Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

MOŽNOSTI OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VLASTNÍ VÝROBY Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Hana Bohušová, Ph. D.

Vypracovala: Eva Kourková Brno 2007

PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Možnosti oceňování zásob vlastní výroby“ vypracovala samostatně a použila jen pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury.

V Brně dne 22. května 2007

............................................

-2-

PODĚKOVÁNÍ Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Haně Bohušové, Ph. D. za odborné vedení a cenné připomínky při zpracování této práce. Dále děkuji vedení firmy ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. a panu Michálkovi, který mi vždy ochotně poskytl potřebné údaje a informace.

-3-

ABSTRAKT Předkládaná bakalářská práce se zabývá možnostmi oceňování zásob vlastní výroby. Cílem je analýza přístupu oceňování zásob vlastní výroby se zaměřením na zakázkovou výrobu. Teoretická část je zaměřena na problematiku zásob, nákladů a kalkulací. Tyto teoretické poznatky jsou aplikovány v konkrétním podniku, který vyrábí železářské spotřební zboží. Podnik pro stanovení ceny používá předběžnou kalkulaci nákladů. Výsledkem bakalářské práce je prezentace kalkulace nákladů konkrétního výrobku a formulace návrhu na možné zlepšení současného kalkulačního systému podniku.

ABSTRAKT The presented graduation thesis deals with possibility of appraisement of reserves of ones′own production. The aim of the thesis is the analysis of approach to the appraisement of reserves of ones′own production with specialization in order production. In the theoretical pieces I have defined reserves, costs and calculacion. These knowledges are applied in the concrete company witch is specialized in consumer hardware. The company needs the prelimitary calculation of costs for the determination of price. The result of the presented graduation thesis is the presentation of the calculation of costs the concrete product and formulation of proposals for possibles to improvement of the calculating system of this company.

-4-

OBSAH 1

ÚVOD ................................................................................................... - 7 -

2

CÍL PRÁCE A METODIKA ................................................................ - 8 -

3

LITERÁRNÍ REŠERŠE........................................................................ - 9 3.1

ZÁSOBY .......................................................................................................... - 9 -

3.1.1

Majetková struktura podniku .................................................................... - 9 -

3.1.2

Oběžný majetek ......................................................................................... - 9 -

3.1.3

Charakteristika zásob ............................................................................... - 9 -

3.1.4

Vymezení zásob ....................................................................................... - 10 -

3.1.5

Evidence zásob........................................................................................ - 11 -

3.1.6

Účtování zásob........................................................................................ - 12 -

3.1.7

Oceňování zásob ..................................................................................... - 13 -

3.2

NÁKLADY..................................................................................................... - 17 -

3.2.1 3.3

4

Klasifikace nákladů................................................................................. - 17 -

KALKULACE NÁKLADŮ ........................................................................... - 20 -

3.3.1

Podstata kalkulace.................................................................................. - 20 -

3.3.2

Předmět kalkulace................................................................................... - 20 -

3.3.3

Struktura nákladů v kalkulaci ................................................................. - 21 -

3.3.4

Rozvrhová základna ................................................................................ - 23 -

3.3.5

Druhy kalkulací....................................................................................... - 24 -

3.3.6

Kalkulace úplných nákladů (absorpční kalkulace)................................. - 25 -

3.3.7

Omezení kalkulace plných nákladů......................................................... - 32 -

3.3.8

Kalkulace neúplných (variabilních) nákladů.......................................... - 33 -

VLASTNÍ PRÁCE.............................................................................. - 35 4.1

CHARAKTERISTIKA PODNIKU................................................................ - 35 -

4.1.1

Ostatní služby zákazníkům ...................................................................... - 36 -

4.2

ORGANIZAČNÍ STRUKTURA.................................................................... - 40 -

4.3

ODBĚRATELÉ FIRMY................................................................................. - 40 -

4.4

VYMEZENÍ ZÁSOB ..................................................................................... - 42 -

4.4.1

Nakupovaný materiál .............................................................................. - 42 -

4.4.2

Rozpracovaná výroba ............................................................................. - 42 -

4.4.3

Zásoby vlastní výroby ............................................................................. - 43 -

-5-

4.4.4

Oceňování zásob ..................................................................................... - 43 -

4.5

PRŮBĚH ZAKÁZKY .................................................................................... - 43 -

4.6

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O. ......... - 44 -

4.6.1

Kalkulační vzorec podniku...................................................................... - 45 -

4.6.2

Položky kalkulačního vzorce................................................................... - 46 -

4.6.3

Stanovení kalkulace nákladů na konkrétní výrobek................................ - 49 -

5

DISKUSE ............................................................................................ - 58 -

6

ZÁVĚR................................................................................................ - 60 -

7

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ................................................ - 62 -

8

SEZNAM PŘÍLOH ............................................................................. - 63 -

-6-

ÚVOD

1 ÚVOD V posledních letech se naše podniky dostávají při svém podnikání do tržních podmínek vyznačujících se tvrdou konkurencí. Na managementu podniku pak závisí, zda podniky budou prospívat, zda přežijí, nebo zda zaniknou. Základním problémem každého finančního účetnictví je problém správného oceňování aktiv podniku a jeho dluhů a v závislosti na tom i jeho nákladů, popřípadě výnosů. Jde o zásadní problém především proto, že na použitém způsobu ocenění závisí obsah a vypovídací schopnost prakticky všech základních finančních veličin zjišťovaných v účetnictví, tzn. jak celková výše vykázaných aktiv a dluhů podniku, tak i jejich rozdíl, tj. výše vlastního kapitálu i čistých aktiv podniku, a v neposlední řadě i výše vykázaného hospodářského výsledku. Protože jsou tyto veličiny výchozím základem různých propočtů a ukazatelů charakterizujících finanční situaci podniku a jeho výdělkovou schopnost, je na použitém způsobu ocenění výrazně závislá i finanční analýza podniku a z ní vyvolané závěry. Aby podnik dobře fungoval musí být vybaven hospodářskými prostředky (aktivy) a pracovníky. K jejich získání potřebuje kapitál (finanční zdroje). Ke správnému rozhodování je pak nutná znalost jak ekonomické teorie, tak i různých matematických, statistických a jiných metod a postupů. Řada progresivních podniků dokazuje, že k jejich úspěchu přispívá i kvalitní informační systém, jehož integrujícím prvkem, „vrcholem“ je manažersky orientované účetnictví. Další část podniků si uvědomuje, že v konkurenci obstojí pouze v případě, že bude schopna efektivně řídit faktory ovlivňující výnosnost vloženého kapitálu a finanční pozici, a snaží se takový systém budovat. Centrum ekonomické manažerské práce je řízení nákladů. S řízením nákladů úzce souvisí kalkulace a oceňování. Kalkulace nákladů je jedním z prvků informačního systému podniku, který slouží podobně jako účetní systém a rozpočetnictví podnikovému řízení. Kalkulací se rozumí výpočetní postupy, kterými se stanoví náklady na jednotky, které jsou předmětem podnikové činnosti. Kalkulace patří k nezastupitelnému nástroji pro řízení výkonů stejně jako účetnictví pro řízení podniku a jeho útvarů. -7-

CÍL PRÁCE A METODIKA

2 CÍL PRÁCE A METODIKA Práce je zaměřena na možnosti oceňování zásob vlastní výroby v podniku. Hlavní cíl práce je zaměřen na oceňování výkonů ze zakázkové výroby konkrétního podniku, i když ten se zabývá mimo to i hromadnou výrobou. Vybraný podnik je zaměřen na výrobu stavebního a nábytkového kování, bezpečnostního kování a uzamykacích bezpečnostních systémů, bezpečnostních dveří, řemeslnického nářadí, interiérového kování, kování pro plastová okna a dveře, atd. Pro řešení bakalářské práce jsem použila následující metody: interpretace, deskripce, analýza a individuální rozhovor. Práce je rozdělena na dvě hlavní části, a to na teoretickou a praktickou část. Metody interpretace a deskripce jsou použity hlavně v teoretické části. Ta se opírá o řadu publikací, zákonů a vyhlášek a je členěna do třech oddílů. První je věnován obecné charakteristice zásob, jejich členění, evidenci, účtování způsobem A i B a nastínění možných způsobů jejich oceňování, a to vše se zaměřením na zásoby vlastní výroby. V dalším oddílu nazvaném „Náklady“ je pozornost věnována podrobnému třídění nákladů dle několika různých hledisek. Třetí oddíl je zaměřen na kalkulace nákladů. Zde jsou obecně definovány a popsány jednotlivé druhy kalkulací a absorpční metody kalkulace. S touto problematikou souvisí i sestavení kalkulačního vzorce podniku. Teoretické poznatky jsou pomocí analýzy v druhé části aplikovány na konkrétní existující podnik, který mi umožnil nahlédnout do svého systému vnitropodnikového účetnictví. Při individuálních rozhovorech s pracovníkem ekonomického úseku jsem získala mnoho informací o vybraném podniku, o oceňování zásob vlastní výroby, evidenci a sestavování kalkulací u zakázkové výroby. Praktická část začíná představením podniku a jeho výrobní činnosti. Následuje popis oceňování zásob vlastní výroby, popis průběhu zakázky a fungování kalkulačního systému v podniku. Kapitola je postavena hlavně na ukázce výpočtu předběžné kalkulace, a tedy i ceny konkrétního výrobku objednaného na zakázku externí firmou. Ke zpracování jsem použila tabulky a schémata, která usnadní pochopení kalkulačního systému v tomto podniku. Základem vlastní práce se stal sběr informací a dat prostřednictvím konzultací v podniku.

-8-

ZÁSOBY

3 LITERÁRNÍ REŠERŠE 3.1 Zásoby 3.1.1 Majetková struktura podniku Majetkem podniku se rozumí souhrn všech věcí, peněz, pohledávek a jiných majetkových hodnot, které patří podnikateli a slouží k jeho podnikání. Tvoří jej dvě základní skupiny prostředků, které se liší dobou, po kterou slouží v provozu podniku než se vrátí do peněžní formy: první skupinou je dlouhodobý majetek, druhou skupinou je oběžný majetek.

3.1.2 Oběžný majetek Oběžný majetek je v podniku přítomen v různých formách: ve věcné podobě jako zásoby materiálu, rozpracované výroby a hotových výrobků, v peněžní podobě jako peníze v pokladně a na účtech v bance, pohledávky, krátkodobý finanční majetek (krátkodobé cenné papíry) aj. [1] Za významnou složku oběžného majetku lze považovat zásoby.

3.1.3 Charakteristika zásob Podle BUCHTOVÉ (1994) do zásob patří hospodářské prostředky, které se v účetní jednotce jednorázově spotřebovávají při plnění jejich úkolů (materiálové zásoby), které jsou vázány ve výrobě (nedokončená výroby, polotovary vlastní výroby), plněním těchto úkolů vznikají (výrobky, popř. zboží). Do zásob patří i část zvířat. Zásoby zahrnují dvě velké skupiny: 1) nakupované od dodavatelů, tj. především skladovaný materiál a zboží, 2) vyrobené vlastní hospodářskou činností, tj. hotové výrobky, rozpracované výrobky a zvířata (určitého charakteru a určení). Spíše výjimečně se ve vlastní režii pořizuje skladovaný materiál a zboží.

-9-

ZÁSOBY

3.1.4 Vymezení zásob Zásoby nejsou v české právní úpravě vymezeny jako celek, ale prostřednictvím jednotlivých částí. Podle KOVANICOVÉ (1998) zásobami jsou: 1) Skladovaný materiál, kam patří: •

Suroviny (základní materiál), tj. hmoty, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do zhotovovaného výrobku a tvoří jeho podstatu.

•

Pomocné látky nebo hmoty, které rovněž přecházejí do zhotovovaného výrobku, ale netvoří jeho postatu (např. lak a barvy na výrobky).

•

Provozní látky, tj. hmoty, jichž je zapotřebí pro provoz podniku jako celku (např. palivo, čistící prostředky, mazadla).

•

Náhradní díly, tj. předměty určené k uvedení hmotného investičního majetku do původního stavu.

•

Obaly sloužící k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu, zboží a vlastních výrobků. Mohou být vratné oběhové (odběratel je dodavateli posílá zpět) nebo nevratné.

•

Movité věci s dobou použitelnosti 1 rok a kratší bez ohledu na pořizovací cenu.

•

Drobný hmotný majetek, tj. samostatné movité věci, jejichž ocenění je rovno stanovenému limitu nebo nižší a doba použitelnosti delší než 1 rok, pokud účetní jednotka rozhodla, že tento majetek povede jako zásoby.

2) Zboží tj. vše, co podnik nakupuje za účelem prodeje. Patří sem i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. 3) Výrobky, tj. předměty, které podnik vyrábí s cílem prodat je odběratelům 4) Rozpracovaná výroba, a to ve formě: •

nedokončené výroby (zhotovované výrobky, které již prošly jedním nebo více výrobními stupni a nejsou tedy již materiálem, ale také ještě ne hotovým výrobkem; obdobně může jít o prováděnou službu,

- 10 -

ZÁSOBY

•

polotovarů vlastní výroby; jde o nedokončené výrobky, které se od předchozích liší tím, že jsou výsledkem relativně uzavřeného výrobního stupně (popř. více stupňů) a jsou určeny převážně k dohotovení do podoby výrobků.

5) Zvířata, kam patří: mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále ryby, kožešinová zvířata, včelstva, psi, hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm a další.

3.1.5 Evidence zásob 3.1.5.1 Syntetická a analytická evidence Syntetickou evidenci tvoří soustava účtů, na nichž se zachycuje stav a pohyb aktiv, pasiv, nákladů a výnosů pouze souhrnně bez bližších podrobností a jen v peněžních jednotkách (syntetické účty). Analytická evidence obsahuje podrobnější informace než syntetická evidence. Analytické účty se nevedou ke všem syntetickým účtům, ale jen k těm, kde je třeba sledovat údaje v podrobnějším členění. Zápisy na analytických účtech se mohou vést jednoduchým zápisem – bez souvztažnosti. Analytickou evidenci si vytváří každá účetní jednotka podle svých potřeb. [4] Shoda mezi analytickými účty a jim odpovídajícím účtem syntetickým se ověřuje pomocí kontrolních soupisek. V případě automatizovaného zpracování je shoda zajištěna programem. Je třeba dodat, že k jednomu syntetickému účtu lze vytvořit několik úrovní analytických účtů podle potřebné hloubky členění.

3.1.5.2 Analytická evidence zásob Účetní předpisy nestanovují formu vedení evidence zásob ani nepředurčují způsob obhospodaření zásob (centralizace či decentralizace skladů, místo provádění výkonů). V každé činnosti je nutno založit evidenci zásob tak, aby nejen sloužila účetní jednotce pro její vlastní potřeby, ale i zajistila průkaznost stavu a pohybech zásob z hlediska správy daní z příjmů, DPH a ověření účetní závěrky. [5]

- 11 -

ZÁSOBY

Analytická evidence zásob bývá zpravidla vícestupňová. Vede se: •

podle druhů či skupin zásob na skladních kartách nebo v datových souborech počítače (u zásob zboží v maloobchodní činnosti: alespoň podle hmotně odpovědných osob a míst uložení),

•

podle potřeb finančního řízení podniku (z hlediska struktury zásob, jejich likvidity apod.).

Analytická evidence obsahuje zejména: identifikaci zásob, jejich označení, datum pořízení, datum vyskladnění, používaný způsob oceňování a údaje o množství. [3]

3.1.6 Účtování zásob Účtování o pořízení a úbytku zásob se provádí způsobem A nebo B. Účetní jednotka může účtovat zásoby způsobem A i způsobem B. V rámci analytických účtů podle míst uskladnění (odpovědných osob) však může být uplatněn pouze jeden z uvedených způsobů. [11]

3.1.6.1 Účtování zásob vlastní výroby – způsob A V průběhu účetního období se přírůstky zásob oceněné vlastními náklady zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby se souvztažným zápisem ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. Při vyskladnění zásob se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby. Účetní jednotka může stanovit svým předpisem vždy pro příslušné účetní období normy přirozených úbytků zásob. Při uzavírání účetních knih se inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob zaúčtují: a) na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti a ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby, jde-li o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob,

- 12 -

ZÁSOBY

b) na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a ve prospěch účtů účtové skupiny 12 v případě mank nad normu, c) u přebytků zásob ve prospěch příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny zásob vlastní činnosti. [11]

3.1.6.2 Účtování zásob vlastní výroby – způsob B V průběhu účetního období se v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5. Vše podstatné se v průběhu roku odehrává v analytické evidenci (skladové karty,…). Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní výroby. Při uzavírání účetních knih se manka (skutečný stav je nižší než stav v účetnictví) zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady a přebytky (skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví) se zaúčtují ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. [11]

3.1.7 Oceňování zásob Zásoby se oceňují pořizovacími cenami, reprodukčními pořizovacími cenami nebo u zásob vlastní výroby vlastními náklady. [11] Zásoby se oceňují v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, takto: •

zásoby nakoupené pořizovacími cenami,

•

zásoby vytvořené vlastní činností včetně přírůstků zvířat vlastními náklady,

•

příchovky zvířat se oceňují vlastními náklady, nelze-li je zjistit reprodukčními pořizovacími cenami, které si stanoví v souladu s ustanovením zákona účetní jednotka sama.

- 13 -

ZÁSOBY

Pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou jsou zásoby skutečně pořízeny včetně nákladů s jejich pořízením souvisejících (např. přeprava, provize, clo, pojistné, skonto). Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořizováním zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny aktivuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu, kdy se v případě zpracování materiálu, provedeného vlastní činností, zvyšuje ocenění zásob na skladě. Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností se rozumí přímé náklady na ně vynaložené, popř. i část nepřímých nákladů, která se k této činnosti vztahuje. Finanční náklady související s použitím cizích zdrojů (např. úroky), mohou být zahrnuty do vlastních nákladů pouze tehdy, spadají-li do období jejich vytváření. [2] Takovýmito vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů, nebo výše podle operativních (plánových) kalkulací. Náklady podle operativních kalkulací jsou náklady stanovené v konkrétních technických, technologických, ekonomických a organizačních podmínkách určených technickou přípravou výroby pro uskutečňování výkonů. Nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby a výrobky se v souladu s Českými účetními standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. oceňují, v přímých nákladech, popř. včetně výrobní režie. Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat tyto zásoby z výroby: •

ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary),

•

v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady),

•

v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popř. správní režie (touto položku jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok). [11]

Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. [12]

- 14 -

ZÁSOBY

Zásoby pořízené bezplatně, nalezené (přebytky zásob), odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou. Ocenění zásob na skladě se zvyšuje o vyúčtovanou cenu za zpracování materiálu či o vlastní náklady na zpracování materiálu provedené vlastní činností. Nakoupená zvířata se oceňují pořizovací cenou, zvířata vlastního odchovu (příchovky) vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou. Přírůstky zvířat se oceňují vlastními náklady. [11]

3.1.7.1 Metody oceňování zásob stejného druhu 1) Metoda individuálního ocenění Její důsledná aplikace by znamenala zjišťovat za každou dodávku její individuální náklady pořízení (a obdobně u zásob vlastní výroby jejich individuální výrobní náklady), což se běžně činí, ale také oceňovat v individuálních nákladech pořízení rovněž každý úbytek zásob (spotřebu, prodej apod.). Takový přístup je však použitelný jen v omezené míře, a to převážně u velkých, drahých či unikátních položek zásob, u nichž je tato metoda ocenění únosná. Podmínkou jejího použití je možnost fyzického oddělení jednotlivých nákupů těchto položek zásob. Je aplikovatelná v situacích, kdy se skladuje nevelké množství drahých, vzájemně nezaměnitelných položek. V maloobchodě mohou být příkladem takových zásob zlaté a diamantové šperky, kožichy, automobily, některé druhy nábytku apod. V obchodních podnicích toto ocenění umožňuje přiřadit (pomocí individuálního čísla či kódu) k prodejní ceně zboží jeho individuální náklady pořízení, což je výhodné. Avšak objevují se i námitky: dvě naprosto identické položky zásob s naprosto stejnými parametry mohou být oceněny odlišnými náklady pořízení. Metoda je dále kritizována za to, že dovoluje ovlivnit konečný stav zásob i hospodářský výsledek. Když je záměrem vykázat vyšší výdělek, prodává (či spotřebovává) se tentýž druh zásob s nižší individuální cenou a naopak. Hlavní problém této metody spočívá v tom, že je příliš nákladná a časově náročná. Tam, kde se pracuje s velkým množstvím nejrůznějších druhů zásob, se proto používají určité modifikace historické ceny: metoda FIFO, LIFO a průměrování.

- 15 -

ZÁSOBY

2) První do skladu, první ze skladu (FIFO) Metoda FIFO (First In, First Out) vychází z předpokladu, že nejdříve nakoupené zásoby se také „jakoby“ nejdříve prodají (či spotřebují). Tato metoda nesleduje fyzický tok individuálních položek. K prodanému zboží se automaticky přiřazují nejstarší náklady pořízení, takže stav zásob na skladě je oceněn pořizovacími náklady posledních dodávek. Při růstu cen dodávek vede FIFO k tomu, že ocenění stavu zásob na skladě se přibližuje aktuální (vyšší) tržní hodnotě (v rozvaze jsou zásoby oceněny vyšší hodnotou), zatímco náklady prodaného zboží jsou ve výsledovce vykázány v částce nižší, to vede k vykázání vyšší hrubé marže a lepšího výsledku hospodaření. Výhodou FIFO je skutečnost, že určuje pevný pořádek, podle něhož se pořizovací náklady přiřazují prodávaným položkám, takže manažeři nemají možnost ovlivňovat výsledek hospodaření tím, že by vybírali u stejného druhu zboží s různou individuální cenou ty položky, které se mají prodat. 3) Poslední do skladu, první ze skladu (LIFO) Metoda LIFO (Last In, First Out) předpokládá, že zásoby nakoupené nejpozději se prodávají (či spotřebovávají) jako první. V České republice je ale tato metoda z daňových důvodů zakázána. 4) Vážený aritmetický průměr Tato metoda je celosvětově nejpoužívanější metodou oceňování zásob. Pro ocenění určitého druhu zásob používá průměrné náklady pořízení, zjištěné váženým aritmetickým průměrem z individuálních pořizovacích nákladů daného druhu zásob; vahami jsou množství jednotlivých dodávek určitého druhu skladovaných zásob. Tato metoda se používá tam, kde jsou zásoby relativně homogenní a kde není možné oceňovat každý jednotlivý fyzický tok zásoby. Uvádí se, že při této metodě se vykáže hrubá marže ve výši, která by se nacházela někde mezi hrubou marží zjištěnou metodou FIFO a metodou LIFO a že tudíž dává méně extrémní výsledky než zmíněné metody. To platí podmíněně. Záleží totiž na tom, jak často se průměr zjišťuje. [6]

- 16 -

NÁKLADY

Vážený aritmetický průměr se v případě využití této metody počítá nejméně jednou za měsíc.[11]

3.2 Náklady Náklady BUCHTOVÁ (1994) definuje jako peněžně vyjádřené účelné a účelové vynaložení hospodářských prostředků a práce v průběhu hospodářské činnosti účetní jednotky. Podle VYSUŠILA (1994) je nutné v nákladové oblasti rozlišovat dva pojmy – náklady a výdaje. Pod pojmem náklady rozumíme všechno, co je zapotřebí k tomu, aby byl výrobek zhotoven a dodán na trh nebo aby se nějaké zboží dostalo od výrobce ke spotřebiteli. Naproti tomu jsou výdaje většinou charakterizovány tím, že jde o peněžní výdaje z pokladny nebo z účtu v bance, které jsou nutné při provozování produkce nebo obchodu. Jak je vidět, pojmy náklady a výdaje nemusí být vždy shodné. V oblasti kalkulace je naše role usnadněna tím, že se zaměřujeme pouze na otázku nákladovou. Výdaje nás nemusí nijak zvlášť zajímat – s výjimkou těch, které v daném období představují současně náklady.

3.2.1 Klasifikace nákladů Náklady jsou důležitým ukazatelem kvality činnosti podniku. Úkolem managementu proto je usměrňovat je a řídit. Řízení nákladů vyžaduje jejich podrobné třídění. [1]

3.2.1.1 Druhové třídění nákladů Druhové třídění nákladů je jejich soustřeďování do stejnorodých skupin spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů (materiál, práce, investiční majetek). Základními nákladovými druhy jsou: •

spotřeba surovin a materiálu, paliv a energie, provozních látek,

•

odpisy budov, strojů, výrobního zařízení, nástrojů, nehmotného investičního majetku,

•

mzdové a ostatní osobní náklady (mzdy, platy, provize, sociální pojištění),

•

finanční náklady (pojistné, placené úroky, poplatky, aj.),

- 17 -

NÁKLADY

•

náklady na služby (opravy a udržování, dopravné, cestovné).

Nákladové druhy představují externí náklady. Jsou to náklady prvotní, které vznikají stykem podniku s jeho okolím (např. spotřeba materiálu) nebo s jeho zaměstnanci (mzdové náklady). Druhotné náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů (např. výroba páry a elektrické energie pro vlastní spotřebu, výroba nářadí, atd.); jsou to interní náklady. [1]

3.2.1.2 Třídění ve výkaze zisku a ztráty Navazuje na členění podle nákladových druhů tím že pro účetní závěrku účtové skupiny sumarizuje do větších celků a vytváří: •

provozní náklady vztahující se k běžným činnostem,

•

finanční náklady související s finančními operacemi,

•

mimořádné náklady vznikající při mimořádných událostech. [8]

3.2.1.3 Účelové třídění nákladů Třídění je založeno na jednom ze dvou základní hledisek: 1) náklady třídíme podle útvarů. Základními vnitropodnikovými útvary, ve kterých se sledují náklady, výnosy a výsledek hospodaření jsou hospodářská střediska. Člení se obvykle na hospodářská střediska hlavní činnosti, ostatních činností, správy, zásobování a odbytu. 2) náklady třídíme podle výkonů (kalkulační třídění nákladů). Toto hledisko je pro podnik rozhodující; umožňuje zjistit rentabilitu (zisk) jednotlivých výrobků a řídit výrobkovou strukturu, neboť jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. [8]

3.2.1.4 Kalkulační třídění nákladů Slouží ke zjišťování nákladů na jednotlivé výkony. [1] Lze je vyčíslit přesně (např. při výrobě halenek množství látky na 1 ks, výše mzdy šičky za 1 ks) nebo nepřímo pomocí určitých rozvrhových propočtů, jde-li o náklady společné více kalkulačním jednicím (např. odpisy šicích strojů při výrobě více druhů prádla). Jde o náklady přímé (jednicové) a nepřímé (režijní). [8]

- 18 -

NÁKLADY

3.2.1.5 Třídění v závislosti na změnách objemu výroby SYNEK (2003) uvádí, že v závislosti na změnách objemu výroby se část celkových nákladů mění; nazýváme ji variabilní náklady. Do variabilních nákladů patří jednicové náklady a část režijních nákladů. Druhá část nákladů je na změnách objemu výroby nezávislá, nemění se; nazýváme ji fixní (pevné, neměnné) náklady. Tyto náklady jsou vyvolány nutností zabezpečit chod podniku jako celku. Do fixních nákladů patří velká část režií, např. odpisy, mzdy správních a technickohospodářských pracovníků, nájemné, úroky z půjček, leasingové poplatky aj. Dělení nákladu na fixní a variabilní má své opodstatnění pouze v krátkém období, neboť v delším časovém období jsou veškeré výrobní činitele proměnné, a tudíž neexistují žádné fixní náklady.

3.2.1.6 Manažerské pojetí nákladů Oproti běžnému (účetnímu) pojetí nákladů vychází z toho, že: 1) pracuje s ekonomickými (skutečnými, relevantními) náklady, které oproti nákladům uváděným v účetnictví zahrnují i tzv. oportunitní (alternativní) náklady. Oportunitní náklady jsou částka peněz, která je ztracena, když zdroje (práce, kapitál) nejsou použity na nejlepší ušlou alternativu. 2) při každém rozhodování bere v úvahu přírůstkové náklady, to je ty náklady, které jsou tímto rozhodováním ovlivněny. Zbývající náklady považuje za irelevantní tomuto rozhodnutí a nazývá je utopené náklady. 3) rozlišuje krátkodobý a dlouhodobý pohled na náklady a jejich vývoj. V krátkodobém pohledu jsou některé výrobní činitele (vstupy) podniku fixní, některé jsou variabilní. To se odráží v nákladech, které jsou peněžním vyjádřením spotřeby těchto výrobních činitelů: fixní činitele vyvolávají vznik fixních nákladů, proměnné činitele vznik variabilních (proměnných) nákladů. V dlouhodobém pohledu se mění i náklady fixní. [1]

- 19 -

KALKULACE NÁKLADŮ

3.3 Kalkulace nákladů 3.3.1 Podstata kalkulace V naší ekonomické praxi se setkáváme velice často a s pojmy kalkulace, kalkulování, vykalkulování apod. Používají se hlavně ve spojitosti s náklady a tvorbou cen. Obchodníci a výrobci ovšem musí brát v potaz také výnosy. To znamená, že k nákladům na kus připočítávají určitý zisk a dostávají prodejní cenu. Samozřejmě, že vytvoření této prodejní ceny není vůbec jednoduchá záležitost. Je totiž zapotřebí vzít v úvahu dvě věci: 1) jako jsou opravdové náklady, které daný obchodník nebo výrobce musí vynaložit na to, aby získal nebo vyprodukoval určitý výrobek a byl schopen jej prodat na trhu, 2) jak bude trh na stanovené náklady reagovat a zda ještě danému obchodníkovi nebo výrobci zbude nějaký čistý výnos, čili zisk, podaří-li se mu výrobky prodat. Podstatou kalkulace a kalkulování je především výpočet složky, která v tomto procesu zaujímá dominantní postavení, tj. nákladů. Produkuje-li se více výrobků nebo služeb, musíme vědět, kolik nás stojí realizace každého druhu výrobku či služby. Samozřejmě, že důležitý je i výpočet ceny, ale ten již mnohem více závisí na tržní situaci. Dokonce lze říci, že při dokonalé konkurenci je cena na trhu dána a my se do ní musíme vejít i s případným ziskem. Je proto patrné, že otázka cenové kalkulace se v tržní ekonomice převážně redukuje na otázku kalkulace nákladové. Nákladová kalkulace je pak definována jako výpočet nákladů na jednotku výroby nebo na jednotku prodávaného zboží. [7]

3.3.2 Předmět kalkulace Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy výkonů, které podnik vyrábí, resp. provádí. To je ovšem možné jen v podnicích s úzkým sortimentem výrobků, prací nebo služeb. V podnicích se vesměs kalkulují pouze nejdůležitější druhy výkonů nebo jejich

- 20 -

KALKULACE NÁKLADŮ

skupiny. Se vzrůstající úrovní automatizace informačních systémů je ovšem zřejmá tendence k rozšiřování jak rozsahu kalkulovaných výkonů, tak i podrobnosti v členění a alokaci nákladů. Předmět kalkulace je vymezen jednak kalkulační jednicí, jednak kalkulovaným množstvím. Kalkulační jednicí se rozumí konkrétní výkon, vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady. Kalkulované množství zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují nebo zjišťují celkové náklady. [9]

3.3.3 Struktura nákladů v kalkulaci Struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je vyjádřena v každém podniku individuálně v tzv. kalkulačním vzorci. Všeobecný kalkulační vzorec, i když není závazný, je používán většinou podniků v České republice. Všeobecný kalkulační vzorec: 1. Přímý (jednicový) materiál 2. Přímé (jednicové)mzdy 3. Ostatní přímé (jednicové) náklady 4. Výrobní (provozní) režie __________________________________________________

Vlastní náklady výroby 5. Správní režie __________________________________________________

Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady __________________________________________________

Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk (ztráta) __________________________________________________

Prodejní cena

- 21 -

KALKULACE NÁKLADŮ

V kalkulačním vzorci jsou dvě základní skupiny nákladů – náklady přímé (jednicové) a režijní (režie). Přímé (jednicové) náklady se přímo přiřazují jednotlivým druhům výrobků bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku. Do položky přímý materiál patří zejména suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly (podle toho, co je předmětem kalkulace). Jde o materiál, který se zpravidla stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností apod. Do položky přímé mzdy zpravidla patří základní mzdy (úkolové, časové, apod.), příplatky a doplatky ke mzdě a prémie a odměny výrobních dělníků přímo souvisící s kalkulovanými výkony. Do položky ostatní přímé náklady se zpravidla zahrnuje technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty ze zmetků a vadné výroby aj. Režijní náklady (režie, někdy též nepřímé náklady) jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků, více druhů výrobků nebo zajištění chodu celého podniku, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo, nebo jejichž přímé určování by bylo nehospodárné. Na jednotlivé výrobky se režijní náklady zúčtují nepřímo prostřednictvím přirážek podle určitých klíčů. Hranice mezi jednicovými a režijními náklady je relativní; obecně platí, že kvalita a využitelnost kalkulací roste přičítáním co největšího podílu nákladů přímo na kalkulační jednici. S tím rostou náklady na zjišťování přímých nákladů (na evidenci, stanovení norem aj.); hranicí pro vymezení obou forem nákladů je proto hospodárnost. Výrobní (provozní) režie zahrnuje nákladové položky souvisící s řízením a obsluhou výroby, které nelze stanovit přímo na kalkulační jednici. Patří sem především režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného investičního majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, náklady na technický rozvoj, režijní materiál. Do položky správní režie patří nákladové položky souvisící s řízením podniku, závodu nebo obdobného organizačního útvaru jako celku; příkladem jsou odpisy správních budov, platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, pojištění aj. Do odbytových nákladů patří náklady spojené s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobku.[1]

- 22 -

KALKULACE NÁKLADŮ

3.3.3.1 Způsob stanovení vlastních nákladů na kalkulační jednici Přímé náklady se v operativních a plánovaných kalkulacích stanoví přímo na kalkulační jednici podle norem spotřeby materiálu a práce; ve výsledných kalkulacích ve výši skutečné spotřeby podle údajů účetnictví, operativní evidence apod. U výsledných kalkulací se nejprve zjišťují náklady a jejich složky na skutečný objem výroby (pokud nejde o výrobu 1 kusu); zjištěné náklady a jejich složky se pak dělí počtem jednotek. Režijní náklady se v operativní nebo plánované kalkulaci stanoví na kalkulační jednici zúčtovací (režijní) přirážkou, což je v procentech vyjádřený poměr režijních nákladů ke zvolené peněžní rozvrhové základně, nebo zúčtovací (režijní) sazbou což je podíl režijních nákladů připadající na jednotku naturální rozvrhové základny. Ve výsledné kalkulaci se rozvrhuje skutečná výše režijních nákladů. [1]

3.3.4 Rozvrhová základna Základnou pro rozvrhování režijních nákladů bývají veličiny peněžní (např. přímé mzdy, přímý materiál, celkové přímé náklady) nebo naturální (např. počet kusů výrobku, normohodiny nebo strojové hodiny, hmotnost výrobku, spotřeba elektrické energie v kWH aj.) Ve střediscích nevýrobních můžeme použít počet vyřízených zakázek (středisko prodeje), množství zpracovaných dat (výpočetní středisko), počet vyexpedovaných výrobků (středisko expedice apod.) Základna pro rozvrhování režijních nákladů by měla být zvolena tak, aby: •

režijní náklady byly k ní v maximální míře v příčinné závislosti z hlediska jejich celkových změn (např. materiálová režie je závislá na objemu spotřeby surovin a materiálů),

•

tvořila podstatný podíl ve struktuře nákladů,

•

byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná.

Jako rozvrhových základen se doporučuje používat: •

naturálních ukazatelů (kg, t, kWh, nh, strojové hodiny) a zúčtovací sazbu stanovit peněžní částkou na jednotku těchto ukazatelů (např. odpisy stroje na 1 strojovou hodinu),

- 23 -

KALKULACE NÁKLADŮ

•

více rozvrhových základen (např. pomocný materiál rozvrhovat z větší části podle hmotnosti výrobků, z menší části podle jejich výrobního času),

•

co nejvíce diferencovaných zúčtovacích sazeb (sazeb podle druhů strojů apod.),

•

dynamických kalkulací, které slouží

pro přesnější rozvrh režií, kdy je třeba

pro změněné objemy výkonů vypočítávat nové zúčtovací přirážky. [1]

3.3.5 Druhy kalkulací 3.3.5.1 Z hlediska doby sestavování Z tohoto hlediska rozlišuje SYNEK (2003) kalkulace předběžné, které se sestavují před provedením výkonu, a kalkulace výsledné, které se sestavují po provedení výkonu. Předběžné kalkulace představují ukládání úkolů v oblasti plánovatelných nákladů pro budoucí provádění výkonů. Výsledné kalkulace mají význam především pro následnou kontrolu hospodárnosti výroby jednotlivých výkonů. Do předběžných kalkulací patří: •

kalkulace operativní, sestavované na základě operativních norem vyjadřujících konkrétní technické, technologické a organizační podmínky platné v době sestavování kalkulace; rozeznáváme operativní kalkulací výchozí (základní) platnou k prvému dni období (roku, čtvrtletí, měsíci) a operativní kalkulaci běžnou. Rozdíly mezi operativní kalkulací běžnou a skutečnými náklady jsou odchylky od norem,

•

kalkulace plánové, sestavované na základě plánových norem přihlížejících k racionalizačním opatřením která se mají v plánovaném období uskutečnit; základem je plánová kalkulace roční, která se bezprostředně váže na plán výkonů, nákladů a tvorby zisku,

•

kalkulace propočtové, sestavované obvykle pro nové nebo neopakovatelné výrobky v případě, že dosud nejsou k dispozici spotřební normy.

3.3.5.2 Kalkulace z hlediska struktury Kalkulaci lze sestavit jako postupnou nebo průběžnou; to má význam ve stupňovité výrobě, ve které se polotovary vlastní výroby předcházejících stupňů (fází) spotřebovávají ve výrobě následujících stupňů (fází).

- 24 -

KALKULACE NÁKLADŮ

Postupná kalkulace obsahuje položku „polotovary vlastní výroby“, ve které se uvádějí vlastní náklady na výrobu polotovarů předcházejících stupňů. Průběžná kalkulace neobsahuje položku „polotovary vlastní výroby“, a vlastní náklady na tyto polotovary se uvádějí v členění podle položek kalkulačního vzorce. [1]

3.3.5.3 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů Z hlediska úplnosti nákladů rozlišujeme: •

kalkulace úplných (plných) nákladů, které kalkulují veškeré náklady; nazývají se také absorpční kalkulace (absorbují všechny náklady) a

•

kalkulace neúplných nákladů, zvané též kalkulace přímých, přesněji variabilních nákladů, které kalkulují pouze přímé náklady a příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku. [1]

3.3.6 Kalkulace úplných nákladů (absorpční kalkulace) Kalkulace úplných nákladů jsou takové kalkulace, které vyjadřují vztah všech vynaložených nákladů ke kalkulační jednici. Takové informace mají význam při dlouhodobých analýzách nákladové náročnosti prováděných výkonů, při obhajobě cen individuálně prováděných zakázek, pro věrné zobrazení změny stavu vnitropodnikových zásob atd. [9]

3.3.6.1 Podmínky ovlivňující zaměření nákladového účetnictví Konkrétní řešení výkonově orientovaného, nákladového účetnictví závisí především na konkrétních podmínkách, za nichž probíhá podnikatelský, resp. výrobní proces. Tyto podmínky jsou podle KRÁLE (1997) určeny zejména: a) charakterem (typem) výrobního (podnikatelského) procesu, b) charakterem (typem) výkonů (výrobků), c) členitostí výrobního procesu, d) organizací dávkování výkonů, e) existencí nedokončené výroby a f) tzv. sdružeností výroby.

- 25 -

KALKULACE NÁKLADŮ

Ad a) Podle charakteru výrobního procesu rozlišujeme dva základní typy výroby: výrobu organickou a heterogenní. Organická výroba je charakteristická tím, že v řadě na sebe navazujících procesů se postupně spojují, resp. přeměňují výchozí suroviny a materiály a vytvářejí výrobky s novými kvalitativními vlastnostmi (např.: textilní výroba, hutní výroba). Pro tento typ výrobního procesu se někdy používá také označení procesní výroba (technologie). Heterogenní výroba je typická tím, že výrobky vznikají mechanickým spojováním samostatných dílů, přičemž jednotlivé díly si ponechávají i nadále charakter výměnné části celého výrobku (např.: výroba aut, tramvají, vagónů). Ad b) Charakter výrobního

procesu úzce souvisí s charakterem výkonu. V organické

výrobě vznikají obvykle homogenní (stejnorodé) výkony; v heterogenní výrobě vznikají naopak výkony rozložitelné na dílčí části. Tyto výrobky jsou někdy označovány jako heterogenní. Homogenní výkony se vyznačují stejnorodostí suroviny nebo výchozího materiálu a jednotou výrobního procesu. Výrobek nelze mechanicky rozložit na jednotlivé části (např.: elektrická energie, uhlí, pivo, drát a jiné). Heterogenní výkon vzniká z různých složek, jejich výroba může být časově i místně rozložena. Výroba jednotlivých polotovarů nemusí probíhat rovnoměrně a tyto díly je třeba evidovat na meziskladech (př.: produkty nábytkářského průmyslu, strojírenské a elektrotechnické produkty a podobně). Ad c) S charakterem výrobního procesu a výkonů úzce souvisí i jeho členitost. Některé organické výroby probíhají buď v jediném, nebo i v několika po sobě následujících pracovních procesech, které však vždy tvoří technologicky uzavřený celek. Výroba je navíc zpravidla vázána na určité pracoviště. Z hlediska sledování nákladů ve vztahu k výkonům lze pak celou výrobu považovat za jediný nedělitelný úsek; jde tedy o tzv. nečlenitou výrobu. V jiných případech se však výrobní proces člení na dva nebo i více samostatných úseků. Nutnost rozlišovat tyto úseky vyplývá z následujících okolností:

- 26 -

KALKULACE NÁKLADŮ

•

výrobní proces probíhá postupně a jednotlivé úseky jsou místně i časové odděleny (např. skrývka, těžba a úpravna vytěženého uhlí),

•

zpracovává se zde různé množství suroviny a vzniká tu nedokončená výroba, kterou je třeba evidovat,

•

produkce každého z úseků je kvalitativně odlišná a produkt vznikající v úseku může vstupovat jako polotovar do většího počtu následujících úseků

Ad d) Z hlediska organizace dávkování rozlišujeme hromadnou, sériovou a kusovou výrobu. Při hromadné výrobě se prováděné výkony sledují a vyhodnocují primárně ve vztahu k času. Množství skutečně vyrobených výrobků se potom zjišťuje dodatečně. Při sériové výrobě se zadává do výroby – samostatně na jednotlivé příkazy (zakázky) – určité, předem stanovené množství výkonů. Kusovou výrobou se rozumí výroba jednotlivých, kvalitativně odlišných výkonů podle specifikovaných požadavků konkrétních spotřebitelů. Je charakteristická například pro těžké strojírenství (stavba lodí, turbín) a stavebnictví. Ad e) Pokud jde o nedokončenou výrobu, rozlišujeme: •

výrobu bez nedokončené výroby (např. výkony elektráren),

•

výrobu se stabilní nedokončenou výrobou, jež je dána obsahem, resp. kapacitou výrobního zařízení (např. výroba surového železa ve vysoké peci nebo výroba chemických výrobků, která je vázána na určité výrobní zařízení),

•

výrobu s kolísající nedokončenou výrobou, která je typická např. pro podniky těžkého strojírenství nebo pro stavební podniky.

Ad f) O sdružené výrobě hovoříme v případě, kdy z jednoho materiálu (skupiny materiálů, surovin atd.) vznikají objektivně alespoň dva nebo více výrobků v určitém vzájemném poměru, přičemž výrobce nemá buď žádnou, nebo jen omezenou možnost ovlivnit relace mezi těmito výrobky. Všechny výše uvedené výrobní podmínky mají bezprostřední vliv na specifické postupy zjišťování skutečných nákladů jednotlivých výkonů. Základním třídícím hlediskem pro jejich rozčlenění je sdruženost výrobního procesu.

- 27 -

KALKULACE NÁKLADŮ

V nesdružených výrobách se zpravidla rozlišují čtyři základní modely, které se liší podle možností jejich uplatnění v různých typech výroby. Tyto modely, poskytující informace pro sestavení výsledných kalkulací, jsou v praxi známé pod názvem metody evidence a kalkulace nákladů podnikových výkonů. V této souvislosti se rozlišuje prostá, fázová, stupňová a zakázková metoda.

3.3.6.2 Prostá metoda Metodu lze využívat pouze v takové hromadné výrobě, v níž vzniká jediný druh výkonu, přičemž jednotlivé operace nutné k jeho provedení tvoří nepřetržitý, zpravidla i místně uzavřený proces. Zjištění průměrných skutečných nákladů hlavního výkonu a sestavení výsledné kalkulace je při aplikaci prosté metody poměrně jednoduché. Tím, že se všechny náklady vztahují k tomuto výkonu, stačí vydělit skutečně vynaložené náklady skutečným počtem provedených výkonů hlavní činnosti.

3.3.6.3 Fázová metoda Uplatňuje se zejména ve výrobách jediného výkonu nebo skupiny homogenních výrobků, které však vznikají v podmínkách členitého výrobního procesu. Vstupy a výstupy jednotlivých fází se musí sledovat odděleně. V každé fázi vzniká totiž rozdílné množství prováděných výkonů (např. výroba cihel, postupně probíhající ve fázi zpracování (hnětení a úprava) výchozí suroviny – cihlářské hlíny, lisování cihel a jejich vypalování). Podstatným rysem hodnotového řízení takto rozčleněného podnikatelského procesu je snaha optimalizovat jeho průběh v jednotlivých fázích. Zjišťování výkonově rozčleněných nákladů vychází za těchto podmínek ze stejných zásad jako v prosté metodě. Vzhledem ke složitosti podnikatelského procesu je však třeba kalkulační účet hlavní výroby rozčlenit podle jednotlivých fází. Způsob zjišťování výsledné kalkulace je opět obdobný jako v případě prosté metody – se dvěma rozdíly: •

s ohledem na složitější výrobní podmínky a delší výrobní cyklus je třeba od celkových

- 28 -

KALKULACE NÁKLADŮ

nákladů jednotlivých fází oddělit náklady vázané v nedokončené výrobě; ta se ve fázové metodě zjišťuje zpravidla periodicky zjišťovanou inventurou; •

vzhledem k nestejnému objemu výkonů prováděných v jednotlivých fázích nelze úhrn nákladů dělit pouze počtem finálních výkonů. Skutečné náklady jednotlivých fází je třeba dělit počtem dílčích výkonů, vytvořených v jednotlivých fázích. Z hlediska formy se přitom kalkulují a vykazují jednotlivé položky kalkulačního vzorce v průřezu jednotlivých fází a nikoliv formou komplexních položek typu „souhrnné náklady fáze“; tato forma kalkulace se nazývá průběžná.

3.3.6.4 Stupňová metoda Uplatňuje se zejména ve výrobách, v nichž se nejdříve vyrábí polotovar, který dál může vstupovat do několika finálních výrobků, popř. dalších polotovarů vlastní výroby. Výrobní proces je zpravidla rozčleněn do většího počtu stupňů, které jsou místně odděleny a jejichž výsledkem jsou i odlišné výkony. Hlavními rysy, které odlišují stupňovou metodu od fázové, jsou dvě skutečnosti: •

předmětem kalkulace jsou kromě finálních výkonů také jednotlivé polotovary vlastní výroby,

•

tyto polotovary jsou také předmětem účetního zobrazení při jejich předání z jednoho výrobního stupně do druhého.

Skutečné náklady jednotlivých dílčích výkonů (polotovarů) se zjistí obdobně jako v předchozích případech: náklady zachycené na kalkulačním účtu příslušného výrobního stupně se sníží o část vázanou v nedokončené výrobě a poté se vydělí počtem dokončených výkonů. Pro kalkulační vzorec používaný ve stupňové metodě je přitom charakteristické využití komplexní nákladové položky polotovarů vlastní výroby; v ní se vykazují náklady výkonů, které byly vytvořeny v předchozím stupni a předány k dalšímu zpracování ve stupni návazném. Tato forma kalkulace se označuje jako postupná.

3.3.6.5 Zakázková metoda Uplatnění této metody má opodstatnění v podnicích s heterogenní výrobou, kde se zhotovují jednotlivé výrobky nebo malé série výrobků (výkonů) podle individuálních

- 29 -

KALKULACE NÁKLADŮ

objednávek zákazníků. Protože jednotlivé výkony se v těchto výrobách liší, je nutné zjišťovat jejich náklady odděleně. [9] Jejím základním rysem je účtování podle jednotlivých zakázek, přičemž přímý materiál a přímé mzdy se přenášejí na zakázku přímo, režie v předem stanovených nákladech podle plánové kalkulace. Důležitým evidenčním dokladem je zde zakázkový list, pomocí něhož je zakázka sledována, evidována a účtována ve výrobním procesu. Při zakázkové výrobě je nutno zajistit, aby výdejky přímého materiálu byly vztaženy nejenom k výrobní dávce, ale přímo ke konkrétní zakázce. Proto se tyto výdejky označují číslem konkrétní zakázky, ke které se vztahují, a zpravidla se také připojují k danému zakázkovému listu. Podobně postupujeme i při zpracování přímých mezd. Proto vykazování jednotlivých pracovních úkonů musí být rovněž vztaženo ke konkrétním zakázkám. Děje se tak např. pomocí pracovních lístků či jiné evidence pracovních výkonů. Tyto výkony mohou být zjišťovány jako pracovní doba odpracovaná na zakázce při uplatnění časové mzdy nebo jako sazebník jednotlivých výkonů při úkolové mzdě. Účtování se provádí ve sbornících. Nákladovou stranu představují sborníky skutečných nákladů. Proti nim je postavena výnosová strana, jejímž základem jsou zakázkové listy s připojenými výdejkami přímého materiálu a pracovní lístky s evidencí přímých mezd. Přímý materiál a přímé mzdy se na zakázku přenášejí ve skutečné výši a nemá tedy smyslu u těchto položek porovnávat nákladovou a výnosovou stranu. Jiná situace je u režijních položek. Režijní položky jsou připočítány k zakázkovým listům podle předběžné kalkulace. Srovnáním skutečných režijních nákladů v příslušných sbornících a předem stanovených nákladů, které jsou rovněž sborníkovány ze zakázkových listů, tak dostáváme srovnání skutečných a předem stanovených nákladů v oblasti režií. Odbytová cena se tak skládá jednak ze skutečných přímých nákladů, jednak z režijních položek vypočtených podle předběžné kalkulace.

- 30 -

KALKULACE NÁKLADŮ

Pomocí zakázkové metody si můžeme předem stanovit režijní přirážku a následně vypočítat skutečnou přirážku. Vypočtená skutečná přirážka kryje plně skutečné náklady příslušné režie. Předem stanovená přirážka a vypočtená skutečná přirážka se mohou značně lišit. Srovnání skutečných a předem stanovených nákladů vede k rozdílům, které mohou být způsobeny: •

překročením nebo úsporou oproti předem stanoveným nákladům, a pak je třeba přijmout řídící opatření (např. došlo k překročení předem stanovených nákladů z důvodu nehospodárné činnosti pracovníků, a pak provedeme krácení doplňkové složky jejich mezd – prémií a odměn),

•

nebo objektivními příčinami, a pak je třeba pro další období použít nově propočtených rozpočtů a kalkulací (např. nárůstem cen surovin ve větším měřítku, než jsme předpokládali v plánové kalkulaci, a pak provedeme pro další období úpravu přirážek). [10]

Důležitým rysem zjišťování výsledné kalkulace v zakázkové metodě je, že kalkulované množství je dáno počtem výrobků nebo rozsahem prací a služeb, které byly zadány předem; skutečné náklady připadající na zakázku, resp. na její kalkulační jednici lze tedy zjistit až po ukončení celé zakázky. Skutečné náklady zakázky se tak zjišťují nepravidelně – na rozdíl od jiných metod, kde má kalkulace zpravidla periodický charakter. Uvedená skutečnost komplikuje proces řízení nákladů zejména v podnikatelském procesu s dlouhým výrobním cyklem, pokud se výkony zadané jedním číslem zakázky postupně dokončují a odvádějí na sklad hotových výrobků. Při tomto tzv. dílčím odvádění neumožňuje totiž zakázková metoda zjistit skutečné náklady dokončených výkonů. [9]

3.3.6.6 Metoda sdružených výkonů Základním rysem je, že náklady jsou vynakládány společně na celý sdružený proces; jednotlivým druhů výrobků, které jsou výsledkem zpracování tedy nelze přiřadit žádný z těchto nákladů přímo.

- 31 -

KALKULACE NÁKLADŮ

Pro zjišťování skutečně vynaložených nákladů je podstatné zejména to, že se dají příčinně vztáhnout výhradně k celkovému objemu všech sdružených výkonů. Snahy o přesné přiřazení společně vznikajících nákladů jednotlivým druhům výkonů tak mohou vycházet pouze z požadavků na propočet reprodukce těchto nákladů, popř. na jejich ocenění pro potřeby finančního a daňového účetnictví. Výše tohoto propočtu však nemůže sloužit ani jako podklad pro řízení hospodárnosti ani jako informační nástroj pro podporu rozhodování o objemu a sortimentu prováděných výkonů. V rámci metody kalkulace sdružených výkonů rozlišujeme tzv. odčítací a rozčítací metodu. Odčítací metodu je vhodné aplikovat v podmínkách, kdy výsledkem sdruženého výrobního procesu je jeden hlavní výkon doprovázený objektivním vznikem produktů, které se považují za vedlejší. Náklady kalkulovaného hlavního výrobku se zjistí tak, že se od celkových nákladů odečtou odhadnuté náklady nebo přínosy vedlejších produktů. Podkladem pro odhad může být např. cena, za kterou se vedlejší produkt prodává. Rozdíl se pak dělí skutečným množstvím kalkulačních jednic hlavního výrobku. Rozčítací metoda se uplatňuje v případech, kdy výsledkem sdruženého procesu jsou výkony považované z hlediska jejich důležitosti za hlavní či přibližně rovnocenné. Výsledné kalkulace těchto výkonů pak vycházejí z podílu celkových nákladů propočtených na jednotlivé druhy výkonů. Tyto podíly lze vyjádřit např. pomocí dělení s poměrovými čísly, kde jako poměrová čísla lze využít různé rozvrhové základny, příčinně související s vynaloženými náklady a vyráběnými výkony. [9]

3.3.7 Omezení kalkulace plných nákladů Je třeba upozornit na některé problémy, které jsou spojeny s využitím těchto tzv. kalkulací plných nákladů pro řešení úloh, jejichž smyslem je např. rozhodnout o budoucím sortimentním složení, o dolním limitu cen prodávaných výkonů apod. Hlavním problémem všech kalkulací plných nákladů je rozvrhování společných (nepřímých) nákladů. Využitelnost takové kalkulace v řízení je totiž velice citlivá na to, jak se vymezí obsah různých skupin režie a jak se režii podaří diferencovat podle útvarů a vztahových veličin ovlivňujících její výši.

- 32 -

KALKULACE NÁKLADŮ

Pro jakoukoliv metodu kalkulace plných nákladů jsou značně komplikujícím faktorem fixní náklady. Při rostoucím objemu výkonů klesá podíl fixních nákladů na jednotku, a tím i výše průměrných plných nákladů připadajících na kalkulační jednici. Naopak při nižším využívání kapacit se podíl fixních nákladů na jednotku zvyšuje, a tak rostou i plné náklady. Z vymezení fixních nákladů vyplývá, že jejich výše není závislá na skutečném objemu, resp. na využití kapacitních možností. V krátkodobém časovém úseku může vedení podniku tuto kapacitu ovlivňovat pouze ve velice omezené míře. Z tohoto hlediska jsou zejména nevyhnutelné fixní náklady položkou, jejíž zahrnutí do kalkulace by mohlo vést k chybným závěrům. Uvedená přeměna má závažné důsledky také pro řízení hospodárnosti. Vyvolává totiž dojem, že růst takto přiřazených fixních nákladů je způsoben změnami v objemu výkonů. Manažeři tak nejsou schopni identifikovat skutečné příčiny nehospodárnosti u fixních nákladů. Problémy s rozvrhem fixních nákladů se postupně staly podnětem pro vypracování nových postupů, založených na odděleném sledování, řízení a kalkulování fixních a variabilních nákladů. [9]

3.3.8 Kalkulace neúplných (variabilních) nákladů Kalkulace variabilních nákladů reaguje na nedostatky kalkulací plných nákladů a na problémy spojené s jejich využitím při rozhodování, hodnocení a motivaci v podstatě velmi jednoduchým způsobem. Protože fixní náklady příčinně nesouvisí s kalkulační jednicí, nýbrž s časovým obdobím, je třeba je jednoznačně oddělit od nákladů variabilních. Na rozdíl od tradičního rozčlenění na přímé a nepřímé se členění na fixní a variabilní náklady stává nejdůležitějším třídícím hlediskem, které je určující i pro řazení nákladových položek ve struktuře kalkulačního vzorce. [9] Metoda neúplných nákladů spočívá v tom, že se na výrobky zjišťují pouze náklady variabilní. Z fixních nákladů se pak na výrobek uplatňuje jen ta část, kterou produkt cenově (a samozřejmě též nákladově) „unese“. Potom mluvíme o tzv. příspěvku na úhradu

- 33 -

KALKULACE NÁKLADŮ

fixních nákladů a zisku; některý výrobek může být zatížen velkým příspěvkem na úhradu, jiný jen malým nebo také žádným. Proto se metoda neúplných nákladů nazývá též metodou variabilních nákladů, případně metodou příspěvku na úhradu. [7] Mezi metody neabsorpční kalkulace patří: •

metoda variabilních nákladů – umožňuje určit podíl jednotlivých výrobků na tvorbě hospodářského výsledku podniku, pořadí výhodnosti jednotlivých výrobků a optimálního sortimentu výroby a umožňuje stanovit minimální hranici prodejní ceny,

•

metoda analýzy bodu zvratu – umožňuje stanovit minimální množství produkce nezbytné k úhradě nákladů a tím dosažení alespoň nulového zisku.

- 34 -

CHARAKTERISTIKA PONIKU

4 VLASTNÍ PRÁCE 4.1 Charakteristika podniku Počátek firmy ROSTEX sahá až do roku 1925, kdy byl postaven v malém jihomoravském městečku Vyškov nevelký provoz nesoucí název Železářský průmysl, zabývající se výrobou drobného kovového zboží. K podstatnému rozšíření výroby došlo při vybudování slévárny. K tradici dnes vyráběného sortimentu mají co říci počátky 30. let, kdy se začalo s výrobou stavebního kování odlévaného z mosazi a zinkoslitin. Významným mezníkem v historii podniku je určitě rok 1938 se zahájením technologicky nové výroby vrchního stavebního kování z nerezavějící oceli. Dodnes je podnik jediným výrobcem stavebního kování z nerezavějících materiálů v České republice. Nová známka ROSTEX, která chránila tento druh kování, se stala mezi stavebníky pojmem až do současnosti.

Obrázek č. 1: Logo firmy V roce 1969 se pro svůj symbolický charakter stává tradiční známka ROSTEX i názvem samotného podniku. V 70. letech byla dokončena výstavba nové moderní galvanovny. V rámci privatizace v roce 1992 byl státní podnik převeden na soukromou společnost. Současný program bohatý v sortimentu se promítá do několika oborů: •

výroba stavebního a nábytkového kování,

•

výroba bezpečnostního kování a uzamykacích bezpečnostních systémů,

•

výroba bezpečnostních dveří,

•

výroba řemeslnického nářadí,

•

výroba interiérového kování,

•

výroba kování pro plastová okna a dveře,

•

výroba pojezdových a nábytkových koleček.

Firma je vlastníkem celé řady certifikátů z nichž důležitý je certifikát ČSN EN ISO 9001:2001. Ten je uveden v příloze č. 1 a vztahuje se na stavební a nábytkové kování,

- 35 -

CHARAKTERISTIKA PODNIKU

bezpečnostní trezory a dveře, mříže, nářadí, drobné kovové součásti, galvanické pokování a CNC centrum pro zpracování plechu laserem.

Obrázek č. 2: Sídlo společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o.

4.1.1 Ostatní služby zákazníkům 4.1.1.1 Řezání laserem CNC centrum opracování plechu TRUMAC 600 L: •

moderní špičková technologie, která používá "kombinované techniky řezání laserem/vysekávání",

•

max. rozměry plechu 1205 x 2500 mm, max. tloušťka 8 mm.

Obrázek č. 3: TRUMAC 600 L

- 36 -

CHARAKTERISTIKA PODNIKU

4.1.1.2 CNC ohraňovací lisy Hydraulický ohraňovací lis DARLEY EHP 50 CL: •

max. síla lisu 500 kN,

•

max. pracovní délka 1550 mm.

Hydraulický ohraňovací lis DARLEY EXP 80 CL: •

max. síla lisu 800 kN,

•

max. pracovní délka 2550 mm.

Obrázek č. 4: Hydraulický ohraňovací lis

4.1.1.3 Lisovna •

mechanické lisy s nebo bez podávání až do tonáže 250 tun

•

tažné lisy s přidržovačem PYE 100

4.1.1.4 Brusírna •

ruční broušení na pásových bruskách, ruční a strojní leštění převážně plechových (nerezových) výlisků a odlitků ze zinkoslitiny

•

vibrační omílání zinkových odlitků

•

vibrační omílání (odgrótování) železných nebo zinkových dílců

- 37 -

CHARAKTERISTIKA PODNIKU

Obrázek č. 5: Ruční broušení

Obrázek č. 6: Vibrační omílání

4.1.1.5 Tlaková slévárna zinku •

tlakové licí stroje 1x CLT 100, 2x CLT 160 a 1x CLT 400

•

max. hmotnost odlitku 1,5 - 2,5 kg

Obrázek č. 7: Tlakové licí stroje

4.1.1.6 Lakovna •

ruční nanášení práškových barev v lakovacích kabinách

•

max. rozměry d x v x š = 2000 x 850 x 750 mm

- 38 -

CHARAKTERISTIKA PODNIKU

Obrázek č. 8: Lakovna

4.1.1.7 Galvanovna •

závěsové zinkování (modrý zinkochromát) a niklování železných dílců, max. rozměry 1800 x 900 x 250 mm

•

závěsové niklování a chromování zinkových odlitků

•

bubnové zinkování, niklování a mědění železných nebo zinkových dílců

•

závěsové saténování železných, zinkových nebo mosazných dílců

4.1.1.8 Nářadna •

CNC frézka DNC 63 V

•

elektroerozivní drátové řezání ROBOFIL 310

•

elektroerozivní hloubící stroj ROBOFORM 40

Obrázek č. 9: Frézka DNC 63 V

Obrázek č. 10: Hloubící stroj ROBOFORM

- 39 -

ORGANIZAČNÍ STRUKTURA

4.2 Organizační struktura V současné době má společnost cca 350 zaměstnanců a jako celek je rozčleněna do několika středisek podle činnosti, kterou vykonávají. Každý vnitropodnikový útvar má stanoven svého vedoucího pracovníka, který je odpovědný za správný chod daného střediska. Každé středisko má také přiděleno své číselné označení. Následující tabulka znázorňuje přehled nákladových a výrobních středisek. Tabulka č. 1: Rozpis středisek Název

Číslo 510

Kovárna

512

Brusírna a montáž zahradních nůžek

513

Obrobna zahradních nůžek

517

Dílna bezpečnostních dveří

518

Laser, ohraňováky

521

Lisovna

522

Galvanovna

523

Tlakové lití

524

Balírna a ruční montáže

525

Brusírna

711

Nástrojovna

721

Údržba

Zdroj: Interní údaje podniku

4.3 Odběratelé firmy ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. se zabývá hromadnou i zakázkovou výrobou pro české i zahraniční odběratele. Mezi nejčastější odběratele společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. patří společnosti ROVEL Vyškov, s. r. o., jejichž sídla jsou rozmístěna po celé České republice. Firma ROVEL vznikla s cílem zásobovat zbožím od firmy ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. V současné době je firma ROVEL přímým obchodním zástupcem zahraničních i tuzemských výrobců mezi než patří společnost ROSTEX VYŠKOV, s. r. o.

- 40 -

ODBĚRATELÉ FIRMY

Přehled vybraných certifikovaných prodejců v České republice poskytuje následující tabulka. Tabulka č. 2: Certifikovaní autorizovaní prodejci v ČR Certifikovaní autorizovaní prodejci v ČR

Sídlo

ROVEL Vyškov, s. r. o.

Vyškov

ROVEL, spol. s r. o.

Zlín

ROVEL Rychnov n. Kněžnou, s. r. o.

Solnice

ROVEL Praha s. r. o.

Praha

Sdružení VELA spol. s r. o.

Jablonec n. Nisou

Richard Lapka - VELA

Praha

Miroslav Selník - KOVOSLUŽBA

Opava

H + B Plus s. r. o.

Plzeň

Zdroj: Interní údaje podniku Společnost však dodává své výrobky i dalším prodejcům, kteří je svým prostřednictvím rozšiřují na další trhy. Tabulka č. 3: Další prodejci výrobků firmy ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. Další prodejci

Sídlo

VESKO Jičín, spol. s r. o.

Jičín

Milan Kasper

Jindřichův Hradec

STORES Bruntál, s. r. o.

Bruntál

H + B s. r. o. Cheb

Cheb

JAKOV A-Z, Vladislav Janeček Praha AZ - SATELIT s. r. o.

Pobřeží

Zdroj: Interní údaje podniku

- 41 -

VYMEZENÍ ZÁSOB

Obrázek č. 11: Mapa rozmístění prodejců v ČR

4.4 Vymezení zásob Mezi zásoby podniku patří mimo jiné na straně vstupů nakupovaný materiál, a na straně výstupů rozpracovaná výroba a vlastní výrobky.

4.4.1 Nakupovaný materiál Do nakupovaného materiálu spadá mnoho položek, protože společnost nakupuje různý materiál podle potřeby na zpracování výrobků. Mezi nejčastější nákupy vstupních materiálů patří nákupy plechů a zinkoslitin. Plechy jsou nakupovány nejčastěji černé nebo nerezové o rozměrech 2000 x 1000 mm nebo 2500 x 1250 mm. Zinkoslitina je nakupována v houskách o váze 15 kg. Patří sem i další položky materiálu, které zahrnují různé druhy drátů, kovů, šroubů, matic i obalového materiálu (krabice, fólie, atd.) Materiál je zaevidován pod šestimístným interním číslem. Zapsán je jeho název, měrná jednotka a cena. V této evidenci jsou v průběhu roku sledovány změny ceny materiálu.

4.4.2 Rozpracovaná výroba Do rozpracované výroby patří polotovary a nedokončená výroba, které prochází jednotlivými středisky a podstupují různé zpracovatelské operace až do doby, kdy se stávají hotovým výrobkem.

- 42 -

PRŮBĚH ZAKÁZKY

4.4.3 Zásoby vlastní výroby Za výrobky vytvořené vlastní činností jsou považovány výstupy z hromadné a zakázkové výroby. V této práci je můj zájem soustředěn na zakázkovou výrobu společnosti.

4.4.4 Oceňování zásob Zásoby se ve společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. oceňují v těchto položkách: •

nakupovaný materiál pořizovací cenou,

•

nedokončená výroba a polotovary vlastními náklady v položkách přímých nákladů,

•

výrobky vytvořené vlastní činností vlastními náklady v položkách přímých nákladů, výrobní a správní režie (touto položkou ve všech případech).

4.5 Průběh zakázky Zákazníkem je předložena písemná poptávka. Tuto poptávku přijímá odbytové (obchodní) středisko, které provádí její evidenci do „Knihy zakázek“. V této fázi nemá výrobek žádné číslo. Používá se pouze číslování pro interní účely. Součástí poptávky je výkresová dokumentace nebo vzorek požadovaného výrobku. Pokud zákazník tuto dokumentaci nepředloží, zpracují ji odborní pracovníci v podniku. Po zpracování jsou výkresy a vzorky vráceny zákazníkovi. Všechny evidované skutečnosti, které jsou součástí poptávky jsou patrné z ukázky „Knihy zakázek“, která je uvedena v příloze č. 2. Po vyjasnění všech požadavků a přání zákazníka je poptávka postoupena jednotlivým odborným útvarům – konstrukce, rozvoj, technická příprava výroby, atd. Zde je prozkoumáno: •

byl-li již výrobek někdy v minulosti vyráběn,

•

zda má podnik dostatečné výrobní kapacity,

•

zda má podnik k dispozici potřebné výrobní stroje,

•

jaké nástroje a nářadí bude nutné pro realizaci výrobku zhotovit,

•

zda nebude výroba pro podnik ztrátová či jiným způsobem nevýhodná.

- 43 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

U dosud nevyráběného produktu je nutné vyhotovit výkaz spotřeby materiálu, který je v podniku nazýván „materiálová spotřeba“. Z tohoto výkazu se zjistí náklady na spotřebu materiálu. Tuto kalkulaci spotřeby materiálu zpracovává pracovník oddělení technologie. Materiálová spotřeba je nedílnou součástí kalkulace ceny. Pokud se jedná o opakující se výrobu, není třeba stanovovat materiálovou spotřebu, protože hodnoty jsou již uloženy v databázi. Následně je zpracován technologický postup, který zahrnuje jednotlivé operace, které by musely být na výrobku provedeny. Na základě předaných podkladů je na ekonomickém úseku stanovena, předběžnou kalkulací, nabízená cena. Všechny tyto informace jsou předány zpět odbytovému středisku. Toto středisko stanovuje procentem výši zisku, který se přičte k vypočtené ceně. Po stanovení výsledné ceny mohou pracovníci odbytového střediska začít jednat s potenciálním zákazníkem. Nabídka je zákazníkovi předložena písemně. Pokud zákazník s nabízenou cenou souhlasí a zašle písemnou objednávku, stává se z poptávky již zakázka. V této fázi může podnik přejít k realizaci výroby požadovaného produktu.

4.6 Kalkulační systém podniku ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. Společnost účtuje v soustavě podvojného účetnictví a používá dvouokruhový model. Je tedy

vedeno

finanční

účetnictví

(celopodnikové)

a

vnitropodnikové

účetnictví

(manažerské). Společnost využívá přirážkovou metodu kalkulace. Kalkulace slouží k ocenění zásob vlastní výroby tak, že jsou vždy brány plánované náklady. Předběžná cena je kalkulována ve fázi poptávky, nikoliv zakázky. Je třeba jí věnovat značnou pozornost, protože cena z této kalkulace je podkladem pro jednání o ceně se zákazníkem. Způsob a program na výpočet úplných vlastních nákladů je v této firmě výsledkem dlouhodobé práce interních pracovníků. Podkladem pro tvorbu kalkulace je technologický postup výrobku, který vypracuje technolog za střediska. Postup zahrnuje jednotlivé operace, které je na výrobku třeba

- 44 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

provést. Je zpracováván na 1 ks výrobku. Detailní popis výrobní operace nabízí „Návodka“, kterou zpracovává technolog. Ta je uložena na dílnách. Návodka řeší výrobní postup a dodržování bezpečnosti práce pro danou operaci. Nedodržení výrobního postupu je porušením technologické kázně. Pokud dojde k úrazu, zkoumá se, zda byl dodržen postup uvedený v „Návodce“. Výstupem technologického postupu je pak zjištění kusového a kapacitního času na realizaci veškerých operací, prováděných na výrobku a celkové mzdové náklady. Z kusového času mohou útvary odvodit potřebu pracovníků na výrobu. Z kapacitního času lze odvodit potřebu strojů a zařízení. Je také možné vypracovat strom výrobku, který nabízí přehled jednotlivých součástí, ze kterých se daný výrobek skládá.

4.6.1 Kalkulační vzorec podniku ROSTEX VYŠKOV, s. r. o., jako většina společností v České republice, používá obměnu všeobecného kalkulačního vzorce. Tento vzorec je základem pro stanovení ceny jednotlivých výrobků a je navíc doplněn o SDKP. SDKP je položka, která zahrnuje hodnotu obnovy nářadí. Zisk je počítán procentem z celkových nákladů. V rámci společnosti se tedy ke stanovení ceny vlastních výkonů používá tento kalkulační vzorec: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. SDKP 4. Výrobní režie __________________________________________________

Vlastní náklady výroby 5. Správní režie __________________________________________________

Úplné vlastní náklady výkonu 6. Zisk __________________________________________________

Prodejní cena

- 45 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

4.6.2 Položky kalkulačního vzorce Položky kalkulačního vzorce činí přímé náklady, SDKP a režijní náklady. Do přímých nákladů patří přímý materiál, přímé mzdy. Zde by se měly objevit i ostatní přímé náklady. Ty sice firma do přímých nákladů počítá, ale jen v účetním pojetí, v kalkulačním vzorci se neobjevují. Ostatní přímé náklady zahrnují odvody na sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance. V procentním vyjádření činí odvody celkem 35 % z přímých mezd (sociální pojištění 26 %, zdravotní pojištění 9 %).

4.6.2.1 Přímý materiál Přímý materiál v sobě zahrnuje čtyři složky – materiál 11, materiál 12, materiál 13 a materiál 14. Materiál 11 zahrnuje přímý materiál, který je pro daný výrobek použit (plech, železo, atd.). Do materiálu s označením 12 lze zahrnout ceny kooperací. Kooperaci představují operace a práce, které nelze zajistit v podniku, a proto musí být zpracovány externí firmou. Materiál 13 obsahuje nakupované obalové materiály – krabice, papíry, pásky, spojovací díly (šroubky, matice). Nakonec materiál s označením 14 zahrnuje prodané odpady realizované výroby. Ve společnosti je stanoven plán odpadů, který se předkládá ekologické komisi. Plán zahrnuje veškeré odpady (i ředidla, barvy, ne jen železo a další využívané kovy), kde každý odpad má stanoveno vlastní ocenění. Prodané odpady jsou tedy v kalkulaci již zahrnuty, proto se budou odečítat. Pro celkový přímý materiál pak platí rovnice: Materiál = materiál 11 + materiál 12 + materiál 13 – materiál 14

4.6.2.2 Přímé mzdy Jako ocenění práce zaměstnanců používá společnost ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. přímou úkolovou mzdu. Pro kalkulace mezd je zapotřebí norem a normativů spotřeby času pro dané profese, které byly vydány centrálními orgány (ministerstva ČR). Zde jsou uváděny časy potřebné pro provedení jednotlivých operací. Čas na operaci je přepočten pomocí mzdových tarifů platných pro rok 2007 na mzdu operace v Kč.

- 46 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

Tabulka č. 4: Mzdové tarify platné od 1. 1. 2007 Mzdový tarif

Tarifní stupeň

úkol

režie

THP

1

53,00

53,00

8,25

2

58,00

58,00

8,65

3

64,00

64,00

9,40

4

69,00

69,00

10,30

5

76,50

76,50

11,35

6

83,50

83,50

12,35

7

93,50

93,50

13,90

8

15,45

9

17,10

Zdroj: Interní údaje podniku Součet mezd všech operací, které jsou na výrobku prováděny, pak dává přímou mzdu na výrobek.

4.6.2.3 SDKP SDKP je položka, která zahrnuje částku obnovy použitého nářadí. Obnovu tohoto nářadí nelze zařadit mezi položky výrobní režie, protože nářadí je využíváno k výrobě určitého produktu a nelze ho použít na jiný. Ke zjištění hodnoty SDKP je nutné přihlédnout k pořizovací ceně nářadí, množství kusů, které byly za pomocí nářadí vyrobeny a k opotřebení nářadí.

4.6.2.4 Výrobní a správné režie Pro rozvrhování nepřímých nákladů (výrobní a správní režie) se používá rozvrhová základna. Ve společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. se jako rozvrhová základna používají přímé mzdy. Výrobní a správní režie je potom stanovena procentní přirážkou režií k rozvrhové základně. Procenta režií se potom vypočítají pomocí vzorce: Procento režie = (režijní náklady / rozvrhová základna) * 100

- 47 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

Výrobní režie zahrnuje náklady související s řízením a obsluhou výroby. Patří sem např.: opotřebení nástrojů, odpisy hmotného majetku, náklady na opravy, náklady na technický rozvoj, atd. Každé nákladové středisko má v podniku stanoveno vlastní procento výrobní režie. Tabulka č. 5: Procento výrobní režie pro jednotlivá střediska Procento výrobní režie (na 1 ks) 510

10,45

512

3,45

513

3,51

517

4,5

518

7,84

521

7,61

522

11,56

523

6,43

524

3,15

525

3,58

711

1,27

721

1,15

Zdroj: Interní údaje podniku Do položek správní režie patří náklady související s řízením podniku. Patří sem např.: odpisy správních budov, platy řídících pracovníků, poštovné, telefonní poplatky, pojištění, atd. Ve společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. jsou do položek správní režie navíc zahrnovány také např.: náklady na spotřebu energie, vody a plynu, protože tyto náklady by bylo obtížné určit pro jednotlivá střediska. Procento správní režie je stanoveno na 5,6 % na 1 ks výrobku.

4.6.2.5 Zisk Zisk určuje odbytové (obchodní) středisko. Při stanovování procenta zisku bere odbytové středisko v úvahu: typ zákazníka, cenu porovnatelných výrobků konkurence a také typ zboží.

- 48 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

4.6.2.6 Prodejní cena Prodejní cena, která je zákazníkovi za daný výrobek předložena, je zmrazena. To znamená, že je pevně stanovená a pro následující období (cca 1 rok) je neměnná. Cena je pevně stanovena až po přijetí nabídky, a to do konce roku. Pokud se změní některé položky, které by mohly ovlivnit výši ceny, mění odbytové středisko pouze procento zisku. Pokud se např. zvýší cena použitého materiálu, je procento zisku sníženo tak, aby konečná cena odpovídala pevně stanovené ceně, která byla na daný rok sjednána. Pokud ale procento zisku dosáhne nuly nebo je výroba ztrátová, je nutné zjistit příčiny těchto změn a vyvodit závěry ze získaného rozboru. V další fázi je možné jednání s odběratelem o zvýšení ceny. Pokud odběratel se zvýšením ceny nesouhlasí, může daná situace ve výjimečných případech vést až ke zrušení výroby ztrátového výrobku. Každého čtvrt roku jsou prováděny kalkulace skutečných nákladů na všechny výrobky. Jsou zpracovány ekonomickým úsekem. V této kalkulaci jsou zahrnuty všechny výrobky, uložené v databázi podniku bez rozdílu výrobních zakázek. Ve srovnání jednotlivých čtvrtletí je pak sledována změna jednotlivých položek kalkulace. Změny mohou nastat v počtu nutných operací, prováděných na výrobku, v ceně používaného materiálu, atd. Změna některé položky je pro pracovníky informací, že odchylka se projeví v kalkulaci výrobku, který tuto měnící se položku zahrnuje. Následně po zjištění odchylek jednotlivých položek se hledá příčina těchto změn. Pro odbytové pracovníky je to signál pro změnu nebo úpravu pevné ceny pro následující období.

4.6.3 Stanovení kalkulace nákladů na konkrétní výrobek Jedná se o plánovou kalkulaci nákladů konzoly ADMIRAL pravé s nápisem. K zakázce byl dodán výkres i vzorek výrobku. Konzola je součástí krytu výherního automatu. Je tvořena ze zinkové slitiny ZnAl 4. V první fázi je potřeba vyrobit zinkohlinikový odlitek konzoly. Ten se dále zpracovává až do konečné podoby výrobku. Jednotlivé součásti konzoly jsou znázorněny ve stromu výrobku.

- 49 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

Obrázek č. 12: Strom výrobku Při prvním zpracování konzoly musela být vypracována materiálová spotřeba. Z tohoto dokumentu je zjištěna položka přímých nákladů. Ta činí po sečtení položek materiál 11, materiál 12, materiál 13 a odečtení položky materiál 14, 5 246,97 Kč na 100 ks výrobků. V tomto případě již nebylo třeba materiálovou spotřebu zpracovávat, protože konzola ADMIRAL není vyráběna poprvé a potřebné údaje jsou uloženy v databázi. Důležitým podkladem pro kalkulaci je technologický postup výrobku. Ten je vypracován pro jednotlivé části zvlášť (viz. strom výrobku). V tomto případě je technologický postup zpracováván na 100 kusů výrobků konzoly ADMIRAL.

- 50 -

Tabulka č. 6: Technologické postupy výrobku 9910200100 Konzola ADMIRAL pravá s nápisem (na 100 ks) Číslo operace

Číslo střediska

Číslo Třída pracoviště

Tarif

Druh normy

Profese

Čas (Nmin) kusový

kapacitní

Mzda (Kč)

Hod. výkon (ks)

Text operace

1563 Odlitek konzoly ADMIRAL P/ s nápisem kmenová dílna: 523 zakázka: 99 počet: 1,0 010 523 1267400 4 1 9 15 48,03 48,03 55,23 125 Tlakové lití 020 523 0942100 2 1 9 22 30,00 30,00 29,00 200 Odlomit vtoky, 100% kontrola, 30 ks bedna 030 523 2176100 0 0 0 15 0,00 0,00 0,00 0 Přetavit nepokované vadné díly a vtoky Celkem 1 78,03 78,03 84,23 11805 Konzola ADMIRAL P/ s nápisem kmenová dílna: 525 zakázka: 99 počet: 1,0 010 525 0569200 3 1 9 02 79,80 79,80 85,12 75 Brousit vtok. zbytek, dělat rovinu zrno 150 015 521 0311300 2 1 9 22 29,56 29,56 28,57 203 Proděrovat 2x licí blánu u otvoru 6,2 020 523 0462700 2 1 9 22 115,27 115,27 111,43 52 Vrtat 2 závitové otvory průměr 4,2; zahloubit 030 525 0569200 4 1 9 02 357,64 357,64 411,29 17 Br. III licní plochy A30, otřep po zahloubení 040 525 0569200 4 1 9 02 245,32 245,32 282,12 24 Brousit III licní plochy A16, srazit hrany 050 525 9631700 2 1 9 22 14,78 14,78 14,29 406 Odmastit 060 525 0986400 2 1 9 09 37,44 37,44 36,19 160 Kontrolovat 100% 070 522 7635410 2 1 9 22 86,60 28,90 83,71 69 Navěsit na závěsy, tyče, svěsit 080 522 7635410 4 1 9 06 43,30 14,40 49,80 139 Mědit, niklovat 090 522 0986400 2 1 9 09 22,66 22,66 21,90 265 Kontrolovat 100%, vyprat pro titan 100 523 0592500 2 1 9 22 115,27 115,27 111,43 52 Řezat 2x závit M5x14, vyklepat třísky Celkem 2 1 147,64 1 061,04 1 235,85 9910200100 Konzola ADMIRAL pravá s nápisem kmenová dílna: 524 zakázka: 99 počet: 1,0 010 524 0991300 2 1 9 22 70,94 70,94 68,58 85 Kontrolovat, čisti, ukládat do palet 70,94 68,58 Celkem 3 70,94 Celková potřeba času (1+2+3) 1 296,61 1 210,01 1 388,66

- 51 -

Návodka

175011 177000 178000

0 0 0 0 0 0 163000 163000 0

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

V technologickém postupu se objevuje kromě čísla operace, střediska, pracoviště, mzdové třídy a tarifu i druh profese, které jsou uvedeny v příloze č. 3. Mzda na jednotlivou operaci je získána, když je kusový čas vydělen 60 minutami a vynásoben příslušným mzdovým tarifem. Například pro první operaci – tlakové lití, činí kusový čas 48,03 normominut a mzdový tarif činí 69,-- Kč. Pak platí: 48,03 × 69 = 55,23 . 60 Po sečtení všech mezd jednotlivých operací je získána celková mzda na 100 ks výrobků konzoly ADMIRAL, která činí 1 388,66 Kč. V technologickém postupu se objevuje i hodinový výkon v ks. Tato položka je pomocným ukazatelem pro dělníka a je pro něj výkonovou normou. Pokud vyrobí méně výrobků, neplní výkonovou normu. To se odráží v jeho výdělku. Hodinový výkon je zjištěn přepočtením kusového času. Například když kusový čas činí 48,03 normominut na 100 ks výrobků, hodinový výkon činí 125 ks výrobků. Vyjádřeno matematiky: 60 × 100 = 125 . 48,03 Technologický postup také umožňuje zjistit mzdu na jeden kus konzoly ADMIRAL podle středisek, která je získána po sečtení všech mezd vztahujících se k danému středisku.

Tabulka č. 7: Mzdy na výrobek 9910200100 dle dílen Středisko

Mzda na jeden kus

521

0,2857

522

1,5541

523

3,0709

524

0,6858

525

8,2901

Zdroj: Interní údaje podniku

- 52 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV, S. R. O.

Po zpracování technologického postupu výrobků lze přejít ke kalkulaci. Kalkulace výrobků dle částí umožňuje sledovat, která položka výrobku se nejvíce podílí na výši ceny, kolik stojí jednotlivé položky a která položka je nejvíce pracná. Může být sledováno kolik jednotlivého materiálu bylo spotřebováno, kolik bylo mzdových nákladů atd. Tyto položky se postupně s výrobou konzoly ADMIRAL načítají. V konečné fázi jsou známy úplné vlastní náklady, spotřeba materiálu s označením 11, 12, 13 i 14 a celková mzda.

- 53 -

Tabulka č. 8: Kalkulace výrobků dle částí Číslo části

Název části

991020 Konzola ADMIRAL 0100 pravá s nápisem

Str. stu.

Norma

Druh mat.

(pracnost v min: 12,9661)

UVN celkem

Materiál 11

Materiál 12

Materiál 13

Materiál 14

Mzda

215,946

54,2036

0,0000

0,2981

-2,0320

13,8866

11805

Konzola ADMIRAL P/ s nápisem

1

1,0000

ks

0

208,861

54,2036

-2,0320

13,2008

1563

Odlitek konzoly ADMIRAL P/ s nápisem

2

1,0000

ks

0

63,147

54,2036

-2,0320

0,8423

ZnAl SLITINA ZL0400/ZL03

3

0,5588

Kg

11

3

0,0508

Kg

14

1

0,0035

Kg

13

901380

901402 Odpad ZnAl - šum 902071

Bublinková fólie standard š = 1000mm

54,2036 -2,0320 0,2981

Zdroj: Interní údaje podniku Použité zkratky: Str. stu. = úroveň vstupů stromu výrobku mat. = materiál UVN celkem = úplné vlastní náklady celkem - 54 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV S. R. O.

Souhrnně jsou prozatím získány tyto podklady:

Tabulka č. 9: Podklady pro výpočet ceny Konzola ADMIRAL č. 9910200100 pravá s nápisem MATERIÁL

MZDY dle středisek

skupina 11

5420,36 Kč/100

skupina 12

0,00 Kč/100

skupina 13

29,81 Kč/100

skupina 14

203,20 Kč/100

510

0,00 Kč/100

512

0,00 Kč/100

513

0,00 Kč/100

517

0,00 Kč/100

518

0,00 Kč/100

521

28,57 Kč/100

522

155,41 Kč/100

523

307,09 Kč/100

524

68,58 Kč/100

525

829,01 Kč/100

711

0,00 Kč/100

721

0,00 Kč/100

Zdroj: Interní údaje podniku

Pro další zpracování je zapotřebí vypočítat nepřímé náklady. Pro výrobní režii jsou rozvrhovou základnou přímé mzdy. Vynásobením mzdy a procenta výrobní režie dostane společnost výrobní režii, která je nezbytnou součástí výpočtu předběžné ceny. Následující tabulka znázorňuje výsledky výpočtů výrobní režie podle jednotlivých středisek.

- 55 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV S. R. O.

Tabulka č. 10: Výpočet výrobní režie Středisko

Mzda na 100 ks Procento VR (v Kč)

VR na 100 ks (v Kč)

521

28,57

7,61

217,42

522

155,41

11,56

1 796,54

523

307,09

6,43

1 974,59

524

68,58

3,15

216,03

525

829,01

3,58

2 967,86

Celkem VR

7 172,43

Zdroj: Vlastní zpracování Použité zkratky: VR = výrobní režie Jako další z nepřímých nákladů je zjišťována správní režie, pro kterou jsou rozvrhovou základnou také přímé mzdy. Procento režie činí 5,6 % na 1 ks výrobku a přímé mzdy činí 1388,66 Kč na 100 ks. Pokud se tyto dvě hodnoty vynásobí, výsledkem bude hodnota správní režie na 1 ks výrobku konzoly ADMIRAL. Pokud se tento výpočet ještě znásobí stem, je získána správní režie na 100 ks výrobků. Zobrazeno matematickým způsobem: 1388,66 x 5,6 % x 100 = 7776,50 Kč. Nyní se nacházíme před konečnou fází kalkulace, protože ze všech předchozích dokumentů a informací jsou získány dostatečné poklady pro výpočet předběžné ceny výrobku. Následující tabulka znázorňuje součet všech předcházejících položek a získání tak ceny, která bude nabízena zákazníkovi. V našem případě není uváděn žádný zisk, proto je procento zisku nulové. Podklady jsou předány odbytovému středisku, které může k výpočtu nákladů přičíst příslušný zisk a tím získat konečnou cenu.

- 56 -

KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ROSTEX VYŠKOV S. R. O.

Tabulka č. 11: Výpočet ceny MATERIÁL

5 246,97 Kč/100

MZDA

1 388,66 Kč/100 10,00 Kč/100

SDKP VÝROBNÍ REŽIE

7 172,43 Kč/100

SPRÁVNÍ REŽIE

7 776,50 Kč/100 21 594,56 Kč/100

NÁKLADY CELKEM ZISK

0,00 Kč/100

0%

21 594,56 Kč/100

CENA

CENA ZA 1 KUS

215,95 Kč/1 kus

CENA V EUR

771,23 Kč/100 7,71 Kč/1 kus

CENA V EUR ZA 1 KUS

Zdroj: Interní údaje podniku Výsledná cena za 1 kus konzoly ADMIRAL pravé s nápisem bez uvedení zisku činí 215,95 Kč. Jelikož firma spolupracuje i se zahraničními partnery je ve výpočtu ceny uvedena i částka v eurech a to za 100 ks i za 1 ks výrobků. Pokud bude zákazník se stanovenou cenou souhlasit, stává se z poptávky zakázka a firma může přejít k samotné výrobě žádaného produktu.

- 57 -

DISKUSE.

5 DISKUSE Současný kalkulační systém společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. se opírá o plánové kalkulace, které slouží k ocenění zásob vlastní výroby. Systém je výsledkem dlouhodobé práce a je ve společnosti řadu let používán. Při kalkulaci nákladů je používán kalkulační vzorec, který je obměnou všeobecného kalkulačního vzorce. Do přímých nákladů jsou tedy zahrnovány: přímý materiál a přímé mzdy. Podle všeobecného kalkulačního vzorce patří do přímých nákladů i ostatní přímé náklady. Ty ve společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. tvoří odvody na sociální a zdravotní pojišťění (35 % z přímých mezd). Tyto náklady sice společnost vykazuje, ale pouze pro účetní účely. Do kalkulačního vzorce ostatní přímé náklady již nezahrnuje. Jelikož by se veškeré náklady na výrobek měly v kalkulaci odrazit, doporučovala bych do položek kalkulačního vzorce zahrnout také ostatní přímé náklady. Na další problém jsem narazila při zjišťování položek výrobní a správní režie. Společnost totiž zahrnuje do položek správní režie také např.: náklady na spotřebu energie, vody a plynu. Tyto náklady by měly být správně zahrnuty mezi položky výrobní režie. Podnik tyto nákladové položky zahrnuje do správní režie, protože jejich rozvržení na jednotlivá střediska by bylo velmi složité a nákladné. Přesto by bylo možné investovat do vypracování postupů a systému, který by umožnil zjistit tyto náklady pro jednotlivá střediska. Pak by bylo možné zmiňované náklady zahrnout mezi položky výrobní režie, což by napomohlo podrobnějšímu sledování nákladů za jednotlivá střediska. Dalším zjištěním bylo, že společnost pro ocenění zásob vlastní výroby používá vlastní náklady, které zahrnují položky přímých nákladů, výrobní a správní režii. České účetní standardy ale uvádí, že v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě s dlouhodobým cyklem se zásoby vlastní výroby oceňují položkami přímých nákladů, výrobní a popřípadě správní režií a touto položkou jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok. Z toho vyplývá, že v kalkulačním vzorci společnosti by se položka správní režie neměla vůbec objevit. Navíc společnost pro stanovení ceny výrobků z hromadné a zakázkové výroby používá stejný systém výpočtu, tzn. stejný kalkulační vzorec. Vhodné by bylo, kdyby si společnost

- 58 -

DISKUSE.

vytvořila dva odlišné systémy pro stanovení ceny, a to jeden pro hromadnou a druhý pro zakázkovou výrobu. V hromadné a velkosériové výrobě se zásoby vlastní výroby oceňují, podle Českých účetních standardů, pouze přímými náklady, které zahrnují přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady. Návrh změny kalkulačních vzorců může vypadat například takto: Kalkulační vzorec pro hromadnou výrobu: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. SDKP 5. Polotovary __________________________________________________

Úplné vlastní náklady výkonu 6. Zisk __________________________________________________

Prodejní cena Kalkulační vzorec pro zakázkovou výrobu: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. SDKP 5. Výrobní režie __________________________________________________

Úplné vlastní náklady výkonu 6. Zisk __________________________________________________

Prodejní cena Výše uvedené doporučení ke změnám lze brát jako možnost zlepšení kalkulačního systému společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o.

- 59 -

ZÁVĚR

6 ZÁVĚR Podnikání si lze bez oběžného majetku představit jen stěží. Tento majetek zabezpečuje hospodářskou činnost podniku a ovlivňuje tak jeho budoucí vývoj. Podnik prostřednictvím majetku dosahuje nejen svých cílů, ale představuje pro něj také zdroj zisku. Získávání zákazníků včetně vhodně stanovené ceny je jedním z nejdůležitějších činností firmy. Z toho vyplývá, že zásadní význam má správně nastavený systém oceňování zásob v podniku. Jako podklad k ocenění vlastních výkonů slouží kalkulace nákladů. Ty nejsou legislativně nijak vymezeny, proto je jejich forma přizpůsobena zejména potřebám vnitřního řízení účetní jednotky. Sledování vlastních nákladů by měl každý podnik věnovat pozornost především vzhledem k tomu, že vlastní výkony musí být oceněny vnitropodnikovými cenami, které vychází z vlastních nákladů. Cílem této práce bylo sestavit přehled o problematice oceňování zásob vlastní výroby a s tím souvisejících kalkulací nákladů, provést analýzu kalkulačního systému u konkrétního podniku a navrhnout opatření, která by pomohla zlepšit kalkulační systém podniku. Teoretická část je věnována charakteristice zásob, jejich členění, evidenci, účtování a oceňování. Zájem byl soustředěn na zásoby vlastní výroby. Dále byla pozornost věnována třídění nákladů a problematice kalkulací. Zde byly vymezeny druhy kalkulací, metody kalkulace, kalkulační vzorec, rozvrhová základna aj. Praktická část je založena na údajích, které byly získány ve společnosti ROSTEX VYŠKOV, s. r. o. Je to podnik, který se zabývá výrobou železářského spotřebního zboží, a to jak hromadnou, tak i zakázkovou. Zájem byl soustředěn na zakázkovou výrobu společnosti. V praktické části byl stručně popsán průběh zakázky a celý kalkulační proces společnosti. Ta nejdříve příjme poptávku od zákazníka a vypracuje pro něj nabídku ceny. Pro oceňování má vypracovaný systém, který má již dlouholetou tradici. Používá předběžných kalkulací a přirážkovou metodu kalkulace k rozvržení nepřímých nákladů. Podnik má vlastní kalkulační vzorec a zásoby vlastní výroby oceňuje vlastními náklady, které zahrnují přímé náklady, přímé mzdy, SDKP (cena obnovy nářadí), výrobní a správní

- 60 -

ZÁVĚR

režii. Sečtením těchto položek a připočtením zisku získá prodejní cenu, která je následně nabízena zákazníkovi. Tato cena je po zbytek roku neměnná. Při změně některé z položek, která je součástí ceny, společnost konečnou cenu upravuje změnou procenta zisku. Každého čtvrt roku společnost zpracovává kalkulace skutečných nákladů. Při srovnání kalkulací jednotlivých čtvrtletí mohou vznikat odchylky. Pak se hledá příčina těchto změn. Pro odbytové pracovníky je odchylka signál pro změnu nebo úpravu pevné ceny pro následující období. Samotná analýza kalkulačního vzorce a kalkulačního procesu se týkala výrobku konzola ADMIRAL pravá s nápisem, která je součástí krytu výherního automatu. Pro tento výrobek byla zpracována materiálová spotřeba a technologický postup výroby, který zahrnuje jednotlivé operace, které je nutné provést na výrobku. Uveden byl i strom výrobku, který přehledně znázorňuje jednotlivé části výrobku. Z materiálové spotřeby byl zjištěn přímý materiál a z technologického postupu přímé mzdy. Následoval výpočet výrobní a správní režie a připočtení zisku. V konečné fázi byla zjištěna prodejní cena konzoly ADMIRAL pravé s nápisem, která byla uvedena v Kč i v eurech, protože společnost spolupracuje i se zahraničními partnery. V diskusi pak byla navržena opatření, která by mohla zlepšit kalkulační systém podniku.

- 61 -

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY

7 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY [1]

Synek, M. a kol. Manažerská ekonomika. 3. vydání. Praha: Grada Publishing, 2003. 466 s. ISBN 80-247-0515-X

[2]

Buchtová, J. Programová učebnice podvojného účetnictví pro podnikatele včetně

základů. 3. vydání. Ostrava: Mirago, 1994. 262 s. ISBN 80-85922-69-X [3]

Kovanicová, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 8. vydání. Praha: Polygon, 1998. 340 s. ISBN 80-85967-68-5

[4]

Matějka, J. Maturujeme z účetnictví. 1. vydání. Ostrava: Mirago, 1999. 98 s. ISBN 80-85922-57-6

[5]

Fišer, J., Fišerová E. Podvojné účetnictví a účetní závěrka pro podnikatele. Praha: Refis agt., 1998. 320 s. ISBN 80-901649-7-8

[6]

Kovanicová, D. a kol. Finanční účetnictví – světový koncept. 4. vydání. Praha: Polygon, 2003. 536 s. ISBN 80-7273-090-8

[7]

Vysušil, J. Optimální cena – odraz správné kalkulace. Praha: Profess, 1994. 108 s. ISBN 80-85235-17-X

[8]

Munzar, V., Muzikářová, L., Burda, Z. Účetnictví pro 3. ročník obchodních akademií

a pro ostatní školy. 1. vydání. Praha: Fortuna, 2001. 176 s. ISBN 80-7168-768-5 [9]

Král, B. a kol. Nákladové a manažerské účetnictví. 1. vydání. Praha: Prospektrum, 1997. 408 s. ISBN 80-7175-060-3

[10] Lazar, J. Manažerské účetnictví – kontrola a řízení nákladů v praxi. 1. vydání. Praha: Grada Publishing, 2001. 152 s. ISBN 80-7169-985-3 [11] České účetní standardy pro podnikatele [12] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

- 62 -

SEZNAM PŘÍLOH

8 SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Certifikát EN ISO 9001 : 2001 Příloha č. 2: Kniha zakázek Příloha č. 3: Číselník dělnických profesí

- 63 -