalificatie van interesten in dividenden. Naar alle waarschijnlijkheid beoogt men dus niet uitsluitend de fiscale dividenden. Ook interimdividenden dienen in aanmerking genomen te worden.

10. P. VERBANCK, o.c., 40



4.2. Tarief

De bijzondere aanslag bedraagt 15 % van het verschil tussen het normaal dividend en het uitgekeerd dividend. Hierop is de aanvullende crisisbijdrage bij stricte lezing van de wetteksten niet toepasselijk aangezien artikel 463bis WIB 92 verwijst naar de vennootschapsbelasting. De afzonderlijke aanslag is volgens VERBANCK geen vennootschapsbelasting10. Deze bijzondere aanslag is geen aftrekbare beroepskost, en zal als verworpen uitgaven moeten verwerkt worden in de aangifte vennootschapsbelasting. Er wordt evenmin bepaald dat er verhogingen wegens gebrek aan voorafbetalingen kunnen worden toegepast. Het is momenteel nog niet duidelijk of die afzonderlijke aanslag in een afzonderlijke aangifte zal moeten verwerkt, noch wanneer ze zal moeten worden betaald. Hierbij merken we op dat de circulaire van 1 oktober 2013 deze anti-misbruikbepaling niet bespreekt, waardoor er tot op heden vele onbeantwoorde vragen blijven.



4.3. Voorbeelden

Voorbeeld 1 geen dividenduitkering tijdens het boekjaar Boekjaar 2008 2009 2010 2011 2012 Som

Boekh. resultaat

Dividend

30.000 2.000 10.000 2.000 25.000 1.000 12.000 1.000 23.000 1.000 100.000 7.000

2013 50.000 0 De vennootschap, die per kalenderjaar boekhoudt heeft op 31.12.2011 110.000 EUR belaste reserves, waarvoor zij in december 2013 gebruik maakt van de overgangsgregeling De basisvoorwaarden zijn vervuld, namelijk een boekhoudkundige winst in 2013 en een dividenduitkering(en) in één van de vijf voorafgaande jaren. Het gemiddelde van de dividenduitkeringen van de voorafgaande jaren bedraagt 7 %, namelijk 7.000/100.000. Over het boekjaar 2013, dus op de jaarvergadering in 2014 wordt geen winst uitgekeerd.

27

Voorbeeld 3 voorafgaand jaar met verlies

Dit leidt tot volgende heffing: • 2013: 7 % op personenbelasting c.q. roerende voorheffing op de dividenduitkering van 110.000 EUR, dus 7.700 EUR. Het netto dividend 102.300 EUR wordt in het kapitaal opgenomen • Algemene vergadering 2014: geen dividenduitkering • Aangifte 2014: 15 % afzonderlijke aanslag op (50.000 x 10 %) – 0 EUR) = 5.000, dus 750 EUR

Voorbeeld 2 beperkte dividenduitkering tijdens het boekjaar Boekjaar

Boekh. resultaat

Dividend

2008 2009 2010 2011 2012 Som

30.000 2.000 10.000 2.000 25.000 1.000 12.000 1.000 23.000 1.000 100.000 7.000

2013

50.000 2.000

De vennootschap, die per kalenderjaar boekhoudt heeft op 31.12.2011 110.000 EUR belaste reserves, waarvoor zij in december 2013 gebruik maakt van de overgangsgregeling De basisvoorwaarden zijn vervuld, namelijk een boekhoudkundige winst in 2013 en een dividenduitkering(en) in één van de vijf voorafgaande jaren. Het gemiddelde van de dividenduitkeringen van de voorafgaande jaren bedraagt 7 %, namelijk 7.000/100.000. Over het boekjaar 2013, dus op de jaarvergadering in 2014 wordt een dividend van 2.000 EUR uitgekeerd. Dit leidt tot volgende heffing: • 2013: 7 % op personenbelasting c.q. roerende voorheffing op de dividenduitkering van 110.000 EUR, dus 7.700 EUR. Het netto dividend 102.300 EUR wordt in het kapitaal opgenomen • Algemene vergadering 2014: 25 % op 2.000 EUR = 500 EUR • Aangifte 2014: 15 % afzonderlijke aanslag op (50.000 x 10 %) – 3.000 EUR) = 2.000, dus 300 EUR

Boekjaar

Boekh. resultaat

Dividend

2008 40.000 2.000 2009 -10.0000 2010 25.000 1.000 2011 12.000 1.000 2012 23.000 1.000 Som 100.000 5.000 2013 50.000 0 De vennootschap, die per kalenderjaar boekhoudt heeft op 31.12.2011 110.000 EUR belaste reserves, waarvoor zij in december 2013 gebruik maakt van de overgangsgregeling De basisvoorwaarden zijn vervuld, namelijk een boekhoudkundige winst in 2013 en een dividenduitkering(en) in één van de vijf voorafgaande jaren. Volgens de Memorie van Toelichting moet bij het bepalen van de som van de resultaten van de vijf voorafgaande belastbare tijdperken geen rekening gehouden worden met negatieve resultaten. Het gemiddelde van de dividenduitkeringen van de voorafgaande jaren bedraagt niet 5,55 %, namelijk 5.000/90.000, maar wel 5.000/100.000, dus 5 % Over het boekjaar 2013, dus op de jaarvergadering in 2014 wordt geen uitgekeerd. Dit leidt tot volgende heffing: • 2013: 7 % op personenbelasting c.q. roerende voorheffing op de dividenduitkering van 110.000 EUR, dus 7.700 EUR. Het netto dividend 102.300 EUR wordt in het kapitaal opgenomen • Algemene vergadering 2014: niets want geen dividenduitkering • Aangifte 2014: 15 % afzonderlijke aanslag op (50.000 x 10 %) – 0 EUR) = 5.000, dus 750 EUR Voorbeeld 4 geen positief verschil Boekjaar

Boekh. resultaat

Dividend

2008 2009 2010 2011 2012 Som

30.000 2.000 10.000 5.000 25.000 1.000 12.000 1.000 23.000 1.000 100.000 10.000

2013

20.000 10.000

28

De vennootschap, die per kalenderjaar boekhoudt heeft op 31.12.2011 110.000 EUR belaste reserves, waarvoor zij in december 2013 gebruik maakt van de overgangsgregeling De basisvoorwaarden zijn vervuld, namelijk een boekhoudkundige winst in 2013 en een dividenduitkering(en) in één van de vijf voorafgaande jaren. Het gemiddelde van de dividenduitkeringen van vijf voorafgaande jaren bedraagt 10 % (10.000/100.000). In het jaar van de verrichting, 2013, wordt meer dan 10 % van de gerealiseerde winst uitgekeerd (in casu 50 %), waardoor er geen positief verschil is en dis geen afzonderlijke aanslag. Dit leidt tot volgende heffing: • 2013: 10 % op personenbelasting c.q. roerende voorheffing op de dividenduitkering van 110.000 EUR, dus 10.000 EUR. Het netto dividend 100.000 EUR wordt in het kapitaal opgenomen • Algemene vergadering 2014: 25% op 10.000 EUR = 2.500 EUR • Aangifte 2014: geen afzonderlijke aanslag

Updating vennootschapsrecht 2013 De update vennootschapsrecht biedt aan de deelnemers een volledige opfrissing van de materie, met het accent op de nieuwigheden van het afgelopen jaar. De intensieve en interactieve trainingen leveren u en uw medewerkers heel wat efficiëntie en tijdsbesparing op. Ze worden gedoceerd door specialisten terzake met jarenlange ervaring. Tijdens de jaarlijkse updating vennootschapsrecht wordt deze complexe materie grondig en praktisch behandeld, steeds op maat van de accountant-fiscalist. Alle belangrijke juridische, boekhoudkundige en fiscale aandachtspunten komen gedurende een volledige dag aan bod. Dankzij de behandeling van alle nieuwigheden bent u in staat ook binnen dit domein gedegen fiscaal advies te verstrekken. Uiteraard is er voldoende ruimte om al uw vragen omtrent deze materie aan bod te laten komen. Het is immers belangrijk om jaarlijks uw medewerkers voor te bereiden op het invullen van de aangiftes zodat in deze aangifteperiode geen onnodig tijdsverlies optreedt.

Inhoud Tijdens dit seminarie zullen de belangrijkste wijzigingen en ontwikkelingen op wetgevend en jurisprudentieel vlak die zich in de loop van 2013 hebben voorgedaan op vlak van het vennootschapsrecht.

Zo zullen ondermeer volgende onderwerpen aan bod komen: - De strafrechtelijke verantwoordelijkheid van bestuurders en verzuim van op te treden. - De problematiek van fictieve maatschappelijke zetels. - Ontbinding en vereffening in één akte. - Geschillenregeling. De problematiek van de peildatum. - Ambtshalve doorhaling KBO. - Ad nutum ontslagregeling. - Zelfstandig vorderingsrecht van de vennoten. - ...

Dit overzichtseminarie is een must voor iedereen die beroepsmatig te maken heeft met vennootschapsrecht.

Docent Bart Smets is advocaat bij ConSenso, auteur en docent.

Waar en wanneer? Antwerpen Wevelgem Gent

dinsdag 10 december 2013 dinsdag 17 december 2013 woensdag 18 december 2013

Kasteel den Brandt, Beukenlaan 12, Antwerpen Congrescentrum Seminar, Kortrijkstraat 250, Wevelgem Holiday Inn Gent Expo, Maaltekouter 3, St. Denijs-Westrem

Telkens van 9.00u tot 17.00u

Prijs Deelname aan de updating Vennootschapsrecht bedraagt 430 euro (excl. Btw) voor clubleden en 495 euro (excl. Btw) niet-clubleden. Het inschrijvingsgeld omvat de praktijkgerichte syllabus, toegang tot het intranet, koffie, thee en frisdrank bij aankomst en tijdens de onderbrekingen en een driegangenlunch met aangepaste wijnen ‘s middags. Biedt ook uw medewerkers de kans om op een kwaliteitsvolle wijze bij te blijven: extra inschrijvingen per kantoor aan 20% korting. In de prijs is inbegrepen:

-

deelname aan de updating: 7 uur erkende opleiding uitgebreide documentatie en powerpointpresentatie warme lunch (3 gangenmenu) met dranken koffie en frisdrank tijdens de pauze

seminaries

Slimmer gebruik van social media Social media zijn niet meer weg te denken uit ons dagelijks professioneel leven. Elke dag zitten we op Twitter, Facebook en Linkedin. Ze werken snel, effectief en efficiënt. Meer en meer medewerkers ontdekken het professioneel gebruiksgemak van deze tools en gaan er in hun job mee aan de slag. ➞ U wilt de verschillende social media tools actiever en efficiënter leren gebruiken? ➞ U wilt er graag meer uithalen om toe te passen in uw job? ➞ U wilt kennis maken met de nieuwste tools en mogelijkheden? Kortom, u wilt als moderne professional up to date blijven en meer social succes boeken?

Interactieve namiddag Kies uit 9 hands-on sessies, voor zowel beginners als advanced users, en stel zelf à la carte uw eigen programma samen. Wij voorzien voor elke deelnemer een laptop. U krijgt dus de mogelijkheid om “real-time” de theorie in de praktijk om te zetten. Learning by doing staat centraal! Op één namiddag ontdekt u tips en technieken om social media vlotter en efficiënt(er) te gebruiken. Geen saaie en abstracte theorieën, maar handige weetjes en relevante tips. In een halve dag bent u helemaal up-to-date: Volg de juiste mensen op Twitter Perfectioneer uw LinkedIn profiel Gebruik #hashtags op een correcte manier Laat uw presentaties ook scoren op Slideshare Zet uw bedrijf in de kijker via Youtube ...

Data en locaties Woensdag 4 december 2013 (van 12u tot 18u) Neder-Over-Heembeek

Efficiënter werken via slimme internettools. Win tot 1 uur tijd per dag Digitale efficiëntie? U werkt dagelijks met de computer. Schrijven, communiceren, informatie opzoeken: digitaal gaat alles veel sneller dan ‘analoog’. Maar soms is uw pc meer een last dan een hulp. Documenten belanden in de verkeerde map en lijken spoorloos. Het duurt eeuwen om een groot bestand te mailen. Of Google geeft u niet wat u zoekt. Zo verliest u kostbare tijd. Wilt u meer efficiëntie in uw routinetaken? Snel en slim werken met uw pc? ‘Genius Shortcuts’ leert u hoe.

Automatiseer uw routinetaken. Zo hebt u meer tijd voor wat écht telt: uw job. Ontdek ook functies in Google waarmee u pijlsnel specifiek zoekt. Leer efficiënt werken met Microsoft Office. En win zo tot een uur per dag. Dat is geen luiheid, dat is efficiëntie. Het verloopt sneller, correcter en u hebt meer tijd voor wat een machine niet kan.

Efficiëntie, ook in uw extraatjes ‘Genius Shortcuts’ geeft u meer dan tips en tricks om efficiënt te werken met wat u al kent. U ontdekt ook nieuwe programma’s die uw leven niet alleen gemakkelijker maar ook aangenamer maken. Pdf-bestanden converteren naar Word? Op de hoogte blijven van trends en innovaties in uw sector? Schaven aan het imago van uw merk? Dat is slim werken. En die extraatjes kosten niet veel tijd. Leer wat efficiëntie écht betekent, met ‘Genius Shortcuts’.

Data en locaties Woensdag 18 december 2013 (van 9u tot 12.30u) Wevelgem

www.fiscaalinformatief.be

FISCAAL INFORMATIEF

FISCAAL INFORMATIEF ❚ Kortrijkstraat 250 ❚ 8560 Wevelgem Tel. 056 41 35 04 ❚ Fax 056 42 40 48 ❚ info@fiscinfo.be ❚ www.fiscaalinformatief.be