Nederland Belastingparadijs?! Is het aannemelijk dat de maatregelen die Nederland wil nemen, voor het tegengaan van misbruik van het Nederlandse verdragennetwerk door multinationals, zijn vruchten gaan afwerpen?
Naam:
Rachèl van Dijk
Opleiding:
Master Fiscaal Recht
ANR:
214791
Datum afstuderen:
3 December 2014
Examencommissie:
Prof. dr. J.A.G. van der Geld dr. R. Russo
Voorwoord In september 2012 ben ik gestart met mijn master studie fiscaal recht aan de Universiteit van Tilburg. Na het behalen van de vakken, ben ik begonnen met het schrijven van mijn masterthesis. Tijdens het schrijven van mijn masterthesis ben ik werkzaam als junior consultant tax compliance bij EY. Deze thesis heb ik geschreven om mijn studie fiscaal recht aan de Universiteit van Tilburg af te sluiten.
De voorkeur voor het onderwerp Nederland belastingparadijs is ontstaan, omdat er al jaren veel ophef in Nederland is omtrent de vraag of Nederland een belastingparadijs is. Hierover worden in het parlement verhitte discussies gevoerd. In een voortdurende stroom van publicaties over belastingbesparende constructies van multinationals duikt steeds de naam van Nederland op.1 Er dient na te worden gegaan wat de doorslaggevende reden is om de kapitaalbewegingen via Nederland te laten lopen. De Europese Commissie heeft een actieplan gepresenteerd voor een effectieve aanpak van belastingontwijking in de EU. De EU dient de wetstechnische leemten waarvan multinationals onbedoeld gebruik maken, te herstellen.2 Met het schrijven van een thesis over Nederland belastingparadijs hoop ik te verduidelijken of Nederland nu wel of geen belastingparadijs is. Bovendien ga ik onderzoeken of de mogelijke maatregelen daadwerkelijk hun vruchten af gaan werpen in de strijd tegen belastingontwijking. Ik wil mijn man en mijn familie bedanken voor de steun, liefde en hulp gedurende mijn studie. Zonder hen was het niet gelukt om mijn studie naast een fulltime baan te kunnen volgen. Verder wil ik prof. dr. J.A.G. van der Geld bedanken voor de begeleiding en de kritische blik. Zijn kennis en inzicht hebben ertoe geleid dat ik diverse onderdelen heb weten te verfijnen en verduidelijken. Ik wens de lezer veel plezier toe tijdens het lezen van deze masterthesis.
Rachèl van Dijk Helmond, November 2014
1 2
Prof. mr. G.T.K. Meussen, ‘Nederland belastingparadijs, of toch niet?’, Ars Aequi november 2013. Redactie V-N, ‘Europese Commissie wil belastingontduiking en –ontwijking uitroeien’, V-N 2012/63.3.
2
Lijst van gebruikte afkortingen
Art.
Artikel
AWR
Algemene Wet inzake Rijksbelastingen
BEPS
Base Erosion and Profit Shifting
BNB
Beslissingen Nederlandse Belastingrechtspraak
BW
Burgerlijk Wetboek
CFC
Controlled Foreign Companies
e.d.
En dergelijke
EU
Europese Unie
FATCA
Foreign Account Tax Compliance Act
FutD
Fiscaal up to Date
HR
Hoge Raad
IGA
Intergovernmental Agreement
Jo.
Juncto
Kamerstukken I
Kamerstukken Eerste Kamer
Kamerstukken II
Kamerstukken Tweede Kamer
LJN
Landelijk Jurisprudentie Nummer
MBB
Maandblad Belasting Beschouwingen
Nr.
Nummer
NTFR
Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht
OECD
Organisation for Economic Co-operation and Development
OESO
Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
P.
Pagina
Staatssecretaris
Staatssecretaris van Financiën
Stcrt.
Staatscourant
TFO
Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht
UB
Uitvoeringsbesluit
V-N
Vakstudie Nieuws
VPB
Vennootschapsbelasting
Wet VPB 1969
Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
WFR
Weekblad voor Fiscaal Recht
WIB
Wet internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen
3
Inhoud Voorwoord
..................................................................................................... 2
Lijst van gebruikte afkortingen ................................................................................... 3 Hoofdstuk 1
Inleiding .......................................................................................... 6
1.1
Aanleiding van het onderzoek ...........................................................................6
1.2
Probleemstelling ...........................................................................................7
1.3
Verantwoording van de opzet ...........................................................................7
Hoofdstuk 2
Nederland als schakel in de internationale tax planning .............................. 9
2.1
Inleiding .....................................................................................................9
2.2
Ontwikkeling ...............................................................................................9
2.2.1
Maatschappelijke discussie ...................................................................... 11
2.2.2
Politieke discussie ................................................................................. 11
2.2.3
Ethische discussie ................................................................................. 12
2.3
Profiterende multinationals ........................................................................... 14
2.3.1 2.3.1.1
Apple ................................................................................................ 14 Hoorzitting Apple .............................................................................. 15
2.3.2
Google ............................................................................................... 15
2.3.3
Starbucks ........................................................................................... 16
2.4
Samenvatting ............................................................................................. 16
Hoofdstuk 3
Nederlandse fiscale wetgeving ............................................................. 17
3.1
Inleiding ................................................................................................... 17
3.2
Deelnemingsvrijstelling ................................................................................. 17
3.3
APA/ATR praktijk ........................................................................................ 18
3.4
Bronbelastingen op dividenden, rente en royalty’s ............................................... 19
3.5
Verdragennetwerk ....................................................................................... 20
3.6
Overige factoren ......................................................................................... 21
3.7
Samenvatting ............................................................................................. 21
Hoofdstuk 4
Belastingontwijking in Nederland ......................................................... 23
4.1
Inleiding ................................................................................................... 23
4.2
Belastingparadijs ........................................................................................ 23
4.3
Belastingontwijking en -ontduiking .................................................................. 24
4.3.1
Belastingontwijking ............................................................................... 24
4.3.2
Belastingontduiking ............................................................................... 25
4.4
Brievenbusmaatschappijen ............................................................................ 25
4
4.5
Artikel 2 lid 4 Wet op de Vennootschapsbelasting ................................................. 26
4.6
Structuren ten behoeve van belastingontwijking .................................................. 27
4.6.1
Holdingstructuur .................................................................................. 27
4.6.2
Import export structuur ......................................................................... 28
4.6.3
Dividend structuur ................................................................................ 28
4.6.4
Royalty structuur .................................................................................. 29
4.6.5
Voorbeeld van het effect van een belastingstructuur ...................................... 29
4.7 Transfer pricing .............................................................................................. 30 4.7.1
Een voorbeeld van transfer pricing ............................................................ 32
4.8
Hybride mismatches .................................................................................... 33
4.9
Samenvatting ............................................................................................. 34
Hoofdstuk 5
Maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking ................................ 35
5.1
Inleiding ................................................................................................... 35
5.2
Internationale maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking ......................... 35
5.2.1
Base Erosion and Profit Shifting ................................................................ 35
5.2.2
Het probleem ...................................................................................... 36
5.2.3
Het Actieplan ...................................................................................... 36
5.2.4
Tussenrapportage actieplan ..................................................................... 39
5.3
Europese maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking ................................ 41
5.3.1
Actieplan van de Europese Commissie ........................................................ 41
5.3.2
Aanpassen van de Moeder-dochterrichtlijn .................................................. 42
5.4
Nationale maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking ............................... 44
5.4.1
Antimisbruikbepaling in belastingverdragen ................................................. 44
5.4.2
Automatische informatie-uitwisseling ........................................................ 47
5.4.3
Foreign Account Tax Compliance Act .......................................................... 48
5.4.4
Country-by-country reporting................................................................... 48
5.4.5
Substance eisen .................................................................................... 49
5.5
Samenvatting ............................................................................................. 52
Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbeveling......................................................................... 53 6.1
Inleiding ................................................................................................... 53
6.2
Beantwoording van de deelvragen ................................................................... 53
6.3
Beantwoording van de probleemstelling ............................................................ 55
6.4
Aanbeveling............................................................................................... 56
6.5
Eindconclusie ............................................................................................. 57
Literatuurlijst
.................................................................................................... 59
5
Hoofdstuk 1 1.1
Inleiding
Aanleiding van het onderzoek
De afgelopen jaren is veel ophef ontstaan over internationaal opererende ondernemingen die hun winsten via uitgebreide constructies naar belastingparadijzen verplaatsen. Op die manier ontwijken multinationals belastingen in het land van herkomst. De discussie over de belastingheffing van multinationals, meer in het bijzonder hun internationale tax planning en de relatie met het Nederlandse fiscale regime, wordt zowel in de media als in de Tweede Kamer gevoerd. Hierdoor is er zowel een maatschappelijk als een politiek probleem ontstaan. In de Volkskrant verscheen op 11 juni jl. een artikel met de titel “Voor de VS is Nederland hét favoriete belastingparadijs”. Er is geen land waar om fiscale redenen zo veel geld naartoe wordt gesluisd als Nederland.3 Nederland is populair vanwege het uitgebreide verdragennetwerk, de deelnemingsvrijstelling en de APA/ATR praktijk. Belastingverdragen zijn gesloten ter voorkoming van dubbele belastingheffing. Zowel westerse als ontwikkelingslanden zijn de dupe van het uitgebreide verdragennetwerk. Het ministerie van Financiën wijst er echter op dat Amerikaanse ondernemingen zich hier niet alleen om fiscale redenen vestigen, maar ook echt actief zijn met productiebedrijven, hoofdkantoren en distributiecentra, die goed zijn voor duizenden banen.4 Bij multinationals ontstaat steeds meer fiscaal gestuurd gedrag, doordat zij in verschillende landen gebruik kunnen maken van de voordelen van wet- en regelgeving. Multinationals gaan zich hierdoor steeds meer richten op het opzetten van internationale structuren, waardoor effectief weinig belasting wordt betaald. Dit gedrag wordt mede geprikkeld, doordat Nederland actief adverteert met haar lage bronbelastingen. Nederland wil dus enerzijds multinationals naar Nederland trekken en adverteert hiervoor met haar gunstige fiscale klimaat, maar wil anderzijds niet benoemd worden als belastingparadijs. Multinationals maken afspraken met de Nederlandse fiscus over de grondslag waarover in Nederland belasting dient te worden betaald. Deze Advance Tax Rulings worden niet gepubliceerd, waardoor er geen inzicht wordt gegeven in de daadwerkelijke belastingheffing. Dit resulteert in het feit dat multinationals over slechts een klein deel van de winst belasting betalen. Een Advance Tax Ruling is aantrekkelijk, omdat zekerheid vooraf kan worden gekregen. Hierdoor komt vaak de vraag naar voren of multinationals door gebruik te maken van de fiscale faciliteiten hun ‘fair share’ betalen aan de Belastingdienst. Bovendien moet gekeken worden naar de ethische kant van dit probleem.
3
‘Voor de VS is Nederland hét favoriete belastingparadijs’, 11 juni 2014, http://www.volkskrant.nl/vk/nl/2664/Nieuws/article/detail/3669963/2014/06/11/Voor-de-VS-is-Nederlandhet-favoriete-belastingparadijs.dhtml. 4 ‘Voor de VS is Nederland hét favoriete belastingparadijs’, 11 juni 2014, http://www.volkskrant.nl/vk/nl/2664/Nieuws/article/detail/3669963/2014/06/11/Voor-de-VS-is-Nederlandhet-favoriete-belastingparadijs.dhtml.
6
Een multinational heeft namelijk andere normen dan een burger. Ethiek moet idealiter worden vastgelegd in de wet- en regelgeving. Naar aanleiding van alle ophef is onderzoek gedaan naar mogelijke maatregelen en oplossingen voor het internationale probleem van belastingontwijking. Landen willen enerzijds het probleem van belastingontwijking tegengaan, maar anderzijds willen landen competitief blijven. Het standpunt van Nederland is dat belastingontwijking moet worden aangepakt met juridisch bindende afspraken tussen landen.5 Het risico bestaat echter dat een aantal landen zich niet aan de afspraken zal houden waardoor het probleem niet wordt opgelost, maar wordt verplaatst naar die landen.6 Een internationale aanpak is dus vereist, omdat wanneer alleen Nederland maatregelen treft multinationals ervoor kiezen om een ander land als doorstroomland in de structuur te schuiven.
1.2
Probleemstelling
Zoals reeds is aangegeven, is de doelstelling van deze thesis het onderzoeken of Nederland een belastingparadijs is. Tevens wordt onderzocht hoe belastingontwijking door multinationals, effectief kan worden tegengegaan. Dit heeft tot de volgende probleemstelling geleid: “Is het aannemelijk dat de maatregelen die Nederland wil nemen, voor het tegengaan van misbruik van het Nederlandse verdragennetwerk door multinationals, zijn vruchten gaan afwerpen?” De probleemstelling is onderverdeeld in deelvragen:
Hoe is de positie van Nederland als schakel in de internationale tax planning ontstaan?
Waarom is Nederland aantrekkelijk als doorsluisland en moeten we hier iets aan doen?
Welke maatregelen kunnen genomen worden om belastingontwijking tegen te gaan?
1.3
Verantwoording van de opzet
Aangezien de discussie omtrent Nederland als belastingparadijs al enkele jaren speelt zal in hoofdstuk 2 de ontwikkeling en achtergrond worden geschetst. Er wordt bekeken waarom Nederland de laatste jaren aantrekkelijk is geworden als doorsluisland en vestigingsplaats voor multinationals. Nadat de achtergrond is uitgewerkt worden in hoofdstuk 3 de aantrekkelijke fiscale factoren van de Nederlandse fiscale wetgeving uiteengezet. Nederland wordt in internationale structuren tussengeschoven, omdat Nederland een fiscaal optimaal vestigingsklimaat heeft. Vervolgens staat in hoofdstuk 4 de belastingontwijking van multinationals centraal. In hoofdstuk 5 zal vervolgens worden ingegaan op de maatregelen die Nederland neemt om de belastingontwijking tegen de gaan. Doordat multinationals Nederland als vestigingsplaats en doorsluisland gebruiken treedt ongewenste belastingontwijking op. Er is door de OESO een actieplan opgesteld om de ongewenste tax planning 5 6
Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA, LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413. Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA, LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413.
7
tegen te gaan. Bovendien zijn er Europese en nationale maatregelen opgesteld om de tax planning van multinationals te bestrijden. Er wordt met name ingegaan op het aanscherpen van het verdragennetwerk. Hoofdstuk 6 sluit deze thesis af met een conclusie en aanbeveling, waarin een antwoord op de probleemstelling en deelvragen zal worden gegeven.
8
Hoofdstuk 2 2.1
Nederland als schakel in de internationale tax planning
Inleiding
In de afgelopen jaren is er veel ophef ontstaan over de ontwikkeling van Nederland als belastingparadijs. Er zijn verschillende televisieprogramma’s uitgezonden, waarin Nederland wordt aangemerkt als belastingparadijs. Multinationals wordt doelbewust de mogelijkheid gegeven om hun belasting
op
inkomsten
uit
rente,
royalty’s,
dividenden
en
kapitaalwinsten
uit
dochtermaatschappijen laag te houden.7 Multinationals zouden zich zonder deze aantrekkelijke faciliteiten nooit in Nederland hebben gevestigd. In dit hoofdstuk wordt de ontwikkeling van Nederland als schakel in de internationale tax planning uiteengezet. Doordat Nederland belicht wordt als belastingparadijs zijn er veel maatschappelijke, politieke en ethische discussies ontstaan. Tot slot bekijken we in dit hoofdstuk de rol die multinationals innemen en wat zij vinden van hun belastingontwijkingsgedrag.
2.2
Ontwikkeling
Al gedurende vele jaren is er ophef over de vraag of Nederland nu wel of geen belastingparadijs is. In 1986 is er al een uitzending geweest van de Gouden Bergen met betrekking tot Nederland als belastingparadijs. Toen al werd aan het licht gebracht dat multinationals nagenoeg geen belasting betalen in Nederland. In deze uitzending werd bovendien verteld dat er toen een brief aan de Tweede Kamer is gestuurd, waarin duidelijk werd gemaakt dat de Nederlandse schatkist veel belastinginkomsten
misloopt
door
onregelmatigheden
in
de
vennootschapsbelasting.
De
mogelijkheden om te profiteren van de vennootschapsbelasting waren in die tijd nog uitgebreider dan nu. De meeste lacunes in de wetgeving zijn naar aanleiding van deze brief gedicht en daardoor is een explosie aan wetgeving ontstaan. Uiteindelijk bleek dat de wetgeving slechts was ingevoerd voor het aanzicht, boven het feit of de wetgeving daadwerkelijk effect had. Dit resulteerde in het feit dat van de twintig grootste in Nederland gevestigde ondernemingen, er vijftien geen belasting betalen. Gedurende de laatste jaren is de ontwikkeling omtrent de kwalificatie van Nederland als belastingparadijs fors toegenomen. In 2009 is Nederland wederom in het nieuws gekomen als belastingparadijs. Dit komt mede doordat Zembla er een uitzending aan wijdde en zo werd het onderwerp wederom belicht. Nederland heeft weliswaar geen palmbomen, maar toch wordt Nederland gepresenteerd als belastingparadijs voor multinationals. Multinationals laten winsten vallen daar waar de belastingheffing laag is, en dat is dus in Nederland. Door het gebruik van de voordelen van het Nederlandse belastingstelsel wordt de effectieve belastingdruk verlaagd. Echter, wat de multinationals niet betalen zullen de burgers en nationaal actieve ondernemingen moet betalen.
7
Michiel van Dijk e.a., ‘The Netherlands: A tax haven’, SOMO november 2006.
9
In Nederland is slechts een vestigingsplaats nodig, waaruit zogenaamd een onderneming wordt gedreven. Hierdoor wordt misbruik gemaakt van de vestigingsplaatsfictie.8 Twee Amsterdamse trustkantoren zouden ieder 2.250 respectievelijk 1.700 brievenbusmaatschappijen, in één gebouw huisvesten. Via dergelijke brievenbussen stroomt jaarlijks € 8.000 miljard door Nederland.9 Dit is enkel om het feit dat ze een vestiging in Nederland dienen te hebben om te kunnen profiteren van alle voordelen van de Nederlandse wetgeving. Op deze vestigingen vindt echter in werkelijkheid geen productie plaats, en wordt er veelal geen onderneming gedreven. De Nederlandse overheid werkt op deze manier doelbewust mee om Nederland aantrekkelijk te maken voor investeerders. Vervolgens is op 10 juni 2013 in Nieuwsuur wederom aandacht besteed aan de belastingontwijking van multinationals. Multinationals maken gebruik van brievenbusmaatschappijen. Hierdoor luidde de uitzending van Nieuwsuur “Brievenbusmaatschappijen zijn niet tegen te houden”. De morele verontwaardig
ontstaat
doordat
multinationals
gebruik
kunnen
maken
van
brievenbusmaatschappijen zonder dat dit bestraft kan worden. Gebruik hiervan is namelijk legaal. Hierdoor wekt de rol van Nederland ergernis op bij vele burgers en andere landen. Een goede oplossing zou zijn dat overal gelijke belastingtarieven worden gehandhaafd welke worden opgelegd door de wereldregering. Het op nationaal niveau eenzijdig aanpakken van het probleem en veranderen van fiscale faciliteiten, zal leiden tot verplaatsing van activiteiten en niet tot het oplossen van problematische belastingontwijking. Ook is er in juli 2013 een onderzoek gedaan naar de vraag of Nederland een belastingparadijs of doorsluisland is.10 Hierin wordt geconcludeerd dat Nederland een doorsluisland is voor de tax planning van multinationals. Nederland heeft een spilfunctie in de wereldwijde concurrentie om directe buitenlandse investeringen aan te trekken. Dit wordt mede veroorzaakt door het belastingverdragennetwerk dat Nederland heeft afgesloten, met de daarin gunstige bronbelastingen op dividend, rente en royalty’s.11 Belastingverdragen zijn een belangrijk instrument voor belastingconcurrentie.12 Vanwege de belastingconcurrentie en het verdragennetwerk zullen eenzijdige maatregelen tegen de nadelige gevolgen van internationale tax planning van multinationals weinig effect hebben.13 Internationale samenwerking kan effectief zijn als landen bindende afspraken met elkaar maken.14
8
Art. 2 lid 4 Wet VPB 1969. Prof. mr. dr. A.C.G.A.C. de Graaf, ‘Oneigenlijk gebruik belastingverdragen: achtergrond, oorzaken en oplossingen’, uit de bundel ‘Ongewenste belastingontwijking?’, redactie van Prof. dr. P. Kavelaars, Fiscaal Economisch Instituut / Erasmus Universiteit Rotterdam 2013, p. 21-35. 10 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 1. 11 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 1. 12 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 2. 13 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 1. 14 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 1. 9
10
2.2.1 Maatschappelijke discussie In de media wordt veel aandacht besteed aan de mondiale belastingontwijking door multinationals. In de maatschappij heerst het gevoel dat multinationals weinig tot geen belasting hoeven te betalen in Nederland en dat iedere andere burger en ondernemer dat wel moet. Een multinational kan afspraken maken met de Nederlandse Belastingdienst omtrent de grondslag waarover belasting dient te worden betaald. Een afspraak met de Nederlands Belastingdienst wordt een APA/ATR genoemd. Burgers kunnen geen APA/ATR met de Nederlandse Belastingdienst afsluiten. Een APA/ATR leidt tot het resultaat dat multinationals in Nederland weinig tot geen belasting betalen. Aangezien deze afspraken niet openbaar worden gemaakt, lijdt dat tot onenigheid bij burgers en nationaal actieve ondernemingen. Zij voelen zich ten opzichte van multinationals door de Belastingdienst benadeeld. Burgers en nationaal actieve ondernemingen hebben vooral het gevoel dat multinationals door deze afspraken niet aan hun fair share voldoen. Onder fair share kan worden verstaan, de belastingheffing die naar Nederlandse maatstaven reëel is en die een Nederlandse onderneming of burger in dezelfde situatie ook zou moeten betalen. Bovendien profiteren multinationals van de infrastructuur in Nederland, terwijl zij daar zelf niet of nauwelijks aan bijdragen. Verder speelt de discussie met betrekking tot ontwikkelingslanden. Enerzijds betaalt Nederland ontwikkelingshulp aan ontwikkelingslanden om in een goed daglicht te komen bij de burgers en andere landen, terwijl anderzijds inkomsten van ontwikkelingslanden worden onttrokken. Ontwikkelingslanden waarin de werkelijke productie plaatsvindt lopen veel belastinginkomsten mis, omdat multinationals in deze landen weinig tot geen belasting betalen. Dit kan door een in Nederland gevestigde onderneming in de structuur te schuiven. Deze maatschappelijke commotie heeft ertoe geleidt dat Starbucks is vertrokken uit Nederland. 15 De directeur van Starbucks erkent dat ergens belasting betaald moet worden, maar dat afspraken daarover in internationaal verband gemaakt moeten worden. Nederland zou zich daar niet als enige voor moeten inzetten. Het gevolg van eenzijdige maatregelen is dat multinationals uit Nederland vertrekken, zich elders vestigen en dat andere landen daarvan profiteren. 16
2.2.2 Politieke discussie In de politiek is ook grote ophef ontstaan over de kwalificatie van Nederland als belastingparadijs. Op 23 januari 2013 vond er een debat plaats van staatssecretaris Weekers in de Tweede Kamer over de positie van Nederland in het internationale belastingrecht, alsmede over het fiscale gedrag van multinationals.17 Bovendien werd in het debat aangegeven dat multinationals zich niet meer kunnen
‘Vertrek starbucks wake-upcall’, 19 augustus 2014, http://www.nu.nl/economie/3753353/vertrek-starbuckswake-upcall.html. 16 ‘Vertrek starbucks wake-upcall’, 19 augustus 2014, http://www.nu.nl/economie/3753353/vertrek-starbuckswake-upcall.html. 17 Prof. mr. G.T.K. Meussen, ‘Fiscale ethiek in opmars’, NTFR 2013/210. 15
11
verschuilen achter de verklaring dat zij zich formeel aan fiscale wet- en regelgeving van het desbetreffende land houden, de wet niet overtreden en derhalve niets verkeerd doen.18 Bovendien zijn er in de afgelopen jaren meerdere malen Kamervragen gesteld aan de staatssecretaris over de vraag of Nederland een belastingparadijs is. De staatssecretaris geeft aan dat degene die van oordeel is dat Nederland een rol speelt bij het faciliteren van belastingontwijking duidelijk zou moeten maken welke criteria er worden gebruikt om een land als belastingparadijs aan te merken.19 Bovendien vindt de staatssecretaris dat uitgelegd moet worden welke onderdelen van het Nederlandse verdragennetwerk, van de Nederlandse wet- en regelgeving of van de Nederlandse uitvoeringspraktijk deze kwalificatie verdient.20 Tot nu toe heeft alleen de OESO heldere criteria voor een belastingparadijs uiteengezet. Volgens deze criteria is Nederland geen belastingparadijs.21 Nederland heeft wel veel fiscale voordelen in de wet- en regelgeving opgenomen. Nederland heeft ter voorkoming van economisch dubbele belasting, de deelnemingsvrijstelling. Dit betekent dat winsten die al bij een vennootschap in het buitenland zijn belast, niet nogmaals in Nederland bij de andere vennootschap worden belast.22 Daarnaast heft Nederland geen bronbelasting op rente en royalty's. Ook heeft Nederland belastingverdragen gesloten om juridisch dubbele belasting te voorkomen. Bovendien kan in Nederland een APA/ATR door de Belastingdienst worden afgegeven, waardoor zekerheid vooraf kan worden verkregen over de belastbare grondslag. Dergelijke gunstige maatregelen zouden een land echter niet tot belastingparadijs moeten bestempelen.23 Landen willen niet als belastingparadijs aangemerkt worden, maar willen wel zeer competitief zijn ten opzichte van andere landen. Door dit tegenstrijdige belang zal de bestrijding van belastingontwijking niet of nauwelijks haalbaar zijn.
2.2.3 Ethische discussie Een verhitte discussie is ontstaan met betrekking tot de vraag of de fiscale planning van multinationals in strijd is met ethische normen. Het ontwijken van belastingheffing is in tegenstelling tot het ontduiken van belastingheffing niet in strijd met de wet. Een vraag die naar voren komt is of voor multinationals andere ethische normen gelden dan voor burgers en nationaal actieve ondernemingen.24 Indien multinationals fiscaal plannen binnen de grenzen van de wet, wordt legaal gehandeld. Bovendien geeft iedereen een anderen invulling aan het begrip ethiek. Dit komt mede doordat iedereen andere ethische normen heeft. Om dit probleem op te lossen dienen
18
Prof. mr. G.T.K. Meussen, ‘Fiscale ethiek in opmars’, NTFR 2013/210. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 maart 2013, nr. IFZ/2013/117. 20 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 maart 2013, nr. IFZ/2013/117. 21 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 27 maart 2013, nr. IFZ/2013/117. 22 mr. D.E. van Sprundel, ‘Discussie over Nederland als belastingparadijs wordt onjuist gevoerd!’, TaxLive 2014/203. 23 mr. D.E. van Sprundel, ‘Discussie over Nederland als belastingparadijs wordt onjuist gevoerd!’, TaxLive 2014/203. 24 Prof. dr. J.A.G. van der Geld, ‘Ethiek en multinationale ondernemingen’, uit de bundel ‘Principieel belastingrecht’, redactie van prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2011, p. 51-57. 19
12
ethische normen in de wet- en regelgeving te worden opgenomen, zodat multinationals, burgers en nationaal actieve ondernemingen dezelfde ethische normen hanteren. Ook dient de vraag te worden gesteld of het ontwijken van belasting in strijd is met de ethische normen. Voor nationale actieve ondernemingen is de nationale maatschappij het referentiepunt, terwijl dat voor multinationals het wereldforum is.25 Dit leidt in de praktijk tot verschillende ethische normen en waarden waaraan de wel of niet op het wereldtoneel actieve ondernemingen zich zouden moeten houden.26 Nationale normen en waarden zullen daarbij soms strenger zijn dan de mondiale normen en waarden.27 De Britse voorzitter van de parlementaire commissie, kwalificeert het gedrag van Amerikaanse concerns als Starbucks, Google en Amazon als immoreel gedrag.28 Het is logisch dat multinationals geen tot nagenoeg geen vennootschapsbelasting in Nederland betalen, zonder dat zij in strijd handelen met ethische normen. Dit komt met name doordat multinationals gebruik kunnen maken van de deelnemingsvrijstelling. Op grond van de fiscale wetgeving hoeft het in Nederland gevestigde hoofdkantoor geen vennootschapsbelasting over de winst uit de deelneming te betalen. Dat geen vennootschapsbelasting hoeft te worden betaald, doordat gebruik wordt gemaakt van de fiscale wetgeving is dus in zo’n geval ethisch verantwoord en niet in strijd met de ethische fiscale normen.29 Getoetst dient te worden of multinationals zich enkel in Nederland vestigen om gebruik te kunnen maken van de voordelen van de fiscale wetgeving. Multinationals profiteren vaak van de voordelen zonder daadwerkelijk een bijdrage te leveren aan de samenleving. Echter, elke multinational heeft een eigen verantwoordelijkheid en dient hiernaar te handelen. Burgers en nationaal actieve ondernemingen krijgen hierdoor het gevoel dat multinationals kunnen profiteren van de Nederlandse infrastructuur en het rechtssysteem, zonder belasting te betalen in Nederland. Bovendien draagt het gedrag van de Nederlandse overheid niet bij aan het ontwikkelen van ethisch besef bij burgers en nationaal actieve ondernemingen, als de overheden met hun handelen uitstralen dat het niet om ethiek gaat, maar om het naar hun land lokken van investeringen en kapitaal.30
25
Prof. dr. J.A.G. van der Geld, ‘Ethiek en multinationale ondernemingen’, uit de bundel ‘Principieel belastingrecht’, redactie van prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2011, p. 51-57. 26 Prof. dr. J.A.G. van der Geld, ‘Ethiek en multinationale ondernemingen’, uit de bundel ‘Principieel belastingrecht’, redactie van prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2011, p. 51-57. 27 Prof. dr. J.A.G. van der Geld, ‘Ethiek en multinationale ondernemingen’, uit de bundel ‘Principieel belastingrecht’, redactie van prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2011, p. 51-57. 28 ‘David Cameron: Tax avoiding foreign firms like Starbucks and Amazon lack 'moral scruples'’, 3 Augustus 2014, http://www.telegraph.co.uk/news/politics/david-cameron/9779983/David-Cameron-Tax-avoidingforeign-firms-like-Starbucks-and-Amazon-lack-moral-scruples.html. 29 Prof. dr. J.A.G. van der Geld, ‘Ethiek en multinationale ondernemingen’, uit de bundel ‘Principieel belastingrecht’, redactie van prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2011, p. 51-57. 30 Prof. dr. J.A.G. van der Geld, ‘Ethiek en multinationale ondernemingen’, uit de bundel ‘Principieel belastingrecht’, redactie van prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2011, p. 51-57.
13
2.3
Profiterende multinationals
Er is veel discussie ontstaan omtrent de vraag of multinationals hun fair share voldoen. Er zijn in Nederland multinationals die nagenoeg geen of geen belasting betalen over hun gemaakte winsten. Dit komt met name door leemten in de Nederlandse wet- en regelgeving. De gemaakte APA’s/ATR’s zullen nooit openbaar worden gemaakt en hierdoor zal dus geen duidelijk beeld ontstaan of aan het fair share wordt voldaan. Naar de mening van de heer P. Tang (Tweede Kamerlid van de PVDA) hebben Philips, Shell en Unilever geen belastbare grondslag in Nederland en betalen zij hierdoor geen belasting in Nederland.31 Dit komt doordat onder andere gebruik wordt gemaakt van de deelnemingsvrijstelling en innovatiebox. Door de voordelen van verschillende belastingsystemen te combineren wordt door multinationals als Google, Facebook en Starbucks optimaal geprofiteerd. Deze multinationals maken gebruik van alle fiscale voordelen van de wet- en regelgeving, om op die manier zo weinig mogelijk belasting te betalen. Hierdoor dragen multinationals niet of nauwelijks bij aan de samenleving, maar profiteren wel van publieke voorzieningen.32
2.3.1 Apple Op 25 maart 2013 is er een uitzending geweest van Tegenlicht getiteld de “Tax Free Tour”.33 In deze uitzending werd aandacht besteedt aan de belastingheffing van Apple. Benadrukt werd dat Apple in 2012 slechts 1.9% belasting heeft betaald over de totale winst van 37 miljard dollar, welke buiten de VS is behaald.34 Dit is zeer opmerkelijk, omdat wanneer de winst terug zou vloeien naar Amerika er 35% belasting zou moeten worden betaald. Nu maakt Apple gebruik van de constructie dat de intellectuele eigendommen aan Ierse dochtermaatschappijen worden verkocht, zodat op die manier de winst naar de dochtermaatschappij in Ierland vloeit.35 Vervolgens verleent die Ierse dochtermaatschappij licenties aan een Nederlandse vestiging. 36 De constructie gaat via Nederland, omdat het intellectueel eigendom hier niet of nauwelijks aan belasting wordt onderworpen. 37 Vervolgens verleent Nederland een licentie aan een tweede Ierse dochtermaatschappij.38 De royalty-inkomsten komen binnen bij de tweede Ierse onderneming en worden keurig afgerekend in
31
Uitzending van Zembla op 18 oktober 2009. B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Deel A, hoofdstuk 2, pagina 7. 33 ‘Tax Free Tour’, 10 augustus 2014, http://tegenlicht.vpro.nl/afleveringen/2012-2013/tax-free-tour.html. 34 ‘Tax Free Tour’, 10 augustus 2014, http://tegenlicht.vpro.nl/afleveringen/2012-2013/tax-free-tour.html. 35 ‘Belastingontwijking: double Irish Dutch Sandwich onder vuur’, 15 augustus 2014, https://www.graydon.nl/blog/article/2013/10/02/belastingontwijking--double-irish-dutch-sandwich-ondervuur. 36 ‘Belastingontwijking: double Irish Dutch Sandwich onder vuur’, 15 augustus 2014, https://www.graydon.nl/blog/article/2013/10/02/belastingontwijking--double-irish-dutch-sandwich-ondervuur. 37 ‘Belastingontwijking: double Irish Dutch Sandwich onder vuur’, 15 augustus 2014, https://www.graydon.nl/blog/article/2013/10/02/belastingontwijking--double-irish-dutch-sandwich-ondervuur. 38 ‘Belastingontwijking: double Irish Dutch Sandwich onder vuur’, 15 augustus 2014, https://www.graydon.nl/blog/article/2013/10/02/belastingontwijking--double-irish-dutch-sandwich-ondervuur. 32
14
Nederland.39 De tweede Ierse onderneming vloeit de winst tot slot door naar een land waar 0% belasting wordt geheven.40 Deze constructie wordt ook aangemerkt als een “Double Irish Dutch Sandwich”.
2.3.1.1
Hoorzitting Apple
Op 21 mei 2013 vond in Washington de openbare hoorzitting plaats. Het onderwerp van deze hoorzitting was het belastingbeleid van Apple. In deze hoorzitting werd vooral het ongenoegen geuit over het belastingbeleid van Apple. Apple benadrukt echter dat zij zich aan de regels houden en dat het probleem ligt bij het Amerikaanse belastingstelsel, dat dit soort constructies mogelijk maakt.41 Apple probeert niets anders te doen dan binnen de grenzen van de wet, zo weinig mogelijk belasting te betalen.42 Apple betaalt elke cent belasting die zij schuldig is.43 Vorig jaar was dat 6 miljard dollar aan Amerikaanse belasting, oftewel 16 miljoen dollar per dag.44 Apple benadrukt dat de dochtermaatschappijen van Apple échte ondernemingen zijn, ook al betalen ze nauwelijks belasting in Ierland. De hoorzitting leidt niet direct tot maatregelen tegen Apple, maar was vooral bedoeld om een discussie op gang te brengen. Bovendien is het de bedoeling om input te krijgen voor de hervorming van het belastingstelsel, zodat belastingontwijking van multinationals tegen kan worden gegaan. Apple heeft aangegeven hier een voorstander van te zijn, ook al zal dat betekenen dat meer belasting dient te worden betaald.45
2.3.2 Google Google kwam negatief in het nieuws, omdat ze 2 miljard dollar aan vennootschapsbelasting hebben ontweken in de Verenigde Staten. Dit komt doordat er een betaling van 9,8 miljard dollar aan een concernvennootschap gevestigd in Bermuda is geweest, waarbij de betalingen via vennootschappen in Ierland en Nederland liepen.46 De Nederlandse Belastingdienst heeft een afspraak gemaakt met Google, dat Nederland over 0,2% van de geldstroom vennootschapsbelasting int.47 Zo profiteert ook Nederland mee van de structuren van multinationals. Ook Google gebruikt de zogenaamde “Double Irish Dutch Sandwich” methode, om zoveel mogelijk belasting te ontwijken. 39
‘Belastingontwijking: double Irish Dutch Sandwich onder vuur’, 15 augustus 2014, https://www.graydon.nl/blog/article/2013/10/02/belastingontwijking--double-irish-dutch-sandwich-ondervuur. 40 ‘Belastingontwijking: double Irish Dutch Sandwich onder vuur’, 15 augustus 2014, https://www.graydon.nl/blog/article/2013/10/02/belastingontwijking--double-irish-dutch-sandwich-ondervuur. 41 ‘Top Apple Gehoord in Amerikaanse senaat’, 6 augustus 2014, http://www.onemorething.nl/2013/05/livecongressional-hearing-over-apples-belastingbetalingen. 42 ‘Top Apple Gehoord in Amerikaanse senaat’, 6 augustus 2014, http://www.onemorething.nl/2013/05/livecongressional-hearing-over-apples-belastingbetalingen. 43 ‘Top Apple Gehoord in Amerikaanse senaat’, 6 augustus 2014, http://www.onemorething.nl/2013/05/livecongressional-hearing-over-apples-belastingbetalingen. 44 ‘Top Apple Gehoord in Amerikaanse senaat’, 6 augustus 2014, http://www.onemorething.nl/2013/05/livecongressional-hearing-over-apples-belastingbetalingen. 45 ‘Top Apple Gehoord in Amerikaanse senaat’, 6 augustus 2014, http://www.onemorething.nl/2013/05/livecongressional-hearing-over-apples-belastingbetalingen. 46 ‘Google omzeilt belasting via Nederland’, 14 augustus 2014, http://www.nu.nl/economie/2362165/googleomzeilt-belasting-via-nederland.html. 47 ‘Top Apple Gehoord in Amerikaanse senaat’, 6 augustus 2014, http://www.onemorething.nl/2013/05/livecongressional-hearing-over-apples-belastingbetalingen.
15
2.3.3 Starbucks Ook Starbucks ligt onder vuur vanwege de internationale tax planning. Door de internationale tax planning heeft Starbucks in de afgelopen veertien jaar slechts drie jaar een belastbare winst in het Verenigd Koninkrijk gehad. Met inachtneming van de mogelijkheden tot verliesverrekening zal er in de afgelopen veertien jaar geen belasting zijn betaald in het Verenigd Koninkrijk. Opgemerkt kan worden dat Starbucks handelt binnen de bestaande wet- en regelgeving en het dus volkomen legaal is. Starbucks zwicht uiteindelijk toch onder de maatschappelijke en politieke druk en ziet hierdoor vrijwillig af het recht op verliescompensatie. Al de maatschappelijke commotie heeft ertoe geleidt dat Starbucks is vertrokken uit Nederland. 48 Nederland zou zich niet als enige tegen belastingontwijking moeten verzetten, aangezien Amerikaanse ondernemingen goed zijn voor ongeveer 450.000 banen. Het enige gevolg daarvan is dat multinationals uit Nederland vertrekken, zich elders vestigen en dat die landen daarvan profiteren.49
2.4
Samenvatting
Er bestaat al geruime tijd een maatschappelijke, politieke en ethische discussie omtrent de vraag of Nederland kan worden gekwalificeerd als belastingparadijs. De discussie ziet vooral op de vraag of multinationals in Nederland hun fair share voldoen. De Nederlandse overheid wil door middel van het aantrekkelijk fiscale vestigingsklimaat veel multinationals naar Nederland lokken. Nederland heeft door middel van haar aantrekkelijke vestigingsklimaat een sterke concurrentiepositie ten opzichte van andere landen. De Nederlandse overheid wil echter niet dat Nederland als belastingparadijs wordt aangemerkt, maar stelt zich wel dermate competitief op dat het voor multinationals een belastingparadijs is. Hierdoor treedt een tegenstrijdig belang op waarbij Nederland enerzijds concurrerend wil blijven als vestigingsplaats voor multinationals, maar anderzijds maatregelen wil nemen om belastingontwijking tegen te gaan. Voor burgers en nationaal actieve ondernemingen is Nederland echter geen belastingparadijs, daar in Nederland hoge belastingen worden geheven.
48
‘Vertrek starbucks wake-upcall’, 19 augustus 2014, http://www.nu.nl/economie/3753353/vertrek-starbuckswake-upcall.html. 49 ‘Vertrek starbucks wake-upcall’, 19 augustus 2014, http://www.nu.nl/economie/3753353/vertrek-starbuckswake-upcall.html.
16
Hoofdstuk 3
3.1
Nederlandse fiscale wetgeving
Inleiding
Nederland wordt gezien als gunstige vestigingsplaats voor multinationals. Nederland wil door middel van de fiscale voordelen multinationals naar Nederland lokken. Dit heeft een gunstig effect op de Nederlandse arbeidsmarkt en verhoogt hierdoor de welvaart in Nederland. Doordat echter gebruik wordt gemaakt van de voordelen van de Nederlandse fiscale wetgeving, worden belastingafdrachten verminderd. Het verdragennetwerk biedt aantrekkelijke mogelijkheden voor multinationals om via brievenbusmaatschappijen, belasting te voorkomen. In dit hoofdstuk worden de voordelen van de Nederlandse fiscale wet- en regelgeving uiteengezet.
3.2
Deelnemingsvrijstelling
De deelnemingsvrijstelling is geregeld in artikel 13 lid 1 van de Wet op de Vennootschapsbelasting. In dit wetsartikel staat het volgende opgenomen: “Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking de voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede de kosten ter zake van de verwerving of de vervreemding van die deelneming”. De deelnemingsvrijstelling is een groot voordeel van het Nederlandse vestigingsklimaat. Door de deelnemingsvrijstelling wordt economisch dubbele belasting binnen een concern voorkomen.50 Door de toepassing van de deelnemingsvrijstelling worden de door de dochtermaatschappij uitgedeelde dividenden en vermogensresultaten niet nogmaals bij de moedermaatschappij belast. Door de deelnemingsvrijstelling zijn zowel de positieve als negatieve waardeveranderingen van de dochtermaatschappij,
onbelast
en
niet
aftrekbaar
bij
de
moedermaatschappij.
De
deelnemingsvrijstelling is een fiscaal bepalend element voor de concurrentiepositie van Nederlandse multinationals op buitenlandse markten en voor de concurrentiepositie van Nederland als vestigingsplaats voor hoofdkantooractiviteiten van internationaal opererende concerns. 51 Aantrekkelijke elementen van de Nederlandse deelnemingsvrijstelling zijn onder andere dat het een volledige vrijstelling betreft die zowel van toepassing is op dividenden als op vermogenswinsten, dat de moedermaatschappij de financieringskosten met betrekking tot een deelneming af kan trekken en dat liquidatieverliezen aftrekbaar zijn.52 In binnenlandse verhoudingen wordt voor belangen van 5% of meer aangenomen dat deze niet als belegging worden gehouden en geldt de deelnemingsvrijstelling.53 De deelnemingsvrijstelling geldt dus wanneer aannemelijk wordt gemaakt dat belangen niet als belegging worden gehouden. Dat wil zeggen uitsluitend met het oog op het verkrijgen van de waardestijging en het rendement dat 50 51 52 53
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3. Art. 13d Wet VPB 1969. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3.
17
daarvan bij normaal vermogensbeheer kan worden verwacht.54 Bovendien geldt voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling dat belangen in dochtermaatschappijen niet als voorraad mogen worden gehouden.55 De invoering van de Moeder-dochterrichtlijn heeft ervoor gezorgd dat de invloed van de deelnemingsvrijstelling in Europees verband is afgenomen. De Moeder-dochterrichtlijn stelt dividenden en winstuitkeringen van dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen vrij van bronbelasting.56 Om dubbele niet belastingheffing als gevolg van leemten in de belastingstelsel te voorkomen, dienen het land van de moedermaatschappij en het land van de dochtermaatschappij het voordeel van de belastingvrijstelling aan de moedermaatschappij te ontzeggen voor zover de winst aftrekbaar is bij de dochtermaatschappij.57
3.3
APA/ATR praktijk
Een onderneming kan vooraf zekerheid vragen aan de Belastingdienst omtrent een voorgenomen transactie of samenstel van transacties. 58 Dit wordt een Advance Pricing Agreement (APA) of Advance Tax Ruling (ATR) genoemd. Om in aanmerking te kunnen komen voor een APA/ATR dient de deelneming met ten minste 15% eigen vermogen te worden gefinancierd.59 De belastingplichtige dient informatie over het specifieke geval aan de Belastingdienst te verstrekken. Er dient een gedetailleerde beschrijving te worden gegeven van de voorgenomen rechtshandelingen. Ook dienen de lichamen en de vaste inrichtingen die erbij betrokken zijn te worden vermeldt. Tevens dienen de boekjaren waarvoor een APA/ATR wordt gevraagd te worden opgenomen in het verzoek.60 Om de gevolgen van de APA/ATR vast te leggen zal de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst sluiten met het verzoekende lichaam.61 De Staatssecretaris van Financiën heeft het besluit behandeling van verzoeken voor zekerheid vooraf in de vorm van een APA/ATR geactualiseerd.62 Aangegeven dient te worden voor welk termijn het redelijk is om goedkeuring vooraf te geven.63 Een APA/ATR geldt voor een periode van vier tot vijf jaar.64 Na deze periode dient te worden beoordeeld of onder dezelfde voorwaarden een nieuwe APA/ATR kan worden overeengekomen.
54
HR 5 november 1997, nr. 32 137, BNB 1998/38. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3. 56 Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten. 57 Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten. 58 Besluit van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099. 59 Redactie V-N, ‘Actualisering besluit behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR)’, V-N 2014/32.4. 60 Besluit van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099. 61 Art. 7:900 lid 1 BW. 62 Besluit van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099. 63 Besluit van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099. 64 Besluit van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099. 55
18
Nieuw in het besluit is ook dat ten aanzien van houdsterstructuren geldt dat reële substance en operationele activiteiten in Nederland aanwezig moeten zijn alvorens het verzoek in behandeling wordt genomen. Bovendien is het aantal gevallen waarvoor verplicht een APA/ATR dient te worden gevraagd toegenomen van drie naar acht situaties. De drie klassieke situaties betreffen houdsterstructuren, hybride financierings- of rechtsvormen en de vraag of sprake is een Nederlandse vaste inrichting.65
3.4
Bronbelastingen op dividenden, rente en royalty’s
Nederland is tevens aantrekkelijk vanwege het ontbreken van bronbelasting op rente en royalty’s. Ieder land is vrij om eigen percentages voor bronbelastingen te bepalen. Het merendeel van de landen heeft echter met andere landen afspraken gemaakt over de maximale bronbelasting die door de bronstaat mag worden ingehouden. Ook worden afspraken gemaakt over de voorkoming die de woonstaat aan haar inwoners moet verlenen om dubbele belastingheffing te voorkomen. Deze afspraken zijn opgenomen in belastingverdragen.66 In Nederland wordt geen bronbelasting geheven over vanuit Nederland betaalde rente en royalty’s, ongeacht of het ontvangende land een verdragsland is of niet.67 Hierbij wordt ervan uitgegaan dat de rente- en royaltybetalingen die vanuit Nederland aan groepsmaatschappijen in het buitenland worden betaald, in dat land tot de belastbare winst behoren. Wanneer rente en royalty’s worden uitgekeerd aan een Nederlandse groepsmaatschappij geldt ook dat de in het buitenland betaalde bronbelasting over rente of royalty’s, mag worden verrekend met de winstbelasting in Nederland. 68 De Nederlandse bronbelasting voor dividenden naar niet verdragslanden is 15%. Echter, vanwege afspraken in de afgesloten Nederlandse belastingverdragen, is de bronbelasting vaak veel lager. Nederland kan in een belastingverdrag opnemen dat de bronbelasting wordt verlaagd tot 5%. Ierland en het Verenigd Koninkrijk heffen geen dividendbelasting. Landen als het Verenigd Koninkrijk, Denemarken, België en Nederland combineren lage bronbelastingen met belastingverdragen om op die manier een goede concurrentiepositie te behouden.69
65
Redactie V-N, ‘Actualisering besluit behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR)’, V-N 2014/32.4. 66 B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Deel B, hoofdstuk 2, pagina 49. 67 B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Deel B, hoofdstuk 2, pagina 54. 68 B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Deel B, hoofdstuk 2, pagina 49. 69 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 11.
19
3.5
Verdragennetwerk
Belastingverdragen kunnen worden ingeroepen door personen die inwoner zijn van een of van beide verdragsluitende staten.70 Een persoon is inwoner van een verdragsluitende staat, indien de belastingplichtige volgens de wetgeving in die staat ‘liable to tax’ is.71 De Hoge Raad impliceert ‘liable to tax’ als een materiële onderworpenheid over het wereldinkomen. 72 De Hoge Raad eist geen feitelijke onderworpenheid.73 Belastingverdragen dragen bij aan de voordelige routes via Nederland.74 Belastingverdragen leiden tot een toename van buitenlandse investeringen. Dit komt met name doordat Nederland verdragen heeft afgesloten met daarin gunstige bronbelastingen op dividenden, rente en royalty’s. 75 Een nieuw belastingverdrag verhoogd de buitenlandse investeringen met gemiddeld 20%.76 Zolang nationale belastingstelsels niet op elkaar worden afgestemd, zullen multinationals gebruik maken van de verschillen om de belastingheffing te verlagen. Nederland heeft met veel landen een belastingverdrag afgesloten. In 2011 waren dat er meer dan negentig.77 Dat echter niet vreemd, aangezien Nederland een van de meest open economieën ter wereld heeft. De Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk hebben meer belastingverdragen. Ook de Scandinavische landen, België, Zwitserland en Duitsland hebben veel belastingverdragen getekend.78 Belastingverdragen verlagen niet alleen de belastingafdracht van de ondernemingen die al in verdragslanden economisch actief zijn, maar trekken ook ondernemingen aan die zich daar omwille van de gunstige belastingverdragen vestigen. 79 Het doel van een belastingverdrag is om dubbele belastingheffing op grensoverschrijdende investeringen te voorkomen.80 Bovendien hebben belastingverdragen echter niet alleen betrekking op het voorkomen van dubbele belasting, maar ook op het voorkomen van dubbele niet belastingheffing.81
70
Art. 1 OESO-modelverdrag. Prof. mr. F.P.G. Pötgens, ‘Verdragstoegang en inwonerschap in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011’, WFR 2011/6903. 72 HR 16 januari 2009, nr. 43 128, BNB 2009/43 en HR 16 januari 2009, nr. 42 218, BNB 2001/295. 73 Prof. mr. F.P.G. Pötgens, ‘Verdragstoegang en inwonerschap in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011’, WFR 2011/6903. 74 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 1. 75 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 2. 76 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 1. 77 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 1. 78 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 11. 79 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 2. 80 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 2. 81 Brief met antwoord op vragen uit Eerste Kamer over verdragsbeleid van 29 mei 2013, nr. IFZ/2013/321U. 71
20
Nederland werkt actief aan de bouw en het onderhoud van het fiscale verdragennetwerk. Dit komt volgens de staatssecretaris ten goede van het Nederlandse vestigingsklimaat.82 Het bestrijden van verdragsmisbruik brengt rechtsonzekerheid met zich mee, terwijl belastingverdragen er juist in belangrijke mate op zijn gericht om fiscale rechtszekerheid voor grensoverschrijdende investeringen en activiteiten te bieden.83 Vanwege de belastingconcurrentie en het verdragennetwerk zullen eenzijdige maatregelen tegen de nadelige gevolgen van internationale tax planning van multinationals weinig effect hebben.84 Wanneer er een land uitvalt, worden de winsten via een ander land doorgesluisd.85
3.6
Overige factoren
Naast bovenstaande fiscale factoren zijn er ook niet fiscale factoren die van belang zijn voor multinationals om zich in Nederland te vestigen. Nederland heeft een stabiel rechtsklimaat en een stabiele politieke structuur. Dat geldt ook ten aanzien van de rechtsbescherming van investeringen in Nederland.86 Bovendien is het voor multinationals gunstig dat Nederland behoort tot de Europese Unie en hierdoor de euro als betaalmiddel heeft. Verder is Nederland aantrekkelijk vanwege de transport- en logistieke infrastructuur. Voor Rotterdam is de ’mainportfunctie’ als zeehaven een toegangspoort tot Europa en het ondernemerschap.87 Ook Schiphol is een belangrijke factor voor multinationals om zich in Nederland te vestigen. Tot slot heeft Nederland veel hoogopgeleide inwoners, die de Engelse taal vaak goed beheersen en hierdoor voor en met internationale ondernemingen kunnen werken.
3.7
Samenvatting
In dit hoofdstuk zijn de fiscale factoren die Nederland aantrekkelijk maken als vestigingsplaats voor multinationals uiteengezet. Ten eerste is de deelnemingsvrijstelling het visitekaartje voor het Nederlandse vestigingsklimaat. De deelnemingsvrijstelling zorgt ervoor dat binnen concern de economisch dubbele belasting wordt voorkomen. Nederland is ten tweede aantrekkelijk vanwege een betrouwbare Belastingdienst. Een onderneming kan vooraf zekerheid aan de Belastingdienst vragen omtrent een voorgenomen transactie of samenstel van transacties. Ten derde is Nederland een gunstige vestigingsplaats vanwege het ontbreken van bronbelastingen op rente en royalty’s en de lage bronbelasting op dividenden. Belastingverdragen dragen ten vierde bij aan de aantrekkelijkheid
van
routes
via
Nederland.
Dit
komt
met
name
doordat
Nederland
belastingverdragen heeft afgesloten met daarin gunstige bronbelastingen op dividenden, rente en
82
Brief met antwoord op vragen uit Eerste Kamer over verdragsbeleid van 29 mei 2013, nr. IFZ/2013/321U. Brief met antwoord op vragen uit Eerste Kamer over verdragsbeleid van 29 mei 2013, nr. IFZ/2013/321U. 84 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 12. 85 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 1. 86 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 12. 87 Ernst & Young Real Estate Advisory Servives, ‘Nederland steeds aantrekkelijker. Barometer Nederlands vestigingsklimaat 2012’, http://www.portofrotterdam.com/nl/actueel/pers-ennieuwsberichten/Documents/Barometer_Nederlands_vestigingsklimaat_2012[1].pdf. 83
21
royalty’s. Bovendien profiteren multinationals ervan dat nationale belastingstelsels niet op elkaar zijn afgestemd. Hierdoor zullen multinationals gebruik maken van de verschillende belastingstelsels om de belastingaanslag te minimaliseren. Ten slotte heeft Nederland een stabiel rechtsklimaat en een stabiele politieke structuur, waardoor Nederland ook om niet fiscale redenen een zeer gunstige vestigingsplaats is.
Landen als het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk hebben meer belastingverdragen dan Nederland en hebben ook andere fiscale factoren die hen een gunstige vestigingsplaats maakt. Hierdoor kan worden geconcludeerd dat Nederland niet als enige land een gunstige vestigingsplaats heeft, maar dat Nederland aantrekkelijker is, doordat in Nederland gebruik kan worden gemaakt van de combinatie van alle factoren.
22
Hoofdstuk 4
4.1
Belastingontwijking in Nederland
Inleiding
Multinationals streven naar minimalisatie van belastingafdrachten en houden bij hun beslissingen rekening met de fiscale gevolgen. Overheden kampen met het dilemma tussen het aantrekken van bedrijvigheid via een aantrekkelijk fiscaal klimaat en het mogelijk neerwaartse effect hiervan op de belastingopbrengsten.88 Vaak wordt de vraag gesteld of Nederland een belastingparadijs of een doorsluisland is. Bovendien komt de vraag naar voren of de structuren die worden gebruikt bij de tax planning van multinationals legaal of illegaal zijn. Vorenstaande vragen worden in dit hoofdstuk beantwoord.
4.2
Belastingparadijs
Nederland wordt in de media vaak aangemerkt als belastingparadijs, maar de vraag die speelt is wanneer een land daadwerkelijk als belastingparadijs aangemerkt dient te worden. Het begrip belastingparadijs wordt gekarakteriseerd als eiland met lage belastingtarieven of algehele afwezigheid van belastingheffing.89 Belastingparadijzen worden gebruikt als een, al dan niet tijdelijk, eindpunt van een route over het netwerk van landen.90 De OESO hanteert vier kenmerken om belastingparadijzen te identificeren.91 Er kan worden gesproken van een belastingparadijs als aan de volgende kenmerken wordt voldaan: Een gebrek aan transparantie en informatie-uitwisseling92; Het niet of nauwelijks heffen van belasting 93; Het assisteren bij het bewust ontwijken van belasting in een ander land94; Een gebrek aan ‘substance' door het hebben van geen of een enkele werknemer.95 Nederland voldoet niet aan alle voorwaarden, maar heeft wel karakteristieken van een belastingparadijs.
Indien
de
Nederlandse
belastingtarieven
worden
bekeken
kan
worden
geconcludeerd dat Nederland geen belastingparadijs is voor Nederlandse burgers en ondernemers. Het toptarief voor de inkomstenbelasting in box één is 52%. Dit toptarief wordt al relatief snel 88
B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Deel A, hoofdstuk 2, pagina 11. 89 Er bestaat geen sluitende wetenschappelijk of juridisch erkende definitie van het begrip belastingparadijs. 90 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 8. 91 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 8. 92 Mr. D.E. van Sprundel, ‘Discussie over Nederland als belastingparadijs wordt onjuist gevoerd!’, TaxLive 2014/203. 93 Mr. D.E. van Sprundel, ‘Discussie over Nederland als belastingparadijs wordt onjuist gevoerd!’, TaxLive 2014/203. 94 Mr. D.E. van Sprundel, ‘Discussie over Nederland als belastingparadijs wordt onjuist gevoerd!’, TaxLive 2014/203. 95 Mr. D.E. van Sprundel, ‘Discussie over Nederland als belastingparadijs wordt onjuist gevoerd!’, TaxLive 2014/203.
23
bereikt bij een inkomen van € 56.531. Het toptarief voor de vennootschapsbelasting is 25%. Het toptarief voor de omzetbelasting is 21%. Op basis hiervan kan worden geconcludeerd dat de belastingtarieven van Nederland zeker niet laag zijn. Nederland is vooral aantrekkelijk vanwege de in het vorige hoofdstuk genoemde gunstige faciliteiten. Nederland speelt met name een rol in het verlagen van de belastbare grondslag voor multinationals en het doorsluizen van geld naar belastingparadijzen. 96 Hierdoor kan Nederland beter benoemd worden als doorsluisland of als belastingparadijs louter voor multinationals.
4.3
Belastingontwijking en -ontduiking
Het internationaal ontgaan van belastingen door multinationals heeft een hoge maatschappelijke prioriteit gekregen en is in de publieke opinie een gevoelig onderwerp geworden. 97 Waar de aandacht in de voorgaande jaren vooral uitging naar het ontwijken van belasting door particulieren met hun buitenlandse bankrekeningen, zien we nu dat de aandacht zich vooral richt op multinationals die door agressieve tax planning hun belastingdruk verlagen.98 Nederland speelt hier vanwege de aantrekkelijke fiscale regelingen een grote rol in. Ook andere landen trekken de aandacht van multinationals door het niet willen prijsgeven van het bankgeheim, lage belastingtarieven en het slechts beperkt uitwisselen van informatie. 99 Deze maatschappelijke ontwikkelingen hebben tot een actieplan van de OESO en een actieplan van de Europese Unie geleid. Beide actieplannen richten zich tegen het ontwijken van belastingen. De OESO richt zich vooral op het ontwijken van woon- en bronstaatbelastingen door multinationals, terwijl de EU een bredere aanpak toepast door zich niet alleen op de winstsfeer te richten. 100
4.3.1 Belastingontwijking Belastingontwijking is het voorkomen of verminderen van de belastingdruk door het opzetten van fiscale structuren en hierbij gebruik te maken van de fiscale voordelen van wet- en regelgeving. Bij belastingontwijking worden binnen de grenzen van de wet optimale structuren opgezet. Zo kan over de landsgrenzen belasting worden voorkomen. Volgens het Europese Hof van Justitie zijn multinationals vrij om winsten en activiteiten te verplaatsen. De overheid kan belastingontwijking hierdoor lastig bestrijden. Onder belastingontwijking wordt onder andere verstaan het naar het buitenland verhuizen, omdat in het buitenland de inkomstenbelastingtarieven gunstiger zijn. De hiervoor vermelde fiscale problematiek kan alleen op mondiaal niveau worden opgelost. Zolang dit echter nog niet het geval is, zal de maatschappelijke druk op het fiscale gedrag van multinationals toenemen. Om deze maatschappelijke druk te verlagen, dienen multinationals
96
Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 8. 97 Prof. dr. P. Kavelaars, ‘afbouw van belastingontwijking’, TFO 2014/131.3. 98 Prof. dr. P. Kavelaars, ‘afbouw van belastingontwijking’, TFO 2014/131.3. 99 Prof. dr. P. Kavelaars, ‘afbouw van belastingontwijking’, TFO 2014/131.3. 100 Prof. dr. P. Kavelaars, ‘afbouw van belastingontwijking’, TFO 2014/131.3.
24
vrijwillig af te zien van de fiscaal juridisch geoorloofde structuren, die maatschappelijk gezien als onbetamelijk worden gekwalificeerd.101
4.3.2 Belastingontduiking Belastingontduiking is het opzettelijk overtreden van wet- en regelgeving waardoor nagenoeg geen of geen belasting wordt betaald. Er wordt een beeld geschetst, dat niet overeenkomt met de werkelijkheid. Hierdoor wordt foutieve informatie aan de Belastingdienst verstrekt. Het is strafbaar om door middel van brievenbusfirma’s zonder reële substance de belasting te ontduiken.102 De Belastingdienst heft dan ten onrechte minder belastingen of geeft ten onrechte een fiscaal voordeel aan de multinational, terwijl er geen recht op bestond wanneer de juiste gegevens waren verstrekt. Door belastingontduiking loopt de overheid veel belastinginkomsten mis. Enerzijds loopt de staat geld mis door misgelopen belastingen, anderzijds moet de staat een beleid financieren dat belastingontduiking tegengaat.103 Bovendien moeten belastingontduikers gestraft worden, hetgeen ook weer kosten met zich meebrengt. Indien ontduikers niet gestraft worden, leidt dit tot scheve gezichten in de maatschappij. Onder belastingontduiking wordt onder andere verstaan het bedenken of onterecht verhogen van aftrekposten waardoor inkomstenbelasting wordt ontdoken en het opgeven van een onjuiste vestigingsplaats waardoor vennootschapsbelasting wordt ontdoken.104 Indien wordt geconstateerd dat sprake is van belastingontduiking kan hiervoor een forse boete worden opgelegd of strafvervolging worden ingesteld. Het is moeilijk om een duidelijke grens aan te geven tussen belastingontwijking en -ontduiking, aangezien deze grens vaak niet helder is. In deze thesis wordt niet ingegaan op belastingontduiking.
4.4
Brievenbusmaatschappijen
De term brievenbusmaatschappijen wordt gebruikt voor ondernemingen die geen noemenswaardige commerciële en operationele aanwezigheid in het land van herkomst hebben.105 Brievenbusmaatschappijen zijn enkel vanwege de fiscale voordelen in een land gevestigd. Brievenbusmaatschappijen zijn de primaire schakel in de fiscale constructie van internationale concerns. Multinationals trekken financiële middelen aan uit het buitenland en zetten ze ook weer uit in het buitenland.106 Brievenbusmaatschappijen hebben vaak weinig tot geen personeel in dienst in Nederland. Brievenbusmaatschappijen zijn wel in Nederland gevestigd, maar de substance stelt 101
Prof. mr. G.T.K. Meussen, ‘Fiscale ethiek in opmars’, NTFR 2013/210. ‘Belastingontwijken of ontduiken wat mag wel’, 7 september 2014, http://financieel.infonu.nl/belasting/109853-belasting-ontwijken-of-ontduiken-wat-mag-wel.html. 103 ‘Belastingontwijken of ontduiken wat mag wel’, 7 september 2014, http://financieel.infonu.nl/belasting/109853-belasting-ontwijken-of-ontduiken-wat-mag-wel.html. 104 ‘Belastingontwijken of ontduiken wat mag wel’, 7 september 2014, http://financieel.infonu.nl/belasting/109853-belasting-ontwijken-of-ontduiken-wat-mag-wel.html. 105 B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Deel B, hoofdstuk 1, pagina 39. 106 B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. 102
25
zo
weinig
voor
dat
verdragstoepassing
niet
mogelijk
zou
moeten
zijn.
Door
brievenbusmaatschappijen ontvangt Nederland jaarlijks miljarden euro’s. Daar staat tegenover dat multinationals door constructies met brievenbusmaatschappijen over vele miljarden geen of weinig belasting betalen.107 Ook liepen ontwikkelingslanden door constructies met brievenbusmaatschappijen in de afgelopen jaren honderden miljoenen per jaar mis. In 2010 zijn er 12.000 brievenbusmaatschappijen in Nederland, waar 8.500 internationale ondernemingen achter zitten.108 Rechtbank Amsterdam heeft een uitspraak gedaan in een kort geding over twee met de Rolling Stones gelieerde ondernemingen. Zij wilde een rectificatie van de term brievenbusfirma. Deze term is onder meer gebruikt in de uitzending van 5 december 2012 in het programma Nieuwsuur. De rechter heeft deze vordering afgewezen, omdat de negatieve connotatie die de term 'brievenbusfirma' mogelijk oproept, volgens de rechter in de desbetreffende uitzending voldoende genuanceerd en duidelijk geplaatst is in de context van belastingontwijking en niet in die van belastingontduiking.109
4.5
Artikel 2 lid 4 Wet op de Vennootschapsbelasting
Voor de heffing van vennootschapsbelasting en dividendbelasting wordt de vestigingsplaats van een naar Nederlands recht opgericht lichamen in beginsel beheerst door een vestigingsplaatsfictie. 110 De vestigingsplaatsfictie is via de Wet op de Dividendbelasting in de Wet op de Vennootschapsbelasting gekomen. De vestigingsplaatsfictie van artikel 1 lid 3 van de Wet op de Dividendbelasting is identiek aan die van artikel 2 lid 4 van de Wet op de Vennootschapsbelasting.111 Met het bestaan van de vestigingsplaatsfictie wordt een woonplaatsverklaring afgegeven, waarin staat vermeldt dat de vennootschap naar Nederlands recht is opgericht en hierdoor in Nederland is gevestigd. Hierdoor kan de belastingplichtige een beroep doen op de voordelen van het verdragennetwerk. Dit is een belangrijk onderdeel voor internationale tax planning. Het gevolg van deze wetsfictie is dat ieder naar Nederlands recht opgericht lichaam, ongeacht waar de werkelijke leiding zich bevindt en ongeacht de in Nederland aanwezige substance, binnenlands belastingplichtig is. Deze wetsfictie geldt voor alle naar Nederlands recht opgerichte lichamen.112 Daarnaast wordt een naar buitenlands recht
opgericht
lichaam,
dat
feitelijk
in
Nederland
is
gevestigd
ook
als
binnenlands
belastingplichtige in de Nederlandse vennootschapsbelasting betrokken. De vestigingsplaatsfictie geldt niet alleen voor de lichamen die rechtspersoon zijn, maar ook een open CV die
107
B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Deel B, hoofdstuk 1, pagina 39. 108 B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Deel B, hoofdstuk 1, pagina 39. 109 Rechtbank Amsterdam 18 januari 2013, nr. 532030, LJN: BY8893. 110 Art. 2 lid 4 Wet VPB 1969. 111 Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, ‘Vestigingsplaatsfictie in de belastingwetgeving: onmiddellijk afschaffen!’, MBB 2003. 112 Art. 2 Wet VPB 1969.
26
overeenkomstig de bepalingen van het Nederlandse recht is aangegaan, zal steeds worden geacht in Nederland te zijn gevestigd.113 Voor een groot aantal gevallen heeft de vestigingsplaatsfictie echter weinig praktische betekenis, omdat bij naar Nederlands recht opgerichte lichamen, waarvan de werkelijke leiding zich in het buitenland bevindt, krachtens belastingverdragen de dubbele woonplaats wordt voorkomen.114 In vrijwel alle door Nederland gesloten belastingverdragen wordt bepaald dat in het geval van een dubbele woonplaats, een lichaam geacht wordt te zijn gevestigd in het land waarin de plaats van de werkelijke leiding zich bevindt.115 In de praktijk wordt een dubbele woonplaats voorkomen door de ‘corporate tiebreaker’ bepaling.116 De
vestigingsplaatsfictie
blijft
een
inbreuk
vormen
op
het
internationaal
aanvaarde
woonplaatsbegrip. Hierdoor kan de fictie internationale dubbele belasting in de hand werken.117 De problematiek inzake de vestigingsplaatsfictie, zij het in mindere mate dan voorheen door de daarna alsnog ingevoerde wettelijke inbreuken op die fictie, duurt nog steeds voort.118
4.6
Structuren ten behoeve van belastingontwijking
Een multinational kan aanzienlijke belastingvoordelen behalen, wanneer een onderdeel hiervan wordt verplaatst naar of wordt gevestigd in een land met een lage belastingdruk. Het hangt van de belastingverdragen af hoeveel de multinational daadwerkelijk van de fiscale structuur kan profiteren. Aangezien belastingverdragen door de overheid zelf zijn vastgesteld, is het behalen van een belastingvoordeel, door gebruik te maken van deze belastingverdragen niet strafbaar.119 Door gebruik te maken van de vele internationale belastingverdragen, is de belastingontwijking als het gevolg hiervan legitiem. Het gebruik van internationale belastingstructuren en belastingroutes neemt toe vanwege de verschillende belastingstelsels.120
4.6.1 Holdingstructuur In een holdingstructuur zijn B.V.’s onderling met elkaar verbonden, waarbij de directeurgrootaandeelhouder de aandelen in de holding houdt, en de holding de aandelen in de dochtermaatschappij houdt.121 Door het opzetten van een holdingstructuur kunnen activiteiten van elkaar worden gescheiden door ze in verschillende B.V.’s onder te brengen. Een holdingstructuur
113
Besluit van 16 november 2004, nr. IFZ2004/828M, BNB 2005/59. Dr. J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht: Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2012. 115 Prof. mr. S.C.W. Douma, ‘De vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting’, WFR 2003. 116 Art. 4 OESO-modelverdrag. 117 Dr. J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht: Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2012. 118 Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, ‘Vestigingsplaatsfictie in de belastingwetgeving: onmiddellijk afschaffen!’, MBB 2003. 119 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 120 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 121 M. Muller- van Zeijl RB, ‘Holdingstructuur en fiscale eenheid’, DGA in de pocket 2014. 114
27
biedt veiligheid en flexibiliteit.122 Gaat een van de dochtermaatschappijen failliet, dan worden de andere maatschappijen in beginsel niet meegetrokken.123 Een ander voordeel is dat door het verdelen van winsten belasting kan worden bespaard.124 De voordelen van de holdingstructuren zijn: Voordelige en snelle oprichting125; Beperkte aansprakelijkheid126; Verlagen van de belastingdruk door gebruik te maken van belastingverdragen127; Grote internationale bekendheid.128
4.6.2 Import export structuur De import export structuur is voornamelijk bedoeld voor internationale ondernemingen die handelen in goederen. Deze structuur heeft als doel het verlagen van belastingen op de inkomsten die gegenereerd worden uit deze goederen. Hierdoor wordt een deel van de winst verplaats naar een land met nagenoeg geen tot geen belastingheffing. Dit wordt gerealiseerd door een deel van de in- en verkoop van de goederen plaats te laten vinden in een fiscaal voordelig land. Opgemerkt dient te worden dat de activiteiten daadwerkelijk in dat land plaats dienen te vinden. Om deze reden zijn dergelijke structuren met name interessant voor multinationals, die zich ook daadwerkelijk in dat belastingvriendelijke land kunnen vestigen.129 Een Nederlandse onderneming importeert goederen vanuit China naar Nederland. De winst wordt hierdoor volledig in Nederland belast tegen maximaal 25% vennootschapsbelasting. Door het opzetten van een handelsonderneming in Hong Kong, waar de vennootschapsbelasting 0% is, kan een deel van de producten vanuit deze handelsonderneming worden ingekocht en verhandeld.130 Op deze manier valt een deel van de winst in Hong Kong en wordt een deel van de vennootschapsbelasting voorkomen.
4.6.3 Dividend structuur De
dividend
structuur
is
slechts
bedoeld
om
dividendbetalingen
tussen
internationale
vennootschappen te verplaatsen en om hierdoor zo weinig mogelijk belasting te hoeven betalen. Gedacht kan worden aan een structuur waarbij Nederland wordt tussengeschoven in de structuur, zodat het land van de dochtermaatschappij veel minder dividendbelasting kan heffen. Vaak wordt 122
M. Muller- van Zeijl RB, ‘Holdingstructuur en fiscale eenheid’, DGA in de pocket 2014. M. Muller- van Zeijl RB, ‘Holdingstructuur en fiscale eenheid’, DGA in de pocket 2014. 124 M. Muller- van Zeijl RB, ‘Holdingstructuur en fiscale eenheid’, DGA in de pocket 2014. 125 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 126 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 127 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 128 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 129 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 130 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 123
28
Cyprus of Hong Kong voor een dergelijke structuur gebruik, aangezien daar geen belasting wordt geheven over uitgaande dividenden. Door het opzetten van deze structuur dient er wel winstbelasting in het land van herkomst te worden afgedragen, maar nagenoeg geen tot geen dividendbelasting.131 Hierdoor kunnen aanzienlijke belastingvoordelen worden gerealiseerd.
4.6.4 Royalty structuur Een royalty structuur verlaagt de belastingen op inkomsten uit een intellectueel eigendom. De ontvanger van de inkomsten kan zowel een natuurlijk persoon als rechtspersoon zijn. Royaltybetalingen worden meestal bij de bron belast. Belasting dient te worden betaald in het land waar het gebruik van het intellectueel eigendom heeft plaatsgevonden. Gedacht kan worden aan het gebruiken van een merknaam, een logo en software.132
4.6.5 Voorbeeld van het effect van een belastingstructuur Jamaica
Rusland Rusland heeft een tarief voor de vennootschapsbelasting van 20%. Er wordt een bronbelasting van 20% geheven op winsten die worden uitgekeerd aan buitenlandse moedermaatschappijen. In Jamaica bedraagt het tarief voor de vennootschapsbelasting 30%. Ter voorkoming van dubbele belasting wordt in Jamaica slechts vennootschapsbelasting geheven over het van Rusland ontvangen bedrag. Rusland heeft een winst van € 100 en hierover is 20% vennootschapsbelasting verschuldigd. Wanneer de winst wordt uitgekeerd aan Jamaica, wordt een bronheffing geheven van 20%. 133 Jamaica ontvangt een bedrag van € 64 en betaald 30% belasting.134 Van de € 100 winst wordt € 45 overgehouden.135 De effectieve belastingdruk is dus 55%.136
131
‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 132 ‘Wat is belastingontwijken’, 12 augustus 2014, http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belastingontwijken. 133 € 80 * 20% = € 16. € 80 – € 16 = € 64. 134 € 64 * 30% = € 19. 135 € 64 - € 19 = € 45. 136 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 6.
29
Jamaica
Nederland
Rusland Rusland kan de winst ook via Nederland uitkeren aan de moedermaatschappij in Jamaica. Over de winst in Rusland moet net als in het voorbeeld hiervoor 20% vennootschapsbelasting worden afgedragen. Opnieuw is er een bronbelasting, maar Rusland en Nederland hebben in een belastingverdrag afgesproken dat de bronbelasting slechts 5% bedraagt. 137 Nederland kent een tarief voor de vennootschapsbelasting van 25%, maar past ter voorkoming van dubbele belasting de vrijstellingsmethode toe. In Nederland wordt de volledige € 76 niet in de heffing betrokken, omdat Nederland de deelnemingsvrijstelling toepast. Wel heft Nederland een bronbelasting van 10%. 138 Vervolgens wordt een winst van € 68 uitgekeerd aan Jamaica. 139 Jamaica heft wederom 30% over de winst, waardoor de uiteindelijke winst als gevolg van de uitkering via Nederland € 48 bedraagt.140 Dit resulteert in een effectieve belastingdruk van 52%.141 Op basis van bovenstaande kan worden geconcludeerd dat de effectieve belastingdruk, wanneer Nederland wordt tussengeschoven 3% minder is dan via de directe route. Indien er ook een verdrag tussen Nederland en Jamaica zou bestaan, had dit verschil nog groter kunnen zijn aangezien de bronbelasting dan wederom gereduceerd zou worden.142
4.7 Transfer pricing Transfer pricing is de allocatie van winst binnen het concern. Hierbij dient de ondernemer zich aan bepaalde richtlijnen te houden, zodat de allocatie door de Belastingdienst wordt geaccepteerd.143 In artikel 9 van het OESO modelverdrag is het arm’s length beginsel gedefinieerd. Het arm’s length beginsel is op 1 januari 2002 in artikel 8b van de Wet op de Vennootschapsbelasting opgenomen, maar gold daarvoor ook al omdat het volgt uit de totaalwinstafbakeningsregels. Het uitgangspunt van het arm’s length beginsel is dat gelieerde maatschappijen voor fiscale doeleinden onderling dienen te handelen, zoals onafhankelijke derden dat in vergelijkbare situaties zouden doen.144 Er dient een resultaat te worden bereikt waarbij de fiscale winst die gelieerde maatschappijen 137
€ 80 * 5% = € 4. € 80 - € 4 = € 76. € 76 * 10% = € 7,60. 139 € 76 - € 7,60 = € 68,40 (afgerond € 68). 140 € 68,40 - € 20,52 = € 47,88 (afgerond € 48). 141 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 6. 142 Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07, p. 6. 143 mr. D.J. Veenhuijzen, ‘Transfer pricing, een must voor de internationaal opererende ondernemer’, FenEdExpress, februari 2012, nr. 363. 144 Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M. 138
30
behalen op onderlinge transacties, vergelijkbaar moet zijn met de winst die onafhankelijke ondernemingen met vergelijkbare transacties zouden behalen.145 De in de wet opgenomen documentatieverplichting houdt in dat de gehanteerde systematiek van onderlinge verrekenprijzen schriftelijk onderbouwd moeten worden.146 Aan deze wettelijke documentatieverplichting kan worden voldaan door het opstellen van een functionele analyse, met hierin de door de ondernemer gekozen methode voor het vaststellen van de verrekenprijzen voor de verschillende concerndiensten. Op het moment dat een ondernemer zijn documentatieverplichting niet op orde heeft, dan dient de ondernemer aannemelijk te maken dat de onderlinge prijzen zakelijk zijn geweest. De bewijslast ligt bij de ondernemer. Indien de ondernemer de documentatie wel op orde zou hebben, en de inspecteur een correctie door wil voeren, dan ligt de bewijslast bij de inspecteur. Het achteraf aan moeten tonen dat de verrekenprijzen zakelijk zijn, zal veel moeilijker zijn dan het vooraf onderbouwen van de gehanteerde verrekenprijs. Het kan gebeuren dat de winst in Nederland wordt verhoogd, maar dat de Belastingdienst van het land waarin het andere concernonderdeel is gevestigd, niet dezelfde correctie hanteert door de winst
aldaar
te
verlagen.147
Hierdoor
zal
op
concernniveau
sprake
zijn
van
dubbele
belastingheffing.148 Om dit te voorkomen kan de ondernemer een beroep doen op het arbitrageverdrag of gebruik maken van de Mutual Agreement Procedure.149 Beide procedures nemen echter veel tijd in beslag, waardoor de ondernemer langere tijd in onzekerheid zal verkeren.150 Wanneer de ondernemer voldoet aan de transfer pricing verplichtingen, kan dubbele belasting op concern niveau worden voorkomen.151 De onderlinge verrekenprijs kan op de basis van de volgende drie methoden worden vastgesteld: Cost plus methode. Bij de door middel van een intercompany transactie gemaakte kosten wordt een opslag toegevoegd om een passende winst te bepalen.152 Resale price methode. De verrekenprijs wordt gebaseerd op de prijs waarvoor het van een gelieerde partij gekochte product, wordt doorverkocht aan een onafhankelijke derde.153
145
Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M. mr. D.J. Veenhuijzen, ‘Transfer pricing, een must voor de internationaal FenEdExpress, februari 2012, nr. 363. 147 mr. D.J. Veenhuijzen, ‘Transfer pricing, een must voor de internationaal FenEdExpress, februari 2012, nr. 363. 148 mr. D.J. Veenhuijzen, ‘Transfer pricing, een must voor de internationaal FenEdExpress, februari 2012, nr. 363. 149 Art. 9 OESO-modelverdrag. 150 mr. D.J. Veenhuijzen, ‘Transfer pricing, een must voor de internationaal FenEdExpress, februari 2012, nr. 363. 151 mr. D.J. Veenhuijzen, ‘Transfer pricing, een must voor de internationaal FenEdExpress, februari 2012, nr. 363. 152 Mevr. A. Lasance, ‘Transfer pricing’, Finance & control, augustus 2009. 153 Mevr. A. Lasance, ‘Transfer pricing’, Finance & control, augustus 2009. 146
opererende ondernemer’, opererende ondernemer’, opererende ondernemer’, opererende ondernemer’, opererende ondernemer’,
31
Comparable uncontrolled price methode. De prijs voor de overdracht van goederen of diensten bij een intercompany transactie, wordt vergeleken met de prijs die wordt berekend bij vergelijkbare markttransacties onder vergelijkbare omstandigheden.154 Om onbedoeld gebruik van transfer pricing aan te pakken is het van belang dat toepassing van de regels wordt aangescherpt. Een actiepunt is het voorkomen van grondslaguitholling en winstverschuivingen via transfer pricing. Deze actie houdt in dat de beloningen voor intercompany transacties overeen moeten komen met de ten aanzien van de transactie gelopen risico’s.155 Ook dient de verschoven meerwaarde van immateriële vaste activa te worden toegerekend aan de groepsvennootschap waar deze meerwaarde daadwerkelijk is ontstaan.156 Tevens dient er meer transparantie te ontstaan in de allocatie van winsten en in de bedrijfseconomische processen van de ondernemer.157
4.7.1 Een voorbeeld van transfer pricing ToPe B.V. is in Nederland gevestigd. Hier vindt de ontwikkeling van logistieke software plaats. Tevens vindt de exploitatie van de software vanuit Nederland plaats. Het licentierecht wordt overgedragen naar de nieuw opgerichte RaJo B.V. in Jersey, tegen de geactiveerde kosten van het licentierecht en met gedeeltelijk rekening te houden met een meerwaarde. De bedoeling van partijen is om vervolgens een deel van de opbrengsten uit de licentie te laten belasten bij RaJo B.V. in Jersey, waar een zeer gunstig belastingtarief geldt. 158 RaJo B.V. houdt zich gedeeltelijk bezig met de exploitatie en de ontwikkeling van de software en doet verder niets anders dan het houden van het recht en het afsluiten van contracten op haar naam. In werkelijkheid vindt de exploitatie en de ontwikkeling van de software grotendeels in Nederland plaats. Ook worden de werkelijke risico’s ten aanzien van de licentie grotendeels door ToPe B.V. gelopen. ToPe B.V. beschikt over voldoende risicovermogen, omdat zij over de benodigde kennis beschikt.159 De opbrengsten die voor de fiscale winstallocatie aan RaJo B.V. kunnen worden toegerekend zullen relatief beperkt zijn. De winst van ToPe B.V. zal op grond van het arm’s length beginsel door de Nederlandse Belastingdienst worden gecorrigeerd. De reden voor deze correctie is dat een onafhankelijke derde een veel hogere prijs zou betalen voor het eigendom van de licentie. 160 Aangesloten dient te worden bij het substance over form beginsel, wat inhoudt dat dient te worden aangesloten bij de materiele werkelijkheid. Hiermee kan onbedoeld gebruik en onzakelijkheid bij de winstallocatie binnen groepsverband worden voorkomen.161
154 155 156 157 158 159 160 161
Mevr. A. Lasance, ‘Transfer pricing’, Finance & control, augustus 2009. mr. D.J. Veenhuizen, ‘Transfer Pricing’, Globe Magazine, Mei 2014/387. OECD, Action plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, July 2013. mr. D.J. Veenhuizen, ‘Transfer Pricing’, Globe Magazine, Mei 2014/387. mr. D.J. Veenhuizen, ‘Transfer Pricing’, Globe Magazine, Mei 2014/387. mr. D.J. Veenhuizen, ‘Transfer Pricing’, Globe Magazine, Mei 2014/387. mr. D.J. Veenhuizen, ‘Transfer Pricing’, Globe Magazine, Mei 2014/387. mr. D.J. Veenhuizen, ‘Transfer Pricing’, Globe Magazine, Mei 2014/387.
32
4.8
Hybride mismatches
Door gebruik te maken van hybride mismatches kan dubbele niet belasting worden bereikt.162 Een hybride mismatch kan optreden indien een in Nederland gevestigde moedermaatschappij een deelnemerschapslening verstrekt aan een in het buitenland gevestigde deelneming. De rente die door de moedermaatschappij wordt ontvangen is vrijgesteld. 163 De deelnemingsvrijstelling eist niet (meer) dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de betaalde vergoeding niet in aftrek komt op de winst van de in het buitenland gevestigde deelneming. De deelnemingsvrijstelling kan dus van toepassing zijn als de rente op de deelnemerschapslening bij de buitenlandse dochtermaatschappij in aftrek is genomen.164 Voor 2007 werd voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling op de vergoeding van een hybride lening wel de voorwaarde gesteld, dat de vergoeding bij de in het buitenland gevestigde deelneming niet in aftrek was genomen.165 Met deze eis werd voorkomen dat belastingplichtigen konden inspelen op internationale kwalificatieverschillen. 166 De bepaling had het karakter van een antimisbruikbepaling.167 Vanaf 2007 wordt deze voorwaarde niet meer gesteld. Staatssecretaris De Jager motiveerde deze wijziging met de opmerking: “Wij belasten die betreffende activiteiten zoals wij vinden dat ze moeten worden belast. Dat een ander land een andere kwalificatie kiest en zegt: dit is rente en dus aftrekbaar, is aan dit andere land. Ik wil geen belastinginspecteur voor de wereld hoeven te zijn.”168 Deze motivering komt echter niet overeen met de doelstelling van de deelnemingsvrijstelling.169 Deze doelstelling is door de Hoge Raad als volgt verwoord: “In binnenlandse verhoudingen voorkomt de deelnemingsvrijstelling dubbele belasting in een en dezelfde staat, terwijl in het geval van een buitenlandse dochtermaatschappij door de deelnemingsvrijstelling dubbele belasting, geheven door verschillende staten wordt voorkomen.” 170 De wet kent geen algemene aftrekbeperking voor betalingen die niet worden belast bij de ontvanger. Er is echter wel een maatregel opgenomen die zich richt tegen de aftrek van de rente bij langlopende renteloze leningen of langlopende leningen met een zeer lage rente die zijn verstrekt door een gelieerde crediteur.171 Deze bepaling richt zich tegen internationale mismatches, maar is wel erg lomp.172 Ook ziet een maatregel op de gevallen waarin een keten van financieringshandelingen
als
uitkomst
heeft
dat
de
financieringsrente
van
een
uitbreidingsinvestering niet alleen bij de belastingplichtige 173, maar ook bij een met de belastingplichtige verbonden lichaam wordt afgetrokken zonder dat de corresponderende 162 163 164 165 166 167 168 169 170 171 172 173
mr. dr. J. Vleggeert, ‘Maatregelen tegen dubbele niet-belasting door mismatches’, WFR 2013/1426. Art. 13 lid 1 jo. lid 4 onderdeel b Wet VPB 1969. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 89. Kamerstukken I 2001/02, 28 034, nr. 123b, p. 11. Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 28. Kamerstukken I 2001/02, 28 034, nr. 123b, p. 9. Kamerstukken I 2005/06, 30 572, C, p. 19. mr. dr. J. Vleggeert, ‘Maatregelen tegen dubbele niet-belasting door mismatches’, WFR 2013/1426. HR 11 april 2001, nr. 35 729, BNB 2001/257c. Art. 10b Wet VPB 1969. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 50. Art. 13l lid 6 onderdeel b Wet VPB 1969.
33
vergoeding bij de ontvanger daarvan wordt belast. 174 Tot slot is er een maatregel indien niet wordt voldaan aan de zakelijkheidstoets als sprake is van een zogenoemde onzakelijke omleiding. 175 Op basis van bovenstaande kan worden geconcludeerd dat de Belastingdienst steeds actiever wordt op het gebied van de beperkingen van de renteaftrek in gevallen waarin mismatches aan de orde zijn. In het Actieplan van de OESO worden mismatches die het gevolg zijn van hybride leningen aangepakt. Een wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn is doorgevoerd om hierover een oplossing te realiseren. De wijziging voorkomt dat de toepassing van de richtlijn, in de weg staat aan het effectief optreden tegen dubbele niet belastingheffing op het gebied van hybride lening structuren.176
4.9
Samenvatting
Er is geen eenduidige betekenis voor het fenomeen belastingparadijs. Wel heeft de OESO kenmerken gegeven waaraan dient te worden voldaan voordat sprake is van een belastingparadijs. Nederland voldoet niet aan al deze kenmerken daar Nederland geen lage belastingtarieven en geen bankgeheim heeft, waardoor informatie tussen landen kan worden uitgewisseld. Nederland kan daarom niet worden gekwalificeerd als belastingparadijs voor burgers en nationaal actieve ondernemingen. Wel is Nederland de spil in fiscale structuren en kan het daarom aangemerkt worden als doorsluisland of als belastingparadijs voor multinationals. Door tax planning wordt de grondslag waarover multinationals belasting dienen te betalen geminimaliseerd. Nederland speelt een belangrijke rol in internationale structuren. De tax planning van multinationals is volledig legaal zolang wordt gehandeld binnen de grenzen van de wet. Door de tax planning van multinationals lopen veel landen veel belastingopbrengsten mis. Dit probleem kan enkel opgelost worden, indien landen samenwerken om de tax planning tegen te gaan. Het door een land eenzijdig op proberen te lossen van dit probleem heeft geen effect, omdat dan een ander land wordt tussengeschoven in de structuur. Bovendien kan het probleem moeilijk worden opgelost, omdat landen competitief willen blijven ten opzichte van andere landen.
174 175 176
Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3, p. 34-34. Art. 10a lid 3 onderdeel a Wet VPB 1969. mr. dr. J. Vleggeert, ‘Maatregelen tegen dubbele niet-belasting door mismatches’, WFR 2013/1426.
34
Hoofdstuk 5 5.1
Maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking
Inleiding
Multinationals houden bij de keuze voor een vestigingsplaats rekening met de fiscale voordelen van dat land. In dit hoofdstuk worden de internationale, Europese en nationale maatregelen tegen belastingontwijking besproken. Base Erosion and Profit Shifting is een mondiaal probleem dat door een mondiale aanpak kan worden bestreden. Enerzijds willen landen belastingontwijking voorkomen, anderzijds gebruiken zij de voordelen van wet- en regelgeving om de concurrentiestrijd tussen landen aan te gaan. Multinationals profiteren van deze tegenstrijdige belangen.
5.2
Internationale maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking
Er is wereldwijde ophef ontstaan omtrent de belastingontwijking van multinationals. De OESO heeft een rapport “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”177 en een actieplan “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”178 opgesteld, welke voor veel ophef hebben gezorgd. Er is een wereldwijd debat ontstaan over de tax planning van multinationals. Doordat er grote financiële belangen op het spel staan, willen veel partijen over dit onderwerp meepraten. Dit gebeurd zowel via de officiële kanalen op nationaal en internationaal niveau als via de media.179 Het debat is vooral gericht op het gedrag van multinationals. Hierdoor is de internationale tax planning van multinationals als Apple, Google en Starbucks in de belangstelling gekomen.
5.2.1 Base Erosion and Profit Shifting Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) staat voor grondslaguitholling en het verplaatsen van winst. Het BEPS-rapport en het Actieplan bevatten geen definitie van dit begrip. Wel worden een aantal belangrijke onderdelen gegeven waarbij sprake zou zijn van BEPS. De OESO kent de volgende belangrijke onderdelen: Internationale
kwalificatieconflicten
met
betrekking
tot
entiteiten
instrumenten, waaronder hybride mismatches en fiscale arbitrage
en
financiële
180
;
De toepassing van het winstbegrip uit de belastingverdragen bij de levering van digitale goederen en diensten181; Belastingheffing over groepsfinanciering, groepsverzekeraars en financiële transacties binnen een groep182;
177
Redactie V-N, ‘OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport “Addressing base erosion and profit shifting”, V-N 2013/11.8. 178 Redactie V-N, ‘OESO-rapport “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” (BEPS)’, V-N 2013/35.15. 179 Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413. 180 Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413. 181 Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413. 182 Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413.
35
Transfer pricing, met name in relatie tot immateriële activa, het kunstmatig splitsen van de functie en het eigendom binnen een groep en transacties tussen groepsentiteiten die niet of slechts bij wijze van uitzondering tussen derden zouden plaatsvinden 183; De effectiviteit van antimisbruikregelgeving, met name algemene antimisbruikregels, CFCregelgeving, thincap-regels en regels gericht op het voorkomen van misbruik van belastingverdragen184; Schadelijke belastingregimes.185
5.2.2 Het probleem De OESO beschouwt BEPS als een probleem, omdat hierdoor de coherentie van het internationale belastingsysteem ondermijnt wordt.186 Het gaat om situaties waarin belastingplichtigen de belastbare grondslag loskoppelen van het land waarin economische activiteiten plaatsvinden en naar een andere laag of niet-belastend land verplaatsen. Dit heeft een negatieve budgettaire impact op het land waar de activiteiten plaatsvinden en zou daarnaast de fiscale moraal van andere belastingplichtigen kunnen aantasten.187 Daarnaast zou BEPS onder bepaalde omstandigheden kunnen uitmonden in concurrentieverstoringen tussen multinationals en het midden- en kleinbedrijf, dat minder mogelijkheden zou hebben om door middel van tax planning de belastingdruk te verlagen.188 Het bestaan van BEPS kan worden verklaard door twee factoren. De eerste factor is dat het internationaal belastingrecht geen gelijkheid heeft kunnen behouden met de economische ontwikkelingen van digitalisering en globalisering van de wereldeconomie. 189 De tweede factor is dat sommige multinationals door middel van tax planning actief op zoek gaan naar de leemten van het internationale belastingstelsel.190 Door actief op zoek te gaan naar dispariteiten tussen belastingregimes, wordt dubbele niet belasting veroorzaakt. Dubbele niet belasting kan dus worden verklaard als een product van gebrekkige regelgeving en calculerende ondernemingen.191
5.2.3 Het Actieplan De OESO heeft een actieplan opgesteld om de problemen van BEPS aan te pakken. Dit heeft geleid tot 15 specifieke actiepunten, welke hieronder kort worden beschreven. De actiepunten zijn onderverdeeld in 5 categorieën. 183
Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413. Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413. 185 Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413. 186 OECD, Action plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, July 2013, p. 9. 187 Redactie V-N, ‘OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport “Addressing base erosion and profit shifting”, V-N 2013/11.8, p. 5-6. 188 OECD, Action plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, July 2013, p. 8. 189 Redactie V-N, ‘OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport “Addressing base erosion and profit shifting”, V-N 2013/11.8, p. 7. 190 Redactie V-N, ‘OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport “Addressing base erosion and profit shifting”, V-N 2013/11.8, p. 7. 191 Redactie V-N, ‘OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport “Addressing base erosion and profit shifting”, V-N 2013/11.8, p. 7. 184
36
Digitale economie Actiepunt 1 heeft betrekking op de digitale economie en de problemen bij de toepassing van bestaande regels van het internationaal belastingrecht. Het is tegenwoordig mogelijk dat een onderneming significante economische activiteiten verricht in een ander land, zonder aldaar noemenswaardige substance te hebben.192 Internationale coherentie Actiepunten
2
tot
en
met
5
zien
op
de
internationale
coherentie
van
de
vennootschapsbelasting. Bij deze punten gaat om het dichten van leemten in de internationale belastingstelsels die hun oorsprong vinden in nationale belastingstelsels.193 De actiepunten zijn achtereenvolgens: Actiepunt 2: neutraliseren van het effect van kwalificatieconflicten194; Actiepunt 3: versterken van Controlled Foreign Company-regelgeving195; CFC-regelgeving
is
fiscale
wetgeving
waarmee
voorkomen
kan
worden,
dat
belastingplichtigen hun inkomen laten neerslaan in brievenbusmaatschappijen welke zijn gevestigd in belastingparadijzen. Actiepunt 4: tegengaan van grondslagerosie door middel van renteaftrek en andere financiële betalingen196; Actiepunt 5: tegengaan van schadelijke belastingpraktijken.197 Internationale standaarden Actiepunten 6 tot en met 10 gaan over het herstellen van het effect van internationale standaarden. Bij het tegengaan van misbruik van belastingverdragen, worden zowel aanpassingen in het OESO-modelverdrag als nationaalrechtelijke aanpassingen voorgesteld. De actiepunten laten zich als volgt samenvatten: Actiepunt 6: tegengaan van misbruik van belastingverdragen 198; Actiepunt 7: tegengaan van het kunstmatig ontgaan van de vaste inrichting status 199; Actiepunt 8-10: zorgen dat de toepassing van verrekenprijzen leidt tot een uitkomst die in lijn is met de gecreëerde waarde.200 De OESO besteedt daarnaast veel aandacht aan het onderwerp transfer pricing. De aandachtsgebieden waar de OESO zich op wil richten zijn: de beloning van immateriële activa, de beloning van risico’s en kapitaal en de beloning van andere transacties met een hoog risico.201
192 193 194 195 196 197 198 199 200 201
Prof. Prof. Prof. Prof. Prof. Prof. Prof. Prof. Prof. Prof.
mr. F.A. mr. F.A. mr. F.A. mr. F.A. mr. F.A. mr. F.A. mr. F.A. mr. F.A. mr. F.A. mr. F.A.
Engelen Engelen Engelen Engelen Engelen Engelen Engelen Engelen Engelen Engelen
en mevr. en mevr. en mevr. en mevr. en mevr. en mevr. en mevr. en mevr. en mevr. en mevr.
A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een
inleiding’, inleiding’, inleiding’, inleiding’, inleiding’, inleiding’, inleiding’, inleiding’, inleiding’, inleiding’,
WFR WFR WFR WFR WFR WFR WFR WFR WFR WFR
2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413.
37
Transparantie, zekerheid en voorspelbaarheid In de actiepunten 11 tot en met 14 staan transparantie, zekerheid en voorspelbaarheid centraal. Actiepunt 11: ontwikkelen van een methodologie voor het verzamelen en analyseren van data met betrekking tot BEPS en het meten van de effecten van de acties die in dit verband genomen worden202; Actiepunt 12: verplichting voor belastingplichtigen om agressieve tax planning te melden203; Actiepunt 13: evaluatie van de wijze waarop verrekenprijzen gedocumenteerd worden 204; Actiepunt 14: verbeteren van de Mutual Agreement Procedure (MAP). Het verbeteren van de MAP is uiteraard positief, maar er moet wel gekeken worden naar de rechtsbescherming van belastingplichtigen.205 Het multilaterale instrument Tot slot wordt in actiepunt 15 het ontwikkelen van een multilateraal instrument voorgesteld.206
Een
multilateraal
instrument
dient
te
worden
ontwikkeld,
zodat
belastingverdragen snel en efficiënt kunnen worden gewijzigd. Het actiepunt richt zich daarom op een structurele verandering, in de manier waarop de belastingverdragen kunnen worden aangepast.207 Voor de implementatie van de uitkomsten van het actieplan dienen de belastingverdragen uniform te worden gewijzigd. Het heronderhandelen over bovenstaande punten is gezien de grote hoeveelheid belastingverdragen, een langdurig proces.208 Het multilaterale instrument dient niet alleen in staat te zijn veranderingen op basis van het BEPS-rapport uniform in de belastingverdragen door te voeren, maar dient ook in staat te zijn latere wijzigingen efficiënt in de belastingverdragen te implementeren. 209 Het is echter opmerkelijk dat de fiscale ethiek niet als actiepunt is opgenomen. De OESO ziet dit echter niet als een van de punten, waardoor dubbele niet belastingheffing tegen kan worden gegaan. Het grote risico van de afspraken die zijn opgenomen in de BEPS is dat het geen juridisch bindende afspraken zijn. Hierdoor kunnen landen zich niet aan de afspraak houden, waardoor het probleem niet wordt opgelost. In sommige gevallen hebben landen namelijk met opzet bepaalde mismatches laten bestaan dan wel gecreëerd omwille van het fiscale vestigingsklimaat.210
202 203 204 205 206 207 208 209 210
Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR mr. D.M. Broekhuijsen, ‘Naar een multilateraal fiscaal raamwerkverdrag’, WFR 2013/1443. mr. D.M. Broekhuijsen, ‘Naar een multilateraal fiscaal raamwerkverdrag’, WFR 2013/1443. mr. D.M. Broekhuijsen, ‘Naar een multilateraal fiscaal raamwerkverdrag’, WFR 2013/1443. Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR
2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413. 2013/1413.
2013/1413.
38
5.2.4 Tussenrapportage actieplan In de vorige paragraaf zijn de 15 actiepunten uit het actieplan van de BEPS genoemd. Van zeven actiepunten is reeds een tussenrapportage met resultaten gegeven. Opgemerkt wordt dat enkel een gecoördineerde internationale aanpak doeltreffend is om de actiepunten internationaal af te kunnen ronden. Landen dienen samen te werken om hun grondslag te beschermen. Eenzijdige maatregelen kunnen het probleem niet oplossen en kunnen het risico op verstoring van het investeringsklimaat met zich meebrengen. De actiepunten worden ook door Nederland actief ondersteund en uitgewerkt om zo de belastingontwijking te bestrijden. 211 Aangezien in het eerste jaar van het BEPS-project al van zeven van de vijftien actiepunten een resultaat worden gegeven, betekend dat er al veel is bereikt. De eerste zeven actiepunten worden nog niet geïmplementeerd, daar dit wederom tot nieuwe mismatches van het internationale belastingstelsel kan leiden. Het overzicht van de resultaten van de zeven actiepunten: Actiepunt 1: Digitale economie De hoofdlijn is dat de digitalisering van de economie grote risico’s op belastingontwijking met zich meebrengt, maar dat hier geen aparte belastingregels voor nodig zijn. Dit onderdeel dient samen met de overige actiepunten te worden belicht, aangezien zij ook hun werk dienen te doen voor de digitaliserende economie. Actiepunt 2: Neutralisering van hybridemismatchstructuren In het rapport wordt aangegeven dat hybride mismatches kunnen lijden tot belastinguitstel of –afstel. Bovendien wordt geconstateerd dat het kan leiden tot verlaging van de belastinggrondslag en dat het niet makkelijk vast te stellen is welk land de grondslag heeft verloren. Om hybride mismatches tegen te gaan dienen antimismatchregels opgenomen te worden in wetgeving
en belastingverdragen. De woonstaat van de
ontvangende
vennootschap dient in principe de mismatch weg te nemen. Wanneer de woonstaat echter zijn wetgeving niet heeft aangepast dient de bronstaat de mismatch weg te nemen. Actiepunt 5: Tegengaan van schadelijke belastingpraktijken Het
Forum
on
Harmful
Tax
Practices
is
al
sinds
1990
actief
om
schadelijke
belastingconcurrentie tegen te gaan. Dit Forum is nu wederom actief om het punt van transparantie aan te scherpen. Hieronder valt tevens de verplichting om APA’s/ATR’s uit te wisselen. De informatie dient in de toekomst automatisch tussen verdragspartners uitgewisseld te worden, indien zekerheid vooraf is verstrekt. Daarnaast is gesproken over het vaststellen van een substance criterium. Hierover is echter nog geen vaststelling bereikt.
211 212
Kamerstukken II 2013/14, 25 087, nr. 60. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2014, nr. IZV/2014/439 M2.
39
Actiepunt 6: Voorkoming van verdragsmisbruik Aandacht wordt geschonken aan treaty shopping. In het rapport wordt het probleem van doorstroomvennootschappen en betekenisloze (tussen)houdstermaatschappijen uiteengezet. Er is een ontwerp voor een ‘limitation on benefit’ bepaling gemaakt die in het OESOmodelverdrag zou kunnen worden opgenomen. Bovendien zou deze bepaling aangevuld kunnen worden met algemene antimisbruikbepalingen. Actiepunt 8: Richtlijnen voor verrekenprijsaspecten van immateriële activa Er is een concepttekst gemaakt voor de vernieuwing van hoofdstuk 6 van de OECD Transfer Pricing Guidelines. Bij de allocatie van opbrengsten uit immateriële vaste activa wordt de nadruk gelegd op de uitvoering van de relevante functies ten aanzien van de ontwikkeling, het onderhoud, de verbetering en de exploitatie van de immateriële vaste activa. Voorkomen dient te worden dat door willekeurige allocatie van inkomsten, deze inkomsten worden gescheiden van de relevante functionaliteit. Actiepunt 13: De wijze waarop gedocumenteerd dient te worden Er is een template ontwikkeld op basis waarvan multinationals jaarlijks per land aan de Belastingdienst over hun winsten en belastingheffing dienen te rapporteren. Hierdoor wordt een inzicht gegeven van de landen waar multinationals actief zijn en met welke vennootschappen ze van dat land actief zijn. Belastingdiensten kunnen deze informatie gebruiken om een risicoanalyse te maken, voordat een APA/ATR wordt afgegeven. Actiepunt 15: Een multilateraal instrument Een juridisch instrument wordt ontwikkeld om in te gaan op internationale fiscale kwesties en voor de snelle ontwikkeling van de mondiale economie. Door gebruik te maken van het instrument kunnen belastingverdragen multilateraal gemoderniseerd worden. Dit instrument moet snel op deze fiscale kwestie in kunnen springen. Het leidt tot een snellere harmonisatie van regels. Een multilateraal instrument is dus niet alleen wenselijk, maar ook een prima en theoretisch haalbaar initiatief.212 Geconcludeerd kan worden dat internationale samenwerking tegen belastingontwijking zijn eerste vruchten heeft afgeworpen. Maatregelen tegen belastingontwijking zijn genomen en de automatische informatie-uitwisseling wordt verbeterd.213 Er moet echter nog veel uitgewerkt worden. Gecoördineerde implementatie is cruciaal, want als elk land zelf aan de slag gaat om de problemen van belastingontwijking op te lossen dan is het einde zoek. Nederland zal hierdoor ook geen eenzijdige maatregelen nemen. Verwacht wordt dat het BEPS-project in het najaar van 2015 afgerond zal zijn. Op dat moment zullen alle aanbevelingen moeten worden bekeken, om tot een
212 213
Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2014, nr. IZV/2014/439 M2. Redactie V-N, ‘Reactie Staatssecretaris van Financiën op tussenrapportage BEPS-project’, V-N 2014/47.8.
40
zorgvuldige implementatie te kunnen komen. Uiteindelijk dient een mondiaal systeem te ontstaan, waarbinnen geen ruime is voor belastingontwijking.214
5.3
Europese maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking
Naast de internationale actiepunten heeft de Europese Commissie ook een actieplan gepresenteerd voor een effectieve aanpak van belastingontwijking in de Europese Unie. Tevens is de Moederdochterrichtlijn gewijzigd om een einde te maken aan de dubbele niet belastingheffing als het gevolg van hybride mismatches.
5.3.1 Actieplan van de Europese Commissie Op de Europese Raad van maart 2012 hebben de lidstaten de Europese Commissie gevraagd om snel concrete punten uit te werken om belastingontwijking te bestrijden. In het actieplan staan concrete mogelijkheden om belastingontwijking te bestrijden opgenomen. Het plan is gericht aan alle lidstaten en dient ter ondersteuning van de heffing en invordering van belastingen.215 De Europese Commissie heeft in zijn actieplan twee aanbevelingen opgenomen die de lidstaten moeten bewegen tot onmiddellijke en gecoördineerde actie om specifieke dringende knelpunten aan te pakken.216 Belastingontwijking kost de EU jaarlijks ongeveer één biljoen euro. 217 Door de internationale tax planning gaan veel inkomsten verloren. Ook wordt de billijkheid van belastingheffing
ondermijnt.
Lidstaten
zien
zich
genoodzaakt
maatregelen
tegen
belastingontwijking aan te scherpen. Dit moet door samen krachtdadig op te treden, want unilaterale oplossingen brengen geen zoden aan de dijk. De eerste aanbeveling verlangt een krachtdadig optreden van de EU tegen belastingparadijzen. Er dient een gemeenschappelijke definitie van het begrip belastingparadijs te worden ontwikkeld. Op die manier kan een land worden geïdentificeerd als belastingparadijs. Vervolgens kunnen landen die aan de definitie voldoen worden opgenomen op een nationale zwarte lijst, zodat algemeen bekend wordt dat gehandeld wordt met belastingparadijs.218 De tweede aanbeveling betreft agressieve fiscale planning. Er worden handvatten gegeven om de wetstechnische gebreken en leemten te herstellen. Belastingverdragen dienen te worden aangescherpt, zodat deze niet tot het gevolg hebben dat belastingheffing in zijn geheel achterwege blijft.
Ook
dient
een
gemeenschappelijke
algemene
antimisbruikbepaling
te
worden
geïmplementeerd, om alle kunstmatige constructies te voorkomen. Op deze manier dient belasting te worden geheven op basis van economische realiteit.219
214
Redactie V-N, ‘Nederland verwelkomt voortgang strijd tegen internationale belastingontwijking in BEPSproject, V-N 2014/47.7. 215 Redactie V-N, ‘Europese Commissie wil belastingontduiking en –ontwijking uitroeien’, V-N 2012/63.3. 216 Redactie V-N, ‘Europese Commissie wil belastingontduiking en –ontwijking uitroeien’, V-N 2012/63.3. 217 Redactie V-N, ‘Europese Commissie wil belastingontduiking en –ontwijking uitroeien’, V-N 2012/63.3. 218 Redactie V-N, ‘Europese Commissie wil belastingontduiking en –ontwijking uitroeien’, V-N 2012/63.3. 219 R.A. de Boer & M.F. Nouwen, ‘Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale Planning. Het vizier staat nog niet scherp’, WFR 2013/34.
41
Overige initiatieven zien op onder andere een fiscaal identificatienummer op Europees niveau, een herziening van de antimisbruikbepalingen in de belangrijkste EU-richtlijnen en gemeenschappelijke richtsnoeren voor het traceren van geldstromen. Dit plan zal de EU een duw in de rug geven bij het streven naar hogere normen inzake een goed wereldwijd fiscaal bestuur.220 Het zal echter niet meevallen met zoveel lidstaten op alle punten tot overeenstemming te komen. Hopelijk mondt het proces niet uit in doorgeschoten wetgeving die een belemmering betekent voor het handelen binnen de EU en die per saldo nadelig is voor de concurrentiepositie van de lidstaten in relatie tot de rest van de wereld. Bovendien dient naast de aandacht voor dubbele niet belastingheffing, belastingheffing.
voldoende
aandacht
blijven
bestaan
voor
het
probleem
van
dubbele
221
5.3.2 Aanpassen van de Moeder-dochterrichtlijn Er zijn diepgaande discussies geweest tussen lidstaten waarin naar voren is gekomen dat de wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn noodzakelijk was om tot een oplossing te komen voor de specifieke mismatch situaties. Er was een voorstel tot wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn aangedragen om een aantal leemten in de bestaande richtlijn te dichten. Belastingontwijking kan hierdoor volgens de Europese Commissie bestreden worden. De Moeder-dochterrichtlijn is ervoor bedoeld om dubbele belasting binnen de EU te voorkomen. De Moeder-dochterrichtlijn geldt enkel voor kwalificerende EU situaties. De richtlijn geldt dus niet voor situaties buiten de EU, binnenlandse situaties en niet kwalificerende EU situaties. Door echter gebruik te maken van de leemten in deze richtlijn betalen multinationals in een aantal gevallen helemaal geen belasting. De wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn moet voorkomen dat de toepassing van deze richtlijn in de weg staat aan effectief optreden tegen dubbele niet belasting, wanneer gebruik wordt gemaakt van hybride lening structuren.222 Op 20 juni 2014 heeft de Europese Raad van Ministers van Economische Zaken en Financiën een politieke overeenstemming bereikt om hybride mismatches door toepassing van de Moederdochterrichtlijn tegen te gaan.223 Vanaf 1 januari 2016 zijn ontvangen betalingen op grensoverschrijdende hybride leningen niet meer vrijgesteld. Deze wijziging is vooral gericht op het bestrijden van bepaalde structuren om belasting te ontwijken en om mismatches als het gevolg van hybride structuren aan te pakken.224
220
Redactie V-N, ‘Europese Commissie wil belastingontduiking en –ontwijking uitroeien’, V-N 2012/63.3. Redactie V-N, ‘Europese Commissie wil belastingontduiking en –ontwijking uitroeien’, V-N 2012/63.3. 222 Redactie V-N, ‘Raad van de EU bereikt overeenstemming over voorstel tot wijziging EUmoeder/dochterrichtlijn’, V-N 2014/34.18. 223 Persbericht van de Raad van de Europese Unie, 20 juni 2014, nr. 9402/14. 224 Richtlijn 2014/86/EU van de Raad van 8 juli 2014 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten. 221
42
In het conceptvoorstel tot wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn waren twee wijzigingen opgenomen. De eerste wijziging heeft betrekking op de bestaande antimisbruikbepaling in de richtlijn. Deze wijziging zou ervoor moeten zorgen dat lidstaten een gemeenschappelijke standaard invoeren, waarbij de voordelen van de richtlijn enkel worden verleend op basis van economische realiteit. De richtlijn zal niet meer van toepassing zijn op kunstmatige constructies, welke zijn opgezet om enkel een belastingvoordeel te behalen. Een kunstmatige constructie is aan de orde, indien een brievenbusmaatschappij zonder substance wordt tussengeschoven in een structuur om bronheffing in een lidstaat te ontgaan. De huidige antimisbruikbepaling is niet duidelijk genoeg en kan leiden tot verwarring. Indien een algemene antimisbruikbepaling worden opgenomen, welke een brede werking heeft, zou dit de doeltreffendheid van de bestrijding van internationale belastingontwijking verbeteren. Een gemeenschappelijke antimisbruikbepaling verschaft duidelijkheid en zekerheid voor alle belastingplichtigen en Belastingdiensten.225 De tweede wijziging ziet erop dat de voordelen van de Moeder-dochterrichtlijn niet worden toegekend indien sprake is van hybride lening structuren. Een hybride lening structuur doet zich voor wanneer een lening in de lidstaat van de dochtermaatschappij als schuld wordt aangemerkt en in de lidstaat van de moedermaatschappij als kapitaal wordt aangemerkt. Dit heeft namelijk tot gevolg dat de rentebetalingen op deze lening aftrekbaar zijn in de lidstaat van de dochtermaatschappij en niet belast zijn in de lidstaat van de moedermaatschappij. Door de invoering van deze wijziging zijn de rentebetalingen niet meer vrijgesteld in de lidstaat van de moedermaatschappij.226 Deze wijziging is het meest doeltreffend om hybride mismatches te bestrijden, omdat het een consistente behandeling binnen de EU zal garanderen. Voorlopig is slechts sprake van een gedeeltelijke wijziging van de Moeder-dochterrichtlijn. De wijziging ziet op het voorkomen van hybride mismatches. De lidstaat van de moedermaatschappij mag de vrijstelling weigeren, indien bij de dochtermaatschappij recht op aftrek bestaat. De algemene antimisbruikbepaling wordt nog niet opgenomen, omdat deze eerst nader dient te worden bestudeerd.227 Bovendien moet gedacht worden dat er naast hybride mismatches in de vorm van aftrek en vrijstelling ook mismatches bestaan, doordat landen andere belastingregimes toepassen in de vorm van geen aftrek en geen vrijstelling. Hiervoor is nog geen oplossing geboden. 228
225
‘Europese Commissie doet voorstel voor wijziging Moeder-dochterrichtlijn’, 28 september 2014, http://www.meijburg.nl/nieuws/europese-commissie-doet-voorstel-voor-wijziging-moeder-dochterrichtlijn. 226 ‘Europese Commissie doet voorstel voor wijziging Moeder-dochterrichtlijn’, 28 september 2014, http://www.meijburg.nl/nieuws/europese-commissie-doet-voorstel-voor-wijziging-moeder-dochterrichtlijn. 227 Redactie V-N, ‘Raad van de EU bereikt overeenstemming over voorstel tot wijziging EUmoeder/dochterrichtlijn’, V-N 2014/34.18. 228 Prof. dr. H. van den Hurk, ‘De voorgestelde gewijzigde Moeder-dochterrichtlijn geeft blijk van gebrek aan visie bij de Europese Commissie’, WFR 2014/684.
43
5.4
Nationale maatregelen ter voorkoming van belastingontwijking
Nederland neemt naast de internationale en Europese maatregelen ook zelf maatregelen om belastingontwijking te bestrijden. Het is belangrijk dat er wordt gezorgd voor internationale transparantie en automatische informatie-uitwisseling.229 Bovendien worden de substance eisen om vooraf zekerheid te krijgen van de Belastingdienst uitgebreid. Zo wordt van houstermaatschappijen geëist dat ze voldoende substance in Nederland hebben, alvorens zekerheid over bepaalde situaties wordt gegeven. Tevens wordt onderzocht of de vestigingsplaatsfictie van artikel 1 lid 3 van de Wet op de dividendbelasting en artikel 2 lid 4 van de wet op de Vennootschapsbelasting dient te worden geschrapt. Ook is Nederland bezig met het moderniseren van het belastingverdragennetwerk.230
5.4.1 Antimisbruikbepaling in belastingverdragen Nederland hecht veel waarde aan goede relaties met zijn fiscale verdragspartners. Bij de ontwikkeling van het fiscale verdragsbeleid gaat het om het behouden en verbeteren van de positie van Nederland als aantrekkelijke vestigingsplaats voor het internationale bedrijfsleven. 231 De Staatssecretaris heeft aangegeven dat het uitgebreide verdragennetwerk Nederland aantrekkelijk en populair maakt voor multinationals. Multinationals weten dankzij de belastingverdragen precies waar ze aan toe zijn. Die rechtszekerheid is erg belangrijk. 232 Naast het onderhoud aan bestaande belastingverdragen maken verschuivingen in productieprocessen, handelsstromen en economische machtsverhoudingen aanpassing van belastingverdragen noodzakelijk. Mede in relatie hiermee is de aandacht voor misbruik van belastingverdragen toegenomen. Verdragsmisbruik kan slechts bestreden worden door middel van antimisbruikbepalingen die worden opgenomen
in
de
belastingverdragen.
In
steeds
meer
belastingverdragen
worden
antimisbruikbepalingen opgenomen op grond waarvan één of meer verdragsvoordelen kunnen worden geweigerd.233 De antimisbruikbepalingen dienen vooral doorstroomstructuren tegen te gaan.234 Antimisbruikbepalingen leiden op twee niveaus tot keuzes met verschillende uitwerkingen. Ten eerste op het niveau van individuele belastingplichtigen. De keuze dient te worden gemaakt tussen rechtszekerheid en open normen. Echter, een goede duidelijke open norm geeft ook rechtszekerheid. Ten tweede op macroniveau. Hierbij dient de keuze te worden gemaakt tussen antimisbruikbepalingen verdragstoepassing.
229 230 231 232 233 234 235
en
het
aantrekkelijke
vestigingsklimaat
vanwege
de
ruime
235
Redactie V-N, ‘Reactie Staatssecretaris van Financiën op tussenrapportage BEPS-project’, V-N 2014/47.8. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2014, nr. IZV/2014/439 M2. Redactie V-N, ‘Nieuwe belastingverdragen: impuls vestigingsklimaat’, V-N 2011/12.2. Redactie V-N, ‘Nieuwe belastingverdragen: impuls vestigingsklimaat’, V-N 2011/12.2. Redactie V-N, ‘Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011’, V-N 2011/12.4. Redactie V-N, ‘Reactie Staatssecretaris van Financiën op tussenrapportage BEPS-project’, V-N 2014/47.8. Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, WFR 2011/539.
44
Verdragsmisbruik kan worden gedefinieerd als het door personen verkrijgen van verdragsvoordelen, terwijl deze niet voor hen bedoeld zijn. Hierbij kunnen drie categorieën worden onderscheiden: Fiscaal vluchtgedrag;236 Shopping binnen het verdrag: een persoon die onder de reikwijdte van het verdrag valt, verricht gekunstelde rechtshandelingen om aanspraak te maken op een verdragsvoordeel terwijl
zonder
die
handelingen
aanspraak
zou
bestaan
op
een
minder
gunstig
verdragsvoordeel;237 Treaty shopping: een inwoner van een derde staat verschaft zich toegang tot een verdragsvoordeel dat niet voor hem bedoeld is.238 De eerste vorm van verdragsmisbruik betreft gevallen waarin Nederland als doorstroomland fungeert.239 Een Nederlandse vennootschap wordt tussengeschoven, zodat de bronbelasting in de bronstaat wordt verlaagd overeenkomstig het tarief in het afgesloten verdrag met Nederland. Voorgaande wil Nederland bestrijden, omdat het bovendien slecht is voor de wereldwijde reputatie van Nederland. Dit doet Nederland door te eisen dat sprake is van reële aanwezigheid in Nederland. Ook moeten er reële risico’s worden gelopen met betrekking tot de transacties in Nederland.240 Verder dient het begrip van uiteindelijk gerechtigde, in het dividendartikel van Nederlandse belastingverdragen de treaty shopping tegen te gaan.241 De tweede vorm van verdragsmisbruik betreft de gevallen waarin de verdragspartner als doorstroomland fungeert. Het gaat om het risico dat inwoners van derde landen via het belastingverdrag kunnen genieten van een verlaging van de Nederlandse dividendbelasting, terwijl zij hier rechtstreeks geen recht op zouden hebben. 242 Het risico treedt alleen op ten aanzien van dividend, aangezien er over rente en royalty’s geen bronbelasting in Nederland wordt geheven. Het probleem komt voornamelijk tot uitdrukking wanneer een land geen vennootschapsbelasting heft op uit Nederland komende dividenden, en vervolgens geen belasting heft indien het weer wordt uitgekeerd. Het begrip van beneficial ownership biedt hier geen uitkomst. Nederland heeft geen standaard antimisbruikbepaling om verdragsmisbruik te bestrijden, omdat de vormgeving en opzet van een dergelijke bepaling afhangt van verschillende factoren. Het hangt ten eerste af van de vorm van het misbruik en ten tweede hangt het af van de economische relatie die Nederland heeft met de verdragspartner. Tevens moet een belangrijke afweging worden gemaakt tussen antimisbruikbepalingen als enerzijds open normen en anderzijds rechtszekerheid.
236 237 238 239 240 241 242
Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M. Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’,
WFR WFR WFR WFR
2011/539. 2011/539. 2011/539. 2011/539.
WFR 2011/539. WFR 2011/539.
45
Bovendien kunnen algemene antimisbruikbepalingen uit de nationale wet worden toegepast op belastingverdragen. Zonder dat het expliciet in het belastingverdrag is vastgelegd, is dit in veel landen het geval. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat fraus legis alleen kan worden toegepast, indien dit expliciet met de verdragsluitende staten is overeengekomen.243 Het bezwaar tegen de doorwerking van nationale antimisbruikbepalingen is gelegen in het feit dat het tot rechtsonzekerheid leidt. Er kunnen verschillende antimisbruikbepalingen in belastingverdragen worden opgenomen. Ten eerste kan een ‘entity based bepaling’ als de ‘limitation on benefits bepaling’ worden opgenomen in belastingverdragen. Er dient te worden gekeken naar de aard en activiteiten van de belastingplichtige
die
gerechtigd
is
tot
het
inkomen.244
Op
deze
manier
worden
de
verdragsvoordelen alleen toegekend indien aan de eisen wordt voldaan. Enkel inwonerschap van een bepaalde staat is dan onvoldoende om de verdragsvoordelen toe te passen. Rechtszekerheid wordt door deze antimisbruikbepaling vergroot. Een nadeel is echter dat ‘limitation on benefits bepalingen’ ingewikkeld en omvangrijk zijn. 245 Ten tweede kan een ‘transaction based bepaling’ zoals de ’main purpose bepaling’ worden opgenomen in belastingverdragen. Per transactie wordt beoordeeld of de band tussen de ontvanger en het inkomen sterk genoeg is.246 Het enkel ontvangen van de inkomsten is onvoldoende om de verdragsvoordelen toe te passen. Rechtszekerheid wordt door deze antimisbruikbepaling verkleind, omdat de beoordeling plaatsvindt aan de hand van open normen. Er bestaat geen ideale antimisbruikbepaling, omdat elke situatie anders is. Bovendien moeten de antimisbruikbepalingen
niet
ten
koste
gaan
van
het
goedwillende
bedrijfsleven. 247
Verdragsvoordelen kunnen toch worden toegepast, indien de Belastingdienst heeft vastgesteld dat dit niet het voornaamste doel was om de inkomsten via Nederland te laten lopen. Ontwikkelingslanden lopen jaarlijks minstens € 460 miljoen aan belastinginkomsten mis, door belastingstructuren met brievenbusmaatschappijen in Nederland.248 Wereldwijd gaat het naar schatting om een bedrag van € 107 miljard dat per jaar wordt onttrokken aan arme landen door belastingontwijking.249 Ontwikkelingslanden zijn reeds benaderd om de belastingverdragen te actualiseren om zodoende verdragsmisbruik tegen te gaan. Dit gebeurd in overleg met de ontwikkelingslanden zelf om zorgvuldig af te kunnen wegen welke antimisbruikbepalingen dienen te
243
HR 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259. Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, WFR 2011/539. 245 Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, WFR 2011/539. 246 Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, WFR 2011/539. 247 Prof. mr. dr. A.C.G.A.C. de Graaf, ‘Visie over de vormgeving van een “anti-treaty shopping”-bepaling: een alternatief’, MBB 2007/2. 248 Onderzoek op verzoek van het Ministerie van Buitenlandse zaken. IBFD, ‘Onderzoek belastingverdragen met ontwikkelingslanden’, nr. DDE 209/2013, FEZ/IM-354/DDE. 249 Onderzoek op verzoek van het Ministerie van Buitenlandse zaken. IBFD, ‘Onderzoek belastingverdragen met ontwikkelingslanden’, nr. DDE 209/2013, FEZ/IM-354/DDE. 244
46
worden opgenomen. Op deze wijze wordt circa een kwart van het verdragennetwerk gemoderniseerd.250 Nederland hoopt dat een multilateraal instrument wordt ontwikkeld, dat vervolgens ingezet kan worden om antimisbruikbepalingen op te nemen in de belastingverdragen, zodat Nederland de antimisbuikbepalingen niet één voor één in de belastingverdragen op hoeft nemen. 251 Naast deze initiatieven ter versterking van de relatie met zijn verdragspartners is Nederland actief om internationale transparantie en informatie-uitwisseling te verbeteren. Nederland is sinds het begin intensief betrokken bij de vormgeving van deze nieuwe mondiale standaard voor automatische uitwisseling van financiële gegevens.252
5.4.2 Automatische informatie-uitwisseling Automatische informatie-uitwisseling moet worden uitgebreid tot alle soorten inkomsten. Om belastingontwijking en agressieve tax planning te bestrijden dient de automatische informatieuitwisseling te worden bevorderd.253 Doordat de belastingtarieven van landen verschillen, blijven multinationals schuiven met winsten, verliezen en kosten. 254 Er dienen instrumenten te worden ontwikkelend om informatie over grensoverschrijdende financiële transacties te verbeteren en complexe structuren te ontmantelen.
Bovendien moeten landen vaker gebruikmaken van de
mogelijkheden tot informatie-uitwisseling, die in belastingverdragen worden geboden.255 Voorheen stond het sluiten van belastingverdragen met inlichtingenbepalingen en Tax Information Exchange Agreements met de informatieverstrekking op verzoek, centraal. De belastingplichtige is verplicht om informatie te verstrekken die ziet op de belastingheffing, indien de Belastingdienst hierom verzoekt.256 Bovendien kan de belastingplichtige worden gedwongen informatie in het buitenland op te vragen.257 Met behulp van de nationale wetgeving kon de gewenste informatie reeds worden verkregen. Nu ligt de nadruk op automatische informatie-uitwisseling, aangezien de informatie vaak al beschikbaar is bij Belastingdiensten in andere lidstaten. 258 Bij de informatieverstrekking op verzoek werd alleen informatie gevraagd als de Belastingdienst daar aanleiding toe zag. Zonder die aanleiding zou de informatie-uitwisseling niet plaatsvinden. Indien de informatie automatisch wordt uitgewisseld kunnen effectief nadere controles worden gedaan en wellicht correcties worden aangebracht in de aangiften van multinationals.259 Automatische informatie-uitwisseling heeft meer
250 251 252 253 254 255 256 257 258 259
Kamerstukken I 2013/14, 33 551 H. Redactie V-N, ‘Reactie Staatssecretaris van Financiën op tussenrapportage BEPS-project’, V-N 2014/47.8. Kamerstukken I 2013/14, 33 551 H. Europese Raad, ‘Aanpak belastingontwijking op alle (inter)nationale agenda’s’, FutD 2013-1321. Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, ‘Automatische internationale gegevensuitwisseling’, TFO 2014/131.4. Europese Raad, ‘Aanpak belastingontwijking op alle (inter)nationale agenda’s’, FutD 2013-1321. Art. 47 AWR. HR 25 januari 2002, nr. 36.063, BNB 2002/136. Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, ‘Automatische internationale gegevensuitwisseling’, TFO 2014/131.4. Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, ‘Automatische internationale gegevensuitwisseling’, TFO 2014/131.4.
47
effect dan informatieverstrekking op verzoek. Automatische informatie-uitwisseling draagt bij aan het bestrijden van belastingontwijking en agressieve tax planning van multinationals. 260
5.4.3 Foreign Account Tax Compliance Act Per 1 juli 2014 treedt de Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) in werking. Het is Amerikaanse wetgeving welke is gericht op transparantie.261 Het doel van de FATCA is dat informatie wordt verzameld, welke aan de Belastingdienst van andere lidstaten wordt verstrekt om te bepalen en controleren of multinationals aan hun fiscale verplichtingen voldoen.262 De FATCA is van toepassing op alle financiële instellingen welke in en buiten de VS zijn gevestigd. Financiële instellingen dienen vanaf 1 juli 2014 aan de volgende verplichtingen te voldoen: Het klantenbestand dient te worden onderzocht om te bekijken of er Amerikaanse belastingplichtigen tussen zitten; Rapporteren aan de Amerikaanse Belastingdienst welke klanten weigeren mee te werken aan de FATCA. Inhouden van 30% bronbelasting op bepaalde betalingen aan klanten of financiële instellingen die niet meewerken. De bronbelasting wordt onder andere ingehouden op rente, dividend, huur, en alimentatie.263 Nederlandse financiële instellingen dienen bovenstaande informatie te rapporteren aan de Nederlandse Belastingdienst. Nederland heeft in het kader van FATCA met de Amerikaanse overheid een Intergovernmental Agreement (IGA) gesloten.264 In een IGA zijn de afspraken tussen de Nederlandse en Amerikaanse overheid vastgelegd. De afspraken zien op het verkrijgen van informatie van financiële instellingen over rekeninghouders en de uitwisseling van deze gegevens via de nationale Belastingdiensten. Deze overeenkomst zal in de Nederlandse wetgeving worden geïmplementeerd. De FATCA heeft ervoor gezorgd dat automatische informatie-uitwisseling binnen afzienbare tijd mogelijk is. 265 Deze wetgeving draagt bij aan transparantie en de bestrijding van belastingontwijking en agressieve tax planning.
5.4.4 Country-by-country reporting Het is van belang dat multinationals net als nationaal actieve ondernemingen netjes belasting betalen. Er is veel ophef ontstaan over het feit of multinationals hun fair share betalen. Multinationals als Starbucks, Google en Apple betalen in het land van herkomst een minimaal bedrag aan belasting. Dit komt met name doordat zij gebruik maken van Nederland als doorstroomland. 266 Er dient evenwicht te komen tussen de concurrentiepositie van Nederlandse ondernemingen en de 260 261 262 263 264 265 266
Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, ‘Automatische internationale gegevensuitwisseling’, TFO 2014/131.4. Drs. R.J. Meindersma en mr. drs. B.F.M. Ancery, ‘FATCA en de Nederlandse IGA’, TFO 2014/131.5. Drs. R.J. Meindersma en mr. drs. B.F.M. Ancery, ‘FATCA en de Nederlandse IGA’, TFO 2014/131.5. Drs. R.J. Meindersma en mr. drs. B.F.M. Ancery, ‘FATCA en de Nederlandse IGA’, TFO 2014/131.5. Drs. R.J. Meindersma en mr. drs. B.F.M. Ancery, ‘FATCA en de Nederlandse IGA’, TFO 2014/131.5. Kamerstukken II 2014/15, 33 985, nr. 6. Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 21 mei 2013, nr. IFZ/2013/257 U.
48
schadelijke belastingconcurrentie tussen landen. Om te voorkomen dat multinationals uiteindelijk zelf bepalen wat hun wereldwijde fair share is, dienen er internationaal afspraken te worden gemaakt over de minimaal te betalen belasting. 267 Nederland is een grote voorstander van rapportage volgens het country-by-country reporting principe. Op basis van het country-by-country principe dienen multinationals jaarlijks per land, over hun winsten en de belastingbetaling te rapporteren aan Belastingdiensten. Dit principe is tevens opgenomen onder actiepunt dertien in het actieplan van de OESO. Het is van belang dat transparant door de multinationals wordt gehandeld en dat er inzicht wordt gegeven in de internationale belastingheffing van multinationals. Gedacht wordt om een template te ontwikkelen waarin multinationals per land de omzet, winst, betaalde belasting, aantal werknemers, aanwezig kapitaal en aanwezige activa moeten aangeven. Door country-by-country reporting wordt tevens inzicht gekregen met welke vennootschappen een multinational actief is en wat voor activiteiten met elke vennootschap worden verricht. Tevens dient door multinationals het verrekenprijzenbeleid vastgelegd te worden, zodat voor de Belastingdienst controleerbaar wordt of de interne transacties at arm’s length zijn uitgevoerd. De informatie die wordt vastgelegd door country-by-country reporting is bedoeld voor alle Belastingdiensten. Per land wordt een bestand aangemaakt met daarin alle vastgelegde informatie.268 Het doel van country-by-country reporting is om eenvoudig en direct inzicht te krijgen over de fiscale positie van multinationals. Belastingdiensten kunnen deze informatie gebruiken om een risicoanalyse te maken, alvorens een ATR wordt afgegeven. Country-by-country reporting is een logische vervolgstap om transparantie te krijgen in de multinationale investeringspraktijk. Bovendien worden er geen onredelijke administratieve eisen aan multinationals gesteld, aangezien alle informatie reeds voor handen is binnen een groep van multinationals. 269 Door country-bycountry reporting wordt bijgedragen aan het tegengaan van agressieve fiscale planning. 270
5.4.5 Substance eisen Een belangrijk onderdeel van de aanpak van internationale tax planning is dat in het fiscaal aantrekkelijke land daadwerkelijk activiteiten plaats dienen te vinden. Het enkel hebben van een brievenbusmaatschappij in een land met aantrekkelijk fiscaal klimaat is dus niet voldoende. Door multinationals dient aannemelijk te worden gemaakt dat er activiteiten plaatsvinden in het fiscaal aantrekkelijk land. Dit wordt ook wel substance genoemd. Er dient daadwerkelijk een onderneming te worden gedreven om te kunnen profiteren van de fiscale voordelen van dat land.
267
Europese Raad, ‘Aanpak belastingontwijking op alle (inter)nationale agenda’s’, FutD 2013-1321. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2014, nr. IZV/2014/439 M2. 269 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2014, nr. IZV/2014/439 M2. 270 ‘Ook Nederland voorstander van country-by-country reporting’, 4 oktober 2014, http://www.taxlive.nl/web/guest/-/ook-nederland-voorstander-van-country-by-country-reporting. 268
49
Voor een goede toepassing van de substance eisen dienen de vestigingsplaatsficties van artikel 1 lid 3 van de Wet op de Dividendbelasting en artikel 2 lid 4 van de Wet op de Vennootschapsbelasting te worden geschrapt. Nu wordt namelijk altijd een woonplaatsverklaring afgegeven aan een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, terwijl in Nederland geen substance aanwezig is. Indien artikel 1 lid 3 van de Wet op de Dividendbelasting en artikel 2 lid 4 van de Wet op de Vennootschapsbelasting niet worden geschrapt, dan dient in de woonplaatsverklaring nog enkel opgenomen te worden dat de vennootschap in Nederland is gevestigd, maar dat er geen substance aanwezig
is
in
Nederland.
De
woonplaatsverklaring
heeft
dan
geen
nut
meer
omdat
verdragstoepassing dan niet meer mogelijk is, daar de vennootschap niet meer binnenlands belastingplichtig is. De substance eisen zijn tevens van invloed voordat een ATR zal worden afgegeven. Om substance aannemelijk te maken dient sprake te zijn van reële aanwezigheid in een land, multinationals dienen operationele activiteiten in Nederland bezitten of concrete plannen hebben om operationele activiteiten op te zetten.271 Dit zijn nieuwe vereisten om zekerheid te krijgen over internationale houdsterstructuren.272 Deze wijziging van de substance eisen zaten al langer in de planning.273 Het is voldoende als wordt voldaan aan de vereisten van reële aanwezigheid in Nederland, tenzij de aard van de bepaling waarover zekerheid wordt gevraagd daarmee niet verenigbaar is. 274 Hierbij kan worden gedacht aan een APA/ATR voor een vaste inrichting. De vereisten van reële aanwezigheid zijn in dat geval namelijk niet direct toepasbaar. In het geval van een vaste inrichting zullen de bestuurders, belangrijkste bankrekeningen en de hoofdboekhouding zich veelal niet in Nederland bevinden. Een vennootschap met een hoofdkantoorfunctie zal zowel over operationele activiteiten beschikken als aan de vereisten voor reële aanwezigheid in Nederland voldoen. Voor de invulling van de vereisten voor reële aanwezigheid in Nederland wordt verwezen naar de tien eisen uit art. 3a lid 7 UB WIB.275 Het lichaam dient te voldoen aan elk van de volgende eisen: Ten minste de helft van het totaal aantal statutaire en beslissingsbevoegde bestuursleden van belastingplichtige woont of is feitelijk gevestigd in Nederland.276 De in Nederland wonende of gevestigde bestuursleden beschikken over de benodigde professionele kennis om hun taken naar behoren uit te voeren. Tot de taken van het (gezamenlijke) bestuur behoren minimaal de besluitvorming – op basis van de eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige en binnen het kader van normale
271
Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 272 Redactie V-N, ‘Actualisering besluit behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR)’, V-N 2014/32.4. 273 Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. 274 Redactie V-N, ‘Actualisering besluit behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR)’, V-N 2014/32.4. 275 Besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB 2004/1337M, BNB 2004/375. 276 Art. 3a lid 7 onderdeel a UB WIB.
50
concernbemoeienis – over door de belastingplichtige te sluiten transacties, alsmede het zorg dragen voor een goede afhandeling van de afgesloten transacties.277 De belastingplichtige beschikt over gekwalificeerd personeel ter adequate uitvoering en registratie van de af te sluiten transacties.278 De bestuursbesluiten dienen in Nederland te worden genomen.279 De belangrijkste bankrekeningen worden in Nederland aangehouden.280 De boekhouding wordt in Nederland gevoerd.281 Het vestigingsadres van de belastingplichtige is in Nederland. 282 De belastingplichtige wordt, voor zover bij de belastingplichtige bekend, niet in een ander land als fiscaal inwoner beschouwd.283 De belastingplichtige loopt met betrekking tot de geldleningen of rechtsverhoudingen en de samenhangende geldleningen of rechtsverhoudingen die ten grondslag liggen aan de ontvangen en betaalde rente, royalty’s, huur of leasetermijnen een reëel risico als bedoeld in artikel 8c, tweede lid , van de Wet VPB 1969.284 De belastingplichtige heeft ten minste een bij dat vereiste reële risico passend eigen vermogen.285 Ontvangen en betaalde rente en royalty’s worden niet tot de belastbare grondslag gerekend 286, indien sprake is van direct of indirect samenhangende geldleningen of rechtsverhoudingen waarover geen reële risico’s worden gelopen. 287 Indien multinationals aannemelijk maken dat er zakelijke redenen zijn om rente en royalty aan Nederland te betalen, en vervolgens vanuit Nederland te betalen, is geen sprake van misbruik van belastingverdragen.288 Het is van belang dat relevante informatie wordt uitgewisseld met de betrokken verdragspartner over de activiteiten die in Nederland zijn verricht. Dit stelt de bronstaat in staat om te beoordelen of terecht een beroep wordt gedaan op de verdragsvoordelen. Bovendien dienen de vennootschappen in de Nederlandse aangifte te vermelden dat zij aan de eisen voor de verdragstoepassing voldoen. Vervolgens zal Nederland de verdragspartner informeren indien niet aan de eisen wordt voldaan. Het kabinet heeft ervoor gekozen om de substance eisen als zodanig ongewijzigd te laten.289 Het inwonerschap, en daarmee de toegang tot het verdrag, is aanwezig als aan deze vereisten wordt voldaan.290 Op deze manier kan zekerheid over de Nederlandse fiscale positie worden gegeven. 277 278 279 280 281 282 283 284 285 286 287 288 289 290
Art. 3a lid 7 onderdeel b UB WIB. Art. 3a lid 7 onderdeel c UB WIB. Art. 3a lid 7 onderdeel d UB WIB. Art. 3a lid 7 onderdeel e UB WIB. Art. 3a lid 7 onderdeel f UB WIB. Art. 3a lid 7 onderdeel g UB WIB. Art. 3a lid 7 onderdeel h UB WIB. Art. 3a lid 7 onderdeel i UB WIB. Art. 3a lid 7 onderdeel j UB WIB. Besluit van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3101. Art. 8c Wet VPB 1969. Redactie V-N, ‘Maatregelen tegen internationale belastingontwijking’, V-N 2013/47.1. Redactie V-N, ‘Maatregelen tegen internationale belastingontwijking’, V-N 2013/47.1. Redactie V-N, ‘Maatregelen tegen internationale belastingontwijking’, V-N 2013/47.1.
51
5.5
Samenvatting
Door de wereldwijde ophef omtrent de belastingontwijking van multinationals, zijn in dit hoofdstuk de internationale, Europese en nationale maatregelen om dit probleem te bestrijden uiteengezet. De OESO heeft een internationaal actieplan opgesteld, waarin actiepunten staan opgenomen om de transparantie, zekerheid, voorspelbaarheid en internationale coherentie te bevorderen. Naast de internationale actiepunten heeft de Europese Commissie ook een actieplan gepresenteerd voor de ontwikkeling van een gemeenschappelijke definitie van het begrip belastingparadijs en de aanpak van agressieve fiscale planning in de Europese Unie. Bovendien is de Moeder-dochterrichtlijn gewijzigd om een einde te maken aan dubbele niet belasting. Ook neemt Nederland zelf maatregelen om belastingontwijking te bestrijden. Nederland richt zich voornamelijk op de antimisbruikbepalingen in belastingverdragen en de automatische informatieuitwisseling. Ook zijn de substance eisen om zekerheid vooraf te krijgen uitgebreid. Het risico bestaat echter dat de maatregelen niet door alle landen worden nageleefd, omdat landen enerzijds belastingontwijking willen voorkomen en anderzijds een concurrerende positie met andere landen wil behouden. Multinationals profiteren van deze tegenstrijdige belangen.
52
Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbeveling 6.1
Inleiding
Nederland is de afgelopen jaren veel in het nieuws geweest vanwege de ontwikkeling van Nederland als belastingparadijs. Hierdoor is er een maatschappelijke, politieke en ethische discussie ontstaan omtrent dit onderwerp. Multinationals als Google, Apple en Starbucks kunnen door fiscale structuren hun belastbare grondslag minimaliseren. Multinationals handelen echter binnen de grenzen van wet- en regelgeving en vinden hierdoor dat het probleem niet bij hen ligt, maar bij de verschillende belastingstelsels die op elkaar kunnen worden afgestemd om de belastingdruk zo laag mogelijk te houden. Bovendien wordt multinationals doelbewust de mogelijkheid gegeven om de belastingdruk te verlagen, omdat landen bewust een aantrekkelijk vestigingsklimaat ontwikkelen. Ondanks dat de Nederlandse overheid investeringen naar Nederland wil trekken, gaan zij toch de strijd aan tegen de belastingontwijking van multinationals. Multinationals zouden zich zonder deze voordelige faciliteiten nooit in dezelfde mate in Nederland vestigen. In dit hoofdstuk worden de deelvragen en probleemstellingen beantwoord. Vervolgens wordt een aanbeveling gegeven om belastingontwijking van multinationals effectief aan te pakken. 6.2
Beantwoording van de deelvragen
De probleemstelling is onderverdeeld in deelvragen, welke in de hiervoor behandelde hoofdstukken zijn uitgewerkt. Hoe is de positie van Nederland als schakel in de internationale tax planning ontstaan? Al sinds lange tijd bestaat er ophef over het feit dat multinationals nauwelijks belasting betalen over hun gemaakte winsten. In de maatschappij is onrust ontstaan, omdat burgers en nationaal actieve ondernemingen het gevoel krijgen dat zij extra belasting moeten betalen terwijl multinationals de dans ontspringen. Bovendien kunnen multinationals afspraken maken met de Belastingdienst omtrent de grondslag waarover belasting dient te worden betaald. Doordat deze afspraken niet openbaar worden gemaakt, wekt dat het gevoel dat er afspraken worden gemaakt die niet verantwoordbaar zijn. Ook wordt het gevoel hierdoor versterkt dat multinationals gebruik maken van publieke voorzieningen, zonder hier daadwerkelijk aan bij te dragen. Ook wordt er een politieke discussie gevoerd over de vraag of multinationals hun fair share in Nederland voldoen. Nederland heeft een fiscaal gunstig vestigingsklimaat, waardoor Nederland enerzijds wil dat multinationals zich hier vestigen, maar anderzijds de belastingontwijking wil bestrijden. Door middel van het fiscaal gunstige vestigingsklimaat heeft Nederland een sterke concurrentiepositie ten opzichte van andere landen. Ook speelt de discussie of de internationale tax planning van multinationals ethisch verantwoord is. Het is echter moeilijk te bepalen of het gedrag van multinationals voldoet aan ethische normen. Iedereen heeft namelijk andere normen. De normen van een burger kunnen namelijk verschillen van de normen van een multinational. De enige oplossing hiervoor is om de ethische normen in de wet- en regelgeving op te nemen.
53
Waarom is Nederland aantrekkelijk als doorsluisland en moeten we hier iets aan doen? Vanwege de fiscale voordelen uit de Nederlandse wet- en regelgeving vestigingen veel multinationals zich in Nederland. Dit heeft een gunstig effect op de Nederlandse arbeidsmarkt en het verhoogd de Nederlandse werkgelegenheid. Doordat multinationals een beroep kunnen doen op het verdragennetwerk, worden structuren opgezet die de belastingdruk verminderen. Nederland wordt vaak gebruik als schakel in deze structuren, omdat Nederland geen bronbelasting heft over rente en royalty’s. Ook heft Nederland een lage bronbelasting over dividenden. Verder is de deelnemingsvrijstelling een aantrekkelijke factor voor Nederland als vestigingsklimaat. Deze vrijstelling zorgt er namelijk voor dat economisch dubbele belasting binnen concern wordt voorkomen. Tevens is Nederland aantrekkelijk vanwege een betrouwbare Belastingdienst. Multinationals kunnen namelijk vooraf zekerheid vragen over een transactie of samenstel van transacties. In een vaststellingsovereenkomst worden de looptijd en de afspraken vastgelegd. Multinationals profiteren verder van het feit dat belastingstelsels niet op elkaar zijn afgesteld. Hierdoor treden hybride mismatches op. Multinationals krijgen in het ene land een vrijstelling, terwijl zij de rente in het andere land in aftrek kunnen brengen. Hierdoor wordt de belastingafdracht geminimaliseerd. Ook niet fiscale factoren maken Nederland aantrekkelijk als doorsluisland. Nederland heeft namelijk een stabiele politieke structuur en een stabiel rechtsklimaat. Het biedt multinationals rechtsbescherming en rechtszekerheid. Nederland is voor multinationals goed bereikbaar vanwege de Rotterdamse haven en Schiphol. Welke maatregelen kunnen genomen worden om belastingontwijking tegen te gaan? Multinationals streven naar minimalisatie van belastingafdrachten en houden bij hun beslissingen rekening met de fiscale gevolgen. Overheden kampen met het dilemma tussen het aantrekken van multinationals via een aantrekkelijk fiscaal klimaat en het mogelijk neerwaartse effect hiervan op de belastingopbrengsten. Er worden maatregelen genomen om belastingontwijking te bestrijden. Belastingontwijking is een internationaal probleem dat vraagt om een mondiale aanpak. De OESO heeft een actierapport en actieplan opgesteld waarin vijftien actiepunten staan opgenomen. De actiepunten zien op het bevorderen van rechtszekerheid, transparantie, voorspelbaarheid, internationale coherentie, het tegengaan van kwalificatieverschillen en interne verrekenprijzen bij transfer pricing. Ook de Europese Commissie heeft een actieplan opgesteld met aanbevelingen ter voorkoming van belastingontwijking. De Europese commissie wil dat er een algemeen begrip komt voor belastingparadijs en dat er kenmerken worden ontwikkeld, wanneer sprake is van een belastingparadijs. Ook dient er een zwarte lijst te komen, waarop belastingparadijzen worden vermeld. Het betreft dus het bestrijden van de excessen, maar aan de kant van het probleem waarin landen ook fiscaal competitief willen en moeten zijn, wordt niets gedaan. Verder wil de Europese Commissie agressieve tax planning aanpakken door het herstellen van leemten in wet- en
54
regelgeving. Ook is de Moeder-dochterrichtlijn gewijzigd om een einde te maken aan de dubbele niet belastingheffing door hybride mismatches. Het Nederlandse kabinet heeft maatregelen aangekondigd om doorstroomvennootschappen te voorkomen.
Deze
maatregelen
antimisbruikbepalingen
opnemen
betreffen in
de
automatische
belastingverdragen,
uitwisseling
van
country-by-country
informatie,
reporting,
het
verzwaren van de substance eisen en het schrappen van de vestigingsplaatsfictie. Het zal echter lastig worden om met zoveel landen op alle punten tot overeenstemming te komen. Hopelijk mondt het proces niet uit in doorgeschoten wetgeving die een belemmering betekent voor het wereldwijde investeringsklimaat. Het probleem van belastingontwijking kan alleen worden tegengegaan, wanneer landen samenwerken. Het eenzijdig proberen op te lossen van dit probleem heeft geen effect, omdat het probleem dan zal worden verplaatst. Bovendien dient naast de aandacht voor dubbele niet belastingheffing, voldoende aandacht blijft bestaan voor het probleem van dubbele belastingheffing.
6.3
Beantwoording van de probleemstelling
De hiervoor beschreven problematiek heeft geleid tot de volgende probleemstelling: “Is het aannemelijk dat de maatregelen die Nederland wil nemen, voor het tegengaan van misbruik van het Nederlandse verdragennetwerk door multinationals, zijn vruchten gaan afwerpen?” Nederland is actief in het ontwikkelen en onderhouden van belastingverdragen. Belastingverdragen kunnen enkel worden ingeroepen door personen die inwoner zijn van een of van beide verdragsluitende staten. Om een beroep te kunnen doen op een belastingverdrag moet een persoon liable to tax zijn. Ook dient er voldoende substance in het land aanwezig te zijn, voordat een beroep kan worden gedaan op de voordelen van het verdragennetwerk. Belastingverdragen dragen bij aan een voordelige belastingroute via Nederland. Multinationals willen graag een beroep doen op belastingverdragen om te kunnen profiteren van voordelen, zoals lage bronbelasting op dividenden en geen bronbelasting op rente en royalty’s. Nederland heeft met veel landen belastingverdragen afgesloten, aangezien Nederland een van de meest open economieën ter wereld heeft. Belastingverdragen verlagen niet alleen de belastingafdracht van de multinationals die al in verdragslanden economisch actief zijn, maar trekken ook multinationals aan die zich daar vanwege de gunstige belastingverdragen vestigen. Bij
de
ontwikkeling
van
het
fiscale
verdragsbeleid
gaat
het
om
de
bestrijding
van
belastingontwijking en het behouden van de Nederlandse positie als aantrekkelijke vestigingsplaats voor multinationals. Belastingverdragen vergroten de rechtszekerheid van multinationals, omdat ze precies weten waar ze aan toe zijn. Aangezien multinationals precies weten waar ze aan toe zijn, speelt dit ook misbruik in de hand. Door misbruik van belastingverdragen tegen te gaan, worden doorstroomstructuren
tegengegaan.
Er
zijn
verschillende
vormen
van
verdragsmisbruik.
55
Verdragsmisbruik betreft gevallen van belastingontwijking waarin Nederland als doorstroomland fungeert en gevallen waarin de verdragspartner als doorstroomland fungeert. Nederland kan ervoor kiezen om antimisbruikbepalingen uit de nationale wetgeving toe te passen op belastingverdragen. Zo kan bijvoorbeeld fraus legis worden toegepast op belastingverdragen. Hiertegen bestaan echter veel bezwaren, omdat het leidt tot rechtsonzekerheid vanwege de open norm. Nederland heeft tot op heden geen antimisbruikbepaling opgenomen om verdragsmisbruik te bestrijden, omdat de vormgeving en opzet van een dergelijke bepaling afhangt van de economische relatie die Nederland heeft met de verdragspartner. Bovendien speelt een dergelijke bepaling rechtsonzekerheid in de hand. Om
echter
verdragsmisbruik
te
bestrijden
zal
Nederland
antimisbruikbepalingen
in
belastingverdragen op dienen te nemen. Er kan een ‘limitation on benefits bepaling’ worden opgenomen, waarbij gekeken wordt naar de aard en de activiteiten van de personen die gerechtigd zijn tot het inkomen. Enkel inwonerschap van een bepaalde staat is dan onvoldoende om de verdragsvoordelen toe te passen. Ook kan een ‘main purpose bepaling’ worden opgenomen, waarbij per transactie wordt beoordeeld of de band tussen de ontvanger en het inkomen sterk genoeg is. Het enkel ontvangen van inkomsten is dan onvoldoende om de verdragsvoordelen toe te passen. Door de main purpose bepaling wordt rechtsonzekerheid vergroot, omdat het een open norm betreft. De limitation on benefits bepaling vergroot daarentegen de rechtszekerheid, maar is ingewikkeld en omvangrijk en is hierdoor moeilijk te implementeren. Er bestaat dus nog geen ideale antimisbruikbepaling, omdat elke situatie anders is. Bovendien moeten de antimisbruikbepalingen niet ten koste gaan van het bedrijfsleven. Antimisbruikbepalingen leiden namelijk tot rechtsonzekerheid en tegenstrijdige belangen. Zolang nationale belastingstelsels niet op elkaar worden afgestemd, zullen multinationals gebruik maken van de verschillen om de belastingheffing te verlagen. Het grote nadeel van antimisbruikbepalingen is dat het rechtsonzekerheid met zich meebrengt, terwijl dat juist een belangrijk kenmerk is van belastingverdragen. Daarbij zal het wel even helpen, maar niet langdurig en fundamenteel. Tevens zal deze eenzijdige maatregel niet werken, omdat wanneer Nederland de belastingverdragen aanpast een ander land wordt tussengeschoven om als doorsluisland te fungeren.
6.4
Aanbeveling
Naar mijn mening dienen landen samen te werken om het probleem van belastingontwijking aan te pakken. Ethische normen dienen in de wet- en regelgeving opgenomen te worden, zodat getoetst kan worden of iedereen eraan voldoet. Ook dient een algemene definitie voor ‘fair share’ te worden ontwikkeld en in wet- en regelgeving te worden opgenomen. Dit zal niet makkelijk zijn, maar naar mijn mening dient een definitie voor fair share te worden ontwikkeld op basis van het country-bycountry principe, waarbij gekeken wordt naar de totale winst en totale betaalde belasting. Op die manier komen er geen onenigheden meer omtrent de vraag of multinationals hun fair share
56
voldoen. Aangezien veel landen niet als belastingparadijs aangemerkt willen worden, dient ook een algemene definitie te worden ontwikkeld voor dit begrip. Dan kan elk land bepalen of er structuren zijn opgezet waarin belastingparadijzen zijn tussengeschoven. Verder dient er naar mijn mening openheid te komen over de gemaakte afspraken tussen multinationals en de Belastingdienst. Op die manier kan de grote van de belastbare grondslag waarover daadwerkelijk belasting wordt afgedragen, worden beoordeeld. Bovendien kan beoordeeld worden of ze voldoen aan hun fair share. Om verdragsmisbruik tegen te gaan dient een algemene antimisbruikbepaling opgenomen te worden, welke dient te worden gecombineerd met de automatische informatie-uitwisseling. Gedacht kan worden aan een limitation on benefits bepaling in combinatie met zwaardere substance eisen. Op die manier kan de internationale transparantie worden verbeterd. Ook vind ik country-by-country reporting een goede ontwikkeling om transparantie te krijgen, omtrent het fiscale gedrag van multinationals. Wanneer per land wordt gerapporteerd hoeveel belasting wordt betaald, kan mede worden beoordeeld of multinationals hun fair share voldoen. Bovendien is een belangrijk onderdeel om belastingontwijking tegen te gaan dat er daadwerkelijk activiteiten in een land plaats moeten vinden. Op deze manier worden structuren waarbij gebruik wordt gemaakt van brievenbusmaatschappijen tegengegaan, aangezien die nagenoeg geen of geen activiteiten in Nederland bezitten. Voordat van de verdragsvoordelen en de voordelen van de fiscale wet- en regelgeving gebruik kan worden gemaakt, dient aannemelijk te worden gemaakt dat er daadwerkelijk activiteiten plaatsvinden in het fiscaal aantrekkelijk land. Hoewel het een utopie zal is, zou het probleem ook worden opgelost indien één wereldwijde vennootschapsbelasting wordt ontwikkeld voor alle landen. Het is echter realistischer om overeenstemming te bereiken over de punten voor harmonisatie, op gebieden waar de internationale tax planning het hardst toeslaat. Op die manier worden hybride mismatches voorkomen en kunnen multinationals niet meer profiteren van leemten in de wet. Opgemerkt dient te worden dat dit een langdurig proces zal zijn, aangezien niet elk land mee zal werken omdat het land het uiteindelijk toch belangrijker vindt om competitief te blijven.
6.5
Eindconclusie
Tot slot kan belastingontwijking naar mijn mening enkel worden tegengegaan, indien gebruik wordt gemaakt van een combinatie van de hiervoor genoemde maatregelen. Alleen dan wordt transparantie ontwikkeld, die overheden de mogelijkheid geeft om een inzicht te krijgen in de fiscale positie van multinationals. Het is een langdurig proces wat nog voor veel ophef zal zorgen. Ook zal het lastig zijn om rechtszekerheid en een aantrekkelijke concurrentie positie te behouden, wanneer het doel is om belastingontwijking te bestrijden. Overheden dienen elkaar scherp te houden, omdat ze anders te gemakkelijk toegeven aan een van de primaire eisen van het kapitalistische systeem, namelijk ervoor zorgen dat het land competitief is. Het belangrijkste is dat Nederland met andere landen samen dient te werken om het probleem tegen te gaan. Nederland
57
moet vooral geen eenzijdige maatregelen treffen, omdat multinationals dan een ander land gebruiken als schakel in de structuur. Het probleem wordt dan enkel verplaatst, maar niet opgelost. Naar mijn mening zal het tegengaan van belastingontwijking niet slagen indien: Nederland te zeer de nadruk legt op het concurrerend willen zijn en hiermee het voor multinationals aantrekkelijk wil maken om zich in Nederland te vestigen. Wet- en regelgeving niet worden geharmoniseerd op de punten waar internationale tax planning het hardst toeslaat. Ethiek niet wordt opgenomen in wet- en regelgeving. Maatregelen apart van elkaar worden ingevoerd in plaats van een combinatie van verschillende maatregels zoals country-by-country reporting, transparantie, substance eisen, schrappen van de vestigingsplaatsfictie en het opnemen van antimisbruikbepalingen in belastingverdragen.
58
Literatuurlijst Boeken Prof. dr. J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2012. Dr. J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht: Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2012. Artikelen B. Baarsma e.a., ‘Uit de schaduw van het bankwezen. Feiten en cijfers over bijzondere financiële instellingen en het schaduwbankwezen’, SEO-rapport nr. 2013-31, Amsterdam: SEO 2013. Mevr. Prof. mr. T. Bender, ‘Antimisbruikregels in belastingverdragen: een balancing act’, WFR 2011/539. R.A. de Boer & M.F. Nouwen, ‘Europees geschut tegen belastingparadijzen en agressieve fiscale Planning. Het vizier staat nog niet scherp’, WFR 2013/34. mr. D.M. Broekhuijsen, ‘Naar een multilateraal fiscaal raamwerkverdrag’, WFR 2013/1443. Prof. mr. G.J.M.E. de Bont, ‘Automatische internationale gegevensuitwisseling’, TFO 2014/131.4. Michiel van Dijk e.a., ‘The Netherlands: A tax haven’, SOMO november 2006. Prof. mr. S.C.W. Douma, ‘De vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting’, WFR 2003. Prof. mr. F.A. Engelen en mevr. A.F. Gunn MA, LL.M, ‘Het BEPS-project: een inleiding’, WFR 2013/1413. Europese Raad, ‘Aanpak belastingontwijking op alle (inter)nationale agenda’s’, FutD 20131321. Prof. dr. J.A.G. van der Geld, ‘Ethiek en multinationale ondernemingen’, uit de bundel ‘Principieel belastingrecht’, redactie van prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau, Nijmegen: Wolf Legal Publishers 2011. Prof. mr. dr. A.C.G.A.C. de Graaf, ‘Visie over de vormgeving van een “anti-treaty shopping”-bepaling: een alternatief’, MBB 2007/2. Prof. mr. dr. A.C.G.A.C. de Graaf, ‘Oneigenlijk gebruik belastingverdragen: achtergrond, oorzaken en oplossingen’, uit de bundel ‘Ongewenste belastingontwijking?’, redactie van Prof. dr. P. Kavelaars, Fiscaal Economisch Instituut / Erasmus Universiteit Rotterdam 2013. Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, ‘Vestigingsplaatsfictie in de belastingwetgeving: onmiddellijk afschaffen!’, MBB 2003. Prof. dr. H. van den Hurk, ‘De voorgestelde gewijzigde Moeder-dochterrichtlijn geeft blijk van gebrek aan visie bij de Europese Commissie’, WFR 2014/684. IBFD, ‘Onderzoek belastingverdragen met ontwikkelingslanden’, nr. DDE 209/2013, FEZ/IM354/DDE. Prof. dr. P. Kavelaars, ‘afbouw van belastingontwijking’, TFO 2014/131.3.
59
Drs. J. Kruithof, ‘Strategieën tegen belastingontwijking door multinationals’, WFR 2013/1418. Mevr. A. Lasance, ‘Transfer pricing’, Finance & control, augustus 2009. Arjen Lejour en Maarten van ’t Riet, ‘Nederland belastingparadijs? Nederland doorsluisland!’, centraal planbureau CPB Policy brief 2013/07. Drs. R.J. Meindersma en mr. drs. B.F.M. Ancery, ‘FATCA en de Nederlandse IGA’, TFO 2014/131.5. Prof. mr. G.T.K. Meussen, ‘Fiscale ethiek in opmars’, NTFR 2013/210. Prof. mr. G.T.K. Meussen, ‘Nederland belastingparadijs, of toch niet?’, Ars Aequi november 2013. M. Muller- van Zeijl RB, ‘Holdingstructuur en fiscale eenheid’, DGA in de pocket 2014. OECD, Action plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, July 2013. Prof. mr. F.P.G. Pötgens, ‘Verdragstoegang en inwonerschap in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011’, WFR 2011/6903. Redactie V-N, ‘Actualisering besluit behandeling van verzoeken om zekerheid vooraf in de vorm van een Advance Tax Ruling (ATR)’, V-N 2014/32.4. Redactie V-N, ‘OESO-rapport “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting” (BEPS)’, V-N 2013/35.15. Redactie V-N, ‘OESO wil meer coördinatie vennootschapsbelastingen: rapport “Addressing base erosion and profit shifting”, V-N 2013/11.8. Redactie V-N, ‘Europese Commissie wil belastingontduiking en –ontwijking uitroeien’, V-N 2012/63.3. Redactie V-N, ‘Maatregelen tegen internationale belastingontwijking’, V-N 2013/47.1. Redactie V-N, ‘Nederland verwelkomt voortgang strijd tegen internationale belastingontwijking in BEPS-project, V-N 2014/47.7. Redactie V-N, ‘Nieuwe belastingverdragen: impuls vestigingsklimaat’, V-N 2011/12.2. Redactie V-N, ‘Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011’, V-N 2011/12.4. Redactie V-N, ‘Raad van de EU bereikt overeenstemming over voorstel tot wijziging EUmoeder/dochterrichtlijn’, V-N 2014/34.18. Redactie V-N, ‘Reactie Staatssecretaris van Financiën op tussenrapportage BEPS-project’, VN 2014/47.8. mr. D.E. van Sprundel, ‘Discussie over Nederland als belastingparadijs wordt onjuist gevoerd!’, TaxLive 2014/203. mr. D.J. Veenhuijzen, ‘Transfer pricing, een must voor de internationaal opererende ondernemer’, FenEdExpress februari 2012, nr. 363. mr. D.J. Veenhuizen, ‘Transfer Pricing’, Globe Magazine Mei 2014/387. mr. dr. J. Vleggeert, ‘Maatregelen tegen dubbele niet-belasting door mismatches’, WFR 2013/1426.
60
Internet http://bedrijfsoprichtinginternationaal.nl/wat-is-belasting-ontwijken. http://financieel.infonu.nl/belasting/109853-belasting-ontwijken-of-ontduiken-wat-magwel.html. https://www.graydon.nl/blog/article/2013/10/02/belastingontwijking--double-irish-dutchsandwich-onder-vuur. http://www.meijburg.nl/nieuws/europese-commissie-doet-voorstel-voor-wijziging-moederdochterrichtlijn. http://www.nrcq.nl/2014/06/11/hoe-nederland-een-belastingparadijs-werd. http://www.nu.nl/economie/2362165/google-omzeilt-belasting-via-nederland.html. http://www.nu.nl/economie/3753353/vertrek-starbucks-wake-upcall.html. http://www.onemorething.nl/2013/05/live-congressional-hearing-over-applesbelastingbetalingen. http://www.portofrotterdam.com/nl/actueel/pers-ennieuwsberichten/Documents/Barometer_Nederlands_vestigingsklimaat_2012[1].pdf. http://www.taxlive.nl/web/guest/-/ook-nederland-voorstander-van-country-by-countryreporting. http://www.telegraph.co.uk/news/politics/david-cameron/9779983/David-Cameron-Taxavoiding-foreign-firms-like-Starbucks-and-Amazon-lack-moral-scruples.html. http://tegenlicht.vpro.nl/afleveringen/2012-2013/tax-free-tour.html. http://www.volkskrant.nl/vk/nl/2664/Nieuws/article/detail/3669963/2014/06/11/Voorde-VS-is-Nederland-het-favoriete-belastingparadijs.dhtml. Jurisprudentie HR 15 december 1993, nr. 29 296, BNB 1994/259. HR 5 november 1997, nr. 32 137, BNB 1998/38. HR 11 april 2001, nr. 35 729, BNB 2001/257c. HR 25 januari 2002, nr. 36.063, BNB 2002/136. HR 16 januari 2009, nr. 42 218, BNB 2001/295. HR 16 januari 2009, nr. 43 128, BNB 2009/43. Rechtbank Amsterdam 18 januari 2013, nr. 532030, LJN: BY8893. Besluiten Besluit van 11 augustus 2004, nr. IFZ2004/126M. Besluit van 11 augustus 2004, nr. DGB 2004/1337M, BNB 2004/375. Besluit van 16 november 2004, nr. IFZ2004/828M, BNB 2005/59. Besluit van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M. Besluit van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3099. Besluit van 3 juni 2014, nr. DGB 2014/3101.
61
Kamerstukken Kamerstukken I 2001/02, 28 034, nr. 123b. Kamerstukken I 2013/14, 33 551 H. Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8. Kamerstukken II 2010/11, 25 087, nr. 7. Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3. Kamerstukken II 2013/14, 25 087, nr. 60. Kamerstukken II 2014/15, 33 985, nr. 6. Overig Brief van de Staatssecretaris van Financiën, 21 mei 2013, nr. IFZ/2013/257 U. Brief met antwoord op vragen uit Eerste Kamer over verdragsbeleid van 29 mei 2013, nr. IFZ/2013/321U. Brief en Nota Staatssecretaris van Financiën en Minister voor Buitenlandse Handel en Ontwikkelingssamenwerking van 30 augustus 2013, nr. IFZ/2013/320U. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 september 2014, nr. IZV/2014/439 M2. Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011.
62
