MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA Ústav účetnictví a daní
AUDIT ÚČETNÍ ZÁVĚRKY DIPLOMOVÁ PRÁCE
Vedoucí práce:
Autorka práce:
Ing. Milena Otavová Ph.D.
Bc. Jana Francová
BRNO 2009
1
Poděkování: Ráda bych tímto poděkovala vedoucímu diplomové práce Ing. Mileně Otavové, Ph.D., za veškerou pomoc, odborné vedení, cenné rady a připomínky při zpracování této diplomové práce. Dále děkuji Ing. Ladislavu Novákovi, auditoru z firmy BDO Prima Audit s. r. o. za všechny poskytnuté informace a konzultace.
2
Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Audit účetní závěrky“ vyřešila samostatně, pod vedením paní Ing. Mileny Otavové, Ph.D. a s použitím zdrojů, které uvádím v seznamu literatury. V Brně dne 20. dubna 2009
……………………………. Bc. Jana Francová
3
ABSTRAKT FRANCOVÁ, J. Audit účetní závěrky. Diplomová práce. Brno, 2009. Cílem této diplomové práce je audit účetní závěrky. Práce je členěna do dvou hlavních částí, na teoretickou a praktickou část. Teoretická část se zabývá základní charakteristikou auditu a jeho legislativním vymezením v České republice. Dále také rozebírá auditorské postupy při auditu účetní závěrky. Praktická část aplikuje teoretické poznatky z první části práce na konkrétní společnosti. V praktické části jsem provedla identifikaci společnosti, vypracovala jsem plán auditu a na vybrané části účetní závěrky jsem provedla auditorské testy. Na závěr vyhodnocuji k jakým výsledkům jsem dospěla. Klíčová slova: Audit, Testy spolehlivosti, Testy věcné správnosti, Riziko, Výběr vzorků, Dlouhodobý hmotný majetek.
ABSTRACT FRANCOVÁ, J. Audit of the financial statesments. Diploma thesis. Brno, 2009. The aim of this thesis is to audit the financial statements. The work is divided into two main parts, first theoretical part, the second is the practical part. Theoretical part deals with the basic characteristics of audit and its legislative definition in the Czech Republic. It also discusses audit procedures during the audit of financial statements.
Practical part apply theoretical knowledge from the first part of work on a specific company. In the practical part, I carried out the identity of the company, I drew up the audit plan and the components of financial statements, I conducted an audit tests. Finally, evaluating the results of which I came. Key words: Audit, Test of contorl, Test of substantive procedures, Risk, Audit sampling, Tangible fixed assets.
4
OBSAH 1.
ÚVOD…………………………………………………………………………8
2.
CÍL PRÁCE…………………………………………………………………10
3.
METODIKA………………………………………………………………...11
4.
TEORETICKÁ ČÁST……………………………………………………....12
4.1
Základní informace o auditingu……………………………………………12
4.1.1
Auditing, audit a druhy auditu………………………………………………. 12
4.1.2
Podstata a význam auditu účetní závěrky a výroční zprávy pro podnik……..14
4.1.3
Podvody v oblasti auditingu ………………………………………………....15
4.1.4
Vznik, organizace a regulace auditorské profese……………………………...17
4.1.5
Předpoklady pro výkon auditorské profese a profesní etika………………….21
4.1.6
Legislativní proces auditu v České republice………………………………...24
4.1.7
Vztah mezi účetnictvím a auditem……………………………………………27
5.
Příprava společnosti na audit……………………………………………….29
5.1
Plánování auditu………………………………………………………………29
5.2
Dokumenty potřebné pro audit účetní závěrky……………………………….31
5.2.1
Účetní závěrka………………………………………………………………...31
5.2.2
Výroční zpráva………………………………………………………………..32
5.2.3
Právní dokumenty…………………………………………………………….33
5.2.4
Daňové dokumenty………………………………………………………….. 33
5.2.5
Účetní dokumenty …………………………………………………………... 33
6.
Postupy auditorů …………………………………………………………. 34
6.1
Dokumentace auditorského postupu ………………………………………... 34
6.2
Činnost auditora před uzavřením smlouvy ………………………………… .35
6.2.1
Posouzení rizika zakázky ………………………………………………… 35
6.2.2
Stanovení podmínek zakázky…………………………………………………36
6.3
Předběžné plánovací procesy auditu ………………………………………... 37
6.3.1
Seznámení s činností podnikání klienta auditu ……………………………... 37
6.3.2
Posouzení kontrolního prostředí ……………………………………………. 38
6.3.3
Posouzení účetního systému účetní jednotky ………………………………..38
6.3.4
Předběžné analytické postupy ………………………………………………. 40
6.3.5
Určení hladiny významnosti ……………………………………………….. 40
6.4
Sestavení plánu auditu……………………………………………………… 41
5
6.4.1
Posouzení rizika na úrovní účetních zůstatků ………………………………. 41
6.4.2
Auditorský přístup ……………………………………………………………42
6.4.3
Plán testů spolehlivosti vnitřních kontrol …………………………………… 43
6.4.4
Plán testů věcné správnosti …………………………………………………. 43
6.4.5
Souhrn a projednání plánů auditu …………………………………………... 44
6.5
Provedení auditu ………………………………………………………….....45
6.5.1
Provádění testů spolehlivosti ………………………………………………...45
6.5.2
Provádění testů správnosti……………………………………………………45
6.5.2.1
Provádění analytických testů věcné správnosti ……………………………... 46
6.5.2.2
Provádění testů detailních údajů ……………………………………………..47
6.5.3
Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti ……………………………. 48
6.5.4
Posouzení účetní závěrky ………………………………………………….. 49
6.5.5
Posouzení výroční zprávy …………………………………………………...50
6.6
Závěr auditu…………………………………………………………………. 50
6.6.1
Posouzení následných událostí ……………………………………………… 50
6.6.2
Posouzení předpokladu neomezeného trvání podniku ……………………… 51
6.6.3
Prohlášení vedení společnosti ………………………………………………. 52
6.6.4
Shrnutí závěru auditu ……………………………………………………….. 53
6.6.5
Vydání zprávy auditora ……………………………………………………... 54
6.6.5.1
Zpráva auditora k účetní závěrce ………………………………………....... 54
6.6.6
Dopis auditorovi pro vedení společnosti …………………………………….58
7.
PRAKTICKÁ ČÁST ……………………………………………………… 60
7.1
Představení společnosti ……………………………………………………... 60
7.2
Předmět auditu ……………………………………………………………….61
7.3
Cíle auditu DHM …………………………………………………………… 61
7.4
Předběžné plánování ………………………………………………………... 61
7.4.1
Zhodnocení a přijetí zakázky ………………………………………………..62
7.4.2
Poznání klienta a porozumění IT prostředí …………………………………..63
7.4.3
Hodnocení vnitřních kontrol a posouzení možnosti podvodu ……………….64
7.4.3.1
Úplatky v auditu ……………………………………………………………. 66
7.4.4
Stanovení hladiny významnosti ……………………………………………...67
7.5
Plán a strategie auditu …………………………………………………….....67
7.5.1
Výběr testů ………………………………………………………………….. 68
7.5.2
Stanovení auditorského rizika ………………………………………………..68 6
7.5.3
Shrnutí plánu auditu ………………………………………………………. .68
7.6
Provedení auditu …………………………………………………………… 69
7.6.1
Zhodnocení rizika ……………………………………………………………69
7.6.2
Testy věcné správnosti ……………………………………………………….70
7.6.2.1
Vývoj DHM firmy …………………………………………………………...70
7.6.2.2
Úvodní rozpis ……………………………………………………………….. 71
7.6.2.3
Prověření inventury provedené klientem ………………………………….... 72
7.6.2.4
Existence a vlastnictví DHM ………………………………………………. 72
7.6.2.5
Přírůstky (včetně technického zhodnocení) ………………………………… 75
7.6.2.6
Úbytky ……………………………………………………………………… 76
7.6.2.7
Pořízení DHM ………………………………………………………………. 77
7.6.2.8
Ocenění …………………………………………………………………….. 77
7.6.2.9
Odpisy DHM ………………………………………………………………..78
7.6.2.10 Finanční leasing ……………………………………………………………. 79 7.6.2.11 Náklady související s DHM ………………………………………………... 80 7.6.2.12 Poskytnuté zálohy na pořízení DHM ………………………………………. 81 7.6.2.13 Pojištění DHM ……………………………………………………………... 82 7.6.2.14 Podmíněné závazky …………………………………………………………. 82 7.6.2.15 Dodatečné procedury ………………………………………………………. 82 7.7
Závěr auditu ………………………………………………………………… 82
7.7.1
Zhodnocení použitých metod při ověřování DHM v dané společnosti ……... 83
7.7.2
Posouzení následných událostí ……………………………………………… 83
7.7.3
Získání prohlášení společnosti ……………………………………………… 83
7.7.4
Shrnutí závěrů auditu ……………………………………………………….. 84
7.7.5
Výrok auditora ……………………………………………………………… 84
7.8
Závěrečné zhodnocení auditované firmy …………………………………… 84
7.9
Nejčastější chyby v účetních závěrkách ……………………………………..85
8.
ZÁVĚR …………………………………………………………………….. 87
9.
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY…………………………………….. 90
10.
SEZNAM GRAFŮ ………………………………………………………… 92
11.
SEZNAM TABULEK …………………………………………………… 92
12.
SEZNAM PŘÍLOH ……………………………………………………… 92
7
1.
ÚVOD
Audit. Toto slovo můžeme slyšet v dnešní době téměř ze všech stran. Lze říci, že je to označení značně oblíbené, a tak když se objeví někde nějaký problém, tak co jiného udělat, než že si ho nechat zauditovat. Je tomu tak proto, že audit bývá často spojován s mnoha odlišnými oblastmi.Podnikatelé se nejčastěji setkávají s auditem účetní závěrky, interním auditem a auditem jakosti. V dnešní době se také velmi rozvíjí ekologický audit. Každá lidská činnost má svoji zajímavou historii a tak ani audit nemůže být výjimkou. Každý si jistě vzpomíná ze školních let na vyprávění o starověkém Římu, a právě zde datuje audit svůj vznik. Tady se odehrávala činnost známá jako slyšení o účtech (auditus – slyšení), při kterém kontrolovali úředníci dva nezávisle zaznamenané svitky papíru obsahující detaily o hospodářské činnosti. Úloha tohoto ověřování byla prostá. Zabránit úředníkům v páchání podvodů. Skutečný rozvoj auditu nastal až s průmyslovou revolucí v Anglii, kdy rostly požadavky na ochranu vlastnických práv. Z tohoto důvodu si podniky nechávaly překontrolovat účetní záznamy účetními znalci. Ti zkoumali, zda záznamy vedené v účetních knihách souhlasí s účetní dokumentací jednotlivých hospodářských činností. Není pochyb, že auditovaná účetní závěrka má větší váhu než závěrka bez auditu. Jde o vyjádření nezávislé osoby o věrohodnosti sestavené účetní závěrky. Obecně lze říct, že auditovaná účetní závěrka přináší prověřené
informace mnoha různým uživatelům
účetních výkazů, kteří na základě informací v ní obsažených činí svá rozhodnutí. V České republice je kvalita a informační schopnost účetní závěrky velmi často podceňována, což je dáno zejména tím, že účetnictví zde slouží převážně k daňovým účelům. V zahraničí se veřejnost mnohem aktivněji zajímá o finanční zdraví podniků už vzhledem k odlišnému charakteru a vyspělosti kapitálového trhu, na který vstupují jednotlivci mnohem častěji než u nás. Nové případy uvedení akcií tuzemských podniků na pražské burze cenných papírů však dávají jistou naději, že se i v tomto ohledu začíná situace měnit k lepšímu.
8
Já jsem si toto téma pro svoji diplomovou práci zvolila proto, že mě auditing velice zaujal již při studiu na Provozně ekonomické fakultě Mendlovy zemědělské a lesnické univerzitě v Brně a po jejím úspěšném dokončení se budu ucházet o místo asistentky auditora a nadále chci v této oblasti pokračovat. Proto doufám, že zpracování této práce bude přínosné nejen pro její čtenáře, ale také pro mě a moje budoucí zaměstnání.
9
2.
CÍL PRÁCE
Cílem mé diplomové práce je na základě poznatků z konkrétních auditů popsat a zhodnotit metody výběru vzorků z účetnictví k ověření a uvést dopady této problematiky na vybranou konkrétní společnost. Následně budu hodnotit častá pochybení účetních jednotek ve vazbě na výrok auditora.
První celek mé práce bude tvořit teoretickou část. Zde se pokusím v jednotlivých kapitolách o podrobný popis celého auditorského procesu a jednotlivých kroků, které jsou nutné pro kompletní ověření účetní závěrky auditorem. Naznačím metody, které jsou potřebné pro výběr vzorků z účetnictví Na této teoretické části pak postavím druhou část mé diplomové práce.
V druhé části mé diplomové práce se zaměřím na aplikaci teoretických poznatků, získané z první části diplomové práce, na konkrétní vybrané firmě. Pokusím se o sestavení konkrétního auditorského plánu pro konkrétní oblast, která se bude týkat dlouhodobého hmotného majetku, dané společnosti. Na závěr práce vyslovím auditorský výrok.
Budu se snažit o to, aby i naprostý laik po přečtení a nastudování mé diplomové práce pochopil, co vlastně audit účetní závěrky je, jaká je jeho hlavní funkce a proč je vlastně tak důležitý.
10
3.
METODIKA
Prvním a základním krokem, na kterém budu stavět celou moji diplomovou práci, je nastudování odborné literatury a příslušných zákonů a norem. Jelikož jsem úspěšně odstudovala předmět Auditing, bude pro mě snažší se v této oblasti orientovat a mohu také čerpat ze svých dosažených znalostí. V teoretické části práce budu používat metodu deskripce, neboli popisu. Konkrétně popíšu podstatu a význam auditu pro podnik, zaměřím se také na komplexní teoretický postup auditora při ověřování účetní závěrky společnosti.
V praktické části pak budu aplikovat nastudované znalosti z teoretické části. Protože by audit celé účetní závěrky byl velice rozsáhlý a překračoval by povolený rozsah diplomové práce, zaměřím se u daného podniku pouze na oblast dlouhodobého hmotného majetku. Zde si jako asistent auditora vyzkouším jednotlivé kroky auditu na konkrétních údajích, které mi daná společnost nabídla k dispozici.Tuto kapitolu budu prezentovat formou deskripce. Na informace z účetních dokladů, které mi budou k dispozici, použiji metodu analýzy.
11
4
TEORETICKÁ ČÁST
4.1
Základní informace o auditingu
4.1.1
Auditing, audit a druhy auditu
Auditing v nejobecnějším slova smyslu je vědecká disciplína, jejímž předmětem je pozorování a poznávání určitých skutečností, shromažďování podstatných údajů, jejich vyhodnocování a vypracovávání závěrů a následně jejich sdělování zainteresovaným zájemcům. Vlastní proces auditu může být zaměřen na různé oblasti lidské činnosti. V závislosti na tom pak rozeznáváme různé druhy auditu, mezi nejznámější z nich pak patří: [4] - Audit účetní závěrky - Interní (vnitřní) audit - Forenzní audit - Audit jakosti - Ekologický audit - Počítačový audit
Audit účetní závěrky (někdy nazývaný také jako externí nebo statutární audit) je zaměřen na individuální nebo konsolidované účetní závěrky. Provádí se zpravidla na objednávku vlastníků účetní jednotky ( u individuální účetní závěrky) nebo vlastníků skupiny podniků ( u konsolidované účetní závěrky), a provádí je vždy nezávislý externí auditor. Tím může být buď jedinec (fyzická osoba), nebo auditorská společnost, která poskytuje auditorské služby pomocí svých zaměstnanců – auditorů a jejich asistentů. Statutární audit tvoří jeden z důležitých prvků ochrany vlastnických práv. Jeho posláním je zvýšit věrohodnost účetních závěrek zveřejňovaných podnikovým managementem. [4] Interní (vnitřní) audit se zabývá zkoumáním ekonomických procesů a jevů uvnitř účetních jednotek. Nejvíce je spojen s akciovými společnostmi, kde dobře fungování vnitřního kontrolního systému je jednou ze záruk ochrany akcionářů. Provádí ho interní auditor, který bývá zpravidla pracovníkem podniku, avšak je zcela nezávislý na podnikovém managementu. Ve srovnání s externím auditem je interní audit poměrně mladou disciplínou. Ve světě se začal uplatňovat na přelomu 30. a 40. let dvacátého století, nejprve v oblasti bankovnictví a pojišťovnictví, později se rozšířil i do průmyslových a obchodních podniků. Hlavním úkolem interního auditu je zabezpečit 12
efektivní fungování podniku založené na dobré organizaci práce podmíněné účelnou vnitřní organizační strukturou, kontrola hospodárnosti, ochrana majetku a efektivního vynakládání zdrojů financování. [4]
Forenzní audit je zaměřen na boj proti hospodářské kriminalitě. Zakázky na tento audit se věnují šetření v předem sjednaných oblastech, většinou s cílem odhalit trestné nebo jinak protizákonné jednání jednotlivců nebo skupin, včetně analýz kontrolních postupů nebo získání důkazů potřebných pro úspěšný průběh existujících nebo již hrozících soudních sporů. Mimo auditorských firem působí také v této oblasti i detektivní kanceláře, poradenské firmy a advokátní kanceláře, které mají napomoci zvládnout řešení i složitějších zakázek. Forenzní audit se zaměřuje zejména také na prevencí a nacházení takových opatření a doporučení, která by měla případným podvodům zabránit. [4]
Audit jakosti se zabývá prověřováním především kvality výkonů poskytovaných podnikem. Rozsah tohoto auditu může být různý. Může se buď zaměřovat pouze na finální výrobky, kterým je po splnění nutných podmínek a kvalitativních norem udělen patřičný certifikát, který je pak obvykle uváděný na obalu výrobků, nebo ho výrobce či poskytovatel služby uvádí ve své nabídce či reklamě. U takového výrobku se předpokládá vysoká kvalita a následně pak také lepší konkurenceschopnost na trhu. V širším rozsahu je prováděn audit jakosti celého systému řízení podniku, organizace práce, kontroly pracovních naplní jednotlivých pracovních míst. Výsledkem je pak udělení či neudělení certifikátu v rámci norem ISO (mezinárodní normy určující požadavky na systémy řízení a zabezpečování jakosti). Tyto kontroly mohou provádět a certifikát udělovat specializované instituce s speciálně vyškolenými pracovníky. [4]
Ekologický audit souvisí s ochranou životního prostředí. Představuje soustavné a objektivní vyhodnocování řídícího systému podniku a kontrolu procesů, které mohou mít dopad na životní prostředí. Může se jednat například o pravidelný proces sledování a kontroly způsobu těžby či podmínek skladování určitých surovin (ropné produkty, chemické látky atd.) či finálních výrobků ( freonové náplně chladících systémů). Největší uplatnění nachází ekologický audit zejména v chemickém průmyslu, kde hrozí velká rizika ohrožování životního prostředí, dalším významným uplatněním může být užití v oblasti provozu jaderných elektráren. [4] 13
Počítačový audit je nevyhnutelným důsledkem rozvoje a mohutného rozšiřování informačních technologií a využívání výpočetní techniky při zpracování informací. Jeho součástí je nejen prověřování a kontrola používaných informačních systémů v podniku, ale i zejména způsob ochrany dat těchto systémů. Kontrola je zaměřena nejen na software, ale i na hardware, a také na zabezpečování dat v případě různých poruch a havárií. [4]
4.1.2
Podstata a význam auditu účetní závěrky a výroční zprávy pro podnik
Audit účetní závěrky představuje její zkoumání a ověření nezávislým auditorem. Výsledkem zkoumání je pak vyjádření názoru auditora, zda zkoumaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz majetkové a finanční situace účetní jednotky k datu, k němuž je účetní závěrka sestavená.[5] Ověřená účetní závěrka by pak měla být spolehlivým zdrojem informací pro rozhodování uživatelů účetních informací, ať už se jedná o potenciální investory, banky, obchodní partnery apod. V průběhu vývoje se funkce auditu měnila. Zpočátku měl auditor ve vyjádření svého názoru na účetní závěrku potvrdit, že účetní informace v ní obsažené jsou pravdivé a bezchybné ( true and correctness). Důraz byl kladen na odhalení chyb, nesprávnosti v účetnictví, případně nesrovnalostí, které by mohly ve sledovaném účetním období nastat a ovlivnit tak vykazované skutečnosti. Zkoumání potenciálních chyb a omylů postupem času ustoupilo do pozadí. Důležitou se stala spolehlivost vykazovaných informací vyjadřovaná výrokem “věrný a poctivý obraz”. Cíle a funkce auditu je třeba, ale chápat v širších souvislostech. Činnost auditorů ovlivňuje nejen konkrétní ekonomické prostředí, ve kterém poskytují auditorské služby, ale i určitá historická a kulturní tradice, která ovlivnila i účetní systémy a na ně navazující účetní výkaznictví. Rozdíly mezi anglosaským a kontinentálním přístupem k účetnictví a účetní závěrce vedou také k rozdílnému přístupu auditora při ověřování účetních závěrek. Zatímco v anglosaské oblasti ověřuje auditor, zda byla účetní závěrka sestavena na základě účetnictví, v němž jsou dodrženy obecně uznávané účetní zásady, auditor v oblasti kontinentální zpravidla navíc ověřuje, zda bylo postupováno v souladu s platnou národní legislativou. To znamená, že účetní závěrka jednoho podniku může vypadat jinak, je-li sestavená podle jednoho či druhého konceptu, a přesto může v obou případech auditor potvrdit, že věrně a poctivě zobrazuje skutečnost. Z toho důvodu je 14
důležité, aby auditor ve své zprávě uvedl, dle jakých pravidel byla účetní závěrka sestavena a podle jakých hledisek bylo věření věrného obrazu provedeno. S postupujícím vývojem je však více než zřejmé, že vlivem globalizačních tendencí, harmonizací právních, účetních i daňových systémů, se rozdíly mezi oběma krajními přístupy začínají stírat. Dále je zřejmé, že není zanedbatelná ani výchovná funkce auditu, která se projevuje zejména v období transformace centrálně řízených ekonomik na ekonomiky regulované trhem. Účetní jednotky, které byly zvyklé na dodržování pravidel nařízených z centra do posledních detailů, jsou v mnoha oblastech odkázány na stanovení vlastních pravidel v rámci ne vždy zcela jasně vymezených mantinelů. V některých případech to neumí, v jiných případech jim nahrává nedokonalá legislativa k tomu, aby využívaly děr v zákonech a chovaly se tak, že “co není zakázáno, je dovoleno”. Pak v této fázi lze audit považovat i za určitou prevenci proti vzniku chyb a podvodů. [4]
4.1.3 Podvody v oblasti auditingu Za podvod je obecně považován čin spáchaný vědomě a nepoctivě s cílem získat výhodu, která způsobí ztrátu jiné straně. Podvodu věnují pozornost i Mezinárodní auditorské standardy (ISA), konkrétně pak standard ISA 240 – Postup auditorů při posuzování možných podvodů při auditu účetní závěrky. Ten pak definuje podvod jako záměrné jednání jedné nebo více osob pověřených řízením, zaměstnanců nebo třetích stran, který má formu klamu za účelem získání neoprávněné nebo protiprávní výhody. Za součást podvodu je považována také zpronevěra. Mezinárodní
auditorské
standardy
upravují
pravidla
pro
činnost
auditorů.Uvedený standard upozorňuje auditory na možná rizika podvodu, uvádí příklady rizikových faktorů a podává návod, jak se v určitých situacích zachovat. V případě malých a středních podniků však existuje značná množina podniků, která auditu nepodléhá a tím se proto zvyšuje riziko případného neodhalení podvodu a klamání uživatelů účetních informací. Podle způsobu, jakým je podvod prováděn, lze podvodné jednání rozčlenit na: - rozkrádání (odcizení majetku), - podvodné účetní vykazování. Důvody pro spáchání podvodu jsou různé, nejčastěji to však bývá chamtivost. Ta pak může být doprovázena dalšími jevy, jako je tlak na dosažení vyššího zisku s vazbou na odměňování, vnímání nízkého rizika odhalení, u zaměstnanců pak například špatný 15
příklad ze strany vedení podniku nebo vlastníka při dodržování kultury čestného a etického chování, případně pocit nespravedlnosti či nedostatečného ohodnocení. Možností a způsobů páchání podvodu je celá řada. Nejběžnější a nejjednodušší formou je rozkrádání, odcizení aktiv (zpronevěra). Tento způsob podvodu se vyskytuje především na straně zaměstnanců. Příležitost zaměstnanců spáchat podvod rozkrádáním je všude tam, kde neexistuje propracovaný vnitřní kontrolní systém, existuje zodpovědnost bez kontroly a ve firmě chybí korektní etická kultura. Druhou, již podstatně složitější formou podvodu, je podvodné účetní vykazování. Na rozdíl od zpronevěry je tento způsob podvodu iniciován
spíše
podnikovým managementem či vlastníky. Důvodů může být opět několik: ¨ - maximalizovat odměny založené na výkonu, - snížit zisky z důvodu minimalizace daně, - oklamání uživatelů účetních výkazů. Nesprávně uvedené nebo naopak neuvedené údaje v účetních výkazech mohou mít různou podobu: - manipulace, falšování nebo pozměňování účetních zápisů nebo doprovodné dokumentace, na jejichž základě jsou účetní výkazy vypracované, - záměrné vynechání údajů v účetních výkazech o významných událostech či transakcích, které by nepříznivě ovlivnily vykazované účetní informace, - záměrně chybné použití účetních zásad týkajících se klasifikace, odpisování, oceňování či vysvětlení zveřejňovaných údajů, - nepřihlášení pracovníků k sociálnímu pojištění nebo jejich najímání na černém trhu, - fiktivní deníkové záznamy k manipulaci s provozním výsledkem, - záměrně nesprávné úsudky použité v případě, kdy je třeba použít odhady účetních zůstatků, - vypuštění podstatných událostí či transakcí nebo jejich přesunutí do dalšího účetního období, - použití složitých transakcí tak, aby zastíraly jejich hlavní podstatu.
Podvod může být také spáchán za pomoci vnějších stran. Může jím být například: - podvodná smlouva s podílníkem obchodu (zákazníkem, dodavatelem), kdy skutečná kvalita nebo cena dodávky je nižší než je uvedeno na faktuře a zaměstnanec nebo člen managementu dostane provizi,
16
- podvod s kreditními a zákaznickými kartami, podvodné objednávky před internet, případně nákupy pomocí ukradené kreditní karty.
Následky podvodu mohou být pak jak finanční, ty jsou zpravidla vždy, tak nefinanční. Těmi může být zejména ztráta důvěry u obchodních partnerů. Ztráta hlavního zdroje výnosů, ztráta zaměstnání těch, kteří jsou z podvodu obvinění, demoralizující účinek na ostatní pracovníky, vytvoření nedůvěry, která ovlivňuje výkon a kvalitu poskytovaných služeb, snížení konkurenceschopnosti firmy. V boji s podvodem byla na evropské úrovni přijata různá opatření. Mezi nejdůležitější patří: Evropský úřad pro boj proti podvodům. Ten má správní kompetence, a většinu jeho aktivit tvoří vyšetřování a podává vyšetřovací zprávy žalobce. Další důležitou organizací bojující proti podvodu je Pracovní skupina proti praní špinavých peněz. Jejími členy jsou zástupci 33 zemí z Evropy, Severní a Jižní Ameriky a Asie. A následující významnou organizací je Mezinárodní federace účetních a auditorů, která vydala etický kodex, který upravuje etické chování nejen účetních expertů a auditorů, ale i účetních pracovníků v pracovním poměru. Auditoři a účetní poradci mohou hrát rozhodující roli v doporučení pro zavedení vnitřních kontrol a opatření proti podvodům. [4]
4.1.4 Vznik, organizace a regulace auditorské profese Vznik auditorské profese způsobil hospodářský a technický rozvoj v polovině devatenáctého století, jehož důsledkem byla vyšší investiční náročnost vyvolávající potřebu koncentrace kapitálu. V nové právní formě podnikání, kterou byla akciová společnost, došlo k odtržení investorů od managementu, což vyvolalo potřebu ochrany vloženého kapitálu vlastníků. Kolébkou auditu byla tedy zákonitě Velká Británie v období průmyslové revoluce. Faktory vedoucí ke vzniku auditorské profese můžeme tedy znázornit následovně:
17
Hospodářský a technický rozvoj
Vyšší investiční náročnost
Potřeba koncentrace kapitálu
Vznik nové právní formy podnikání (akciová společnost)
Potřeba specifické formy ochrany vlastníků
Zdroj: KRALIČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing, Učebnice Svazu účetních pro 3. stupeň certifikace, Praha: Bilance 1998, s. 19
Auditorská profese se postupně vyvíjela s rozvojem hospodářských systémů v jednotlivých zemích. V USA byl významným mezníkem pro rozvoj auditu krach na Newyorské burze v roce 1929. Jako jedna z příčin finančních skandálů byla označována i nevěrohodnost předkládaných účetních výkazů. Proto již v roce 1934 byl pověřen burzovní dohled jako nejvyšší burzovní instituce USA, aby stanovil účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů pro ty společnosti, jejichž akcie jsou registrovány na newyorské burze. [3] V Evropské unii jsou základním nástrojem harmonizace různých oblastí evropské směrnice, též nazývané jako direktivy. Nemají charakter právních předpisů, ale členské státy mají povinnost zapracování jejich pravidel do národních legislativ. Podmínky pro schvalování osob odpovědných za provádění povinného auditu byly upraveny 8. směrnicí Rady 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984 o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů. Obsahem této směrnice byly požadavky na osoby, které se ucházely o auditorskou licenci (morální vlastnosti, vzdělání, praxe) a byl stanoven rozsah teoretických znalostí a praktických dovedností, které musí být prověřovány u auditorské zkoušky. 18
S účinností od 29. června 2006 je tato směrnice zrušena a nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. V České republice se auditorská profese objevuje až na konci předposlední dekády 20. století. Nelze však tvrdit, že by za éry plánované ekonomiky neexistovala kontrola účetních závěrek. Ve státních podnicích byly účetní závěrky kontrolovány revizory, kteří byli k tomuto účelu jmenováni příslušným ministerstvem, pod jehož správu a řízení příslušný státní podnik spadal. Nezřídka se však stávalo, že si podniky tuto kontrolu prostřednictvím vedoucích útvarů informační soustavy prováděly mezi sebou navzájem a většinou měly tyto kontroly formální charakter. Kontrolovaly se především vazby údajů v účetní závěrce na konečné zůstatky účtů, formální náležitosti účetních výkazů a dodržování účetních a daňových předpisů. Po obsahové stránce byla maximálně věnována pozornost časovému rozlišení nákladů a výnosů, zcela stranou však zůstávala otázka oceňování.[2] První zmínku o auditorech v naší legislativě přinesl až zákon č. 173/1988 Sb., o podniku se zahraniční majetkovou účastí. Účetní závěrky těchto podniků poprvé za rok 1989 podléhaly ověření dvěma nezávislými znalci – ověřovateli, které jmenovalo na základě přezkoušení z účetnictví Ministerstvo financí. To ve stejném roce vydalo Vyhlášku MF č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích, v nichž byla poprvé oficiálně ustavena tato profese. Zároveň vznikla i první profesní organizace – Unie auditorů. Ta se v roce 1992 změnila v Komoru auditorů v ČR. Od té doby byl zákon několikrát novelizován tak, jak to vyžadoval rozvoj auditorské profese a harmonizační procesy v Evropské unii. Audit je vysoce odbornou specializovanou činností, jejíž provádění se dotýká především veřejného zájmu. Z toho důvodu není možné, aby auditorská profese byla ponechána živelnému vývoji a aby činnost auditorů regulovala pouze neviditelná ruka trhu, kde jsou často prosazovány různé zájmy, ne vždy shodné s veřejným zájmem. Na druhé straně není vhodné, aby auditorská profese podléhala centrální státní regulaci, s níž by mohlo být spojeno riziko jejího zneužití. Stát totiž často vystupuje jako jeden z uživatelů auditorských služeb a mohl by proto prosazovat takové zaměření auditu, které by odpovídalo jeho, a to především fiskálním zájmům. [4] Regulaci auditorské profese proto odpovídá model samosprávné profesní regulace. Jejím úkolem je zajišťovat vysokou odbornost na vstupu do profese, kontrolovat kvalitu prováděných auditorských služeb a dodržování etických pravidel. Tuto pravomoc může mít ovšem pouze taková profesní organizace, kde je zaručeno ze 19
zákona povinné členství. V opačném případě by těžko mohla něco nařizovat nečlenům, ani by neměla právo je kontrolovat a případně postihovat, pokud by předepsaná pravidla a etiku porušovali. Zejména v počátcích fungování profese, jejíž pravidla se teprve utvářely a nebyly ještě pevně zakotvena ani u samotných auditorů, ani u uživatelů jejich služeb, byla úloha takovéto organizace nepostradatelná. [6] V České republice je takou profesní organizací s povinným členstvím ze zákona Komora auditorů ČR. Jejím hlavním posláním je zajistit vysokou kvalitu profese, která by byla srovnatelná s úrovní auditorů ve vyspělých zemích. Tato skutečnost se stává stále více aktuální v souvislosti s procesem liberalizace auditorské profese v rámci zemí Evropské unie, který je provázen přísnou kontrolou kvality profese v mezinárodním měřítku. Zabezpečení tohoto úkolu provádí Komora po dvou liniích. Na jedné straně prostřednictvím svých orgánů stanovených zákonem a vytvořených výborů organizuje vzdělávání před vstupem do profese i po něm, organizuje zkoušky, vydává směrnice pro auditorské postupy a chování auditorů a zajišťuje řadu dalších úkolů v zájmu profese. Na straně druhé vykovává dohled nad vlastním výkonem profese prostřednictvím útvaru dohledu, který dává podnět dozorčí a kárné komisi v případech, kdy auditoři porušují pravidla stanovená zákonem, etickým kodexem či jinak se prohřešují svému poslání. Vytváření profesních organizací v oblasti účetnictví a auditu není pouze záležitostí jednotlivých států, ale vznikají i organizace nadnárodní, jejichž cílem je harmonizovat podmínky výkonu profese v rámci širších nadnárodních celků. Takovým příkladem je Evropská federace účetních expertů se sídlem v Bruselu. Sdružuje profesní organizace z řady evropských zemí, včetně Komory auditorů ČR. Další významnou nadnárodní profesní organizací je mezinárodní federace účetních se sídlem v New Yorku, působící v celosvětovém měřítku. Členství v této organizaci je prestižní záležitostí každé národní profesní organizace. Stará se o rozvoj a harmonizaci účetních a auditorských standardů a monitoruje úroveň kvality účetních a auditorské profese a dodržování etických pravidel v členských státech. Ať již tyto organizace působí kdekoliv a sdružují jakkoliv orientované odborníky, jedno je jim společné. A sice snaha o to, aby účetní a auditorská profese ve všech státech měla vysokou odbornou úroveň, byla dodržována etická pravidla, která zvýší její společenskou prestiž, aby docházelo k postupné harmonizaci účetních a auditorských standardů, které by byly uznávány uživateli účetních a auditorských služeb. Za tímto účelem pořádají tyto organizace kongresy a konference, kde si účastníci 20
vyměňují zkušenosti, vydávají časopisy a odborné publikace a vyvíjejí řadu dalších aktivit. [4]
4.1.5 Předpoklady pro výkon auditorské profese a profesní etika Předpoklady pro kvalifikaci auditora vymezuje směrnice Rady evropského společenství. Směrnice stanovuje mimo jiné i podmínky pro získání kvalifikace auditora a poskytování auditorských služeb, jak fyzickými tak i právnickými osobami, a dále podmínku profesní svědomitosti a nezávislosti. Existence tohoto společného rámce na úrovni EU je důsledkem uznání celoevropského významu účetního výkaznictví podniků. Česká auditorská legislativa v zákonné úpravě auditu v podstatě vychází z této směrnice. Definuje podmínky pro získání kvalifikace auditora a následně zápisu do seznamu auditorů u Komory. Dále pak upravuje podmínky, za nichž může auditor svoji profesi vykonávat. Kromě získání a zachování vysoké odbornosti se jedná především o podmínku zachování nezávislosti auditora a zabránění střetu zájmů. [4] Požadavek vysoké odbornosti splňuje jednak podmínka vysokoškolského vzdělání při vstupu do profese a složení auditorské zkoušky, jednak povinnost tuto odbornost neustále udržovat, ať už navštěvováním různých kurzů profesionálního vzdělávání auditorů pořádaných Komorou, či jinými vzdělávacími agenturami, nebo samostudiem. Obsah auditorské zkoušky upravuje zkušební řád, který vydává ministerstvo financí formou vyhlášky. Tím si stát zachovává účast na regulaci profese, stejně tak i účastí svých zástupců ve zkouškové komisi, přestože zkoušky organizuje pro a provádí Komora. Zkouška má písemnou a ústní část a je zaměřena na tyto oblasti: - ekonomii a finanční řízení, - účetnictví, - příslušné části občanského práva, obchodního práva, finančního práva, pracovního práva a práva sociálního zabezpečení, související s činnostmi vykonávanými při poskytování auditorských služeb, a právní předpisy upravující řízení o konkurzu a vyrovnání. - informační systémy pro řízení a vnitřní kontrolu, systémy zpracování dat a matematické a statistické metody využitelné při auditu, - auditorské postupy, metody a techniky, včetně auditorských směrnic.
Vedle teoretických znalostí se klade důraz i na praktické zkušenosti a dovednosti z auditorských postupů, které zájemce o auditorskou profesi musí prokázat před tím, než 21
mu Komora udělí osvědčení opravňující ho poskytovat auditorské služby. Prostředkem k tomu je řízená praxe, kterou musí uchazeč absolvovat po dobu tří let jako asistent auditora. Zcela samozřejmou podmínkou je bezúhonnost, kterou auditor dokazuje doložením výpisu z Rejstříku trestů při podání žádosti o zapsání do seznamu auditorů u Komory. Zákon rovněž zakazuje auditorům vykonávat činnosti, které by vedly ke střetu zájmů. Auditor proto nesmí poskytovat auditorské služby účetní jednotce, ve které je společníkem, statutárním orgánem, členem statutárního orgánu nebo dozorčího orgánu, nebo je-li k těmto osobám osobou blízkou. Dále nesmí vést sám ani osoba blízká této účetní jednotce účetnictví a sestavovat účetní závěrku nebo daňové přiznání, protože v tomto případě by kontroloval vlastní práci či práci osoby blízké, což ohrožuje jeho objektivnost a nezávislost. Nesmí být rovněž u této účetní jednotky správcem konkurzní podstaty, vyrovnávacím správcem, likvidátorem, nuceným správcem nebo správcem majetku. Auditor má povinnost oznámit Komoře veškeré změny, které u něj nastaly a které by mohly změnit jeho postavení ve vztahu k výše uvedeným podmínkám výkonu auditorské profese. Komora má poté právo pozastavit auditorovi oprávnění k poskytování auditorských služeb, pokud by podmínky, za nichž může tuto profesi vykonávat, byly porušeny. Stejně tak má právo kontrolovat, zda auditor při své činnosti dodržuje základní pravidla stavovské etiky. Konkrétní pravidla a normy chování auditorů při poskytování auditorských služeb stanovila Mezinárodní federace auditorů a účetních v Mezinárodním etickém kodexu. Mezinárodní etický kodex představuje základ, ze kterého vycházejí etické požadavky na auditory v jednotlivých členských zemích. Tento Etický kodex přijala i Komora auditorů ČR a auditoři mají povinnost jej dodržovat při vykonávání své profese. Jedná se o tato základní pravidla: [9] Zachování etických pravidel při veškeré činnosti. Auditoři mohou kromě ověřování účetních závěrek poskytovat i další služby na žádost různých orgánů (např. bank, obchodního rejstříkového soudu, státní správy apod.), které jim povoluje legislativa a které nevedou ke střetu zájmu. Jedná se ověřování dalších skutečností, jako např. ověřování zůstatků vybraných účtů nebo jen části účetní závěrky, ověřování splacení základního kapitálu, ověření správnosti použití poskytnuté dotace apod. Chovat se eticky by však měli nejen při výkonu své profese, ale i ve svém soukromém životě. 22
Objektivita auditora a pečlivý výkon auditorské činnosti. Objektivita spočívá především v dodržování nezávislosti, právních předpisů a profesních směrnic, jejíchž pravidla objektivitu přímo navozují. Při výkonu své činnosti se však může auditor dostat do situace, kdy na něj bude vyvíjen nátlak ze strany klienta (forma může mít různé podoby jako je např. úplatek, zastrašování apod.). Auditor by měl umět tyto situace včas rozpoznat a snažit se jim předcházet. Pečlivý výkon pak znamená využít veškeré své znalosti a schopnosti ve prospěch klienta, včetně dostatečného času, který auditor klientovi věnuje. Odborná kvalifikace auditora a její udržování. To jsou opět pravidla, stanovená již zákonem a návazně profesními předpisy. Přesto, že auditor musí složit zkoušku opravňující ho poskytovat auditorské služby, musí si vysokou odbornost neustále udržovat. Je třeba sledovat měnící se ekonomické prostředí, nové právní předpisy, vývoj v auditorské profesi doma i v zahraničí. Auditor by neměl poskytovat takové služby, k nimž nemá dostatečnou kvalifikace, případně přizvat ke spolupráci odborníka. Dodržování práva a auditorských standardů. Je to
v zájmu samotného
auditora a mělo by to být samozřejmostí při poskytování auditorských služeb. Při výkonu své profese se totiž auditor může dostat do situace, kdy bude muset svoje auditorské postupy dokázat. Proto je povinností auditora vést o své činnosti auditorskou dokumentaci (spis auditora), ve kterém jsou o prováděných činnostech záznamy. Dodržování předepsaných postupů je kromě jiného i v zájmu zachování vysoké kvality profese a je středem zájmu kontrolních orgánů Komory auditorů. Mlčenlivost auditora o věcech zjištěných při výkonu činnosti znamená nejen zákaz zveřejňování informací získaných při poskytování auditorských služeb, ale i zákaz jejich využití ve vlastní prospěch, k vlastnímu obohacení či k obohacení třetí strany. Povinnost mlčenlivosti trvá i po ukončení spolupráce mezi auditorem a klientem. Zbavit této povinnosti může pouze sama účetní jednotka, nebo nezávislý soud. Za porušení zásady mlčenlivosti se nepovažuje zobecnění informací a jejich použití v odborném tisku nebo v pedagogickém procesu. Způsob propagace a získávání klientů by měl být prováděn pouze vhodným způsobem. Za nevhodný je třeba považovat takový způsob propagace auditorských služeb, kde je předem vytvářena představa o příznivých výsledcích auditu, kdy je vyzdvihována kvalita vlastních auditorských služeb oproti službám ostatních auditorů, nebo kdy dokonce dochází k jejich pomlouvání, cenovému podbízení a oslovování 23
klientů, o nichž je známo, že již svého auditora mají. Naopak za vhodnou je považována propagace služeb uváděním podrobných informací o vlastní firmě na odborných výstavách, veletrzích či například na internetu včetně seznamu klientů, u nichž lze získat podrobnější reference. Vztahy k ostatním auditorům. Tato oblast je velmi citlivá a měla by být v této souvislosti dodržována určitá ohleduplnost. Nejedná se jenom o to práci ostatních auditorů nepomlouvat, ale např. při převzetí zakázky vstoupit do kontaktu s původním auditorem a pokusit se zjistit důvod výměny auditora. Sává se rovněž, že auditorovi je nabídnuta zakázka pozdě a je třeba zjistit, zda již nebyl audit proveden s nepříznivým výsledkem a zda se klient nesnaží tímto způsobem získat příznivější výrok. V takovém případě je třeba, aby auditor zakázku odmítl. Odměna za práci auditora se stanoví ve smlouvě uzavřené mezi auditorem a klientem. Její výše by měla odpovídat objemu, nezbytnému času a kvalitě poskytnuté služby, případně by měla zahrnovat další nezbytné výdaje auditora se zakázkou. V žádném případě není možné vázat výši odměny na výsledek auditu. Není správné, aby odměna byla nepřiměřeně velká, ale také ani nepřiměřeně nízká. Proto by měl auditor mít výši odměny podloženou předběžnou kalkulací a ve smlouvě zakotvit určité rozpětí pro případ, že by se v průběhu auditu objevily neočekávané události, které by zvýšily pracnost a časovou náročnost služby. Nezávislost auditora je základním etickým požadavkem a do jisté míry se prolíná se všemi ostatními výše uvedenými etickými předpoklady. Proto se také ze strany orgánů regulující auditorskou profesi jak na národní, tak i na mezinárodní úrovni, je nezávislosti auditora věnována velká pozornost. Nezávislost propůjčuje auditorovi a tím i celému procesu auditu důvěryhodnost, její zabezpečení je však nesmírně obtížné, neboť je odvozena jak od morálních vlastností auditora, tak od ekonomického prostředí podmínek, ve kterých auditoři působí. V obecné poloze je třeba tento požadavek chápat jako : - nezávislost ve vztahu ke zkoumaným a ověřovaným skutečnostem, - nezávislost k těm, kteří tyto informace připravují.
4.1.6 Legislativní proces auditu v České republice Nutnost právní úpravy auditorské profese vyplývá z několika důvodů. Činnost auditora je vysoce odborná a náročná jak na teoretické znalosti, tak na praktické zkušenosti nejen v oblasti auditu, ale i v dalších oborech, jako je účetnictví, daně, právo, podnikové 24
finance, ekonomie, informační technologie a řada jiných oborů. Dalším důvodem je specifičnost práce auditora, jehož výsledky neslouží primárně jeho zákazníkovi, který za jeho služby platí, ale širšímu okruhu uživatelů, kteří na ně spoléhají. V krajním případě může mít tedy zákazník zájem na tom, aby audit nebyl řádně proveden, neboť chce zakrýt určité skutečnosti a může zaplatit auditorovi za mlčení. Je tedy zřejmé, že tržní mechanismus není schopen sám o sobě zajistit řádný výkon funkce auditora a z důvodu veřejného zájmu je třeba činnost auditorů právně regulovat. V České republice je auditorská profese spojená s transformací ekonomiky koncem osmdesátých a počátkem devadesátých let. V roce 1989 vydalo Federální ministerstvo financí vyhlášku č. 63/89 Sb., o ověřovatelích a jejich činnosti. Tato právní norma byla určená především pro ověřování účetních závěrek podniků se zahraniční majetkovou účastí. Účetní závěrky těchto podniků byly ověřovány dvěma nezávislými auditory, kteří získali dekret auditora opravňující provádět auditorskou činnost složením profesní zkoušky na Ministerstvu financí. V roce 1991 vstoupil v platnost zákon č. 513/91 Sb., o účetnictví, který podmínky auditu účetní závěrky, které se od prvotní úpravy několikrát změnily, vázal na překročení vymezených kritérií. Obchodní zákoník dále uváděl, že podnikatel je povinen připravit a poskytnout auditorovi všechny účetní písemnosti a vysvětlení potřebná k ověřování a že náklady spojené s auditorskou činností hradí podnikatel, jehož účetní závěrka se ověřuje. Návazně na uvedené skutečnosti byl vydán zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, který vymezil základní pojmy a stanovil pravidla pro výkon auditorské profese v naší zemi. Kromě kvalifikačních požadavků na auditora vymezil práva a povinnosti auditorů-fyzických osob a auditorů-obchodních společností, upravil i postavení asistentů auditora a postavení a orgány Komory auditorů ČR jako samosprávné profesní organizace. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví vymezuje povinnost auditu v §
20 –
Ověřování účetní závěrky auditorem. Vývoj této povinnosti v souvislosti s postupnou novelizací zákona můžeme sledovat v několika etapách.
25
1. etapa (1992-2001): Až do konce roku 2001 ukládal zákon povinnost ověřovat účetní závěrku všem akciovým společnostem bez podmínek a dále těm obchodním společnostem a družstvům, které ze zákona vytvářejí základní kapitál, pokud v roce předcházejícím roku, za nějž se závěrka ověřuje překročily jedno ze dvou uvedených kritérií: - výše čistého obchodního jmění činila více než 20 mil. Kč, nebo - výše čistého obratu činila více než 40 mil Kč. Praktická aplikace tohoto ustanovení činila problémy v několika směrech. Především účetní jednotky, které se pohybovaly na hraně stanovených limitů, je v jednom roce překročily a v příštím roce měly povinnost ověření i v případě, že jich již nedosáhly. Další problém byl se stanovením výše čistého obchodního jmění tak, jak ho vymezoval obchodní zákoník a které nebylo možné zjistit z účetnictví, neboť zahrnuje i mimoúčetní majetek a závazky. Praxe si proto vyžádala zpřesnění vymezených kritérií.
2. etapa (2002-2003) Novelou zákona č. 353/2001 Sb., o účetnictví, byl novelizován i § 20. Povinnost ověření pro všechny akciové společnosti zůstala beze změny. Pro ostatní kapitálové obchodní společnosti a družstva došlo ke změně v tom smyslu, že se na ně vztahovalo ověření v případě, že ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: - úhrn rozvahy více než 40 mil. Kč, úhrnem rozvahy se rozumí úhrn rozvahy brutto, tj. v ocenění bez snížení o oprávky a opravné položky, - čistý obrat více než 80 mil. Kč, čistým obratem se rozumí výnosy snížené o prodejní slevy, daň z přidané hodnoty a ostatní daně přímo spojené s obratem, - průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným zvláštním právním předpisem (tímto předpisem je zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě). Avšak ani tato úprava nebyla zcela ideální a způsobila problémy zejména účetním jednotkám, které se pohybují na hranici stanovených limitů. Oproti předchozí úpravě došlo k pozitivní změně, že pokud účetní jednotka překročila stanovené limity v jednom období, musela je překročit i v následujícím období, aby byl audit povinný. Tím byl odstraněn nedostatek předchozí úpravy. Naproti tomu určitou nevýhodou mohl být pozdní kontakt s auditorem v prvním období povinného auditu. Spolupráce s auditorem 26
totiž začíná daleko dříve, než je ukončeno účetní období, a tak v případě, že účetní jednotka zjistila, že podléhá auditu až po uzavření druhého období, mohla mít problémy se sháněním auditora. Zvýšení limitů pak bylo vyvoláno harmonizačními procesy před naším vstupem do Evropské unie, kde jsou limit pro povinný audit ještě vyšší.
3. etapa (2004 – doposud) V souvislosti s největší novelou zákona o účetnictví č. 437/2003 od doby jeho vzniku (mimo jiné bylo ze zákona odstraněno jednoduché účetnictví a převedeno pod zákon o daních z příjmů jako daňová evidence) došlo i ke změně § 20. Tato změna se týkala v první řadě akciových společností, na než se nadále vztahovala povinnost auditu v případě, že ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročí nebo dosáhnou alespoň jednoho ze tří uvedených kritérií, která zůstala stejná. Další změnou bylo rozšíření povinnosti auditu z kapitálových společností na všechny účetní jednotky včetně osobních společností i na podnikatele- fyzické osoby, jsou-li účetní jednotkou v případě, že dosáhnou či překročí dvě z výše uvedených kriterií. V této souvislosti obchodní zákoník v § 39 již nevymezuje povinnost auditu jmenovitě pro jednotlivé typy obchodních společností, ale odvolává se na zvláštní zákon, kterým je zákon o účetnictví.
4.1.7 Vztah mezi účetnictvím a auditem Audit účetní závěrky bývá často mylně považován za součást účetnictví, a to především proto, že obě disciplíny spolu velmi úzce souvisejí. Také proto, že u většiny auditorů předcházela výkonu auditorské profese účetní praxe. Znalost účetnictví je však pouze jednou z podmínek, které musí auditor splňovat, aby mohl tuto profesi vykonávat. Nezbytná je znalost všech souvisejících disciplín jako je ekonomika, obchodní právo, daňový systém, podnikové finance a informační technologie. Poslední z jmenovaných disciplín se dostává stále více do popředí v souvislosti s digitalizací všech účetních záznamů, počínaje účetním dokladem a konče výstupem z účetnictví – účetní závěrkou. Vzhledem k tomu, že auditor ověřuje účetní závěrku, musí být seznámen s účetními zásadami a s účetní praxí. Naprosto odlišné jsou však procesy, které představují vedení účetnictví v průběhu účetního období a jeho završení – sestavení účetní závěrky, od procesů jejich ověřování. Každý z těchto procesů má nejen jiný předmět a metodu, ale osoby, které tyto procesy provádějí, mají též odlišnou odpovědnost. 27
Pracovník vedoucí účetnictví určuje, jak budou jednotlivé transakce zatříděny, oceněny, zaúčtovány. Ve velkých společnostech, kde je agenda účetnictví rozdělená mezi několik pracovníků, je důležité přesné vymezení pravomocí a odpovědnosti za jednotlivé oblasti účetnictví. Agregace dílčích oblastí je pak výstupem těchto procesů, vstupujících do účetní závěrky sestavené v souladu s vymezeným koncepčním rámcem. Tím mohou být buď národní účetní standardy, nebo mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Zde je pak rozhodující funkce
vedoucího finančního útvaru v pozici
hlavního účetního, který je odpovědný za sestavení účetní závěrky vrcholovému vedení. Přesto, že tato funkce postupem času měnila své názvy, jeho náplň – završení účetního období sestavením účetní závěrky – zůstala. Směrem ke třetím stranám je za účetní závěrku odpovědný statutární orgán, v němž jsou členové vrcholového managementu zastoupeni. U malých účetních jednotek je zpravidla role vedení a statutárního zástupce spojená, u velkých – zejména akciových společností – je statutárním orgánem představenstvo, jehož členové odpovídají společnosti za škodu a ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně. Následnou povinností podnikového managementu v souvislosti s uzavřením účetního období je zveřejnění účetní závěrky. Termín zveřejnění je u auditovaných účetních jednotek do 30 dnů po ověření účetní závěrky auditorem a schválení účetní závěrky k tomu příslušným orgánem (tj. valnou hromadou), nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byla účetní závěrka schválena či ověřena auditorem. Přitom účetní závěrka, která nebyla ověřena auditorem, nesmí být zveřejněna způsobem, který by mohl uživatele uvést v omyl, že auditorem ověřena byla. Auditor ověřuje, zda údaje v předložené účetní závěrce podávají ve všech významných ohledech věrný a poctivý obraz o majetku, zdrojích jeho financování, nákladech, výnosech a výsledku hospodaření účetní jednotky. Při ověřování postupuje auditor v souladu s mezinárodními auditorskými standardy a výstupem jeho činnosti je zpráva, která obsahuje auditorům názor na ověřovanou účetní závěrku. Auditor odpovídá za svůj výrok, nikoliv za účetní závěrku, její ověření nezbavuje statutární orgán účetní jednotky odpovědnosti za její správnost.[8] Je důležité si uvědomit, že názor auditora neznamená ani potvrzení naprosté správnosti účetnictví, ani potvrzení absolutní správnosti účetní závěrky. Není v silách auditora ověřit absolutně všechny operace, které se uskutečnily v průběhu auditovaného období. Měl by však být schopen zjistit významné nesprávnosti. V důsledku tohoto 28
přirozeného omezení auditu existuje riziko, že účetní závěrka může obsahovat nesprávnosti a jde o to, aby významnost těchto nesprávností byla menší, než kdyby účetní závěrka nebyla auditovaná vůbec. Informace je považována za významnou, jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá. Proto také auditorské standardy pracují s hladinou významnosti, kterou si auditor stanoví při provádění auditu a která by měla být stanovená s ohledem na eliminaci podnikatelských rizik uživatelů informací z účetní závěrky. [4]
5
Příprava společnosti na audit
5.1
Plánování auditu
První kontakt s auditorem by měla společnost udělat ještě před datem účetní závěrky. Tato skutečnost je nutná zejména při prvním auditu, ale i v případě, že auditor již účetní závěrku ověřoval v předchozích letech. Je to důležité z několika důvodů. V první řadě si auditor musí udělat plán auditu, který obsahuje časový harmonogram prací na ověření účetní závěrky a sladit ho s harmonogramem prací na účetní závěrce společnosti. Plánování auditu spočívá ve stanovení celkové strategie zakázky a pomáhá auditorovi zaručit, že důležitým oblastem auditu bude věnována náležitá pozornost a že budou včas vyřešeny problémy, které se mohou v účetní závěrce objevit. Součástí této etapy jsou auditorské postupy vedoucí k tomu, aby autor porozuměl činnosti a oblasti podnikání klienta, porozuměl vnitřním kontrolám, účetnímu systému a posoudil rizika určitých potenciálních nesprávností u některých zůstatků účtů či transakcí. S tím pak souvisí příprava rozpočtu auditorova honoráře v závislosti na objemu předpokládaných prací a času potřebnému k efektivnímu, a také řádnému provedení auditu.[4] Dalším důvodem pro včasný kontakt společnosti s auditorem je způsob sběru důkazních informací auditorem při ověřování položek vykázaných v účetní závěrce, jehož součástí je zpravidla i auditorova účast u inventarizací. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
umožňuje účetním jednotkám provádět inventuru, kterou se dokládají
zůstatky rozvahových účtů, v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Pro auditora by proto nebylo přijatelné kontaktovat se s účetní jednotkou až poté, co inventury proběhly. Tato skutečnost by se mohla promítnout do výroku auditora, kde by vyjádřil svoji nejistotu výhradou ke správnosti vykázaných zůstatků některých majetkových položek.[4] 29
Ze strany managementu společnosti je důležité naplánovat organizování schůzek s auditorem týkající se očekávané komunikace, která bude nezbytná v průběhu prací při ověřování účetní závěrky a očekávaných výstupů vyplývajících z auditorských postupů. Dále je pak také nutné seznámit auditora s kontaktními osobami, které mu budou v průběhu ověřování k dispozici, budou odpovídat na dotazy a podávat požadované informace. Vedení společnosti často očekává od auditora, že kromě ověření účetní závěrky poskytne i další doplňkové služby, jako je například účetní či daňové poradenství. Rozsah těchto služeb je třeba přesně vymezit zejména z hlediska etických požadavků na nezávislost auditora a následně i z hlediska rozdělení odpovědnosti mezi společností a auditorem. Stále je třeba mít na paměti, že auditor neodpovídá za účetní závěrku, ale za vyslovení názoru na ni. Proto je v zájmu obou stran uzavřít o ověření účetní závěrky smlouvu, která bude obsahovat cíl a rozsah auditorské zakázky, včetně vymezení služeb, které odrážejí potřeby a požadavky společnosti a rozsah a odpovědnosti auditora a vedení společnosti. Forma a obsah smlouvy se může u každé společnosti lišit. Měla by však jasně vymezit práva, povinnosti a odpovědnost auditora a práva, povinnosti a odpovědnost společnosti. Jejím obsahem jsou zejména tyto skutečnosti: [4] - cíl auditu účetní závěrky, - odpovědnost vedení společnosti za účetní závěrku, - rozsah auditu, včetně odkazů na odpovídající právní předpisy a standardy, podle nichž auditor postupuje, - způsob sdělení výsledků ověřování, - upozornění na výběrový způsob provedení auditu, případně jiná přirozená omezení auditu, která by mohla nastat, - povinnost společnosti zajistit auditorovi neomezený přístup ke všem dokumentům a záznamům, které si auditor sám v souvislosti a auditem vyžádá, - doba provádění auditu a termín jeho dokončení, - příslib, že vedení poskytne auditorovi prohlášení o odpovědnosti za účetní závěrku, - důvody, které mohou vést k odstoupení od smlouvy jak ze strany auditora, tak ze strany společnosti, - cena a audit a způsob fakturace, - doba platnosti smlouvy a případná výpovědí lhůta.
30
5.2
Dokumenty potřebné pro audit účetní závěrky
5.2.1
Účetní závěrka
Součástí účetní závěrky jsou účetní výkazy a příloha. Ustanovení § 18 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vymezuje účetní závěrku pouze rámcově, obsah jednotlivých položek a jejich uspořádání v účetním výkazu obsahují prováděcí předpisy k zákonu. Účetní závěrka musí být podepsaná statutárním orgánem účetní jednotky.[5] Základním účetním výkazem je Rozvaha, která představuje sumarizaci veškerých transakcí zaúčtovaných v průběhu účetního období. Všechny ostatní výkazy jsou rozvedením jedné rozvahové položky nebo vymezené skupiny rozvahových položek. Položky aktiv jsou uspořádány – s výjimkou první položky, vyčleněné pro svoji důležitost od ostatních pohledávek – od nejméně likvidních (dlouhodobý majetek) po likvidnější (oběžná aktiva). Položky zdrojů (pasiv) jsou seřazeny od vlastních zdrojů k cizím. Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) rozvádí výsledek hospodaření vykázaný v rozvaze jako součást vlastního kapitálu a ukazuje, z jakých výnosů a nákladů je vytvořen. Její vnitřní struktura zároveň ukazuje, jaký výsledek hospodaření generovala určitá činnost účetní jednotky a jaké je daňové zatížení této činnosti. Přehled o peněžních tocích (výkaz cash flow) rozvádí položky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů (vysoce likvidní aktiva) z aktiv rozvahy a ukazuje, jaké činnosti účetní jednotky peníze přinesly a naopak, jaké je odčerpaly. Přehled o změnách vlastního kapitálu pak ukazuje, k jakým pohybům došlo u jednotlivých položek vlastního kapitálu vykázaných
v rozvaze. Účetní předpisy
vyžadují, aby z tohoto výkazu bylo vidě, z jakého zdroje byly vyplaceny dividendy či podíly na zisku, pokud je účetní jednotka vyplácela. Zákon o účetnictví uvádí, že přehled o peněžních tocích a přehledech o změnách vlastního kapitálu mohou, ale nikoliv musí, být součástí účetní závěrky. Je však v zájmu účetní jednotky tyto výkazy sestavit, neboť informace z nich jsou užitečné nejen pro externí uživatele účetní závěrky, ale zejména pro podnikový management. Povinnou součástí účetní závěrky je příloha k účetním výkazům. Forma přílohy není přesně předepsána, obsah je vymezen prováděcím předpisem k zákonu o účetnictví. Příloha poskytuje podrobné informace o účetní jednotce, její organizační struktuře, o jejích vlastnících a orgánech. Uvádí, jaké byly použity účetní metody, rozvádí informace o majetku, zdrojích jeho financování a o výsledku hospodaření, které nelze zjistit z účetních výkazů. Dále uvádí podrobnou informaci o položkách, které jsou 31
ve výkazech agregovány a které z hlediska uživatelů účetní závěrky vyžadují podrobnější vysvětlení. Důležitou informací v příloze jsou i významné události po datu účetní závěrky. Vzhledem k tomu, že na přílohu neexistuje závazný formulář, nevěnuje jí řada společností při sestavování příliš velkou pozornost. Také uživatelé účetních závěrek pracují hlavně, a to k jejich velké škodě, jen s výkazy. Mezinárodní účetní standardy naopak kladou na přílohu značné nároky a uživatelé závěrek sestavených podle nich jsou zvyklí na to, dostat k výkazům další podrobný výklad. Je nutné si uvědomit, že příloha představuje pro uživatele nenahraditelný zdroj informací, které v účetních výkazech jsou obsaženy nejsou. Jakmile auditor přijme zakázku a uzavře se společností smlouvu, mohou začít práce na ověřování účetní závěrky. Je v zájmu obou stran, aby auditor mohl ověřit verzi účetní závěrky, která ještě nemusí být konečná, provést tzv. předaudit. To pak umožní odstranit případné nesprávnosti dříve, než bude konečná verze účetní závěrky podepsaná statutárním orgánem a předložená valné hromadě ke schválení. Po schválení účetní závěrky valnou hromadou by již nebylo možné účetní knihy znovu otevřít a povést opravy.
5.2.2 Výroční zpráva Výroční zprávu mají povinnost vyhotovit účetní jednotky se zákonnou povinností auditu. Jejím smyslem by mělo být uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti a stávajícím hospodářském postavení účetní jednotky. Kromě toho musí výroční zpráva obsahovat finanční a nefinanční informace: [4] -
o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné,
-
o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky,
-
o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje,
-
o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích,
-
o tom zda má účetní jednotka organizační složku v zahraničí,
-
další informace podle zvláštních právních předpisů. Součástí výroční zprávy je ověřená účetní závěrka, zpráva o auditu a jako příloha
také
zpráva o vztazích mezi propojenými osobami. Tuto zprávu má povinnost
vpracovávat ovládaná účetní jednotka, která nemá uzavřenou ovládací smlouvu, a to ve lhůtě 3 měsíců od skončení účetního období. Výroční zpráva i zpráva auditora mezi propojenými osobami podléhají ověření auditorem. 32
5.2.3
Právní dokumenty
Aby mohl audit úspěšně probíhat, musí auditor nejprve dobře poznat klienta a porozumět jeho činnosti a oblasti jeho podnikatelských aktivit. Vedení společnosti je povinno předložit auditorovi všechny dokumenty, které mu to umožní. Mezi hlavní dokumenty patří společenská smlouva či stanovy, výpis z obchodního rejstříku, zápis z valné hromady či valných hromad.
5.2.4
Daňové dokumenty
Daňová registrace u finančního úřadu upozorní auditora nejen na příslušnost účetní jednotky ke konkrétnímu správci daně, ale i na to, k jakým daním je registrován a umožní mu je zkontrolovat. Vzhledem k tomu, že většina daní se objevuje v nákladech účetní jednotky na jedné straně a na druhé straně jsou závazkem, musí být jejich vykázání v účetní závěrce ověřeno jako jakákoliv jiná položka. Auditor by si proto měl vyžádat ke kontrole i daňová přiznání. U složitých, zejména přeshraničních obchodních transakcích může být daňová problematika poměrně složitá a pro auditora může znamenat zvýšené riziko. V tom případě je vhodná spolupráce auditora s daňovým poradcem, který auditorovi správnost transakcí souvisejících s daněmi garantuje.
5.2.5
Účetní dokumenty
Vedle porozumění činnosti a podnikání účetní jednotky se musí auditor seznámit důkladně s kontrolním prostředím. Tento proces je poměrně složitý a zahrnuje celou řadu aktivit, které vyústí ve vyhodnocení rizik v závislosti na tom, na jaké úrovni je v účetní jednotce vnitřní kontrolní systém a do jaké míry se na něj může auditor spolehnout. V neposlední řadě bude záležet také i na velikosti účetní jednotky a složitosti její vnitřní struktury. V tomto směru může auditorovi hodně napovědět úroveň vnitřních směrnic a kontrola jejich dodržování. Oběh účetních dokladů včetně aktuálních podpisových vzorů je považován za základní vnitřní směrnici, která upravuje způsob zpracování účetních dokladů v účetní jednotce a odpovědnost za ně. Zlaté pravidlo účetnictví říká, že nelze zaúčtovat žádnou transakci, aniž by byl podložena účetním dokladem.
33
6
Postupy auditorů
6.1
Dokumentace auditorského postupu
Při provádění auditu je povinností auditora respektovat zákon č. 254/2002 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů, a mezinárodní auditorské standardy, které přijala Komora auditorů České republiky za svá pravidla v souvislosti s harmonizací auditu v mezinárodním měřítku. Při své práci by měl auditor průběžně komunikovat s klientem, aby se vyhnul nedorozuměním a mohl provést audit včas, efektivně a správně. Od klienta proto požaduje auditor poskytnutí veškerých podkladů potřebných pro provedení auditu a spolupráci po celou dobu vykonávání zakázky.[6] Z tohoto důvodu je dobré, aby si vedení společnosti, u níž audit probíhá, bylo vědomo náročnosti celého procesu auditu a povinností, které má auditor v souvislosti s dodržováním postupů stanovených mezinárodními auditorskými standardy. Auditor má povinnost jednotlivé kroky související se zakázkou a jejím provedením zaznamenávat ve své dokumentaci, což v některých případech vedení podniku, a bohužel i někteří auditoři, považují za zbytečné zdržování. Spis auditora je však důležitým důkazním prostředkem, zejména pak v konfliktních situacích. Rozsah spisu se zpravidla liší v závislosti na velikosti účetní jednotky, předmětu její činnosti, úrovni kontrolního systému a dalších skutečnostech, které ovlivňují průběh auditu. Činnosti potřebné pro řádné provedení auditu shrnuje schéma auditorského postupu:
1. Posouzení rizika zakázky a reakce na něj
Činnost před uzavřením smlouvy
2.Stanovení podmínek zakázky 3. Porozumění činnosti a oblasti podnikání
Předběžné plánovací procedury
klienta 4. Porozumění kontrolnímu prostředí 5. Porozumění účetnímu systému 6. Provádění předběžných analytických procedur
7.Stanovení plánovací hladiny významnosti 8. Posouzení rizika na úrovni účetních
Vytvoření plánu auditu
zůstatků a potenciálních nesprávností 9. Plánování auditorského přístupu
34
10. Plán testů vnitřních kontrol 11. Plán testů věcné správnosti 12. Shrnutí a projednání plánu auditu 13. Provádění testů spolehlivosti
Provedení auditu
14. Provádění
analytických
testů
věcné
správnosti 15. Provádění testů detailních údajů 16. Vyhodnocení
výsledků
testů
věcné
správnosti 17. Posouzení účetní závěrky 18. Posouzení výroční zprávy 19. Posouzení
zprávy
o
vztazích
mez
propojenými osobami 20. Posouzení následných událostí
Závěr a vydání zpráv
21. Získání prohlášení vedení auditu 22. Příprava shrnutí závěrů auditu 23. Zprávy auditora Příručka pro provedení auditu u podnikatelů, KAČR a PHARE, všeobecná část.
6.2
Činnosti auditora před uzavřením smlouvy
6.2.1
Posouzení rizika zakázky
Mezinárodní auditorské standardy věnují velkou pozornost identifikaci rizikových faktorů ze strany auditora před přijetím zakázky. Uvádějí, že s ověřením účetní závěrky je vždy spojené určité riziko, auditor by měl být schopen posoudit, zda se jedná o riziko obvyklé nebo o riziko vyšší než obvyklé.[6] Posouzení rizika zakázky je rozhodující součástí auditorského procesu a mělo by být provedeno co nejdříve. Na základě výsledku tohoto posouzení se auditor rozhodne, zda zakázku přijme či nikoliv, a v případě přijetí zakázky bude výše rizika ovlivňovat plán auditu a následující auditorské postupy. Proces posouzení rizika zakázky spočívá v identifikaci rizikových faktorů. Rizikovými faktory rozumíme například, povaha podnikatelského prostředí (citlivost na změny v odvětí, ve kterém klient působí, na změny v zákonech, velká závislost na obchodních partnerech), povaha podnikatelské činnosti (dlouhý výrobní cyklus, rychle zastarávající technologie, velké konkurenční prostředí, malá zkušenost v oboru), charakter obchodních transakcí, organizační
35
struktura účetní jednotky, struktura vedení a jeho důvěryhodnost, finanční výsledky účetní jednotky. Jestliže auditor posoudí riziko zakázky jako obvyklé, může zakázku bez problémů přijmout. I v tomto případě je však nutné v průběhu auditu běžně přehodnocovat riziko zakázky na základě nově získaných informací. Posoudí-li auditor, že riziko zakázky je vyšší než obvyklé a auditor přesto rozhodne zakázku přijmout, musí se tato skutečnost odrazit v plánování auditu. Auditor musí reagovat zvýšením profesní skepse, menším spoléhání na vnitřní kontroly klienta a odmítnutí nereálných termínů, které by auditorovi znemožnily důkladné provedení všech nezbytných auditorských postupů.
6.2.2
Stanovení podmínek zakázky
Je v zájmu klienta i auditora, aby mezi sebou uzavřeli písemnou dohodu o auditu účetní závěrky, ve které budou přesně vymezené cíle, rozsah i podmínky auditorské zakázky a míra odpovědnosti auditora a vedení společnosti. Smlouva definuje potřeby a požadavky klienta i potřeby a požadavky auditora. Před uzavřením smlouvy projedná auditor podmínky auditu s vedením společnosti a snaží se identifikovat ta očekávání klienta, která přesahují rámec auditu. Auditor se musí vyhnout situaci zavázat se k poskytnutí služeb, které buď nemůže splnit, nebo pro ně nemá kvalifikaci, a nebo které dokonce poskytovat nesmí, neboť by byly v rozporu s etikou auditorské profese. Při opakovaném auditu by měl auditor vždy znovu hodnotit podmínky zakázky. Došlo-li k závažným změnám v situaci klienta během období, ke kterému se vztahovaly přecházející podmínky auditu, musí auditor projednat nové podmínky, ve kterých tyto změny zohlední. Jedná se zejména o situace, když: [4] - došlo k významným změnám v oblasti vlastnických vztahů klienta, - došlo k podstatné změně charakteru nebo rozsahu činnosti klienta, - došlo ke změně vrcholového vedení, - došlo ke změně závazných předpisů či profesních standardů. V průběhu auditu by auditor neměl přistoupit na změnu rozsahu zakázky, pokud pro ni neexistuje podstatný důvod. V případě, že je na něj v tomto směru vyvíjen tlak ze strany společnosti, měl by vždy zvážit, zda bude pokračovat v zakázce, nebo z ní odstoupí. Na možnost odstoupení od smlouvy jak ze strany auditora, tak ze strany společnosti by mělo pamatovat i ustanovení smlouvy o auditu.
36
6.3
Předběžné plánovací procesy u auditu
6.3.1
Seznámení s činností podnikání klienta auditu
Seznámit se a porozumět činnosti a oblasti podnikání klienta je první velmi podstatnou podmínkou úspěšně provedeného auditu. Proto, aby auditor získal potřebné informace, musí provést řadu aktivit, od rozhovorů s vedoucími pracovníky a zaměstnanci společnosti odpovědnými za účetnictví, finance či jiné oblasti, přes vlastní pozorování až po příslušné analytické procedury. Zde je důležité upozornit na nezbytnost naprosté otevřenosti ze strany vedení a ostatních pracovníků vůči auditorovi. Nelze skrývat nedostatky, které auditor stejně objeví a jejichž skrývání navodí pouze atmosféru nedůvěry a podezírání. Důležité je pro auditora zkoumání jak vnějších tak vnitřních faktorů. Mezi vnější faktory řadíme například: - skutečnosti týkající se odvětví,
zahrnující používané technologie, konkurenci,
dodavatelské zdroje, výrobní čí obchodní cyklus, závislosti na klimatických podmínkách a další okolnosti týkající se daného odvětví - obecné podnikatelské prostředí, do něhož lze počítat výši úrokové míry, směnný kurs zahraničních měn, ceny komodit na zahraničních trzích, je-li na ně klient odkázán, daňové sazby - zákony a vyhlášky týkající se oblasti podnikání klienta, jejichž porušování může mít významný dopad na jeho existenci. Mezi vnitřní faktory patří zejména: - vlastnictví, struktura účetní jednotky a propojené osoby, jejíchž znalost souvisí s identifikací rizika zakázky. - obchodní cíle, které si vedení klienta klade, tvoří důležitý klíč k porozumění informacím obsaženým v účetní závěrce, - oblast personální politiky umožňuje auditorovi posoudit, jak se klient stará o zvyšování kvalifikace svých zaměstnanců - používané účetní metody, případně jejich změny, -další skutečnosti, jako jsou nevyřešené nebo hrozící soudní spory, daňové záležitosti, prvotní či druhotná platební neschopnost apod.
37
6.3.2
Posouzení kontrolního prostředí
Kontrolní prostředí je charakterizováno jako celkový postoj, informovanost a činnost statutárních orgánů a vedení společnosti a návazně i jejích zaměstnanců. Za hlavní ukazatele, kteří ovlivňují kontrolní prostředí, lze počítat filosofii, styl řízení jednotlivých členů vedení a způsob delegování pravomoci a odpovědnosti na podřízené pracovníky. Nedostatek zájmu vedení společnosti o úroveň účetního systému nebo sytému vnitřní kontroly může vést ke snížení spolehlivosti vnitřních kontrol. Také špatná personální politika může mít za následek malý zájem zaměstnanců o dodržování nejasně stanovených pravidel, případně ke zneužívání nedostatků vnitřních kontrol. Schopnost vedení společnosti účinně vykonávat dohled a kontrolu nad operacemi a kontrolovat pravomoci delegované na ostatní pracovníky je důležitá hlavně vůči osobám zabývajícími se zpracováním dat a účetnictví. Špatné nebo nedůsledné řízení osob pracujících v této oblasti zvyšuje rizika výskytu nesprávných údajů v účetní závěrce. Účinné metody kontroly používané vrcholovým vedením zahrnují především: - systém plánování, kalkulací a rozpočtů v návaznosti na finanční a vnitropodnikové výkaznictví, - porovnávání skutečných výkonů s plánovanými na příslušné úrovni odpovědnosti, prověřování odchylek a včasné provádění náprav. Pochopit a porozumět vnitřnímu kontrolnímu systému a jeho fungování je pro auditora důležité v závislosti na tom, do jaké míry se při auditu může na vnitřní kontroly spolehnout. Forma vnitřních kontrol a jejich rozsah se liší podle velikosti účetní jednotky. U menších společností je forma vnitřní kontroly jednodušší a méně formální. U velké účetní jednotky mohou mít samostatný kontrolní útvar či útvar vnitřního auditu. Ve všech případech, jak u malých, tak u velkých společností, jsou pro auditora jedním ze zdrojů informací exitujících vnitřních kontrol vnitropodnikové směrnice a kontrola jejich dodržování.
6.3.3
Posouzení účetního systému účetní jednotky
Účetní závěrka, kterou auditor vždy ověřuje, je součástí účetnictví a výstupem, který představuje završení celého účetního období. Aby mohl auditor vyjádřit názor na to, zda informace obsažené v ní jsou správné, musí mít vždy jistotu, že je správný i celý proces, který sestavení účetní závěrky přechází. Proto je důležité, aby účetní systém důkladně poznal a porozuměl mu.
38
Především se auditor musí seznámit s jednotlivými transakčními cykly, které ve společnosti probíhají, a toky informací s nimi souvisejícími. Struktura transakčních cyklů a jejich obsah se bude odvíjet od velikosti předmětu činnosti účetní jednotky. U výrobní či obchodní činnosti se zpravidla jedná o tyto cykly: [4] - objednávání, příjem a zpracování nákupů, - zpracování závazků a jejich úhrad, - zpracování prodejních objednávek, expedice a fakturace, - zpracování pohledávek a přijatých plateb, - účtování dlouhodobého majetku, - účtování zásob, - účtování mzdové agendy, - účtování nákladů a výnosů. Výstupem z každého transakčního cyklu jsou zůstatky účtů hlavní knihy, která je v tomto směru základním zdrojem informací. Auditor zkoumá objem uskutečněných operací a způsob jejich zpracování počítačovým systémem. Pro každý transakční cyklus pak zjišťuje, jaké položky a s nimi související zůstatky účtů jsou ovlivněny. Tam, kde auditor usoudí, že určitý transakční cyklus je zjevně nespolehlivý, musí posoudit, zda to nezakládá riziko nesprávnosti účetního zůstatku, a přizpůsobit tomu plán auditu. Porozumět účetnímu systému úzce souvisí s porozuměním výpočetní technice, která se používá při zpracování účetních dat. Auditor musí zvažovat, zda nedostatky v počítačových kontrolách mají za následek nespolehlivé zpracování informací. S tím souvisí i úroveň zabezpečení dat, zda přístup k nim mají pouze kompetentní a odpovědné osoby, případně zda nehrozí nekontrolovatelným přístupem k nim jejich neužití. Podstatné je také, aby auditor posoudil zkušenosti zaměstnanců pracujících s výpočetním systémem. Poznání účetního systému umožní auditorovi určit typ možných nesprávností v účetní závěrce, posoudit faktory ovlivňující riziko vzniku důležitých nesprávností a navrhnout při přípravě a plánování auditu vhodné auditorské postupy, které by riziko výskytu nesprávností snížily.
39
6.3.4
Předběžné analytické postupy
Tyto postupy jsou zaměřeny na účetní zůstatky účtů v hlavní knize a na vzájemné vtahy mezi nimi. Auditor se zaměřuje především na tyto skutečnosti: [4] - porovnávání zůstatků běžného účetního období se zůstatky minulého účetního období, - analýza významných rozdílů plynoucí z tohoto porovnání, - sledování používaných účetních metod stanovených vnitřními směrnicemi a kontrola jejich dodržování, - zkoumání a identifikace případných změn v používaných účetních postupech a jejich důvod - prověření neobvyklých nebo podezřelých transakcí a transakcí uskutečněných s propojenými osobami, - sledování trendů, které by mohly naznačovat neschopnost účetní jednotky pokračovat, - získání informací neúčetního charakteru při konzultaci s vedením účetní jednotky - prověření událostí po datu účetní závěrky, které mají vliv na schopnosti účetní jednotky pokračovat ve své činnosti.
Na základě předběžných analytických postupů provede auditor analýzu významných změn či zjištění, které zkompenzuje s vedením účetní jednotky. Dále může auditor provést i další analýzu pomocí poměrových ukazatelů, jako je likvidit, aktivita, ziskovost, zadluženost apod. V případě, že předběžné analytické postupy odhalí neočekávané skutečnosti, které nejsou v souladu s auditorovými informacemi a očekáváním a nemohou být vedením společnosti důkladně vysvětleny, měl by vždy zvážit riziko zakázky a zohlednit to v přípravě a plánu auditu.
6.3.5
Určení hladiny významnosti
Audit účetní závěrky neposkytuje vždy záruku, že jsou všechny informace obsažené v ní naprosto bezchybné. Auditor nemůže prověřit všechny účetní doklady a transakce uskutečněné v průběhu účetního období. Avšak ověřená účetní závěrka by měla poskytovat jejím uživatelům záruku, že případná chyba není významná a nebude mít vliv na jejich rozhodování. Proto si auditor při plánování auditu musí vždy stanovit plánovací hladinu významnosti a její vztah k auditorskému riziku. Auditor stanovuje hladinu významnosti v souvislosti s posouzením rizika zakázky, a to na základě svého profesního úsudku. Existuje totiž nepřímý vztah mezi významností a úrovní auditorského rizika. Čím nižší je auditorské riziko, tím vyšší může být hladina 40
významnosti. Nejčastějším způsobem jak sestavit hladinu významnosti, je stanovení přiměřené základny, kterou je taková položka z účetní závěrky, o niž se auditor domnívá, že se na ni uživatel zaměří. Mohou to být tržby, zisk po zdanění, hodnota aktiv, oběžná aktiva či vlastní kapitál. [3] Po vymezení této základny pak auditor stanoví přiměřenou procentní sazbu či určité procentní rozpětí, pro stanovení hladiny významnosti. Může to být například: - 0,5 – 1,5 % z celkových aktiv nebo, - 5 – 10 % zisku před zdaněním z běžné činnosti, nebo - 0,5 – 1,5 % z výnosů. Za určitých okolností se může auditor rozhodnout, že zvýší či sníží plánovanou hladinu významnosti u některých oblastí účetní závěrky. Vyšší hladinu významnosti si může dovolit stanovit v případě nízkého auditorského rizika nebo v případě, že zjistí vysokou
spolehlivost
vnitřního
kontrolního
systému.
Naopak
nižší
hladinu
významnosti stanoví při vysokém auditorském riziku, nízké spolehlivosti vnitřních kontrol, případně při objevení některých nesprávností, které při původním stanovení hladiny významnosti nepředpokládal.
6.4
Sestavení plánu auditu
6.4.1
Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků
Proces posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků má při auditu z hlediska odhalení nesprávností zásadní význam. Případné nesprávnosti musí auditor posuzovat z hlediska pravidel stanovených zákonem o účetnictví. Ten vyžaduje, aby o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, bylo účtováno do období, s nímž tyto skutečnosti časově i věcně souvisejí. Dále vyžaduje, aby účetní jednotky vedly účetnictví, tak aby bylo správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Je zřejmé, že v účetnictví se mohou vyskytnout nesprávnosti, jejichž důsledkem pak může být: [4] - účetnictví není správné, neboť byly zaúčtovány operace, které jsou neplatné, neuskutečnily se, nebo jsou špatně zaúčtované - účetnictví není úplné, což znamená, že některé transakce, které se uskutečnily, nebyl zaúčtovány a nebo byly zaúčtovány v jiném účetním období, než nastaly, - účetnictví není průkazné, neboť účetní zápisy nebyly podloženy účetními doklady, případně jsou zaúčtovány na základě neprůkazných, neúplných či smyšlených dokladů.
41
Návazně na nesprávnosti v účetnictví se pak objevují nesprávnosti v účetní závěrce, které souvisejí s použitím nesprávných účetních metod. Z nich je pak nejzávažnější nesprávně použité ocenění některých položek. Na základě nesprávného ocenění pak jsou informace v účetní závěrce buď nadhodnocené nebo podhodnocené, což může být v obou případech pro uživatele těchto informací velice zavádějící. Při posuzování rizik na úrovni účetních zůstatků musí auditor vzít v úvahu faktory, které mohou signalizovat vznik potenciálních nesprávností. Jedná se zejména o tyto: [4] - neobvyklé transakce, které nesouvisejí s běžnou činností účetní jednotky - operace zaúčtované na konci účetního období na základě účetních odhadů - operace představující opravy účtování, které mohou signalizovat nespolehlivost účetního systému - tlak na finanční výsledky ze strany vlastníků nebo vedení účetní jednotky, - neobvyklé operace s propojenými osobami, které nejsou podložené smlouvami.
6.4.2
Auditorský přístup
Správně naplánovaný audit zaručí oběma stranám, jak klientovi, tak auditorovi, že audit bude zorganizován tak, aby byl proveden s náležitou péčí a přitom efektivním způsobem. Dále zajistí, aby byly včas odhaleny případné nedostatky čí chyby v účetní závěrce a bylo je možné opravit co nejdříve, než bude účetní závěrka schválena valnou hromadou a zveřejněna. Na základně dosud provedených postupů je auditor již schopen určit, jaké riziko existuje, zda se může spoléhat na vnitřní kontroly a jak rozsáhlé testy musí provést, aby mohl výrok, ve kterém vysloví svůj názor na účetní závěrku. Plán auditu obsahuje celkovou strategii, která bude použita při realizaci zakázky, jejíž součástí je: [4] - popis povahy činnosti účetní jednotky, - odhadované riziko zakázky a rozsah postupů, které budou dostatečné pro vyhodnocení rizik existence významných nesprávností, - popis kontrolního prostředí a plán testů vnitřních kontrol, - plán testů věcné správnosti, - vytypované problémové oblasti, - míra závislosti klienta na výpočetní technice, - časový průběh auditu a termíny vydání zpráv.
42
6.4.3
Plán testů spolehlivosti vnitřních kontrol
Vnitřní kontrolní systém představuje metody a postupy, které jsou vykonávány nebo řízeny vedením společnosti a zabraňují vzniku nesprávnosti v účetnictví a účetních výkazech a nebo identifikují nesprávnosti v účetnictví a návazně v účetní závěrce a současně zajišťují reálnou
ochranu aktiv společnosti. Kontrolní činnosti mohou
vykonávat zaměstnanci nebo speciální software. Auditor plánuje testy vnitřního kontrolního systému v případě, že se hodlá na tento systém spoléhat. V účetních systémech se nejčastěji uplatňují následující kontroly: - odsouhlasení a porovnání aktiv s příslušnými záznamy, - autorizace a schvalování při vzniku operací, - posouzení výstupů u počítačových i manuálních systémů, - posouzení operací a změn v počítačových i manuálních souborech, - kontroly neoprávněného přístupu, - kontroly oprávněnosti přístupu, - všeobecné počítačové kontroly. Do spisu by měl auditor zanést kontroly, na které se hodlá spolehnout a které bude testovat. Pro naplánování testů spolehlivosti je vhodné použít dotazníku. Součástí spisu by měly být i vnitřní směrnice klienta.
6.4.4
Plán testů věcné správnosti
Testy věcné správnosti plánuje auditor proto, aby určil významné chyby a nesprávnosti, které by se mohly vyskytnout v účetní
závěrce a nebyl zjištěny a nebo opraveny
vnitřními kontrolami. Mohou být naplánovány ve třech úrovních. Vysoká úroveň testů se bude týkat těch položek, u kterých auditor identifikoval vysoké riziko vzniku nesprávnosti. Střední úroveň testů věcné správnosti provede auditor v případě, že neidentifikoval riziko vzniku nesprávnosti, ale nevěří ve spolehlivost vnitřního kontrolního systému účetní jednotky. Nízkou úroveň testů věcné správnosti zvolí auditor v případě, že neidentifikoval riziko vzniku nesprávnosti a zjistil, že se může spolehnout na vnitřní kontrolní systém účetní jednotky. Testy věcné správnosti může auditor provádět třemi možnými způsoby. Jako analytické testy věcné správnosti, detailní testy věcné správnosti a nebo jejich kombinace.
43
Analytické testy věcné správnosti provádí auditor obvykle u těch oblastí auditu, kde existuje kumulace opakujících se podobných operací. Jsou založeny na porovnání skutečnosti s očekáváním. Detailní testy věcné správnosti představují ověření zůstatků konkrétních účtů. Podle povahy předpokládaného rizika se může auditor rozhodnout a naplánovat prověření všech položek, které byly na vybraném účtu zaúčtovány, vybraných položek nebo určitého vzorku položek. Test všech položek provede auditor v případě, že se jedná buď o významný soubor nebo soubor tvořený jen několika málo položkami. Test vybraných položek se provádí tak, že se na určitém účtu vyberou položky s určitými charakteristikami. Výběr vzorku je metoda, která se často používá a může být založená na statistickém či nestatistickém výběru. [5] Do spisu pak auditor zaznamená: - příslušné zůstatky a části přílohy k účetní závěrce, které jsou ovlivněny účetním odhadem, - poznámky o tom, ve kterých oblastech se bude spoléhat na vnitřní kontroly klienta a ve kterých ne, - oblasti potenciálních chyb, které se rozhodl testovat, - úroveň testování, kterou v jednotlivých oblastech nebo u jednotlivých účtů hodlá použít, - druhy testů, které použije pro jednotlivé oblasti nebo účty.
6.4.5
Souhrn a projednání plánu auditu
Shrnutím
plánu auditu je právě ze strany auditora
zakončena etapa plánování.
V případě, že auditor plánuje rozsáhlý audit probíhající na více lokalitách, provádí obvykle shrnutí plánu ve spolupráci se členy týmu jinými auditory. Po sestavení plánu jej auditor projedná s vedením podniku, aby se ujistil, že plán obsahuje všechny potřeby a očekávání klienta. Následně jej projedná se všemi členy auditorského týmu a zanese do spisu auditora, do kterého vloží i záznam z jednání o provedení auditu s vedením podniku a záznam z jednání s auditorským týmem.
44
6.5
Provedení auditu
Fáze provedení auditu je stěžejní činností při ověřování účetní závěrky klienta. Představuje realizaci plánu auditu a spočívá především v: - provedení testů spolehlivosti, - provedení testů věcné správnosti, - výběru vzorků, - posouzení účetní závěrky.
6.5.1
Provádění testů spolehlivosti
Prováděním testů spolehlivosti se chce auditor ujistit, do jaké míry se může spoléhat na vnitřní kontrolu. Lze je provádět buď přímo, nebo nepřímo, přičemž v praxi se oba přístupu vždy prolínají. [5] Přímé testování je založeno na pozorování, kdy je auditor přímo účastníkem některých procesů. Takové pozorování však nestačí, neboť pracovníci, kteří daný úkol plní, mohou za účasti auditora postupovat pečlivěji než obvykle. Nepřímé testování je pak založeno nejvíce na diskusích auditora s pracovníky, kteří kontroly provádějí, nebo na ně dohlížejí. Při těchto diskusích auditor zjišťuje, jak příslušný pracovník pozná, že určité kontroly pracují spolehlivě. Dále pak může zkoumat dokumentaci či výstupy, které tito pracovníci vypracovali. Podle výsledků provedených testů spolehlivosti se upřesňuje i plánovaný rozsah testů věcné správnosti. Jsou-li vnitřní kontroly podle uskutečněných testů spolehlivosti účinné, pak lze provést pouze základní stupeň testů věcné správnosti. Zjistí-li auditor nedostatky v oblasti vnitřní kontroly, avšak usoudí, že účetní operace jsou zpracovány systematicky, měl by provést střední stupeň testů věcné správnosti. Stanoví-li však při nedostatcích vnitřní kontroly vysoké specifické riziko, měl by provést detailní testy věcné správnosti u operací a potenciálních chyb, ke kterým se nedostatečné nebo neexistující vnitřní kontroly vztahují.
6.5.2
Provádění testů věcné správnosti
Auditor provádí testy věcné správnosti těch účetních zůstatků nebo operací, které zahrnul do plánu, aby snížil zjišťovací riziko. K testování může použít buď analytických postupů nebo detailní údaje. [5]
45
6.5.2.1 Provádění analytických testů věcné správnosti U předběžných analytických postupů auditor stanovil očekávané hodnoty u zůstatků vybraných položek, určil mezní hodnotu tolerance rozdílu ve vazbě na stanovenou hladinu významnosti, srovnal skutečnost s očekáváním, identifikoval a vyhodnocoval rozdíly či neobvyklé změny, případně nepřítomnost očekávaných změn. Nyní provádí závěrečné analytické postupy, aby získal dostatečné ujištění, že u jednotlivých vykazovaných položek neexistují významné nesprávnosti. Skutečné zůstatky porovnává s plánovanými či rozpočtovanými hodnotami. Dále pak porovnává skutečnost běžného období se stejnými zůstatky minulých účetních období, případně se zveřejněnými údaji srovnatelných podniků. Kromě interně připravených údajů, musí auditor při analytických testech vzít v úvahu i externí zdroje, které mohou některé hodnoty značně limitovat, jako je např. regulační opatření v některých odvětvích, tržní ceny a kvóty stanovené legislativou, míru inflace, změny daňových sazeb. Jedním z faktorů, který může ovlivnit auditorovu jistotu, je vykázaná výše zkoumané položky, do které byly vloženy položky s různou charakteristikou. V tom případě je vhodné, aby auditor tuto položku rozložil do několika menších položek o nižších hodnotách, kde je možné lépe zjistit případnou nesprávnost. Dalším důležitým faktorem, který musí být součástí závěrečných analytických testů, je mezní hodnota tolerovaných rozdílů. Ta představuje maximální rozdíl mezi očekávanou a skutečnou hodnotou, který je možno tolerovat bez vysvětlení. Jeho překročení ještě vždy nutně nemusí znamenat nesprávnost, ale snižuje auditorovu jistotu o správnosti vykázané položky. Stanovení mezní hodnoty závisí na subjektivním odborném úsudku auditora. Obecně lze říci: - čím větší přesnost, resp. čím vyšší míru ujištění auditor vyžaduje, tím nižší je mezní hodnota, - čím nižší je stanovená hladina významnosti, tím nižší je mezní hodnota, - čím nižší je hodnota zkoumané položky, tím nižší je mezní hodnota. Všechny rozdíly, které překročí mezní hodnotu, by měl auditor vysvětlit, ať už vlastním zkoumáním, nebo konzultací s vedoucími pracovníky. Je-li auditor přesvědčen, že očekávané hodnoty jsou dostatečné přesné, může dospět k závěru, že analytické testy věcné správnosti jsou dostatečně spolehlivé a poskytují mu přiměřenou míru jistoty o tom, že vykazované hodnoty neobsahují významnou nesprávnost. 46
6.5.2.2 Provádění testů detailních údajů Detailní testy slouží také k ověřování věcné správnosti zůstatků vykazovaných v účetní závěrce. Testy detailních údajů se provádí na jednotlivých zůstatcích syntetických nebo analytických účtů. Pomocí těchto testů by měl auditor nabýt dostatečnou míru jistoty, že účetní závěrka, resp. její jednotlivé položky nevykazují významné nesprávnosti. Auditor určí, zda bude zůstatky testovat na nadhodnocení nebo podhodnocení. Potenciální chyby způsobující nadhodnocení představují neplatnost operace nebo její zaúčtování v nesprávné, vyšší částce, případně zaúčtování do nesprávného období. Potenciální chyby způsobující podhodnocení představují nezaúčtování některých uskutečněných transakcí, jejich zaúčtování v nesprávné a to nižší částce, nebo zaúčtování do nesprávného období. Testování všech položek si může dovolit auditor pouze u malých společností s ne příliš rozsáhlou činností nebo v případě, že vykázaný zůstatek účtu je výsledkem pouze několika málo účetních operací. Při testování vybraných položek by měl auditor vždy vzít v úvahu vlastní profesionální úsudek, který se zaměří na velikost položky v porovnání s hladinou významnosti, neobvyklost položky ve vztahu k ostatním položkám v zůstatku nebo položek, které souvisejí se spřízněnými osobami. Při opakovaném auditu u klienta využívá auditor zkušeností z předchozích období. Běžně užívaný způsob pro testování je metoda výběru vzorku, která může být statistická či nestatistická. Statistická metoda může použít náhodný výběr, kdy každá položka v populaci má stejnou šanci, že může být vybrána. Nebo systematický výběr, kdy se vybírá každá n-tá položka od náhodně zvoleného počátku, či kumulovaný výběr podle velikosti, kdy vzorek tvoří vybrané položky nad stanovenou hladinou významnosti. U nestatistických metod auditor zpravidla spoléhá na své zkušenosti a vybírá položky na základě svého subjektivního úsudku. [8] Výběr vzorku ovlivňuje model auditorského rizika, které vzniká v případě, kdy auditor může vydat neodpovídající výrok o účetní závěrce, která obsahuje významnou nesprávnost. Existují tři druhy auditorského rizika: [4] 1. přirozené riziko, které vyjadřuje náchylnost položek účetní závěrky k významné nesprávnosti za předpokladu, že neexistují žádné související vnitřní kontrolní postupy, 2. kontrolní riziko, které znamená, že nebude zamezeno vzniku významné nesprávnosti kontrolními postupy auditora nebo vnitřními kontrolními postupy účetní jednotky, 47
3. zjišťovací riziko znamená, že auditor nezjistí významnou nesprávnost, která existuje u informací v účetní závěrce. Výše přijatelného rizika ovlivňuje především požadovaný rozsah testů věcné správnosti. Ten je určen počtem testovaných položek, zatímco rozsah analytických testů věcné správnosti je určen mírou tolerované odchylky očekávané částky od skutečnosti. Pokud auditor identifikoval zjišťovací riziko týkající se testovaného zůstatku účtu na základě testu detailních údajů, měl by získat důkazní informace pro to, aby toto riziko minimalizoval. V případě nejistoty žádá vždy vysvětlení od odpovědných osob u klienta. Při identifikaci nesprávností doporučí vedení společnosti, aby se zaměřilo na příčiny zjištěných nesprávností a provedlo příslušná opatření k jejich odstranění.
6.5.3
Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti
Na základě provedených testů může auditor identifikovat známé nesprávnosti, pravděpodobné nesprávnosti a neznámé nesprávnosti. V závislosti na povaze těchto nesprávností se pak rozhodne, zda: [4] - rozsah auditu byl dostatečný k tomu, aby učinil přiměřené závěry, na kterých může založit svůj výrok, a účetní závěrka není významným způsobem zkreslena, - rozsah auditu nebyl dostatečný k tomu, aby mu umožnil učinit přiměřené závěry, na kterých může založit svůj výrok, a není přesvědčen o tom, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti, v tom případě by měl vykonat dodatečné auditorské postupy, - rozsah auditu byl dostatečný k tomu, aby učinil závěry, že účetní závěrka je významným způsobem zkreslena, v tom případě by měl vyžadovat po klientovi, aby opravil zjištěné nesprávnosti. O významných nesprávnostech je auditor povinen neprodleně informovat vedení účetní jednotky a požadovat nápravu. Vysoká četnost známých a pravděpodobných nesprávností může být signálem i pro další dosud neznámé nesprávnosti. Za této situace by měl auditor zvážit, zda rozsah auditu byl dostatečný. Pokud se rozhodne, že ano, také v závislosti na reakci vedení, bude zvažovat do jaké míry bude mít vyhodnocení výsledků testu věcné správnosti vliv na vydaný výrok.
48
6.5.4
Posouzení účetní závěrky
Posouzení účetní závěrky uzavírá etapu provedení auditu. První pohled auditora je zaměřen na srovnání položek v účetních výkazech běžného účetního období se stejnými položkami minulého účetního období. V případě, že najde významné rozdíly, zjišťuje, zda byla zachována srovnatelnost účetních údajů či zda došlo ke změnám v použití účetních metod či zatřídění položek. Dále auditor zkontroluje, zda účetní závěrka vyhovuje profesním standardům a platným právním předpisům. V této souvislosti musí být z účetní závěrky zřejmé, podle jakého koncepčního rámce byla sestavená. Například účetní závěrka sestavená na základně mezinárodních standardů účetního výkaznictví nemusí být ve všech ohledech v souladu s pravidly pro sestavení účetní závěrky dle českých účetních pravidel. Zjistí-li auditor rozpor s příslušnými zákony a předpisy, měl by okamžitě informovat vedení účetní jednotky, případě další odpovědná místa v souladu s předpisy. Další povinností auditora je posoudit, zda byla účetní závěrka sestavena na základě předpokladu nepřetržitého trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti. Za povinnost postupovat podle této zásady je odpovědné vedení účetní jednotky. Pokud vedení má v úmyslu podnik zlikvidovat nebo ukončit podnikání, musí být tato skutečnost zřetelné popsána a vysvětlena v příloze k účetní závěrce. V tomto směru musí být brány v úvahu i události po datu účetní závěrky. Pokud nemá auditor jistotu o schopnostech klienta pokračovat v jeho aktivitách nebo to z účetních výkazů není zřejmé a není tato skutečnost uvedena dostatečně jasně v příloze, musí se to odrazit ve zprávě auditora a formě výroku. Auditor posuzuje účetní závěrku i z hlediska její vypovídací schopnosti pro externí uživatele na základě jednoduché finanční analýzy za pomoci nejběžnějších poměrových ukazatelů, jako jsou například: [4] - ukazatel likvidity či solventnosti, - ukazatel výnosnosti aktiv, - ukazatel rentability tržeb, - ukazatel nákladovosti, - ukazatel věřitelského rizika, - ukazatel výnosnosti akcií, - ukazatel pracovního kapitálu, - další ukazatelé.
49
6.5.5
Posouzení výroční zprávy
Má-li účetní jednotka povinnost sestavit výroční zprávu, podléhá tato zpráva také ověření auditorem. Auditor pak ověřuje, zda výroční zpráva obsahuje informace požadované zákonem o účetnictví. Zda informace v ní jsou pravdivé, přesné, úplné, prezentované srozumitelné a jednoznačně a zda se nevyskytují významné nesrovnalosti mezi účetní závěrkou a ostatními uvedenými informacemi. Ověřená účetní závěrka je pak povinnou součástí výroční zprávy. Povinnou přílohou výroční zprávy je též zpráva o vztazích mezi propojenými osobami v případě, že není mezi nimi uzavřena ovládací smlouva. Kromě komentáře k údajům z účetní závěrky má také výroční zpráva uceleně, vyváženě a komplexně informovat o účetní jednotce, zhodnotit minulé období a nastínit očekávaný vývoj. Forma výroční zprávy není předepsána, pouze požadavky na obsah výroční zprávy definuje zákon o účetnictví.
6.6
Závěr auditu
Závěrečná fáze auditu obsahuje především shrnutí závěrů auditu a vydání zprávy auditora, která završuje celý proces zákonného auditu. Do závěrečné fáze auditu patří zejména následující činnosti: - posouzení následných událostí, - posouzení předpokladu časově neomezeného trvání společnosti, - získání prohlášení vedení společnosti, - shrnutí závěrů auditu, - vydání zprávy auditora, - dopis auditora pro vedení společnosti.
6.6.1
Posouzení následných událostí
Za následné události se považují dle standardu ISA 560 ty události, které mají významný vliv na účetní závěrku, ale nastaly nebo se staly známými až po datu, ke kterému byla sestavena účetní závěrka. Z časového hlediska lze rozlišit následné události zjištěné: - do data vyhotovení (vydání) zprávy auditora, - po datu vyhotovení zprávy auditora, ale před zveřejněním účetní závěrky, - po zveřejnění účetní závěrky (předložení valné hromadě).
50
V prvním případě auditor posoudí, zda události výrazným způsobem změní situaci podniku proti té, která vyplývá z údajů vykázaných v účetní závěrce, zda nemají vliv na zásadu trvání činnosti podniku a zda jsou správně zaúčtovány nebo odpovídajícím způsobem popsány v příloze. Pokud nejsou náležitým způsobem zobrazeny zváží, zda není nutné upravovat výrok ve zprávě. Ve druhém případě se vychází z předpokladu, že auditor není zodpovědný za zjišťování informací týkajících se účetní závěrky poté, co vydal zprávu. Naopak je povinností klienta informovat auditora o skutečnostech, které mohou mít vliv na účetní závěrku. Zjistí-li auditor v tomto období skutečnosti, mající významný vliv na účetní závěrku, posoudí, zda závěrka vyžaduje úpravy. Pokud klient upraví závěrku, provede auditor nezbytné dodatečné postupy a případně vydá nový výrok o upravené účetní závěrce. Odmítne-li však klient upravit účetní závěrku, měl by auditor změnit výrok, pravděpodobně na výrok s výhradou či záporný výrok. Ve třetím případě již auditor není povinen získávat žádné další informace. Pokud však přesto zjistí skutečnosti, které mu nebyly známy v době kdy probíhala valná hromada, měl by tuto skutečnost projednat s vedením společnosti a posoudit jaká přijmout opatření ( informování uživatelů, revize účetní závěrky, nová zpráva auditora apod.).
6.6.2
Posouzení předpokladu časově neomezeného trvání podniku
Již při sestavování plánu auditu i v jeho samotném provádění vychází auditor z předpokladu neomezeného trvání společnosti. V souladu s tím jsou aktiva a pasiva zaznamenána s předpokladem, že podnik bude schopen v rámci běžného podnikání realizovat svá aktiva a dostát svým závazkům. Je-li tento předpoklad neoprávněný, pak podnik nedokáže realizovat svá aktiva v uvedené výši a může dojít ke změnám ve výši i termínech úhrady závazků. Z těchto důvodů může vzniknout potřeba překlasifikace a přecenění aktiv a pasiv v účetní závěrce. Vzniknou-li pochybnosti o neomezeném trvání společnosti musí auditor provést dodatečné postupy a získat důkazní informace vč. zmírňujících faktorů, aby posoudil zda použití předpokladu při sestavování účetní závěrky bylo správné.
51
6.6.3
Prohlášení vedení společnosti
Vedení společnosti, je odpovědné za účetní závěrku. Uznání této odpovědnosti, spolu s dalšími skutečnostmi, by mělo být uvedené v prohlášení, které by měl auditor od vedení získat po dokončení auditorské zakázky. Nejobvyklejší forma tohoto prohlášení je dopis vedení společnosti auditorovi . Podle konkrétní situace auditor zváží, jaké skutečnosti požaduje od vedení účetní jednotky potvrdit. Zpravidla se v prohlášení uvádí, že vedení společnosti: [4] - je si vědomo odpovědnosti za účetní závěrku, - potvrzuje, že v účetní závěrce jsou zahrnuty všechny transakce, které se ve sledovaném účetním období udály, - potvrzuje, že neexistují žádné závazky mimo těch, které jsou uvedené v rozvaze, a jiné záruky, které by nebyly uvedeny v příloze, - potvrzuje, že v účetní závěrce jsou zohledněna všechna budoucí rizika a ztráty, které byly účetní jednotce známy k datu jejího sestavení, - poskytlo auditorovi všechny informace, které jsou důležité pro účetní závěrku, nic nezatajilo ani nezkreslilo, - umožnilo auditorovi nahlédnout do všech právních i ostatních dokumentů, - poskytlo auditorovi zápisy z jednání orgánů společnosti, na kterých byl učiněna důležitá rozhodnutí související s účetní závěrkou, - není si vědomo žádných chyb, nesprávností a podvodů ze strany zaměstnanců, které by měly vliv na informace uvedené v účetní závěrce, - potvrzuje správnost informací uvedených ve výroční zprávě, - potvrzuje správnost a úplnost zprávy o vztazích mezi propojenými osobami - případně další skutečnosti. Prohlášení není pro auditora důkazním prostředkem o tom, že účetní závěrka je zcela v pořádku a že není již třeba provádět dodatečné auditorské postupy. Naopak pokud auditor zjistí, že prohlášení je v rozporu s ostatními důkazními informacemi, měl by posoudit spolehlivost ostatních informací získaných od vedení společnosti. V případě, že vedení společnosti odmítne auditorovi vydat toto prohlášení, měl by auditor zvážit, zda vydá jen výrok s výhradou nebo vydá odmítnutí výroku.
52
6.6.4
Shrnutí závěru auditu
Shrnutí závěrů auditu je završením auditorských postupů před vydáním zprávy auditora. Auditor připravuje shrnutí závěrů auditu proto, aby zdokumentoval celý proces auditu jak z hlediska provedených auditorských postupů, tak z hlediska provedených závěrů. Podle konkrétních podmínek zakázky by mělo shrnutí osahovat zpravidla obsahovat: [4] 1. Úvodní informace o účetní jednotce, riziko zakázky
a jeho vývoj od fáze
plánování až po provedení auditu, úroveň vnitřního kontrolního systému a jeho spolehlivost. 2. Účetní systém, jeho zhodnocení, úroveň vnitřních směrnic, způsob využívání výpočetní techniky při zpracování účetních informací, úroveň účetního softwaru. 3. Komentář k rozvaze – shrnutí prověrky analytických a detailních testů správnosti ve vztahu k jednotlivým položkám aktiv a pasiv. 4. Komentář k výkazu zisku a ztráty – shrnutí prověrky analytických a detailních testů správnosti ve vztahu k jednotlivým položkám nákladů a výnosů. 5. Komentář k přejdou o peněžních tocích – shrnutí problémových oblastí peněžních toků ve vazbě na výkaz zisku a ztráty. 6. Komentář k přehledu o změnách vlastního kapitálu – shrnutí transakcí ve vlastním kapitálu ve vazbě na zůstatky položek vlastního kapitálu. 7. Komentář k příloze – shrnutí úplnosti informací přílohy ohledně používaných účetních postupů a metod i ohledně uvedení či rozvedení položek, které nelze vyčíst z účetních výkazů. Posouzení úplnosti skutečností po datu účetní závěrky. 8. Problémové oblasti auditu – shrnutí všech problémů vzniklých v průběhu auditu, postupy jejich řešení a závěry z nich vyvozené. 9. Dopis vedení společnosti (viz příloha č. 3), ve kterém auditor upozornil vedení společnosti na případné nedostatky, rizika z nich vyplývající a doporučení na případnou úpravu účetních meto, postupů či položek účetní závěrky. 10. Úpravy provedené v účetní závěrce na základě zjištěných nesprávností, případně doporučené úpravy, které provedené nebyly, a vliv této skutečnosti na účetní závěrku. 11. Předpoklad schopnosti účetní jednotky pokračovat v aktivitách v dohledné budoucnosti – zhodnotit postupy provedené účetní jednotkou k naplnění tohoto předpokladu, případně uvedení skutečnosti, že tento předpoklad je ohrožen a zdůvodnit toto tvrzení.
53
12. Závěrečné jednání s vedením účetní jednotky – shrnutí auditu, jeho vyhodnocení, projednání předpokládaného názoru auditora, který bude vydán ve zprávě o auditu formou výroku a jeho zdůvodnění. 13. Nedořešené záležitosti pro případné další období, pokud bude auditor či auditorská společnost opět provádět ověření se současným zvážením přijatelnosti klienta pro další období. 14. Závěr – návrh vhodného výroku a jeho zdůvodnění.
6.6.5
Vydání zprávy auditora
Vydáním zprávy auditora je hlavním a nejdůležitějším výstupem jeho činnosti. V ní auditor sděluje svůj názor na účetní závěrku, výroční zprávu a zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Je určena primárně vlastníkům, ale jejími uživateli mohou být i další subjekty jako jsou například banky, potenciální investoři, obchodní partneři, leasingové společnosti, faktoringové společnosti, burzy cenných papírů atd. Všem uživatelům účetních závěrek by měla ověřená účetní závěrka, podložená výrokem auditora, dát dostatečné ujištění o tom, zda se mnou na informace prezentované v účetní závěrce spolehnout, případně poskytnou informaci o tom, že obsahuje více či méně významné nesprávnosti. Auditorská zpráva má předepsanou strukturu, která slouží k lepšímu pochopení a interpretaci jejího obsahu a jejíž povinnou součástí je ověřená účetní závěrka. Obvykle obsahuje: - co bylo předmětem auditu, - jaká je odpovědnost auditora, - jaká je odpovědnost managementu, - jaký je názor auditora na účetní závěrku.
6.6.5.1 Zpráva auditora k účetní závěrce Struktura zprávy, kterou auditor vydává na základě auditu účetní závěrky podniku, je vymezena ve standardu 700R takto: - název zprávy, z něhož musí být jasné, že se jedná o zprávu o auditu, - příjemce zprávy, kterými obvykle jsou akcionáři nebo společníci auditované firmy, - úvodní odstavec, obsahující určení účetní závěrky, která je předmětem zprávy auditora, a prohlášení o odpovědnosti vedení podniku a o úloze auditora,
54
- odstavec o rozsahu auditu, který popisuje podstatu auditu a zahrnuje odkaz na auditorské standardy, stručný popis činností, které auditor provedl, - odstavec obsahující vlastní výrok auditora o auditované účetní závěrce, názor auditora zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví v souladu s příslušným rámcem výkaznictví a zákonnými požadavky, - datum zprávy, které by nemělo být dřívější, než je konečné datum sestavení účetní závěrky vedením účetní jednotky, - jméno a sídlo auditora a číslo osvědčení, po nímž je auditor veden v seznamu auditorů na Komoře auditorů ČR, - podpis auditora. Vymezením odpovědnosti účetní jednotky za účetní závěrku a vymezení odpovědnosti auditora je velmi důležité. Uvádí se v něm, že za vedení účetnictví, jeho úplnost, průkaznost a správnost odpovídá statutární orgán účetní jednotky. Naproti tomu povinností auditora bylo získat všechny důkazní informace, které mu umožní vyjádřit názor na účetní závěrku a vydat výrok. V odstavci uvádějícím rozsah provedeného auditu sděluje auditor, že ověření bylo provedeno výběrovým způsobem podle zásady významnosti. Zpráva informuje dále příjemce, že auditor postupoval v souladu s auditorskými standardy, pokud se od nich odchýlil, musí uvést důvod. Pokud se zpráva týká účetní závěrky, která je účelově sestavena k užití v jiné zemi, zváží auditor potřebu odkazu na účetní zásady platné v zemi sestavení účetní závěrky a uvede, zda v příloze k účetní závěrce je tato okolnost přiměřeným způsobe popsána. Auditor datuje zprávu dnem dokončení auditu. Toto datum poskytuje uživateli informaci, o tom, že auditor zvážil všechny události a transakce, které nastaly po datu účetní závěrky do tohoto data. Vzhledem k tomu, že odpovědnost za účetní závěrku přísluší statutárnímu orgánu účetní jednotky, nemůže auditor datovat zprávu dřívějším datem, než je datum jejího odsouhlasení a podepsání odpovědnou osobou.[5] Kromě zprávy auditora může auditor komunikovat s vedením společnosti formou dopisu pro vedení účetní jednotky. Ten sice nemůže nahradit zprávu, ale jeho pomocí může auditor sdělit managementu určité nedostatky ve vnitřní kontrole, v účetním systému, upozornit na nevhodné nebo nedovolené účetní postupy, nesprávný způsob oceňování, případně na rozpory s platnými právními předpisy. Dopis může být předán účetní jednotce zároveň se zprávou, pokud se auditor domnívá, že by měl vedení účetní jednotky sdělit podrobnější informace, které nepovažoval za vhodné ve zprávě 55
uvádět. V případě nutnosti upozornit na určité skutečnosti již v průběhu auditu, může být dopis předán dříve, případně podle potřeby i opakovaně. Je však třeba dát pozor, aby auditor upozorněním na nedostatky či chyby nezasahoval do rozhodování, což by mohlo mít za následek oslabení jeho nezávislosti. Výsledkem auditu je výrok, který představuje názor auditora na účetní závěrku. Výrok auditora je možno považovat za nejdůležitější část zprávy. Vyjadřuje názor auditora, zda účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, finanční situaci a výsledku hospodaření účetní jednotky. V závislosti na charakteru výroku uvádějí auditorské standardy dva druhy zpráv se čtyřmi možnými druhy výroku: Zpráva bez modifikace – 1) Výrok bez výhrad (viz příloha č. 4) je vydán pokud auditor došel k závěru, že: - účetní závěrka ve všech významným ohledech věrně zobrazuje majetek, závazky, vlastní jmění a výsledek hospodaření klienta v souladu popsanými účetním předpisy, - v průběhu auditu účetní závěrky nebyl zjištěny nedostatky, které svědčí o tom, že účetnictví klientka není vedeno ve všech významných ohledech úplně, průkazným způsobem a správně, - byly posouzeny změny účetních zásad a jejich použití, a že všechny významné skutečnosti byly způsobem zveřejněny v příloze tvořící součást účetní závěrky. Při čtení výroku bez výhrad je nutné vědět několik důležitých skutečností. V první řadě je nutné si uvědomit, že vydání výroku bez výhrad neznamená, že účetní jednotky dobře hospodaří. Auditor může vydat výrok bez výhrad i v případě, že je účetní jednotka ve ztrátě, nebo dokonce že je v úpadku a z účetní závěrky je to zřejmé. V tom případě by měl auditor upozornit uživatel zprávy zdůrazněním této skutečnosti v doplňujícím odstavci. Druhou důležitou skutečností, kterou by měl uživatel zprávy vědět, je formulace tohoto výroku, tedy bez výhrad, znamená frázi předepsanou v auditorském standardu, že účetní závěrka ve všech významných ohledech poskytuje věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu a finanční situaci a výsledku hospodaření účetní jednotky. Zpráva s modifikací, která buď neovlivňuje výrok (představuje výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti, nebo ovlivňuje výrok, který pak může mít jednu ze tří následujících podob: 2) Výrok s výhradou 3) Záporný výrok 4) Odmítnutí výroku 56
Výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti (viz příloha č. 5), vydá auditor za předpokladu, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti, auditor však chce upozornit na skutečnost, kterou sice účetní závěrka obsahuje, ale méně odborné kvalifikovaný uživatel zprávy by si jí nemusel všimnout. Jedná se především o situaci, kdy je ohrožena zásada trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti. Auditor pod výrok bez výhrad doplní o odstavec, ve kterém na tuto skutečnost upozorní. Důvodem k modifikaci může být i významná nejistota, která vyplývá z okolnosti, jejíž důsledky jsou závislé na rozhodnutích nebo událostech, které nejsou pod přímou kontrolou klienta a které mohou ovlivnit účetní závěrku. Například klient je obviněn ze zneužití patentových práv a v současné době nelze odhadnout výsledek soudního sporu, ani jeho dopad na možné závazky klienta. Proto ani nebyl vytvořena odpovídající rezerva v účetní závěrce klienta.[5] Příkladem skutečností, které by měly být podrobněji popsány v příloze účetní závěrky a mohou výt zdrojem významné nejistoty jsou například: - nejistota v oblasti podmíněných skutečností (předpoklady o neschopnosti společnosti pokračovat ve svých aktivitách, soudní spory, rezervy), - neobvyklé účetní postupy, - důležité skutečnosti následující po datu účetní závěrky, - významné transakce s osobami se zvláštním vztahem, - významné změny v účetních postupech, - závislost klienta na jednom zákazníkovi nebo dodavateli.
2) Výrok s výhradou (viz. příloha č. 6) vydá auditor, jestliže dojde k závěru, že výrok bez výhrad nelze vyjádřit, avšak nesprávnosti s účetní závěrce nejsou tak zásadní a takového rozsahu, aby vydal záporný výrok nebo odmítnutí výroku. V řadě případů vyjadřuje auditor výhradou svoji nejistotu, že některé vykazované skutečnosti jsou správné, avšak není přesvědčen o tom, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti. Jestliže např. auditor neměl možnost zúčastnit se inventury zásob a neměl možnost přesvědčit se o vykazovaném stavu jinými auditorskými postupy, vyjádří výhradu k položce zásob, čímž ale neříká, že vykázaný stav je nesprávný. Pro správné pochopení výhrady je nutné, aby auditor vždy uvedl důvod, který ho k vydání tohoto výroku vedl, aby byl vždy výrok správně pochopen.[5]
57
3) Záporný výrok (viz příloha č. 7) vydá auditor v případě, že nesouhlas s účetní závěrkou je tak značný, a dotýká se tak významné skutečnosti, že výrok výhradou neodpovídá rozsahu zjištěných nedostatků, chyb a nesprávností. Auditor se může dostat do rozporu s vedením účetní jednotky ve vhodnosti zvolených účetních postupů, způsobu jejich aplikace anebo přiměřenosti údajů zveřejněných v příloze k účetní závěrce. Pokud je tento nesouhlas zásadní, je důvodem k vydání záporného výroku. I v tomto případě musí auditor důvody vydání tohoto výroku uvést.[5]
4) Odmítnutí výroku (viz příloha č. 8) neznamená, že by auditor nenapsal zprávu a nevydal výrok. Odmítnutí výroku je také výrok a auditor ho vydá v případě, že jeho omezení při provádění auditu v účetní jednotce bylo tak významné, že není schopen vyjádřit svůj názor na věrnost a poctivost zobrazení skutečností uvedených v účetní závěrce. Důvody odmítnutí výroku je auditor též povinen ve své zprávě vysvětlit.[5]
V souladu s právními a účetními předpisy ověřuje auditor také výroční zprávu a zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. Protože všechny tři předměty ověření jsou prováděny podle různých pravidel, je nutné, aby zpráva auditora zřetelně uváděla, co a jakým způsobem auditor ověřoval. V podstatě jsou možné dva přístupy: 1. Auditor vydá tři samostatné zprávy - zprávu o auditu účetní závěrky, zprávu o ověření výroční zprávy a zprávu o prověrce zprávy o vztazích mezi propojenými osobami. 2. Auditor může zahrnout výše uvedené zprávy do jedné souhrnné zprávy, která by měla obsahovat všechny náležitosti a rozsah textu, který by auditor použil, kdyby sestavoval samostatné zprávy.
6.6.6
Dopis auditora pro vedení společnosti
Pokud auditor zjistí v průběhu auditu určité nedostatky, o kterých by mělo vědět vedení klienta, nebo pokud hodlá navrhnou některá opatření ke zlepšení účetního a kontrolního systému, neuvádí tyto skutečnosti do auditorské zprávy, ale sdělí je vedení společnosti formou samostatného dopisu. Dopis může vyhotovit v různých fázích auditu, avšak pravidelně jej připraví a předkládá vedení na konci zakázky. Dopis by měl být předložen co nejdříve po zjištění dané skutečnosti nebo po ukončení audit, což zajistí jeho účinnost. Účelem dopisu je upozornit vedeni klienta na: - nedostatky v účetním a kontrolním systému, které auditor zjistil při provádění auditu, 58
- nevhodné neb nedovolené účetní postupy a způsoby oceňování, - případné rozpory s platnými právními předpisy, - poskytnout vedení doporučení týkají se např. efektivnosti využívání zdrojů podniku, - sdělit vedení další záležitosti, které by mohly mít vliv na budoucí audit. [4] Dopis však nezbavuje vedení společnosti jeho odpovědnosti za udržování adekvátního systému vnitřní kontroly ani auditora zvážit vliv zmíněných nedostatků na rozsah jeho práce a na jeho výrok. Nesmí nahradit ani omezit zákonnou povinnost auditora předložit zprávu o výsledku ověření účetní závěrky. V dopise by měly být popsány důsledky uvedených nedostatků a na příkladech zjištěných při auditu ilustrovány uváděné skutečnosti. Auditor si může vyžádat odpověď na skutečnosti uváděné v dopise. Jelikož na řádném vedení účetnictví a na správné funkci vnitřního kontrolního systému závisí účinnost a přesnost účetních zápisů, má dopis velký význam i pro samotného auditora. Pokud se klient rozhodne odstranit zjištěné nedostatky a realizovat auditorem doporučené opatření v oblasti kontrolního prostředí i účetnictví lze očekávat také: - zvýšení efektivnosti auditu (auditor dosáhne cílů auditu snadnější tam, kde poskytují záruku spolehlivé systémy), - zvýšení účinnosti auditu (informace odvozené ze sytému poskytují spolehlivé důkazy), - snížení rozsahu a pracnosti auditu (menší rozsah testů věcné správnosti).
59
7.
PRAKTICKÁ ČÁST
V následující praktické části mé diplomové práce se pokusím aplikovat popsané teoretické znalosti na konkrétní obchodní společnost. Pro svoji práci jsem si vybrala společnost, která se zabývá distribucí hutních výrobků. Jelikož si firma nepřeje, abych zveřejňovala její jméno či dokumenty, které mi dala k dispozici, budu ji dále v textu uvádět pod označením firma, či společnost.
7.1
Představení společnosti
Společnost vznikla 21. 3. 2001 jako akciová společnost dle § 172 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku. Předmětem její podnikatelské činnosti je skladový velkoobchod, zaměřený na nákup, skladování, úpravu a prodej hutních výrobků, hutních druhovýrobou, neželezných kovů a navazujícího železářského sortimentu. Obchodní činnost společnosti je orientována zejména na tuzemský trh. Okruh zákazníků tvoří tisíce především středních a menších průmyslových, stavebních, zemědělských, obchodních firem a živností, pro které není efektivní nakupovat toto zboží přímo od výrobců. Společnost je členěna na 4 divize, první tři tvoří prodejní divize a čtvrtá divize tvoří servisní centrum. Všechny čtyři divize jsou zapsány do obchodního rejstříku jako odštěpné závody. Výše upsaného základního kapitálu společnosti činila po celé období 10/2007 – 9/2008 300 000 000,- Kč. Účetnictví společnosti je vedeno a účetní závěrka byla sestavena v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění, vyhláškou č. 500/2002 Sb., se kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a Českými účetními standardy pro podnikatele v platném znění. Účetnictví respektuje obecné účetní zásady, především zásadu oceňování majetku historickými cenami, zásadu účtování ve věcné a časové souvislosti, zásadu opatrnosti a předpoklad schopnosti účetní jednotky pokračovat ve svých aktivitách. Společnost využila možnosti dané zákonem o daních z příjmů a zákonem o účetnictví, změnit účetní (a daňové) období z kalendářního roku na kterýchkoliv 12 měsíců po sobě jdoucích. Na základě žádosti společnosti Finanční úřad odsouhlasil změnu účetního období na hospodářský rok. Proto je účetní (a daňové) období společnosti 12 po sobě jdoucích měsíců začínající vždy 1. říjnem kalendářního roku.
60
Účetní závěrka je zpracovávána za účetní období začínající 1. 10. 2007 a končící 30. 9. 2008.
7.2
Předmět auditu
Jako předmět mého auditu jsem si vybrala dlouhodobý hmotný majetek (DHM) společnosti. Zvolila jsem si ho záměrně, protože dlouhodobý hmotný majetek tvoří významnou položku aktiv firmy.
7.3
Cíle auditu DHM
Cílem auditu DHM bude
testování účtů dlouhodobého hmotného majetku, které
zaměřím zejména na odhalení případných nepřesností, které by mohly být výsledkem potenciálních chyb, které může způsobit nadhodnocení dlouhodobého hmotného majetku. Na nadhodnocení je nutné také otestovat odpisy a zůstatkové ceny při prodeji dlouhodobého majetku, ale naopak tržby z dlouhodobého majetku se budou testovat na podhodnocení. Budu ověřovat také úplnost, platnost, správnost zaúčtování a také zda je majetek zaúčtován do správného období.
7.4
Předběžné plánování
Firma je již několikaletým stálým zákazníkem stejné auditorské firmy, a proto jsem tedy rozhodla sloučit části „období před uzavřením zakázky“ a „předběžné plánovací procedury“, do jedné fáze, kterou jsem nazvala – Předběžné plánování. I přes tyto dlouholeté zkušenosti auditora s firmou, by auditor v žádném případě neměl podcenit předběžné plánovací procedury a vždy by měl své znalosti a zkušenosti o dané firmě aktualizovat a pečlivě zvážit veškerá rizika a nové skutečnosti, které se mohly v průběhu roku objevit. Už i samotné auditorské standardy požadují, aby auditor měl nebo získal dostačující informace jak o auditované společnosti, tak o daném podnikatelském prostředí. To by mělo auditorovi pomoci identifikovat a zhodnotit riziko výskytu materiálních chyb ve finančních výkazech, a to ať díky podvodu nebo neúmyslné chybě a také navrhnout a provést auditorské postupy. V první fázi auditu rozčleňuji dále na několik bodů, které se odehrály v následujícím pořadí:
61
1.
Zhodnocení a přijetí zakázky
2.
Poznání klienta a porozumění IT prostředí
3.
Hodnocení vnitřních kontrol a posouzení možnosti podvodu
4.
Stanovení hladiny významnosti
7.4.1
Zhodnocení a přijetí zakázky
V průběhu roku 2007 kontaktovala společnost auditorskou společnost a požádala ji, aby i pro tento rok provedla v dané společnosti statutární audit k 30. 9. 2008. Vedení dané společnosti spolu s auditorem, zvážili všechny potřebné okolnosti a usoudili, že jim nejsou známy žádné informace, které by naznačovaly existenci podnikatelského rizika, které by mohlo daný audit ovlivnit negativním způsobem. Za důležité se považovaly zejména tyto prvky: - bezúhonnost a čestnost managementu firmy - riziko zakázky - schopnost auditorské firmy vyhovět požadavkům klienta - předchozí zkušenosti s danou společností - podnikatelské prostředí Firma si ustanovila tým, který se bude na provedení auditu podílet a ten se skládal z: - partnera: partner auditorské společnosti je v první řadě zodpovědný za podepsání auditorské zprávy a bude se ujišťovat, že v průběhu auditu budou dodrženy všechny auditorské standardy a postupy - manažera: manažer zakázky bude vystupovat jako projekt manažer a rovněž jako auditor specialista. Je zodpovědný za svůj tým a jeho vedení a radí klientům v případě složitých a sporných účetních záležitostí - seniora: senior bude zodpovědný za plánování a za vykonání auditorských postupů. Musí vždy dbát na to, aby byla veškerá práce i dokumentace provedena dle auditorských i firemních předpisů. - asistenta: asistent bude zodpovědný za popis systémů a za provedení jednoduchých testů věcné správnosti a testů kontrol. Vždy je pod dohledem seniora. Druhým asistentem jsem se stala já. Většinu práce tedy vykonávají senior a asistent, manažer splní spíše funkci dohledu a vedení.
62
7.4.2
Poznání klienta a porozumění IT prostředí
Během této fáze bylo důležité pochopit podstatu podnikání a firemní strukturu klienta a toto porozumění bylo také velice důležité zdokumentovat. 1. Porozumění podnikání klienta. Vzhledem k tomu, že daná společnost je dlouholetým klientem auditorské společnosti, byla již většina potřebné dokumentace vytvořena v předchozích letech. Základní informace jako je název a sídlo společnosti, předmět podnikání, klíčoví zaměstnanci, hlavní dodavatelé, odběratelé, konkurence, bankovní spojení, zůstali beze změny. Ale některé informace i přesto bylo nutné aktualizovat. Jednalo se především o informace o spřízněných osobách, jelikož v průběhu roku 2008 došlo k několika investicím, které společnost ovlivnily. Proto by si tento dokument měl přečíst nejen člen auditorského týmu, ale také i klient. 2. Porozumění IT prostředí. V dnešní době se velice zvyšuje vliv informačních technologií, a to jak vliv na samotné lidi, tak i samozřejmě na celé podniky. Tento vliv musí být auditor schopen určitým způsobem identifikovat a také v případě nutnosti zvážit spolupráci IT specialistů. Během této fáze jsem na základě diskuze teplárenské firmy a auditora měla možnost zpracovat a vyplnit následující dotazník: Tabulka č. 1: Hodnocení IT prostředí ve firmě Kladené otázky
ANO
Proběhly od minulého auditu nějaké změny v IT prostředí?
X
Změnil se účetní systém nebo došlo k vývoji jeho aplikací?
X
Mohou mít všichni zaměstnanci přístup k nastavení účetního
NE
X
softwaru? Je některý člen managementu plně či částečně odpovědný za IT
X
v podniku? Bude se auditor spoléhat na zprávy a informace vytvořené IT
X
systémem? Je elektronický obchod významnou položkou podnikání firmy?
X
Je klient významně závislý na informační systému?
X
V případě delší nefunkčnosti IT v podniku, byl by podnik
X
významně ohrožen? Pramen: Vlastní práce
63
Otázky jsem sestavila na základě doporučení a návrhů auditora. Dle auditora jsou výše položené otázky nejčastěji pokládány pro zjištění a hodnocení IT prostředí ve firmě. Velký počet „ANO“ odpovědí určitě signalizuje, že firma má složité informační prostředí a auditor by měl využít a také využívá rozsáhlejší a podrobnější informaci o IT prostředí v podniku a také je vhodná konzultace s IT profesionály. Auditor také zjistil, jaký hardware, software a aplikace pro zpracování účetnictví podnik používal minulý kalendářní rok a jaké změny provedl v roce 2008.
7.4.3
Hodnocení vnitřních kontrol a posouzení možnosti podvodu
Díky tomu, že jsem měla možnost udělat rozhovor s managementem firmy a také na základě vlastního pozorování mohu konstatovat, že vrcholový management se jeví jako bezúhonný dodržující etické chování a v případě, že by zaměstnanci toto chování porušili, jsou připraveni a ochotni přijmout proti nim příslušná opatření. Zaměstnance účetního oddělení lze považovat za velmi zkušené a kvalifikované pracovníky. Zaměstnanci, kteří jsou zodpovědní za hotovostní pokladnu za ni také nesou hmotnou odpovědnost a jsou také náležitě pojištěni. Personální politika odpovídá velikosti firmy. Personální strukturu jsem zobrazila na následujícím grafu: Graf č. 1 personální struktura
maturita 413
vyučen 561
VŠ 107
základní 101
Pramen: Vlastní práce
Průměrný výdělek za rok 2007 dosáhl částky 31 183 Kč. Vývoj výdělku byl pozitivně ovlivněn zejména zavedením nového systému odměňování , kdy proběhla modernizace mzdového systému od 1. 1. 2007. Firma začala detailně sledovat výkonnost jednotlivých zaměstnanců a také zavedla automatizované kompenzační systémy.
64
Účetní data jsou ve firmě pravidelně zálohována a výkon a výsledky celé firmy jsou každý měsíc pravidelně kontrolovány a srovnávány s předem stanoveným plánem a rozpočtem. V kontrolních činnostech nebyla identifikována žádná slabá místa. Veškeré podněty ze strany auditora byly vždy řádně a včas firmou vyřešeny. Firma vždy ochotně spolupracuje a respektuje auditorská doporučení a nařízení. Vrcholovému managementu jsou pravidelně každoročně vypláceny bonusy dle hospodářských výsledků společnosti, což by mohlo signalizovat snahy o manipulaci a nadhodnocení zisku. Nicméně výplata bonusů podléhá schválením mateřské společnosti, která má na trhu stabilní postavení. Také auditorské zkušenosti z minulých let ukazují, že firma v předchozích obdobích dosahovala velmi dobrých výsledků, a tak zde hodnotím riziko manipulace zisku jako nevýznamné. Jelikož jsem si pro testování vybrala dlouhodobý hmotný majetek firmy, zkontrolovala jsem, zda ve společnosti existují nějaké vnitřní směrnice k tomuto majetku a ujistila jsem se, že firma používá vnitřní směrnice, které upravují evidenci, pořizování a oceňování dlouhodobého majetku a odpisový plán dlouhodobého hmotného majetku. Další součástí testů spolehlivosti byla kontrola dlouhodobého hmotného majetku se záznamy. Bylo nutné zkontrolovat, zda záznamy na fakturách odpovídají záznamům v hlavní knize a záznamům na inventárních kartách. Ujistila jsem se také, že ceny na přijatých i vydaných fakturách na dlouhodobý hmotný majetek odpovídají částkám v hlavní knize a na inventárních kartách. Také jsem si pro lepší porozumění kontrolnímu prostředí firmy vypracovala následující dotazník, pro který mi odpovědi poskytl vedoucí účtárny. Tabulka č. 2 Kontrolní formulář k porozumění kontrolního prostředí firmy ANO
Identifikace rizik 1. Vedení společnosti - charakteristika - akceptuje vedení společnosti neobvyklá obchodní rizika
X
- delegují se rozhodovací pravomoci dostatečně
X
- využívá vedení společnosti pro rozhodování účetních informací
X
2. Účetní systém - charakteristika - bere vedení společnosti v úvahu nedostatky účetního systému
X
- snaží se vedení případné nedostatky účetního systému odstranit
X
- jsou účetní pracovníci zkušení a kompetentní
X
65
NE
- odpovídají účetní za informace poskytnuté vedení
X
3. Vnitřní kontrolní systém - charakteristika - má společnost vnitřní kontrolní útvar nebo vnitřního auditora
X
- má společnost vypracované směrnice pro jednotlivé oblasti
X
- je k dispozici evidence provedených kontrol
X
Pramen: Vlastní práce Dle výše uvedeného dotazníku jsem si ověřila, že firma má velice dobrou vnitřní kontrolu a tudíž se na ni auditor může plně spolehnout a není nutné provádět další testy kontrol. Ujistila jsem se tedy, že vnitřní kontrolní systém funguje spolehlivě, a že zavedené kontrolní postupy se používají na odpovídající úrovni, mohu říci, že vnitřní kontroly jsou užívány tak, jak je předepsáno, pracují spolehlivě, účinně a po celé účetní období. Riziko, které se týká zpronevěry majetku, v této firmě nebylo identifikováno. Celý areál firmy je celý oplocen a monitorován kamerovým systémem. Prodej a nákup v hotovosti zde není zanedbatelný, navíc jak jsem uvedla již výše, pokladník má hmotnou zodpovědnost za pokladnu. Nejcennějším majetkem firmy je budova a stroje, které se ale dají jen velice těžko zpronevěřit. Dle rozhovoru s managementem firmy jsem se ujistila, že si není vědom žádného podvodného jednání svých zaměstnanců nebo úmyslů pro zkreslení finančních výkazů a kontrolní prostředí je natolik účinné a efektivní, aby případnému podvodu včas zabránilo.
7.4.3.1 Úplatky v auditu Název této podkapitoly obsahuje i posouzení týkající se případného podvodu ve firmě. Jelikož jsem v dané firmě nenašla ani náznak této nekalé činnosti, rozhodla jsem se také zabývat podvody, ale z druhé strany a to podvody auditorů. Jak vyplynulo ze zkušeností a vytvořených studií, Češi ve velké míře úplatky přijímají i nabízejí, a tato skutečnost se nevyhýbá samozřejmě ani auditorské profesi. Účastníky úplatkářství bývají nejen malé auditorské firmy, ale paradoxně i velké auditorské společnosti, kterým jsou nabízeny úplatky za přehlédnutí podstatných chyb v účetnictví nebo za vydání výroku bez výhrad, i když by správně tento výrok být vydán neměl. Pokud se v některé firmě jeví podezření z případného úplatkářství, je vhodné si danou informaci důsledně ověřit a případně tvrdě zakročit. Je dobré kontaktovat 66
některou ze specializovaných firem, která se tímto problémem zabývá. Každá z firem takzvané velké čtyřky, tedy Deloitte & Touche, Ernst & Young, KPMG, PriceWaterHouseCoopers, má vlastní oddělení investigativních služeb. Zákazník, který se na ně obrátí s podezřením na úplatného auditora a objedná si hloubkovou kontrolu, si musí připravit minimálně milion korun. Ale zvyšující se zájem o jejich služby napovídá, že tato investice se velmi brzy vyplatí. Toto si uvědomují stále více a častěji hlavně nadnárodní firmy, které dobře vědí, že Česká republika má v měřeních korupce podle Transparency International tradičně nízkou, tedy nelichotivou známku. A jaké jsou vlastně postihy auditorů přistižených při nějaké nekalé činnosti? Vše se odvíjí samozřejmě od spáchané trestné činnosti, ale nejčastějšími postihy jsou vyloučení z Komory auditorů, peněžitý trest a v neposlední řadě několik let strávených ve vězení.
7.4.4
Stanovení hladiny významnosti
Hladina významnosti neboli také materialita je hodnota, kterou je možné definovat jako velikost zkreslení, chyby nebo opomenutí, které by jak každá zvlášť tak také ve svém součtu měly vliv na rozhodování uživatele auditovaných finančních výkazů. Při stanovení hladiny významnosti využije auditor svého profesního úsudku tak, aby byl schopen identifikovat a odhadnout výši příslušné základny, ze které bude materialitu počítat. Na tuto základnu pak použije určitou procentní sazbu. Nejčastěji bývá v odborné literatuře doporučována hodnota 0,5 – 1,5% z celkových aktiv. Zvolená sazba lze dle auditorova uvážení i snížit, ale nikdy by neměla překročit nastavenou hranici 1,5%. Já jsem si po konzultaci s auditorem zvolila hladinu významnosti 1,5% z hodnoty celkových tržeb a výkonů, které byly vyčísleny na 240 328 000 Kč. Zvolená hladina významnosti tedy činila:
7.5
240 328 000 * 0,015 = 3 604 920Kč.
Plán a strategie auditu
Zde se dostáváme do druhé fáze auditu. Během první fáze jsme si ujasnili očekávání s klientem, sestavili vhodný auditorský tým, seznámili se s činnosti klienta a jeho informačním prostředím, udělali jsme si představu o vnitřních kontrolách a pravděpodobnosti možného výskytu podvodu a stanovili důležitou hodnotu hladiny významnosti.
67
Také druhá fáze auditu – plán a strategie auditu, se skládá z několika částí, z nichž vybírám jen ty nejpodstatnější, z důvodu omezeného rozsahu mé diplomové práce.
7.5.1
Výběr testů
V tomto místě je nutné se rozmyslet, zda se budeme spoléhat na vnitřní kontrolní systém podniku a testovat ty kontroly a následně provedeme jen omezený rozsah testů věcné správnosti a nebo se na vnitřní kontrolní systém nespoléhat a následně provést testy věcné správnosti ve větším rozsahu. Po prodiskutování této věci auditorským týmem, se rozhodlo i přes velmi efektivní vnitřní kontrolní systém, že na kontroly v podniku se auditor spoléhat nebude. Auditorský tým se tak rozhodl proto, že z časového hlediska a efektivity práce bude přínosnější nastavit kontrolní riziko na maximum a provést testy věcné správnosti ve větším rozsahu. 7.5.2
Stanovení auditorského rizika
Auditorské riziko je nutné hodnotit pro každý významný účet i potenciální chybu, aby bylo později jasné, jaký rozsah testu bude nutné vykonat. Protože se tedy nebudeme spoléhat na vnitřní kontrolní systém, nastavíme kontrolní riziko (KR) na maximum, tedy na 95%. Přirozené riziko (PR) si zvolíme také vysoké, tedy 95%. Výše auditorského rizika (AR)stanovíme na 5%, protože když je kontrolní a přirozené riziko vysoké, volíme auditorské riziko nízké. Po té jsem všechny tři položky dosadila do vzorce a vypočítala hodnotu přirozeného zjišťovacího rizika (PZR): PZR = AR / (PR*KR) = 0,05 / (0,95*0,95) = 5,5 % = 6% Následně lze vyjádřit vzájemné vztahy mezi druhy auditorského rizika: AR= PR*KR*PZR 0,05= 0,95 * 0,95* 0,006 Závěrem lze tedy říci, že výše stanoveného zjišťovacího rizika ovlivnila rozsah testů věcné správnosti. Při 6% přirozeného zjišťovacího rizika jsem provedla vysoký rozsah detailních testů věcné správnosti pomocí výběru vzorku.
7.5.3
Shrnutí plánu auditu
Závěrečný krok plánovací fáze tvoří shrnutí a projednání plánu auditu. Tento krok spočívá ve vytvoření několikastránkového dokumentu, který musí podepsat hlavní členové auditorského týmu. Dokument shrnuje výsledky plánovacích procedur, 68
vymezuje auditorovu použitou
strategii, zaměřuje se také na významné změny
v klientově podnikání a na změny v auditové strategii ve srovnání s předchozím rokem. Pro moji auditovanou firmu byl vytvořen 20- ti stránkový dokument, z něhož na tomto místě zmiňuji alespoň některé části, které obsahoval: - charakteristika firmy - očekávání klienta, požadavek na audit - analýza finančních a nefinančních informací, meziroční srovnání - významné účetní i jiné otázky - vyhodnocení vnitřního kontrolního prostředí - auditorská rizika - hladina významnosti -schválené strategie pro rok 2008 a podpisy odpovědných osob
7.6
Provedení auditu
Provedením auditu začíná třetí fáze samotného procesu auditu. Jak jsme již uvedla v úvodu vlastní práce, budu se zabývat auditem dlouhodobého hmotného majetku, jelikož tvoří významnou a velice podstatnou část položek aktiv společnosti. Předmětem auditu je majetek, který se podnik chystá používat po delší časové období a který již byl pořízen anebo je ve fázi pořizování včetně záloh na jeho pořízení.
7.6.1
Zhodnocení rizika
Jelikož dlouhodobý majetek tvoří aktivum firmy, musí se auditor zaměřit na určení nesprávností, které vedou k nadhodnocení tohoto majetku. Není nutné testovat dlouhodobý majetek na podhodnocení, jelikož toto testování probíhá nepřímo prostřednictvím jiných účtů (závazků z nákupu, nebo výnosů z aktivace). Chyby, které mohou vést k nadhodnocení DHM lze odhalit v následujících oblastech [1]: - Nadhodnocené přírůstky dlouhodobého majetku: a) platnost : pořízení bylo účtováno, ale neuskutečnilo se b) zaúčtování: pořízení bylo zaúčtováno v nesprávné vyšší hodnotě c) zaúčtování do nesprávného období – pořízení bylo zaúčtováno v běžném období, ale majetek byl převzatý v příštím období - Podhodnocené úbytky dlouhodobého majetku: a) úplnost: majetek byl prodán nebo zlikvidován, ale prodej nebo likvidace nebyly zaúčtovány 69
b) zaúčtování: prodej byl zaúčtován v nesprávné nižší hodnotě c) zaúčtování do správného účetního období: majetek byl prodán nebo zlikvidován v běžném období, prodej nebo likvidace zaúčtovány v příštím období - Podhodnocené odpisy: a) úplnost: odpisy nebyly zaúčtovány b) zaúčtování: odpisy byly zaúčtovány v nesprávné nižší hodnotě c) zaúčtování do správného účetního období: majetek byl zařazen do používání v daném období, odpisován ale až v následujícím období - Ocenění: a) zůstatková účetní hodnota majetku je nesprávně stanovena
7.6.2
Testy věcné správnosti
Výchozím podkladem pro testování je položkový seznam dlouhodobého majetku, který obsahuje ke dni účetní závěrky: pořizovací cenu, odpisovou skupinu a sazbu, odpisy, oprávky, zůstatkovou cenu a datum zařazení do užívání.
7.6.2.1 Vývoj DHM firmy Dlouhodobý hmotný majetek firmy v roce 2008 poklesl oproti roku 2007 z 283 475 600 Kč na 283 299 000 Kč, tj o 0,06%.
Hlavní složku DHM firmy představují následující položky:
Tabulka č. 3 Hlavní položky DHM společnosti (v Kč) Položka
Pořizovací cena
Oprávky
Zůstatková cena
Pozemky
52 459 300
0
52 459 300
Stavby
27 242 490
12 608 175
14 634 315
Budovy
95 279 160
29 015 842
66 263 318
Dopravní prostředky
9 786 425
7 248 631
2 537 794
Pracovní stroje
4 613 649
3 170 624
1 443 025
27 465
2 886
24 579
189 408 489
52 046 158
137 362 331
Jiný DHM Celkem Pramen: Vlastní práce
70
Graf č. 2 Vývoj dlouhodobého hmotného majetku v letech 2006-2008 DHM firmy (v Kč) 283600000 283400000 283200000 283000000 282800000 282600000 282400000 282200000 282000000 281800000 2006
2007
2008
Rok
Pramen: Vlastní práce Jak ukazuje výše uvedený graf, DHM firmy v roce 2007 prudce vzrostl oproti roku 2006 asi na dvojnásobnou hodnotu. Je to dáno tím, že firma v roce 2007 rozšiřovala svoji výrobu, nakoupila nové stroje a začala s výstavbou nové výrobní haly. V roce 2008 byl zaznamenán nepatrný pokles DHM, který je dán vyřazením poškozených a již plně odepsaných strojů. 7.6.2.2 Úvodní rozpis V této části auditu DHM bylo potřeba získat rozpis všech relevantních zůstatků účtů ve formě, ve které budou prezentovány ve výkazech a dále podpůrné rozpisy, které analyzují dle potřeby každou položku. Následně jsem provedla následující kroky: - odsouhlasila jsem každou položku provedla mezisoučet na obratovou předvahu - ujistila jsem se, že počáteční zůstatky v obratové předvaze souhlasí s konečnými zůstatky minulého účetního období. Od firmy jsem si dále vyžádala tyto rozpisy: - položkový seznam DHM s informací o počáteční účetní hodnotě, pořizovací ceně, oprávkách, odpisech běžného roku, konečné hodnotě a datu uvedení do používání - položkový seznam přírůstků DHM v pořizovací hodnotě s informací o datu uvedení do užívání a odpisové skupině - položkový seznam úbytků DHM s informací o zůstatkové ceně, způsobu vyřazení a prodejní ceně v případě prodeje majetku - položkový seznam účtů majetku v procesu pořízení a poskytnutých záloh na pořízení majetku. 71
7.6.2.3 Prověření inventury provedené klientem S ohledem na poslední inventuru DHM, kterou klient provedl, bylo nutné vykonat následující kroky: - došetřit stav k datu účetní závěrky a získat dostatečné ujištění, že klient splňuje požadavky zákona o účetnictví - prověřit instrukce a postupy používané klientem a posoudit jejich přiměřenost - prověřit výsledky inventury a získat dostatečné ujištění, že tyto výsledky jsou správně zaúčtovány Společnost provedla fyzickou inventuru DHM 25. 9.2008 a za posledních 5 dní účetního období již nedošlo k žádnému pohybu majetku. Zkontrolovala jsem také písemné instrukce pro fyzickou inventuru, které firma používá. Zaměstnancům společnosti byl přidělen různě umístěný DHM a na základě seznamu majetku, který obdrželi, měli zaznamenat veškerý DHM, který je umístěn a není zapsaný v seznamu. Po provedení inventury pak každý zaměstnanec odevzdal seznam DHM a potvrdil svým podpisem, že výsledky, které uvádí jsou pravdivé. Zkontrolovala jsem výsledky všech dílčích inventur DHM, které provedly zaměstnanci firmy a ujistila jsem se, že všechen DHM ze seznamu se našel. Dospěla jsem tedy k závěru, že inventura DHM byla provedena v souladu se zákonem o účetnictví a postup byl správný.
7.6.2.4 Existence a vlastnictví DHM Pro následující testování je nutné vybrat ze soupisu počátečních zůstatků vzorek jednotlivých položek majetku pro testování a pro vybrané položky provést tyto kroky: - ubezpečit se o existenci majetku fyzickým ověřením, a pokud to není možné, tak zvážit alternativní metody ověření, například ověření od třetí osoby - prověřit, že majetek je vlastněn danou společností k datu účetní závěrky - zkontrolovat, zda je majetek správně začleněn
- zvážit, zda je stanovená doba životnosti DHM přiměřená nebo je nutné vytvořit opravnou položku či mimořádný odpis při snížení hodnoty majetku - zjistit, zda neexistují určitá omezení pro disponování s majetkem V následujícím testu budu zjišťovat zda DHM společnosti je či není nadhodnocen.
72
Tabulka č. 4 Významné položky pro test počátečního stavu DHM (v Kč) Položka
Pozemek pod hlavní budovou
PC
ZC k 30. 9.
ZC k 30.9.
2007
2008
10 872 372
10 872 372
10 872 372
Pozemek pod adm. budovou
4 563 201
4 563 201
4 563 201
Pozemek pod oprav. dílnou
5 148 910
5 148 910
5 148 910
Pozemek pod montážní dílnou
6 645 532
6 645 532
6 645 532
Pozemek pod výrobní halou
8 365 895
8 365 895
8 365 895
Ostatní pozemek
5 393 189
5 393 189
5 393 189
Parkovací plocha
5145325
5 145 325
5 145 325
Parkovací plocha
6 324 876
6 324 876
6 324 876
Hlavní budova
25 496 254
18 325 496
17 775 731
Administrativní budova
17 145 365
11 489 321
11 144 641
9 463 789
6 782 314
6 578 845
Výrobní hala
25 413 364
15 876 439
15 400 146
Montážní dílna
26 347 856
17 459 365
16 935 584
Ostatní budovy
10 689 145
7 698 432
7 467 479
Opravárenská dílna
127 761 726
Celkem Pramen: Vlastní práce
Zůstatková hodnota DHM k 30. 9. 2008 (v Kč): Pozemky:
52 459 300
Stavby:
+14 634 315
Budovy:
+ 66 263 318
Dopravní prostředky:
+ 2 537 794
Pracovní stroje:
+ 1 443 025
Jiný DHM:
+
= PV (peněžní velikost):
137 362 331
Významné položky (viz. tab. 4 celkem):
24 579
- 127 761 726
PVB (PVB= PV bez významných položek):
R (faktor spolehlivosti, viz. tabulka č.5):
73
9 600 605
3,00
V (stupeň hladiny významnosti, viz. hladina významnosti):
3 640 920
ON (očekávaná nesprávnost): 10%
364 092
FR (faktor rozšíření): viz tabulka č. 6
1,6
Tabulka č. 5: Stanovení faktoru spolehlivosti. ZR 1 % 5 % 10 % 15 % 20 % 25 % 30 % 37 % 50 % R 4,61 3,00 2,31 1,90 1,61 1,39 1,21 1,00 0,70 Pramen: Příručka pro provádění auditu u podnikatelů. Praha: KAČR 2007. ZR = zjišťovací riziko, auditor zde svého subjektivního úsudku volí hodnoty od 1 do 50% a následně jim přiřazuje faktor spolehlivosti označený jako R. U této auditované společnosti jsem na základě návrhu auditora zvolila výši zjišťovacího rizika na úrovni 5% a následně jsem přiřadila hodnotu faktoru spolehlivosti 3.
ON= očekávaná nesprávnost, je peněžní částka nesprávnosti, kterou auditor očekává v celém souboru. Opět záleží na subjektivním ohodnocení klienta auditorem. Zde hrají svou roli zkušenosti s klientem, pochopení podnikání a záměrů klienta. Auditor zde každoročně volí hodnotu 10%, a proto i já se budu držet této stanovené hodnoty. Tabulka č.6: Stanovení faktoru rozšíření. ZR 1 % 5 % 10 % 15 % 20 % 25 % 30 % 37 % 50 % FR 1,9 1,6 1,5 1,4 1,3 1,25 1,2 1,15 1,00 Pramen: Příručka pro provádění auditu u podnikatelů. Praha: KAČR 2007. FR= faktor rozšíření je opět sestaven z tabulky, která vychází z hodnot pro zjišťovací riziko. Jelikož je zjišťovací riziko zvoleno pro celou společnost ve výši 5%, hodnota faktoru rozšíření pak činí 1,6.
Velikost vzorku podle vzorce n= (PVB*R) / [V – (ON*FR)] n = (9 600 605*3,00) / [3 640 920-(364 092*1,6)] n = 9,42 vzorků = 10 vzorků Dle vypočítané velikosti vzorku, je tedy nutné, aby auditorský tým prověřil alespoň 10 vzorků. Já jsem měla na starosti ověření a zkontrolování 30 položek z registru majetku k 30. 9. 2008. Proto jsem tedy provedla následující kroky: - ověřila jsem fyzickou inventurou existenci a stav majetku - zkontrolovala jsem zda je DHM správně zařazen v registru majetku
74
Na základě fyzické inventury jsem zjistila, že mnou kontrolovaný majetek je z velké části již téměř odepsán. Všechny položky byly řádně klasifikovány pro účetní i daňové účely a pro nahlédnutí do smluv o půjčkách jsem zjistila, že žádný DHM není zastaven. Ubezpečila jsem se, že DHM opravdu existuje, je správně klasifikován a není potřeba opravovat účetní hodnotu majetku a také jsem nezjistila žádný DHM zatížený zástavním právem. Na základě těchto poznatků mohu tedy říci, že DHM není významně nadhodnocen.
7.6.2.5
Přírůstky (včetně technického zhodnocení)
U tohoto testu přírůstků nebo i veškerého DHM v držení ke konci účetního období, ale neauditovaného v minulém roce, provést na vybraném vzorku následující kroky: - získat řádné ujištění, že jsou přírůstky zaúčtovány ve správném období, - pro koupený majetek odsouhlasit pořizovací cenu s pomocnou dokumentací a ujistit se, že nákup je správně klasifikován jako investiční výdaj - u majetku, který byl vyroben či nainstalován firmou, prověřit účetní postupy firmy pro aktivaci a ujistit se, že je v souladu s přijatými účetními předpisy - ověřit součty a souhrny u podpůrných dokladů a zkontrolovat detaily s registrem DHM Mým úkolem bylo zjistit, zda přírůstky DHM byly správně zaúčtovány a zda nejsou nadhodnoceny. Společnost měla v roce 2008 tyto přírůstky DHM:
Tabulka č. 7: Přírůstky DHM v roce 2008 (v Kč) DHM
Přírůstky
Tech. zhodnocení stavby
1 244 790
Tech. zhodnocení sam. mov. věcí
1 347 740
Celkem
2 592 530
Pramen: Vlastní práce Protože žádný přírůstek DHM nebyl natolik významný, tzn. Že jeho hodnota nebyla vyšší jak 3 640 920 Kč, nepočítala jsem již velikost vzorku pomocí vzorce jako u testu počátečního stavu majetku, ale ověřila jsem všechny přírůstky DHM. U těchto přírůstků jsem provedla následující kroky: - zjistila jsem jeho ceku a klasifikaci v registru DHM a v pomocné evidenci ověřila rozdíly - zkontrolovala jsem, kdy začalo odepisování DHM a zkontrolovala jeho správnost 75
- ověřila jsem fyzickou inventuru Všechny vybrané přírůstky jsem zkontrolovala proti fakturám a ověřila jsem také cenu a klasifikaci DHM. Dále jsem si ověřila, že období začátku odepisování zařazeného majetku začíná následujícím měsícem po jeho zařazení do užívání. Na závěr tedy mohou říci, že přírůstky DHM jsou v účetnictví firmy zachyceny správně.
7.6.2.6
Úbytky DHM
Úbytky v průběhu období jsou testovány na podhodnocení. Proto je nutné na vybraných položkách provést tyto kroky: - prověřit podpůrné doklady (např. likvidační protokoly, vydané faktury), následně posoudit důvody vyřazení a získat přiměřené ubezpečení, že vyřazení bylo náležitě schváleno, provedeno a také správně zaúčtováno. Dále je vhodné zkonzultovat s vedením, zda došlo v průběhu roku k přírůstkům DHM, který měl nahradit vyřazovaný majetek. - dále je vhodné zkontrolovat, zda výnosy z prodeje odpovídají úměrně prodaným položkám - ujistit se, že zůstatková účetní hodnota a výnosy z prodeje byly správně zaúčtovány - zkontrolovat, že úbytky byly zaúčtovány do správného období - ubezpečit se, že vyřazený majetek byl odstraněn z hlavní knihy i z registru DHM Společnost měla k 30. 9. 2008 tyto úbytky DHM
Tabulka č. 8: Úbytky DHM v roce 2008 (v Kč) DHM
Úbytek
Dopravní prostředek
ZC 1 776 248
59 638
89 347
0
Ost. dopravní zařízení
2 467 932
986 324
Celkem
4 333 527
1 045 962
Adm. vybavení
Pramen: Vlastní práce
Protože žádný úbytek DHM nebyl významný, tzn. že jeho hodnota nebyla vyšší než 3 640 920 Kč, nepočítala jsem ani zde velikost vzorku pomocí testu jako u testu počátečního stavu majetku. Oba dva dopravní prostředky byly prodány a administrativní
76
vybavení bylo zlikvidováno v důsledku škody. Vše bylo správně zaúčtováno a tak tedy dle mého názoru, úbytky DHM nejsou významně nadhodnoceny.
7.6.2.7
Pořízení DHM
Pro testování pořízení DHM bylo nutné učinit následující kroky: - získat soupis všech položek majetku a odsouhlasit tento soupis na obratovou předvahu - vybrat opět vzorek majetku v pořízení a zkontrolovat jeho dokumentaci - zkontrolovat, zda je již testovaný majetek používán a tedy zařazen do užívání a odepisován - prověřit nedokončený DHM a ověřit, zda není nadhodnocen a zda není používán Já jsem ve společnosti dostala na starosti nedokončený majetek a jeho prověření, zda není nadhodnocen. Od společnosti jsem získala rozpis nedokončeného DHM, který uvádím v následující tabulce: Tabulka č. 9: Nedokončený DHM (v Kč) Projekt
Z roku
Kč
Technické zhodnocení výrobního stroje
2006
74 498
Nemovitosti: dokončení nové haly
2007
870 270
Celkem
944 768
Pramen: Vlastní práce Výše uvedený nedokončený DHM jsem prověřila a srovnala s registrem hmotného majetku. Ověřila jsem i projekt dokončení stavby nové haly. Prohlédla jsem si projektovou dokumentaci, odsouhlasila jsem dodavatelské faktury vystavené na základě smlouvy a prokonzultovala jsem vše s vedoucím účtárny. Společnost předpokládá, že projekt bude dokončen v roce 2010 a plochy budou zařazeny do užívání. V dokumentaci jsem nenalezla žádné nedostatky, a proto jsem dospěla k závěru, že nedokončený DHM není významně nadhodnocen.
7.6.2.8
Ocenění
Potřebné informace ke snižování hodnoty majetku jsem důkladně prokonzultovala s vedoucí účtárny.
Dozvěděla jsem se, že žádný DHM nebyl během roku 2008
mimořádně odepsán. Dále jsem se také informovala o stavu DHM a jeho srovnání s čistou účetní hodnotou. Společnost v roce 2008 nevykazovala ani neúčtovala o 77
žádných opravných položkách k DHM. Proto tedy dle mého názoru a provedené kontroly jsem nezjistila žádný případ přechodného ani trvalého snížení hodnoty DHM, a mohu tedy říci, že DHM není významně nadhodnocen a není třeba provádět žádné úpravy pro dočasné ani trvalé snížení hodnoty majetku.
7.6.2.9
Odpisy DHM
V rámci kontrolování odpisů DHM je nutné provést následující kroky: - zjistit odpisové sazby, které firma používá a zvážit, zda jsou přiměřené, vystihují podstatu podnikání a zda jsou v souladu s praxí v daném oboru podnikání. - zvážit významné skutečnosti, které by mohly naznačit, že politika firmy pro odepisování není zcela přiměřená ( např. výrazné zisky či ztráty u úbytků, nebo zda plně odepsaný majetek je zařazen stále v užívání) - protože mi auditor řekl, že pro tento podnik není vhodné použít celkovou analýzu, musela jsem provést testy detailních údajů a zkontrolovat na vzorku položek, že: a) roční odpisy u přírůstků či úbytků jsou v souladu s politikou firmy b) výpočty, součty a účtování o odpisech je správné. Mým úkolem se stalo ověření, zda zaúčtované odpisy nejsou nadhodnocené a zda jsou daňové sazby správné. Nejdříve jsem si zvolila vzorek položek a začala jsem nejdříve testovat, zda klient používá správné odpisové sazby a dále jsem zkontrolovala výpočty odpisů. Dále jsem se ujistila, že firma neodpisuje již zcela odepsaný DHM a srovnávala jsem celkovou částku odpisů s částkou uvedenou v hlavní knize na účtu 551. Firma používá účetní i daňové odpisování dlouhodobého majetku.U účetních odpisů jsem zjistila, že dlouhodobý majetek je odpisován metodou rovnoměrných odpisů na základě jeho předpokládané životnosti s roční odpisovou sazbou, kterou stanoví zákon, pokud nebyl stanoven rovnoměrný odpis s vyšší odpisovou sazbou na základě kratší doby životnosti a zvýšeného opotřebení nebo odpis s nižší odpisovou sazbou na základě delší doby životnosti vlivem uskutečněného technického zhodnocení a jiných příznivých podmínek. Pro daňové odpisy dlouhodobého majetku se používá rovnoměrná metoda odpisování. Odpisové sazby, které společnost používá, jsou dle mého názoru přiměřené době používání majetku a odpisy byly vypočítány správně. Nikde jsem neobjevila odepisování DHM, který byl již plně odepsán. Také zaúčtování bylo uvedeno ve správných částkách. 78
Celková hodnota odpisů na účtu 551 činila 3 126 570Kč a na v evidenci DHM činí hodnota odpisů tutéž stejnou částku. Mohu tedy říci, že odpisování DHM probíhá ve firmě naprosto v pořádku a odpisy nejsou významně nadhodnoceny.
7.6.2.10 Finanční leasing Zde bylo nutné provést tyto kroky: - provést identifikaci DHM ve finančním leasingu, - obdržet kopie leasingových smluv, - prověřit, že majetek obsažený ve finančním leasingu není zahrnut do DHM, - ujistit se, že leasingový náklad běžného období není materiálně nadhodnocen. Od firmy jsem získala soupis majetku a veškeré leasingové smlouvy, a proto jsem mohla zkontrolovat, ze tento majetek není zahrnut v registru DHM. Dále jsem si ověřila, že leasingové náklady zaúčtované v hlavní knize souhlasí se splátkovým kalendářem. Společnost má formou finančního leasingu najatý tento DHM: Tabulka č. 10 DHM pořízený formou finančního pronájmu (v tis. Kč) DHM
Škoda
Datum
Doba
Celková
Uhrazené
Uhrazené
Splatné
Splatné
zahájení
trvání v
hodnota
splátky
splátky
v násl. 12-
v dalších
měsících
leasingu
2007
2008
ti měsících
letech
6/05
37
917
775
917
0
0
8/05
36
856
707
856
0
0
5/06
37
795
495
684
111
0
5/06
37
331
206
285
46
0
5/06
37
331
206
285
46
46
2/07
36
526
216
347
133
2/07
36
770
320
513
193
64
2/07
36
770
320
513
193
64
5 296
3 245
4 400
722
174
Octavia Škoda Octavia Combi Škoda Octavia Combi Škoda Fabia Combi Škoda Fabia Combi Renault Trafic Renault Master Renault Master CELKEM
Pramen: Vlastní práce
79
V roce 2008 firma přešla z finančního leasingu na leasing operativní a to zejména proto, že u finančního leasingu se od roku 2008 prodloužila minimální doba leasingu. U automobilů se minimální doba trvání leasingové smlouvy prodloužila ze tří na pět let. U leasingu strojů a zařízení se prodloužila doba trvání, podle odpisové skupiny ze tří na pět či deset let. Což je pro tento podnik s ohledem na roční počet ujetých kilometrů jejich vozů velice důležité, protože podnik potřeboval obměňovat své vozy nejdéle po třech až čtyřech letech, což při finančním leasingu, kde se vozy musí odepisovat minimálně pět let nelze.
7.6.2.11 Náklady související s DHM V tomto následujícím kroku bylo nutné prověřit výkaz zisku a ztrát a zkontrolovat, zda DHM nebyl účtován přímo do nákladů v těch případech, kdy měl být kapitalizován. Ze zaúčtovaných položek na účtu Opravy a údržby ( 511 ), jsem zcela náhodně vybrala 7 položek a k tomu jsem zkontrolovala příslušné doklady tak, abych byla schopna posoudit, zda se tyto náklady neměly aktivovat. Tabulka č. 11 Opravy provedené v roce 2008 ( v Kč) Popis
Zaúčtování
Datum faktury
Částka
Zhodnocení majetku
5.1
Oprava výrobního
3.1
356 248
NE
7.1
150 386
NE
stroje 10.4
Oprava motoru os. auta
13.5
Oprava výrobní dílny
10.5
187 520
NE
18.6
Oprava
15.6
270 596
NE
nákladního
auta 22.8
Oprava adm. budovy
18.8
176 300
NE
1.9
Oprava
výrobního
28.8
249 170
NE
Oprava osobního auta
21.8
56 324
NE
stroje 24.9
1 446 544
Celkem Pramen: Vlastní práce
80
Celková hodnota z účtu 511 činila v roce 2008 16 450 628 Kč, což vzhledem k zůstatkové hodnotě majetku firmy, která činila 137 362 331 Kč, není nijak vysoká hodnota. Proto mohu na základě tohoto prověření účtů oprav tvrdit, že náklady na opravy a údržby nezahrnují zhodnocení aktiv a z toho tedy vyplývá, že náklady na opravy a údržby nejsou významně nadhodnoceny.
7.6.2.12 Poskytnuté zálohy na pořízení DHM Poskytnuté zálohy naší firmou budou sloužit k úhradě budoucích závazků, ale pouze do doby, než bude poskytnutá záloha spárována s vystavenou fakturou za poskytnutý DHM. Proto firma eviduje poskytnuté zálohy jako své pohledávky vůči dané firmě. V případě, že by DHM nebyl poskytnutý, je dodavatel povinen jím přijatou zálohu vrátit a to do doby, než bude DHM poskytnut. Konečný stav na účtu 314 – Poskytnuté provozní zálohy činil k 30.9.2008 částku 2 000 000 Kč. Tato částka nedosahuje námi zvolené hranice hladiny významnosti, která činí 3 640 920 Kč, proto tedy není nutné dále tento účet testovat. Ale jelikož se dané hladině významnosti přibližuje, rozhodla jsem se podívat na jednotlivé položky tohoto účtu a zkontrolovat jednotlivé transakce. Požádala jsem firmu o detailní výpis z účtu 314. Potřebné informace jsem obdržela a navázala jsem je na hlavní knihu. 314 – Poskytnuté provozní zálohy dle hlavní knihy
2 000 000 Kč
314 – Poskytnuté provozní zálohy dle detailního rozpisu
2 000 000 Kč
Součet v hlavní knize tedy souhlasil se součtem detailního rozpisu. Zde tedy bylo vše v pořádku. Dále jsem si ověřila, že v daném saldu jednotlivých položek, které jsem sečetla z jednotlivých analytických účtů, není žádná transakce, která by převýšila 25 % přípustné hladiny významnosti. Proto jsem tedy mohla vyslovit závěr, že účet 314 byl v pořádku a není významným způsobem nijak zkreslen.
81
7.6.2.13 Pojištění DHM Zde jsem zjišťovala, zda má firma pojištěný DHM a případně do jaké výše. Vyžádala jsem si od vedoucího účetnictví jednotlivé firemní smlouvy o pojištění a zjistila jsem, že společnost má DHM pojištěný do výše 160 000 000 Kč, přičemž čistá účetní hodnota pojištěného DHM činí 137 362 331 Kč. Z toho tedy vyplývá, že DHM firmy je dostatečně pojištěn, a pojistné smlouvy v případě pojistné události, dostatečně pokryjí vzniklou škodu.
7.6.2.14 Podmíněné závazky V této části testování je nutné posoudit, zda nemohou být vůči společnosti vzneseny např. restituční nároky nebo závazky, které se týkají ochrany životního prostředí. Vše jsem opět prokonzultovala s vedoucí účtárny a bylo mi sděleno, že není možné uplatňovat žádné restituční nároky vůči společnosti. Dále jsem si také zkontrolovala korespondenci společnosti s odborem životního prostředí. Zjistila jsem, že jedním z hlavních cílů společnosti je také ochrana životního prostředí a že tento cíl se snaží velice důsledně dodržovat. Společnost tedy v průběhu roku 10/2007 až 9/2008 splnila platné legislativní požadavky, které se týkají ochrany životního prostředí a dodržovala stanovené limitní emisní hodnoty.
7.6.2.15 Dodatečné procedury Tyto procedury se používají v případech, kdy auditor najde vhodnější metodu, která by lépe odhalila potenciální chyby a nebo v případě, že auditor najde specifické riziko, které není možné otestovat pomocí standardních testovacích procedur. U dané společnosti jsem, ale po konzultaci s auditorem dospěla k závěru, že není nutné provádět další dodatečné procedury.
7.7
Závěr auditu
Po té, co jsme dokončili všechny plánované testy, dostáváme se do závěrečné čtvrté fáze auditu. Zde je také nutné provést ještě několik závěrečných kroků: 1) Zhodnotit použité metody při ověřování DHM ve společnosti 2) Posoudit následné události 3) Získat prohlášení vedení společnosti 4) Shrnout závěr auditu 5) Vydat výrok auditora 82
7.7.1
Zhodnocení použitých metod při ověřování DHM v dané společnosti
U dané společnosti jsem měla možnost provést testy spolehlivosti a testy věcné správnosti. Pro dané testování jsem využila formu dotazování, pozorování v dané společnosti a následnou kontrolu správnosti účetních zůstatků a operací na vybraném vzorku. Pomocí testů spolehlivosti jsem hodnotila vnitřní kontrolní systém firmy. Díky všem provedeným testům jsem dospěla k závěru, že používané kontrolní postupy jsou používány na odpovídající úrovni,a vnitřní kontroly probíhají správně. I když jsem se přesvědčila, že vnitřní kontrolní systém pracuje spolehlivě a správně, rozhodla jsem se, že stanovím kontrolní riziko na vyšší úrovni, z hlediska opatrnosti a provedu detailní testy věcné správnosti účetních zůstatků a jednotlivých operací na mnou vybraném vzorku. Na základě těchto provedených testů jsem u dané společnosti nezjistila žádné významné skutečnosti, které by mohly vést k nadhodnocení či podhodnocení dlouhodobého hmotného majetku.
7.7.2
Posouzení následných událostí
Díky tomu, že audit proběhl ve firmě 1. 11 – 15. 11. 2008 a účetní závěrka se datovala na 30. 9. 2008, nebylo posouzení následných událostí ve společnosti nikterak obtížné. Pokud by se však audit prováděl v pozdějším termínu, například až na začátku roku 2009, bylo by nutné posouzení následných událostí, věnovat větší pozornost. Proto lze tedy říci, že při posuzování následných událostí nebyly objeveny žádné dodatečné informace, které by mohly ovlivnit účetní závěrku nebo které by společnost musela uvést v příloze účetní závěrky.
7.7.3
Získání prohlášení vedení společnosti
Auditorská společnost využívá pro získání prohlášení vedení společnosti již předem připravený dopis, který vedení společnosti pouze podepíše a vrátí zpět auditorovi. Vedení dané firmy proto bez problémů svými podpisy potvrdilo, že auditorské firmě poskytlo pravdivé informace včetně informací týkajících se propojených osob.
83
7.7.4
Shrnutí závěrů auditu
Shrnutí závěrů auditu je závěrečný krok před vydáním zprávy auditora. V našem případě auditor zhodnotil všechny podstatné informace a rozhodl se pro vydání výroku.
7.7.5
Výrok auditora
Výrok auditora je nejdůležitějším výstupem celého auditorského procesu. Je to dokument, který bývá v rozsahu 1-2 stran a je doručen v konečné fázi klientovi. V dané společnosti probíhal statutární audit účetní závěrky za období 1. 10. 2007 – 30. 9. 2008. Já vyslovím výrok auditora, který se bude týkat celé účetní závěrky i přes to, že jsem ověřovala pouze oblast dlouhodobého hmotného majetku. Jak jsem již uvedla, testování dlouhodobého hmotného majetku neprokázalo existenci žádných nesprávností, a proto se auditorská firma rozhodla vydat Výrok bez výhrad. Výrok bez výhrad je zpracován dle Mezinárodního auditorského standardu ISA 800. Ukázku tohoto výroku uvádím v příloze č. 4.
7.8
Závěrečné zhodnocení auditované firmy Pro praktickou část jsem si vybrala firmu, která se zabývá distribucí hutních
výrobků. Z důvodu omezení rozsahu diplomové práce jsem se zaměřila na dlouhodobý hmotný majetek, který také mimo jiné tvoří významnou položku aktiv společnosti. Seznámila jsme se s společností a její organizační strukturou. Pomocí mnou vytvořeného dotazníku jsem nahlédla do informačního prostředí firmy a udělala jsem si představu o vnitřních kontrolách. Zjistila jsem, že v této oblasti firma pracuje naprosto spolehlivě a správně.I když se to této firmy netýká, zabývala jsme se i oblastí podvodů, které se mohou ve společnostech často vyskytovat. Dále jsem si stanovila hladinu významnosti, která se pro mě stala velice důležitým ukazatelem pro další zkoumání. V další části jsem aplikovala testy spolehlivosti a testy věcné správnosti na dlouhodobém hmotném majetku firmy.Testování jsem provedla pomocí dotazování, pozorování a kontroly správnosti účetních zůstatků a operací na mnou vybraném vzorku. Na základě provedených testů spolehlivosti jsme pak zjistila, že kontrolní postupy jsou ve společnosti na odpovídající úrovni a vnitřní kontroly pracují spolehlivě a řádně. Dále jsem pak provedla detailní testy věcné správnosti účetních zůstatků a operací na vybraném vzorku dlouhodobého hmotného majetku. Po provedení obou těchto testů jsem dospěla k závěru, že přehled dlouhodobého majetku, který mi firma poskytla 84
k dispozici, věrně a poctivě zobrazuje skutečnost a je v souladu s českými účetními předpisy. Nezjistila jsem ani, že by v auditované společnosti došlo k nějakým významným událostem, které by měly zapříčinit nadhodnocení či podhodnocení dlouhodobého hmotného majetku. Vzhledem k tomu, že testováním vybraných položek majetku nebyly zjištěny žádné významné nesprávnosti, navrhla jsme znění auditorského výroku bez výhrad. Ve skutečné praxi by se však auditor musel zabývat všemi oblastmi účetní závěrky a samozřejmě také vytvořit detailnější a propracovanější systém testování. Myslím si ale, že mnou navrhovaný postup auditu účetní závěrky, který je přizpůsobený rozsahu diplomové práce, zajistí alespoň ve vybraných oblastech možnost auditorovi vyjádřit svůj názor na účetní závěrku a vydat svůj výrok.
Jelikož u firmy, kde byl audit prováděn nebyly nalezeny žádné významné chyby v účetnictví, zaměřím se v následující kapitole na nejčastější chyby, kterých se účetní jednotky v sestavování účetních závěrek dopouštějí.
7.9
Nejčastější chyby v účetních závěrkách
Charakter možných chyb, které auditoři nejčastěji naleznou při auditu účetní závěrky samozřejmě závisí na charakteru podnikání účetní jednotky. Některé nedostatky se objevují ale častěji, a tak zkušený auditor pozná, nakolik se firma svému účetnictví věnuje. Jednou z problémových oblastí je ocenění pohledávek a závazků v cizí měně k rozvahovému dni, tedy zaúčtování kurzových rozdílů. Účetní jednotky často účtuji jen o realizovaných kurzových rozdílech a často zapomínají na nerealizované kurzové rozdíly. Další chyby se často vyskytují například u přeceňování neuhrazených pohledávek a závazků k rozvahovému dni. Je vždy nutné tyto položky přecenit i v případě, že byly zaplaceny v době sestavení účetní závěrky nebo konání závěrečného auditu. Časté pochybení nacházejí auditoři také v oceňování nedobytných pohledávek. Účetní jednotky chybují v tom, že účtují pouze o daňově uznatelných opravných položkách, ale pro věrnější zobrazení údajů v účetní závěrce je nutno zohlednit i účetní opravné položky k dalším pohledávkám. Zejména pak všem pohledávkám, které jsou déle než 180 dní po splatnosti, a pohledávkám posouzeným z jiného důvodu jako nedobytné. Takové přecenění pohledávek se zobrazuje jako tvorba účetních opravných 85
položek. Chyby se objevují také v časovém rozlišení nákladů a výnosů. Velmi často jednotky chybují při účtování faktur vydaných a přijatých první dva měsíce po rozvahovém dni. Účetní jednotky také někdy opomíjejí úroky z půjček. V případě, že smlouva o půjčce stanovuje splatnost půjčky a úroků až v následujícím účetním období, je nutné je vždy časově rozlišovat. Dále je nutné se také zaměřit na ocenění majetkových účastí. Jelikož se majetková účast v jiném podniku oceňuje na úrovni pořizovacích nákladů, může být tedy navýšena o případné náklady spojené s koupí a kurzovými rozdíly při koupi. Tady velmi často účetní jednotky přeceňují majetkové účasti k rozvahovému dni kurzovými rozdíly, což je ale chybný postup. Jelikož majetková účast se oceňuje pořizovacími náklady a přeceňuje se dle metody ekvivalence nebo formou opravných položek. Vyčíslení kurzových rozdílů k rozvahovému dni není v tomto případě na místě. Také v oceňování nedokončené výroby se objevují častá pochybení účetních jednotek. Rozpracované projekty by měly být oceněny na úrovni přímých nákladů účetní jednotky. Mezi přímé náklady, ale rozhodně nepatří režijní náklady, náklady na reklamu, propagaci, a nebo marže při prodeji výrobků. Výrobky na skladech naopak režijní náklady obsahovat mohou, ale stále jsou oceněny bez ziskové přirážky, která vstupuje až do prodejní ceny výrobku, tedy do výnosů společnosti.[12]
86
8.
ZÁVĚR
Obecně lze říci, že pokud se zaměříme pouze na ověřování účetních závěrek, tak smyslem auditu je, aby mohla třetí osoba posoudit, zda účetní závěrka podává ve všech významných oblastech věrný a poctivý obraz o skutečnostech, které se přihodily v průběhu účetního období. Termín věrný a poctivý obraz je definován v zákonu o účetnictví v § 7, který říká, že zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami, a zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.
Některé společnosti mají povinnost auditu danou za zákona, konkrétně ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ale stále častěji se v dnešní době můžeme setkat se situací, že si audit nechávají udělat i společnosti, které tuto povinnost ze zákona nemají. Důvodů, proč si nechat udělat audit je hned několik a mohou mít jak vnitřní tak vnější příčiny. Jako vnitřní příčinu lze označit například snahu majitelů společnosti získat lepší přehled o činnosti managementu nebo také rozhodnutí vedení podniku v rámci jejich snahy zkvalitnit manažerské účetnictví pomocí znalostí auditora. Z vnějšku pak na firmy vyvíjí tlak trh. Společnosti se proto pak snaží získat pomocí auditu konkurenční výhodu a tím i lepší postavení na trhu. Důvěryhodnost a stabilita obchodních partnerů, je totiž pro mnoho dodavatelů i odběratelů mnohdy klíčová.
Audit účetních závěrek zatím nemá v našich podmínkách dlouholetou tradici a řada firem, zejména těch menších, vidí v auditorovi spíše účetního a daňového poradce. Etika auditorské profese je však velmi přísná a je třeba, aby si pracovníci auditované společnosti vždy uvědomili, že auditor některé věci neudělá nikoliv proto, že nechce, ale proto, že mu to nedovoluje zákon. V tomto směru jsou zvýhodněné velké obchodní společnosti, které jsou auditované velkými auditorskými firmami, ty poskytují společnosti nejen auditorskou službu, ale i účetní a daňové poradenství, samozřejmě že jiným týmem odborníků, než auditory a také za jiný honorář. Pro malé firmy je však takové řešení nákladné, a tak tedy často spolupracují většinou s individuálním auditorem, na kterého je pak mnohdy vyvíjen tlak kvůli porušení nezávislosti a musí řešit dilema, kam až je možné v jeho doporučení zajít a kdo za to má nést odpovědnost.
87
V České republice je auditorská profese spojená s transformací ekonomiky, která proběhla koncem osmdesátých let a na začátku let devadesátých. Počátek součastného auditu se datuje rokem 1989, kdy byla vydána vyhláška MF č. 63/1989 Sb., o auditorech a jejich činnosti. Tato právní norma, určená především pro ověřování účetních závěrek podniků se zahraničí účastí, byla později nahrazena zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Tímto zákonem byly položeny základy součastného auditu, definovány základní pravidla a pojmy a vymezeno také postavení a poslání Komory auditorů České republiky.
Poslední právní úprava činnosti auditorů, auditorských společností, asistentů auditora a komory auditorů České republiky je uvedena v zákoně č. 93/2009 Sb., který vstoupil v platnost 14. dubna 2009. Zákon implementuje do českého právního řádu směrnice Evropského parlamentu a Rady týkající se povinného auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Nový zákon o auditorech obsahuje celou řadu ustanovení, která se významným způsobem liší od právní úpravy platné do tohoto data a přináší zcela nové požadavky .
Významné změny proběhly například u způsobu vydávání auditorského oprávnění. Zákon zavádí dočasný a trvalý výkon auditorské činnost a odebrání auditorského oprávnění. Nové je také ustanovení, že v případě, že dočasný či trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti trvá déle než 5 po sobě jdoucích let a nezúčastnil-li se statutární auditor programů průběžného vzdělávání, je podmínkou ukončení dočasného zákazu auditorské činnosti či opětovného vydání auditorského oprávnění úspěšné absolvování písemného přezkoušení znalostí v rozsahu, který stanoví zkušební řád.
Dále je také upraven obsah auditorské zkoušky, která se skládá z dílčích písemných zkoušek. Zákon upravuje uznávání vysokoškolských nebo srovnatelných profesních kvalifikačních zkoušek složených v členských státech. V souladu se zákonem o auditorech jsou statutární auditoři povinni se účastnit programu průběžného vzdělávání v rozsahu nejvýše 60 hodin ročně.
Zákon nově upřesňuje veřejný dohled nad auditem. Zřizuje se Rada pro veřejný dohled nad auditem, která vykonává zejména veřejný dohled nad výkonem auditorské činnosti a činností Komory. Výkonným orgánem Rady je Prezidium, které sestává z 5 88
členů, kteří jsou osobami mimo profesi a jednoho člena, který je statutárním auditorem. Prezidium jmenuje a odvolává ministr financí po dohodě s ČNB na funkční období 6 let. Každé dva roky jsou jmenování dva členové Prezídia. Činnost Rady je financována z příjmů z určitých typů pokut a v případě nedostatku zdrojů ze státního rozpočtu.
V zákoně se také nově objevují subjekty veřejného zájmu. Subjektem veřejného zájmu se rozumí společnosti, jejichž cenné papíry jsou kótované v EU, dále jsou to některé finanční instituce, zdravotní pojišťovny a jiné subjekty vyjmenované v zákoně, včetně obchodních společností a družstev s více než 4 000 zaměstnanci na auditory subjektů veřejných zájmů jsou kladeny další požadavky nezávislosti. Klíčový auditorský partner veřejného subjektu musí být vystřídán nejpozději do 7 let od zahájení provádění povinného auditu a může opět provádět auditorskou činnost v tomto subjektu nejdříve až za dva roky.
Zákon také stanovuje plnou odpovědnost auditora skupiny za audit konsolidované účetní závěrky a povinnosti tohoto auditora ve vztahu k auditorům částí konsolidované účetní závěrky. [10]
Dle mého názoru výše uvedené změny v zákoně o auditorech jistě přispějí k zkvalitnění oblasti auditu a samozřejmě se domnívám, že ani toto není konečná verze zákona o auditorech, protože je vždy nutné se přizpůsobovat a novelizovat zákony dle stávající ekonomické situace země.
89
9.
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY
[1]
FLORIÁN, Z. Účetní auditing. 1. vyd. České Budějovice: Jihočeská univerzita, 2001. 121s. ISBN 80-7040-476-0.
[2]
KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 1. vyd. Praha: Polygon, 2006. 418 s. ISBN 80-7273-129-7.
[3]
KRÁLÍČEK, V. Auditing. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, 1997.138 s. ISBN 80-7079-812-2.
[4]
MŐLLEROVÁ, L. Audit pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 1. vyd. Praha: ASPI, a. s., 2007. 136 s. ISBN 978-80-7357-308-9.
[5]
SEDLÁČEK, J. Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009. 169 s. ISBN 80-210-4168-4.
[6]
Příručka mezinárodních auditorských standardů. Praha: KAČR, 2007. 1003 s. ISBN 80-86679-05-5.
[7]
Příručka pro provádění auditu u podnikatelů. Praha: KAČR, 2007. 294 s. ISBN 80-86679-07-1
[8]
RICCHIUTE, D. N. Audit. 1. vyd. Praha: Victoria Publishing, 1994. 792 s. ISBN 80-85605-86-4.
Elektronické zdroje [9]
Komora auditorů České republiky. Mezinárodní auditorské standardy 2008. [online]. [cit. 2008-03-28] Dostupné na WWW:
.
90
[10]
Komora auditorů České republiky. 2009.[online]. [cit. 2009-04-20] Dostupné na WWW: http://kacr.cz/article.asp?nDeparmentID=15&nArticleID=780&nLanguae ID=1>.
[11]
KŘIŠŤOVÁ, Z. Proč je interní audit důležitý při čerpání evropských dotací? [online]. 2009
[cit. 2009-01-05] Dostupné na WWW:
.
[12]
ČSOB. K auditu nemusíme přistupovat jako k nepříjemné povinnosti. [online].
2009
[cit.
2009-03-31]
Dostupné
na
WWW:
.
[13]
KUS, V. Co může přinést spolupráce externího a interního auditu. [online].
2008
[cit.
2008-12-30]
Dostupné
na
WWW:
.
Právní předpisy [14]
Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
[15]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
91
10.
SEZNAM GRAFŮ
Graf č. 1 Personální struktura Graf č. 2 Vývoj dlouhodobého hmotného majetku v letech 2006-2008
11.
SEZNAM TABULEK
Tabulka č. 1: Hodnocení IT prostředí ve firmě Tabulka č. 2: Kontrolní formulář k porozumění kontrolního prostředí firmy Tabulka č. 3: Hlavní položky DHM společnosti (v Kč) Tabulka č. 4 Významné položky pro test počátečního stavu DHM (v Kč) Tabulka č. 5: Stanovení faktoru spolehlivosti Tabulka č.6: Stanovení faktoru rozšíření Tabulka č. 7: Přírůstky DHM v roce 2008 (v Kč) Tabulka č. 8: Úbytky DHM v roce 2008 (v Kč) Tabulka č. 9: Nedokončený DHM (v Kč) Tabulka č. 10: DHM pořízený formou finančního pronájmu (v tis. Kč) Tabulka č. 11: Opravy provedené v roce 2008 ( v Kč)
12.
SEZNAM PŘÍLOH
Příloha č. 1 Ukázková smlouva na uzavření zakázky o auditu Příloha č. 2 Prohlášení vedení společnosti Příloha č. 3: Návrh formy dopisu vedení společnosti Příloha č. 4 Zpráva o auditu účetní závěrky bez výhrad Příloha č. 5 Zpráva o auditu účetní závěrky bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti Příloha č. 6 Zpráva o auditu účetní závěrky s výhradou Příloha č. 7: Zpráva o auditu účetní závěrky se záporným výrokem Příloha č. 8: Zpráva o auditu účetní závěrky s odmítnutím výroku Příloha č. 9: Proč je interní audit důležitý při čerpání evropských dotací Příloha č. 10: Výběr auditora – ceny za audit Příloha č. 11: Co může přinést spolupráce externího a interního auditu
92
