Notariële akten en gemeentelijke verplichtingen jegens de Belastingdienst Gemeenten leveren onroerende zaken aan derden. De notariële akte gaat dienen als de factuur van de gemeente, maar wordt niet altijd door de gemeente als een eigen factuur behandeld. Inleiding De btw-belaste levering van bouwkavels loopt via de notaris. Deze maakt een afrekening en stort de vergoeding op de bankrekening van de gemeente. Het komt regelmatig voor dat gemeenten voorafgaand aan de levering geen factuur hebben opgemaakt en dit nadien ook niet meer doen. Dit kan indirect grote gevolgen hebben. EFK Belastingadviseurs is de afgelopen maand drie keer geconfronteerd met een gemeente die door de Belastingdienst is aangesproken op het niet tijdig op aangifte verwerken van de btw-belaste levering van bouwkavels. De gevallen hebben allen gemeen dat de gemeente voor de levering van de bouwkavels zelf geen facturen hebben opgemaakt. Hierdoor was het administratieve systeem niet tijdig bekend met de leveringen en kwamen deze niet in de btw-aangifte terecht, waarin de levering heeft plaatsgevonden. De inspecteur is gestart met het dreigen hiervoor vergrijpboetes op te leggen van 25% en 50% van de verschuldigde btw. Gemeentelijke praktijk Gemeentelijke administraties zijn zo ingericht dat de btw-aangifte daaruit kan worden afgeleid. Elke btwbelaste levering waarvoor een factuur wordt opgemaakt, wordt in de aangifte meegenomen. Dit systeem werkt in theorie perfect. Bij de levering van bouwkavels moet ook een factuur worden opgemaakt. Het is echter begrijpelijk dat sommige medewerkers dit niet onderkennen. De notaris heeft immers een akte opgemaakt, er is een nota van afrekening en het geld is al binnen. Een factuur lijkt geen toegevoegde waarde te hebben. Het gevolg van het ontbreken van een factuur is dat het binnengekomen geld in de administratie niet aan een factuur is te koppelen. Het geld gaat ‘zweven’. Zodra bekend is waar het betrekking op heeft, wordt vaak een inningopdracht aangemaakt. Die inningopdracht krijgt de dagtekening van de dag van het opmaken, waardoor de verschuldigde btw alsnog in de administratie wordt verwerkt en meegaat in de aangifte van het kwartaal waarin de inningopdracht is aangemaakt. In deze situatie is de kans zeer groot, dat de door de verschuldigde btw niet in de juiste btw-aangifte is verwerkt. In alle drie de gevallen stond de verschuldigde btw al klaar om meegenomen te worden in een volgend tijdvak. De fiscus zou (uiteindelijk) dus niets te kort komen. Desondanks dreigen inspecteurs met vergrijpboetes. Een goed gesprek wil in een dergelijk geval nog wel eens helpen. Het is echter beter om bij elke levering van bouwkavels vooraf een factuur op te maken en deze aan de akte te hechten. De gemeente voldoet daarmee ook aan de wettelijke plicht voor het opmaken van een factuur. De notarisafrekening kwalificeert namelijk nimmer als zodanig en de akte slechts als daarin bewust onderdelen worden opgenomen. Als u de lijst met factuurvereisten legt naast de notariële akte, zult u constateren dat de meeste akten niet zullen voldoen aan de factuurvereisten. De gemeente die ‘in control’ willen zijn, zullen dus zelf een btw-factuur opmaken.
Verkoop roerende zaken gedurende herzieningstermijn. Gemeenten kopen ‘bedrijfsmiddelen’ en stoten ze dus ook af. Daar waar we bij binnenkomst werken met labels om de gefactureerde btw goed te verwerken, is de fiscale aandacht bij het afstoten van de bedrijfsmiddelen enigszins verslapt. Welke consequenties hebben deze leveringen nu voor de btw?
Bij de verkoop en levering van gebruikte bedrijfsmiddelen, is de vraag of dit btw-consequenties heeft en zo ja, welke?. Met de term ‘bedrijfsmiddelen’ bedoelen wij in dit artikel alle roerende zaken die een gemeente (heeft) gebruikt. Allereerst moeten wij vaststellen of sprake is van een levering voor de btw omdat de gemeente als btw-ondernemer optreedt. Een roerende zaak die voor 100% is gebruikt voor overheidsactiviteiten, zal worden verkocht ‘als overheid’ waardoor geen btw in rekening hoeft te worden gebracht. Stellen wij vast dat het gebruik als ondernemer heeft plaatsgevonden, dan moeten wij nog vaststellen of dit voor btwbelaste of voor btw-vrijgestelde activiteiten heeft plaatsgevonden. Vervolgens moeten we nog kijken of het afstoten plaatsvindt binnen de herzieningstermijn. De herzieningstermijn voor roerende zaken loopt tot het einde van het vierde jaar na het jaar van eerste ingebruikname. De inkoop-btw dient in deze periode te worden herzien als het gebruik voor de btw (vrijgesteld, belast, compensabel of niet) voor meer dan 10% wijzigt ten opzichte van de uitgangspunten die bij ingebruikname van toepassing waren. Na ommekomst van deze periode heeft de levering geen gevolgen meer voor de wel of niet op aangifte verrekende inkoop-btw. De eerder gecompenseerde btw behoeft bij levering na het jaar van ingebruikname niet te worden herzien. Voorbeeld: De brandweer heeft op 1 juli 2008 een voertuig in gebruik genomen met een aanschafprijs van € 500.000, exclusief btw. Dit voertuig wordt voor 80% gebruikt voor de reguliere brandweertaken en voor 20% voor taken waarvoor vergoedingen worden gevraagd op grond van een belastingverordening. Daarbij gaat het om vaste tarieven voor het leegpompen van kelders of het uit de boom halen van een kat. Deze laatste activiteit verricht de brandweer niet als overheid maar als btw-ondernemer, ondanks dat de vergoeding is geregeld in een verordening. Bij aanschaf heeft de gemeente de btw, ad € 100.000 voor 80% gecompenseerd en voor 20% op aangifte verrekend. Op 1 juli van 2011 wordt het voertuig verkocht en geleverd aan een derde voor een bedrag van € 300.000. Men heeft in de koopovereenkomst geen melding gemaakt van btw. Uitwerking: Verkoop De gemeente levert het voertuig voor 20% als btw-ondernemer en voor 80% als overheid. Alleen btwondernemers zijn btw verschuldigd over hun vergoedingen. Slechts 20% van de vergoeding kan dus belast zijn voor de btw. Over 80% van de vergoeding is geen btw verschuldigd. Van de vergoeding ad € 300.000 is dus slechts 20% btw-belast. Nu geen afspraken zijn gemaakt over de btw kan de koper stellen dat de vergoeding inclusief btw is afgesproken. In dat geval zit er 3,8% (20% van 19%) aan btw in de koopsom, zijnde een bedrag van € 10.983 (3,8/103,8-ste deel van € 300.000). Deze btw dient de gemeente op factuur in rekening te brengen en op aangifte te voldoen. De koper kan deze btw hoogstwaarschijnlijk in aftrek brengen. Door vooraf geen rekening te houden met mogelijke btw in een koopsom, houdt de gemeente in dit geval een koopsom over van € 289.017. Oorspronkelijk verrekende btw De levering vindt plaats binnen de herzieningsperiode. In theorie is nog 30% van de inkoop-btw aan onderzoek onderhevig (70% van de inkoop-btw is verbruikt en kan niet meer worden herzien; namelijk 20% in 2008 (jaar van eerste ingebruikname telt mee voor 20% ongeacht het moment waarop de zaak in gebruik genomen is), 20% in 2009, 20% in 2010 en 10% (half jaar) in 2011). Nu 20% van de vergoeding belast is voor de btw en in het verleden het gebruik ook voor 20% in de btwbelaste sfeer heeft plaatsgevonden, is er geen wijziging opgetreden in het gebruik. Daarom heeft dit geen gevolgen meer voor de eerder op aangifte verrekende btw. De btw-regels gaan er in dit geval van uit dat vanwege de btw-belaste levering het gebruik, tot en met het einde van de herzieningstermijn, btw-belast plaatsvindt. Btw-compensatie De inkoop-btw is voor 80% gecompenseerd bij het BTW-compensatiefonds. Deze btw hoeft niet te worden herzien omdat de levering plaatsvindt na het jaar van ingebruikname.
Forfaitaire percentages Als de aanschaf van bedrijfsmiddelen direct is verwerkt via een (hulp)kostenplaats waarop een forfaitair percentage van toepassing is, is het aan te raden over het afstoten van deze bedrijfsmiddelen een praktische afspraak te maken met de Belastingdienst. Voor zover het bedrijfsmiddelen zijn, waarop wordt afgeschreven, geven de wettelijke kaders aan hoe daarmee om moet worden gegaan. Maar dan krijgen wij wel facturen met een berekening van btw over een beperkt gedeelte van de ontvangsten. Dit geeft een bijzonder vreemd beeld in de markt en zal tot de nodige vragen van afnemers kunnen leiden. Als de btwberekening betrekking heeft op een zeer beperkt bedrag, zal dit mogelijk een reden kunnen zijn voor de Belastingdienst hierover afspraken met de gemeenten te maken.
Zijn lopende zaken bij de Hoge Raad (integratieheffing en Don Bosco) interessant voor gemeenten? Deze vraag houdt fiscaal Nederland bezig, omdat in beide zaken nog geen laatste oordeel is geveld. Ondertussen gaat de praktijk door en zijn er situaties waarin een gemeente de integratieheffing ter discussie wil stellen of graag het gedachtegoed van het Don Bosco-zaak wil toepassen om toch een btw-belaste prestatie te verrichten. In deze bijdrage geven wij aan hoe de gemeente hiermee om kan gaan.
Integratieheffing De Hoge Raad moet zich uitlaten over een uitspraak van het gerechtshof Den Haag, die de Nederlandse toepassing van de integratieheffing in strijd met de btw-richtlijn achtte. De Advocaat-generaal bij de Hoge Raad heeft al een conclusie genomen en naar haar oordeel is dat Nederlandse toepassing van de integratieheffing niet in strijd is met de Btw-richtlijn. Inmiddels volgen enkele rechtbanken en gerechtshoven het standpunt van de Advocaat-generaal (recentelijk nog het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch). Echter zolang de Hoge Raad nog geen definitief oordeel heeft geveld staat nog niets vast. Belastingplichtigen mogen nog steeds zonder risico op boetes de lijn van het gerechtshof Den Haag toepassen. Praktijk In de situatie waarin de gemeente in de tussentijd op basis van de huidige stand van wet- en regelgeving een integratieheffing op aangifte dient aan te geven, is het verstandig dit gewoon te doen en vervolgens binnen zes weken na voldoening van de btw bezwaar te maken. In dit bezwaar kan worden verzocht uitstel van een motivering te verlenen tot na het eindoordeel van de Hoge Raad. Zou u wachten met het maken van een formeel bezwaar tot na het moment waarop de Hoge Raad de uitspraak heeft gepubliceerd, dan bent u te laat. De inspecteur zal u dan ook niet ambtshalve tegemoet komen. Overigens zullen door de uitspraak van de Hoge Raad van 19 november 2010 het aantal integratieheffingen verminderen (zie ook onze nieuwsbrief 2010-19: nieuwbouw of renovatie - wel of geen integratieheffing). Don Bosco-zaak Het komt voor dat gemeenten grond aan derden willen leveren met btw en zonder overdrachtsbelasting, maar dat op of in de bouwkavel nog een constructie (oude opstallen of fundering) aanwezig is. De gemeente kan deze soms pas na de levering slopen. Tot voor kort bestond dan altijd het risico van overdrachtsbelastingheffing, omdat geen sprake was van een onbebouwd terrein. De Don Bosco-zaak lijkt daarin verandering te brengen, maar de Hoge Raad moet het oordeel van de Europese rechter nog overnemen. De Belastingdienst wil het eindoordeel van de Hoge Raad afwachten, maar wij zien in de praktijk de inspecteurs wel meebewegen. Praktijk Tegenwoordig kan de gemeente bij de Belastingdienst een beroep doen op de Don Bosco-zaak. Wij merken dat de Belastingdienst het beroep honoreert als de feiten overeenkomen met deze zaak. Een belangrijke voorwaarde is dat de levering moet plaatsvinden nadat de gemeente een aanvang heeft gemaakt met de sloop. Als aan deze voorwaarde wordt voldaan, biedt de Don Bosco-zaak de oplossing. Het is wel verstandig deze aspecten voorafgaand aan de (notariële) levering met de Belastingdienst overeen te komen. Tot slot Lopende zaken zijn dus niet alleen interessant voor fiscalisten, maar bieden de gemeente zelfs mogelijkheden (on)gelukkig geformuleerde contracten te stroomlijnen of de mogelijkheid open te houden alsnog op termijn te profiteren van een latere gunstigere uitspraak.
De route naar de borging van Horizontaal Toezicht: ‘van Last tot Lust’ “In het verleden behaalde resultaten bieden geen garantie voor de toekomst”. Deze stelling legt een direct verband met een financieel product en/of beleggingen. In het algemeen vinden wij deze stelling logisch omdat financiële markten niet volledig beheersbaar zijn en nemen voor lief dat speculeren risicovol is. Maar deze quote geldt ook voor veel organisaties en zijn wij dan nog net zo bereidwillig risico’s te lopen? Inleiding Horizontaal Toezicht (hierna: HT) is een manier om het zekerstellen van toekomstige resultaten te borgen. Hierbij kunnen organisaties kiezen uit twee verschillende aanvliegroutes. Enerzijds kan de gemeente een traject opstarten om ‘in control’ te komen. Na realisatie van het traject is het mogelijk een convenant HT af te sluiten, waarbij de Belastingdienst en de gemeente direct overgaan op de nieuwe wijze van toezicht. Anderzijds kan een organisatie vooraf een convenant HT met de Belastingdienst afsluiten. Hiermee spreekt de gemeente de wil tot HT uit en geeft aan vanuit ‘openheid’, ‘transparantie’ en ‘vertrouwen’ naar de toekomstige realisatie van HT toe te werken. In een serie van 5, laten wij zien hoe u toekomstige resultaten kunt borgen en zekeren binnen uw organisatie en lichten wij verschillende aspecten van HT toe. In dit eerste artikel nemen wij het ´in control’ traject als invalshoek, leggen wij de link tussen verleden, heden en toekomst, zoomen we dieper in op de administratieve organisatie (hierna: AO) en nemen een klein voorschot op de rol van de Interne Beheersing (hierna: IB). Horizontaal Toezicht: Verleden – Heden - Toekomst In het HT proces (zie afbeelding) veronderstelt de Belastingdienst 5 fasen: Fase 1 en fase 2 zijn gericht op het afrekenen met, en het opschonen van het verleden. Fase 3 en 4 zijn gericht op het heden en vervullen de brugfunctie tussen verleden en toekomst, gebouwd op de pijlers van de herstelwerkzaamheden uit fase 1 en 2. Fase 5 tenslotte is gericht op deze toekomst en betreft de feitelijke invoering van aangepast toezicht middels HT. Horizontaal Toezicht en de ‘Last’ van het verleden Zoals omschreven in eerdere artikelen gaat de Belastingdienst uit van de wil van de belastingplichtige om het goed te doen. Dit dient onder andere te blijken uit de interne (fiscale) beheersmaatregelen van de organisatie. Deze beheersmaatregelen moeten het mogelijk maken de organisatie vanuit het heden te controleren in plaats van af te rekenen op basis van het verleden. Hiermee raken we meteen twee kernpunten: 1. Feitelijk afrekenen met het verleden; Het denkpatroon is vaak dat ‘afrekenen’ van het verleden een zure appel is waar de gemeente doorheen moet. Dit hoeft echter lang niet altijd het geval te zijn. Fouten of onvolkomenheden uit het verleden kunnen ook betekenen dat uw organisatie btw alsnog kan claimen die tot op heden onterecht niet is geclaimd. EFK Belastingmanagement beschikt over de kennis en het instrumentarium gemeenten positief te verrassen. 2. Versterken Administratieve Organisatie en Interne (fiscale)Beheersing Nadat onvolkomenheden uit het verleden zijn vastgesteld, dient te worden geborgd dat deze in de toekomst niet meer voorkomen. Hiervoor heeft EFK Belastingmanagement eveneens een aanpak ontwikkeld. Deze manier van werken legt vast wat procesmatig (AO) al goed gaat en wij laten versterkende proces(her)ontwerpen hierop aansluiten. Dit zorgt voor borging in de organisatie en houdt rekening met het unieke karakter van elke individuele gemeente. Daarnaast zorgen wij dat het Verticaal Toezicht (dat vanuit de Belastingdienst met de invoering van HT verdwijnt) binnen uw eigen organisatie komt te liggen (IB). Hiermee borgt u de kwaliteit en de rechtmatigheid van de (aangepaste) processen in uw organisatie. In onze aanpak zorgen wij dat deze verbeteringen en/of versterking naadloos aansluiten op (toekomstige) wettelijke verplichtingen, zoals het Zaakgewijs Werken.
Horizontaal Toezicht en de brug naar de toekomst De AO/IB vormt het hart van elke organisatie. Vanuit de AO beschrijft en borgt de organisatie haar processen. Vanuit de IB controleert de organisatie de kwaliteit en rechtmatigheid van haar processen. Enkel wanneer beide aspecten beheersbaar en (meetbaar) controleerbaar zijn heeft HT een kans van slagen. Door deze combinatie van de AO/IB is in de bedrijfsvoering gegarandeerd dat fouten uit het verleden ook echt tot het verleden kunnen gaan behoren. Het maakt tevens mogelijk de organisatie ‘horizontaal’ door de Belastingdienst te laten toetsen. Bij de gedachte aan het juist beschrijven van processen komen vaak begrippen als ‘lastig’, ‘arbeidsintensief’ en ‘vervelend’ naar boven drijven. Maar dan gaat men volledig voorbij aan de positieve effecten zoals: verhogen effectiviteit en efficiëntie en het verhogen van de kwaliteit. Een investering in de processen is een investering in de toekomst en belangrijker: het is de manier voor een organisatie ‘in control’ te komen. Indien een dergelijke gedachte u schrik aanjaagt, kan EFK Belastingmanagement uitkomst bieden. Wij beschikken over een methode voor het beschrijven van uw processen, welke aansluit bij het managementmodel van het Instituut Nederlandse Kwaliteit (het INK-Managementmodel). Hiermee nemen wij u de ‘lasten’ uit handen, zodat u zich volledig kunt richten op de ‘lusten’ voor de toekomst. De ‘Lusten’ voor de toekomst De organisatie die haar processen juist heeft beschreven en weet te borgen binnen de AO/IB, is de organisatie die klaar is voor de toekomst. En in die toekomst komen er meer ‘lusten’ op uw pad dan u misschien op voorhand denkt. • • •
De mogelijkheid fase 5 (aangepast toezicht) daadwerkelijk te implementeren; De gemeente is fiscaal ‘in control’ en toont dat aan met een jaarlijkse single audit. De single audit is de jaarlijkse ‘apk-keuring’ voor uw organisatie. Hierbij wordt zowel rekening gehouden met het onderhoud van de processen (AO) als met de houding en het gedrag binnen uw organisatie (IB); De toekomst gerichte aanpak zorgt voor borging van HT volgens de methodiek van Zaakgewijs Werken in uw organisatie. Hiermee neemt u een voorschot op de wettelijke verplichting voor 2014 en doet u vanuit HT uw organisatie een blauwdruk cadeau voor de verdere uitrol van Zaakgewijs Werken op een verantwoorde en beheersbare manier.
Tot slot Wanneer u terugdenkt aan de quote waarmee dit artikel is gestart, is de keus aan u: Investeert u in kwaliteit en efficiëntie binnen uw organisatie of blijft u fiscale, financiële en organisatorische risico’s lopen? Met een investering in uw AO/IB laat u dat verleden achter u en neemt u de toekomst in eigen hand. In het tweede artikel van deze serie neemt EFK Belastingmanagement ‘het vooraf afsluiten van een convenant HT’ als invalshoek, waarbij de rol van de IB dieper zal worden uitgelicht.
Lezersvraag Onze gemeente heeft maatschappelijk vastgoed in eigendom. De oorspronkelijke huurder is naar een nieuwe locatie vertrokken en de gemeente heeft het gebouw met bijbehorende terrein verkocht aan een projectontwikkelaar. De ontwikkelaar wil de onroerende zaak dit voorjaar deels met overdrachtsbelasting en deels met btw afnemen. De gemeente zorgt voor de sloop om dit mogelijk te maken. Vorig jaar hebben zich in het gebouw vleermuizen genesteld. Die zijn voor de winter weggetrokken. Er is een goede kans dat ze in het voorjaar terugkomen. De gemeente mag dan niet slopen, hetgeen de planontwikkeling vertraagt. Niemand wil dat. Er moeten dus nog deze winterperiode kleine aanpassingen aan het gebouw worden gepleegd. Het leek ons logisch dat de ontwikkelaar dat zou doen. Die zegt echter dat hij problemen met de fiscus krijgt als hij dat zelf uitvoert of laat uitvoeren. De ontwikkelaar zou dan de vrijstelling voor overdrachtsbelasting mislopen voor het deel dat hij met btw geleverd wil krijgen. Klopt dit? Antwoord Het ziet ernaar uit dat partijen een zogenoemde “kale” koopovereenkomst hebben geslopen. Een dergelijke overeenkomst behelst volgens de parlementaire geschiedenis van artikel 2, lid 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet meer dan het enkele recht op levering van de onroerende zaak. Dit artikel geeft aan wanneer sprake is van een economische eigendomsoverdracht, maar ook dat alleen een gesloten koopovereenkomst nog geen verkrijging inhoudt van een economische eigendomsoverdracht. Er is in deze situatie dus nog geen sprake van de verkrijging van een economische eigendom, zodat de koper nog geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. Wij merken steeds vaker dat de Belastingdienst voornoemde bepaling heel strikt uitlegt. In de visie van sommige inspecteurs heeft een koper meer verkregen dan enkel een recht op levering als het hem al vóór de juridische levering is toegestaan handelingen aan het gekochte uit te (laten) voeren. EFK Belastingadviseurs meent dat op dit standpunt het nodige valt af te dingen, maar wij begrijpen de angst van de koper. Als op dit moment een economische verkrijging zou plaatsvinden, is naar de huidige nationale maatstaven nog geen sprake van de verkrijging van een bouwterrein. Het deel dat in de btw moet worden geleverd, wordt dan toch met overdrachtsbelasting belast. De gemeente kan de ontwikkelaar van dienst zijn door de aanpassingen zelf uit te voeren. Dit leidt eventueel tot een verhoging van de koopsom met de kosten van de aanpassing. Wij wijzen er voor de volledigheid op dat gemeenten de verplichting hebben de inspecteur in kennis te stellen van de verkrijging door een derde van de economische eigendom van een gemeentelijke onroerende zaak. Dit geldt ook als de economische verkrijging onbedoeld tot stand komt.
