Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen

In de reeks Brochures Toekomstvoorzieningen zijn verschenen: 1: Pensioenregister in zicht? De haalbaarheid van een pensioenregister. 2: Gelijke Behandeling Pensioen en Lijfrente Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek. 3: Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen 4: 10 Jaar Wet verevening pensioenrechten bij scheiding 5: Pensioen en werknemersmobiliteit in de EU Fiscale en juridische knelpunten

CompetenceCentre for Pension Research


mr. Bastiaan Starink

Universiteit van Tilburg / CompetenceCentre for Pension Research 2006

Deze brochure is reeds in 2005 als rapport verschenen bij het CompetenceCentre for Pension Research van de Universiteit van Tilburg. De inhoud is ongewijzigd behoudens enkele tekstuele aanpassingen.

© 2006 Universiteit van Tilburg Faculteit der Rechtsgeleerdheid CompetenceCentre for Pension Research

ISBN: 90 72725 82 4 Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, door fotokopieën, opnamen of op enige andere manier, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het CompetenceCentre for Pension Research of de auteur. Voor zover het maken van kopieën uit deze uitgave is toegestaan op grond van artikel 16 h Auteurswet 1912, dient men de daarvoor wettelijk verschuldigde vergoedingen te voldoen aan de Stichting Reprorecht (postbus 3060, 2130 KB Hoofddorp, www.reprorecht.nl). Voor het overnemen van gedeelte(n) uit deze uitgave in bloemlezingen, readers en andere compilatiewerken (art 16 auteurswet 1912) dient men zich te wenden tot het CompetenceCentre for Pensioen Research of de auteur. No part of this book may be reproduced in any form, by print, photo print, microfilm or any other means without written permission from the publisher.

Voorwoord

Medio 2004 ben ik door mijn begeleider, Gerry Dietvorst, benaderd met de vraag of ik het leuk zou vinden om een onderzoek te gaan verrichten voor het CompetenceCentre for Pension Research met als onderwerp het verschil in belastbaarheid van overheidspensioenen en particuliere pensioenen in internationaal verband. Vanuit de Belastingdienst, de partij die vrijwel dagelijks met het onderwerp te maken heeft, was namelijk in de loop der jaren een groot aantal vragen opgekomen die uiteindelijk de aanleiding voor deze rapportage vormen. Met veel plezier ben ik de afgelopen negen maanden met dit onderwerp bezig geweest. Een woord van dank wil ik graag richten aan Gerry Dietvorst en Carlo Douven. Dankzij hun kritische kanttekeningen is de rapportage geworden wat het nu is. De rapportage is afgesloten op 1 juni 2005. Arnhem, juni 2005

Bastiaan Starink

1

Inhoudsopgave

VOORWOORD _____________________________________________________ 1 INHOUDSOPGAVE __________________________________________________ 3 HOOFDSTUK 1 PROBLEEMSTELLING EN ONDERZOEKSKADER __________ 5 HOOFDSTUK 2 PARTICULIER PENSIOEN VERSUS OVERHEIDSPENSIOEN __ 7 HOOFDSTUK 3 PARTICULIER PENSIOEN ______________________________ 9 3.1 3.2

HET NEDERLANDSE VERDRAGSBELEID _____________________________ 9 OESO ____________________________________________________ 10

HOOFDSTUK 4 OVERHEIDSPENSIOEN _______________________________ 12 4.1 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.2 4.3 4.4 4.5

HET NEDERLANDSE VERDRAGSBELEID ____________________________ 12 WANNEER IS IETS OVERHEID ZOALS BEDOELD IN ARTIKEL 19 NSV? _______ 13 DIENSTEN BEWEZEN AAN DE STAAT _______________________________ 16 PUBLIEKRECHTELIJKE RECHTSPERSONEN, ZBO’S EN RWT’S____________ 16 KWALIFICATIECONFLICTEN _____________________________________ 20 OESO ____________________________________________________ 20 OP WINST GERICHTE OVERHEIDSBEDRIJVEN ________________________ 21 JURISPRUDENTIE ____________________________________________ 21

HOOFDSTUK 5 TOEREKENING BIJ SAMENLOOP ______________________ 25 5.1 5.2 5.3 5.4

JURISPRUDENTIE ____________________________________________ 25 OESO ____________________________________________________ 27 PENSIOENEN OP BASIS VAN RISICOVERZEKERING VERSUS OMSLAG- EN OPBOUWBASIS ______________________________________________ 28 PRIVÉMODULES _____________________________________________ 32

HOOFDSTUK 6 VERGELIJKING VAN BILATERALE VERDRAGEN _________ 34 6.1 6.2

OVERZICHT VERDRAGEN_______________________________________ 34 CONCLUSIES _______________________________________________ 39

HOOFDSTUK 7 VERSCHIL OVERHEID EN PRIVAAT NOG TE RECHTVAARDIGEN? _________________________________ 40 HOOFDSTUK 8 CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN ____________________ 43 8.1 8.2

CONCLUSIES _______________________________________________ 43 AANBEVELINGEN ____________________________________________ 44

LITERATUURLIJST ________________________________________________ 45

3

BIJLAGE 1

STROOMSCHEMA ALS HULPMIDDEL OM ACHTER DE RECHTSPERSOONLIJKHEID TE KOMEN __________________ 47

BIJLAGE 2

ENKELE PUBLIEKRECHTELIJKE RECHTSPERSONEN _______ 48

BIJLAGE 3

HOGE RAAD, 20 APRIL 1966_____________________________ 51

BIJLAGE 4

HOGE RAAD, 8 JULI 1980 – JAVASCHE BANK ARREST ______ 54

BIJLAGE 5

HOGE RAAD, 4 APRIL 1990______________________________ 64

BIJLAGE 6

HOGE RAAD, 12 JUNI 1991 – JAVASCHE BANK ARREST_____ 73

BIJLAGE 7

HOGE RAAD 23 NOVEMBER 1994 – PTT ARREST ___________ 84

4

Hoofdstuk 1

Probleemstelling en onderzoekskader

De tijd dat pensioenen eenvoudig waren, ligt achter ons. De mens wordt steeds mobieler in zijn woonplaats. Het aantal mensen dat er op hun oude dag voor kiest om van hun pensioen te gaan genieten in een ander land dan waar ze gewerkt hebben, is niet meer op een hand te tellen. Sterker nog, ongeveer 200.000 personen genieten op dit moment in het buitenland van een pensioen afkomstig uit Nederland. Uit berekeningen van het CBS is gebleken dat in 2003 in totaal 4000 personen besloten om elders van hun oude dag te genieten.1 Op het moment dat dit vertrek plaatsvindt, moet een antwoord gegeven worden op de vraag welke staat heffingsbevoegd is over deze pensioenbetalingen die afkomstig zijn uit Nederland. De hoofdregel in de bilaterale- en modelverdragen is dat de woonstaat mag heffen over een pensioen dat is opgebouwd in de private sector (hierna: particulier pensioen) en dat de bronstaat mag heffen over een pensioen dat is opgebouwd als overheidsfunctionaris (hierna: overheidspensioen). In het eerste geval keert de bronstaat de pensioenbetalingen bruto uit en kan er door de woonstaat belasting geheven worden. Deze verdeling van heffingsrechten wordt beheerst door de regels in het bilaterale verdrag tussen de bron- en woonstaat. In de praktijk is echter gebleken dat er in veel situaties teveel grijze gebieden zijn. Welk land mag heffen over welk deel van het pensioen, kan onduidelijk zijn. Een doel van dit onderzoek is dan ook om uit te vinden wanneer een grijze situatie zwart danwel wit moet worden. De volgende onderwerpen en vragen komen in de rapportage aan de orde: 1. Pensioenkwalificatie: Wanneer is een pensioen als particulier pensioen en wanneer als overheidspensioen aan te merken? Het antwoord hierop is minder eenvoudig dan het in eerste instantie lijkt en komt aan de orde in hoofdstuk 2, 3 en 4. 2. Samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen: De situatie wordt nog gecompliceerder als er sprake is van samenloop van een pensioen dat zowel deels als particulier pensioen en deels als overheidspensioen valt aan te merken. Met name de laatste jaren is dit nog lastiger geworden door: - Ingrijpende wijzigingen in de pensioenmaterie zoals de mogelijkheid van onderlinge uitruil van verschillende pensioensoorten; - Het ontstaan van privé modules in de pensioenregeling; - De mogelijkheid van waardeoverdracht en dus ook de waardeoverdracht van een particulier pensioen naar een overheidspensioen en vice versa; - De verzelfstandigingstendens van overheidsinstanties zoals de NS en de PTT die TPG/KPN is geworden. De noodzaak voor de fiscus om pensioenbetalingen goed te kunnen kwalificeren om zo tot een goede verdeling van heffingsrechten cq. toepassing van het relevante verdrag te komen, neemt dus hand over hand toe. 1

Bron: Statline, www.cbs.nl.

5


De tweede hoofdvraag is: Hoe dienen de heffingsrechten over pensioenen verdeeld te worden indien er sprake is van samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen? Deze vraag komt aan de orde in hoofdstuk 5 en 6. Voor de beantwoording van deze vraag moet worden gekeken naar diverse bilaterale verdragen en verschillen daartussen, het modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkelingen (OESO) met het bijbehorende commentaar, het Nederlands verdragsbeleid, jurisprudentie en recente ontwikkelingen. Hierbij wordt niet alleen gekeken naar een ‘standaard’ kapitaal gedekt ouderdomspensioen maar ook naar VUT, prepensioen, invaliditeitspensioen en nabestaandenpensioen.2 Ondanks dat een goede kwalificatie voor de instanties van de verschillende landen van groot budgettair belang kan zijn, is het denkbaar dat niet in alle gevallen de kwalificatie juist is. Komen beide landen tot dezelfde kwalificatie dan kan dat er toe leiden dat (theoretisch bezien) het verkeerde land heft. Dubbele heffing komt dan niet in beeld. Het kwalificatieprobleem komt het meest pregnant naar voren als de twee betrokken landen komen tot een van elkaar afwijkende kwalificatie. Alsdan kan er een situatie van dubbele heffing of geen heffing ontstaan. Over kwalificatieconflicten meer in § 4.2. 3. Onderscheid nog wenselijk: Naast deze twee kernvragen, die met name voor praktijksituaties van belang zijn, wordt gekeken of het onderscheid tussen particulier pensioen en overheidspensioen dat beschreven is nog wel houdbaar of te rechtvaardigen is. Hiermee is de derde en laatste hoofdvraag gesteld. Wellicht zijn er argumenten om dit onderscheid af te schaffen. Hiervoor wordt met name gekeken naar ontwikkelingen in OESO-verband en de visie van bijvoorbeeld Nederland op het eventuele opheffen van dit onderscheid. De laatste hoofdvraag komt aan de orde in hoofdstuk 7.

2

In de rapportage wordt inhoudelijk geen aandacht besteed aan afkoopsommen, maar alleen aan periodieke pensioenuitkeringen.

6

Hoofdstuk 2

Particulier pensioen versus overheidspensioen

De heffingsrechten over pensioenen zijn in vrijwel alle bilaterale verdragen, alsmede in het Nederlands Standaard Verdrag (NSV) en het OESO-modelverdrag, duidelijk verdeeld. In de verdragen is dit doorgaans in artikel 18 vastgelegd als sprake is van een particulier pensioen. De woonstaat is dan heffingsbevoegd. Vervolgens worden veelal in artikel 19 de heffingsrechten verdeeld als sprake is van overheidspensioen. De bronstaat is in die gevallen heffingsbevoegd. Zoals gezegd, zijn er in de loop van de laatste jaren als gevolg van ontwikkelingen op het pensioenterrein teveel grijze gebieden ontstaan waarbij niet op voorhand duidelijk is of artikel 18 of 19 van toepassing is. In het NSV wordt in artikel 18 en 19 een voorstel gedaan over hoe heffingsrechten over pensioenbetalingen zouden kunnen worden verdeeld in internationaal verband. Voor de toevoeging ‘zouden kunnen’ is bewust gekozen omdat het NSV uit 1987 geen geldend recht is. Het is eigenlijk een uitwerking van het Nederlandse verdragsbeleid3 in de vorm van een standaardverdrag. Het NSV was meestal de Nederlandse uitgangspositie bij het bepalen van de specifieke inzet voor verdragsonderhandelingen. Deze uitgangspositie werd en wordt echter ook grotendeels bepaald door het modelverdrag van de OESO en het commentaar daarbij. De concept verdragsteksten die door Nederland de laatste jaren in het kader van de verdragsonderhandelingen aan een potentiële verdragspartner worden toegezonden, zijn dan ook gebaseerd op het OESO-modelverdrag en het Nederlandse verdragsbeleid, en niet meer specifiek op het NSV. Dit blijkt uit de notitie van de Staatssecretaris van Financiën.4 Uit deze notitie vloeit vervolgens voort dat het OESO-commentaar ook een richtsnoer is bij de uitleg van bepalingen in afzonderlijke bilaterale verdragen. Nederland hanteert de zogenaamde dynamische verdraginterpretatie.5 Dit houdt in dat bepalingen uit reeds overeengekomen belastingverdragen worden uitgelegd in de geest van het actuele OESO-commentaar op de overeenkomstige bepalingen uit het OESO-modelverdrag, dus inclusief de latere aanvullingen op, respectievelijk nadere nuanceringen van dat OESOcommentaar. Ook als een land bijvoorbeeld jaren later een voorbehoud maakt op het nieuwe OESO-commentaar, werkt dit terug op eerder totstandgekomen verdragen. Dit is overigens niet iets wat typisch Nederlands is. Op grond van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 6 bevat de context van een verdrag ook iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen partijen met betrekking tot de uitleg van het verdrag. Hieruit kan de conclusie getrokken worden dat het NSV eigenlijk haar belang sinds de opstelling ervan in 1987 grotendeels verloren heeft. Er bestaat 3

Kamerstukken II 1987/1988, 20 365, nr. 2. Notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht” van de Staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998, § 2.1. 5 Notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht” van de Staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998, § 2.2. 6 Art. 31, lid 3, sub a en b, Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. 4

7


namelijk niet meer zoiets als een standaardverdrag. Deze conclusie wordt mede gevoed door het feit dat de Staatssecretaris van Financiën, in de zojuist aangehaalde notitie, het niet nodig acht om een nieuw NSV te publiceren. Nederland vindt het belangrijk om aan te geven wat zij nastreeft. Als Nederland dat in een nieuw NSV zou doen dan wordt dat een tekst met vele alternatieven.7 De laatste jaren kiest men dus veelal voor het opstellen van custom-made verdragen als inzet voor de onderhandelingen; het standaardverdrag wordt als zodanig niet meer gebruikt. Ondanks dat het NSV zijn betekenis als concept verdrag vrijwel heeft verloren, is het NSV voor dit onderzoek wel degelijk van belang. Veel van de huidige bilaterale verdragen zijn nog altijd gebaseerd op dat standaardverdrag. In de volgende twee hoofdstukken overheidspensioen aan de orde.

7

komt

het

particulier

pensioen

en

Notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal (verdragen)recht” van de Staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998, § 4.2.

8

Hoofdstuk 3

3.1

Particulier pensioen

Het Nederlandse verdragsbeleid

Artikel 18 NSV behandelt de belastbaarheid van pensioenbetalingen ter zake van vroegere dienstbetrekkingen die niet onder artikel 19 vallen. Concreet zijn dit vroegere dienstbetrekkingen die niet bij ‘de overheid’ zijn aangegaan. Artikel 18 NSV: 1 Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar. 2 Indien deze beloningen echter geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een vroegere dienstbetrekking in de andere Staat, mogen de beloningen in die andere staat worden belast. 3 Pensioenen en andere bepalingen krachtens de bepalingen van een regeling inzake sociale zekerheid van een van de Staten aan een inwoner van de andere Staat mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast. Het heffingsrecht over particuliere pensioenen wordt dus toegekend aan de woonstaat. Vroeger moest het hierbij gaan om periodieke betalingen.8 Deze eis van periodiciteit wordt heden ten dage echter niet meer gesteld.9 Nergens in het NSV noch in het OESO-modelverdrag wordt een omschrijving van het pensioenbegrip gegeven. Daarom moeten we op grond van artikel 3, lid 2 NSV onder andere naar het pensioenbegrip in de Nederlandse wetgeving verwijzen. Een omschrijving is te vinden in artikel 18 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en in artikel 1.7 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB). Ook het nabestaanden- en invaliditeitspensioen vallen derhalve onder het pensioenbegrip. Niet alleen de pensioenbetalingen aan de ex-werknemer zelf vallen dus onder de reikwijdte van het artikel. Het gaat namelijk om ‘een’ vroegere dienstbetrekking en niet om ‘zijn’ dienstbetrekking.10 Door de toevoeging ‘andere soortgelijke beloningen’ vallen bijvoorbeeld ook afkoopsommen van pensioen onder de werking van het artikel. De trend is echter dat steeds meer verdragen een afwijkende regeling opnemen terzake van afkoopsommen van pensioen. De verdragen met België en Portugal zijn hiervan een voorbeeld. In die verdragen mag de bronstaat heffen indien de afkoop plaatsvindt vóór pensionering. Zoals gezegd komen de afkoopsommen inhoudelijk verder niet aan de orde in dit onderzoek. Het Nederlandse verdragsbeleid is door middel van de notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht” van 15 oktober 1998 opnieuw gepubliceerd. De Staatssecretaris merkt in deze notitie op dat 8

HR 10 juni 1981, BNB 1981/242 en HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307. Notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het international (verdragen)recht” § 4.3.4.3 10 Mobach, Sillevis & de Vries 2001, p. 524-528.

9

9


Nederland uitgaat van een woonstaatheffing voor particuliere pensioenen. Daarbij maakte Nederland geen onderscheid tussen een pensioenuitkering in termijnen en een pensioenuitkering die geen periodiek karakter draagt.11 De achterliggende gedachte van woonstaatheffing is dat belanghebbende na emigratie gebruik maakt van alle openbare voorzieningen van zijn nieuwe woonstaat en als inwoner van die staat ook moet bijdragen in de kosten daarvan.12 In afwijking van het verdragsbeleid zoals gepubliceerd in 1987 streeft de Staatssecretaris echter niet zonder meer een onverkorte woonstaatheffing meer na. In sommige gevallen, bijvoorbeeld als antiontgaansmaatregel, is een inbreuk op de woonstaatheffing op zijn plaats, aldus de Staatssecretaris. Ook in de “nota Belastingen 21e eeuw”13 wordt meer gewicht toegekend aan de positie van de bronstaat indien die staat de premiebetalingen fiscaal heeft gefacilieerd. De problematiek rondom de belastingheffing van pensioenuitkeringen zal op verzoek van Nederland in Europese Unie (EU)-verband aan de orde komen waarbij zal worden onderzocht of op dat terrein Europese regelgeving wenselijk is. Het is tot op dit moment niet duidelijk wanneer dit precies aan de orde zal komen binnen de EU.14 3.2

OESO

Artikel 18 OESO: Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State. In dit artikel worden de heffingsrechten over particuliere pensioenen aan de woonstaat toebedeeld. Het meest recente OESO commentaar geeft een aantal opmerkingen bij het artikel: • Het dekt ook nabestaandenpensioen; • Het dekt tevens de pensioenen die niet onder lid 2 van artikel 19 vallen. Wat dat betreft vormen artikel 18 en 19 dus een gesloten systeem; • Er is tussen de deelnemende landen geen overeenstemming bereikt over hoe afkoopsommen of eenmalige pensioenuitkeringen worden belast. Artikel 18 kan wat betreft de toewijzing van heffingsrechten over pensioenuitkeringen als vangnetartikel worden beschouwd. Als een pensioenuitkering of een gedeelte ervan niet onder artikel 19 valt, dan is artikel 18 van toepassing. Om die reden is een analyse van artikel 19 van groot belang. In november 2003 is er in OESO-verband een rapportage uitgebracht naar aanleiding van een discussie over de grensoverschrijdende pensioenproblematiek.15 11

Dit resulteert in een spanningsverhouding met art. 19b, lid 1, sub b, Wet LB 1964. Notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het international (verdragen)recht” § 4.3.4.3. 13 Kamerstukken II, 25 810, nr. 2. 14 Notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het international (verdragen)recht” § 1.2.8 en § 4.3.4.4. 15 Tax treaty issues arising from cross-border pensions 2003 12

10


In deze rapportage worden voorstellen gedaan voor het nieuwe OESO-commentaar bij met name artikel 18 en 19. In dit voorgestelde nieuwe OESO-commentaar wordt veel belang gehecht aan een goede regeling voor de pensioenproblematiek. Door de toenemende vergrijzing en ontgroening, de groeiende (arbeids)mobiliteit van mensen en de globalisering van de economie, is er meer en meer behoefte aan richtlijnen om de belastingheffing over pensioenbijdragen en uitkeringen goed te regelen. Belastingverdragen spelen een centrale rol in het oplossen van deze heffingsvraagstukken. Om deze reden kijkt Working Party no. 1 van de OESO momenteel naar de mogelijkheden voor de OESO om meer richtlijnen te formuleren om deze heffingsproblematiek op te lossen. Een onderdeel hiervan is het aanzwengelen van een publieke discussie. Dit is dan ook gebeurd en heeft op 14 november 2003 geleid tot een voorstel voor een nieuw en aangepast OESO commentaar, bij met name artikel 18 en 19. Het nieuwe voorgestelde OESO commentaar bij artikel 18 bevat onder andere de volgende elementen: • Ook niet-periodieke pensioenbetalingen vallen onder de werking van artikel 18; • De meeste landen hanteren het EET16 systeem. Er zijn ook landen die pensioenen als reguliere spaarproducten behandelen. Dit bemoeilijkt het afstemmen van belastingregelingen op het gebied van pensioenen; • Sommige landen zijn bang dat er een belastinglek ontstaat als de premiebetalingen aftrekbaar zijn in het ene land en de uitkeringen belast in een ander land. De coherentie is weg, met name als het land waarin men de uitkeringen ontvangt geen of te weinig belasting heft over deze pensioenuitkeringen; • Een woonstaatheffing is in beginsel het meest wenselijk omdat de woonstaat de beste mogelijkheden heeft voor een totale adequate belastingheffing. Zo kan de woonstaat voor de totale belastingheffing beter alle relevante elementen, zoals de persoonlijke omstandigheden waaronder de eigen woning, banktegoeden, de familiebanden en dergelijke, in ogenschouw nemen; • In de situatie dat werknemers in andere staten werken dan waar het pensioenfonds is gesitueerd, zou bij uitkering de staat die de premies voor aftrek in aanmerking heeft genomen ook het meeste recht hebben om de uitkeringen in de heffing te betrekken. Deze optie leidt, aldus de OESO, echter tot administratieve problemen bij zowel de fiscale autoriteiten als de belastingplichtige. Dit zijn de punten uit de discussie die met name van belang zijn. Andere elementen gaan met name over de wenselijkheid en de mogelijkheden van het op elkaar afstemmen van heffingsmethoden. Dit is evengoed zeer interessant maar minder van belang voor dit onderzoek. 16

EET staat voor Exempt, Exempt, Tax. Dit houdt in dat de premiebetalingen onbelast zijn (aftrekbaar), de aanspraak tevens onbelast is maar dat de uitkering wordt belast.

11

Hoofdstuk 4

4.1

Overheidspensioen

Het Nederlandse verdragsbeleid

Artikel 19 NSV: 1a Beloningen, niet zijnde pensioenen, (…..) 2a Pensioenen betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door, een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijk persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam, mogen in die Staat worden belast. b Deze pensioenen zijn echter slechts in de andere Staat belastbaar, indien de natuurlijke persoon inwoner en onderdaan is van die Staat. 3 De bepalingen van de artikelen 15, 16 en 18 zijn van toepassing op beloningen en pensioenen ter zake van diensten, bewezen in het kader van een op winst gericht bedrijf, uitgeoefend door een van de Staten of een Staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan. Het heffingsrecht over ‘overheidspensioenen’ wordt in dit artikel toegewezen aan de bronstaat. Deze bronstaat zal in de praktijk bij overheidspensioenen altijd dezelfde zijn als de kasstaat. Voor op winst gerichte overheidsbedrijven (zoals vroeger de NS, de PTT en Schiphol waren) gelden in beginsel echter de regels van artikel 18. De Staatssecretaris van Financiën: “De reden voor de afwijkende behandeling van overheidspensioen is gelegen in het feit dat staten er aan hechten zelf belasting te heffen over betalingen waar ze zich zelf de middelen voor hebben moeten verschaffen.”17 Blijkbaar vinden landen het belangrijker om zelf de belasting te heffen over betalingen waarvoor ze zelf de middelen hebben verschaft dan dat de nieuwe inwoner mee moet betalen aan de kosten van de openbare voorzieningen. Het Nederlandse verdragsbeleid is zoals gezegd in de notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht” van 15 oktober 1998 opnieuw gepubliceerd. Noemenswaardige wijzigingen ten opzichte van het verdragsbeleid zijn uit deze notitie niet op te maken voorzover het gaat over de behandeling van overheidspensioen. Aan de welbekende methode van kasstaatheffing wordt geen afbreuk gedaan en voor wat betreft de samenloop van particulier en overheidspensioen verwijst de Staatssecretaris naar de jurisprudentie.18 In de volgende paragraaf wordt eerst gekeken naar wanneer iets “overheid” is en wat er wordt bedoeld met ‘diensten bewezen aan de staat’. Vervolgens worden de publiekrechtelijke rechtspersonen behandeld. 17

Antwoord van de Staatssecretaris van Financiën op kamervragen uit de Eerste Kamer, vergaderjaar 1990-1991, aanhangsel, pagina 53, nummer 26. 18 Zie in deze zin HR 12 juni 1991, BNB 1991/312, HR 8 juli 1980, BNB 1980/259 en HR 23 november 1994, BNB 1995/117 zoals besproken in § 5.1 van deze rapportage.

12


4.1.1

Wanneer is iets overheid zoals bedoeld in artikel 19 NSV?

In artikel 19 NSV en dus ook in veel van de verschillende bilaterale verdragen spelen de termen ‘staat’, ‘staatkundig onderdeel’ en ‘plaatselijk publiekrechtelijk lichaam’ een cruciale rol. De keuze voor deze terminologie kan op z’n minst vreemd worden genoemd omdat deze termen in geen enkele andere wet in Nederland als zodanig voorkomen. In het fiscale recht zijn dus begrippen geïntroduceerd die onvoldoende zijn uitgelegd. Wellicht was het beter geweest om te spreken over de termen die in het Nederlandse recht wel veelvuldig voorkomen zoals de staatsrechtelijke begrippen ‘overheidslichamen’, ‘-organen’ en ‘-instellingen’. Bewust of onbewust zijn er dus nieuwe (juridische) termen geïntroduceerd in het fiscale recht. Deze termen bieden onvoldoende houvast en moeten daarom nader bekeken worden. Een mogelijkheid hiervoor is om te onderzoeken of er aansluiting gezocht kan worden bij begrippen in het publiek organisatierecht. Dit betekent echter niet dat de begrippen die in andere rechtsgebieden veelal gebruikt worden, in de fiscale ‘vorm’ gedrukt kunnen worden. Dit kan namelijk leiden tot een verkeerde uitleg van terminologie en hiervoor moet gewaakt worden. Er moet gezocht worden naar de fiscale betekenis van de terminologie en uiteraard kan dit een andere zijn dan de betekenis die de terminologie in het publiek organisatierecht heeft. Voor de uitleg van de termen in het NSV kan tevergeefs gezocht worden. In de kamerstukken bij de presentatie van het NSV worden de termen niet verduidelijkt. Op 3 december 1987 heeft de Staatssecretaris van Financiën de eerste notitie inzake het “algemeen fiscaal verdragsbeleid” en daarbij het NSV als bijlage overhandigd aan de Tweede Kamer. Helaas wordt daarin echter niet gesproken over deze termen. Deze ‘nieuwe’ fiscale terminologie moet dus eerst verklaard worden. Het kenmerk van artikel 19 van het NSV is dat het moet gaan om pensioenen betaald door én terzake van diensten bewezen aan: 1. een van de staten, of; 2. een staatkundig onderdeel van de staat, of; 3. een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam, of; 4. een fonds in het leven geroepen door een van de staten, een staatkundig onderdeel van de staat of door een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam. Ad 1 en 2; een van de staten of een staatkundig onderdeel van de staat Het begrip staat geeft de minste aanleiding tot discussie. Het gaat namelijk om één der staten, oftewel één der verdragspartijen. Op grond van art. 42, lid 1, Statuut voor het Koninkrijk der Nederlanden regelt de Grondwet de staatsinrichting van Nederland. In de hoofdstukken 2 tot en met 4 van de Grondwet worden vervolgens de verschillende onderdelen van de staatsinrichting uitgewerkt zoals: a. De regering (hoofdstuk 2 Grondwet);

13


b.

c. d. e. f.

g.

h.

Op grond van § 1 van hoofdstuk 2 van de Grondwet behoort de Koning tot de regering. Alhoewel dit onderzoek zo volledig mogelijk wil zijn is het niet relevant hoe het pensioen van de Koning na emigratie belast moet worden.19 Naast de Koning bestaat de regering op grond van § 2 van hoofdstuk 2 van de Grondwet ook uit de Ministers en Staatssecretarissen zodat ook hun pensioen als overheidspensioen aangemerkt dient te worden; De Staten-Generaal (hoofdstuk 3 Grondwet); Tot de Staten-Generaal behoren op grond van § 1 van hoofdstuk 3 van de Grondwet de leden van de Eerste en de Tweede Kamer; De Raad van State (hoofdstuk 4); De Algemene Rekenkamer (hoofdstuk 4); De Nationale Ombudsman (hoofdstuk 4); De vaste colleges van advies (hoofdstuk 4); Op grond van artikel 79 van de Grondwet behoren de vaste colleges van advies tot de staatsinrichting van Nederland. In het verleden bestonden er vele vaste adviescolleges maar de wetgever heeft het aantal daarvan in 1996 drastisch teruggebracht. Bij de “Wet herziening adviesstelsels van 3 juli 1996”20 zijn veel vaste adviescolleges opgeheven met uitzondering van de Sociaal-Economische Raad (SER) en de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (W.R.R.).21 Op grond van artikel 1 lid 3, Wet op de Bedrijfsorganisatie is de SER een publiekrechtelijk rechtspersoon. De W.R.R. is onderdeel van het ministerie van Algemene Zaken op basis van de Instellingswet W.R.R.. Ondanks dat er heden ten dage nog maar twee vaste adviescolleges zijn, zijn er in het verleden meer geweest. Omdat in de Wet herziening adviesstelsels de opgeheven adviescolleges niet met naam worden genoemd, is het niet eenvoudig om erachter te komen welke dit allemaal waren. Het is ook niet zo belangrijk. De vaste adviescolleges zijn als adviescollege niet opgeheven, ze zijn alleen geen vast adviescollege meer zoals bedoeld in de Grondwet. Daarnaast zijn de adviescolleges veelal publiekrechtelijke rechtspersonen en derhalve overheidsinstelling. Naast de hiervoor genoemde ‘staatkundige onderdelen’ van de staat zijn er op grond van de Grondwet nog andere staatkundige onderdelen. Hoofdstuk 6 van de Grondwet handelt over de rechtspraak. Ook de rechterlijke macht behoort dus tot de staatsinrichting van Nederland; Tenslotte behandelt hoofdstuk 7 van de Grondwet de provincies, gemeenten, de waterschappen en andere openbare lichamen. Op grond van artikel 134, lid 1 van de Grondwet kunnen er bij of krachtens de wet openbare lichamen worden ingesteld, te weten de openbare lichamen voor beroep en bedrijf en andere openbare lichamen. De grondwetgever heeft geen omschrijving gegeven van het begrip ‘openbaar lichaam’. Volgens Koekkoek valt uit de Grondwet af te leiden dat openbare lichamen een vorm van decentralisatie zijn met de daarbij

19

De Koning is ex art. 40, lid 2, Grondwet vrijgesteld van persoonlijke belastingen. Na emigratie zal de Koning zijn functie weliswaar hebben neergelegd maar ik vraag me af of de Koning überhaupt pensioen opbouwt. 20 Stb. 1996, 377. 21 Koekkoek red. 2000, artikel 79.

14


behorende kenmerken zoals een representatief samengesteld bestuur, een eigen bevoegdheid en een onderworpenheid aan toezicht. In eerste instantie kunnen we dan denken aan stadsdeelraden, deelgemeentes en dergelijke. Onder deze openbare lichamen kan mede in verband met artikel 2:1, lid 1 Burgerlijk Wetboek ook worden verstaan een lichaam waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen (een publiekrechtelijk verband) waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, en die rechtspersoonlijkheid bezitten. Een andere term voor hetzelfde begrip wordt bijvoorbeeld in de Advocatenwet gebruikt: publiekrechtelijk lichaam. Bij openbare lichamen voor bedrijf of beroep moeten we denken aan bijvoorbeeld de Nederlandse orde van advocaten, het Nederlands Instituut voor Registeraccountants, het productschap voor Vee en Vlees en dergelijke. Een niet-limitatieve opsomming is te vinden in bijlage 2 van deze rapportage. Het betalen van pensioenpremie is een vermogensrechtelijke aangelegenheid. Zolang deze premies door de Staat der Nederlanden worden betaald, spreken we over een overheidspensioen. Of iemand dus in dienst is van de SER of lid is van de Raad van State is van ondergeschikt belang. Zolang uiteindelijk de Staat der Nederlanden de premies betaald is er sprake van een overheidspensioen. Ad 3; plaatselijk publiekrechtelijk lichaam Het artikel spreekt expliciet over een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam. Dit is wellicht omdat de niet-plaatselijke publiekrechtelijke lichamen al door het begrip ‘staatkundig onderdeel’ en de openbare lichamen worden gedekt. Het is dus niet juist om te concluderen dat niet-plaatselijke publiekrechtelijke lichamen niet onder de werking van artikel 19 zouden vallen. In § 4.1.2 komt dit onderwerp uitgebreider aan bod. Ad 4; fondsen in het leven geroepen door Hier heeft de wetgever aan willen geven dat een pensioen dat niet betaald wordt door een van genoemde organisaties of instellingen als genoemd in 1, 2 of 3 maar door een pensioenfonds dat in het leven is geroepen door 1, 2 of 3 ook onder de reikwijdte van het artikel valt. Daar komt bij dat ook pensioenbetalingen die niet verricht worden door een fonds dat in het leven is geroepen door de staat, een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam maar bijvoorbeeld door een particuliere verzekeraar en waarbij de opbouw wel heeft plaatsgevonden vanwege een dienstbetrekking of aanstelling bij een van hen, ook onder de werking van artikel 19 valt. De dienstbetrekking van waaruit het pensioenrecht is opgebouwd, is dus doorslaggevend, niet de uitkerende instantie.22

22

Zie HR 23 november 1994, BNB 1995/117, ro. 3.3.

15


4.1.2

Diensten bewezen aan de staat

In veel bilaterale belastingverdragen alsmede in het NSV wordt voor de kwalificatie als overheidsfunctionaris de voorwaarde gesteld dat het moet gaan om ‘diensten bewezen aan die Staat’. Onduidelijk is wat dit bewijzen van diensten aan die Staat dan in moet houden. Zo is bijvoorbeeld onduidelijk of TNO nog wel diensten bewijst aan de Staat nu zij veel of het merendeel van haar diensten bewijst aan de markt. Er zijn echter aanwijzingen in de literatuur en jurisprudentie te vinden waaruit blijkt dat het verrichten van diensten aan die Staat op een andere manier geïnterpreteerd moet worden.23 Het gaat niet om de aard van de diensten, van belang is de organisatie waar de dienstbetrekking cq. aanstelling is. Het is bijvoorbeeld helemaal niet van belang of een werknemer van bijvoorbeeld de publiekrechtelijke rechtspersoon en dus de overheidsinstelling TNO veelal zijn onderzoek verricht ten dienste van een marktpartij. Het blijft een overheidsfunctionaris omdat hij voor TNO werkt en zijn pensioen wordt derhalve als zodanig aangemerkt. De uitleg van ‘diensten bewezen aan de staat’ is ook aan de orde gekomen in BNB 1990/157. Hierin beslist de Hoge Raad dat de aard van de werkzaamheden er helemaal niet toe doen. Het gaat om het feit of de dienstbetrekking of aanstelling bij een overheidsinstelling is aangegaan. 4.1.3

Publiekrechtelijke rechtspersonen, ZBO’s en RWT’s

Publiekrechtelijke Rechtspersonen Art. 2:1 Burgerlijk Wetboek: 1 De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid. 2 Andere lichamen, waaraan een deel van de overheidstaak is overgedragen, bezitten slechts rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt. 3 De volgende artikelen van deze titel behalve artikel 5, gelden niet voor de in de voorgaande leden bedoelde rechtspersonen. In het eerste lid staat een opsomming van publiekrechtelijke rechtspersonen die ook in hoofdstuk 7 van de Grondwet terugkomen. Daarnaast zijn alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend publiekrechtelijke rechtspersonen. Volgens Peters24 sluit artikel 2:1 op dit punt aan bij artikel 134 van de Grondwet dat de instelling van openbare lichamen behandelt. Van belang is wel dat aan deze openbare lichamen verordenende bevoegdheid is verleend. Pas dan zijn het publiekrechtelijke rechtspersonen. Hebben de openbare lichamen dus geen verordenende bevoegdheid, dan zijn het gewoon privaatrechtelijke rechtspersonen 23 24

Zie in deze HR 4 april 1990, BNB 1990/157 en Vogel 1997 p. 1025. Peters 1997, p. 54.

16


die een wettelijke taak opgedragen hebben gekregen. Dit maakt hen per definitie géén overheidsinstellingen omdat daarvoor het publiekrechtelijke karakter kenmerkend is. Hier is echter een uitzondering op gemaakt in lid 2. Indien er aan een lichaam géén verordenende bevoegdheid is verleend, maar wel een wettelijke taak is toebedeeld, dan zijn zij slechts publiekrechtelijke rechtspersonen als de rechtspersoonlijkheid bij of krachtens de wet is toegekend. Anders gezegd: de wetgever bepaalt welk openbaar lichaam rechtspersoonlijkheid heeft. Resumerend zijn er een aantal situaties te onderscheiden: • Er is sprake van een openbaar lichaam zoals bedoeld in artikel 134 Grondwet; • Dit openbaar lichaam is op twee manieren een publiekrechtelijk rechtspersoon; 1. Er is een verordenende bevoegdheid aan toegekend; en/of 2. De wetgever heeft de rechtspersoonlijkheid toegekend. Is er dus geen verordenende bevoegdheid en is de rechtspersoonlijkheid niet door de wetgever geregeld (dubbele vereiste) dan is er geen sprake van een publiekrechtelijk rechtspersoon en dus geen sprake van een overheidsinstelling. Publiekrechtelijke rechtspersonen zijn per definitie dus overheidsinstellingen. Het is echter in eerste aanleg niet eenvoudig om te bepalen of een bepaalde rechtspersoon publiek- of privaatrechtelijk is. Het is uiteraard wel mogelijk. De volgende stappen kunnen genomen worden om vast te stellen of een rechtspersoon publiekrechtelijk is en derhalve een overheidsinstelling is. 1. Allereerst geeft de naam van de rechtspersoon vaak al aan of de rechtspersoon privaatrechtelijk is. Toevoegingen als stichting of vereniging wijzen dit uit. Voorbeelden: Stichting Reclassering Nederland, Vereniging Slachtofferhulp Nederland en Stichting Waarborgfonds Motorverkeer. Indien blijkt dat het een privaatrechtelijk rechtspersoon is hoeft er niet meer verder gekeken te worden en is er dus geen sprake van een overheidsinstelling; 2. Indien de naam geen aanwijzingen geeft, kan in de statuten gekeken worden om zo de rechtsvorm te achterhalen. Deze statuten zijn altijd (online) via het Handelsregister of via de Kamer van Koophandel op te vragen. In het Handelsregister zijn in beginsel alleen privaatrechtelijke rechtspersonen opgenomen; 3. Er kan publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid uit de wet voortvloeien zoals bedoeld in artikel 2:1 lid 2 BW. Enkele voorbeelden: - Artikel 17, lid 3, Advocatenwet.25 Daarin staat dat de Nederlandse orde van advocaten rechtspersoonlijkheid bezit; - Centraal Orgaan opvang asielzoekers (COA) is een publiekrechtelijk rechtsorgaan op basis van artikel 2, lid 1, Wet Centraal Orgaan opvang asielzoekers; - Commissariaat voor de Media is een publiekrechtelijk rechtspersoon op basis van artikel 9 lid 1 Mediawet;

25

Deze en andere genoemde voorbeelden en uitwerkingen zijn grotendeels afkomstig uit Peters 1997.

17


- Informatie Beheer Groep is een publiekrechtelijk rechtspersoon op basis van artikel 2, lid 1, Wet verzelfstandiging Informatiseringsbank. 4. Indien de publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid niet rechtsreeks uit de wet voortvloeit, kan er toch nog sprake van publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid zijn doordat de instantie een openbaar lichaam is in de zin van artikel 134 Grondwet met verordenende bevoegdheid. Dit kan blijken uit de wet die het openbaar lichaam instelt. Voorbeelden zijn: - artikel 1, lid 2, Wet op de Registeraccountants stelt dat het Nederlands instituut van register-accountants (NIVRA) ‘een openbaar lichaam is in de zin van artikel 134 Grondwet’; - artikel 2, lid 2, Wet op de Accountants-Administratieconsulenten stelt dat de Nederlandse orde van accountants-administratieconsulenten (NOvAA) ‘een openbaar lichaam is in de zin van artikel 134 Grondwet’; 5. Het alleen zijn van openbaar lichaam is dus voor de kwalificatie als publiekrechtelijk rechtspersoon niet voldoende. Daarnaast moet er namelijk nog gekeken worden of dat lichaam, of een tot dat lichaam behorend orgaan, verordenende bevoegdheid bezit. Pas dan is er sprake van een publiekrechtelijk rechtspersoon. Voorbeelden zijn: - Het NIVRA is een publiekrechtelijk rechtspersoon omdat zojuist is gebleken dat het een openbaar lichaam is én omdat een orgaan van het NIVRA, de ledenvergadering, op grond van artikel 19 Wet op de registeraccountants verordenende bevoegdheid bezit; - De NOvAA is een publiekrechtelijk rechtspersoon omdat zojuist is gebleken dat het een openbaar lichaam is én omdat een orgaan van het NOvAA, de ledenvergadering, krachtens artikel 24 Wet op de AccountantsAdministratieconsulenten verordenende bevoegdheid bezit; 6. Volgens sommigen is het zelfs mogelijk dat rechtspersonen die op het eerste gezicht privaatrechtelijk zijn toch (ook) publiekrechtelijk zijn.26 Er kan dus sprake zijn van een dubbele rechtspersoonlijkheid. Een voorbeeld wordt gegeven in de aangehaalde passage over de Nederlandsche Bank NV. De auteur is van mening, omdat de inrichting en het functioneren van de Bank in de Bankwet 1998 wordt geregeld, dat de Nederlandse bank NV een publiekrechtelijk rechtspersoon is. Hierover zijn de meningen echter verdeeld. Een argument voor de mening van Peters kan worden ontleend aan de Javasche Bank arresten27 waarin de Hoge Raad van mening is dat centrale banken per definitie overheidsinstellingen zijn. Ook de rechter heeft zich hier recent over uitgesproken,28 de Nederlandsche Bank is een publiekrechtelijk rechtspersoon ondanks het feit dat het een NV is. Overigens is dit het enige bekende voorbeeld van een dubbele rechtspersoonlijkheid.

26

Zie Peters, Het burgerlijk ambtenarenrecht, art. 1:1 Awb, p. 20. HR 12 juni 1991, BNB1991/312 en HR juli 1980, BNB 1980/259. 28 Vzr. Rb. Rotterdam 3 januari 2005, LJN AR8687. 27

18


De vraag die nu gesteld kan worden, is welk land mag heffen als bijvoorbeeld de President van de Nederlandsche Bank NV na pensionering emigreert? Gezien het feit dat het een NV is, schrijft de hoofdregel voor, omdat het een privaatrechtelijk rechtspersoon is, dat derhalve de woonstaat mag heffen. Dit puur op grond van de rechtspersoonlijkheid. De recente uitspraak van de Rechtbank Rotterdam bevestigt in principe de dubbele rechtspersoonlijkheid van de Nederlandsche Bank. De Nederlandse Bank is dus een publiekrechtelijk rechtspersoon en derhalve is het pensioen van de President een overheidspensioen. Het vaststellen of een rechtspersoon publiekrechtelijk is, is dus zeker niet eenvoudig. Helaas is er ook geen compleet overzicht beschikbaar van alle publiekrechtelijke rechtspersonen. De Algemene Rekenkamer brengt wel regelmatig de “nota Verantwoording en toezicht bij rechtspersonen met een wettelijke taak” uit. Hierin worden alle rechtspersonen met een wettelijke taak opgesomd. Per rechtspersoon wordt in veel gevallen de rechtsvorm aangegeven. Dit rapport kan dus een leidraad zijn, maar ook zeker niet meer dan dat. In bijlage 2 van deze rapportage treft u dan ook een niet limitatief overzicht van overheidsinstellingen aan. Bestuursorganen en rechtspersonen met een wettelijke taak In het kader van het onderzoek wordt even stil gestaan bij het begrip bestuursorgaan, al dan niet zelfstandig. In artikel 1:1 Algemene wet bestuursrecht (Awb) wordt geregeld wat een bestuursorgaan is. Op grond van sub a van lid 1 zijn dat alle organen van publiekrechtelijke rechtspersonen (een zogenaamd a-orgaan). In sub b spreekt de wetgever over een ander persoon of college dat enig openbaar gezag bekleedt (een zogenaamd b-orgaan). Zoals inmiddels besproken, is een publiekrechtelijk rechtspersoon altijd een overheidsinstelling. Derhalve zijn de zogenaamde a-organen altijd organen van een overheidsinstelling. Inmiddels kennen we in Nederland ook de zelfstandige bestuursorganen, kortweg aangeduid als ZBO’s. Met een ZBO wordt bedoeld een bestuursorgaan waaraan bestuurstaken of -bevoegdheden zijn toegekend of overgedragen en die bij het uitoefenen van deze taken niet (volledig) hiërarchisch ondergeschikt zijn aan bestuursorganen van de rijksoverheid of van provinciale en gemeentelijke overheden.29 Deze ZBO’s kunnen zowel privaatrechtelijk als publiekrechtelijk zijn. Voor de vaststelling of een rechtspersoon een overheidsinstelling is of niet, is de kwalificatie ZBO dus irrelevant omdat ZBO’s ook privaatrechtelijk kunnen zijn. Dit geld overigens ook voor andere rechtspersonen met een wettelijke taak (RWT’s). Er zijn ZBO’s die een overheidsinstelling zijn, maar het is niet het onderscheidende kenmerk en derhalve van ondergeschikt belang. Bepalend is de publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid.

29

Zie Damen 2003, p. 99.

19


4.2

Kwalificatieconflicten

Doorgaans zal de nieuwe woonstaat de kwalificatie die de bronstaat aan de pensioenbetaling heeft gegeven niet in twijfel trekken. De fiscale autoriteiten in de woonstaat hebben meestal de praktische kennis niet in huis om te beoordelen of de bronstaat juist handelt. In gevallen dat er wel twijfel bestaat bij de kwalificatie, kan een conflict ontstaan tussen de bronstaat en de woonstaat. In § 80 van het OESOcommentaar bij artikel 23A en 23B maakt Nederland een voorbehoud op het OESOcommentaar. De hoofdregel binnen het OESO is namelijk dat bij kwalificatieconflicten de kwalificatie van de bronstaat prevaleert boven die van de woonstaat. Nederland heeft hierop een voorbehoud gemaakt. Nederland meent namelijk dat het OESO hiermee de hele intentie van het verdragenrecht teniet doet. Het is de bedoeling dat verdragspartijen samen iets afspreken en het derhalve samen eens worden over de kwalificatie. Nederland heeft in het voorbehoud op het OESO-commentaar dan ook gezegd dat zij vindt dat conflicten in onderling overleg moeten worden opgelost. 4.3

OESO

Artikel 19 OESO: 2a Any pension paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State b However, such pension shall be taxable only in the other Contracting State if the individual is a resident of, and a national of, that State. 3 The provisions of article 15, 16, 17 and 18 shall apply to salaries, wages and other remuneration, and to pensions in respect of services rendered in connection with a business caried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof. De kerngedachte van artikel 19 is dat de belasting over het inkomen van een overheidsfunctionaris geheven mag worden door de staat welke de functionaris in dienst heeft gehad. Dit onderscheid bestaat al sinds jaar en dag en is in het leven geroepen als een vorm van respect voor elkanders overheden. De Staatssecretaris van Financiën: “De reden voor de afwijkende behandeling van overheidspensioen is gelegen in het feit dat staten er aan hechten zelf belasting te heffen over betalingen waar ze zich zelf de middelen voor hebben moeten verschaffen.”30 Het land mag dus zelf de belasting heffen over inkomen dat zij zelf heeft betaald aan haar eigen functionarissen tenzij deze functionarissen tevens onderdaan zijn van de woonstaat. Deze regel geldt ook voor betalingen aan oud-overheidsfunctionarissen, pensioenen dus.31 Het maakt in beginsel niet uit of deze pensioenbetalingen direct afkomstig zijn van de overheid zelf of van een verzekeraar, een fonds dat in het leven geroepen is door deze overheid of een fonds of verzekeraar waaraan de overheid de premies 30

Antwoord van de Staatssecretaris van Financiën op kamervragen uit de Eerste Kamer, vergaderjaar 1990-1991, aanhangsel, pagina 53, nummer 26. 31 Notitie “Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht” § 4.3.4.3.

20


afdraagt. Het nieuwe voorgestelde OESO-commentaar dat reeds is aangehaald in het vorige hoofdstuk verduidelijkt dit door te vermelden dat ook betalingen door een privaat fonds namens de overheid onder de werking van het artikel vallen. Dat het onderscheid in heffingsrechten tussen een particulier pensioen en een overheidspensioen omslachtig is, moge inmiddels duidelijk zijn. In hoofdstuk 7 wordt nader ingegaan op de houdbaarheid van het bestaande onderscheid. Het OESO modelverdrag spreekt in artikel 19 over ‘state’, ‘political subdivision’ en ‘local authority’. Tekstueel naar het Nederlands vertaald, spreken we bij de laatste twee dan over een (politieke) vertakking of een onderafdeling. Hiermee worden de lagere overheden bedoeld zoals die tevens in hoofdstuk 7 van de Grondwet voorkomen. Daar spreekt de wetgever over de provincies, gemeenten, waterschappen en andere openbare lichamen. Het OESO-commentaar bij het artikel verheldert dit door te melden dat met deze ‘political subdivisions’ en ‘local authorities’ inderdaad de regio’s, provincies, gemeentes, kantons, districten, arrondissementen, Kreise en dergelijke worden bedoeld. 4.4

Op winst gerichte overheidsbedrijven

Artikel 19, lid 3, NSV stelt duidelijk dat artikel 18 van toepassing is als er sprake is van een op winst gericht bedrijf uitgeoefend door, kortweg, de overheid. Een zelfde regeling komt ook in sommige verdragen voor. Als zo’n bepaling echter niet in het verdrag voorkomt, is het OESO-commentaar door de dynamische verdragsinterpretatie een leidraad voor de uitleg. In paragraaf 6 van het OESO-commentaar wordt gesproken over de bedrijven die gerund worden door een van de overheden. Indien er sprake is van een op winst gericht overheidsbedrijf gelden de gewone regels van artikel 18 voor wat betreft pensioenen. Het commentaar zegt wel specifiek dat het aan de verdragsluitende staten wordt overgelaten of ze bepaalde diensten, zoals een nationaal spoorbedrijf, een nationaal postbedrijf, theaters en schouwburgen welke in staatshanden zijn, onder de werking van artikel 19 willen laten vallen of niet. Dit moeten zij dan echter wel uitdrukkelijk regelen in hun bilaterale verdrag. Regelen zij dit niet, dan zullen de op winst gerichte overheidsbedrijven onder artikel 18 vallen. Voor de niet op winst gerichte overheidsbedrijven is de kwalificatie lastiger. Een voorbeeld van een verdrag waarin enkele overheidsbedrijven onder de werking van het overheidsartikel worden geschaard, is het verdrag met Duitsland. Zie voor verdere informatie hieromtrent § 6.1. 4.5

Jurisprudentie

Helaas is de jurisprudentie wat betreft de problematiek inzake overheidspensioen en particulierpensioen, schaars. De weinige jurisprudentie die er wel is, spitst zich toe op een aantal deelonderwerpen: 1. Wanneer kan er sprake van een overheidsfunctionaris zijn?

21


2. Moet een pensioenuitkering waarvan de rechten worden opgebouwd zowel in private als publieke dienst worden gesplitst? 3. Hoe dient die splitsing dan te geschieden? 4. Is die manier van splitsen op alle pensioenen van toepassing? De jurisprudentie met als onderwerp 2 tot en met 4 komt in hoofdstuk 5 aan de orde.

BNB 1990/157; Hoge Raad, 4 april 1990, rolnummer 26075 Verdrag Nederland – Israël, artikel 21; identiek aan artikel 19 NSV (curs. BS) Essentie: Wanneer is er sprake van een overheidsfunctionaris? Belanghebbende ontvangt van het ABP een pensioen terwijl hij is geëmigreerd naar Israël. Dit ABP pensioen is opgebouwd vanuit een aanstelling bij het ministerie van Verkeer en Waterstaat. Tijdens deze aanstelling is belanghebbende een aantal jaren lid van de Tweede Kamer geweest. In de periode van zijn lidmaatschap van de Tweede Kamer heeft het ministerie van Verkeer en Waterstaat aan hem een aanvulling op zijn salaris als kamerlid gegeven. Over deze aanvulling is pensioen opgebouwd bij het ABP. Daarnaast is belanghebbende tijdens zijn aanstelling bij het ministerie van Verkeer en Waterstaat internationaal ambtenaar geweest. Ook hierover is pensioen opgebouwd bij het ABP. Naast dit ABP pensioen ontvangt belanghebbende een pensioen32 van het ministerie van Binnenlandse Zaken terzake van zijn lidmaatschap van de Tweede Kamer en zijn werkzaamheden als wethouder van een gemeente. Belanghebbende stelt dat het pensioen dat hij ontvangt van het ministerie van Binnenlandse zaken niet valt onder de categorie van overheidsfuncties, omdat hij meent toen geen ‘diensten aan de staat’ te hebben bewezen maar aan het volk. Het Hof concludeert dat: • De uitdrukkingen ‘het bewijzen van diensten’ en ‘overheidsfuncties’ geen specifieke betekenis in de Nederlandse belastingwet hebben; • Een wethouder in het spraakgebruik een overheidsfunctionaris is; • Dat het woordenboek Van Dale dit bevestigt; • Dat een wethouder aldus een overheidsfunctionaris is en dat hij als zodanig werkzaamheden verricht en dat het verrichten van deze werkzaamheden als overheidsfunctionaris gezien kan worden als diensten bewezen aan de gemeente; • De Engelse vertaling van de tekst niet tot een andere conclusie leidt; • Dat een wethouder een pensioentoezegging krijgt op grond van de Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers.

32

Dit pensioen krijgt belanghebbende op grond van de Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers en deze pensioenen vielen toen in ieder geval niet onder de Wet LB.

22


De Hoge Raad bevestigt deze conclusies en voegt nog toe in rechtsoverweging 4.4: • … dat hij als lid van het college van B&W (…) bij uitstek een overheidsfunctie uitoefent en in die functie diensten bewijst aan de gemeente; • … dat voor het vervullen van een overheidsfunctie niet vereist is dat de betrokken functionaris zijn werkzaamheden in een publiekrechtelijke dienstbetrekking verricht. In de conclusie van Advocaat-Generaal mr. Van Soest wordt overigens nog opgemerkt bij punt 8.1: “Naar het mij voorkomt, houdt het begrip ‘overheidsfunctie' niet in, dat de functionaris een ondergeschikte van de overheid moet zijn. Indien de overheid aldus georganiseerd is, dat haar functies mede worden vervuld door natuurlijke personen die niet haar ondergeschikten zijn, maar op andere wijze tot haar in relatie staan, dan is evenzeer van het vervullen van een overheidsfunctie sprake. Het Hof heeft in dit opzicht terecht beslissend geacht, dat in het wethouderschap overheidsgezag wordt uitgeoefend. (Vergelijk C.J.H. Brunner, NJ 1980, 34, onder 1, blz. 97, linkerkolom, die in een annotatie over het optreden van een wethouder schrijft: "(...) Als daden van de rechtspersoon zijn naar mijn mening te beschouwen die handelingen van ondergeschikten of andere functionarissen, waardoor de rechtspersoon zelf naar buiten treedt.” (...)''. Conclusie: Het zijn van ambtenaar ingevolge de Ambtenarenwet is dus niet vereist voor het zijn van overheidsfunctionaris. Ook een privaatrechtelijke dienstbetrekking bij een overheidsinstelling maakt iemand tot overheidsfunctionaris. Zelfs als er inkomen is dat niet onder de loonbelasting valt, zoals een pensioen voor politieke ambtsdragers, kan er sprake zijn van een overheidsfunctionaris. Daar komt bij dat Van Soest zelfs stelt dat er geen ondergeschiktheid is vereist. Dit kan wellicht voor de belastingheffing over pensioenbetalingen in internationaal verband verstrekkende gevolgen hebben in gevallen waarbij de overheid gebruik maakt van uitzendkrachten die niet officieel bij de overheid in dienst zijn, maar wel tot de overheid in relatie staan. De Hoge Raad heeft zich hierover echter (nog) niet uitgelaten. BNB 1966/138; Hoge Raad, 20 april 1966, rolnummer 15561 Verdrag Nederland – België, artikel 10 Belanghebbende woont in België en ontvangt pensioen terzake van zijn vroegere lidmaatschap van Gedeputeerde Staten. Over deze betalingen is geen loonheffing ingehouden. De inspecteur legt een navorderingsaanslag op en belanghebbende gaat in beroep tegen de navordering omdat hij meent niet te zijn aangesteld, maar gekozen door het volk. De essentie van dit arrest is in overeenstemming met het vorige arrest. Pensioen betaald aan oud-Ministers, Staatssecretarissen, leden van Gedeputeerde Staten, wethouders alsmede hun nabestaanden wordt aangemerkt als pensioen betaald aan overheidsfunctionarissen. 23


De Hoge Raad is van mening dat het Hof juist heeft geoordeeld dat de kosten van het verleende pensioen ten laste zijn gekomen van een Nederlands openbaar lichaam en dat het pensioen derhalve als overheidspensioen dient te worden aangemerkt. Daarnaast zijn ambtenaren in de zin van de Ambtenarenwet in ieder geval overheidsfunctionarissen. Conclusies: Het begrip ‘diensten bewezen aan…’ wordt in deze twee arresten verduidelijkt. De Hoge Raad geeft tot twee keer toe aan dat het niet om de feitelijke aard van de werkzaamheden gaat, maar met name om het feit dat de pensioenopbouw ten laste komt van de overheidsinstelling.

24

Hoofdstuk 5

Toerekening bij samenloop

Tot nu toe is in dit onderzoek uitgegaan van een of-of situatie; men ontvangt een pensioenuitkering welke wordt belast als particulierpensioen danwel als overheidspensioen. Hoofdstuk 3 en 4 handelen met name over de vraag wanneer nu welke situatie van toepassing is. De problemen ontstaan pas wanneer iemand een uitkering ontvangt uit een pensioen dat zowel is opgebouwd in overheidsdienst als in private dienst. Hiervan kan sprake zijn bij waardeoverdracht of privatisering. Valt deze uitkering dan onder de werking van artikel 18 of artikel 19? Het antwoord wordt gevonden in met name de jurisprudentie, het (voorgestelde) OESO-commentaar en de bilaterale verdragen. Deze bilaterale verdragen komen overzichtelijk en systematisch in hoofdstuk 6 aan de orde. 5.1

Jurisprudentie

De “Javasche Bank arresten” BNB 1991/312, Hoge Raad 12 juni 1991, rolnummer 27310 Verdrag Nederland – Indonesië, artikel 19 In relatie met BNB 1980/259, Hoge Raad 8 juli 1980, rolnummer 19875 Verdrag Nederland – Indonesië, artikel 18 en 19 Essentie: wanneer is er sprake van een overheidspensioen, het ‘betaald door’ vereiste, splitsing in overheidsdiensttijd en niet, elementen van een pensioen dat alleen in een van beide regelingen voorkomt worden aan die diensttijd toegerekend. Belanghebbende was (1) tot 2 augustus 1951 in dienst van de Javasche Bank NV, (2) van 3 augustus 1951 tot 8 mei 1953 in dienst van de Javasche Bank NV wiens aandelen in deze periode werden gehouden door de staat Indonesië en (3) vanaf 9 mei 1953 in dienst van de Bank Indonesia. In dit arrest onderscheiden zich dus 3 perioden. De Hoge Raad is van mening dat: • In periode 1 belanghebbende geen overheidsfunctionaris was; • In periode 2 belanghebbende eveneens geen overheidsfunctionaris was omdat de bank, doordat de aandelen in handen kwamen van de staat, niet van karakter veranderde omdat het hierdoor niet de nationale bank werd; • In periode 3 belanghebbende een overheidsfunctionaris was omdat de Bank Indonesia toen een nationale bank werd en een staatkundig onderdeel was van de Republiek Indonesië; • Het ‘betaald door’ principe (het uitbetalen van de pensioenuitkeringen, niet de premiebetalingen) ook opgaat bij voortzetting van een overheidsfunctie in een 25


•

•

•

niet-overheidsfunctie en vice versa omdat in wezen de uitkerende instantie dit namens verschillende partijen doet (ro. 4.2). De conclusie is dus dat er bij één pensioenbetaling gesplitst moet worden; Indien het voorkomt dat er in een pensioenregeling bepaalde elementen zitten die bijvoorbeeld tijdens de opbouw als overheidsfunctionaris wel zijn toegekend en in de periode als niet-overheidsfunctionaris niet, dat deze elementen dan volledig worden toegerekend aan de overheidsfunctie en vice versa en derhalve niet gesplitst hoeven te worden (ro. 4.3); Centrale banken van landen, indien zij niet op winst zijn gericht, onder artikel 19 vallen. Dit geldt ook voor andere niet op winst gerichte overheidsbedrijven zoals bijvoorbeeld de PTT33, de toenmalige NS en dergelijke; Tijdsevenredige toerekening van pensioenuitkeringen op basis van dienstjaren dient te geschieden omdat er sprake is van een opbouwregeling.

Conclusie: Bij een opbouwregeling dient de pensioenbetaling op basis van dienstjaren gesplitst te worden in jaren waarin gewerkt is als overheidsfunctionaris en jaren waarin dit niet het geval was. Belanghebbende heeft aangevoerd dat verdeling op basis van opbouw beter zou zijn geweest, maar de Hoge Raad kiest in deze casus voor dienstjaren omdat gebleken is dat alle jaren in gelijke mate hebben bijgedragen in het uiteindelijke pensioenbedrag. Er is namelijk sprake van een eindloonregeling. Bij op winst gerichte overheidsbedrijven is artikel 18 van toepassing. Zijn bedrijven niet op winst gericht, dan is artikel 19 van toepassing. Elementen die niet in beide of alle pensioenregelingen voorkomen, hoeven niet gesplitst te worden, maar worden toegerekend aan desbetreffende regeling. De Hoge Raad trekt de conclusie dat niet op winst gerichte overheidsbedrijven onder de werking van artikel 19 zouden moeten vallen. Ondanks dat merkt de Hoge Raad de Javasche Bank NV niet aan als overheidsinstelling op het moment dat de aandelen werden gehouden door de staat Indonesië. De reden hiervoor is dat de aandelen weliswaar in handen waren van de staat, maar dat het op dat moment nog geen centrale bank was. De Javasche Bank NV verloor haar privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid dus op het moment dat het een centrale bank werd. In § 4.1.3 onder 6 wordt beschreven hoe de kwalificatie van de Nederlandsche Bank NV geschiedt. Het “PTT-arrest” BNB 1995/117, Hoge Raad 23 november 1994, rolnummer 29935 Essentie: Aan de eis dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling de pensioenbetaling danwel afkoopsom betaalt, is voldaan als de pensioenen zijn opgebouwd bij die Staat en dergelijke. Niet van belang is of de Staat en dergelijke.

33

Inmiddels geprivatiseerd en TPG/KPN geworden. 26


ook die pensioenbetalingen of afkoopsommen zelf daadwerkelijk uitbetaalt. Het gaat om de premiedruk tijdens de opbouw. De Hoge Raad: • Aan het ‘betaald door’ vereiste is voldaan voor zover de pensioenrechten zijn opgebouwd bij PTT; • Veelal zal een overheidspensioen ook door een overheidslichaam worden betaald, maar indien dit niet het geval is – zoals hier – komt het erop aan bij wie het pensioen is opgebouwd. Alleen dan (curs. BS) wordt recht gedaan aan het hier van belang zijnde onderscheid tussen overheidspensioen en particulier pensioen. 5.2

OESO

Het OESO-commentaar bij artikel 19 is niet erg uitgebreid. Het beperkt zich met name tot de opmerking dat pensioen als het ware gezien moet worden als uitgesteld loon van de overheidsfunctionaris en derhalve als zodanig in de belastingheffing betrokken moet worden. Over de samenloop van een pensioen opgebouwd als overheidsfunctionaris en als niet-overheidsfunctionaris is tot voor kort in OESOverband officieel niet veel naar buiten gebracht. Pas recentelijk is er door middel van de notitie van november 200334 een officieel stuk verschenen waarin over deze problematiek gesproken wordt. In § 5.3 van die notitie wordt dan ook erkend dat de importantie van dit onderwerp erg is toegenomen. De OESO zegt in de volgende paragraaf dat in de gevallen dat een ex-overheidsfunctionaris zijn pensioenrechten inbrengt in een nieuwe regeling waarvan de rechten worden opgebouwd als zijnde niet overheidsfunctionaris dat dan het hele pensioen onder de werking van artikel 18 zou moeten vallen. De heffingsrechten volgen dus de laatste pensioenregeling. De reden hiervoor is dat het pensioen namelijk niet voldoet aan de technische vereisten van lid 2 sub a van artikel 19. In tegenovergestelde situaties zijn er staten die het hele pensioen onder de werking van artikel 19 scharen. Er zijn echter ook staten, zoals Nederland (curs. BS), die de pensioenbetalingen compartimenteren. Dit is dan bepaald in jurisprudentie of uitdrukkelijk bepaald in het verdrag. Hierdoor ontstaan veelal grote administratieve problemen. Indien landen toch wensen te compartimenteren, moeten zij dat zelf onderling regelen. Nederland heeft niet-officieel aangegeven dat als dit commentaar officieel wordt, zij dan voor een van de eerste keren een voorbehoud zal maken bij het OESO-commentaar. Dit geeft het gewicht aan voor Nederland om geen heffingsrechten kwijt te willen raken.

34

Tax treaty issues arising from cross-border pensions, 2003.

27


5.3

Pensioenen op basis van risicoverzekering versus omslag- en opbouwbasis

Steeds vaker worden vormen van pensioen verzekerd als risicoverzekering. Dit is alleen het geval bij elementen van een pensioenregeling die afhankelijk zijn van een onzekere factor. Voorbeelden hiervan zijn nabestaandenpensioen bij vooroverlijden, nabestaanden overbruggingspensioen en invaliditeitspensioen. Naast verzekeren op risicobasis wordt pensioen opgebouwd op basis van kapitaaldekking (opbouw) of op basis van omslagfinanciering. Het verschil is dat er bij het eerste een spaarpot wordt gevormd om in de toekomst de uitkeringen uit te betalen. Bij omslagfinanciering worden de lopende uitkeringen betaald uit de huidige premiebetalingen. Hier is dus geen spaarpotje. Deze keuzevrijheid tussen verzekeren op basis van risico en op basis van opbouw of omslag is bewust gecreëerd in artikel 2, lid 4, sub b onder 1 in de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW).35 In beide gevallen kan de verzekering als pensioen kwalificeren. Ook in OESO-verband is een dergelijk onderscheid nooit gemaakt. Er is dus vooralsnog geen enkele reden om aan te nemen dat een risicoverzekering in de heffing anders zou moeten worden behandeld dan een opbouw- of omslag gefinancierde verzekering. Waar de schoen wel kan wringen, is bij samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen en de diensttijd evenredige toerekening zoals die is bepaald door de Hoge Raad. In bijvoorbeeld het Javasche Bank arrest36 heeft de Hoge Raad bepaald dat als de opgebouwde aanspraak in een dienstverband bij zowel een overheidsinstelling als een private instelling tot stand is gekomen, de heffingsrechten over de uitkering dan naar rato van de opgebouwde jaren moeten worden verdeeld. Kenmerkend is wel dat er dus sprake moet zijn van opgebouwde aanspraken.37 We spreken van een aanspraak als de prestatie in rechte afdwingbaar is. Een kenmerk van een risicoverzekering is dat er geen opgebouwde aanspraak is. Er kan aanspraak gemaakt worden op een uitkering als het verzekerde risico zich voordoet, maar die aanspraak is niet tijdsevenredig opgebouwd. Gedurende de looptijd van de verzekering wordt een risicopremie betaald. Als het risico zich niet voordoet hebben de rechten op de verzekering geen waarde. Er is dus ook geen enkele reden om te verdedigen dat er sprake moet zijn van een diensttijdevenredige verdeling. Alsdan moeten de heffingsrechten worden toegewezen op basis van de dienstbetrekking die wordt vervuld op het moment dat het verzekerde risico zich voordoet. Het heffingsrecht over een nabestaandenpensioen op risicobasis (veelal voor 65 jaar) zou dus niet diensttijdevenredig verdeeld hoeven te worden. Het heffingsrecht op een nabestaandenpensioen dat vanuit het opgebouwde ouderdomspensioen wordt gefinancierd (veelal na 65 jaar) wel. Eenzelfde systeem geldt voor een VUT-uitkering (vrijwillig vervroegd uittreden). De premie wordt vaak jaren voor de VUT-gerechtigde leeftijd betaald. Wisselt de 35

Zie Van Zelst 1994, p. 52. HR 12 juni 1991, BNB 1991/312. 37 HR 23 november 1994, BNB 1995/117, ro. 3.1. 36

28


deelnemer echter van werkgever en pensioenfonds vlak voor die VUT-gerechtigde leeftijd, dan gaat het recht op VUT veelal verloren. VUT is dus meestal omslag gefinancierd. Omdat er geen sprake is van een tijdsevenredig opgebouwde aanspraak, behoeft er geen diensttijd evenredige toerekening plaats te vinden. Kortom: alleen in gevallen dat er een aanspraak bestaat op een uitkering en voor die aanspraak een opbouw gefinancierde voorziening is gevormd, moet er diensttijd evenredig verdeeld worden. Voorbeeld: Een werknemer sluit een invaliditeitspensioenverzekering af welke altijd is gedekt op risicobasis. Deze persoon betaalt 3 jaar lang premies als zijnde ambtenaar en betaalt daarna 3 jaar lang premies als zijnde private werknemer. In jaar 6 raakt hij invalide en krijgt een uitkering. Op dat moment is hij geen overheidsfunctionaris meer. De premies die hij in die 5 jaren ervoor heeft betaald vertegenwoordigen geen enkele waarde meer. De betaalde premies “verdampen” namelijk elke keer als de verzekering prolongeert en het verzekerde risico zich niet heeft voorgedaan. Derhalve is de dienstbetrekking die de werknemer op het moment dat het risico zich voordoet bepalend voor de verdeling van de eventuele heffingsrechten. Diensttijdevenredige verdeling komt niet aan de orde met als overwegend argument dat er geen sprake is van een opgebouwde waarde of aanspraak. In navolging op deze bevindingen kan de conclusie getrokken worden dat bij uitkeringen waarbij een voorziening is opgebouwd diensttijd evenredige toerekening toegepast dient te worden. Dit naar aanleiding van verschillende arresten van de Hoge Raad die zijn besproken in § 5.1. Dit wil overigens niet zeggen dat die diensttijdevenredige toerekening moet gebeuren op basis van het hele pensioenrelevante arbeidsverleden. In de gevallen dat een specifiek pensioenonderdeel niet gedurende het gehele pensioenrelevante arbeidsverleden is opgebouwd, zoals bijvoorbeeld nabestaandenpensioen omdat belanghebbende nog maar pas getrouwd is en derhalve daarvoor geen premie betaalde voor dat nabestaandenpensioen, behoeft er slechts toegerekend te worden op basis van de dienstjaren waarin premies zijn betaald voor het nabestaandenpensioen. De argumenten hiervoor zijn te vinden in de Javasche Bank arresten. Hierbij wordt opgemerkt dat in collectieve regelingen deelnemers zonder partner veelal wel premie voor nabestaandenpensioen betalen. Hier hanteren de fondsen het zogenaamde onbepaalde-partner-principe. In individuele verzekerde regelingen zoals C-polissen is het vaak zo dat pas premies voor nabestaandenpensioen betaald worden op het moment dat er een partner is.

29


Voorbeeld: Herman is 20 jaar werkzaam bij AKZO en nu 10 jaar bij een overheidsinstelling. Zijn pensioenreserve is van AKZO pensioenfonds overgedragen naar het fonds van de overheidsinstelling. In jaar 15 bij AKZO is Herman getrouwd. Voor zijn nabestaandenpensioen is er voor Herman vanaf het moment van trouwen een voorziening aangelegd. In jaar 30 overlijdt hij in actieve dienst bij de overheidsinstelling. Zijn partner ontvangt nabestaandenpensioen en gaat wonen in een land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft. Haar nabestaandenpensioen – gefinancierd op basis van opbouw - moet nu voor 5/15 worden belast in de woonstaat en voor 10/15 in Nederland. Was Herman reeds gepensioneerd toen hij kwam te overlijden dan zou 20/30 van haar pensioen in de woonstaat zijn belast en 10/30 in Nederland, omdat de heffingsrechten van het nabestaandenpensioen de regels van het ouderdomspensioen volgen. N.B. Was het nabestaandenpensioen gefinancierd op basis van risico dan volgen de heffingsrechten bij overlijden in actieve dienst de laatste aanstelling of dienstbetrekking. Bij overlijden gedurende het ouderdomspensioen dient er diensttijdevenredige toerekening plaats te vinden zoals bij het ouderdomspensioen van Herman reeds gebeurde. Indien er dus geen sprake is van een opgebouwde voorziening maar sprake is van een risico verzekering of een omslaggefinancierde aanspraak, behoeft er logischerwijs ook geen diensttijdevenredige toerekening plaats te vinden. De heffingsrechten worden dan verdeeld op grond van de dienstbetrekking of aanstelling die bestond op het moment dat de uitkeringen plaats gaan vinden. Voor VUT-regelingen geldt dit al helemaal. Bij een VUT-regeling geldt namelijk veelal dat men de laatste tien jaar bij hetzelfde pensioenfonds moet hebben deelgenomen. Logischerwijs volgt de belastbaarheid van die VUT-regeling dus ook die dienstbetrekking en doen de dienstbetrekkingen ervoor niet ter zake. Vervolgens zijn er nog situaties denkbaar waarbij een deel van de uitkering door middel van kapitaaldekking wordt gefinancierd en een deel door middel van omslag, zoals bijvoorbeeld bij vormen van flexibele pensioenuittreding (FPU). Indien de ‘regels’ zoals die tot nu werden toegepast ook hier zouden moeten gelden, kan er zich de praktisch onuitvoerbare situatie voordoen waarbij een FPU gesplitst moet worden in een deel dat door middel van een voorziening is gefinancierd en een deel dat door middel van omslag is gefinancierd.

30


Voorbeeld: Fred is 58 jaar. In zijn werkzame leven heeft hij 20 jaar bij een bedrijf gewerkt en 20 jaar bij een overheidsinstelling. Toen hij bij de overheidsinstelling kwam werken, heeft hij zijn pensioenrechten van het bedrijf ingebracht in zijn pensioenregeling bij de overheidsinstelling. Nu Fred 58 is, gaat hij met prepensioen. Dit prepensioen is voor de helft gefinancierd op basis van opbouw. De andere helft wordt op basis van omslag aangevuld. Het deel van het prepensioen dat door middel van opbouw is gefinancierd, is opgebouwd in gelijke delen bij het bedrijf en bij de overheidsinstelling. Vanaf zijn 65e ontvangt Fred een ouderdomspensioen. Fred woont exact vanaf de dag dat hij zijn prepensioen-uitkering gaat ontvangen in een land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft wat identiek geacht wordt te zijn aan het NSV. Vraag: welk land heeft de heffingsrechten over de verschillende uitkeringen? Mogelijke uitwerking: Fred ontvangt vanaf zijn 58e tot en met zijn 64e een prepensioenuitkering. De helft van dat prepensioen was door middel van omslag opgebouwd en de heffingsrechten volgen derhalve zijn laatste aanstelling, Nederland mag dus heffen over deze helft. Het deel van het prepensioen dat door middel van opbouw is gefinancierd mag diensttijdevenredig worden verdeeld. Nederland mag dus voor de helft heffen en het andere land ook voor de helft. Over het gehele prepensioen mag Nederland dus voor ¾ deel heffen en het andere land voor ¼ deel. Zijn ouderdomspensioen dat ingaat op z’n 65e wordt wederom op basis van diensttijd toegerekend. Nederland heft over de helft en de woonstaat over de andere helft. N.B. Dit voorbeeld dienst slechts ter illustratie van de lastige vormen van samenloop en heffingsrechten die kunnen ontstaan. Dit voorbeeld lijkt wellicht wat theoretisch, maar kan in de praktijk zeker voorkomen. Hieruit blijkt dat het idee van de verdeling van heffingsrechten, wat decennia geleden is ontstaan, wellicht niet meer zo vanzelfsprekend zou moeten zijn, mede gezien de administratieve lasten. Ook de OESO trekt de conclusie in § 5.5 van het voorgestelde commentaar dat “apportionment often raises significant administrative difficulties”. Tenslotte nog een voorbeeld van een situatie van samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen:

31


Voorbeeld: Sjaak is sinds 1971 in dienst bij de publiekrechtelijke rechtspersoon ABP. Deze publiekrechtelijke rechtspersoon ontleent zijn rechtspersoonlijkheid aan artikel L1, lid 1, Algemene Burgerlijke Pensioenwet. De Algemene Burgerlijke Pensioenwet is door middel van de Wet Privatisering ABP ingetrokken en overgegaan in de Stichting ABP. Deze wet is in werking getreden op 1-1-1996. Sinds 1996 is Sjaak dus in dienst bij de privaatrechtelijke rechtspersoon Stichting ABP. In 2004 gaat Sjaak met regulier ouderdomspensioen en gaat op die dag wonen in België. Op grond van artikel 19 van het verdrag met België is het overheidspensioen van 1971 tot en met 1996 belastbaar in Nederland, het deel van 1996 tot en met 2004 in België. De pensioenbetaling van Sjaak moeten op grond van artikel 23 van Protocol 1 van het verdrag op basis van dienstjaren worden gecompartimenteerd. Kortom: 25/33 deel van zijn pensioen is belastbaar in Nederland en 8/33 deel in België. In de situatie dat Sjaak de Belgische nationaliteit bezit, is zijn hele inkomen in België belastbaar aangezien hij inwoner en onderdaan van België is. N.B.: Het feit dat in artikel 2, lid 3, sub a, Wet Privatisering ABP staat dat een werknemer van de Stichting ABP als overheidswerknemer wordt aangemerkt, doet hier geen afbreuk aan. Die regeling geldt namelijk alleen voor die wet en niet voor de belastingwetgeving. 5.4

Privémodules

De pensioenopbouw wordt allang niet meer uitsluitend door de werkgever vergoed. Meer en meer wordt een substantiële bijdrage van de werknemer in de kosten van pensioenopbouw gevraagd. Deze bijdrage kan zowel verplicht als vrijwillig zijn. In de gevallen dat er sprake is van een vrijwillige bijdrage spreken we over een privémodule, extra vrijwillig pensioensparen. Momenteel wordt bij de belastbaarheid van de pensioenuitkeringen niet gekeken of een deel van dat pensioen wellicht is opgebouwd door middel van privémodules. Eigenlijk zou een onderscheid goed verdedigbaar zijn, met name als de parallel wordt gelegd met het lijfrenteregime. Want waarom zou vrijwillig pensioensparen bij een overheidsfunctionaris anders belast moeten worden dan vrijwillig sparen voor de toekomst in de vorm van een lijfrente? Voor degene die geen overheidsfunctionaris is, bestaat het onderscheid veelal niet. Beide vormen worden binnen de grenzen namelijk fiscaal gefacilieerd en beide vormen worden gefinancierd uit het bruto besteedbaar inkomen van de werknemer. Het onderscheidende argument voor overheidspensioen en particulierpensioen, namelijk dat de overheden over pensioeninkomen willen heffen waarvoor ze in de opbouwfase zelf de middelen hebben verschaft, gaat hier namelijk helemaal niet op! Kortom: principieel gezien zouden privé modules de hoofdregel van werknemerspensioen moeten volgen, danwel de regels van het lijfrenteregime.

32


Conclusie: • Elementen in een regeling die op basis van opbouw zijn gefinancierd volgen de dienstbetrekking die bestond op het moment van de opbouw; • Elementen die op basis van risico worden verzekerd volgen de dienstbetrekking die bestaat op het moment dat het verzekerde risico zich manifesteert; • Elementen in een regeling die op basis van omslag zijn gefinancierd volgen de dienstbetrekking die bestond op het moment dat de verzekering tot uitkering komt; • Er wordt geen onderscheid gemaakt in fiscale behandeling tussen privé modules en verplichte pensioenopbouw. Dit onderscheid is goed verdedigbaar. Tot op dit moment heb ik met name gesproken over het principiële onderscheid tussen overheidspensioen en particulier pensioen en over de werking van de modelverdragen. Hoe in de praktijk de verdeling van heffingsrechten geschiedt, is afhankelijk van het bilaterale verdrag. Enkele bilaterale verdragen worden daarom in hoofdstuk 6 kort besproken.

33

Hoofdstuk 6

Vergelijking van bilaterale verdragen

Zoals verwacht, zijn lang niet alle verdragen die Nederland gedurende de jaren heeft gesloten gelijk aan elkaar. Er zijn inmiddels grote verschillen ontstaan tussen de verschillende bilaterale verdragen. Een van de voornaamste redenen hiervoor is dat het verdragsbeleid van Nederland in de loop der jaren is gewijzigd. Hierdoor zijn er verschillen ontstaan tussen de oudere en nieuwere verdragen. 6.1

Overzicht verdragen

Voor de reikwijdte van dit onderzoek is het niet relevant om alle verdragen op inhoud te onderzoeken. Om die reden is de keuze gemaakt om met name die verdragen te gaan bekijken met landen waar relatief veel Nederlandse pensionado’s wonen. De keuze is gevallen op de volgende landen: 1. Australië; 2. België; 3. Canada, 4. De Nederlandse Antillen en Aruba; 5. Duitsland; 6. Frankrijk; 7. Indonesië; 8. Italië; 9. Nieuw-Zeeland; 10. Portugal; 11. Spanje; 12. Verenigde Staten Australië • • •

Het verdrag is gesloten op 17 maart 1976 en laatstelijk gewijzigd op 30 juni 1986; Pensioenen betaald aan niet overheidsfunctionarissen zijn belastbaar in de woonstaat ex artikel 18; Pensioenen betaald aan overheidsfunctionarissen zijn in de bronstaat belastbaar, behalve voor ondernemingen uitgeoefend door de staat ex artikel 19.

België • • •

Het verdrag is gesloten op 5 juni 2001; Particulier pensioen is belastbaar in de woonstaat, periodiek dan wel nietperiodiek ex artikel 18; Overheidspensioen is op grond van artikel 19 in de bronstaat belastbaar tenzij: - het een om winst gericht overheidsbedrijf gaat, of; - de functionaris onderdaan is van de woonstaat;

34


• •

•

Afkoopsommen zijn dus in de woonstaat belastbaar, tenzij de afkoop plaatsvindt voor de datum van pensionering; Pensioenen kunnen ook belastbaar zijn in de bronstaat indien er aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan: 1. De bronstaat het EET systeem hanteert; 2. De woonstaat de pensioenen niet volledig (met een marge van 10%) en/of niet tegen het algemene belastingtarief dat geldt voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de belastingheffing wordt betrokken; 3. Indien het totale bruto bedrag van het pensioen tezamen met een eventuele lijfrente uitkering en/of sociale zekerheidsuitkering in enig kalenderjaar een bedrag van € 25.000 te boven gaat; Diensttijdevenredige toerekening, zoals Nederland die al kent via de jurisprudentie, wordt expliciet in het verdrag geregeld in artikel 23 van protocol 1, maar alleen voor een uit Nederland afkomstig pensioen. Ook na waardeoverdracht blijft diensttijdevenredige toerekening van toepassing.

Canada • • • • • •

•

Het verdrag is gesloten op 27 mei 1986 en laatstelijk gewijzigd op 25 augustus 1997; Pensioenen, lijfrenten en afkoopsommen van deze zijn belastbaar in de woonstaat ex artikel 18; De bronstaat mag een bronheffing toepassen van maximaal 15% op periodieke pensioenen; dit geldt eveneens voor overheidspensioenen; Het vereiste dat er bij overheidspensioenen sprake moet zijn van ‘diensten bewezen aan die staat’ wordt uitdrukkelijk niet gesteld; Voordelen ingevolge de ‘Old Age Security Act’ en oorlogspensioen-vergoedingen afkomstig uit Canada zijn aldaar belastbaar; Omdat er geen onderscheid tussen overheidspensioen en particulier pensioen wordt gemaakt, is het wel of niet zijn van een (op winst gericht) overheidsbedrijf irrelevant; Canada geeft een tax-credit voor de in Nederland betaalde belasting van maximaal 15% ex artikel 22, lid 5, sub a van het verdrag.

De Nederlandse Antillen en Aruba • • •

• •

De Belastingregeling voor het Koninkrijk dateert van 28 oktober 1964 en is laatstelijk gewijzigd op 14 december 2001; De woonstaat mag heffen over particulier pensioenen ex artikel 15 lid 4; Overheidspensioenen betaald ten laste van een van de landen, een publiekrechtelijk rechtspersoon of een fonds van dat land of die rechtspersoon mogen worden belast in dat land (kasstaat heffing) ex artikel 17; Het voorgaande geldt niet indien er sprake is van een onderneming van de overheid en indien het gaat om plaatselijk aangeworven werkkrachten; Voor particulier pensioen geldt een anti-misbruikbepaling welke inhoudt dat de eerste vijf jaar na migratie de regels van het BRK niet gelden in gevallen waarbij 35


het pensioen niet hetzelfde wordt belast als pensioenen afkomstig uit eigen land. Nederland moet in dat geval dan wel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, ex artikel 35b, lid 5, verlenen. Kortom: als een Nederlander verhuist naar Aruba en pensioen ontvangt uit Nederland en dit zou niet hetzelfde worden belast als pensioen afkomstig uit Aruba dan geldt het BRK niet en wordt het pensioen in Nederland belast. Duitsland • •

• •

•

•

•

Het verdrag is gesloten op 16 juni 1959 en laatstelijk gewijzigd op 4 juni 2004; De woonstaat mag heffen over particulier pensioen, ook in de vorm van nabestaandenpensioen, andere uitkeringen of in geld waardeerbare vorderingen ex artikel 12; Overheidspensioen in belastbaar in de kasstaat ex artikel 12; Op salaris van overheidsbedrijven is artikel 10 van toepassing, voor pensioenen terzake van overheidsbedrijven wordt geen onderscheid gemaakt met gewone overheidsfuncties; Pensioenen die door de Staat worden betaald als een vergoeding voor een schade die als gevolg van oorlogshandelingen of politieke vervolging is ontstaan, worden hetzelfde behandeld als overheidspensioenen; Inkomsten terzake van dienstbetrekkingen of aanstellingen bij de Duitse Bundespost, Bundesbahn, Bundesbank, de Nederlandse Spoorwegen, het Staatsbedrijf der PTT en de Nederlandsche Bank worden behandeld als inkomsten uit een overheidsfunctie. Of pensioenen terzake van deze inkomsten ook als zodanig worden behandeld vermeld artikel 11 in het slotprotocol niet maar het vermoeden is van wel. In de meeste gevallen is deze toevoeging eigenlijk ten overvloede omdat het toch al publiekrechtelijke rechtspersonen waren. Wellicht is het onderscheid in Duitsland tussen publiekrechtelijke en privaatrechtelijke rechtspersonen niet zo duidelijk als in de Nederlandse wetgeving; De eis dat bij overheidspensioenen sprake moet zijn van ‘diensten bewezen aan die staat’, wordt niet gesteld.

Frankrijk • • •

Het verdrag is gesloten op 16 maart 1973 en sindsdien niet meer gewijzigd; Particuliere pensioenen zijn belastbaar in de woonstaat ex artikel 18; Overheidspensioenen zijn belastbaar in de kasstaat ex artikel 19, met uitzondering van diensten bewezen in het kader van handel of nijverheid door een van de Staten.

Indonesië • •

Het nieuwe verdrag is gesloten op 29 januari 2002 en sindsdien niet meer gewijzigd; Particuliere pensioenen zijn in beginsel in de bronstaat belastbaar ex artikel 19; 36


•

•

Voor particuliere pensioenen kan de bronstaatheffing alleen gelden indien de pensioenbetalingen rechtstreeks ten laste komen van de winst van de in de bronstaat gevestigde onderneming waarbij destijds de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Kortom: alleen als het betalende land ook de opbouw fiscaal heeft gefacilieerd, geldt de bronstaatheffing. In andere gevallen geldt een woonstaatheffing. Er geldt een bronstaat heffing voor overheidspensioenen ex artikel 20, tenzij het een op winst gericht onderdeel van de staat betreft. Betreft het een op winst gericht onderdeel dan kan evenwel sprake zijn van een bronstaatheffing als het uitkerende land de opbouw fiscaal heeft gefacilieerd.

Italië • • •

• • •

Het verdrag is gesloten op 8 mei 1990 en sindsdien niet meer gewijzigd; Voor particuliere pensioenen geldt een woonstaatheffing ex artikel 18; Voor niet-periodieke pensioenuitkeringen terzake van een in de werkstaat uitgeoefende vroegere dienstbetrekking geldt dat deze in de werkstaat mogen worden belast, mits de genieter alleen onderdaan is van de werkstaat. Is de genieter geen onderdaan van de werkstaat, noch onderdaan van de woonstaat, dan is de afkoopsom van zowel het ingegane als het niet-ingegane pensioen belastbaar in de woonstaat. Voor een niet ingegaan pensioen geldt echter als bijkomende voorwaarde dat de afkoop heeft plaatsgevonden na het verbreken van de dienstbetrekking; Op grond van artikel 19 zijn overheidspensioenen belastbaar in de bronstaat tenzij het een overheidsbedrijf betreft; De woonstaat mag over het overheidspensioen heffen als die inwoner ook onderdaan is van de woonstaat en geen onderdaan is van de bronstaat; Op grond van punt 9 van het protocol zijn de pensioenen terzake van voormalige dienstbetrekkingen bij een aantal Italiaanse semi-overheidsbedrijven ook in Italië belastbaar.

Nieuw-Zeeland • • • •

Het verdrag is gesloten op 15 oktober 1980 en laatstelijk gewijzigd op 20 december 2001; Er geldt een woonstaatheffing voor particuliere pensioenen ex artikel 18; Er geldt een bronstaatheffing voor overheidspensioenen met uitzondering van op winst gerichte overheidsbedrijven ex artikel 19; De uitdrukking pensioenen omvat slechts periodieke pensioenen; afkoopsommen van zowel ingegane als niet-ingegane pensioenen zijn in de werkstaat belast.

Portugal • •

Het verdrag is gesloten op 20 september 1999 en sindsdien niet meer gewijzigd; Volgens het ministerie van Financiën geeft het verdrag met Portugal een goede weergave van het Nederlandse verdragsbeleid voor wat betreft pensioenen; 37


• •

• • •

•

Voor particulier pensioen geldt een woonstaatheffing ex artikel 18; Pensioenuitkeringen kunnen ook belastbaar zijn in de bronstaat indien er aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan: 1. De bronstaat het EET systeem hanteert; 2. De woonstaat de pensioenen niet volledig (met een marge van 10%) en/of niet tegen het algemene belastingtarief dat geldt voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de belastingheffing wordt betrokken; 3. Indien het totale bruto bedrag van het pensioen tezamen met een eventuele lijfrente uitkering en/of sociale zekerheidsuitkering in enig kalenderjaar een bedrag van € 10.000 te boven gaat; De bronstaat mag tevens heffen over een afkoopsom indien dit gebeurt voor pensionering; Bij overheidspensioen mag de bronstaat heffen ex artikel 19 tenzij het een op winst gericht overheidsbedrijf gaat; Bij overheidspensioen mag de woonstaat heffen indien de ontvanger onderdaan is van de woonstaat en niet uitsluitend voor het verrichten van de diensten inwoner van de bronstaat werd; Bij samenloop van overheidspensioen en particulierpensioen dient er diensttijd evenredig te worden toegerekend.

Spanje • • • •

Het verdrag is gesloten op 16 juni 1971 en sindsdien niet meer gewijzigd; Particuliere pensioenen zijn in de woonstaat belastbaar ex artikel 19; Overheidspensioenen zijn in de bronstaat belastbaar ex artikel 20; In punt XI van het protocol worden enkele Spaanse publiekrechtelijke zelfstandige instellingen aangemerkt als overheidsinstellingen.

Verenigde Staten van Amerika •

• • •

•

Het verdrag is gesloten op 20 december 1965 en vernieuwd in 1992. Dit verdrag van 1992 is geamendeerd op 8 maart 2002 en zal na goedkeuring in beide landen in werking treden; Voor particuliere pensioenen geldt een woonstaatheffing ex artikel 19; Een pensioen heeft per definitie een periodiek karakter; Bij niet-periodieke betalingen mag de bronstaat heffen tot 5 jaar na vertrek. Indien de niet-periodieke betaling wordt gestort voor een nieuwe pensioenregeling is er helemaal geen sprake van heffing; Inwoners van de Verenigde-Staten zijn na de inwerkingtreding van het nieuwe protocol voor hun hele wereldinkomen in de Verenigde-Staten belastbaar ongeacht hun staatsburgerschap.38 Voor de opbouw zijn ook nadere regels getroffen, maar deze zijn in het kader van dit onderzoek irrelevant.

38

Zie § 4.5 van het tax treaty Bulletin van het International Bureau of Fiscal Documentation, juli 2004 in het artikel “The new protocol to the Netherlands-United States tax treaty” door Van der Weijden en Doets.

38


• •

6.2

Overheidspensioenen zijn belastbaar in de bronstaat ex artikel 20 tenzij het gaat om een op winst gericht overheidsbedrijf; De woonstaat mag heffen over overheidspensioen indien de inwoner onderdaan is van de woonstaat en niet uitsluitend voor het verrichten van diensten inwoner werd van de bronstaat. Conclusies

In vrijwel alle verdragen, behalve in het verdrag met Canada, bestaat het onderscheid tussen overheidspensioen en particulierpensioen. In veel verdragen wordt het heffingsrecht over op winst gerichte onderdelen van de overheid aan de woonstaat toebedeeld. Tenslotte zijn er enkele verdragen waarbij het pensioen, dat is opgebouwd bij enkele (semi)overheidsbedrijven, in de bronstaat belastbaar is. Een algemene conclusie kan hier dus niet aan verbonden worden. Wel kan geconstateerd worden dat het klassieke onderscheid tussen non-profit overheidsonderdelen en de private en profit-overheidsonderdelen de overhand heeft. In nieuwere verdragen zoals het verdrag met Portugal, Belgie en Indonesië ziet men dat het gewicht van het klassieke onderscheid tussen overheidspensioen en particulier pensioen minder wordt. Veeleer wordt er gekeken naar welk land de opbouw fiscaal gefacilieerd heeft en gaan de verdragen er vanuit dat tegenover deze faciliering wel een mate van heffingsrecht mag staan. Kortom: bronstaatheffing is meer en meer in opkomst. Niet vanwege de aloude gedachte dat de overheid de middelen voor de premies heeft verschaft bij overheidspensioen, maar omdat de opbouw is gefacilieerd.

39

Hoofdstuk 7

Verschil overheid en privaat nog te rechtvaardigen?

Zoals inmiddels duidelijk is geworden, is het verschil in behandeling tussen overheidspensioenen en private pensioenen zeer omslachtig. Het onderscheid bestaat al zolang er belastingverdragen zijn. In de loop der jaren hebben zich steeds meer ontwikkelingen voorgedaan die het verschil in behandeling hebben gecompliceerd. Voorbeelden zijn de mogelijkheid van waardeoverdracht, de samenloop van particulier pensioen en overheidspensioen in één regeling, de mogelijkheid van bijsparen en dergelijke. Als reactie op deze complicerende factoren heeft de Hoge Raad de arresten die een diensttijdevenredige toerekening voorschrijven voor de gevallen dat er sprake is van een samenloop van overheidspensioen en particulier pensioen gewezen. Ook deze arresten maken het verschil in behandeling nog lastiger. Binnen OESO-verband is men inmiddels tot de conclusie gekomen dat het onderscheid eigenlijk niet meer houdbaar is. Dit overigens niet omdat de gedachte op grond waarvan het onderscheid in het leven is geroepen niet meer opgaat, maar temeer omdat de moeilijkheden die ontstaan bij het verschil te groot worden. Dit wil overigens helemaal niet zeggen dat een afschaffing van het onderscheid in het vooruitzicht ligt. Indien het verschil opgeheven zou worden, kan dat op een aantal manieren,39 waaronder: 1. Onbeperkte woonstaatheffing: De bronstaatheffing die nu bestaat over een overheidspensioen moet om worden gezet in een woonstaatheffing; 2. Onbeperkte bronstaatheffing: De woonstaatheffing die nu bestaat voor particulier pensioen moet om worden gezet in een bronstaatheffing; 3. Verrekenbare bronstaatheffing: Het verschil in behandeling tussen overheidspensioen en particulier pensioen helemaal afschaffen en een verrekenbare bronstaatheffing invoeren van bijvoorbeeld 15%. Een analyse van de drie varianten is op zijn plaats. Ad 1; In de meeste verdragen komt de heffing over overheidspensioenen toe aan de staat die de pensioenen uitbetaalt. Hierop bestaan uitzonderingen indien er sprake is van 39

De Greef behandelt in zijn proefschrift meer opties. Dietvorst vat ze samen in WFR 2005/ 6608, p. 93 – 96.

40


een op winst gericht bedrijf van de staat of indien en sprake is van een onderdaan van de woonstaat. De hoofdregel blijft echter de bronstaatheffing. Indien deze bronstaatheffing omgezet zou worden in een woonstaatheffing betekent dit een claimverlies voor de bronstaat. Zij zien heffingsrechten verdwijnen. Met name de landen die veel gepensioneerden zien vertrekken, in Europees opzicht vooral de noordelijke landen, zullen niet zondermeer staan te juichen en zullen dus zeker niet snel meewerken. Ad 2; In de meeste verdragen komt de heffing over particuliere pensioenen toe aan de woonstaat ondanks dat de bronstaat vrijwel altijd de opbouw fiscaal heeft gefacilieerd. Kennelijk vinden verdragspartners het argument dat de ontvanger belasting moet betalen in zijn of haar woonstaat omdat hij of zij daar gebruik maakt van alle openbare voorzieningen zwaarwegender dan het argument van fiscale coherentie. Dit wetende zou een gelijkstelling van privaat pensioen met overheidspensioen dus geen voor de hand liggende stap zijn. Indien het echter wel ter sprake komt, zullen de landen waar veel gepensioneerden naar toe trekken hun heffingsrechten niet op willen geven. Dit zijn in Europees opzicht veelal de zuidelijke landen. Kortom: iedereen is het er over eens dat een verschil in heffingsrechten tussen overheidspensioen en particulier pensioen in zijn uitwerking zeer omslachtige effecten tot gevolg heeft. Wegen de principes die aan het ontstaan van het onderscheid ten grondslag liggen nog wel op tegen het afschaffen van het onderscheid? Waarschijnlijk niet. De discussie over afschaffing van het onderscheid gaat dus ook niet over het principe, maar over geld. Geen enkel land zal een budgettair verlies accepteren en daarom liever met een lastig gedateerd systeem (door)werken. Ad 3; Zoals gezegd, zijn de eerste twee opties in de praktijk zeer lastig in hun uitwerking. Er zijn namelijk grote administratieve handelingen voor nodig. In de praktijk zijn de uitkerende instanties (nog) niet op deze administratieve handelingen voorbereid. Er moet dus gezocht worden naar een oplossing die eenvoudiger is in zijn uitwerking en geen of slechts acceptabele budgettaire gaten oplevert voor de betreffende staten. Een oplossing is wellicht de vorm die reeds in het verdrag met Canada bestaat; de beperkte verrekenbare bronstaatheffing. Dit houdt simpelweg in dat het land van waaruit de pensioenbetalingen afkomstig zijn een bronheffing inhoudt. Voor deze bronheffing kan de woonstaat voorkoming van dubbele belasting verlenen. Op deze manier komt men aan verschillende wensen van Staten tegemoet: • De woonstaat heft een deel van de belasting zodat de inwoner meedraagt in de kosten van de voorzieningen waarvan hij geniet; • De bronstaat krijgt een “vergoeding” voor de premieaftrek die zij in de opbouw fase jaren heeft verleend.

41


Een beperkte bronstaatheffing kan echter ook tot nadelige gevolgen leiden voor de belastingplichtige. Deze nadelige effecten zijn echter niet heel groot. We moeten daarin twee situaties onderscheiden; de situatie waarbij Nederland het bronland is en de situatie waarbij bijvoorbeeld Canada het bronland is. Nederland bronland In Nederland bedraagt het belastingpercentage in de tweede schijf in jaar 2004 7,95%. Ondanks de toegestane bronheffing van bijvoorbeeld 15% in het verdrag met Canada mag Nederland op grond van de Wet Inkomstenbelasting 2001 niet meer heffen dan 1,8% en 9,35%.40 Komt het pensioen ook in de derde schijf dan mag Nederland daar gewoon 42% over heffen zolang het gemiddelde heffingspercentage over het totale pensioen maar niet meer dan 15% bedraagt. Canada geeft een taxcredit van de in Nederland betaalde belasting ex artikel 22, lid 5, sub a van het verdrag met Canada. Geen nadelig effect dus. Canada bronland In dit geval zou door de limitering in artikel 22, lid 3 van het verdrag met Canada een nadelig effect kunnen optreden. Dit zal met name het geval zijn bij lage pensioenuitkeringen. In dat geval wordt in Canada waarschijnlijk 15% betaald terwijl in Nederland slechts de percentages van de eerste en tweede schijf verschuldigd zijn. Ondanks dat vrijwel alle landen, alsmede de OESO, het onderscheid liever vandaag nog dan morgen afschaffen, zal het niet gebeuren. Zelfs niet in de komende decennia. De praktische bezwaren zijn zeer groot. Het zou betekenen dat alle bilaterale verdragen vernieuwd moeten worden. In theorie kan dit praktische bezwaar echter wel opgelost worden, maar dan nog zal afschaffing van het onderscheid niet gerealiseerd worden vanwege het aloude argument dat men geen claimverlies wil lijden. Aan de andere kant mag het argument dat het veranderen van een regeling “lastig” is nooit een argument zijn om het dan maar niet te doen.

40

Tarieven 2005. 42

Hoofdstuk 8

8.1

Conclusies en aanbevelingen

Conclusies

In de afgelopen jaren is het onderscheid tussen particulier pensioen en overheidspensioen steeds vaker onderwerp van jurisprudentie en discussie geworden. De belangrijkste reden hiervoor is de onduidelijkheid over het toedelen van heffingsrechten over deze overheids- en particuliere pensioenen. Deze onduidelijkheid is ontstaan door de ingrijpende wijzigingen in de pensioenmaterie waaronder het ontstaan van pensioenelementen die verzekerd zijn op risico basis, de komst van privé modules, de mogelijkheid van waardeoverdracht en de verzelfstandiging van overheidsinstanties. Door deze veranderingen is in de praktijk gebleken dat op een pensioenuitkering niet zo gemakkelijk meer een label door de fiscale instanties is te plakken met overheidspensioen dan wel particulier pensioen. Hierdoor is het nog maar de vraag of de heffingsrechten in de praktijk op de juiste wijze – zoals bedoeld in de bilaterale verdragen – worden verdeeld. De eerste vraag in het onderzoek en tevens een belangrijk onderdeel van de kwalificatieproblematiek, is gelegen in de vaststelling of een instantie een overheidsinstelling is of niet. Het kernbegrip in het antwoord op die vraag is de publiekrechtelijke rechtspersoon. In de hoofdregel zijn alle publiekrechtelijke rechtspersonen overheidsinstellingen. Alle personen met wie zij een aanstelling of dienstbetrekking zijn aangegaan, zijn derhalve overheidsfunctionarissen. Wellicht dat centrale banken een uitzondering op deze hoofdregel kunnen zijn. Met deze conclusie is een antwoord gegeven op een deel van de probleemstelling van deze rapportage. De tweede vraag is hoe de heffingsrechten over pensioenen verdeeld moeten worden indien er sprake is van samenloop tussen een overheidspensioen en een particulier pensioen. De heffingsrechten over opgebouwde pensioenrechten moeten naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad verdeeld worden naar rato van dienstjaren. Dit is zeker geen eenvoudige handeling, met name omdat de historie van de pensioenopbouw niet altijd beschikbaar is, zeker niet indien er sprake is van waardeoverdracht. Deze wijze van verdeling kan echter verschillend zijn per pensioensoort. Zo kan de verdeling bij nabestaandenpensioen of omslaggefinancierde pensioenen anders zijn. Vervolgens was een van de vragen of dit genoemde onderscheid tussen overheidspensioen en particulier pensioen nog wel houdbaar is heden ten dage. Dat dit onderscheid door zijn vele complicaties en uitzonderingen inmiddels onwerkbaar is geworden, is in de praktijk namelijk wel gebleken. Vele partijen, waaronder de OESO, zijn dan ook van mening dat het onderscheid eigenlijk niet meer te

43


handhaven is. Afschaffing ervan is daarom wenselijk. De meest praktische oplossing is waarschijnlijk een woonstaatheffing voor alle pensioenuitkeringen. Het gevolg hiervan is echter claimverlies voor Nederland. Een oplossing hiervoor is een woonstaatheffing in combinatie met een beperkte bronstaatheffing. Resumerend is de verwachting dat deze rapportage een goed hulpmiddel is voor de praktijk om tot een juiste pensioenkwalificatie en verdragstoepassing te komen. Hierbij moet opgemerkt worden dat het huidige onderscheid en het huidige systeem van kwalificatie veel te wensen overlaat. Het vermoeden bestaat dat de huidige praktijk van kwalificatie wellicht niet helemaal strookt met de theorie. Hopelijk levert deze rapportage een bijdrage aan de discussie over het onderscheid in heffingsrechten tussen overheidspensioen en particulier pensioen. 8.2

Aanbevelingen

1. Pensioenfondsen en verzekeraars zouden een gedegen historie bij moeten houden van de dienstbetrekkingen die bestonden tijdens de opbouw, ook na waardeoverdracht. Dit teneinde tot een goede diensttijdevenredige toerekening van heffingsrechten te komen. 2. De Belastingdienst moet actief controleren op diensthistorie. Ook dient er gekeken te worden of er waardeoverdracht heeft plaatsgevonden. Kortom: de exacte diensttijd zou in alle gevallen bij het afgeven van een verklaring waarbij heffingsrechten worden toebedeeld, kenbaar moeten zijn. 3. Om de gehele problematiek die ontstaat door het verschil in heffingsrecht over overheidspensioen en particulier pensioen te voorkomen, zou het onderscheid eigenlijk afgeschaft moeten worden. Om claimverlies te voorkomen, zou er tot een ander systeem van heffing gekomen moeten worden. De beperkte verrekenbare bronstaatheffing lijkt een goed alternatief. Verder onderzoek hiernaar, met name in relatie tot de internationaal fiscale pensioenbelemmeringen in de opbouwfase, is gewenst.

44

Literatuurlijst

Algemene Rekenkamer 2000 Algemene Rekenkamer, Verantwoording en toezicht bij rechtspersonen met een wettelijke taak, Den Haag: SDU 2000. Dietvorst e.a. 2004 G.J.B. Dietvorst e.a., Kluwer Pensioengids, Deventer: Kluwer 2004. Dietvorst 2005 G.J.B. Dietvorst, ‘Fiscale pensioenbelemmeringen in de gemeenschappelijke markt, bespreking proefschrift R.M.J.M. de Greef’, WFR 2005/6608, p. 93-96. Hund & Lucas Luijckx 2004 D. Hund & B.J.J.N. Lucas Luijckx, Internationaal fiscaal MEMO, Deventer: Kluwer 2004. Damen e.a. 2003 L.J.A. Damen e.a., Bestuursrecht 1, Den Haag: Boom Juridische Uitgevers 2003. Koekkoek red. 2000 A.K. Koekkoek, de Grondwet, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 2000. OECD 2003 OECD, Tax treaty issues arising from cross-border pensions, 2003. Peters 1997 J.A.F. Peters, Publiekrechtelijke Rechtspersonen, Deventer: W.E.J. Tjeenk Willink 1997. Peters 2004 B.W.N. de Waard, Het burgerlijk ambtenarenrecht, commentaar bij artikel 1:1 Awb door J.A.F. Peters, Amsterdam: Elsevier 2004. Mobach, Sillevis & de Vries 2001 Mobach, Sillevis & de Vries, Cursus Belastingrecht IBR door C. van Raad, Deventer: Gouda Quint 2001. Van der Weijden & Doets 2004 Van der Weijden & Doets, ‘The new protocol to the Netherlands-United States tax treaty’ in Tax treaty Bulletin van het International Bureau of fiscal documentation, Amsterdam: juli 2004.

45


Van Zelst 1994 W.A. Van Zelst, Pensioen- en spaarfondsenwet, Deventer: Kluwer 1994.

46

Bijlage 1 Stroomschema als hulpmiddel om achter de rechtspersoonlijkheid te komen

START

Blijkt privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid uit de naam?

JA Particulier pensioen (tenzij DNB)

NEE Blijkt privaatrechtelijke rechtspersoonlijkheid uit het Handelsregister?

JA Particulier pensioen

NEE Is het een onderdeel van de Staatsinrichting cf. de Grondwet?

JA Overheidspensioen

NEE Blijkt publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid cf. art. 2:1 lid 2 BW rechtstreeks uit de specifieke wet?

JA Overheidspensioen

NEE Is het een openbaar lichaam zoals bedoeld in 2:1, lid 1 BW en blijkt dit uit die specifieke wet?

JA

Bezit dit openbaar lichaam of een orgaan van dit lichaam verordenende bevoegdheid? NEE

NEE Particulier pensioen

47

JA

Bijlage 2 Enkele publiekrechtelijke rechtspersonen

Rechtspersonen die hun publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid rechtstreeks aan een bijzondere wettelijke regeling ontlenen: • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

Bedrijfsfonds voor de pers: art. 123, lid 1, Mediawet; Bureau beheer landbouwgronden: art. 28, lid 3, Wet agrarisch grondverkeer; Centraal fonds voor de Volkshuisvesting: art. 71, lid 1, Woningwet Centraal Orgaan opvang asielzoekers: art. 2, lid 1, Wet Centraal Orgaan opvang asielzoekers; Centraal orgaan tarieven gezondheidszorg: art. 18, Wet tarieven gezondheidszorg; College van toezicht sociale verzekeringen: art, 2, lid 2, Organisatiewet sociale verzekeringen; College ziekenhuisvoorzieningen: art. 2, lid 1, Wet ziekenhuisvoorzieningen; Commissariaat voor de media: art. 9, lid 1, Mediawet Dienst voor het kadaster en de openbare registers: art. 2, lid 1, Organisatiewet Kadaster Dienst Wegverkeer (RDW): art. 4a Wegenverkeerswet 1994 Effectenvernieuwingsbureau: art. 2, lid 4, Effectenvernieuwingswet Fonds arbeidsongeschiktheidsverzekering overheidspersoneel: art. 21, lid 1, Wet financiële voorzieningen privatisering ABP; Fonds voorheffing pensioenverzekering: art. 3, lid 1, Wet tot oprichting Fonds Voorheffing Pensioenverzekering; Informatie Beheer Groep: art. 2, lid 2, Wet verzelfstandiging Informatiseringsbank; Instituut voor Leerplanontwikkeling: art. 42, lid 1, Wet op de onderwijsverzorging; Instituut voor Onderzoek en Onderwijs: art. 34, lid 1, Wet op de onderwijsverzorging; Instituut voor Toetsontwikkeling: art. 38, lid 1, Wet op de onderwijsverzorging; Jachtfonds: art. 28, lid 3, Jachtwet; Koninklijke Bibliotheek: art. 1.16, Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek; Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen: art. 1.16, Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek; Landelijk Bureau Inning Onderhoudsbijdragen: art. 2, lid 2, Wet Landelijk Bureau Inning Onderhoudsbijdragen; Landelijk instituut sociale verzekeringen: art. 30, lid 2, Organisatiewet sociale verzekeringen 1997 [vervallen]; Landelijk selectie- en opleidingsinstituut politie: art. 2, lid 2, LSOP-wet; Luchtverkeersbeveiligings-organisatie: art. 22, Wet luchtverkeer; Nationale Raad voor de Volksgezondheid: art. 2, lid 3, Gezondheidswet; Nederlands bureau brandweerexamens: art. 18g, eerste lid, Brandweerwet 1985;

48


• • • • • • • • • • • • • • •

Nederlands instituut voor brandweer en rampenbestrijding: art. 18a, eerste lid, Brandweerwet 1985; Nederlandse Organisatie voor toegepast natuurwetenschappelijk onderzoek TNO: art. 3, lid 2, TNO-wet; Nederlandse organisatie voor wetenschappelijk onderzoek: art. 2, lid 2, Wet op de Nederlandse organisatie voor wetenschappelijk onderzoek; Open Universiteit: art. 1.8, lid 2, Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek; Onafhankelijke Post- en Telecommunicatie Autoriteit (OPTA): art. 2, lid 2, Wet Onafhankelijke post- en telecommunicatieautoriteit; Organisatie tot verbetering van de binnenvisserij: art. 38, lid 2, Visserijwet 1963; Pensioen- en Uitkeringsraad: art. 2, lid 1, Wet op de Pensioen- en Uitkeringsraad; Praeventiefonds: art. 1, lid 2, Wet op het Praeventiefonds; Schadefonds geweldsmisdrijven: art. 2, lid 2, Wet Schadefonds geweldsmisdrijven; Sociale verzekeringsbank (SVB): art. 21, lid 2, Organisatiewet sociale verzekeringen; Staatsbosbeheer: art. 2, lid 2, Wet verzelfstandiging Staatsbosbeheer; Vereveningsinstantie: art. 6, lid 2, Wet medefinanciering aanvullende arbeidsongeschiktheidsverzekeringen; Waarderingskamer: art. 4, lid 1, Wet waardering onroerende zaken; Ziekenfondsraad: art. 50, lid 2, Ziekenfondswet; ZorgOnderzoek Nederland (ZON): art. 2, lid 2, Wet op de organisatie ZorgOnderzoek Nederland.

Rechtspersonen die openbaar lichaam zijn én waarvan een orgaan verordenende bevoegdheid heeft en daardoor ook publiekrechtelijke rechtspersonen zijn: •

•

•

•

Nederlands Instituut voor Registeraccountants (NIVRA): openbaar lichaam op grond van art. 1, lid 2, Wet op de Registeraccountants en de ledenvergadering heeft verordenende bevoegdheid op grond van art. 19 Wet op de Registeraccountants; Nederlandse orde van accountants-administratieconsulenten (NOvAA): openbaar lichaam op grond van art. 2, lid 2, Wet op de AccountantsAdministratieconsulenten en de ledenvergadering heeft verordenende bevoegdheid op grond van art. 24 Wet op de AccountantsAdministratieconsulenten; Nederlandse loodsencorporatie: openbaar lichaam op grond van art. 6, lid 1, Loodsenwet en de ledenvergadering heeft verordenende bevoegdheid op grond van art. 15 Loodsenwet; Bedrijf- en productschappen (bijvoorbeeld bedrijfschap Slagersbedrijf en productschap Tuinbouw): openbare lichamen op grond van art. 66, Wet op de bedrijfsorganisatie en het bestuur heeft verordenende bevoegdheid op grond van art. 93 Wet op de bedrijfsorganisatie;

49


•

Koninklijke notariële broederschap: openbaar lichaam op grond van art. 60, Wet op het notarisambt en de ledenraad heeft verordenende bevoegdheid op grond van art. 69, Wet op het notarisambt.

Vervolgens zijn er nog instellingen die hun rechtspersoonlijkheid niet concreet uit de wet verlenen. De wet kent rechtspersoonlijkheid toe aan een bepaalde groep overheidsinstellingen en laat de oprichting van de rechtspersoon aan andere overheden over: • • •

•

• • • •

Academische ziekenhuizen verbonden aan een openbare universiteit: art. 1.13, lid 2, Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek; Kamers van Koophandel en Fabrieken: art. 3, Wet op de Kamers van Koophandel en fabrieken 1997; Openbare hogescholen: art. 1.8, lid 2, Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek; Dit zijn er slechts een paar namelijk de openbare hogeschool te Velp, te Leeuwarden en de Hogeschool Drenthe. De overige hogescholen zijn vrijwel allemaal stichtingen. Voor gedetailleerde omschrijvingen verwijs ik naar de bijlage behorende bij de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek. Openbare universiteiten: art. 1.8, lid 2, Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek; Dit zijn de openbare universiteiten te Leiden, Groningen, Amsterdam (UVA), Utrecht, Delft, Wageningen, Eindhoven, Enschede, Rotterdam en Maastricht. De bijzondere universiteiten te Amsterdam (VU), Nijmegen en Tilburg zijn dus geen overheidsinstelling. Voor gedetailleerde omschrijvingen verwijs ik naar de bijlage behorende bij de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek. Raden voor rechtsbijstand: art. 2, lid 2, Wet op de rechtsbijstand; Regio’s ingevolge de politiewet 1993; art. 21, lid 4, Politiewet 1993; Samenwerkingsverbanden ingevolge de Wet op de jeugdhulpverlening: art. 14, lid 2, Wet op de jeugdhulpverlening; Regionale Loodsencorporaties: art. 10, lid 4, Loodsenwet.

N.B.: De genoemde voorbeelden en uitwerkingen zijn grotendeels afkomstig uit Publiekrechtelijke Rechtspersonen door J.A.F. Peters.

50

Bijlage 3 HOGE RAAD, 20 april 1966

HOGE RAAD, 20 april 1966 (Rolno. 15 561) (Mrs. Van Rijn van Alkemade, Van der Loos, Dubbink, Korthals Altes Peters) (Art. 10 Verdrag Ned.-Belgie ter voorkoming van dubbele belasting jis. artt. 34, lid 2, onder 2e en 39, aanhef en sub 3 IB '41)

Pensioen van in Belgie wonend oud-lid van Gedeputeerde Staten: als periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard hier te lande belastbaar. De HR enz., Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Antwerpen tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 17 december 1965, betreffende de aan hem opgelegde aanslag tot nav. van inkomstenbel. voor het jaar 1962; Gezien ...; O. dat aan belangh. voor het jaar 1962 werd opgelegd een aanslag tot navordering van ink.bel. naar een zuiver inkomen van f 30 544; O. dat op het beroep van belangh. het Hof de feiten en het wederzijdse standpunt van partijen als volgt heeft weergegeven: "dat ten processe vaststaat, dat aan belangh. in zijn hoedanigheid van oud-lid van Gedeputeerde Staten van de provincie A krachtens het bepaalde in art. 33, lid 1, van de Wet van 1 augustus 1956, 5tb. 455, houdende nadere regeling tot het toekennen van een uitkering en een pensioen aan gewezen ministers, staatssecretarissen, leden van Gedeputeerde Staten ener provincie en wethouders ener gemeente, zomede van een pensioen aan hun weduwen en wezen, bij verordening, als in die bepaling bedoeld, een recht op pensioen ten laste van genoemde provincie is verleend, dat belangh. uit dien hoofde in het onderhavige belastingjaar een pensioen ten bedrage van f 10 811,50, waarvan geen loonbel. is ingehouden, heeft genoten en dat hij dit pensioen niet in het aangegeven zuiver inkomen heeft begrepen; dat de Insp. vorenbedoeld pensioenbedrag door het opleggen van de onderhavige nav.aanslag alsnog in de heffing van ink.bel. heeft betrokken op grond van het bepaalde in art. 10 van het op 20 februari 1933 tussen Ned. en Belgie gesloten Verdrag t(er) v(oorkoming) v(an) d(ubbele) b(elasting) en tot regeling van enige andere belastingaangelegenheden hierna te noemen het Verdrag luidende: " "Openbare pensioenen zijn belastbaar in den Staat van den schuldenaar dezer inkomsten'' '', hebbende de Insp. zijn standpunt dienaangaande in het vertoogschrift nader toegelicht met het betoog, primair, dat art. 10 van het Verdrag imperatief en zonder excepties is gesteld, weshalve de vraag of een lid van Gedeputeerde Staten zijn werkzaamheden in dienstbetrekking verricht indifferent is, subsidiair, dat, zou voor belastbaarheid van het pensioen wel de eis kunnen gesteld worden dat er een vroegere dienstbetrekking aanwezig is geweest, zulks bevestigend kan worden beantwoord en dat het feit, dat van beloningen genoten door leden van Gedeputeerde Staten geen loonbel. behoeft te worden ingehouden, niet betekent dat hier geen sprake van een vroegere dienstbetrekking

51

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen is; dat belangh. tegen de door de Insp. aangenomen belastbaarheid van het onderwerpelijke pensioen heeft doen aanvoeren, dat de Insp., door de belastbaarheid alleen te gronden op art. 10 van het Verdrag, over het hoofd ziet dat een verdrag de belastingplicht, zoals deze volgens de Nederlandse wettelijke bepalingen is geregeld, wel kan beperken maar niet kan uitbreiden, dat derhalve onderzocht moet worden of het pensioen ingevolge het Besluit IB '41 belastbaar is, dat dit niet het geval is omdat de onderhavige uitkering taalkundig en fiscaaltechnisch slechts als een "openbaar pensioen'' kan worden gekwalificeerd indien het voortvloeit uit het vervuld hebben van een publiekrechtelijke dienstbetrekking, dat echter een lid van Gedeputeerde Staten ener provincie als zodanig wordt gekozen en niet ambtelijk wordt aangesteld, zodat belangh. zijn werkzaamheden als lid van Gedeputeerde Staten niet in publiekrechtelijke dienstbetrekking heeft verricht en de onderwerpelijke uitkering dan ook geen "openbaar pensioen'' is, doch, evenals de beloningen welke hij tijdens het lidmaatschap heeft genoten, andere opbrengst van arbeid in, waarop niet art. 10 van het Verdrag, maar artikel 11 - luidende: ""Lijfrenten en alle inkomsten uit niet in de voorgaande artikelen bedoelde winstgevende bezigheden, zijn belastbaar in den Staat op wiens grondgebied de genieter zijn fiscale woonplaats heeft'' '' - van toepassing is en dat, zo art. 10 van het Verdrag wel van toepassing zou moeten worden geacht, belastingheffing in Nederland toch niet zou kunnen plaatsvinden, nu art. 39 van genoemd Besluit daartoe niet de mogelijkheid opent, immers andere opbrengst van arbeid, genoten door iemand die niet in Nederland woont, volgens dit artikel slechts in Nederland belastbaar is indien er sprake is van andere binnen het Rijk verrichte arbeid, voor zover deze, in verband met een dienstbetrekking, fooien of dergelijke praestatien van derden oplevert zonder medewerking van degene, bij wien de genieter in dienstbetrekking is;''; O. dat het Hof dienaangaande heeft overwogen: "dat ingevolge art. 39, lid 1, aanhef en onder 3, jo. art. 34, lid 2, onder 2, IB '41 als binnenlandse bron van inkomen worden beschouwd rechten op periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard - tenzij zij als loon worden aangemerkt of voortvloeien uit een aanspraak welke tot het loon behoort - voorzover deze periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard ten laste van een Nederlands openbaar lichaam of van het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds worden gedaan; dat het krachtens art. 33, lid 1, van bovengenoemde Wet van 1 augustus 1956, Stb. 455, bij verordening als in die bepaling bedoeld aan belangh. in zijn hoedanigheid van oud-lid van Gedeputeerde Staten ten laste van de provincie, zijnde een Nederlands openbaar lichaam, verleende pensioen als een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard in de zin van art. 34, lid 2, onder 2e, van het Besluit is te beschouwen, vermits de leden van Gedeputeerde Staten door de leden van Provinciale Staten, die rechtstreeks worden gekozen door de ingezetenen der provincie, uit hun midden worden benoemd en de functie van lid van Gedeputeerde Staten dan ook niet op een ambtelijke aanstelling berust, zodat de door leden van Gedeputeerde Staten genoten jaarwedde niet als loon kan worden aangemerkt en het aan oud-leden verleende pensioen niet voortvloeit uit een aanspraak welke tot het loon behoort; dat uit het vorenstaande volgt, dat het door belangh. ten laste van de provincie A genoten pensioen tot zijn binnenlands zuiver inkomen moet worden gerekend en als zodanig ingevolge art. 38, lid 1, van het Besluit aan ink.bel. onderworpen is, zodat, nu krachtens art. 10 van het Verdrag openbare pensioenen belastbaar zijn in de Staat van de schuldenaar

52

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen dezer inkomsten, zijn bezwaar tegen de onderhavige nav.aanslag ongegrond is;''; O. dat het Hof op voormelde gronden de aanslag tot nav. heeft gehandhaafd; O. dat belangh. tegen deze uitspraak heeft voorgesteld het navolgende middel van cassatie: "Sch., althans verk. toep. van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 39 jis. de artt. 5, leden 1 en 2, en 34, lid 2, aanhef en onder 2, IB '41, door te beslissen enz., zulks ten onrechte en op gronden welke deze beslissing niet kunnen dragen, omdat art. 39, lid 1, onder 3, ter afbakening van de daar bedoelde rechten op ten laste van een Nederlands openbaar lichaam of van het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds gedane periodieke uitkeringen verwijst naar art. 34, lid 2, onder 2, van het Besluit en onder laatstgenoemde bepaling krachtens art. 5, lid 1, onder 3, en lid 2, van het Besluit slechts die periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard vallen voor zover zij niet gerangschikt moeten worden onder een van de in art. 5, lid 1, onder 1 en 2, van het Besluit genoemde groepen of ondergroepen van opbrengsten en inkomsten, terwijl de hiervoren genoemde door belangh. genoten uitkeringen ter zake van zijn vroegere werkzaamheden als lid van het College van Gedeputeerde Staten van A als andere zuivere opbrengst van arbeid als bedoeld in art. 5, lid 1, onder 1, sub e, jo. art. 28 van het Besluit moeten worden aangemerkt;''; O. dienaangaande: dat het Hof terecht heeft beslist dat het krachtens artikel 33, lid 1, van de wet van 1 augustus 1956, Staatsblad 455, ingevolge een verordening als in die bepaling bedoeld aan belanghebbende in zijn hoedanigheid van oud-lid van Gedeputeerde Staten van de provincie A ten laste van deze Provincie, zijnde een Nederlands openbaar lichaam, verleende pensioen is een periodieke uitkering van publiekrechtelijke aard in de zin van artikel 34, lid 2, onder 2e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, welke uitkering op grond van artikel 39, aanhef en onder 3e, van dat Besluit als binnenlandse bron van inkomen wordt beschouwd; dat de vraag of deze uitkering tevens kan worden aangemerkt als andere zuivere opbrengst van arbeid als bedoeld in artikel 5, lid 1, onder 1e, letter e, in verband met artikel 28 van genoemd Besluit geen beantwoording behoeft; dat toch ingevolge artikel 41 van voormeld Besluit ook ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen artikel 5, lid 2, van dat Besluit wel overeenkomstige toepassing vindt, doch zulks slechts kan betreffen de in artikel 39 genoemde binnenlandse bronnen van inkomen en in laatstgenoemd artikel niet als inkomensbestanddeel wordt genoemd andere zuivere opbrengst van arbeid als bedoeld in artikel 5, lid 1, onder 1e, letter e, in verband met artikel 28, lid 1, onder 1e, van meergenoemd Besluit; dat derhalve het middel faalt; Verwerpt het beroep.

53

Bijlage 4 HOGE RAAD, 8 juli 1980 – Javasche Bank arrest

HOGE RAAD, 8 juli 1980 (Rolno. 19 875) (Mrs. Van Dijk, Reynders, Van Vucht, Van der Vorm, Stoffer) (Artt. 18, 19 en 24 Verdrag Ned.-Indonesie ter voorkoming van dubbele belasting) De Hoge Raad enz.; Gezien het beroepschrift in cassatie van X te Z (Nederland) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 3 oktober 1979 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1975; Gezien de stukken; O. dat aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1975 is opgelegd naar een belastbaar inkomen van f a met toepassing van een aftrek wegens dubbele belasting van f 201, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof; O. dat het Hof - voor zover in cassatie nog van belang - het volgende als vaststaande heeft aangemerkt: "1. Belanghebbende was van 1 april 1929 tot april 1958 in loondienst bij de Javasche Bank NV en bij haar rechtsopvolger de Bank Indonesia, gevestigd respectievelijk in het toenmalige Nederlands-Indie en in Indonesie, hierna ook te noemen: de Bank. Deze instelling vervulde en vervult de functie van centrale bank. In 1951 werden de aandelen van de Javasche Bank NV genationaliseerd. Bij wet van 9 mei 1953, nummer 11, werd de Bank Indonesia ingesteld als een "Government body corporate', welke alle rechten en verplichtingen van de Javasche Bank NV overnam. Bij wet van 7 december 1968, nummer 13, genaamd ""1968 Act concerning the Bank Indonesia'''' kwam een nieuwe wet op de centrale bank tot stand waarvan art. 1, lid 2, bepaalt: " "The Bank Indonesia is owned by the State and is a legal entity which is authorized to execute duties and operations based upon this Act'' ''. 2. Belanghebbende ontving in 1975 via NV C Bank te S (Nederland), een dochtermaatschappij van de Bank Indonesia, een pensioen ter zake van de door hem voor de Javasche Bank NV en de Bank Indonesia verrichte arbeid van f 19 438,02. Dit bedrag is opgebouwd uit een basispensioen van f 9000 en toeslagen van f 10 438,02. Voor het basispensioen is door de Bank een verzekering gesloten bij een groep van Nederlandse verzekeringsmaatschappijen tegenover welke belanghebbende rechtstreeks aanspraken op dit pensioen kan doen gelden. Belanghebbende heeft echter deze maatschappijen toestemming verleend het basispensioen uit te betalen aan NV C Bank. De toeslagen zijn niet verzekerd en worden onverplicht betaald en beschikbaar gesteld uit vermogensbestanddelen van de Bank Indonesia door de Stichting Pensioenfonds van die bank. De toeslagen worden berekend op een percentage van het basispensioen. In 1975 heeft Indonesie noch ter zake van het basispensioen noch ter zake van de toeslagen

54

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen belasting geheven. In 1978 is ter zake van de uitbetaling van de toeslag door de Stichting Pensioenfonds van de Bank Indonesia een bedrag wegens belasting aan de Indonesische fiscale autoriteiten afgedragen.''; O. dat het Hof de standpunten van partijen - voor zover in cassatie nog van belang - als volgt heeft weergegeven: " "Belanghebbende stelt dat de hiervoor onder 2 bedoelde toeslagen op het basispensioen dienen te worden gerangschikt onder de overheidspensioenen als bedoeld in art. 19, lid 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Indonesie tot het vermijden van dubbele belasting enzovoort van 5 maart 1973, Trb. 1973, nummer 53 (het Verdrag), zodat aftrek volgens de evenredigheidsmethode dient te worden verleend met betrekking tot Indonesisch inkomen van f 10 438,02. De Inspecteur stelt dat de toeslag dient te worden gerangschikt onder art. 18, letter b, van het Verdrag, zodat gelet op het bepaalde in art. 24 van het Verdrag geen aftrek kan worden verleend;''; O. dat het Hof omtrent het geschil - voor zover in cassatie nog van belang - heeft overwogen: "dat het Hof uit de feiten afleidt dat de toeslag wordt betaald uit gelden beschikbaar gesteld door de Bank Indonesia en ter zake van door belanghebbende van 1929 tot 1953 aan de Javasche Bank NV en van 1953 tot 1958 aan de Bank Indonesia bewezen diensten; dat niet is gesteld en evenmin is aannemelijk geworden dat de Javasche Bank NV vereenzelvigd kan worden met de Staat Indonesie of diens rechtsvoorganger NederlandsIndie, dan wel met een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam van de Staat Indonesie of die rechtsvoorganger; dat het Hof uit de wet nummer 11 van 1953 afleidt dat de Bank Indonesia in de periode 1953 tot en met 1958 haar functie van centrale bank uitoefende in het kader van een op winst gericht bedrijf alleen al omdat die Bank bij het vervullen van die functie naar het behalen van winst streefde; dat dit laatste onder meer blijkt uit art. 34 van genoemde wet welke de winstverdeling regelt alsmede uit art. 13 van die Wet; dat de juistheid van voormelde vaststellingen bevestigd wordt door de omstandigheid dat ook in andere landen de functie van centrale bank wel op deze wijze wordt uitgeoefend; dat een dergelijk bedrijf moet worden aangemerkt als een "business'' in de zin van de Engelse tekst van art. 19 van het Verdrag; dat op grond van het voorgaande de toeslag niet kan worden gerangschikt onder art. 19, lid 1, van het Verdrag en het gelijk in zoverre is aan de Inspecteur;''; O. dat het Hof op deze en andere, in cassatie niet van belang zijnde, gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd; O. dat belanghebbende in cassatie het volgende heeft aangevoerd: "Allereerst moet belanghebbende er bezwaar tegen maken dat het Hof onder de feiten die tussen partijen zijn komen vast te staan heeft genoemd: In 1975 heeft Indonesie noch ter zake van het basispensioen noch ter zake van de toeslagen belasting geheven'' ''. Dit is in de eerste plaats een irrelevant punt omdat de verdragsbepaling gaat over de belastbaarheid en niet over de daadwerkelijke heffing van belasting. Voorts gaat het er minder om in welk jaar belasting is verschuldigd of betaald, dan over welk jaar dit het geval is. Ten slotte is het naar belanghebbendes mening onjuist de aangehaalde zin een feit te noemen dat tussen partijen is komen vast te staan. Juist omdat dit punt irrelevant is, achtte

55

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen belanghebbende het niet op zijn weg te liggen om in Djakarta te doen uitzoeken over welke jaren Indonesie belasting heeft geheven. Uit de gedingstukken blijkt: dat belanghebbende de gratuite bewering van de Inspecteur als zou Indonesie geen recht hebben belasting te heffen en het ook niet doen steeds heeft bestreden, dat de Inspecteur van zijn bewering niets waar heeft kunnen maken, dat belanghebbende in zijn pleitnota heeft gesteld dat Indonesie de onderhavige inkomsten al geruime tijd belast, en dat hij ter zitting met de brief van de C Bank van 9 maart 1979, die een recent jaar (1978) betrof, de bewering van de Inspecteur heeft kunnen logenstraffen. Rekening houdend met de eventuele mogelijkheid dat de Hoge Raad het punt of over 1975 ter zake van de onderhavige toeslag in Indonesie belasting is betaald wel relevant acht, heeft belanghebbende een toevallig in Djakarta verblijvende oud-collega kunnen verzoeken om ter zake met spoed een onderzoek in te stellen. Zijn antwoord luidt dat over alle toeslagen (dus ook die van belanghebbende) destijds over het jaar 1975 (ook over 1976 en 1977) in Indonesie- belasting is geheven en betaald en dat er zo nodig werk van kan worden gemaakt om dit met een verklaring van de Bank te staven. Verwijzend naar de 1e en 2e rechtsoverweging van het Hof, waaruit blijkt dat bij de toepassing van art. 19 van het Verdrag onderscheid wordt gemaakt tussen diensten bewezen aan De Javasche Bank NV en diensten bewezen aan de Bank Indonesia; - onder de staat Indonesie mede wordt begrepen de Staat Nederlands-Indie als rechtsvoorganger van de Staat Indonesie; - doch onder de Bank Indonesia niet mede wordt begrepen haar rechtsvoorganger De Javasche Bank NV luiden belanghebbendes grieven tegen de uitspraak: A. Het Hof heeft het recht geschonden door art. 19 van het Verdrag verkeerd toe te passen, althans op een wijze die praktisch onuitvoerbaar moet worden geacht en deswege door de Contracterende Staten niet kan zijn bedoeld. B. Het Hof heeft het recht geschonden door art. 19 van het Verdrag verkeerd toe te passen, althans op een wijze die voor bijzondere gevallen als de onderhavige door de Contracterende Staten niet kan zijn bedoeld. Toelichting ad A: Bij de toepassing van art. 19, lid 1, van het Verdrag dient ervan te worden uitgegaan dat het niet aannemelijk is dat de Contracterende Staten zouden hebben bedoeld een praktisch niet uitvoerbaar voorschrift uit te vaardigen. Een interpretatie van dit artikellid waarbij onder diensten bewezen aan de Bank Indonesia mede worden begrepen de diensten bewezen aan haar rechtsvoorganger De Javasche Bank NV verdient de voorkeur boven een uitleg volgens welke een onderscheid tussen genoemde diensten wordt gemaakt. Zou immers de onderhavige bepaling op laatstbedoelde wijze moeten worden opgevat, dan zou haar toepassing de Nederlandse belastingdienst stellen voor een in feite niet uitvoerbare taak omdat ingevolge art. 24 van het Verdrag door Nederland een "evenredige vermindering'' moet worden verleend ingeval art. 19, lid 1, van toepassing is (art. 24, lid 2), terwijl een ander verminderingsregime zou moeten gelden (het laagste van de letters a en b) ingeval art. 18, letter a, van toepassing zou zijn (art. 24, lid 3). Daardoor zou de Nederlandse fiscus genoopt zijn voor elke belastingplichtige behorende tot het gepensioneerdenbestand van de Bank Indonesia na te pluizen welke perioden bij De Javasche Bank NV werd gewerkt en welke perioden bij de Bank Indonesia, zo ook welke basispensioenrechten in elk van die perioden werden opgebouwd (een tijdsevenredige

56

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen verdeling van het eindpensioen zou weliswaar minder gecompliceerd zijn, maar volkomen onjuist moeten worden geacht omdat de diensttijd voor het 25e levensjaar niet meetelt en omdat de basispensioenen voor een zeer belangrijk deel afhankelijk zijn geweest van: salarisverloop op grond van prestaties en rang, pensioenreglementswijzigingen, individueel getroffen regelingen alsmede - vooral na de souvereiniteitsoverdracht - het inflatieproces). Men verkrijgt dan een Bank Indonesiapensioen en een "Javasche Bank-pensioen'' (tussen aanhalingstekens geplaatst omdat dit juridisch ook een Bank Indonesia-pensioen is) en men kan vervolgens de toeslagen in evenredigheid splitsen. Nader zou moeten worden bekeken hoe het moet met de diensttijd in de overgangsperiode, waarin De Javasche Bank NV genaast werd, de Javasche Bankwet 1922 een Indonesische wet was geworden en de nieuwe bankwet nog in wording was. In die tijd diende De Javasche Bank NV naar het oordeel van onze Minister van Buitenlandse Zaken te worden aangemerkt als een publiekrechtelijk lichaam in de zin van art, 5, lid 2, der Garantiewet Burgerlijk Overheidspersoneel Indonesie de dato 11 mei 1950 (Stb. nummer K 178). In dit verband worde nog opgemerkt dat de Indonesische fiscus belasting heft over de gehele toeslag; dit blijkt uit de brief van de C Bank van 9 maart 1979. Toelichting ad. B: 1 "De onderhavige toeslag heeft de complicatie dat zij betrekking heeft op een pensioen dat werd opgebouwd in een vrij ver verleden waarin zich tweeerlei rechtsopvolgingen hebben voorgedaan (bij de Staat en bij de ex-werkgever). Ervan uitgaande dat van een vrij recent verdragsartikel moeilijk kan worden verwacht dat het mede is afgestemd op dergelijke bijzondere gevallen, noopt dit tot een extra zorgvuldige wetstoepassing in die zin dat nagegaan wordt wat voor een geval als het onderhavige binnen de ruimte die de verdragsbepaling biedt als een redelijke toepassing moet worden gezien. 2. Het valt op dat art. 19, lid 1, spreekt van "diensten bewezen aan'' en niet van " diensten rechtstreeks bewezen aan''; ook niet van een "vervulde dienstbetrekking'' (hetgeen eveneens rechtstreeks aan de werkgever bewezen diensten impliceert). Art. 18, letter a, van het Verdrag spreekt daarentegen wel van "vervulde dienstbetrekking''. Dit verschil in terminologie tussen twee opeenvolgende artikelen geeft een aanwijzing dat voor wat betreft de "overheidssfeer'' (art. 19), waaronder de pensioenen in de overheidssfeer, ruimere toepassingsmogelijkheden zijn bedoeld. 3. Blijkens de feiten werd belanghebbendes circa 30-jarig dienstverband vervuld aanvankelijk bij de Nederlands-Indische Javasche Bank NV daarna bij de Indonesische Javasche Bank NV en ten slotte bij de Indonesische Bank Indonesia. Uit dien hoofde werden derhalve continudiensten bewezen aan de centrale bank van den Lande en daarmee in feite ook - zij het indirect - aan den Lande. 4. De in elk "going-concern'' gebundelde vakkennis en ervaring zijn het resultaat van de door functionarissen van dat concern over een lange periode bewezen diensten. Dit hoogst waardevolle actief komt automatisch ten goede aan een eventuele rechtsopvolger. Nog sterker ligt dit bij De Javasche Bank NV in samenhang met de souvereiniteitsoverdracht van Nederland aan Indonesie. Het reeds in 1949 bij De Javasche Bank NV gestarte indonesianisatieproces heeft een zware extra inzet geeist van de Nederlandse staf ten einde de continuiteit in het functioneren van de centrale bank veilig te stellen. Deze extra inzet was uitsluitend bedoeld voor en is ten goede gekomen aan haar rechtsopvolger. Ergo: tot op zekere hoogte kunnen de diensten bewezen aan De Javasche Bank NV mede geacht worden te zijn diensten bewezen aan haar rechtsopvolger de Bank Indonesia.

57

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen 5. Bij het object van de belasting, de toeslag, maakt een diensttijd bij beide instellingen geen enkel verschil met een diensttijd uitsluitend bij de Bank Indonesia; de dienstjaren bij De Javasche Bank NV tellen mee alsof het Bank Indonesiadienstjaren waren geweest. Juridisch bestaan er uitsluitend Bank Indonesia-pensioenen en Bank Indonesia-toeslagen, terwijl op gelijke pensioenen gelijke toeslagen worden gegeven (zuiver op vrijwillige basis). 6. Het gestelde sub 1 tot en met 5 voert tot de slotsom dat een redelijke wetstoepassing, die geacht mag worden aan de bedoeling van de wet te beantwoorden, met zich brengt dat de diensten bewezen aan De Javasche Bank NV op gelijke voet worden behandeld als de diensten bewezen aan haar rechtsopvolger de Bank Indonesia en voorts dat de desbetreffende verdragsbepaling voor die toepassing voldoende ruimte biedt. 7. Volledigheidshalve volgt hieronder nog hoe de al of niet op winst gerichtheid bij De Javasche Bank NV heeft gelegen in de relevante periode 1929 tot de naasting (bij wet nummer 24 van 6 december 1951). Daar deze bank krachtens de Javasche Bankwet 1922 de functie van centrale bank van den Lande vervulde, geldt in beginsel hetzelfde ten aanzien van het niet op winst gericht zijn als verderop in de toelichting onder C over centrale banken in het algemeen en de Bank Indonesia in het bijzonder is vermeld. De enige afwijking betreft de winstbestemming, omdat naast de Staat met een sterk progressief winstaandeel, ook de aandeelhouders (meest institutionele beleggers) in de winst van De Javasche Bank NV deelden. Wat deze aandeelhouders betreft, kan met nadruk worden gesteld dat bij de vervulling van haar taak als centrale bank nimmer het aandeelhoudersbelang ook maar enige rol heeft gespeeld en dat in geval van incidentele grote baten (bijvoorbeeld herwaarderingswinst als gevolg van devaluaties van de Landsmunt), deze baten via afzonderlijke overeenkomsten met de Regering naar de schatkist vloeiden. Dat het aandeelhoudersbelang nimmer een rol heeft gespeeld - eigenlijk een vanzelfsprekendheid - blijkt mede uit de matige dividenden (gemiddeld rond 9% over het ongewijzigd gebleven nominale kapitaal) en uit het bod dat bij de Naastingswet 1951 op de aandelen van De Javasche Bank werd uitgebracht. Dit bod, dat als volkomen redelijk kon worden aangemerkt en een succes werd, bedroeg 120% van de nominale waarde in Nederlandse courant. Verwijzend naar de 4e en 5e rechtsoverweging van het Hof, erop neerkomend dat naar zijn mening de onderhavige toeslag niet kan worden gerangschikt onder art, 19, lid 1, van het Verdrag, luidt belanghebbendes grief tegen de uitspraak: C. Het Hof heeft het recht geschonden door art. 19 van het Verdrag verkeerd toe te passen, althans op een wijze die a. de betekenis en bedoeling van de in art. 19, lid 2, van het Verdrag gebezigde term "op winst gericht'' en b. het wezen van de Bank Indonesia (bankwet 1953) als centrale bank van de Staat Indonesie heeft miskend. Toelichting ad C: 1. De overwegingen van het Hof impliceren dat de Bank Indonesia een op winst gericht bedrijf zou zijn. Uit de feiten staat vast dat de Bank Indonesia een overheidsbedrijf is dat de functie van centrale bank vervulde. Centrale banken kunnen naar de gangbare opvatting bepaaldelijk niet worden gerekend tot de op winst gerichte bedrijven. Hieraan doet niet af dat zij veelal per saldo een winst boeken. Er zijn voor de centrale banken van Nederland en Nederlands-Indie ook verlieslatende jaren geweest. De zogenaamde "interventietaak'' van de centrale banken om met name de USdlr. voor verdere daling te behoeden. brengt grote risico's met zich maar moet desondanks worden

58

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen uitgevoerd. Dit heeft in de afgelopen 8 jaren kolossale verliezen opgeleverd. Ook hebben de centrale banken tal van functies van maatschappelijk belang die geld kosten zonder dat daar inkomsten tegenover staan. Een winst is automatisch van de Staat en strekt dus ten voordele van de gemeenschap. Reservering van winst of afdracht daarvan aan de schatkist maakt geen verschil: reservering betekent een toename van het staatsvermogen, afdracht is slechts een vestzak-broekzaktransactie. Verliezen zouden ten laste van de gemeenschap komen, hetgeen uiteraard ongewenst wordt geacht. Een ander voorbeeld van een overheidsbedrijf dat naar de gangbare opvatting niet op winst is gericht, is de Nederlandse PTT, ook een bedrijf dat als regel winst maakt althans in totaliteit. 2. Bij de vervulling van de functie van centrale bank domineren de in 's Lands belang uit te oefenen taken. Deze hoofdtaken dienen te worden vervuld, ongeacht wat het kost. Als uitvloeisel van de vervulling van de hoofdtaken oefent de centrale bank nog andere functies uit, de zogenaamde secundaire functies. Deze worden uitgeoefend wanneer dit binnen het kader van de vervulling van de hoofdtaken nuttig of noodzakelijk is, dus zonder dat het maken van winst het doel is; voor zover deze secundaire functies winst opleveren is dit zuiver een bijkomstigheid. 3. Wat de Bank Indonesia (bankwet 1953) in het bijzonder betreft, is mede op grond van het hierboven in meer algemene zin gestelde, het vastgestelde feit dat zij als overheidsbedrijf de functie van centrale bank vervulde op zich zelf reeds voldoende om haar te rangschikken onder de niet op winst gerichte bedrijven. 4. Omdat het Hof de Engelse tekst van het Verdrag erbij heeft gehaald gaat belanghebbende nader in op hetgeen de Contracterende Staten in art. 19, lid 2, van het Verdrag kunnen hebben bedoeld met wat in de Nederlandse tekst als " "een op winst gericht bedrijf'' '' wordt genoemd. Het is voor de hand liggend om die bedoeling in de eerste plaats af te leiden uit de beide andere teksten van het Verdrag, te weten: Indonesische tekst: bidang niaga atau usaha, letterlijk vertaald: op het gebied van handel of nijverheid, Engelse tekst: any trade or business. Daar uit de Engelse tekst van art. 19 van het Verdrag blijkt dat onder meer lid 2 nagenoeg letterlijk is overgenomen uit het OECD-modelverdrag 1963, volgt hieronder ook nog het hierbovengenoemde tekstgedeelte in de andere officiele OECD-taal (het Frans) en in de officieuze OECD-taal (het Duits): Franse tekst: une activite commerciale ou industrielle, Duitse tekst: einer kaufmannischen oder gewerblichen Tatigkeit (bron: Nederlandse regelingen internationaal belastingrecht). Hoewel niet gezegd kan worden dat de teksten in deze 5 talen elkaar precies dekken, kan naar belanghebbendes mening toch worden geconcludeerd dat men in art. 19 lid 2, van het Verdrag heeft bedoeld: bedrijven/bedrijvigheid op het gebied van handel of nijverheid. Aangezien de Bank Indonesia daar niet onder gerekend kan worden, luidt ook volgens dit onderzoek de conclusie dat art. 19, lid 2, van het Verdrag niet op haar van toepassing is. 5. Hoewel bij het onderhavige geschilpunt de tekst van art. 19, zoals die in het Verdrag luidt, maatgevend is, kan toch niet helemaal worden voorbijgegaan aan het OECD-commentaar op art. 19, lid 3,van het OECD-modelverdrag versie 1977. Dit lid 3 is gelijkluidend met art. 19, lid 2, van de versie 1963, behoudens dat gesproken wordt van "a business'' (in de officiele Franse tekst " "une activite industrielle ou commerciale'' ''; in de officieuze Duitse tekst: "einer gewerblichen Tatigkeit''). Bedoeld OECD-commentaar heeft enige verduidelijkende passages, te weten:

59

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen onder punt 1: " "...However, the importance and scope of Article 19 has increased on account of the fact that, consequent on the growth of the public sector in many countries, governmental activities abroad have been considerably extended...'' '' onder punt 6: " "...Contracting States, wishing for specific reasons to dispense with paragraph 3 in the bilateral conventions, are free to do so thus bringing in under paragraphs 1 and 2 also services rendered in connection with business. In view of the specific functions carried out by certain public bodies, e.g. State Railways, the Post Office, Stateowned theatres etc., Contracting States wanting to keep paragraph 3 may agree in bilateral negociations to include under the provisions of paragraphs 1 and 2 remuneration paid by such bodies, even if they could be said to be performing business activities'' ''. Belanghebbende leidt hieruit af dat men naar aanleiding van " "the growth of the public sector in many countries'' '' en in verband met "certain public bodies'' naar een verduidelijking heeft gestreefd, kennelijk met de bedoeling om niet bedoelde toepassingen van art. 19, lid 2, versie 1963 in de toekomst zo veel mogelijk te voorkomen. Om dit te bereiken zijn twee alternatieven aangegeven. Belanghebbendes conclusie is dat het bovenstaande betekenis heeft voor de wijze waarop art. 19, lid 2, zoals het nu in het Verdrag luidt, behoort te worden toegepast op "certain public bodies'', dus ongetwijfeld ook op de centrale bank van den Lande. 6. Slechts voor de goede orde zou belanghebbende te dezer plaatse nog willen memoreren dat uit de gedingstukken blijkt dat hij op een fout van de commentatoren van Kluwers handboek "Nederlandse regelingen internationaal belastingrecht'' in hun commentaar op art. 19 van het Verdrag heeft gewezen en dat hij daarbij met bewijzen heeft gestaafd dat de Bank Indonesia geen "Persero'' is. Verwijzend naar de 3e rechtsoverweging van het Hof, luidt belanghebbendes grief tegen de uitspraak: D. Het Hof heeft onvoldoende met redenen omkleed, althans op onbegrijpelijke wijze gemotiveerd waarom uit de wet nummer 11 van 1953 alsmede uit een genoemde omstandigheid zou blijken dat het juist zou zijn dat de Bank Indonesia in de periode 1953/58 haar functie van centrale bank uitoefende in het kader van een op winst gericht bedrijf. Het Hof heeft daarbij tevens de betekenis en bedoeling van de in art. 19, lid 2, van het Verdrag gebezigde term "op winst gericht'' miskend (wat dit betreft moge worden verwezen naar het gestelde in punt 4 onder C). Toelichting ad D: De motivering van het Hof is vaag, onbegrijpelijk, nietszeggend en overigens ook onjuist wat de conclusie ervan betreft, zoals uit het volgende moge blijken. 1. Het Hof stelt dat " "die Bank bij het vervullen van die functie naar het behalen van winst streefde; dat dit laatste onder meer blijkt uit art. 34 van genoemde wet welke de winstverdeling regelt alsmede uit art. 13 van die wet'' ''. Wat met "onder meer'' is bedoeld blijft een raadsel: a contrario geredeneerd, wordt daaruit alleen duidelijk wat niet kan zijn bedoeld, namelijk alle taken, en dat zijn er vele, die kosteloos moeten worden verricht en derhalve per definitie verlieslatend zijn. De verwijzing naar art. 34 suggereert dat er winst zou worden "uitgedeeld''. In feite gebeurt er echter niets. Overheids-instelling zijnde is de winst van de Bank Indonesia automatisch van de Staat; reservering betekent een toename van het staatsvermogen; afdracht aan de schatkist is slechts een vestzak-broekzaktransactie. Dat uit art. 13 voornoemd zou moeten blijken dat de Bank Indonesia streefde naar het

60

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen behalen van winst is dan ook onbegrijpelijk en overigens bepaald onjuist. 2. In par. II "sphere of activities'' van de wet nummer 11 van 1953 worden allereerst (artt. 7 en 8) in min of meer imperatieve vorm de hoofdtaken genoemd (regulering van de waarde van 's Lands valuta, verzorging van de binnenlandse bankpapiercirculatie, bevordering van een gezonde ontwikkeling van het banken kredietsysteem, supervisie van het kredietwezen, het exclusieve recht van uitgifte van bankpapier). Na de artt. 9 tot en met 12 inzake het bankpapier bepaalt art. 13 dat " "de bank gerechtigd zal zijn de volgende functies uit te oefenen'' ''. Dit zijn allemaal de zogenaamde secundaire functies. Deze worden uitgeoefend wanneer dit binnen het kader van de vervulling van de hoofdtaken nuttig of noodzakelijk is, dus zonder dat het maken van winst het doel is; voor zover deze secundaire functies winst opleveren is dit zuiver een bijkomstigheid. Dat uit art. 13 voornoemd, behelzende deze secundaire functies, zou moeten blijken dat de Bank Indonesia in haar functie van centrale bank streefde naar het behalen van winst is dan ook onbegrijpelijk en overigens bepaald onjuist. Mocht het Hof alleen hebben gedoeld op activiteiten ex art. 13 die wellicht buiten de centrale banksfeer vallen, dan moge belanghebbende wijzen op art, 36, lid 2, van de wet nummer 11 van 1953, bepalende dat, voor zover daarvan sprake mocht zijn, overheveling naar andere banken moet geschieden op de kortst mogelijke termijn en uiterlijk binnen een half jaar, alsmede op de verbodsbepalingen in de artt. 14 en 15 van genoemde wet, met name art. 15, lid 2: " "the Bank shall not engage in any trading, or in industrial or other enterprise'' ''. 3. In de 3e rechtsoverweging van het Hof suggereren de woorden "alleen al dat er nog andere redenen zouden zijn. Die zijn echter niet genoemd. 4. Als het Hof stelt " "dat de juistheid van voormelde vaststellingen bevestigd wordt door de omstandigheid dat ook in andere landen de functie van centrale bank wel op deze wijze wordt uitgeoefend'' '', dan moge belanghebbende opmerken dat van een bevestiging geen sprake is; de "omstandigheid'' is te vaag en onduidelijk aangegeven en daardoor nietszeggend geworden. Overigens kan geheel in het midden worden gelaten hoe de situatie in andere landen ligt. Het gaat in casu alleen om de Bank Indonesia.''; O. dienaangaande: dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt: dat belanghebbende van 1 april 1929 tot april 1958 in loondienst is geweest bij de Javasche Bank NV en bij haar rechtsopvolger de Bank Indonesia, gevestigd respectievelijk in het toenmalige Nederlands-Indie en in Indonesie; dat laatstgenoemde instelling de functie van centrale bank vervulde en vervult; dat in 1951 de aandelen van de Javasche Bank NV werden genaast; dat bij wet van 9 mei 1953, nummer 11, de Bank Indonesia werd ingesteld als een "Government body corporate'', welke alle rechten en verplichtingen van de Javasche Bank NV overnam; dat bij wet van 7 december 1968, nummer 13, genaamd "1968 Act concerning the Bank Indonesia'' een nieuwe wet op de centrale bank tot stand kwam, waarvan artikel 1, lid 2, bepaalt: "The Bank Indonesia is owned by the State and is a legal entity which is authorized to exectute duties and operations based upon this Act''; dat belanghebbende in 1975 via NV C. Bank te S., een dochtermaatschappij van de Bank Indonesia, ter zake van de door hem voor de Javasche Bank NV en de Bank Indonesia verrichte arbeid een pensioen ten bedrage van f 19 438,02 ontving, welk bedrag is opgebouwd uit een basispensioen van f 9 000 en een toeslag van f, 10 438,02; dat het Hof met betrekking tot de toeslag voorts nog heeft vastgesteld, dat de toeslag wordt betaald uit gelden beschikbaar gesteld door de Bank Indonesia en ter zake van door

61

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen belanghebbende van 1929 tot 1953 aan de Javasche Bank NV en van 1953 tot 1958 aan de Bank Indonesia bewezen diensten; dat het Hof ten aanzien van de Bank Indonesia heeft geoordeeld, dat deze bank in de periode van 1953 tot en met 1958 haar functie van centrale bank uitoefende in het kader van een op winst gericht bedrijf; dat het Hof daaraan klaarblijkelijk de gevolgtrekking heeft verbonden dat ingevolge artikel 19, lid 2, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Indonesie tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 maart 1973 op de onderhavige pensioentoeslag, voor zover betrekking hebbende op de door belanghebbende in voormelde periode aan de bank bewezen diensten, niet artikel 19, lid 1, maar artikel 18 van die Overeenkomst van toepassing is; dat het Hof met dat oordeel en met die gevolgtrekking niet heeft blijk gegeven van een onjuiste opvatting van deze verdragsbepalingen; dat voor het overige evenbedoeld oordeel, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden; dat het Hof ten aanzien van de Javasche Bank NV heeft geoordeeld, dat niet is gesteld en evenmin aannemelijk is geworden dat de Javasche Bank NV vereenzelvigd kan worden met de Staat Indonesie of diens rechtsvoorganger Nederlands-Indie, dan wel met een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam van die staat of van die rechtsvoorganger; dat het Hof, daarvan uitgaande, heeft aangenomen dat de pensioentoeslag, ook voor zover deze betrekking heeft op aan de Javasche Bank NV bewezen diensten, niet onder artikel 19, lid 1, kan worden gerangschikt; dat daarbij niet is onderscheiden tussen de periode waarin de aandelen van de Javasche Bank NV blijkens 's Hofs vaststelling in handen van de Republiek Indonesie waren en de periode die daaraan voorafging; dat het Hof dat onderscheid ook niet behoefde te maken, omdat - nog daargelaten of een onder de rechtsvorm van een naamloze vennootschap uitgeoefend bedrijf als indirect overheidsbedrijf zou kunnen worden gelijkgesteld met een publiekrechtelijklichaam als bedoeld in artikel 19, lid 1 - uit 's Hofs uitspraak niet blijkt dat de Javasche Bank NV in de periode na de naasting van haar aandelen haar functie van centrale bank niet, zoals haar rechtsopvolgster de Bank Indonesia, in het kader van een op winst gericht bedrijf heeft uitgeoefend; dat uit 's Hofs uitspraak en uit de stukken van het geding ook niet blijkt dat zulks voor het Hof is gesteld; dat hetgeen belanghebbende in cassatie dienaangaande heeft aangevoerd buiten beschouwing moet blijven, omdat het een onderzoek van feitelijke aard zou vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is; dat geen behandeling behoeven de door belanghebbende bij zijn grieven onder A en B aangevoerde bezwaren tegen splitsing van de pensioentoeslag omdat de door het Hof met betrekking tot de toepasselijkheid van artikel 19 op die toeslag gegeven - in cassatie in stand blijvende - oordelen geen aanleiding geven tot zodanige splitsing; dat belanghebbende ten slotte tevergeefs opkomt tegen 's Hofs vaststelling dat Indonesie in 1975 noch ten aanzien van het basispensioen noch ter zake van de toeslagen belasting heeft geheven, aangezien zodanige vaststelling, als van feitelijke aard, is voorbehouden aan het

62

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen Hof; dat het Hof, gelet op deze vaststelling, geen reden meer had om te onderzoeken of de toeslag onder artikel 18, letter a, kan worden gerangschikt, aangezien bij bevestigende beantwoording van die vraag toch geen plaats zou zijn voor een vermindering op de voet van artikel 24, lid 3, bij gebreke van in Indonesie geheven belasting; dat geen acht kan worden geslagen op de door belanghebbende voor het eerst in cassatie gedane mededeling, dat uit een door een oud-collega van belanghebbende in Djakarta ingesteld onderzoek is gebleken dat ter zake van de onderhavige toeslag over 1975 in Indonesie belasting is geheven en betaald, nu daartoe een onderzoek van feitelijke aard vereist zou zijn, waarvoor in cassatie geen plaats is; dat het Hof, uitgaande van zijn voormelde vaststellingen en oordelen, terecht geen vermindering wegens dubbele belasting heeft toegepast en belanghebbendes grieven mitsdien niet tot cassatie kunnen leiden; Verwerpt het beroep.

63

Bijlage 5 HOGE RAAD, 4 april 1990

HOGE RAAD, 4 april 1990 (Rolnr. 26 075) (Mrs. Van Dijk, Stoffer, Mijnssen, Urlings, Zuurmond) (Art. 21 Verdrag met Israel) Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X-Y als erfgename van X, gewoond hebbende in Israel, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 24 februari 1988 betreffende de aan erflater opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1983. 1. Aanslag en bezwaar Aan erflater is voor het jaar 1983 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar binnenlands inkomen van f a welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naar een belastbaar binnenlands inkomen van f b. 2. Geding voor het Hof Erflater is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als tussen partijen vaststaand aangemerkt: Erflater, geboren in 1906 en gehuwd, woonde in het onderhavige jaar in Israel. Hij deed voor dat jaar aangifte van een belastbaar inkomen van f a, samengesteld als volgt: inkomsten uit arbeid, zijnde pensioenen ABP te Heerlen f c Binnenlandse Zaken f d Gemeente P f e ff af: inningskosten f g fh af: premies AOW/AWW f i belastbaar inkomen f a Op het pensioen uitgekeerd door het ABP is f j loonbelasting ingehouden. Dit pensioen is verworven uit een dienstbetrekking die erflater heeft vervuld bij het Ministerie van Verkeer en Waterstaat. Een deel van dit pensioen heeft betrekking op perioden dat erflater niet daadwerkelijk werkzaamheden voor dat ministerie verrichtte, namelijk de periode van 1956 tot 1963 dat erflater lid van de Tweede Kamer van de Staten-Generaal was, in welke periode genoemd ministerie de door erflater als Kamerlid genoten schadeloosstelling aanvulde tot het normale voorheen bij het ministerie genoten salaris, en de periode dat erflater, met handhaving van het dienstverband met het ministerie, als internationaal ambtenaar werkzaam was. Op de beide andere pensioenen is geen loonbelasting ingehouden. Het pensioen van het Ministerie van Binnenlandse Zaken is verworven ter zake van het lidmaatschap van de Tweede Kamer der Staten-Generaal en het pensioen van de Gemeente P ter zake van werkzaamheden als wethouder van die gemeente. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag de aangifte gevolgd.

64

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen In zijn bezwaarschrift tegen de aanslag heeft erflater het standpunt ingenomen dat het door het ABP uitgekeerde pensioen gedeeltelijk niet in het belastbare inkomen dient te worden begrepen, te weten voor het deel dat betrekking heeft op de perioden dat erflater niet daadwerkelijk werkzaamheden voor het Ministerie van Verkeer en Waterstaat verrichtte, omdat voor dat deel geen sprake is van een pensioen ter zake van diensten bewezen aan de Nederlandse Staat in de zin van artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staat Israel tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Jeruzalem op 2 juli 1973 (Tractatenblad 1974, nummer 39), hierna te noemen: de Overeenkomst. Voor wat betreft de pensioenrechten waarop erflater als voormalig politiek ambtsdrager recht heeft, werd de vraag opgeworpen of hier sprake is van diensten bewezen aan de Nederlandse Staat in de uitoefening van overheidsfuncties in de zin van artikel 21 van de Overeenkomst, welke vraag erflater kennelijk heeft bedoeld ontkennend te beantwoorden. Bij de bestreden uitspraak is het belastbare inkomen verminderd met een deel van het door het ABP uitgekeerde pensioen en met het pensioen dat wegens de vervulling van het Kamerlidmaatschap werd ontvangen. Het Hof heeft aangaande de omschrijving van het geschil en de standpunten van partijen vermeld: dat in geschil is of het door erflater ontvangen pensioen uit hoofde van het door hem voorheen vervulde ambt van wethouder van de Gemeente P (hierna: het pensioen) geheel dan wel voor 90% in het belastbare inkomen dient te worden begrepen; dat partijen het er over eens zijn dat het pensioen, gelet op artikel 49, lid 1, aanhef en letter b, ten 6e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de wet) tot het binnenlandse onzuivere inkomen en mitsdien, gelet op artikel 48, leden 1 tot en met 3, van de wet, tot het belastbare inkomen behoort; dat erflater echter primair van oordeel is dat de bevoegdheid tot belastingheffing van het pensioen ingevolge artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst niet aan Nederland is toegewezen, omdat het wethouderschap niet is aan te merken als een overheidsfunctie in de zin van die bepaling en hij niet als zodanig diensten heeft bewezen aan de Gemeente P, en hij zich kennelijk op het standpunt stelt dat de bevoegdheid tot belastingheffing op grond van artikel 24 van de Overeenkomst toekomt aan de Staat Israel, terwijl hij subsidiair van oordeel is dat indien het primaire standpunt onjuist is, het pensioen slechts voor 90% in het belastbare inkomen dient te worden begrepen omdat 10% van het pensioen is toe te rekenen aan de in het wethouderschap besloten liggende vervulling van het lidmaatschap van de gemeenteraad, welk lidmaatschap zijns inziens in elk geval niet is aan te merken als een overheidsfunctie in de zin van artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst; dat de Inspecteur zich primair op het standpunt stelt dat het wethouderschap een overheidsfunctie is als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst en dat het pensioen geheel in het belastbare inkomen dient te worden begrepen, subsidiair het standpunt inneemt dat, als aan de omstandigheid dat in het wethouderschap tevens vanwege het lidmaatschap van de gemeenteraad de hoedanigheid van vertegenwoordiger besloten ligt, wezenlijke betekenis toekomt, het pensioen slechts voor 90% in het belastbare inkomen dient te worden begrepen omdat 10% van de wethoudersbeloning is toe te rekenen aan het vertegenwoordigend element in de wethoudersfunctie, en ter zitting meer subsidiair nog heeft gesteld dat, indien de primaire grief van erflater juist is, geen aanslag had dienen te worden

65

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen opgelegd en verrekening van voorheffingen achterwege had dienen te blijven; dat erflater zijn standpunt heeft verdedigd in de van hem afkomstige stukken, waaronder de ter zitting voorgedragen pleitnota, en daaraan nog heeft toegevoegd: Ten aanzien van het meer subsidiaire standpunt door de Inspecteur ter zitting naar voren gebracht, wordt opgemerkt dat wel sprake is van drie bronnen, drie pensioenen, doch dat de heffing over de inkomsten uit twee van die bronnen aan de Staat Israel is toegewezen. Erflater refereert zich aan het oordeel van het Hof met betrekking tot de vraag of dan geen aanslag had behoren te worden vastgesteld en verrekening van voorheffingen achterwege had dienen te blijven; dat de Inspecteur zijn standpunt heeft verdedigd in zijn vertoogschrift en daaraan ter zitting heeft toegevoegd: Naar aanleiding van het in de pleitnota gestelde wordt opgemerkt dat het uitoefenen van een bestuurstaak het bewijzen van diensten inhoudt. De wethouder krijgt daarvoor een bezoldiging. De vergelijking van een Kamerlid met een wethouder is niet juist, omdat een Kamerlid niet behoort tot de uitvoerende doch tot de wetgevende macht, terwijl de wethouder deel uitmaakt van een uitvoerend orgaan; verwezen zij naar de gemeentewet. Meer subsidiair wordt thans nog gesteld dat als de primaire grief van erflater juist wordt geacht, geen aanslag had behoren te worden opgelegd en geen verrekening van voorheffingen had dienen plaats te vinden. Slechts de bevoegdheid tot belastingheffing over het van het ABP ontvangen pensioen is dan aan Nederland toegewezen. Naar de tekst van de artikelen 63a, 64 en 65 van de wet, zoals deze in het onderhavige jaar luidde, dient dan geen aanslag te worden opgelegd en dient verrekening van voorheffingen achterwege te blijven. De zogenaamde 90%-regeling is niet van toepassing. Voor de vraag of de regeling gegeven in vermelde artikelen van de wet ook van toepassing is nu wel sprake is van inkomsten die gedurende het gehele jaar van meer dan een inhoudingsplichtige zijn genoten, doch de heffingsbevoegdheid voor wat betreft die inkomsten in het primaire standpunt van erflater ingevolge de Overeenkomst slechts voor wat betreft de inkomsten van een inhoudingsplichtige genoten aan Nederland toekomt, wordt gerefereerd aan het oordeel van het Hof. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: 1. dat niet in geschil is dat ingevolge de bepalingen van de wet het pensioen in het belastbare inkomen dient te worden begrepen, zulks terecht; 2. dat artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst luidt: "Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door een van de Staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijke publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in die Staat worden belast.'', en dat de Inspecteur stelt dat ingevolge de geciteerde bepaling het pensioen in Nederland mag worden belast; 3. dat erflater zulks betwist omdat zijns inziens geen sprake zou zijn van aan de Gemeente P met de uitoefening van het wethouderschap bewezen diensten, terwijl verder het wethouderschap geen uitoefening van een overheidsfunctie zou inhouden; 4. dat artikel 3, lid 2, van de Overeenkomst bepaalt dat voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis heeft welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst

66

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen uitmaken, doch naar het oordeel van het Hof noch de uitdrukking "het bewijzen van diensten'' noch de uitdrukking "overheidsfuncties'' een specifieke betekenis volgens de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de belastingen welke het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken, hebben; 5. dat naar het spraakgebruik het vervullen van het wethouderschap het uitoefenen van een overheidsfunctie is; 6. dat zulks wordt bevestigd door het Groot Woordenboek der Nederlandse Taal van Van Dale, 11e druk, waarin als verklaring van de term "functie'' onder meer wordt gegeven "de uitoefening van een ambt'' en als verklaring van de term "overheid'' onder meer "macht, gezag''; 7. dat het wethouderschap een ambt is waarin (overheids)gezag wordt uitgeoefend en derhalve is aan te merken als een overheidsfunctie; 8. dat erflater als wethouder een overheidsfunctie heeft uitgeoefend en, nu vaststaat dat hij als zodanig werkzaamheden heeft verricht, hij in die functie diensten heeft bewezen aan de gemeente P; 9. dat de Engelse tekst van artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst, waarin wordt gesproken van "services rendered to that ... local authority ... in the discharge of functions of a governmental nature'', niet tot een ander oordeel aanleiding geeft; 10. dat de Inspecteur derhalve terecht artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst van toepassing acht; 11. dat het toekennen van een pensioen aan gewezen wethouders mogelijk wordt gemaakt door het gestelde in de vijfde afdeling van de Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers en het Hof ervan uitgaat dat de raad van de gemeente P een verordening heeft vastgesteld ingevolge welke belanghebbende recht heeft op het pensioen; 12. dat evenwel het Hof geen wettelijke regelingen bekend zijn ingevolge welke aan gewezen gemeenteraadsleden een recht op pensioen ter zake van het vervullen van het raadslidmaatschap wordt toegekend; 13. dat, nu vaststaat dat het pensioen is toegekend ter zake van het uitoefenen van het wethouderschap, er geen redenen zijn een deel van het pensioen toe te rekenen aan het vervullen van het raadslidmaatschap; 14. dat derhalve het pensioen voor het geheel in het belastbare inkomen dient te worden begrepen. Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. 3. Geding in cassatie De erfgename heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klacht aangevoerd: Als middelen tot cassatie wordt aangevoerd schending althans verkeerde toepassing van het Nederlands (verdrags)recht in het bijzonder artikel 21 van voornoemde overeenkomst en verzuim van vormen. Het Hof heeft ten onrechte beslist dat het wethouderschap, a. het uitoefenen van een overheidsfunctie is, b. en dat erflater diensten heeft bewezen aan de Gemeente P. Ten onrechte omdat immers de wethouder een getrapt gekozen volksvertegenwoordiger is, die derhalve diensten bewijst aan de kiezers. Ter toelichting diene het volgende: Het uitoefenen van een overheidsfunctie impliceert een ondergeschiktheid aan een overheid.

67

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen Een wethouder is niet een ondergeschikte, doch een volksvertegenwoordiger die door zijn kiezers naar huis gestuurd kan worden. De wethouder kan dan geen aanspraak maken op de beschermende bepalingen van de ambtenarenwet. De wethouder is wel een politieke ambtsdrager, doch dit is geen overheidsfunctionaris, ook niet in het spraakgebruik. In overweging 8 op bladzijde 6 stelt het Hof dat "hij in die functie diensten heeft bewezen aan de Gemeente P''. Deze overweging wordt niet nader aangevuld en met name wordt niet weerlegd de stelling van belanghebbende dat hij diensten bewijst aan de kiezers, de bevolking. Derhalve is deze overweging onvoldoende gemotiveerd en onjuist. De Staatssecretaris van Financien heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 30 november 1989 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 4. Beoordeling van de klacht 4.1. In cassatie moet worden uitgegaan van het volgende als door het Hof vastgesteld. Erflater woonde in het onderhavige jaar in Israel. Hij is wethouder van de gemeente P geweest. Uit dien hoofde heeft hij in het onderhavige jaar een pensioen van f e genoten. Het geschil betreft de vraag of de heffing van inkomstenbelasting over dit pensioen aan Nederland is toegewezen ingevolge artikel 21, lid 1, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staat Israel tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 2 juli 1973, Tractatenblad 1974, nummer 39. 4.2. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord op grond van zijn oordeel dat erflater als wethouder een overheidsfunctie heeft uitgeoefend en, nu vaststaat dat hij als zodanig werkzaamheden heeft verricht, hij in die functie diensten heeft bewezen aan de gemeente P. 4.3. Dit oordeel wordt in cassatie tevergeefs bestreden met de stelling dat een wethouder als getrapt gekozen volksvertegenwoordiger geen diensten bewijst aan de gemeente maar aan de kiezers en bovendien de ondergeschiktheid aan de overheid mist welke eigen is aan het uitoefenen van een overheidsfunctie. 4.4. De omstandigheid dat een wethouder door de raad der gemeente uit zijn midden wordt benoemd, neemt niet weg dat hij als lid van het college van Burgemeester en Wethouders, aan welk bestuursorgaan het dagelijks bestuur van de gemeente is opgedragen, bij uitstek een overheidsfunctie uitoefent en in die functie diensten bewijst aan de gemeente. Anders dan - gezien de verwijzing in het beroepschrift in cassatie naar de de Ambtenarenwet kennelijk wordt betoogd, is voor het vervullen van een overheidsfunctie niet vereist dat de betrokken functionaris zijn werkzaamheden in een publiekrechtelijke dienstbetrekking verricht. 4.5. Het Hof heeft dan ook met juistheid geoordeeld zoals hiervoor in 4.2 is vermeld. De klacht faalt derhalve. 5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. [Mening] Conclusie Advocaat-Generaal mr. Van Soest: 1. Korte beschrijving van de zaak 1.1. De erflater is wethouder geweest van de gemeente P (Nederland) en ontving als zodanig pensioen, gebaseerd op de Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers, Stb. 1969, 594, jo. een gemeentelijke verordening. 1.2. In 1983 woonde de erflater in Israel. 1.3. In geschil is in dit stadium nog slechts, of tot het belastbaar binnenlands inkomen over

68

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen 1983 van de erflater het wethouderspensioen behoort, al dan niet. 1.4. Beide partijen zijn van oordeel, dat het geschil wordt beheerst door de betekenis van art. 21, lid 1, van de op 2 juli 1973 gesloten Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staat Israel tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen, Trb. 1974, 39 (hierna te noemen het Verdrag met Israel). 1.5. Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft bij schriftelijke uitspraak van 24 februari 1988, nr. 1609/1985, Infobulletin 88/274, het geschil ten nadele van de erflater beslecht. 1.6. De Erven hebben tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel van cassatie voorgedragen. 1.7. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend. 2. Wethouders en gewezen wethouders naar Nederlands inkomstenbelastingrecht 2.1. Hof 's-Gravenhage 13 februari 1970, BNB 1971/59, overwoog, "(...) dat de door een wethouder uit de vervulling of vroegere vervulling van zijn ambt genoten inkomsten niet vallen te rangschikken onder de (...) inkomsten uit dienstbetrekking (...)''. 2.2. Bij res. 16 januari 1978, nr. 277-4740, Vakstudie Nieuws 4 februari 1978, blz. 167, punt 5, onder 3, 1e al., is "Met betrekking tot de heffing van de inkomstenbelasting ten aanzien van (...) wethouders (goedgekeurd) dat de (...) pensioenpremie in mindering wordt gebracht op de inkomsten welke deze ambtsdragers uit hoofde van hun ambt hebben genoten.'' 2.3. Het uitgekeerde pensioen behoort naar mijn mening zowel tot (art. 22, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964)) "(...) voordelen (...) b. uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten (...)'', als tot (art. 49, lid 1, letter b, Wet IB 1964, oorspronkelijke tekst) "(...) inkomsten uit: (...) 6e. rechten op periodieke uitkeringen (...) van publiekrechtelijke aard van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon''. 3. Het modelverdrag 1963 3.1. Draft double taxation convention on income and capital, Report of the OECD Fiscal Committee, 1963 (hierna te noemen het modelverdrag 1963), hield in: "(...) Article 14 INDEPENDENT PERSONAL SERVICES 1. Income derived by a resident of a Contracting State in respect of professional services or other independent activities of a similar character shall be taxable only in that State unless he has a fixed base regularly available to him in the other Contracting State (...) Article 15 DEPENDENT PERSONAL SERVICES 1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 en 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. (...) Article 17 ARTISTS AND ATHLETES Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers (...) from their personal activities (...) may be taxed in the Contracting State in which these activities are exercised. (...) Article 19 GOVERNMENTAL FUNCTIONS 1. Remuneration, including pensions, paid by (...) a Contracting State or a local authority thereof (...) in respect of services rendered to that State or (...) local authority thereof in the discharge of functions of a governmental nature may be taxed in that State. (...) Article 21 INCOME NOT EXPRESSLY MENTIONED Items of income of a resident of a Contracting State which are not expressly mentioned in the foregoing Articles (...) shall be taxable only in that State. (...)'' 3.2. Het Commentary bij art. 19 modelverdrag 1963, onder 2, 1e volzin, luidde:

69

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen "It should be noted that the term " "remuneration'' '' used in Article 19 covers wages and salaries and pensions, to the exclusion of any other payments.'' 3.3. Indien men de geciteerde artikelen in hun onderlinge verband leest, kan de vraag opkomen, of het modelverdrag 1963 een scherpe grens trekt tussen twee, bij elkaar aansluitende, gebieden, te weten de "Independent personal services'' en de "Dependent personal services'', in welk geval op de eerstbedoelde categorie de artikelen 14 en 17, op de laatstbedoelde categorie de artikelen 15 - 19 en op geen van beide art. 21 van toepassing zouden zijn. Deze lezing lijkt mij niet mogelijk, nu art. 14 modelverdrag 1963 naast "professional services'' alleen "other independent activities of a similar character'' noemt. Daarmee sluit het "other independent activities'' uit, indien deze niet "of a similar character'' zijn. Dit neemt niet weg, dat het tweede aspect van de zojuist veronderstelde lezing - te weten dat de artikelen 15, 16, 18 en 19 uitsluitend op "Dependent personal services'' van toepassing zouden zijn - wel mogelijk blijft. In dat geval zou "income'' uit "other independent activities'', indien deze niet "of a similar character'' zijn, niet onder de artikelen 15, 16, 18 en 19, maar uitsluitend onder art. 21 kunnen vallen. Zou de veronderstelde lezing in haar geheel onjuist zijn, dan zou "income'' uit "other'' independent activities'', indien deze niet "of a similar character'' zijn, wel onder de artikelen 16, 18 en 19 kunnen vallen, indien de uitlegging van die artikelen daartoe leidt. De laatstbedoelde lezing lijkt mij de meest aannemelijke. 4. Het Verdrag met Israel 4.1. De Toelichtende nota d.d. 5 april 1974 (Tweede Kamer, 1973-1974-12 895, nr. 1, blz. 2, rechterkolom, 6e al.) houdt na een uiteenzetting omtrent te dezen niet van belang zijnde onderwerpen in: "Voor het overige bevat de overeenkomst de gebruikelijke door het model-verdrag van de OESO geinspireerde bepalingen.'' 4.2. Zo komt art. 16 Verdrag met Israel onder het opschrift "Zelfstandige arbeid'', voor zover thans van belang, overeen met art. 14 modelverdrag 1963. 4.3. Zo komt art. 17 Verdrag met Israel onder het opschrift "Niet-zelfstandige arbeid'', voor zover thans van belang, overeen met art. 15 modelverdrag 1963. 4.4. Zo komt de Engelse tekst van art. 21 Verdrag met Israel, voor zover thans van belang, overeen met art. 19 modelverdrag 1963. De Nederlandse, de Hebreeuwse en de Engelse tekst van het Verdrag met Israel zijn alle drie gelijkelijk authentiek, maar "In geval de Nederlandse en Hebreeuwse tekst verschillend kunnen worden uitgelegd, is de Engelse tekst beslissend.'' In de Nederlandse tekst houdt art. 21, lid 1, Verdrag met Israel in: "Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door (...) een van de Staten of een (...) plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan (...) ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat (...) plaatselijke publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in die Staat worden belast.'' 4.5. Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, II.B Israel, art. 21, aant. 1, omschrijft het voorwerp van art. 21 Verdrag met Israel als "Beloningen en pensioenen genoten in overheidsdienst''. 5. Model 1974 5.1. "Double taxation of income and capital'', Revised Texts of certain Articles of the 1963 OECD Draft Convention and of the Commentary thereon, 1974, redigeerde art. 19

70

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen modelverdrag 1963 reeds in grote trekken conform het latere modelverdrag 1977: "GOVERNMENT SERVICE (...) 2. a) Any pension paid by (...) a Contracting State or a (...) local authority thereof to any individual in respect of services rendered to that State or (...) authority thereof shall be taxable only in that State. (...)'' 5.2. Het Commentary bij art. 19 modelverdrag 1963 werd reeds in 1974 (onder 4) in grote trekken geredigeerd conform het Commentary 1977 (onder 5): "According to Article 19 of the 1963 OECD Draft Convention, the services rendered to the (...) local authority had to be rendered " "in the discharge of functions of a governmental nature'' ''. In the course of the revision of Article 19 it was decided to delete that expression from the text of the Article. Some Member countries thought that the exclusion would lead to a widening of the scope of the Article. Contracting States who are of that view and who feel that such a widening is not desirable may continue to use, and preferably specify, the expression " "in the discharge of functions of a governmental nature'' '' in their bilateral conventions.'' 5.3. Een globaal onderzoek naar de verdragsteksten, vastgesteld in of na 1974, waarbij Nederland partij is, toont een scala van mogelijkheden. 5.4. Het opschrift is "overheidsfuncties'' gebleven (Tsjechoslowakije 1974, Thailand 11 september 1975, Suriname 25 november 1975, Australie 1976, Malta 18 mei 1977, Marokko 12 augustus 1977, Zambia 19 december 1977, Korea 1978, Roemenie 27 maart 1979, Polen 20 september 1979, Nieuwzeeland 15 oktober 1980, Verenigd Koninkrijk 7 november 1980, Griekenland 1981, Pakistan 23 maart 1982, Sri Lanka 17 november 1982, Turkije 27 maart 1986, Canada 27 mei 1986, Hongarije 5 juni 1986, China 1987, Maleisie 7 maart 1988, India 30 juli 1988, Filippijnen 1989; aldus ook het Nederlandse standaardverdrag, bijlage B bij de Notitie over het algemene fiscale verdragsbeleid, 1987-1988 - 20 365, nr. 2), maar het Verdrag met Rusland (1986) heeft als opschrift "overheidsfunctionarissen'' en het Verdrag met Joegoslavie (1982) heeft de rubriek niet. 5.5. Ook overigens volgen de verdragen met Tsjechoslowakije, Thailand, Suriname, Australie, Zambia, Korea, Roemenie, Turkije en de Filippijnen, voor zover thans van belang, het modelverdrag 1963. Het Verdrag met Rusland heeft onder het enigszins afwijkende opschrift een gelijke tekst. 5.6. Het modelverdrag 1977 wordt, voor zover thans van belang, gevolgd in de verdragen met Malta, Polen, Nieuwzeeland, Verenigd Koninkrijk, Griekenland, Pakistan, Sri Lanka, Hongarije, China en Maleisie (aldus ook het Nederlandse standaardverdrag). 5.7. De verdragen met Marokko en Canada hebben geheel afwijkende regelingen. 5.8. Het Verdrag met India kent bij pensioenen noch de beperking "ter zake van diensten bewezen aan'', noch de beperking "in de uitoefening van overheidsfuncties''. 6. De bestreden uitspraak Het Hof heeft overwogen, "(blz. 5) omtrent het geschil: (...) 5) dat naar het spraakgebruik het vervullen van het wethouderschap het uitoefenen van een overheidsfunctie is; 6) dat zulks wordt bevestigd door het Groot Woordenboek der Nederlandse Taal van Van Dale, 11e druk, waarin als verklaring van de term " "functie'' '' onder meer wordt gegeven " "de uitoefening van een ambt'' '' en als verklaring van de term " "overheid'' '' onder meer " "macht, gezag'' ''; 7) dat het wethouderschap een ambt is waarin (overheids)gezag wordt uitgeoefend en derhalve is aan

71

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen te merken als een overheidsfunctie; (blz. 6) 8) dat belanghebbende als wethouder een overheidsfunctie heeft uitgeoefend en, nu (...) hij als zodanig werkzaamheden heeft verricht, hij in die functie diensten heeft bewezen aan de Gemeente P(...)'' 7. Het middel De Erven betogen (beroepschrift in cassatie, blz. 2): "Het Hof heeft ten onrechte beslist dat het wethouderschap, a. het uitoefenen van een overheidsfunctie is, b. en dat belanghebbende diensten heeft bewezen aan de Gemeente P. Ten onrechte omdat immers de wethouder een getrapt gekozen volksvertegenwoordiger is, die derhalve diensten bewijst aan de kiezers. Ter toelichting diene het volgende: Het uitoefenen van een overheidsfunctie impliceert een ondergeschiktheid aan een overheid. Een wethouder is niet een ondergeschikte, doch een volksvertegenwoordiger die door zijn kiezers naar huis gestuurd kan worden. (...) De wethouder is wel een politieke ambtsdrager, doch dit is geen overheidsfunctionaris, ook niet in het spraakgebruik. (...)'' 8. Beoordeling van het middel 8.1. Ad a. Naar het mij voorkomt, houdt het begrip "overheidsfunctie'' niet in, dat de functionaris een ondergeschikte van de overheid moet zijn. Indien de overheid aldus georganiseerd is, dat haar functies mede worden vervuld door natuurlijke personen die niet haar ondergeschikten zijn, maar op andere wijze tot haar in relatie staan, dan is evenzeer van het vervullen van een overheidsfunctie sprake. Het Hof heeft in dit opzicht terecht beslissend geacht, dat in het wethouderschap overheidsgezag wordt uitgeoefend. (Vergelijk C.J.H. Brunner, NJ 1980, 34, onder 1, blz. 97, linkerkolom, die in een annotatie over het optreden van een wethouder schrijft: "(...) Als daden van de rechtspersoon zijn naar mijn mening te beschouwen die handelingen van ondergeschikten of andere functionarissen, waardoor de rechtspersoon zelf naar buiten treedt. (...)'' 8.2. Derhalve faalt het middel, voor zover het gericht is tegen de door de Erven met a aangeduide overweging. 8.3. Ad b. Met betrekking tot de vraag, aan wie de erflater zijn diensten bewezen heeft, komt mij de door de Erven voorgedragen onderscheiding niet houdbaar voor. In de democratie althans in de gemeente naar Nederlands recht - zijn het onder meer door de burgers gekozen ambtsdragers die ertoe geroepen worden het overheidsgezag uit te oefenen. Deze roeping, deze verkiezing, is uit haar aard ook een vorm van uitoefening van overheidsgezag. Indien derhalve de erflater zijn kiezers - liever alle kiezers - diensten bewees, dan bewees hij daardoor die diensten aan de overheid. 8.4. Ik merk in dit verband op, dat in de context van het Verdrag met Israel - algemener gezegd, in de context van alle verdragen die zijn geinspireerd door het modelverdrag van 1963 - de term "diensten'' niet beperkt mag worden opgevat. In het bijzonder blijkens de opschriften van de artt. 14 en 15 modelverdrag 1963 is het begrip "diensten'' niet beperkter dan het begrip "werkzaamheden''. Uit de nevenstelling in het hiervoor onder 2.3 geciteerde art. 22, lid 1, letter b, Wet IB 1964 kunnen dan ook geen argumenten afgeleid worden voor een restrictieve uitlegging van de term "diensten'' in art. 21, lid 1, Verdrag met Israel. 8.5. Derhalve faalt het middel ook voor zover het gericht is tegen de door de Erven met b aangeduide overweging. 9. Conclusie Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

72

Bijlage 6 HOGE RAAD, 12 juni 1991 – Javasche Bank arrest

HOGE RAAD, 12 juni 1991 (Rolnr. 27 310) (Mrs. Stoffer, Mijnssen, Wildeboer, Urlings, Zuurmond) (Art. 19, eerste lid, Overeenkomst Ned.-Indonesie tvvdb) ARREST gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 'sGravenhage van 30 januari 1990 betreffende de hem voor het jaar 1985 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting. 1. Aanslag en bezwaar Aan belanghebbende is voor het jaar 1985 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 68 769, met een aftrek elders belast van f 2012. Vervolgens is de aanslag bij een ambtshalve gegeven beschikking verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 68 769, met een aftrek elders belast van f 2544. 2. Geding voor het Hof Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt: Belanghebbende trad op 1 oktober 1947 in dienst van de Javasche Bank NV in het voormalige Nederlandsch-Indie. Deze instelling vervulde de functie van centrale bank. Op 3 augustus 1951 zijn de aandelen van de Javasche Bank NV in handen van de Staat Indonesie overgegaan. Bij wet van 9 mei 1953, nr. 11, werd de Bank Indonesia ingesteld, welke Bank alle rechten en verplichtingen van de Javasche Bank NV overnam. Belanghebbende bleef bij de Bank werkzaam tot 1 januari 1958. Uit hoofde van zijn vroegere dienstbetrekking bij de Javasche Bank NV en daarna bij de Bank Indonesia geniet belanghebbende een pensioen dat in 1985 f 16 827,95 bedroeg. Dit bedrag is opgebouwd uit een basispensioen ten bedrage van f 3743,73 en een toeslag ten bedrage van f 13 084,22. De in Indonesie ingehouden belasting bedroeg in 1985 (omgerekend) f 947. Voor het basispensioen is in het verleden door de Javasche Bank NV een verzekering gesloten bij een groep van Nederlandse verzekeringsmaatschappijen tegenover welke belanghebbende rechtstreeks aanspraken op het pensioen kan doen gelden. De toeslag op het basispensioen is niet verzekerd. Deze wordt beschikbaar gesteld uit vermogensbestanddelen van de Bank Indonesia door de Stichting Pensioenfonds van die Bank. Zowel het basispensioen als de toeslag worden uitbetaald door de NV Indonesische verzeese Bank (Indoverbank) te Amsterdam. Op het basispensioen is in 1985 door de Indoverbank f 206,80 loonbelasting ingehouden. Aan belanghebbende is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Voor de berekening van deze aftrek is het basispensioen en de toeslag gesplitst in een Javasche Bank- en een Bank Indonesiagedeelte. Als splitsingsdatum is 1 juli 1953 aangehouden. Van belanghebbendes totale diensttijd in Indonesie - 10 jaar en 3 maanden - zijn 69 maanden toegerekend aan zijn diensttijd bij de Javasche Bank NV (gerekend van de datum van indiensttreding - 1 oktober

73

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen 1947 - af tot 1 juli 1953 zijnde de datum waarop de Bank Indonesia werd ingesteld). De resterende 54 maanden zijn toegerekend aan zijn diensttijd bij de Bank Indonesia. Voor het gedeelte van het pensioen, bestaande uit een basisbedrag en een toeslag, dat is toegerekend aan belanghebbendes diensttijd bij de Javasche Bank NV, is artikel 18, letter a, van de tussen Nederland en Indonesie gesloten Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting enzovoort, ondertekend te Djakarta op 5 maart 1973 (Trb. 1973, 53; 1975, 21) (hierna: de Overeenkomst) toegepast onder vermindering van de aanslag door verrekening van de Indonesische belasting, en op het gedeelte van het pensioen dat is toegerekend aan zijn diensttijd bij de Bank Indonesia - eveneens bestaande uit een basisbedrag en een toeslag - artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst onder vermindering van de aanslag naar evenredigheid. De verminderingen werden berekend met inachtneming van het bepaalde in de leden 2 en 3 van artikel 24 van de Overeenkomst en wel als volgt: Basispensioen (Bank Indonesia-deel) 54/123 x f 3743,73 = f 1643,59 Toeslag (Bank Indonesia-deel) 54/123 x f 13 084,22 = f 5744,29 Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting naar evenredigheid f 7387,88. De volgens de creditmethode te verrekenen Indonesische belasting werd gesteld op: 69/123 x f 947 zijnde f 531,24, afgerond: f 532 (Javasche Bankdeel). Belanghebbende heeft ter zitting te kennen gegeven niet langer een beroep te doen op algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil, haar wederzijdse standpunten en conclusies heeft het Hof vermeld: 4. Omschrijving geschil, standpunten en conclusies van partijen. Het geschil betreft de volgende vragen: 1. Wordt het Indonesische pensioen geheel bestreken door artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst (belanghebbende) dan wel deels door artikel 18, letter a (Inspecteur); 2. Zo delen van dit pensioen een verschillende behandeling ondergaan: a. Welk tijdstip is beslissend met betrekking tot de dienstjaren bij de Javasche Bank NV, te weten 3 augustus 1951 (belanghebbende) ofwel 1 juli 1953 (Inspecteur); b. Dient de omvang van de delen te worden berekend aan de hand van de pensioenopbouw en tijdstippen van het verkrijgen van de pensioenrechten (belanghebbende) of dient zulks naar tijdsgelang te geschieden (Inspecteur). Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de gedingstukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht en aldaar aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen nog het volgende toegevoegd: Belanghebbende: Ik wil naast hetgeen ik in de pleitnota naar voren heb gebracht, nog wijzen op de Indonesische tekst van artikel 19, die naar het Nederlands vertaald, spreekt van de uitoefening van een functie of taak in de overheidssfeer. Ofschoon ik dit bij mijn beroepschrift niet heb gedaan, wil ik mijn stellingen thans ook betrekken op het basispensioen. Bij de vaststelling van mijn pensioen is volledig rekening gehouden met mijn jaren bij de Javasche Bank NV. Kennelijk zijn die jaren in het licht van de artikelen 2 en 29 van het pensioenreglement behandeld als jaren in dienst van de Bank Indonesia doorgebracht.

74

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen De Inspecteur: Ik maak geen bezwaar tegen de gedeeltelijke Nederlandse vertaling, die belanghebbende van de overgelegde brief van 31 december 1957 van de Bank Indonesia heeft gemaakt; in zoverre aanvaard ik die brief als gedingstuk. Bij nader inzien ben ik van mening dat artikel 19, lid 2, in mijn standpuntbepaling geen rol speelt. Het beroep van belanghebbende strekt uiteindelijk - na wijziging van zijn standpunt in de loop van het geding - tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 68 769 onder verlening van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, op de voet van artikel 24, lid 2, van de Overeenkomst van een bedrag van f 16 827,95 aan Indonesisch pensioen. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen: 6.1. Partijen zijn eenparig van mening dat de Bank Indonesia beschouwd dient te worden als een staatkundig onderdeel van de Republiek Indonesie en dat een deel van belanghebbendes pensioen dat geacht kan worden te zijn genoten uit hoofde van zijn diensttijd bij de Bank Indonesia, door artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst wordt bestreken, met als gevolg dat ter zake van dit deel een evenredige vermindering van belasting op de voet van artikel 24, lid 2, van de Overeenkomst wordt verleend. Het Hof zal partijen in deze zienswijze, die niet blijk geeft van een onjuist rechtsinzicht, volgen. 6.2. Partijen zijn voorts van mening dat de Javasche Bank NV tot 3 augustus 1951 niet kan worden aangemerkt als een staatkundig onderdeel in de zin van evenbedoelde bepaling. Het Hof onderschrijft ook deze zienswijze van partijen, met dien verstande echter dat zij zich naar 's Hofs oordeel, dat hierin overeenstemt met het standpunt van de Inspecteur, evenzeer dient uit te strekken tot de periode van het bestaan van de Javasche Bank NV na de genoemde datum, aangezien niet kan worden gezegd dat door de nationalisering van de aandelen van de bank op die datum deze tot een staatsonderdeel is geworden, zodat zij onder het toepassingsbereik van het meerbedoelde artikel 19, lid 1, zou zijn gebracht. Het gelijk met betrekking tot het onder punt 4.2.a omschreven geschilpunt is derhalve aan de zijde van de Inspecteur. 6.3. Belanghebbende bestrijdt evenwel dat het deel van zijn pensioen dat geacht kan worden te zijn genoten uit hoofde van zijn dienstjaren bij de Javasche Bank NV niet dezelfde behandeling ten deel kan vallen als het deel verworven door zijn dienstvervulling bij de Bank Indonesia. Hiertoe beroept hij zich op de tekst van het eerste lid van artikel 19 van de Overeenkomst. Met name voert hij aan dat ook eerstgenoemd deel van zijn pensioen strekt ter zake van diensten bewezen aan de Staat, terwijl op de daarvoor aangegeven gronden de functie die hij bij de Javasche Bank uitoefende een overheidsfunctie was; in dit verband verwijst hij nog naar de Engelse tekst van de Overeenkomst, die bij interpretatieverschillen doorslaggevend is en welke spreekt van "functions of a governmental nature''. In deze mening van belanghebbende kan het Hof niet delen. Vooreerst dient naar 's Hofs oordeel het begrip uitoefening van overheidsfuncties in het verband van het artikel eerder te worden opgevat als het vervullen van een ambt bij de overheid dan als het verzorgen van een taak die de overheid aangaat, doch voorts blijkt uit de parlementaire geschiedenis (verwezen zij naar de toelichtende nota) dat de Overeenkomst is geschoeid op de leest van de OESOModelovereenkomst van 1963, waarvan voor dit geval artikel 19, dat eveneens spreekt van

75

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen "functions of a governmental nature'', van belang is. Het commentaar op dit model verschaft geen nader inzicht omtrent hetgeen onder overheidsfuncties dient te worden verstaan, doch het komt het Hof dienstig voor eveneens te rade te gaan bij het meer uitgebreide commentaar dat bij de Model-overeenkomst in de versie van 1977 is verschenen, nu de onderhavige bepaling op de onderdelen die voor dit geschil van belang zijn, niet wezenlijk is veranderd. Wat dit laatste betreft, gaat het Hof er niet aan voorbij dat juist de vermelding van het uitoefenen van een overheidsfunctie in die versie is vervallen, maar het commentaar geeft te kennen dat daarmede niet een verandering van de reikwijdte van de bepaling is beoogd. De Commissie voor fiscale aangelegenheden van de OESO heeft bij de presentatie van de nieuwe Model-overeenkomst een dergelijke raadpleging van het latere commentaar eveneens aanbevolen. Uit dit commentaar valt af te leiden dat het artikel zich richt op beloningen verstrekt aan (voormalige) "government officials'', waarvoor het heffingsrecht bij uitsluiting aan de uitbetalende staat is toegekend. Naar Nederlandse begrippen overgebracht is derhalve sprake van ambtenaren of overheidsdienaren, een categorie van personen waartoe gelet op de vaststaande feiten naar het oordeel van het Hof belanghebbende voor de periode dat hij een functie vervulde bij de Javasche Bank NV niet kan worden gerekend. De omstandigheid dat directieleden van de Javasche Bank NV bij Gouvernementsbesluit meestal eervol werden ontslagen onder dankbetuiging voor de door hen aan den Lande bewezen diensten, maakt hen niet tot ambtenaren en/of overheidsdienaren. Uit het voorgaande volgt dat op het deel van het pensioen van belanghebbende dat geacht kan worden te zijn genoten uit hoofde van zijn taakvervulling in die periode niet onder de werking van artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst kan worden gebracht. Het Hof is van oordeel dat, in het licht van hetgeen hiervoor onder 6.2 is overwogen, op dat deel artikel 18, letter a, toepassing dient te vinden, hetwelk ertoe leidt dat ter zake van dit deel Indonesische belasting mag worden geheven, waarvoor op grond van artikel 24, lid 3, van de Overeenkomst verrekening met de Nederlandse belasting plaatsvindt. 6.4. Uit het voorafgaande volgt eveneens dat met betrekking tot belanghebbendes Indonesische pensioen een onderscheid dient te worden gemaakt naar gelang het is genoten uit hoofde van zijn diensttijd bij de Javasche Bank NV dan wel ter zake van diensten bewezen in de uitoefening van zijn functie bij de Bank Indonesia. Voor dat geval is belanghebbende van mening dat dit onderscheid moet worden gemaakt aan de hand van de opbouw van het pensioen, zoals deze in de stukken is weergegeven, waarbij niet uit het oog zou mogen worden verloren de individuele regeling die de Bank Indonesia op 20 juli 1956 met hem heeft getroffen. Met betrekking tot dit onderdeel van het geschil overweegt het Hof dat, mede gelet op hetgeen belanghebbende in dit verband ter zitting heeft opgemerkt, bij de uiteindelijke vaststelling van het pensioen per brief van 31 december 1957, waarvan een afschrift met een gedeeltelijke vertaling is overgelegd, de dienstjaren doorgebracht bij zowel de Javasche Bank NV als de Bank Indonesia dooreen genomen worden om tot het beoogde resultaat te komen en deze jaren aldus daartoe elk in gelijke mate hebben bijgedragen. Onder die omstandigheden kan niet anders worden geoordeeld dan dat het hiervoor bedoelde onderscheid tijdsevenredig dient te worden aangebracht. 6.5. Al het voorgaande voert tot de slotsom dat de aanslag, zoals deze ambtshalve is verminderd, tot een juist bedrag is vastgesteld. Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag

76

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen gehandhaafd zoals deze ambtshalve is verminderd. 3. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd: A. Door ontkenning dat door de nationalisering van de aandelen in de Javasche Bank NV deze instelling een staatsonderdeel is geworden heeft het Hof een rechtsregel geschonden, namelijk het eigendomsrecht. Toelichting. Door de naasting of nationalisering van de aandelen in de Javasche Bank NV had de Staat Indonesie de Javasche Bank NV in eigendom verworven. De Javasche Bank was dus staatseigendom of staatsbezit in eigendom geworden en als zodanig staat dit - al is het alleen al taalkundig - met staatsonderdeel gelijk. Vergelijk: de concerns met volledige dochterondernemingen (NV's of BV's waarvan alle aandelen eigendom van de houdstermaatschappij zijn). Die dochterondernemingen worden onderdelen van de desbetreffende moedermaatschappij genoemd en zij zijn dat in feite ook. Wat de activiteiten van de Javasche Bank na de souvereiniteitsoverdracht betreft, moge ik verwijzen naar het hierna op pagina 3, derde alinea, vermelde. In de jaren na de naasting werd door Regeringsautoriteiten, in samenwerking met het bankbestuur, de nieuwe Bankwet (de Bank Indonesia wet 1953) ontworpen. Het is zonneklaar dat bij de activiteiten van de Javasche Bank in de periode 3 augustus 1951 tot 1 juli 1953 werd vooruitgelopen op de principes van de nieuwe bankwet, waardoor die activiteiten in wezen niet verschillen van die van de Bank Indonesia. Conclusie en verzoek. Op grond van het bovenstaande ben ik van oordeel dat 's Hofs uitspraak op dit onderdeel niet in stand kan blijven en verzoek ik U die uitspraak te vernietigen. B. Het Hof heeft het recht geschonden door onjuiste toepassing van een gedeelte van artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst, zoals dat gedeelte luidt in de te dezen van beslissing zijnde Engelse tekst van de Overeenkomst. Toelichting. Zoals het Hof op pagina 5 in de eerste regel zegt, heb ik mij beroepen op de tekst van artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst. Waar ik het Nederlandse woord "overheidsfunctie'' heb gebruikt, moet daaronder derhalve worden verstaan "overheidsfunctie in de zin van artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst''. Ik heb ter zitting aangetoond dat er interpretatieverschillen zijn in de onderscheidene teksten van de Overeenkomst: Nederlandse tekst: in de uitoefening van overheidsfuncties; Indonesische tekst: menjalankan suatoe jabatan kepemerintahan, hetgeen, vertaald in het Nederlands is: in de uitoefening van een functie/taak in de overheidssfeer. Engelse tekst: in the discharge of functions of a governmental nature. Op grond van het bepaalde in het slot van de Overeenkomst (onder "Gedaan'') is derhalve de Engelse tekst beslissend. Mede omdat het Hof in de derde alinea van pagina 5 zegt: "... OESO-Modelovereenkomst van 1963, waarvan voor dit geval artikel 19, dat eveneens spreekt van " "functions of a governmental nature'' '', van belang is'', staat voor mij vast dat het Hof mijn mening deelt dat te dezen de Engelse tekst van artikel 19 beslissend is. Hiermee staat tevens vast dat bij toetsing van mijn zaak aan het onderhavige deel van artikel 19, lid 1, die toetsing uitsluitend mag plaatsvinden aan: "in the discharge of functions of a governmental nature''.

77

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen Ik zou nu al willen stellen dat dit begrip een veel wijdere strekking heeft dan het Nederlandse woord "overheidsfuncties'' en dat de functies/taken, althans de hoofdtaken, van de Centrale Bank niet alleen zeer wel daaronder kunnen worden begrepen, maar zelfs daaronder moeten worden begrepen. (op het door het Hof op pagina 5 na de tweede alinea gestelde kom ik nader terug). De door mij gestelde wijdere strekking blijkt in de eerste plaats uit het taalgebruik, dus uit wat er staat. Te dezen werkt ook verhelderend de zinsnede uit de officiele Franse tekst van het OESO-modelverdrag 1963: "dans l'exercice de fonctions de caractere public''. Over de toepasselijkheid van deze tekst op de Centrale Bank behoeft geen twijfel te bestaan, want het is een feit dat elke Centrale Bank in het desbetreffende land een publieke taak vervult (zie ook de annotatie bij BNB 1980/259 op bladzijde 1286 regels 44 tot en met 49 inzake de publieke taak van de Nederlandse Bank). Het Indonesische tekstgedeelte (na vertaling): "in de overheidssfeer'' heeft taalkundig een nog ruimere strekking. Kluwers handboek spreekt ook herhaaldelijk over "pensioenen in de overheidssfeer'', bijvoorbeeld: "pensioenen in de overheidssfeer worden ingevolge artikel 19 belast in de Staat die deze betaalt''. Ook in Persberichten van het Ministerie van Financien werd in verband met artikel 19 van de Overeenkomst gesproken over "pensioenen in de overheidssfeer'' (zie bijvoorbeeld dat van 5 maart 1973). Ter zitting deed ik een greep in het verleden van de Javasche Bank namelijk pagina 11 van haar jaarverslag 1949/50 waarvan de inhoud - vide pagina 1 onderaan, van 's Hofs uitspraak eveneens als daarin ingelast moet worden aangemerkt. Kortheidshalve haal ik daaruit slechts een zin aan: "Het in functie treden van een nieuwe Regering in Indonesie als uitvloeisel van de souvereiniteitsoverdracht, bracht voor de Javasche Bank mede dat zij zich met de Overheid had te verstaan over de uitvoering van haar taak binnen het kader van het algemene Regeringsbeleid''. Dit impliceerde uiteraard een regelmatig overleg met de Regering, waarbij het Regeringsbeleid de wijze van uitvoering van de taak van de Javasche Bank heeft bepaald. Ook de rest van deze pagina 11, waarin de Javasche Bank in het kader van de Ronde Tafel Conferentie meermalen ter sprake is gekomen, illustreert hoezeer de Javasche Bank - ook voor de souvereiniteitsoverdracht - tot het staatsbestel behoorde en hoezeer haar bij de Wet opgedragen taken in de overheidssfeer lagen. Gelijk hetgeen ik in mijn gedingstukken reeds over de Javasche Bank heb gesteld, wil ik te dezer plaatse nog benadrukken de belangrijke plaats die de Centrale Bank in elk staatsbestel inneemt. Zeer kort gesteld ontleent de Centrale Bank die belangrijke plaats aan de Wet (de zogenaamde Bankwet) waarbij zij in het leven is geroepen, waarbij haar een aantal nationale taken zijn opgedragen en nationale bevoegdheden zijn toegekend op monetair, financieel en financieel-economisch gebied en waarbij de haar verleende status waarborgt dat zij ten aanzien van haar publieke taken tot op grote hoogte een zelfstandig beleid kan voeren, los van de "politiek''. Vandaar ook dat de Centrale Banken de "monetaire autoriteiten'' worden genoemd. Samenvattend stel ik dat de functies/taken van de destijdse Centrale Bank: de Javasche Bank NV, dus ook de functies/taken van haar Directie en Staf, zeer zeker behoren tot de in artikel 19, lid 1, genoemde "functions of a governmental nature''. Thans ga ik nog in op wat het Hof op pagina 5 naar voren heeft gebracht. Op deze pagina houdt het Hof een betoog en concludeert: "Naar Nederlandse begrippen overgebracht is derhalve sprake van ambtenaren of overheidsdienaren ...''. Omdat het criterium, zoals reeds bleek, een ruimere strekking heeft ("functions of a governmental

78

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen nature'') wordt 's Hofs conclusie slechts ten dele door het criterium gedekt. Als conclusie is zij dus onvolledig en derhalve onjuist. Dit blijkt ook uit het volgende. Artikel 19, lid 1, begint met het criterium "diensten bewezen aan die Staat'', daarna volgt het nadere criterium "functions of a governmental nature''. Zou in het nadere criterium een tekst zijn opgenomen die uitsluitend ambtenaren/overheidsdienaren omvat, dan zou daarmee het eerste criterium ten dele om zeep zijn gebracht. Dat men dit niet gedaan heeft, maar een tekst heeft gekozen, die meer ruimte biedt, is naar mijn mening het bewijs, dat men die ruimere strekking gewild heeft. Men heeft dus bewust en weloverwogen gekozen voor een criterium dat meer omvat dan uitsluitend ambtenaren/overheidsdienaren. Het Hof heeft het dienstig geoordeeld eveneens te rade te gaan bij het meer uitgebreide commentaar dat bij de Model-overeenkomst 1977 is verschenen. Daarin staat onder meer: 5. According to Article 19 of the 1963 Draft Convention, the services rendered to the State, political subdivision or local authority had to be rendered "in the discharge of functions of a governmental nature''. In the course of the revision of the Article, it was decided to delete that expression. Some OECD Member Countries, however, thought that the exclusion would lead to a widening of the scope of the Article-Contracting States who are of that view who feel that such a widening is not desirable may continue to use, and preferably specify, the expression "in the discharge of functions of a governmental nature'' in their bilateral conventions. Volgens het Hof is de onderhavige bepaling op de onderdelen die voor dit geschil van belang zijn, niet wezenlijk veranderd. Ik kan het daar niet mee eens zijn, want het schrappen van die bepaling in het model 1977 duidt er op dat men die bepaling - althans in het model - kon of wilde missen, hetgeen tevens een "widening of the scope of the Article'' met zich heeft gebracht. Alleen zij die het bij het oude willen laten, zullen de oude bepaling mogen blijven opnemen; het daarbij gegeven advies om bij voorkeur te specificeren is mij uit het hart gegrepen omdat dit allerlei geharrewar over interpretaties - zoals nu het geval is - kan helpen voorkomen of verminderen. Bij wat het Hof stelt "dat uit dit commentaar valt af te leiden dat het artikel zich richt op beloningen verstrekt aan (voormalige) "Government officials'' kan ik na het voorafgaande kort zijn. Het criterium richt zich niet alleen op "Government officials'' want omdat het een wijdere strekking heeft richt het zich ook op anderen dan "Government officials''. Overigens merk ik nog op dat het Hof de term "Government officials'' uit een andere context van het commentaar heeft gehaald. Ik herhaal dat het huidige (nadere) criterium luidt: "functions of a governmental nature'' en zou daar ditmaal nog aan toe willen voegen dat, zowel de schrapping daarvan in het model 1977, als het advies om te specificeren bij de eventuele handhaving daarvan, boekdelen spreken omtrent mijn stelling dat dit criterium een grotere reikwijdte bevat dan alleen ambtenaren/overheidsdienaren; 's Hofs opvatting ervan valt noch met die schrapping, noch met dat advies te rijmen en is ook daarom onbegrijpelijk. Samenvattend stel ik dat ik op de aangegeven gronden voor mijn gehele diensttijd onder de werking van artikel 19, lid 1, van de Overeenkomst val omdat ik ook voldoe aan de volgende criteria daarvan: - ter zake van diensten bewezen aan die Staat - in de uitoefening van "functions of a governmental nature''. Conclusie en verzoek. Op grond daarvan ben ik van oordeel dat 's Hofs uitspraak op dit onderdeel niet in stand kan

79

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen blijven en verzoek ik U die uitspraak te vernietigen. C. 6.5. De vraag rijst of er in de uitspraak punten zijn weggevallen, want punt 6.5 wordt voorafgegaan door punt 6.3. Het Hof heeft geoordeeld dat een onderscheid dient te worden gemaakt naar gelang van de diensttijd bij de Javasche Bank en die bij de Bank Indonesia en dat bedoeld onderscheid tijdsevenredig dient te worden aangebracht met als motivering dat "bij de uiteindelijke vaststelling van het pensioen ... de dienstjaren doorgebracht bij zowel de Javasche Bank NV als de Bank Indonesia dooreen genomen worden ... en deze jaren aldus daartoe in gelijke mate hebben bijgedragen''. Dit kan alleen maar betrekking hebben op de berekening van het reglementair eindpensioen ad f 171 per maand, maar wordt door het Hof gebruikt voor een heel ander bedrag (f 312 per maand). Dit laatste is volkomen onbegrijpelijk en ook onjuist. Ik zal dit nader onderbouwen, maar zal daarbij de "individuele regeling van 20 juli 1956'' - als zijnde een geval apart - voorlopig laten rusten en er nader op terugkomen. Het onbegrijpelijke en onjuiste zit hem verder hierin dat het Hof "zomaar'' heeft aangenomen dat wat voor de gehele diensttijd geldt, ook tijdsevenredig voor de in gedeelten verdeelde diensttijd zou gelden. Dit nu is niet het geval, hetgeen ik op basis van het Pensioenreglement rekenkundig, dus exact, zal aantonen. I. Reglementair pensioen Javasche Bankperiode = een functie van dienstjaren, leeftijdsjaren en het salaris per de splitsingsdatum (3 augustus 1951 volgens mij; 1 juli 1953 volgens de Inspecteur en het Hof). Indien ik per de splitsingsdatum zou zijn gepensioneerd, zou ik reglementair het pensioen I hebben ontvangen. Dit kan niet anders betekenen dan dat in de Javasche Bankperiode het pensioen I werd opgebouwd. II. Per 1 juli 1953 begon mijn diensttijd bij de Bank Indonesia, die evenals voordien de Javasche Bank, de Centrale Bank van Indonesie was, die in een gewijzigde juridische vorm in het leven was geroepen door een nieuwe Bankwet, die (uiteraard) was gemoderniseerd en aangepast aan de vigerende omstandigheden. In deze diensttijd vond de verdere opbouw van mijn pensioenrechten plaats, waarbij aanzienlijk betere rechten per dienstjaar werden verworven dan bij de Javasche Bank, en wel door verschillende factoren, zoals salarisverhogingen - mede door prestaties en benoeming in hogere rangen -, alsmede door een verbetering van de pensioenrechten door een reglementswijziging per 1 augustus 1955. Deze jaarlijkse verdere opbouw kan reglementair berekend worden door uit te gaan van dienstjaren, leeftijdsjaren en het salaris per het einde van het desbetreffende jaar en op de uitkomst daarvan (uiteraard) in mindering te brengen hetgeen tevoren reeds was opgebouwd. III. Reglementair eindpensioen = een functie van totaal aantal dienstjaren, totaal aantal leeftijdsjaren en het eindsalaris. Conclusie: indien het eindpensioen perse in mootjes zou moeten worden verdeeld (volgens mij niet, zie het gestelde sub B) dan dient men dit vanzelfsprekend op basis van het Pensioenreglement te doen. Dit voert rekenkundig, dus exact, automatisch tot het "opbouwprincipe''. Tijdsevenredige verdeling is in strijd met het pensioenreglement en ook daarom onjuist. Alvorens hierop verder in te gaan, is het dienstig iets over het ontstaan van de "verdeling in mootjes'' te zeggen. Het Ministerie van Financien heeft bij interne brief van 27 mei 1981 no. 081-618, die ook in FIOD-bulletins werd verwerkt, een splitsing geintroduceerd in een "Bank Indonesia-gedeelte'' en een "Javasche Bank-gedeelte'' zonder nadere gebruiksaanwijzing. In de bezwaarfase

80

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen hebben zowel de inspecteur te Z als ik de inlichtingen bij Financien ingewonnen, die op hetzelfde neerkwamen: splitsing zonder gebruiksaanwijzing. Ik neem aan dat de inspecteur daarna zelf, dus buiten Financien om, de volgende stap heeft genomen, namelijk de uitwerking van de splitsing, hetzij volgens "opbouw'', hetzij "tijdsevenredig''. Ondanks de door mij aangevoerde krachtige argumenten pro "opbouw'' (die ik hier kortheidshalve niet herhaal) heeft de inspecteur gekozen voor "tijdsevenredig'' en is hij daaraan blijven vasthouden met zwakke en ten dele foutieve argumenten (zie zijn vertoogschrift): - "(opbouw-methode) is in de praktijk veelal onuitvoerbaar'' (een slecht argument omdat er in mijn geval maar een buitenland is - Ned.Indie, nu Indonesie - en ik een duidelijke berekening over de opbouw heb overgelegd) - "een pensioen wordt jaarlijks opgebouwd en de hoogte daarvan wordt veelal gerelateerd aan de hoogte van het in de laatste jaren ... genoten loon'' (hij heeft het nu zelf over de jaarlijkse opbouw, maar hij maakt een fout, want alleen voor het eindpensioen geldt het eindloon; bij de jaarlijkse opbouw moet reglementair worden uitgegaan van het loon per het einde van het desbetreffende jaar) - "... van mening dat een tijdsevenredige toerekening in het algemeen niet tot een onredelijke uitkomst leidt'' (in mijn geval ligt dit - zoals aangetoond - echter geheel anders). - "Dat het recht op de toeslag eerst is ontstaan tijdens belanghebbendes diensttijd bij de Bank Indonesia is naar mijn mening niet relevant'' (met "niet relevant'' kan de inspecteur in deze context alleen bedoeld hebben dat het bedrag van de toeslag "an sich'' belastbaar is; dat is niets nieuws, want het is nu eenmaal belastbaar, zowel in Indonesie als in Nederland. Maar daar gaat het hier niet om. Het gaat hier om de verdeling in mootjes en dan is het consequent en logisch dat ik het recht op toeslag als een verworvenheid bij de Bank Indonesia (wat het juridisch ook is) beschouw en vervolgens aan de Bank Indonesia-periode toereken. Zij die voor de reglementswijziging van 1 augustus 1955 zijn gepensioneerd krijgen een lagere toeslag, die bovendien te allen tijde intrekbaar is). Nu Financien niet met een gebruiksaanwijzing is gekomen, zou het interessant zijn te weten welke methode Financien zelf desgevraagd zou hebben voorgeschreven. Ik moet aannemen dat dit de opbouw-methode zou zijn; zie bij voorbeeld het standpunt van Financien - zoals dat de laatste tijd uit de media is gebleken - in het kader van het wetsontwerp Brede Herwaardering, onderdeel belastingheffing van pensioenfondsen. Daarbij heeft Financien voorgeschreven dat de pensioenfondsen uitsluitend rekening mogen houden met de opgebouwde rechten van de pensioengerechtigden. Ook de annotaties van mr. P. den Boer bij BNB 1980/259 voeren samengevat tot de kwalificatie: opbouwprincipe is ideaal, tijdsevenredig is onjuist. Ook hij heeft het over "in de praktijk onuitvoerbaar'', maar daarbij doelt hij duidelijk op werknemers van de internationals, die dus in vele landen hun pensioen hebben opgebouwd. Zoals gezegd speelt dit niet in mijn geval. Tenslotte nog het volgende over de op 20 juli 1956 door de Bank Indonesia met mij getroffen individuele regeling en de ter zitting overgelegde pensioenberekening en pensioenbrief, waarvan de inhoud eveneens als bij de uitspraak ingelast moet worden beschouwd. De pensioenberekening behelst alleen het reglementair eindpensioen ad f 171 per maand, uiteraard gebaseerd op de volle diensttijd van 10 jaar en 3 maanden. In de pensioenbrief is daarnaast opgenomen een onderstand ex artikel 41 Pensioenreglement ad f 141 per maand. Dit artikel gaf de Directie het recht om in buitengewone omstandigheden een onderstand toe te kennen. Deze onderstand competeerde mij toen eind 1957 het politieke conflict met

81

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen Nederland over Nieuw-Guinea zo hoog was opgelaaid dat President Soekarno als represaille onder meer alle Nederlanders het land uitzette, waardoor aan mij onvrijwillig ontslag moest worden verleend, hetgeen betekende dat de individuele regeling in werking trad. Deze onderstand is te zien als een soort schadeloosstelling in de vorm van een maandelijks uit te keren bedrag. Qua grootte is deze schadeloosstelling voor mij van grote importantie, want zij staat gelijk aan ruim 80% van mijn reglementair eindpensioen. Het is zonder meer duidelijk dat deze onderstand, die voortgevloeid is uit de door de Bank Indonesia met mij op 20 juli 1956 getroffen individuele regeling annex de calamiteit van eind 1957, geen sikkepit te maken heeft met Javasche Bank dienstjaren, die, zoals gezegd, reeds volledig verwerkt zijn in mijn reglementair eindpensioen. De individuele regeling, uitmondend in een onderstand van f 141 per maand, is zuiver, ook juridisch, een opbouw bij uitsluitend de Bank Indonesia. De uitspraak en motivering van het Hof onder punt 6.5, die het totaal van reglementair eindpensioen en onderstand, ofwel f 312 per maand, omvat, is de op grond van het zojuist gestelde er nog onbegrijpelijker en onjuister door geworden, want zij is nu tot in het absurde doorgetrokken. Conclusie en verzoek. Op grond van het onder C gestelde ben ik van oordeel dat 's Hofs uitspraak op dit onderdeel niet in stand kan blijven en verzoek ik u deze uitspraak te vernietigen. Voorts verzoek ik u het daarheen te willen leiden, dat indien een splitsing in een Javasche Bank deel en een Bank Indonesia deel nodig mocht blijken te zijn, daarbij het opbouwprincipe wordt gehanteerd. Tenslotte verzoek ik u te bepalen dat het griffierecht aan mij wordt gerestitueerd. De Staatssecretaris van Financien heeft een vertoogschrift ingediend. 4. Beoordeling van de klachten 4.1. De klacht onder A berust op de stelling dat de Javasche Bank NV vanaf 3 augustus 1951, op welk tijdstip haar aandelen in handen van de Republiek Indonesie overgingen, moet worden beschouwd als een staatkundig onderdeel in de zin van artikel 19 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Indonesie tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 5 maart 1973 (Trb. 1973, 53; 1975, 21). Die stelling is onjuist, omdat door de naasting van de aandelen de Javasche Bank NV niet van aard veranderde en toen derhalve niet een onderdeel van de Staat Republiek Indonesie werd. De klacht onder A faalt derhalve. 4.2. De klacht onder B strekt ertoe te betogen dat het onderhavige pensioen volledig moet worden beschouwd als een pensioen waarop artikel 19, lid 1, van voormelde Overeenkomst van toepassing is, omdat - aldus de klacht - zowel het gedeelte van het pensioen verdiend bij de Javasche Bank NV als het gedeelte van het pensioen verdiend bij de Bank Indonesia is betaald ter zake van in de uitoefening van een overheidsfunctie aan de Staat - het voormalige Nederlands-Indie en de Republiek Indonesie - dan wel aan een staatkundig onderdeel daarvan bewezen diensten. De klacht miskent evenwel dat artikel 19, lid 1, ook eist, - voor zover hier van belang - dat het pensioen moet zijn "betaald door'' de Staat of een staatkundig onderdeel daarvan. Aan dat vereiste is niet voldaan voor wat betreft het gedeelte van het pensioen dat is verdiend bij de Javasche Bank NV. Weliswaar wordt het pensioen thans geheel uitbetaald door de Bank Indonesia, maar voor wat betreft evenbedoeld gedeelte van het pensioen doet zij dat namens de Javasche Bank NV en gaat het in zoverre om pensioen

82

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen betaald door de Javasche Bank NV. De Javasche Bank NV is, zoals voor wat betreft de periode tot 3 augustus 1951 tussen partijen vaststaat en voor wat betreft de periode vanaf 3 augustus 1951 in 4.1 is uiteengezet, niet een staatkundig onderdeel. De klacht onder B faalt derhalve evenzeer. 4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat bij de uiteindelijke vaststelling van het pensioen per brief van 31 december 1957 de dienstjaren doorgebracht bij zowel de Javasche Bank NV als de Bank Indonesia dooreen genomen zijn om tot het beoogde resultaat te komen en deze jaren aldus daartoe in gelijke mate hebben bijgedragen. Dit oordeel behoefde nadere motivering voor wat betreft de aan belanghebbende op 31 december 1957 toegekende zogenaamde onderstand van f 141 per maand, nu belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat dit bedrag is toegekend op grond van de met hem op 20 juli 1956 getroffen individuele regeling, inhoudende dat hem bij onvrijwillig ontslag een minimumpensioen zou toekomen. Die stelling laat immers, bij juistbevinding, geen andere gevolgtrekking toe dan dat het in de vorm van onderstand toegekende extra pensioen verband houdt met, door het onvrijwillig ontslag, bij de Bank Indonesia misgelopen dienstjaren. Zulks brengt mede dat - bij juistbevinding van belanghebbendes stelling - de onderstand met de daarop betrekking hebbende toeslag voor de toepassing van de artikelen 18 en 19 van voormelde Overeenkomst aan de dienstbetrekking bij de Bank Indonesia moet worden toegerekend. De klacht onder C is in zoverre gegrond, doch faalt voor het overige. Voor wat betreft het resterende bedrag van het onderhavige pensioen geeft 's Hofs oordeel omtrent de wijze van splitsing van het pensioen in een gedeelte verdiend bij de Javasche Bank NV en een gedeelte verdiend bij de Bank Indonesia niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dat oordeel is voorts niet onbegrijpelijk en behoefde evenmin nadere motivering. 5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest en verstaat dat door de Staatssecretaris van Financien aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van zijn beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 300.

83

Bijlage 7 HOGE RAAD 23 november 1994 – PTT arrest

HOGE RAAD 23 november 1994 (Nr. 29 935) (Mrs. Stoffer, Wildeboer, Urlings, Herrmann, Fleers) Art. 12, tweede lid, Overeenkomst Nederland-BRD t.v.v.d.b. Geen trefwoord toegekend [Essentie] Wie is degene die "betaalt'' in de zin van bovengenoemde bepaling? Het Bedrijfspensioenfonds PTT Nederland heeft in februari 1991 aan twee voormalige, in Duitsland wonende werknemers pensioenafkoopsommen uitbetaald, waarvan een deel betrekking heeft op pensioen, opgebouwd tijdens de dienstbetrekking bij de PTT en de rest van die pensioenen is opgebouwd bij de KPN. HR: voor de toepasselijkheid van bovengenoemde verdragsbepaling is vereist - voor zover hier van belang - dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling de afkoopsommen "betaalt''. Aan dat vereiste is voldaan voor zover de pensioenen zijn opgebouwd bij de PTT. Niet van belang is dat de afkoopsommen door de PTT zijn uitbetaald. [Tekst] ARREST gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 1 oktober 1993 betreffende na te melden aan de Stichting Bedrijfspensioenfonds PTT Nederland te Groningen opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is over het tijdvak februari 1991 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van f 1639, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft deze uitspraak, alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. 3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in het onderhavige tijdvak aan twee voormalige, in Duitsland wonende, werknemers pensioenafkoopsommen uitbetaald. Een deel van deze afkoopsommen heeft betrekking op pensioen dat is opgebouwd tijdens de dienstbetrekking van die werknemers bij het Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie (hierna: PTT). Het overige deel van die pensioenen is opgebouwd bij de Koninklijke PTT Nederland NV. Tot de inwerkingtreding van de Personeelswet PTT Nederland NV, Stb. 1988, 519 (hierna: de Personeelswet) op 1 januari 1989, hadden voormelde werknemers voor hun opgebouwde pensioenrechten aanspraken

84

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen jegens het Algemeen burgerlijk pensioenfonds (hierna: ABP). Na de inwerkingtreding van de Personeelswet verkreeg - ingevolge het bepaalde in artikel 5, eerste lid, van deze wet - een personeelslid met wie een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van die wet is gesloten met ingang van de datum waarop de Koninklijke PTT Nederland NV is opgericht, aanspraken jegens een door die vennootschap aan te wijzen instelling als bedoeld in artikel 1, eerste lid sub c dan wel d, van de Pensioen- en Spaarfondsenwet (Stb. 1952, 275) die in totaliteit in elk geval gelijkwaardig zijn aan die welke dit personeelslid op de laatste dag van de kalendermaand voorafgaand aan evenvermelde datum had jegens het ABP krachtens de Algemene burgerlijke pensioenwet (Stb. 1986, 540) en nam de aangewezen instelling de daarmee verband houdende verplichtingen op zich. 3.2. In cassatie is de vraag aan de orde of op de hiervoor bedoelde afkoopsommen voor zover betrekking hebbend op pensioen dat is opgebouwd tijdens de dienstbetrekking van de in 3.1 vermelde werknemers bij PTT artikel 12, lid 1 of artikel 12, lid 2, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, gesloten te 's-Gravenhage op 16 juni 1959 (hierna: de Overeenkomst) van toepassing is. Het Hof heeft geoordeeld dat voor die afkoopsommen artikel 12, lid 1, geldt. Daartegen keert zich het middel. 3.3. Voor de toepasselijkheid van artikel 12, lid 2, van de Overeenkomst is vereist - voor zover hier van belang - dat de Staat of een publiekrechtelijke rechtspersoon of instelling de afkoopsommen "betaalt''. Aan dat vereist is voldaan voor zover die pensioenen zijn opgebouwd bij PTT. Immers, veelal zal een overheidspensioen ook door een overheidslichaam worden betaald, maar indien dat niet het geval is - zoals hier - komt het erop aan bij wie het pensioen is opgebouwd. Alleen dan wordt recht gedaan aan het hier van belang zijnde onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen. Niet van belang is derhalve dat de afkoopsommen zijn uitbetaald door belanghebbende. Het middel is derhalve gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur. HOF Leeuwarden 1 oktober 1993 (Nr. 674/92) Uitspraak het beroep enz.; 1. (...) 6. De overwegingen omtrent het geschil Naar het bepaalde in artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt loonbelasting geheven van werknemers, terwijl artikel 2 van die Wet vervolgens bepaalt - voor zover te dezen van belang - dat wie niet in Nederland woont als werknemer wordt beschouwd voor zover hij loon geniet uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking. Vaststaat, dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak afkoopsommen van pensioen heeft betaald aan naar de Bondsrepubliek Duitsland geëmigreerde voormalige werknemers van

85

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen Koninklijke PTT Nederland NV, welk pensioen mede was opgebouwd gedurende een periode, waarin die werknemers in dienstbetrekking waren bij het Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie, welke beide dienstbetrekkingen werden vervuld in Nederland. Op grond van voormelde wetsbepalingen is over de afkoopsommen alsdan in beginsel loonbelasting verschuldigd, behoudens indien en voor zover de Overeenkomst daaraan in de weg staat. Tussen partijen is niet in geschil, dat op de afkoopsommen betrekking heeft artikel 12 van de Overeenkomst, in welk eenparig standpunt het hof partijen wil volgen, nu dat standpunt niet is gegrond op een juridisch onjuist uitgangspunt. Vaststaat, dat belanghebbende zelf niet is een publiekrechtelijke rechtspersoon of een publiekrechtelijke instelling als bedoeld in het tweede lid van artikel 12 van de Overeenkomst. Met betrekking tot de pensioenrechten van werknemers van het Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie wordt in verband met de overgang van die werknemers naar Koninklijke PTT Nederland NV in de Wet van 26 oktober 1988, houdende regels betreffende de overgang van personeel van het Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie naar de naamloze vennootschap PTT Nederland NV (Personeelswet PTT Nederland NV), Staatsblad 1988, 519 het volgende bepaald: "Artikel 5 1. Met ingang van de overgangsdatum verkrijgt een personeelslid met wie een arbeidsovereenkomst als bedoeld in artikel 2, eerste lid, is gesloten, aanspraken jegens een door de NV PTT aan te wijzen instelling als bedoeld in artikel 1, eerste lid sub b dan wel c, van de Pensioen- en Spaarfondsenwet (Stb. 1952, 275), die in totaliteit in elk geval dit personeelslid op de laatste dag van de kalendermaand voorafgaand aan de overgangsdatum heeft jegens het Algemeen burgerlijk pensioenfonds krachtens de Algemene burgerlijke pensioenwet (Stb. 1986, 540) en neemt de aangewezen instelling de daarmee verband houdende verplichtingen op zich. 2. De aanspraken die een personeelslid op wie het eerste lid van toepassing is, toekomen krachtens de Algemene burgerlijke pensioenwet, met uitzondering van de aanspraken die voor de overgangsdatum geldend zijn gemaakt of geldend gemaakt hadden kunnen worden, vervallen op de overgangsdatum, evenals de daaruit voortvloeiende verplichtingen van het Algemeen burgerlijk pensioenfonds jegens dit personeelslid. 3. Het gestelde in het eerste en tweede lid is van overeenkomstige toepassing op het personeelslid als bedoeld in artikel 4, vierde lid, met dien verstande dat de bedoelde aanspraken ontstaan respectievelijk vervallen met ingang van de dag waarop hij in dienst treedt bij de NV PTT. 4. De directie van het Algemeen burgerlijk pensioenfonds draagt aan de in het eerste lid bedoelde instelling een deel van het vermogen van het Algemeen burgerlijk pensioenfonds over. De overdrachtssom zal bepaald worden op basis van de lasten-en-baten-methode, waarbij het te hanteren premiepercentage wordt berekend op basis van een sluitende balans van het Algemeen burgerlijk pensioenfonds per ultimo van het boekjaar voorafgaande aan de oprichting van de NV PTT. Het aldus berekende bedrag zal vermenigvuldigd worden met 1.045. Het over te dragen vermogen zal hetzelfde rendementspotentieel hebben als het bij het Algemeen burgerlijk pensioenfonds achterblijvende deel. 5. De aanspraken die aan het personeelslid uit hoofde van zijn voormalige dienstverband bij de overheid bij arbeidsongeschiktheid toekomen krachtens de artikelen 42 van het Algemeen Rijksambtenarenreglement (Stb. 1931, 248), artikel 32c van het

86

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen Arbeidsovereenkomstenbesluit (Stb. 1931, 354) en artikel E1 van de Algemene burgerlijke pensioenwet vervallen met ingang van de datum waarop de arbeidsovereenkomst, die op basis van het aanbod als bedoeld in artikel 3, eerste lid, is gesloten, van kracht is geworden.'' Gelet op de hiervoor weergegeven wetsbepaling is het hof van oordeel, dat de betaling van de afkoopsommen van de pensioenen, voor zover deze zijn opgebouwd tijdens het dienstverband bij het Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie, door belanghebbende niet zijn gedaan namens het Algemeen burgerlijk pensioenfonds, zijnde overigens wel een publiekrechtelijke instelling in de zin van lid 2 van artikel 12 van de Overeenkomst, doch dat het hier een op zichzelf staande en eigen verplichting van belanghebbende betreft. Het vorenstaande leidt tot de gevolgtrekking, dat de onderwerpelijke afkoopsommen van pensioenen voor het geheel niet zijn te rangschikken onder lid 2 van artikel 12 van de Overeenkomst, doch alsdan onder lid 1 van dit artikel, zodat het recht tot belastingheffing daarover toekomt aan de Bondsrepubliek Duitsland. Waar de Overeenkomst, gelijk vorenoverwogen, derhalve in zoverre derogeert aan het op de artikelen 1 en 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 gegronde recht tot heffing van loonbelasting, is de loonbelasting te dezen derhalve ten onrechte door de inspecteur nageheven. Het beroep is derhalve gegrond. 7. De beslissing Het hof vernietigt de uitspraak van de inspecteur, vernietigt de naheffingsaanslag en gelast dat het door belanghebbende betaalde griffierecht ad f 75 door de inspecteur aan haar wordt vergoed. Uit het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris: Bij deze stel ik beroep in cassatie in tegen de uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer van het Gerechtshof te Leeuwarden van 1 oktober 1993, nr. 674/92, op het beroep van Stichting Bedrijfspensioenfonds PTT Nederland te Groningen inzake de haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting voor het tijdvak februari 1991, van welke uitspraak op 8 oktober 1993 afschrift aan de inspecteur is toegezonden, en draag als middel van cassatie voor: schending van het recht, met name van het tweede lid van artikel 12 van het belastingverdrag met de Bondsrepubliek Duitsland van 16 juni 1959 (Trb. 1959, 85 en 1960, 107), doordat het hof heeft beslist, dat de door belanghebbende betaalde afkoopsommen van pensioen, ook voor zover deze zijn opgebouwd tijdens het dienstverband met het voormalige Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie, niet zijn aan te merken als betalingen ter zake van vroegere diensten door een publiekrechtelijke rechtspersoon als bedoeld in genoemd artikellid en mitsdien niet aan Nederlandse belastingheffing mogen worden onderworpen, zulks ten onrechte of althans op gronden, die deze beslissing niet kunnen dragen. Ter toelichting merk ik het volgende op. De litigieuze afkoopsommen zijn door belanghebbende betaald aan twee voormalige werknemers van Koninklijke PTT Nederland NV, die, naar vaststaat, ten tijde van de betaling in de Bondsrepubliek Duitsland woonachtig waren. Het desbetreffende pensioen werd door die werknemers opgebouwd in de door hen vervulde achtereenvolgende dienstbetrekkingen bij het voormalige Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie (hierna: het Staatsbedrijf) en, na de privatisering daarvan, vanaf 1 januari 1989 bij Koninklijke PTT Nederland NV.

87

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen Aan de orde is de rechtsvraag, of de afkoopsommen worden beheerst door het regime van het tweede lid van artikel 12 van het belastingverdrag met de Bondsrepubliek Duitsland met betrekking tot voordelen ter zake van vroegere diensten, betaald door een Staat, een staatkundig onderdeel, een publiekrechtelijke rechtspersoon of publiekrechtelijke instelling, in welk geval de afkoopsommen in Nederland mogen worden belast. Niet in geding is, dat afkoopsommen op zichzelf beschouwd dergelijke voordelen kunnen zijn. Naar het oordeel van het hof geldt voor het geheel van de afkoopsommen, dat zij zijn betaald door belanghebbende, zijnde een privaatrechtelijke rechtspersoon, en dat mitsdien het tweede lid van artikel 12 toepassing mist. Het hof miskent naar mijn mening echter, dat de afkoopsommen, hoewel thans geheel uitbetaald door belanghebbende, wat betreft het gedeelte, dat is opgebouwd in de dienstbetrekking bij het Staatsbedrijf, moeten worden geacht te zijn betaald namens het Staatsbedrijf en het dus in zoverre gaat om afkoopsommen betaald door het Staatsbedrijf. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van Uw Raad van 12 juni 1991, BNB 1991/312 m. nt. Hoogendoorn, gewezen voor het eerste lid van artikel 19 van het belastingverdrag met Indonesië van 5 maart 1973 (Trb. 1973, 53 en 1975, 21), waarin evenzo als in het tweede lid van artikel 12 van het verdrag met de Bondsrepubliek Duitsland de voorwaarde is opgenomen, dat het pensioen moet zijn "betaald door'' de Staat enzovoorts. Anders dan het hof in rov. 6 zie ik niet, dat de bepalingen in de Personeelswet PTT Nederland NV (Wet van 26 oktober 1988, Stb. 1988, 519), houdende dat pensioenaanspraken van werknemers van het Staatsbedrijf jegens het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds, waar deze aanspraken waren ondergebracht, overgaan op belanghebbende, aan het vorenstaande zouden afdoen. Zoals uit eerderbedoeld arrest valt op te maken, is het immers niet van belang, of de betalingen ook feitelijk namens het Staatsbedrijf dan wel het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds zijn gedaan. Ik merk hierbij nog op, dat in het daar berechte geval eveneens sprake was van een bij wet overgegane pensioenverplichting, zij het van een privaatrechtelijke naar een publiekrechtelijke rechtspersoon in plaats van andersom zoals in het onderhavige geval. Dat het Staatsbedrijf zowel als het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds publiekrechtelijk van aard is in de in het tweede lid van artikel 12 bedoelde zin, is mijns inziens niet voor twijfel vatbaar. Er valt in elk geval geen argument voor het tegendeel te ontlenen aan de omstandigheid, dat in het bij het verdrag behorende Slotprotocol Ad artikel 11 op lonen enzovoorts toegekend door het Staatsbedrijf het bepaalde in het eerste lid van artikel 11 uitdrukkelijk van toepassing is verklaard. Dit dient er namelijk slechts toe te verhinderen, dat het Staatsbedrijf zou worden aangemerkt als een op winst gericht overheidsbedrijf in de zin van het tweede lid van artikel 11, waardoor het recht deze lonen te belasten aan Nederland zou worden ontnomen. Dat bedoelde bepaling in het Slotprotocol niet mede betrekking heeft op artikel 12, hangt ermee samen, dat voor de toepassing van dat artikel geen belang toekomt aan de vraag, of een overheidsbedrijf het oogmerk heeft winst te behalen. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel, dat de uitspraak van het hof niet in stand kan blijven. 1. Aan belanghebbende, de Stichting Bedrijfspensioenfonds PTT Nederland, werd een naheffing loonbelasting opgelegd. Door belanghebbende waren afkoopsommen van pensioenen uitbetaald aan een tweetal vroegere werknemers van de PTT c.q. KPN, wonende in de Bondsrepubliek. De fiscus stelde zich op het standpunt dat de afkoopsommen

88

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen onderworpen waren aan (loon)belasting hier te lande voor zover althans de afgekochte pensioenaanspraken waren opgebouwd tijdens het dienstverband bij het Staatsbedrijf der PTT. Belanghebbende daarentegen was van oordeel dat het recht tot belastingheffing over de afkoopsommen bij uitsluiting toekwam aan de Bondsrepubliek. Beide partijen fundeerden hun resp. standpunten op de tekst van art. 12 van het verdrag tussen Nederland en de Bondsrepubliek. Beide partijen waren kennelijk van mening, dat de afkoopsommen vielen onder het begrip "andere uitkeringen'' als bedoeld in het eerste lid van art. 12 van het verdrag. Het Hof Leeuwarden was, met belanghebbende, van oordeel, dat van toepassing was art. 12, eerste lid, van het verdrag; dat is het algemene pensioenartikel, weshalve de woonstaat bij uitsluiting bevoegd was tot heffing. De staatssecretaris tekende cassatie aan. De staatssecretaris fundeerde het beroep in cassatie op de tekst van art. 12, tweede lid van het verdrag. Ik citeer uit het beroepschrift: "Het Hof miskent naar mijn mening echter, dat de afkoopsommen, hoewel thans geheel uitbetaald door belanghebbende, wat betreft het gedeelte dat is opgebouwd in de dienstbetrekking bij het Staatsbedrijf, moeten worden geacht te zijn betaald namens het Staatsbedrijf en het dus in zoverre gaat om afkoopsommen betaald door het Staatsbedrijf.'' De staatssecretaris verwees in dit verband naar HR 12 juni 1991, BNB 1991/312 met noot van mijn hand. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het hof. Ik citeer uit de overwegingen: "Voor de toepasselijkheid van artikel 12 lid 2 van de overeenkomst is vereist - voor zover hier van belang - dat de Staat of een publiekrechtelijk rechtspersoon of instelling de afkoopsommen "betaalt''. Aan dat vereiste is voldaan voor zover die pensioenen zijn opgebouwd bij de PTT. Immers, veelal zal een overheidspensioen ook door een overheidslichaam worden betaald, maar indien dat niet het geval is - zoals hier komt het erop aan bij wie het pensioen is opgebouwd. Alleen dan wordt recht gedaan aan het hier van belang zijnde onderscheid tussen overheidspensioenen en particuliere pensioenen.'' Het was en is een algemeen aanvaard beginsel: de betaalstaat heeft het recht van heffing over bezoldigingen en pensioenen, die in Overheidsdienst zijn verdiend. Het commentaar op art. 19 van het OECD-modelverdrag 1963 zegt hierover: "Les dispositions similaires que l'on trouve fréquemment dans les Conventions fiscales bilaterales avaient à l'origine pour but de se conformer aux règles de la courtoisie internationale et du respect mutuel entre souverainetés (cf. Modèle de Convention de Mexico, commentaires ad article VIII), leur champ d'application était donc assez limité.'' De "courtoisie internationale'' en het "respect mutuel entre souverainetés'' liggen ten grondslag aan het genoemde art. VIII van het model van Mexico 1943 en aan art. 19 van de OECD-modelverdragen 1963 en 1977. Art. 19 van het verdrag tussen Indonesië en Nederland volgt het OECD-model 1963. Ik citeer de tekst van art. 19, eerste lid, van dit verdrag: "Beloningen, daaronder begrepen pensioenen, betaald door of uit fondsen in het leven geroepen door, één van beide staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan aan een natuurlijk persoon ter zake van diensten bewezen aan die staat of aan dat onderdeel of dat plaatselijk publiekrechtelijke lichaam daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties, mogen in die staat worden belast.'' Het tweede lid van dit art. 19 maakt een uitzondering voor beloningen en pensioenen, die verdiend zijn ter zake van diensten, bewezen in het kader van een op winst gericht bedrijf, uitgeoefend door één van de beide staten of een staatkundig onderdeel of een plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan. Deze laatste uitzondering is overeenkomstig algemeen internationaal gebruik, onder meer neergelegd in de OECDmodelverdragen 1963 en 1977. Ik vraag aandacht voor de woorden "betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door, één van de beide staten...''. De Engelse tekst van het

89

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen OECD-modelverdrag 1963 op dit punt: "paid by, or out of funds created by a Contracting State...''. De Franse tekst, misschien nog iets scherper: "versées par un Etat contractant... soit directement soit par prélèvement sur des fonds qu'ils ont constitués''. De oorsprong van de ontvangen gelden is beslissend. Het doet niet ter zake of de ontvangen gelden onmiddellijk van de staat enz. zijn ontvangen dan wel middellijk. In het laatste geval doet het niet ter zake of de instelling van publiekrechtelijke aard dan wel van privaatrechtelijke aard is. Ik deel de mening, dat op deze wijze volledig recht wordt gedaan aan de beginselen, die op dit punt gelden in het internationaal belastingrecht. 2. Wij hebben hier van doen met art. 12 van het uit 1959 stammende belastingverdrag tussen de Bondsrepubliek en Nederland. Art. 12 van het verdrag, voor zover betrekking hebbend op overheidspensioenen, berust op dezelfde grondbeginselen als art. 19 van de OECDmodelverdragen. Daarover geen enkele twijfel. Het gaat evenwel om de nuances, de bijzonderheden. In hoeverre kunnen deze nuances of bijzonderheden leiden tot een andere uitkomst in een enkel geval? Dat is hier de vraag. Art. 12, eerste lid, bevat het algemene pensioenartikel: de woonstaat heeft recht van heffing. Het tweede lid heeft betrekking op de overheidspensioenen: "In afwijking van het eerste lid komt het recht tot belastingheffing voor wachtgelden, pensioenen, weduwe- en wezenpensioenen, andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten, die één van de beide staten of "Länder'', provinciën, gemeenten of gemeentelijke verbanden en andere publiekrechtelijke rechtspersonen van één van de beide staten rechtstreeks of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijke instelling aan zijn werknemers of hun nagelaten betrekkingen betalen, aan deze staat toe.'' Ik vraag aandacht voor de woorden "of door tussenkomst van een hiertoe in het leven geroepen publiekrechtelijke instelling''; in de Duitse tekst: "durch Vermittlung einer hierzu ins Leben gerufenen Institution des öffentlichen Rechts''. Dirksen en Schulze-Brachmann cursiveren in hun commentaar deze woorden; kennelijk willen zij bijzondere aandacht voor deze woorden vragen. Zowel Dirksen als Schulze-Brachmann hebben in belangrijke mate medegewerkt aan de totstandkoming van het belastingverdrag tussen de Bondsrepubliek en Nederland. Hun commentaar is te vinden in de Tax Treaty Guides van het IBDB "Erlaüterungen zum Deutsch-Niederländischen DBA''. Dirksen en Schulze- Brachmann noemen in dit verband het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds; het publiekrechtelijk karakter is niet omstreden. Het valt voorts op, dat het derde lid van art. 12 het heffingsrecht van de betaalstaat doet uitstrekken tot pensioenen enz. "die door één van de staten of een andere publiekrechtelijk of privaatrechtelijke rechtspersoon van deze staat worden betaald als vergoedingen voor een schade, die als gevolg van oorlogshandelingen of politieke vervolging is ontstaan''. Privaatrechtelijke rechtspersonen worden hièr uitdrukkelijk genoemd. Een opvallend verschil met het bepaalde in het tweede lid van hetzelfde art. 12. De Hoge Raad overwoog dat, indien een overheidspensioen niet door een overheidslichaam wordt uitbetaald, "het er op aankomt bij wie het pensioen is opgebouwd''. In het algemeen moge deze overweging juist zijn en de strekking van het desbetreffende artikel goed verwoorden. Echter, deze strekking vermag mijns inziens niet een duidelijke tekst terzijde stellen. In dit bijzondere geval acht ik de uitspraak van het hof juister dan de beslissing van de Hoge Raad. Het beroep van de staatssecretaris op het verdrag tussen Indonesië en Nederland en het op dit verdrag betrekking hebbende arrest HR 12 juni 1991, BNB 1991/302 gaat mijns inziens juist in dit geval niet op. Het Slotprotocol ad art. 11 stelt voor de toepassing van het verdrag buiten twijfel, dat NS, Staatsbedrijf der PTT en de Nederlandsche Bank nièt geacht worden ondernemingen uit te

90

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen oefenen dat wil zeggen op het behalen van winst gerichte bedrijfsactiviteiten te verrichten. Ik deel de mening van de staatssecretaris, dat het feit, dat deze bepaling in het Slotprotocol uitsluitend betrekking heeft op art. 11 en niet op art. 12, zijn oorzaak vindt in de omstandigheid, dat voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over pensioenen het irrelevant is of overheidsbedrijven wel of niet het behalen van winst beogen. Ook op dít bijzondere punt wijkt het verdrag tussen de Bondsrepubliek en Nederland af van de OECDmodelverdragen 1963 en 1977 en de deze modellen volgende bilaterale verdragen (zoals bijvoorbeeld tussen Indonesië en Nederland). Hoogendoorn

91

Pensioenkwalificatie in internationale verhoudingen

Recommend Documents