Pannon Egyetem Gazdálkodás- és Szervezéstudományok Doktori Iskola
Szabóné dr. Veres Tünde
A transzferárazás filozófiája és alkalmazásának aspektusai
Doktori (PhD) értekezés - tézisgyűjtemény
Témavezető: Dr. Dimény Erzsébet egyetemi docens
Veszprém, 2014.
Tartalomjegyzék
1. A kutatás aktualitása és célkitűzések.................................3.oldal 1.1.A kutatás aktualitása....................................................3.oldal 1.2. Kutatási célkitűzés......................................................6.oldal 2. Hipotézisek.........................................................................8.oldal 3. A kutatás módszertana......................................................11.oldal a. Primér adatgyűjtés................................................11.oldal b. Szekunder adatgyűjtés..........................................12.oldal 4. Az eredmények összefoglalása.........................................12.oldal 5. További kutatási lehetőségek............................................15.oldal 6. Irodalomjegyzék................................................................17.oldal 7. Publikációs jegyzék...........................................................21.oldal
2
1. A kutatás aktualitása és célkitűzések 1.1.
A kutatás aktualitása
A transzferárazás kategóriája a vállalati szervezeti rendszerek változásával, fejlődésével, majd a nyolcvanas évek végétől kezdve a globalizáció felgyorsulásával a vállalati folyamatok hangsúlyos vizsgálati területévé vált. A szervezeti rendszerekben kialakult decentralizáció szükségszerű velejárója a működési tevékenység fejlődésének. Ennek oka egyrészt az információ volumen növekedése, annak kezelhetősége, másrészt a vállalati versenyképesség érdekében a piaci igényekre és jelzésekre minél kisebb reakcióidővel való válaszadás. A vállalati egységek önállósága veszélyezteti a különböző szintű érdekek összhangját. A vállalatvezetés célja a vállalat hosszú távú versenyképes és jövedelmező működése, ebben kell érdekeltté tennie a vállalat alrendszereit is. Az alrendszerek, divíziók együttműködése csak akkor segíti a stratégiai célok megvalósítását, ha a vezetőik számára egyértelmű az irány, és megfelelően motiváltak annak követésében. A decentralizált vállalatok, az országhatárokon átnyúló tulajdonosi viszonyok és a multinacionális vállalatok megjelenésével, a vállalaton belüli együttműködési folyamatok hangsúlyossá válásával egyre inkább előtérbe került a belső kapcsolatok árazási problémája. Az elszámoló árak vagy transzferárak kialakítása alapvető szerepet játszik a részlegek és a vállalat/vállalatcsoport érdekeinek összehangolásában. Ezt a szerepet két fő szempont köré lehet csoportosítani. Az egyik szempont a vállalati eredmény elosztása a folyamatban résztvevő, együttműködő egységek között. E tekintetben a belső értékesítések a belső vevő és eladó szempontjából eredményhatásuknak megfelelően összhangot igényelnek a teljesítmény mérés és értékelés kérdéskörével. A vezetés számára ez a terület a hosszú távú érdekek megalapozását jelenti a rövidtávú döntésekkel, ezért a menedzsment eszközrendszerében a mérési és értékelési, valamint a motivációs rendszerrel összhangban kezelendő. A másik szempont a globalizációs folyamatok következtében adódó lehetőség a gazdasági környezeti előnyök kihasználására. A multinacionális vállalati lét - a különféle adózási és egyéb pénzügyi szempontoknak megfelelően - belső folyamatainak kialakításával elvileg szabadon érvényesítheti adó optimalizációs érdekeit. A belső ügyletek árazása révén lehetőség van a jövedelem átcsoportosítására a minél alacsonyabb összvállalati adófizetés érdekében. A vállalati szervezeti rendszerek fejlődése és a globalizációs folyamatok időben e sorrendben követik egymást, így a kutatások időbeni alakulása is ennek megfelelő. A 3
vállalatok
szervezeti
rendszerének
sajátosságai
és
a
transzferárak
kialakításának
szempontrendszere kérdéskör már az 1950-es évektől kezdve jelentős érdeklődést kapott. A kutatási eredmények a közgazdasági elméletekkel, a menedzsment tudományokkal, a matematikai modellekkel foglalkozó szakemberek tollából egyaránt az árazás összetett volta miatt csak meghatározott feltételrendszer keretei között értelmezhető eredményekre vezetett. R.L.Benke és Edward (1980) vizsgálódásaiban a transzferár meghatározási technikákat a részlegek felelősségi körének és a köztes termék piaci pozíciójának függvényében vizsgálta. (1. táblázat)
Költségközpontok
Ál-profitközpontok
Profitközpontok
Szituációk 1. Tökéletes piac: minden vállalaton belül értékesített termék a piacon is eladható. 2. Kissé tökéletlen verseny piac: minden belső értékesítésű terméknek van külső piaca. 3.Tökéletes piac, vagy kissé tökéletlen piac: a legtöbb értékesítés a piacon történik. A belső értékesítésben résztvevő termékeknek nincs piaci áruk.
1/a. A legtöbb termék értékesítése vállalaton belül történik. 1/b. A legtöbb termék értékesítése a piacon történik. A belső értékesítésű termékeknek nincs külső piaca, az előállításukhoz használt kapacitás nem használható a külső értékesítésre szánt termékek előállításához. 2. Szabad kapacitás. 1. Nincs külső ár a piaci viszonyok miatt. 2. Szabad kapacitás.
Transzferár technikák Uralkodó piaci ár (prevailing market price) = standard változó költség + elvesztett fedezet (SVC+LCM) Beállított piaci ár (adjusted market price) = standard változó költség + elvesztett fedezet. Az azonosítható és számszerűsíthető tökéletlenségekkel korrigált piaci ár. Látszat ár. Amíg a termék belső értékesítésre kerül, addig nincs piaci ára, látszat piaci ára van, ami a standard változó költség és a nem külső értékesítésre termelt termék elvesztett fedezeti összegeként értelmezhető. Standard változó költség, mivel nincs a külső értékesítésen elvesztett haszon. A nyereségközpontok megvédik a fedezeti összeget tartalmazó technikákat.
Standard változó költség, a kihasználatlan kapacitás elveszetett fedezeti összege nulla. Standard változó költség, az elvesztett fedezet nulla, fix költségek időszakos allokációja. Standard változó költség, az elvesztett fedezet nulla, a kapacitás kihasználással keletkező pótlólagos fix költségek átterhelése a vevő részlegre. 1.
1.táblázat Transzferár meghatározás a felelősségi központok és a piaci viszonyok függvényében (Forrás: Benke – Edwards, 1980. p.76)
4
R.G. Eccles (1985) a belső szervezeti rendszerre építette a transzferárak kialakításának módszertanát (2.táblázat). Integrációs stratégia
Transzferár politika
Hagyományos vertikális integráció az
Rögzített belső kereskedelem – költség
alacsony beszerzési költség érdekében
alapú árképzés
Vertikális integráció hagyományostól
Rögzített belső kereskedelem - piaci ár
eltérő formái
alapú árképzés
Vertikális integráció hiánya
Autonóm kereskedelem
Az említett típusok kombinációja
Kettős árazás
2. táblázat A stratégia és a transzferár politika összefüggései (Forrás: Eccles, 1985. alapján)
A nyolcvanas évektől egyre több szakember vizsgálta a transzferárazás problémáját a nemzetközi folyamatok tükrében. Ebben az aspektusban az összvállalati érdekek mellett a gazdasági környezet mechanizmusainak, a multinacionális vállalatok leányvállalatainak, a fogadó országok érdekeinek érvényesítése is hangsúlyos szempont. A belső teljesítménymérés és értékelés kérdésköre kiegészült az adórendszerek adta lehetőségek vizsgálatával. Abdallah ábrázolásában jól tükröződnek a transzferárazásra ható tényezők a nemzetközi környezetben. (1.ábra) VÁLLALATI CÉLOK Adófizetés minimalizálása Árfolyamkockázatok csökkentése Pénzgazdálkodás Vezetők motivációja és értékelése
INPUTOK Releváns költségek Különböző adók Import vámok Helyi/globális verseny Gazdasági feltételek
FOLYAMAT Külső és belső tényezők Technikák Elvárások
OUTPUTOK A megfelelő nemzetközi transzferár
1. ábra A nemzetközi transzferár rendszer részei összefüggése (Forrás: Abdallah, 2004. p. 29)
5
A probléma nemzetközivé válása és a nemzetközi érdekek összehangolási igénye következtében az OECD a nemzetközi együttműködés érdekében megfogalmazta azokat az irányelveket, melyek - bár lassan - egyre inkább elfogadottá váltak a tagországok körében, folyamatosan épültek be a nemzeti jogrendek keretei közé. Lényegében a szabályozási keretek az Amerikai Egyesült Államok transzferárakkal kapcsolatos szabályozásának alapjaira támaszkodtak. Az első iránymutatás 1979-ben került közzétételre. Gyakorlatilag az OECD Pénzügyi Bizottságának folyamatos konzultációs tevékenysége ellenére, csak az irányelvek tizenhat évvel későbbi, részletes átdolgozását tekintették igazán irányadónak a tagállamok. Az irányelvek a multinacionális vállalkozások számára a transzferárakként a piaci alapú árazást tartják elfogadhatónak az adóalap kalkulációjában. A szokásos piaci árelv (arms’ lenght principle) előírásával, illetve ennek a dokumentálásával az adózókra egy újabb adminisztrációs terhet rótt, de az adóellenőrzés számára is komoly kihívást indított el. Az elmúlt tizenöt évben azonban egyre komolyabb érdeklődés övezi az OECD ezirányú tevékenységét. Jelentős nemzetközi konzultációs bázisra építi a témával kapcsolatos ajánlások, irányelvek fejlesztését. Magyarország 1996 óta tagja a szervezetnek, ígyhát a transzferár irányelvek elfogadása, a működési feltételek megteremtése a hazai jogrendszerben is folyamatosan beépült. 1.2.
Kutatási célkitűzés
A transzferár a napi szakmai kommunikációban „misztikus” fogalom. Ennek okát nemcsak az árazás összetett jellegében, vagy a vállalati működési folyamatokkal kapcsolatos információk
bizalmas
kezelésében,
hanem
a
hozzá
kapcsolódó
adminisztrációs
kötelezettségekben is kereshetjük. A gyakorló szakemberek számára komoly kihívást jelent az OECD irányelvei alapján kialakított szabályrendszer a kapcsolt ügyletekben alkalmazott ár szokásos piaci ártól való eltérésének (vagy egyezőségének) megállapítására. Alapvetően azért, mert a szabályozásban nagyon nehéz egyértelmű instrukciót és elvárásokat megfogalmazni. A valós piaci körülmények között a vállalkozások sajátos működési folyamatokkal, sajátos piaci kapcsolatrendszerrel, valamint különféle stratégiával és ennek megfelelő szervezeti és belső kereskedelmi rendszerrel rendelkeznek. A szakmai sajtó alapvetően a transzferárazás adózási vonatkozásait tárgyalja a jogszabályi változások és az ellenőrzési célkitűzések függvényében. Kevés olyan kutatás, műhelymunka vagy egyéb elemzés lát napvilágot a hazai szaklapokban és fórumokon, amely a belső ügyletek árazása kapcsán a vállalati nyereség belső allokációjának problematikáját, vagy a 6
teljesítmény mérés és transzferárazás összefüggéseit tárgyalná. A transzferárazásnak ez a háttérbe került funkciója indította el e témakör kutatását. Akár csak belföldi, akár külföldi tulajdonossal rendelkező vállalatcsoportok
számára a stratégiai célok elérését szolgáló
akciótervek és középtávú tervek kialakításánál, mint motivációs tényező, a transzferár rendszer jelentősen segíti a jövőbeni jövedelmező tevékenységet. Az adóoptimalizáció ugyanis a belső ügyletekben alkalmazott árazás révén egyre kevésbé alkalmazható, nemzetközi szinten folyamatosan egyeztetett és kezelt kérdéskörré vált. A vállalkozások számára a divíziók/leányvállalatok közötti kereskedelemi ügyletek átgondolt árazása természetesen megfelelő belső kommunikáció mellett - vezethet a tényleges előnyökhöz. Az értekezés célja tehát a fenti bázisra építve annak összegzése, hogy a transzferárak kialakítása hogyan függ össze a szervezeti rendszer jellemzőivel; mennyiben támaszkodik a belső árazás a vezetői információs rendszerre, ezáltal a számviteli nyilvántartásra;
a
transzferárak alkalmazása mellett milyen gyakorlata van a felmérések alapján a multinacionális vállalkozásoknak a teljesítménymérésre. Az elméleti eredmények áttekintése után empirikus kutatással került sor a hazai gyakorlat feltérképezésére. A gyakorló számviteli szakemberek körében köztudott, hogy a téma a vállalkozások többségénél bizalmas terület, elsősorban az adóbírság kockázata miatt. A kutatás
célja
a
transzferárazás
helyének,
jelentőségének
a
tisztázása
a
vezetés
eszközrendszerén belül, illetve az, hogy a vállalatvezetés mennyire tartja a stratégiai tervezés és teljesítményértékelés alapvető elemének a transzferár rendszer megfelelő kialakítását. Az elemzés célja volt továbbá a menedzsment együttműködésének feltérképezése e témában, a funkcionális vezetői területek közül hangsúlyozva a pénzügyi-számviteli vezetés szerepét; valamint a szabályozási előírások szerinti transzferár dokumentáció alkalmazásának vizsgálata belső információs eszközként. A dokumentáció a tartalmi előírások alapján jól tükrözi a vállalkozás piaci körülményeit, a szokásos piaci ár meghatározásakor figyelembe vehető összehasonlítható vállalatokat, azok kapcsolatrendszerét és a külső piaci szereplők által érzékelhető szerződéses jellemzőit. Összességében tehát hasznos információs bázist jelent a menedzsment azon tagjainak, akik a piaci viszonyokban nem közvetlenül érintettek. Ez egyúttal azt is jelenti, hogy a dokumentáció elkészítése olyan információkra támaszkodik, amelyek a funkcionális vezetők együttműködését igényli. A vállalkozások számára a társasági adóalap korrekció a kapcsolt ügyletekben alkalmazott ár és a szokásos piaci ár különbségéből eredően nem tipikus. A NAV gyorsjelentései szerint az emiatt adóalap korrekciót végrehajtó vállalkozások aránya a teljes vállalkozási körön belül 0,5% alatti. Kutatás törekedett ezen vállalkozási kör közös jellemzőinek feltérképezésére. 7
2. Hipotézisek A kutatás során a releváns szakirodalom feldolgozásával több szempontú elemzés készült
a
transzferár
rendszer
kategóriájának
értelmezésére,
valamint
annak
a
decentralizált/multinacionális vállalkozások működési folyamatainak kialakítását, tervezését, ellenőrzését, megfelelő döntéshozást segítő funkciójára. A releváns szakirodalom alapján igazolható, hogy a vállalkozás szervezeti rendszerének sajátosságai befolyásolják az elszámoló árak kialakításának koncepcióját, az árazás a részlegek közötti eredmény elosztásán túl a teljesítmény értékelés hatékony kiépítéséhez is jól használható. Az ezzel kapcsolatos kutatások mind elsődlegesnek ítélték a vállalati profitcélok érdekében kialakított teljesítménymérést1, ennek megfelelően törekedtek a belső árazás lehetőségeit megválasztani a részlegek közötti ügyletek feltételrendszerének és az ügyletben szereplő termék piaci jellemzőinek figyelembe vételével2. A gyakorlat tapasztalatai már a korábbi kutatásokban is azt mutatták, hogy a piaci információk összetettsége, a költségtartalmak és allokációk problémája miatt a vállalatvezetés szerepe is szükséges a transzferárak rendszerének motivációs funkcióját érvényesítő kialakításához3.
Ezen
eredményeknek hangot adva az empirikus kutatás olyan állításokra kér értékelést, melyek révén a megkérdezettek célirányosan érzékelhetik a transzferárazás helyét a belső vállalati folyamatokban. A célcsoportok felkutatása során a gyakorló szakemberekkel folytatott egyeztetések
megerősítették,
eszmecseréknek
és
a
hogy
menedzsment
a
probléma tudományok
tárgyalásának,
ezzel
együttműködésének
kapcsolatos e
területen
létjogosultsága van. Ez alapján került meghatározásra a H1 hipotézis. H1: A hazai vállalkozások szerint a transzferár rendszer, mint vállalatvezetési eszköz alulértékelt kategória, ez a funkció a gyakorlatban - a vállalati stratégiai tervezés és teljesítményértékelés folyamatában - sem érvényesül. A feldolgozott szakirodalom alapján a vállalati szervezeti rendszer működése, a belső hierarchia és működési folyamatok, valamint a stratégiai célokra épített teljesítménymérés miatt a belső árak kérdésköre valamennyi vezetői szint és irányítási terület számára ismert és 1
Benke R.L.and J.D. Edwards 1980. Transfer Pricing: Techniques and Uses. New York: National Association of Accountants. 2 David Solomons: Divisional Performance: Measurement and Control 1983. 3 Kaplan úgy találta, hogy a tárgyalásos alapon képzett transzferár lényeges előnyökkel bír. (Advanced Management Accounting, 1998)
8
átlátott fogalom kellene, hogy legyen. Ugyanakkor a korábbi kutatások alapján is állítható, hogy a témában legátfogóbb képpel a pénzügyi-számviteli szakemberek, kontrollerek rendelkeznek. . A transzferár rendszer a gyakorlatban szorosan összekapcsolódik a transzferár dokumentáció
fogalmával.
A
transzferár
dokumentáció
tartalma
szerint
részletes
információkat mutat a vállalaton belüli folyamatokra, ezáltal a vállalati stratégiára vonatkozóan; az árképzés kapcsán a vállalati eredmény alakulás és csoporton belüli eredmény elosztás tekintetében; a szokásos piaci ár igazolását megalapozó összehasonlító elemzés révén a szűkebb vagy tágabb piaci környezetről. A dokumentáció elkészítése nem kérdéses a vállalkozások számára, ugyanakkor kimutatható körülötte a bizonytalanság és bizalmatlanság. Ennek alapján került megfogalmazásra a H2 hipotézis. H2:A transzferár dokumentáció üzleti információinak hasznossága a hazai vállalkozások gyakorlatában – az egyes menedzsment területek közötti együttműködés hiánya miatt - nem érvényesül. Elsősorban az adóbírság elkerülését szolgálja. A transzferár dokumentáció a vállalkozások belső árazásának az eltérését, illetve annak egyezőségét hivatott igazolni a szokásos piaci ártól. A szokásos piaci ártól való eltérés adóalap korrekciós tényező. Az adóhatóság oldaláról évek óta az adóvizsgálatok kiemelt területe a kapcsolt ügyletekben alkalmazott ár és a szokásos piaci ár, de a terület jellege és rövid múltja alapján az adózói oldal csak lassabb ütemben alkalmazkodott a vizsgálatok komolyságához. Az adóhivatal egyre felkészültebb, egyre több ellenőrzéssel igazolja ezt. A vállalkozások oldaláról viszont jellemző, hogy a belső árak kialakításánál a szokásos piaci árra támaszkodnak. Ezen gondolatsor alapján keletkezett a H3 hipotézis. H3: Az adóbevallások adatai alapján a hazai vállalkozások a kapcsolt ügyleteikben alkalmazott árakat jellemzően szokásos piaci árnak/ársávnak megfelelően alakítják ki. A vizsgálat sokrétű adatválogatással és elemzéssel a H4 hipotézis köréből kieső vállalkozások (akik adóalap korrekciót hajtanak végre a transzferár ügyleteik vonatkozásában) működési körülményeinek közös jellemzői azonosítására irányult. A feltételezés szerint létezik kapcsolat az adóalap korrekciót bevallók között működési tevékenységük eredményessége és jellege (tevékenységi kör) vonatkozásában, ezért a H3 hipotézis tovább részletezhető. 9
H3a: Az adóalap korrekciót alkalmazó vállalkozások esetében kapcsolat van az eredményes működés és a transzferár miatti adóalap korrekció adóalap módosításokon belüli aránya között. H3b: A transzferár miatti adóalap korrekció aránya és a vállalkozás eredményessége közötti kapcsolat szorossága függ a vállalkozás tevékenységétől is.
3. A kutatás módszertana 3.1 Primer adatgyűjtés Az empirikus kutatási tevékenység egyrészt a hazai gyakorlat véleményének megkérdezésére épült, a transzferár rendszer mint vezetői eszköz megítélése témában, a vezetés funkcionális területeinek struktúrájában, valamint a dokumentáció vezetői információs bázis jellegének kérdésében. Az adatgyűjtés kérdőíves felméréssel történt. A kérdőíves megkérdezés célcsoportja alapvetően azon vállalkozások köre, melyek kapcsolt (belső kereskedelmi) ügyletekkel rendelkeznek. E tekintetben a reprezentativitás és a célorientáltság
a
következő
módon
realizálódott.
Egyrészt
olyan
véletlen
minta
megválasztásával, hogy az említett vállalatok minél nagyobb arányt képviseljenek. A cégjegyzék segítségével megyénként leszűrve a részvénytársaságokat, majd ellenőrizve a tulajdonosi viszonyaikat az internetes elérhetőségük révén (weblap), központi email címükre, vagy vezetőik email címére eljuttatott felkérő levéllel. Másrészt a véletlen mintavételt bővítve az internetes keresőben Hungária Kft. szókapcsolatra kereséssel, feltételezve, hogy a nevében Hungária Kft. kifejezést használó vállalkozás valamely külföldi vállalat leányaként működik Magyarországon. A felkérés a célcsoportként jelölt vállalkozások pénzügyi-számviteli vezetői
felé
irányult. Ez egyrészt abból adódott, hogy valamennyi áttekintett felmérés ebben a körben készült. A szabályozás és a hatások elemzésére alkalmazható nyilvántartási rendszerrel kapcsolatos ismeretek is jellemzően e terület vezetőinél összegződnek, így a legrelevánsabb információ tőlük várható. Ezen a bázison célirányos közösségi csoportokban is közzétételre került a
felmérés online elérési lehetősége, így a Gazdasági vezetők, könyvelők,
könyvvizsgálók klubja facebook csoportban, a Linkedin Corvinus Alumni csoportban, az IFUA Horváth&Partners Management Consultants Controlling Világ hírlevélben. Felkérésre kerültek a Magyar Controlling Egyesület tagjai, valamint mérlegképes könyvelői képzések és 10
transzferár továbbképzések résztvevői. Külön köszönet illeti a BIG4 könyvvizsgáló és tanácsadó cégek közreműködését kiemelt, transzferár rendszerrel rendelkező ügyfeleik felkéréséért, valamint kollégáim, üzleti partnereim és ismerősi köröm segítségét az ország minden pontjáról érkező válaszokért. 3.2 Szekunder adatgyűjtés A NAV adóbevallásokat összegző adatbázisa jó alapot teremt a különféle pénzügyiszámviteli kutatások megvalósítására. Bízni kell abban, hogy a kitöltött adóbevallások hibátlanok, nemcsak strukturálisan, hanem a nagyságrendek tekintetében is. A 2011. évi volt a rendelkezésre álló legutolsó adatbázis, melynek felhasználásával a kapcsolt ügyletek és a szokásos piaci ár különbsége miatt adóalap módosítást végző vállalkozások vizsgálatára lehetőség nyílt. A működő, bevallást készítő vállalkozásoknak nagyon alacsony, 0,5% alatti aránya kalkulál adóalap módosítást a transzferárak miatt, ami tendenciaként értelmezhető a NAV gyorsjelentései alapján. Mind a primer, mind a szekunder adatok feldolgozására az IBM SPSS Statistics version 20 szoftver, illetve statisztikai számítások alkalmazásával került sor. A hipotéziseket alátámasztó számítási eredmények hipotézisenként kerültek rendszerezésre az értekezés mellékletében.
4. Az eredmények összefoglalása, tézisek Az értekezés témája olyan terület, amelynek szakmai megítélése a gyakorlatban bizalmi jellegű. Már a kategória említése kapcsán több vállalkozás elhárította a válaszadást, mérettől függetlenül, sőt a nagyvállalatoknál hangsúlyosabban. Ennek kettős oka van. Egyrészt a vállalatvezetés eszközrendszerében a transzferárazás kérdésének fontos a szerepe, másrészt az adóbírság kockázatának is nagy a jelentősége a transzferár dokumentáció funkciójának megítélése miatt. A témával kapcsolatosan nagyon kevés olyan magyar nyelvű szakirodalmat találhatunk, amelyek segítenék a vállalatvezetés rálátását a kérdéskörre. A felsőoktatásban eltöltött tapasztalataim alapján kijelenthetem, hogy a leendő vezetőket nem készítjük fel kellően e kérdéskör alkalmazására. Ugyan a vezetői számvitel tananyagának részét képezi a téma, illetve a menedzsment tudományok kapcsán is érintett terület, de hasznosságának megítélése vélhetően a gyakorlati alkalmazások hiányosságaiból adódik. 11
A feltárt szakirodalmi bázis mindenképpen jó alapot ad a témával kapcsolatos további elemzésekre, az adóbírság kockázaton túl a transzferár rendszer alkalmazási kérdéseinek a belső folyamatok szervezésének, a stratégiai célok előkészítésének és kontrolljának területén. Az eredmények feldolgozása során egyértelmű kép adódott a transzferár kategória megítélésére a hazai gyakorlatban, ugyanakkor az eredmények szerint a belső árazás értelmezése messze elmarad attól az összetett és izgalmas funkciótól, melyre akár Hirshleifer, akár a Benke, Solomons, vagy Kaplan, Drury (hogy csak a legfontosabb kutatási eredményeket említsem) munkái alapján számítani lehet. A kutatás összegzéseként, a kutatási eredmények alapján a következő tézisek fogalmazhatóak meg. T1: A hazai gyakorlatban a transzferár rendszer, mint vállalatvezetési eszköz alulértékelt. Alkalmazása nem jellemző a stratégiai tervezés és teljesítményértékelés folyamataiban. A transzferár rendszerhez kötődő szabályozási környezet megfelelő alapot ad a vállalkozásoknak, hogy belső kereskedelmi kapcsolataikban alkalmazott árképzésük során a piaci információkra támaszkodjanak. A szabályozás nemzetközi alapjai az adóellenőrzés vonatkozásában is a nemzetközi együttműködés irányába mutatnak, ezért a vállalkozások számára a szokásos piaci ártól való eltérés adminisztrációs többletet jelent az adóbevallásban kalkulálandó adóalap korrekció miatt. Az OECD irányelvei egyre komolyabb figyelmet és teret kapnak, s bár a szervezet nemzetközi felmérései alapján a dokumentációs és árképzési ajánlások az adminisztrációs terhek csökkentése, az egyszerűsítés felé vezetnek, a dokumentáció még jellemzően a „szükséges rossz” kategóriában értékelt. A dokumentáció elkészítése alapvetően a számviteli információs bázisra épül, ugyanakkor a kapcsolt ügyletek árazása vonatkozásában a szokásos piaci ár/ársáv meghatározása olyan vezetői információkat igényel, melyek a működési és/vagy a realizációs folyamat menedzsmentje által szolgáltathatók. A dokumentáció hasznossága a hazai gyakorlatban nem elfogadott, pedig egy egyértelmű és korrekt piaci kapcsolatrendszer, az összehasonlításhoz használható ágazati, esetleg tágabb piaci környezet felvázolásával a belső információs rendszer hasznos része lehetne. A dokumentáció nem publikus riport, nem tartozik hozzá kötelező közzététel, ugyanakkor a menedzsment információs rendszer szerves részévé válhatna. Az ezzel kapcsolatos hipotézisek ellenőrzésének eredményeként a következő tézisek kerültek megfogalmazásra.
12
T2: A transzferár dokumentáció üzleti információinak hasznossága a hazai gyakorlatban – elsősorban a menedzsment területek közötti együttműködés hiánya miatt nem érvényesül. A dokumentáció adószabályozásból eredő kötelezettség. A kapcsolt ügyletekben alkalmazott árakat jellemzően piaci alapon képzik a hazai gyakorlatban. Mi sem bizonyítja ezt jobban, mint a vállalatok adóbevallásaiban az ebből adódó adóalap korrekciók alacsony aránya. A transzferár rendszer tekintetében a vállalkozások sajátos belső folyamatai, stratégiai és üzleti jellemzői, valamint együttműködési feltételei miatt nehéz olyan paramétereket találni, amelyek egyértelműen vezetnének a belső ügyletek árazásának piaci ártól való eltéréséhez. A NAV adatbázisának vizsgálata jól mutatja, hogy a kapcsolt ügyletekben alkalmazott árak és a szokásos piaci ár miatti adóalap korrekciók tekintetében csak bizonyos irányú korrekciók és jellemzően gazdálkodási problémák esetén, illetve bizonyos iparágak tekintetében lehet bármiféle kapcsolatot találni az adóalap módosítást végző vállalkozások között. Ez arra utal, hogy a vállalkozások többsége a piaci árak alapján alakítja ki belső árazását, ettől eltérő esetben az okok a vagyoni és jövedelmi képből jellemzően nem igazolhatóak. T3: Az adóbevallások adatai alapján a hazai vállalkozások a kapcsolt ügyleteikben alkalmazott árakat jellemzően a szokásos piaci árnak/ársávnak megfelelően alakítják ki. T3a: A kapcsolt ügyletekben alkalmazott árak és a szokásos piaci árak különbsége miatt adóalap csökkentést végrehajtó vállalkozásoknál az ezen ok miatti adóalap csökkentés súlya a teljes adóalap csökkentésen belül és az előző időszakok veszteséges működése (negatív saját tőke) kapcsolatban van. T3b: A kapcsolt ügyletekben alkalmazott árak és a szokásos piaci árak különbsége miatt adóalap csökkentést végrehajtó vállalkozásoknál az ezen ok miatti adóalap csökkentés súlya a teljes adóalap csökkentésen belül és az előző időszakok veszteséges működése (negatív saját tőke) összefüggésbe hozható a vállalkozási tevékenységgel.
13
5. A kutatási eredmények hasznosítási lehetőségei Az értekezés elkészítése során, az elméleti és az empirikus kutatási munkafázisokban a következő további kutatási és fejlesztési lehetőségek összegezhetőek.
Az empirikus kutatásom eredménye alapján a hazai gazdasági gyakorlat a vállalatcsoportok
működésében
nem
tekinti
a
transzferárazás
kategóriáját
vállalatvezetési eszközként. A nemzetközi kutatási eredmények egyértelműen igazolják, hogy a belső árazás a teljesítményértékelési rendszerrel szoros kapcsolatban van, és kialakításánál alapvető szempont a részlegek/leányvállalatok döntéshozásában a csoportszintű stratégiai érdekek érvényesítése. A hazai vállalati kultúra a belső árak rendszerének értelmezése és alkalmazása terén fejlődést igénye. E tekintetben a szakmai szervezeteknek, fórumoknak és a kutatóknak egyaránt fontos szerepük és felelősségük van.
A transzferár dokumentáció a vállalkozások belső elszámoló árainak szokásos piaci árral való összehasonlítását tartalmazza a vállalkozás funkcionális elemzésének alátámasztásával. A dokumentáció tartalma alapján csak akkor lehet megbízható, ha az elkészítése során a menedzsment területei együttműködnek. Egy jól szerkesztett elemzés a vállalaton belüli információs eszközök alapvető elemeként funkcionálhat. Jelenleg a dokumentáció megítélésében az „adóellenőrzések feltétele” jelző az uralkodó, melyen akár az ellenőrzés, akár a dokumentáció készítéséhez és a szakma továbbképzéséhez kötődő szakmai körök oldaláról kezdeményezhető lenne a szemlélet megváltoztatása.
A hazai szakirodalom a téma tekintetében szegényes, illetve a jogszabályi előírásokra koncentrál. Fontos jövőbeni lehetőségnek és szükségnek hiszem, a transzferárazás területén megjelent alapvető nemzetközi kutatási eredmények közreadását a hazai szakmai anyagok között. A nyelvi korlátok miatt a gazdasági szakemberek többsége inkább magyar nyelvű szakirodalomra támaszkodik, és ha a téma felkeltené érdeklődését, akkor sincs lehetősége – a szakkönyvek hiánya miatt -
a
tanulmányozására. A transzferárazás szakirodalma a hazai kutatók számára is lehetőséget teremtene a szakmai fejlődésre, együttműködésre, ezek alapján a gyakorlat problémáinak könnyítésére. 14
A vezető gazdasági szakemberek szakmai alapjaikat a felsőoktatási keretek között kapják. A transzferárazás kérdésköre a vezetői számviteli tárgyak tematikájában a Bolognai rendszer működése óta szerepel. Nem sokkal később került a tananyagba, mint ahogy a nemzetközi irányelvek, illetve a dokumentációs kötelezettségről szóló rendelet életbe lépett. Az általános szakmai megítélésében ennek az időbeni késésnek mégis szerepe van. Fontos a belső árazás tudományos megalapozása a felsőoktatási képzésben ahhoz, hogy ne csak adóbírság csökkentést szolgáló adminisztrációs teherként, hanem menedzsment eszközként értékeljék azt. Mivel az empirikus kutatás egyértelműen tükrözte a hazai gyakorlat megítélését, fontosnak tartom, hogy e téren a felsőoktatási intézmények tananyagai összehangoltan kerüljenek kialakításra és fejlesztésre.
A gazdasági szakemberek szakmai ismeretei a gyorsan változó jogi és szabályozási környezet miatt folyamatos frissítést és követést igényelnek. Erre a kiépített kreditpontos szakmai képzési rendszerek még objektív kényszerként is rendelkezésre állnak. A transzferárazás problematikája már rendszeres témája a továbbképzéseknek, ugyanakkor a tartalmában és szemléletében előremutatóbb tananyag kialakításával hatékonyabb hasznosítási lehetőségek valósulhatnak meg.
Remélem, hogy munkámmal hozzájárultam a transzferár témakör szakirodalmának bővítéséhez, valamint a hazai gyakorlat transzferárazáshoz való viszonyának felmérésével a változás/változtatás irányvonalainak meghatározásához.
15
Irodalomjegyzék 1. Abdallah,W.M. (2004): Critical Concern in Transfer Pricing and Practice, Westport, Connecticut, London 2. Abdallah, W.M. - Firoz, N.M. – Ekeledo, I. (2005): Performance Evaluation of Foreign Subsidiary Managers Using Intra Company Pricing, International Tax Journal, pp 5 – 12. 3. Abdel-khalik, A.R. – Lusk, E.J. (1974): Transfer Pricing – A Synthesis, The Accounting Review, January, pp 8-23. 4. Adams, L. – Drtina, R. (2010): Multinational Transfer Pricing: Management Accounting Theory versus Practice, Management Accounting Quarterly, Vol. 11 pp 22-29. 5. Alles, M. – Datar, S. (1998): Strategic Transfer Pricing, Management Science, 4 April pp. 451– 461. 6. Anthony, R.N. – Govindarajan, V. (2009): Menedzsment kontroll-rendszerek, IFUA Horváth & Partners 7. Benke Jr.,R.L. –Edward, J.D. (1980): Transfer Pricing: Techniques and Uses, New York, National Association of Accountants 8. Borkowski, S.C. (1990): Environmental and Organizational Factors Affecting Transfer Pricing: A Survey, Journal of Management Accountin Research, pp78 – 99. 9. Bosnyák, J. – Gyenge, M. – Pavlik, L. – Székács, P. (2010): Vezetői számvitel, Saldo, Budapest 10. Carruth, P.J. – Crain, J.L. (1993): Income Taxes and Multination Transfer Pricing Strategies: Implications for International Trade, American Business Review, June, pp 84 – 89. 11. Cook, D.E. (1969): Inter-Unit Pricing and Your New Pricing Expert: The IRS: Interpretation of Section 482, Management Accounting (pre-1986), Aug; 51,2; ABI/INFORM Global pp. 9 – 11. 12. Cook, Jr.P.W. (1955): Decentralization and the Transfer-Price Problem, The Journal fo Business (Chicago Journals) Vol.28, No.2 pp. 87-94. 13. Cools, M. – Slagmulder, R. (2009): Tax-Compliant Transfer Pricing and Responsibility Accounting, Journal of Management Accounting Research, Vol. Twenty-One, pp 151 – 178 14. Cox, J.F. – Howe, W.G. – Boyd, L.H. (1997): Transfer Pricing Effects on Locally Measured Organization, Industrial Management, May/April, pp 20 – 29. 15. Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing, OECD, 2012 16
16. Dean, J. (2009): Decentralization and Intracompany Pricing, Harward Business Review, May, pp 65-74. 17. Dr. Gaál, Z. – Dr. Szabó, L. (2007): A menedzsment alapjai, Pannon Egyetemi Kiadó, Veszprém 18. Drury,C. (2008): Management and Cost Accounting 7th edition, Cengage Learning EMEA, London
South-Western
19. Dürr, O.M. – Göx, R.F. (2011): Strategic Incentives for Keeping One Set of Books in International Transfer Pricing, Journal of Economics and Management Strategy, Spring, pp 269-298. 20. Eccles, R.G. (1985): A Theory for Practice, Lexington Books 21. Eccles, R.G. (1983): Control with fairness in transfer pricing, Harward Business Review, November/December, pp 149 – 161. 22. Hirshleifer, J. – Glazer, A. – Hirshleifer, D. (2009): Mikroökonómia Árelmélet és alkalmazásai – Döntések, piacok és információ, OSIRIS, Budapest, 23. Holzman, R.S. (1968): IRS amplifies the rules for intercompany transactions, Management Review Special Feature, July 1968. 24. Horgren, C.T. – Datar, S.M. – Rajan, M.V. (2012).: Cost Accounting, Pearson Education Limited 25. Jingna, L. – Seng, D. – Wynn-Williams, K.: Performance Evaluation and International Transfer Pricing in Foreign Subsidaiaries of Japanese Companies, Asia-Pacific Management Accounting Journal, Vol 6 2004, pp 1 – 24. 26. Kaplan, R.S. – Atkinson, A.A. (1998): Advanced Management Accounting, Prestice Hall Inc. Upper Saddle River, New Jersey 27. Kazainé, Ó.A. (2008): A nemzetközi adózás vállalatgazdasági problémakörei, 105. sz. Műhelytanulmány, Műhelytanulmányok Vállalatgazdaságtan Intézet, szeptember 28. Kingsley O. O. – Zabihollah R. (2008): Income shifting and corporate taxation: the role of cross-border intrafirm transfers, Review of Accounting and Finance, Vol.7 No 1, pp 83– 101. 29. Luft, J.L – Libby, R. (1997): Profit Comparisons, Martket Prices and Managers’ Judgements About Negotiated Transfer Prices, The Accounting Review, Vol 72, No 2, pp 217 – 229. 30. Lynch, R.M. – Williamson, R.W. (1983): Accounting for Management Planning and Control, McGraw-Hill Book Company
17
31. Mailandt, P. (1975): An Alternative to Transfer Pricing,Business Horizons, October, pp 81 – 86 32. Mangol, Cs. (2009): A transzferárazás mint irányítási eszköz, Vezetéstudomány, XI.évf. 12.szám 33. Mauriel, J.J. – Anthony, R.N. (1966): Misevaluation of Investment Center Performance, Harward Business Review, May/April, Vol 44, pp 98 – 105. 34. Mauriel, J.J. (1969): Evaluation and Control of Overseas Operations, Management Accounting, May, pg 35-39. 35. McWatters, C.S. – Zimmerman,J.L. – Dale C. M. (2008): Management Accounting Analysis and Interpretation, Prentice Hall 36. Morsicato, H.G. – Radebaugh, L.H. (1979): Internal Performance Evaluation of Multinational Enterprise Operations, The International Journal of Accounting, Fall, pp 77 – 94. 37. Ramanathan, R. (2003): Bevezetés az ökonometriába alkalmazásokkal, Panem Kiadó, Budapest 38. Ronen, J. – McKinney, G. (1970): Transfer Pricing for Divisional Autonomy, Journal of Accounting Research, Spring, pp 99 – 112. 39. Sajtos, L.- Mitev,A. (2007): SPSS kutatási és adatelemzési kézikönyv, Alinea Kiadó 40. Samuelson, P.A. – Nordhaus, W.D. (1987): Közgazdaságtan I.Alapfogalmak és makroökonómia, Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest 41. Samuelson, P.A. – Nordhaus, W.D. (1987): Közgazdaságtan II. Mikroökonómia, Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó, Budapest 42. Siegler, Zs. (2006): Uniós transzferárdokumentáció, Könyvvizsgálat, 2006/3. pp. 117-121.
Számvitel
–
Adó
–
43. Smith, G.E. (1995): Managerial pricing orientation: the process of making pricing decisions, Pricing Strategy and Practice, No 3, pp 28-39. 44. Solomons, D. (1985): Divisional performance: measurement and control, Markus Wiener Publishing Inc. 45. Stewart, J.C. (1977): Multinational Companies and Transfer Pricing, Journal of Business Finance & Accounting, 4,3, pp 353 – 371. 46. Swieringa, R.J. – Waterhouse, J.H. (1982): Organizational Views of Transfer Pricing, Accounting Organizations and Society, Vol 7, No 2, pp 149 – 165
18
47. Tang, R.Y.W. – Chan, K.H. (2005): Environmental Variables of International Transfer Pricing: A Japan – United States Comparison, ABACUS, Article first published online: 26 JUL | DOI: 10.1111/j.1467-6281.1979.tb00069. 48. Theodosious, M. – Katsikeas, C.S. (2001): Factors Influencing the Degree of International Pricing Strategy Standardization of Multinational Corporations, Journal of International Marketing, No 3, pp 1 – 18. 49. Transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára – OECD, Kiadta az MKVK Oktatási Központ Kft. Budapest, 2005. 50. Transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára – OECD, Kiadta az MKVK Oktatási Központ Kft. Budapest, 2012. 51. Transzfer Pricing and Multinational Enterprises, Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, 1979. OECD, Paris 52. Watson, D.J.H. - Baumler, J.V. (1968): Transfer Pricing: A Behavioral Context, The Accounting Review, July, pp 466-474. 53. White, H.C. – Eccles, R.G. (1986): Control Via Concentration?: Plitical and Business Evidance, The Eastern Sociological Society, pp 131 – 157. 54. Yunker, P.J. (1983): A Survey Study of Subsidiary Autonomy, Performance Evaluation and Transfer Pricing in Multinational Corporations, Columbia Journal of World Business, pp 51 – 64.
Saját publikációk: Hazai folyóiratban megjelent cikk 1. Szabóné Veres, T. (2014): A transzferár rendszer és a vállalati szervezeti rendszer összefüggései, Vezetéstudomány 45. kötet 9. szám, 2014. szeptember pp.46 – 56. 2. Szabóné Veres,T.: Az árazás számviteli vonatkozásai, Könyvvizsgálat, LIII. évfolyam 2011/2. pp. 80 – 82.
Számvitel
–
Adó
–
3. Szabóné, V.T.: ABC a kereskedelemben. Tevékenység alapú költségszámítás, Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat, 2008/9. pp 381-385. 4. Veres, T.: Az elszámoló árak kialakításának számviteli vonatkozásai, Számadó, HVGORAC Lap- és Könyvkiadó Kft. XX. Évf. 2. szám 2011. február, pp. 9 – 10. Külföldi folyóiratban megjelent cikk 5. Veres, T.: Accounting Aspect of Pricing and Transfer Pricing, Annals of the University of Petrosani, Economics, 11(2), 2011 pp.289-296 ISSN 1582-5949 19
6. Veres, T.: Activity-based Cost Allocation and Function Analyzes in Trade, Annals of the University of Petrosani, Economics, 11(2) 2011. pp281-288 ISSN 1582-5949 7. Szabóné Veres, T. (2013): A transzferár rendszer és a vállalati szervezeti rendszer összefüggései, Vezetéstudomány, elbírálásra benyújtott publikáció Idegen nyelvű konferencia előadás 8. Veres, T.: Accounting aspects of pricing and transfer pricing decisions, Symposium for Young Researcher, Óbuda University, Budapest, 2011.11.11 – angol nyelvű előadás 9. Veres, T.:Accounting aspects of pricing decisions and calculation of transfer pricing during economic crises 2nd International Conference on Emerging Economies „Knowledge and Sustainable Economic Development”, Partium Christian University, Oradea (Nagyvárad) 2011. 10. 27. – angol nyelvű előadás Idegen nyelvű konferencia kiadvány 10. Veres, T.: Accounting aspects of pricing decisions and calculation of transfer pricing during the economical crises, Knowledge and Sustainable Economic Development, Edited by Bélyácz, I.- Fogarasi, J.- Szabó, K.-Szász, E.,Partium Kiadó, Nagyvárad, 2012. ISBN 978-606-8156-30-9 11. Veres, T.: Accouting aspects of pricing and transfer pricing decisions, In: Proceedings of FIKUSZ 2011 – Symposium for Young Researchers,pp.57-69. ISBN 978-6155018-25-1. A konferencia: FIKUSZ 2011 – Symposium for Young Researchers International Conference at Óbuda University, 11. November 2011. Hazai konferencia előadás 12. Veres, T. A transzferárazás és a gazdasági környezet összefüggései, „Válasz a kihívásokra” Számadás a legújabb közgazdasági kutatások eredményeiről, MTA VEAB és a Pannon Egyetem Számvitel és Controlling Tanszékének tudományos ülése, Veszprém, 2011. október 14. 13. Szabóné, V.T.: Transzferárak képzésének és alkalmazásának alapkérdései a vállalati teljesítményértékelési rendszerben és nemzetközi környezetben, MTA VEAB és a Pannon Egyetem Számvitel és Controlling Tanszékének tudományos ülése, Veszprém, 2008. 12. 14.
20
