BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
INHOUD p. 1/ O nroerende verkoop onder opschortende voorwaarde : registratierechten en/of btw ? p. 5/ Hurende en verhurende vennootschappen – Boekhoudkundige en fiscale aspecten van voordelen voor en vooruitbetalingen door de huurder
Bij de meerderheid van de verkopen van onroerende goederen in België sluiten de partijen een voorlopige verkoopovereenkomst voordat ze de authentieke akte verlijden voor een notaris.
en dat de koper niet van zijn verkoper kan eisen dat hij het gebouw levert. Anders gezegd, zolang de opschortende voorwaarde niet is vervuld, is er geen overdracht van eigendom en dus geen verkoop.
In de meeste van die gevallen bevat de voorlopige verkoopovereenkomst een beding dat de verkoop laat afhangen van de totstandkoming van een bepaalde toekomstige en onzekere gebeurtenis die niet afhangt van de wil van één van de partijen.
Daarnaast komen de partijen meestal ook overeen dat de koper bij het ondertekenen van de voorlopige verkoopovereenkomst een geldbedrag zal betalen als voorschot, en dit zelfs als de verkoop met diverse opschortende voorwaarden gepaard gaat.
Zo kunnen de partijen ervoor kiezen om de verkoop te laten afhangen van de voorwaarde dat bijvoorbeeld de kandidaat-koper een hypothecaire lening kan verkrijgen, dat de werkgever aan de kandidaat-koper bevestigt dat hij zich om professionele redenen moet verplaatsen of nog dat de kandidaat-koper een stedenbouwkundige vergunning (vroeger bouwvergunning) kan verkrijgen. De voorlopige verkoopovereenkomst bepaalt dan in principe een precieze termijn waarin de gebeurtenis zich moet voordoen (bv. x maanden vanaf de ondertekening van de voorlopige verkoopovereenkomst).
Dan rijst de vraag of registratierechten of btw (bij nieuwbouw) moet worden toegepast op het aldus door de koper betaalde geldbedrag ?
Die verschillende zogenaamde ‘opschortende’ voorwaarden1 schorsen de uitvoering van de verplichtingen die uit de overeenkomst, hier de voorlopige verkoopovereenkomst, voortvloeien. Concreet betekent dit dat zolang de opschortende voorwaarde niet is vervuld, de verkoper de betaling van de verkoopprijs niet kan eisen van de koper 1
Burgerlijk Wetboek, artikel 1181: ‘Een verbintenis onder een opschortende voorwaarde aangegaan, is die welke afhangt ofwel van een toekomstige en onzekere gebeurtenis, ofwel van een gebeurtenis die reeds heeft plaatsgehad, maar aan partijen nog onbekend is’.
1
In deze bijdrage pogen we op deze vraag te antwoorden. We zullen zien dat inzake registratierechten het antwoord unaniem is, maar dat het antwoord op het vlak van de btw minder duidelijk is, met name ten aanzien van de regels in verband met de opeisbaarheid van de btw.
I. Opmerking vooraf – Begrip opschortende voorwaarde volgens het burgerlijk recht Zoals we hebben vermeld, heeft een voorlopige verkoopovereenkomst die gepaard gaat met een opschortende voorwaarde tot gevolg dat er nog geen verkoop plaatsvindt tussen de partijen zolang de voorwaarde niet is vervuld. De verkoop vindt pas plaats als de opschortende voorwaarde (toekomstige en onzekere gebeurtenis) is vervuld. Zo heeft een voorlopige verkoopovereenkomst met een beding waarin wordt bepaald dat de verkoop pas tot stand P a c i ol i N r . 407 B I B F - I P C F / 8- 21 j u n i 2015
P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36
Onroerende verkoop onder opschortende voorwaarde : registratierechten en/of btw ?
komt voor zover de koper een financiering verkrijgt bij een bank tot gevolg dat de verkoop niet tot stand komt tussen de partijen zolang de koper niet de bevestiging heeft gekregen dat zijn hypothecaire lening wordt toegekend.
Wat gebeurt er als de opschortende voorwaarde wordt vervuld ? Als de opschortende voorwaarde wordt vervuld, worden de verplichtingen waarvan de uitvoering was opgeschort eisbaar. De verkoop wordt dan geacht met terugwerkende kracht te zijn gesloten, d.w.z. vanaf de ondertekening van de voorlopige verkoopovereenkomst waarin de voorwaarde was opgenomen2. De terugwerkende kracht is echter niet van openbare orde, zodat de partijen ervan kunnen afwijken om bepaalde gevolgen te vermijden of te verzachten3.
Wat gebeurt er als de opschortende voorwaarde niet wordt vervuld ? Als de voorwaarde niet binnen de gestelde termijn wordt vervuld, worden de verplichtingen die uit de verkoopovereenkomst ontstaan (en die tot dan toe waren opgeschort) nooit eisbaar. Als de partijen toch al een deel van hun verplichtingen hadden uitgevoerd zonder te wachten tot de opschortende voorwaarde werd vervuld en die voorwaarde uiteindelijk niet wordt vervuld, moeten de partijen ofwel voldoen aan wat in de overeenkomst was bepaald als de overeenkomst in een dergelijke mogelijkheid voorzag, ofwel andere modaliteiten overeenkomen (bijvoorbeeld verlenging van de termijn voor de vervulling van de opschortende voorwaarde). Bijvoorbeeld, als de koper naar aanleiding van de ondertekening van de voorlopige verkoopovereenkomst een geldbedrag heeft betaald aan de verkoper, zal, naargelang van wat in deze voorlopige verkoopovereenkomst was bepaald, ofwel de kandidaat-verkoper het betaalde bedrag als verbrekingsvergoeding houden, ofwel zal het bedrag aan de kandidaat-koper worden terugbetaald.
II. Registratierechten Het sluiten van een voorlopige verkoopovereenkomst brengt de inning mee van evenredige registratierech ten4, 5, die in principe worden berekend op de verkoop-
2
Burgerlijk Wetboek, artikel 1179: ‘De vervulde voorwaarde werkt terug tot op de dag waarop de verbintenis is aangegaan’.
3
Cass., 27 april 1992, AR, 9291, F-19920427-13.
4
Wetboek der Registratierechten, artikel 19, 2°. In het kader van deze bijdrage wordt alleen verwezen naar de bepalingen die van toepassing zijn in het Waals Gewest. Voor het Vlaams Gewest is ook artikel 19, 2° W.Reg. van toepassing.
5
De rechten bedragen 10% in het Vlaams Gewest en 12,5% in de andere Gewesten. Er gelden bovendien verschillende verminderingen, waardoor de rechten tot 5% kunnen worden verminderd in het Vlaams Gewest en tot 6% in het Waals Gewest.
2
waarde van het goed6. Die rechten moeten in principe binnen de vier maanden na de ondertekening van de voorlopige verkoopovereenkomst aan de administratie worden betaald7. Als de voorlopige verkoopovereenkomst echter gepaard gaat met een opschortende voorwaarde worden de evenredige registratierechten opgeschort. Zolang de opschortende voorwaarde niet is vervuld, vindt er voor de wetgever immers geen overdracht van eigendom naar de koper plaats. Bijgevolg hoeft geen evenredig registratierecht worden geïnd aangezien er geen verkoop heeft plaatsgevonden. Als de voorlopige verkoopovereenkomst dus om één of andere reden aan de formaliteit der registratie wordt onderworpen (bijvoorbeeld om ze vaste dagtekening te verlenen) wordt bijgevolg alleen het algemeen vast recht8 (50 euro) geïnd, en dit zolang de opschortende voorwaarde niet is vervuld. De rechtshandeling waarop het evenredig recht van toepassing is maar die aan een opschortende voorwaarde is onderworpen, geeft alleen aanleiding tot heffing van het algemeen vast recht zolang de voorwaarde niet is vervuld. Als de voorwaarde is vervuld, dan is het recht verschuldigd dat bij het tarief voor de handeling is vastgesteld9, echter na aftrek van de eventueel al geïnde rechten. De registratierechten worden als volgt berekend : – naar het tarief dat van kracht was op de datum waarop de akte in werking zou zijn getreden als hij geen opschortende voorwaarde had bevat; – op de belastbare grondslag die wordt beschouwd op de datum van vervulling van de voorwaarde10. In de praktijk zullen de rechten meestal worden geïnd op het tijdstip van registratie van de notariële verkoopakte11. Die moet in principe worden verleden binnen de vier maanden na de ondertekening van de voorlopige verkoopovereenkomst of in het geval dat opschortende voorwaarden werden vastgelegd, binnen de vier maanden nadat die opschortende voorwaarden werden vervuld. Volgens de logica van wat hierboven werd uiteengezet komt, zodra de opschortende voorwaarden werden vervuld, de overdracht van eigendom naar de koper tot stand en worden dus de evenredige registratierechten geïnd.
6
Wetboek der Registratierechten, artikel 46. Voor het Vlaams Gewest, zie artikel 2.9.3.0.1, § 2 VCF.
7
Wetboek der Registratierechten, artikel 32, 4°. Voor het Vlaams Gewest is hetzelfde artikel van toepassing.
8
Wetboek der Registratierechten, artikel 11, 3e lid. Voor het Vlaams Gewest is hetzelfde artikel van toepassing.
9
Zie de onder noot 6 vermelde tarieven.
10 Wetboek der Registratierechten, artikel 16. Voor het Vlaams Gewest, zie artikel 2.8.7.0.2, § 2, eerste lid VCF. 11 Voor notariële akten hebben de notarissen 15 dagen de tijd om hun akten te laten registreren (Wetboek der Registratierechten, artikel 19, 1e lid – zelfde artikel voor het Vlaams Gewest).
P a c i ol i N r . 407 B I B F - I P C F / 8- 21 j u n i 2015
Als voorbeeld nemen we een voorlopige verkoopovereenkomst die op 5 januari 2015 werd ondertekend : X verkoopt aan Y, onder opschortende voorwaarde, een onroerend goed dat in België (Wallonië) is gelegen. De verkoopprijs bedraagt 25 000 euro. De opgenomen opschortende voorwaarde wordt op 5 april 2015 vervuld. De inning vindt als volgt plaats : – bij de registratie van de voorlopige verkoopovereenkomst (bijvoorbeeld de partijen laten de akte registreren omdat er ze vaste dagtekening aan willen verlenen) wordt een vast recht van 50 euro geïnd door de administratie; – nadat de opschortende voorwaarde is vervuld, worden de registratierechten berekend door het percentage van 12,5%12 toe te passen op de verkoopprijs, met name 25 000 euro. Het totaal van de te innen rechten bedraagt 3 125 euro, min de 50 euro die de administratie al heeft geïnd, dus 3 075 euro. Zoals we hebben gezien zijn de zaken op het gebied van de registratierechten dus helder en duidelijk : als de toekomstige koper een voorschot betaalt voordat de opschortende voorwaarde is vervuld, leidt dat niet tot de inning van de registratierechten aangezien er op dat moment nog geen overdrachtsakte van eigendom was. Pas als de opschortende voorwaarde wordt vervuld heeft de administratie het recht om de betaling van de registratierechten te eisen.
III. Hoe staan de zaken op het vlak van btw ? Nieuw gebouw en belastbaar feit Pro memorie, de verkoop van een gebouw is aan de btw onderworpen, met uitsluiting van de registratierechten, als de verkoper dit gebouw heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen, en hij het uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming onder bezwarende titel vervreemdt13. Na afloop van die termijn wordt het gebouw niet langer als nieuw beschouwd en kan het niet meer onder het btw-stelsel worden verkocht. De verkoop van een nieuw gebouw wordt voor de btw bovendien beschouwd als een levering van een goed. Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed
wordt verricht14, d.i. in de regel op het tijdstip waarop het goed ter beschikking van de koper wordt gesteld.
Verkoop onder opschortende voorwaarde Op het vlak van btw heeft de administratie, als een nieuw gebouw onder een opschortende voorwaarde wordt verkocht, al lang geleden15 bevestigd dat het bestaan van die verkoop als dusdanig afhangt van de vervulling van de opschortende voorwaarde (toekomstige en onzekere gebeurtenis). Zo verduidelijkte de administratie dat de overdracht van een nieuw gebouw onder een opschortende voorwaarde als onbestaande wordt beschouwd zolang de voorwaarde niet is vervuld16. Er is dus geen btw verschuldigd. De administratie wees er ook op dat de belastingplichtige die een nieuw gebouw onder een opschortende voorwaarde heeft verkocht, de btw op de normale waarde van het gebouw alleen moet vereffenen als de vervulling van de voorwaarde werkelijk heeft plaatsgevonden vóór het verstrijken van de termijn waarbinnen een gebouw nog altijd als nieuw wordt beschouwd (met name uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming). Concreet moet de voorwaarde zijn vervuld binnen de termijn waarin het gebouw nog als nieuw wordt beschouwd. Zo niet, dan zal die verkoop aan registratierechten worden onderworpen. We nemen het voorbeeld van een gebouw dat voor het eerst werd in gebruik genomen in januari 2014 en in mei 2015 onder het btw-stelsel werd doorverkocht. Als de verkoop afhangt van het vervullen van een opschortende voorwaarde, dan moet die voorwaarde vóór 31 december 2016 worden vervuld. Is dat niet zo, dan zal het gebouw op het tijdstip dat de voorwaarde wordt vervuld, vanuit het standpunt van de btw niet langer als nieuw worden beschouwd en zal de verkoop dus worden onderworpen aan de registratierechten en niet aan de btw.
Wat als vóór de vervulling van de opschortende voorwaarde een geldbedrag/een voorschot wordt betaald ? Redenering volgens sommigen : betaling van de btw Hoewel het principe lijkt te zijn aanvaard voor de verkoop als dusdanig (er moet geen btw worden toegepast op de verkoopprijs zolang de voorwaarde niet is vervuld), rijst de vraag of diezelfde regels van toepassing
14 Btw-richtlijn 2006/112/EG, artikel 63 en Btw-Wetboek, artikel 16. 15 Beslissing nr. E.T. 8140 van 6 juni 1975. 12 Voor de gebouwen die in het Waals Gewest en in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest zijn gelegen. In het Vlaamse Gewest is dit 10%. 13 Artikel 12, § 2 van het Btw-Wetboek.
3
16 Beslissing nr. E.T. 8140 van 6 juni 1975, verwijzend naar de memorie van toelichting van het wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, Kamer van Volksvertegenwoordigers, Gewone zitting, 1968, nr. 88/1, p.20.
P a c i ol i N r . 407 B I B F - I P C F / 8- 21 j u n i 2015
zijn als de koper vóór de vervulling van de opschortende voorwaarde een geldbedrag (voorschot) betaalt ? Volgens de opeisbaarheidsregels van de btw geldt dat als de prijs geheel of gedeeltelijk wordt geïnd door de verkoper voordat de levering wordt verricht, de btw ten belope van het geïnde bedrag is verschuldigd17. Bepaalde practici leiden bijgevolg uit deze opeisbaarheidsregel af dat de bedragen die aldus door de verkoper aan de koper werden betaald voordat de voorwaarde was vervuld, aan btw zijn onderworpen. De maatstaf van heffing is dan het totaal bedrag van het gestorte geldbedrag. Volgens hen heeft de belastingplichtige koper ook het recht om de aldus betaalde btw volgens zijn recht op aftrek in mindering te brengen. Dit standpunt wordt bovendien verantwoord door het feit dat er onbetwistbaar voorschotten worden betaald als tegenprestatie voor een toekomstige verkoop, hoewel deze onder opschortende voorwaarde werd gesloten, en de koper geen kosteloosheid geniet. Deze analyse wordt bovendien gestaafd door het feit dat de administratie in haar circulaire nr. 18 van 15 september 1994 over ‘verkopen op proef’18 niet uitsluit dat de btw verschuldigd kan zijn bij de betaling van een voorschot voor een verkoop op proef, die een verkoop onder opschortende voorwaarde vormt. Die circulaire vermeldt immers : «Het belastbaar feit vindt plaats en de btw over deze levering wordt opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed plaatsvindt. Onder voorbehoud evenwel van de eventuele subsidiaire oorzaken van verschuldigdheid». Uit wat voorafgaat, moeten we dus volgens sommigen afleiden dat de betaling van een voorschot naar aanleiding van de ondertekening van een voorlopige verkoopovereenkomst die afhangt van een opschortende voorwaarde aan btw moet worden onderworpen.
Wat als de opschortende voorwaarde vervolgens uiteindelijk niet wordt vervuld ? Als de transactie uiteindelijk niet doorgaat, betaalt de verkoper het voorschot terug of houdt hij het als verbrekingsvergoeding19. In het eerste geval moet de verkoper die het voorschot terugbetaalt een corrigerend document uitreiken dat als creditnota dienst doet. De verkoper moet de koper niet alleen het voorschot maar ook de op het voorschot toegepaste btw terugbetalen. Tegelijk moet de koper, als hij btw-belastingplichtige met recht op aftrek is, de btw in de mate dat hij ze had afgetrokken, terugstorten aan de administratie. In het andere geval, als de verkoper het voorschot houdt als verbrekingsvergoeding, zijn de praktische gevolgen ietwat verschillend, aangezien dergelijke vergoedingen
niet binnen het toepassingsgebied van de btw vallen (er moet geen btw op worden toegepast)20. Bijgevolg zal de verkoper ook een corrigerend document moeten uitreiken.
Redenering volgens de btw-logica : geen betaling van btw Op basis van wat werd uiteengezet rijst toch de vraag of de bovenvermelde opeisbaarheidsregel die stelt dat als de prijs geheel of gedeeltelijk wordt geïnd voordat de levering wordt verricht, de btw ten belope van het geïnde bedrag is verschuldigd, van toepassing is in het kader van verkopen die onder opschortende voorwaarde worden gesloten. We wijzen er meteen op dat het Europees Hof van Justitie al heeft verduidelijkt dat de regel dat de btw op het tijdstip van de inning van de prijs verschuldigd is een afwijking vormt op het principe dat de btw pas opeisbaar is op het tijdstip waarop het goed wordt geleverd, en als dusdanig strikt moet worden uitgelegd21.
Toepassingsgebied van de btw : noodzaak van de ‘bezwarende aard’ van de levering en noodzaak van een verbruikbaar voordeel Als we teruggaan naar de basisprincipes die bepalen of op leveringen van goederen al dan niet btw wordt toegepast, ziet het ernaar uit dat de regel dat de btw opeisbaar is bij de inning van een bedrag niet van toepassing zou zijn in het kader van de verkopen onder opschortende voorwaarde. Volgens die principes kan een levering van goederen immers alleen binnen het toepassingsgebied van de btw vallen als aan de volgende twee elementaire voorwaarden is voldaan : – eerste voorwaarde : de levering van goederen (of de dienstverlening) moet onder bezwarende titel plaatsvinden, wat veronderstelt dat de begunstigde van de handeling een tegenprestatie betaalt. Anders gezegd zijn kosteloze handelingen niet aan btw onderworpen22; – tweede voorwaarde : er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de levering van het goed (of de dienstverlening) en de tegenprestatie. Het btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen (en diensten) een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en (diensten)23. Bijgevolg is het toepassingsgebied van de btw beperkt wegens haar aard van verbruiksbelasting. 20 Zie in deze zin, HvJ, Société thermale d’Eugénie-les-Bains,18 juli 2007, zaak C-277/05. 21 Zie in deze zin, HvJ, BUPA Hospitals Ltd, 21 februari 2006, zaak C-419-02. 22 Zie in deze zin, HvJ, Hong-Kong Trade Development Council, 1 april 1982, zaak 89/81.
17 Btw-richtlijn 2006/112/EG, artikel 65 en Btw-Wetboek, artikel 17. 18 Punt 14. 19 Zie in deze zin, Vr. en Antw., Senaat, 2003-2004, nr. 3-5, p.365, Mevr. Nyssens, 8 augustus 2003.
4
23 Zie in deze zin, Eerste btw-richtlijn nr. 67/227 van de Raad van 11 april 1967, artikel 2 en btw-richtlijn nr. 2006/112/CE, artikel 1, § 2.
P a c i ol i N r . 407 B I B F - I P C F / 8- 21 j u n i 2015
Om binnen het toepassingsgebied van de btw te vallen is het dus absoluut noodzakelijk dat er een overdracht heeft plaatsgevonden van de macht om over een goed te beschikken (in het kader van een levering van goederen) of dat de verleende diensten een identificeerbaar en verbruikbaar voordeel verschaffen aan de klant en dat ze in geld waardeerbaar zijn. Anders gezegd, als de koper een geldbedrag betaalt aan zijn verkoper, wordt hij geacht een tegenprestatie van laatstgenoemde te verkrijgen. In casu vormt het door de koper gestorte geldbedrag logischerwijze echter niet de tegenwaarde van de levering van het goed. Op het tijdstip waarop de voorlopige verkoopovereenkomst wordt ondertekend en het voorschot wordt betaald, was en is er geen overdrachtsakte van eigendom, aangezien de verkoop afhangt van de vervulling van een toekomstige en onzekere gebeurtenis. Dit verklaart bovendien waarom op het vlak van de evenredige registratierechten geen rechten worden geïnd. In dit stadium heeft er geen eigendomsoverdracht plaatsgevonden naar de koper. Hij heeft immers in ruil voor zijn voorschot geen tegenprestatie ontvangen die rechtstreeks verband houdt met de verkoop maar vooral heeft de koper, wegens de opschortende voorwaarde, geen enkele zekerheid over zijn toekomstig eigendomsrecht aangezien hij geen enkele controle heeft over de vervulling van de opschortende voorwaarde. Anders gezegd, hoewel de inning van een voorschot door de verkoper vandaag een oorzaak van opeisbaarheid van de btw uitmaakt, is dit principe volgens ons niet van toepassing in het geval van de verkoop van een nieuw gebouw onder opschortende voorwaarde. Een bijkomend element in die zin is dat als de opschortende voorwaarde niet wordt vervuld, de verkoper in
bepaalde gevallen de keuze heeft om het voorschot als verbrekingsvergoeding te behouden. Dit toont duidelijk aan dat het voorschot in bepaalde gevallen niet de tegenprestatie vormt van een levering…
IV. Conclusie Wat kunnen we in verband met de gestelde vraag vaststellen ? Hoewel het antwoord op het vlak van de registratierechten voor de hand ligt, hebben we net gezien dat de redenering inzake btw genuanceerder zou moeten zijn. Bovendien blijft de vraag of het bedrag (voorschot) dat de koper heeft betaald in het kader van een verkoop die onder opschortende voorwaarde werd gesloten al dan niet aan btw is onderworpen, voor die koper niet zonder gevolgen als hij btw-belastingplichtige met recht op aftrek is. Als de verkoper de btw ten onrechte heeft toegepast op de bedragen die vóór de vervulling van de opschortende voorwaarde werden betaald, zal de koper niet het recht hebben om de btw af te trekken. Hij zou dan btw moeten betalen die hij als tegenprestatie niet mag aftrekken. Aangezien een dergelijke uitgave in het kader van bepaalde transacties een aanzienlijke weerslag kan hebben op de liquide middelen van die belastingplichtige, is deze vraag van groot financieel belang voor de marktdeelnemers.
Sandrina PROCEK The Legal Side
Hurende en verhurende vennootschappen – Boekhoudkundige en fiscale aspecten van voordelen voor en vooruitbetalingen door de huurder Het komt voor dat bij het afsluiten van een huurovereenkomst de verhuurder bepaalde voordelen toekent aan de huurder, bv. een vrijstelling van huur voor enkele maanden. Omgekeerd gebeurt het ook dat de verhuurder een voordeel krijgt van de huurder, doordat die enkele maanden of jaren huur vooruitbetaalt. Hoe moeten de voordelen c.q. de vooruitbetaling boekhoudkundig worden verwerkt bij een vennootschap-huurder of -verhuurder, en hoe wordt dit fiscaal behandeld ?
5
Boekhoudkundige verwerking van voordelen voor de huurder Waarover gaat het ? De situatie die we voor ogen hebben is die waarbij de verhuurder bij de afsluiting van de huurovereenkomst bepaalde voordelen toekent aan de huurder, bv. de betaling van een vergoeding bij het tekenen van de overP a c i ol i N r . 407 B I B F - I P C F / 8- 21 j u n i 2015
eenkomst, de vergoeding van door de huurder gemaakte kosten (zoals verhuiskosten, aanpassingswerken aan het onroerend goed, terugbetaling van opzegvergoedingen die de huurder moet betalen in het kader van de bestaande huurovereenkomst), of een vrijstelling of vermindering van de huur gedurende de eerste maanden van de nieuwe huurovereenkomst. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft enkele jaren geleden een advies uitgebracht over de boekhoudkundige verwerking van dergelijke voordelen1. In dit advies gaat de CBN uit van de volgende principes : – Er moet rekening worden gehouden met de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd, tenzij de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is (dit is het zgn. overeenstemmingsprincipe of matching principle, zoals dat verwoord is in artikel 33, tweede lid KB/W.Venn). – De voordelen voor de huurder worden verondersteld integraal deel uit te maken van de huurovereenkomst, ongeacht de aard, de vorm of het tijdstip van betalingen. – Gezien de huurkosten en de verkregen voordelen hun oorsprong vinden in dezelfde overeenkomst, moeten ze ook vanuit een boekhoudkundig standpunt samen worden verwerkt.
Boekingen bij de huurder
Boekingen bij de verhuurder De boekingen bij de verhuurder zijn het spiegelbeeld van die bij de huurder. De verhuurder moet dus de voordelen die hij aan de huurder toekent gespreid over de huurperiode in resultaat boeken als een vermindering van de huuropbrengsten, dus niet als aparte kosten, en dit in principe lineair. Hiervoor wordt de overlopende rekening 491 ‘Verkregen opbrengsten’ gebruikt. Wordt de huurovereenkomst vroegtijdig ontbonden, dan moet het saldo van deze overlopende rekening onmiddellijk als periodekost worden geboekt.
Voorbeeld Gegevens : Vennootschap A zal voor drie jaar een kantoorruimte huren van vennootschap B tegen een huurprijs van 1 800 euro per maand. Bij wijze van compensatie voor de kosten van de verhuizing die A zal moeten maken, verleent B haar een vrijstelling van huur voor de eerste twee maanden. Als gevolg van dit voordeel realiseert A een totale besparing van 3 600 euro, of een maandelijkse besparing van 100 euro (= 3 600 euro/36 maanden), zodat de gemiddelde maandelijkse huurprijs die in kosten moet worden geboekt slechts 1 700 euro bedraagt in plaats van 1 800 euro. Journaalposten : a) bij de huurder (vennootschap A) – eerste twee maanden
De huurder moet de voordelen die hij van de verhuurder verkrijgt gespreid over de huurperiode in resultaat boeken als een vermindering van de huurkosten, dus niet als afzonderlijke opbrengsten, en dit in principe lineair2, dus, indien de huur zoals gebruikelijk maandelijks moet worden betaald, voor telkens hetzelfde bedrag per maand. Deze gespreide opname in het resultaat wordt gerealiseerd door te werken met de overlopende rekening 492 ‘Toe te rekenen kosten’. Wordt de huurovereenkomst vroegtijdig ontbonden, dan moet het saldo van deze overlopende rekening onmiddellijk als opbrengst van de periode worden geboekt. De kosten zelf die de hurende vennootschap maakt n.a.v. de nieuwe huurovereenkomst, en die de verhuurder hem eventueel vergoedt, dus bv. opzegvergoedingen, verhuiskosten of kosten van aanpassingen aan het onroerend goed, en die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren mag ze wel gedurende het boekjaar in de resultatenrekening verwerken.
1
CBN-advies 2012/2 van 11 januari 2012, www.cnc-cbn.be.
2
Tenzij een andere systematische basis representatief is voor het tijdspatroon volgens hetwelk het voordeel van het gehuurde actief afneemt.
6
D 610 Huur en huurlasten C 492 aan Toe te rekenen kosten
1 700,00 1 700,00
– volgende maanden D 610 Huur en huurlasten 492 Toe te rekenen kosten C 550 aan Bank
1 700,00 100,00 1 800,00
b) bij de verhuurder (vennootschap B) – eerste twee maanden D 491 Verkregen opbrengsten C 744 aan Huuropbrengsten
1 700,00 1 700,00
– volgende maanden D 550 Bank C 491 aan Verkregen opbrengsten 744 Huuropbrengsten
1 800,00
P a c i ol i N r . 407 B I B F - I P C F / 8- 21 j u n i 2015
100,00 1 700,00
Boekhoudkundige verwerking van vooruitbetaalde huur
aanvang van de huurovereenkomst, niets in het boekjaar 2016, en dan vanaf 1 januari 2017 tot 30 juni 2018 maandelijks 1 800 euro.
Waarover gaat het ? Het komt bij huurovereenkomsten soms ook voor dat de huurder een voordeel toekent aan de verhuurder in plaats van omgekeerd, meer bepaald door enkele maanden of zelfs jaren huur vooruit te betalen. Over de boekhoudkundige verwerking van vooruitbetaalde huur bestaat geen CBN-advies. De principes zijn echter dezelfde als in het advies 2012/2 dat we zonet hebben besproken.
Boekingen bij de huurder
Journaalposten : a) bij de huurder (vennootschap A) – bij de vooruitbetaling van de huur op 1 juli 2015 D 610 Huur en huurlasten 490 Over te dragen kosten C 550 aan Bank
10 800,00 21 600,00 32 400,00
– in 2016 elke maand D 610 Huur en huurlasten C 490 aan Over te dragen kosten
1 800,00 1 800,00
– vanaf januari 2017 tot juni 2018 elke maand : De vennootschap-huurder moet de vooruitbetaalde huur in de kosten boeken lineair gespreid over de periode waarvoor ze wordt vooruitbetaald (dus niet over de duur van het huurcontract, tenzij de huur voor die volledige duur in één keer wordt vooruitbetaald). Deze gespreide opname in het resultaat wordt gerealiseerd door te werken met de overlopende rekening 490 ‘Over te dragen kosten’. Wordt de huurovereenkomst vroegtijdig ontbonden in een periode waarop de vooruitbetaling nog betrekking heeft, dan mag het saldo van deze overlopende rekening echter in de meeste gevallen niet als kost van de periode worden geboekt. Normaal zal de verhuurder dan immers de te veel vooruitbetaalde huur terugbetalen. De overlopende rekening moet dan worden gecrediteerd met het bedrag dat op het debet van de rekening 550 ‘Bank’ wordt geboekt.
Boekingen bij de verhuurder De boekingen bij de verhuurder zijn het spiegelbeeld van de boekingen bij de huurder. De verhuurder moet dus de vooruitbetaalde huur in de opbrengsten boeken, lineair gespreid over de periode waarvoor ze werd vooruitbetaald. Hiervoor wordt de overlopende rekening 493 ‘Over te dragen opbrengsten’ gebruikt. Wordt de huurovereenkomst vroegtijdig ontbonden in een periode waarop de vooruitbetaling nog betrekking heeft, dan geldt hetzelfde, maar dan omgekeerd, als wat we net hebben gezegd over de boekingen bij de huurder. Normaal zal de verhuurder een stuk van de vooruitbetaalde huur terug moeten betalen en dus de rekening 493 moeten debiteren en de rekening 550 crediteren.
Voorbeeld Gegevens : Op 1 juli 2015 sluit de BVBA A met de NV B een overeenkomst af om voor 3 jaar een kantoorruimte te huren, voor 1 800 euro per maand. A heeft zich er echter toe verbonden om de eerste 18 maanden huur vooruit te betalen. Ze betaalt dus eenmalig 32 400 euro bij de
7
D 610 Huur en huurlasten C 550 aan Bank
1 800,00 1 800,00
b) bij de verhuurder (vennootschap B) – bij de vooruitbetaling van de huur D 550 Bank C 493 aan Over te dragen opbrengsten 744 Huuropbrengsten
32 400,00 21 600,00 10 800,00
– in 2016 elke maand D 493 Over te dragen opbrengsten 1 800,00 C 744 aan Huuropbrengsten
1 800,00
– vanaf januari 2017 tot juni 2018 elke maand : D 550 Bank C 744 aan Huuropbrengsten
1 800,00 1 800,00
Fiscale behandeling Fiscale afwijking van het boekhoudrecht De belastbare winst van een vennootschap wordt vastgesteld overeenkomstig de regels van het boekhoudrecht behoudens uitdrukkelijke afwijking door de fiscale wet3. Deze zgn. primauteit van het boekhoudrecht impliceert dat in principe de voordelen of de vooruitbetalingen in het belastbaar resultaat van de hurende en de verhurende vennootschap worden opgenomen in overeenstemming met de wijze waarop ze moeten worden geboekt. Belangrijk is echter de uitzondering op de primauteit van het boekhoudrecht, nl. dat die niet geldt wanneer de fiscale wet uitdrukkelijk van de regels van het boekhoudrecht afwijkt. Welnu, van een dergelijke afwijking is sprake wat de tenlasteneming van kosten betreft. Meer bepaald
3
Cass. 20 februari 1997, www.cass.be.
P a c i ol i N r . 407 B I B F - I P C F / 8- 21 j u n i 2015
zijn beroepskosten volgens de fiscale wet aftrekbaar wanneer ze worden ‘gedaan’ (waarmee bedoeld wordt : betaald) of ‘gedragen’ (waarmee bedoeld wordt : geboekt)4. Anders gezegd geldt het boekhoudkundig overeenstemmingsprincipe fiscaal niet voor kosten die in een bepaald boekjaar betaald zijn, maar gedeeltelijk betrekking hebben op één of meerdere latere boekjaren. Dergelijke kosten mogen in één keer in het boekjaar van de betaling worden afgetrokken, m.a.w. fiscaal is men niet verplicht om een deel van de kosten te boeken als ‘Over te dragen kosten’5 . Wil men van deze fiscale afwijking gebruikmaken, dan moet men echter wel de boekhoudwetgeving, meer bepaald het reeds vermelde artikel 33 KB/W.Venn. overtreden. De fiscus kan echter deze overtreding van de boekhoudregels niet inroepen om de aftrek van het deel van de kost dat op een later jaar betrekking heeft te weigeren6, aangezien een wet (WIB 1992) voorrang heeft op een koninklijk besluit (KB/W.Venn.). Vennootschappen zijn natuurlijk wel niet verplicht om van de fiscale afwijking gebruik te maken. De fiscale regels volgen echter voor alle duidelijkheid wél de boekhoudkundige regels inzake ‘Verkregen opbrengsten’, ‘Over te dragen opbrengsten’ en ‘Toe te rekenen kosten’. Wat de ‘Toe te rekenen kosten’ betreft impliceert dit dat wanneer een vennootschap nalaat om het deel van dergelijke kosten dat betrekking heeft op een bepaald boekjaar ook in dat boekjaar ten laste te nemen (m.a.w. te ‘dragen’), dit deel van de kosten ook niet meer aftrekbaar is in het later boekjaar waarin de kosten worden betaald7!
Gevolgen inzake voordelen voor de huurder Voor de hurende vennootschap : – Deze vennootschap moet de huur die betrekking heeft op het boekjaar X, maar die ze pas in het boekjaar X+1 moet betalen, toerekenen aan boekjaar X, anders overtreedt ze niet enkel de boekhoudwetgeving, maar
kan ze deze kost ook fiscaal niet meer in mindering brengen in het boekjaar X+1. Voor de verhurende vennootschap : – Wanneer deze vennootschap aan de huurder voordelen toestaat die bestaan in de terugbetaling van kosten die de huurder n.a.v. de nieuwe huurovereenkomst heeft gemaakt, mag ze (maar moet ze niet) die in strijd met de boekhoudwetgeving in één keer ten laste nemen in het boekjaar van de terugbetaling. – Wanneer deze vennootschap aan de huurder voordelen toestaat die bestaan in een vrijstelling of vermindering van huur (eventueel met het bedrag van de kosten die de huurder n.a.v. de nieuwe huurovereenkomst heeft gemaakt), moet ze de verminderde gemiddelde huurprijs die daarvan het gevolg is, in opbrengsten nemen in de maanden waarvoor ze de vrijstelling of vermindering toestaat, aangezien het dan niet gaat om een kost die ze heeft betaald, maar om een minderopbrengst.
Gevolgen inzake vooruitbetaalde huur Voor de hurende vennootschap : – Deze vennootschap mag, maar moet niet de boekhoudwetgeving overtreden en de huur die ze vooruitbetaalt, in één keer ten laste nemen in het boekjaar van de vooruitbetaling8. Voor de verhurende vennootschap : – Deze vennootschap moet het deel van de vooruitbetaalde huur dat ze ontvangt in een bepaald boekjaar maar betrekking heeft op een later boekjaar overdragen naar dat later boekjaar en dit deel van de huur zal dan ook pas in dat later boekjaar belastbaar zijn9.
Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist
Artikel 49 WIB 1992.
8
Zie rb. Hasselt 13 oktober 2004 en Antwerpen 17 maart 2015.
5
Dit wordt door de fiscus zelf aanvaard, in de administratieve commentaar (Com.IB 1992, nr. 49/13) en door de Rulingcommissie (Voorafgaande beslissing nr. 2012.471 van 18 december 2012).
9
6
Of te belasten als een onderschatting van het actief (art. 24, al. 1, 4° WIB 1992).
7
Parl. vr. nr. 1088, Hatry, 15 mei 1998, Vr. en Antw., Senaat, 19971998, nr. 1-81, blz. 4275.
Volledigheidshalve merken we nog op dat wanneer de verhuurder een natuurlijk persoon is die niet aan de boekhoudwetgeving is onderworpen, de vooruitbetaalde huur volgens de wet wel in één keer bij hem belastbaar is in het jaar van de ontvangst (art. 204, 1° KB/WIB 1992). De fiscus aanvaardt echter (contra legem) dat de huur toch gespreid wordt belast over de termijn waarvoor ze werd vooruitbetaald, als de verhuurder daar schriftelijk en onherroepelijk mee akkoord gaat. (Com.IB 1992, nr. 13/5, 6°).
4
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Mirjam VERMAUT, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail :
[email protected], URL : http: //www.bibf. be. Redactie : Mirjam VERMAUT, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Frédéric DELRUE, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be
8
P a c i ol i N r . 407 B I B F - I P C F / 8- 21 j u n i 2015
