MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA. Daňové aspekty vzniku stálé provozovny v zemích EU

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ

Daňové aspekty vzniku stálé provozovny v zemích EU Diplomová práce

Autor bakalářské práce:

Bc. Petra Ševčíková

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Petr David, Ph.D.

Brno, 2009

Abstrakt Diplomová práce se zabývá problematikou vzniku stálé provozovny. Definuje pojem stálá provozovna a její koncept na základě modelové smlouvy OECD. Analyzuje vymezení konceptu stálé provozovny v národních legislativách jednotlivých států Evropské unie. Identifikuje hlavní rozdíly v konceptu stálé provozovny, které si členské státy s ostatními státy Evropské unie vyjednaly mezi sebou v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Vymezuje rozdíly vzniku stálé provozovny, které má vyjednány Česká republika ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění s ostatními státy Evropské unie. Tyto rozdíly jsou určeny vždy vzhledem k modelové smlouvě OECD, která je základním pramenem konceptu stálé provozovny. Práce také přináší možné řešení pro odstranění komplikovanosti a nejasnosti v problematice vzniku stálé provozovny.

Abstrakt The thesis deals with the problems of a permanent establishment. It defines the term of "permanent establishment“ and its concept on the basis of the OECD model tax convention. It analyzes the definition of permanent establishment in the national legislation of the European Union´s individual states. It identifies the main differences in the concept of permanent establishment, which have been negotiated by the member states with the other states of the European Union among themselves in the international agreements on avoidance of double taxation. It defines the differences in the formation of permanent establishment, which the Czech Republic has negotiated in the conventions for the avoidance of double taxation with the other states of the European Union. These differences are always determined in relation to the OECD model tax convention, which is the main source of the concept of permanent establishment. The thesis also provides a possible solution to complexity and indefinites elimination in the issue of the formation of permanent establishment.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci na téma „Daňové aspekty vzniku stálé provozovny v zemích EU“ vypracovala samostatně za použití literatury uvedené v seznamu literatury.

V Brně dne 21.5.2009

……………………………….. Bc. Petra Ševčíková

Poděkování Dovoluji si touto cestou poděkovat panu Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za odborné vedení, náměty, cenné rady a připomínky, které mi poskytl během zpracování diplomové práce.

Obsah: 1

Úvod......................................................................................................................... 8

2

Cíl ........................................................................................................................... 10

3

Metodika............................................................................................................... 12

4

Literární přehled ................................................................................................ 14 4.1

DAŇOVÁ KONKURENCE, KOORDINACE A HARMONIZACE.................................. 14

4.1.1

Daňová konkurence ................................................................................ 14

4.1.2

Daňová koordinace ................................................................................. 15

4.1.3

Daňová harmonizace............................................................................... 16

4.2

NEJDŮLEŽITĚJŠÍ SMLOUVY EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ A JEJICH DAŇOVÁ USTANOVENÍ .................................................................................................... 17

4.3

NÁSTROJE DAŇOVÉ POLITIKY EVROPSKÝCH SPOLEČENSTVÍ ............................ 18

4.4

VÝVOJ DAŇOVÉ SPOLUPRÁCE U PŘÍMÝCH DANÍ: .............................................. 20

4.4.1 4.5

Směrnice Evropských společenství týkající se přímých daní ................. 21

MEZINÁRODNÍ DVOJÍ ZDANĚNÍ......................................................................... 23

4.5.1

Vznik dvojího zdanění ............................................................................ 23

4.5.2

Daňové úniky a vyhýbaní se plnění daňové povinnosti ......................... 24

4.5.3

Opatření k zamezení dvojího zdanění..................................................... 25

4.6

MEZINÁRODNÍ SMLOUVY O ZAMEZENÍ DVOJÍHO ZDANĚNÍ ............................... 26

4.6.1

Bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění ................................... 26

4.6.2

Multilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění .............................. 28

4.7

STÁLÁ PROVOZOVNA V MODELOVÉ SMLOUVĚ OECD...................................... 29

4.8

STÁLÁ PROVOZOVNA V KOMENTÁŘI K MODELOVÉ SMLOUVĚ OECD............... 30

4.8.1

Definice stálé provozovny ...................................................................... 31

4.8.2

Co si pod pojmem stálá provozovna představit ...................................... 33

4.8.3

Výjimky vzniku stálé provozovny.......................................................... 34

4.8.4

Stálá provozovna bez trvalého místa k podnikání .................................. 34

4.9

STÁLÁ PROVOZOVNA DLE LEGISLATIVY ČESKÉ REPUBLIKY ............................. 35

4.9.1

Trvalé zařízení k výkonu činnosti........................................................... 36

4.9.2

Stálá provozovna společníků tzv. osobních společností, účastníků ve sdružení a členů evropského hospodářského zájmového sdružení .... 37

4.9.3

Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů ................... 37

4.9.4

Poskytování služeb ................................................................................. 38

5

4.9.5

Obchodní reprezentace ........................................................................... 39

4.9.6

Internetové obchody ............................................................................... 40

Výsledky ............................................................................................................... 41 5.1

KRÁLOVSTVÍ BELGIE ....................................................................................... 41

5.2

REPUBLIKA BULHARSKO ................................................................................. 43

5.3

DÁNSKÉ KRÁLOVSTVÍ ...................................................................................... 45

5.4

REPUBLIKA ESTONSKO .................................................................................... 47

5.5

REPUBLIKA FINSKO ......................................................................................... 48

5.6

FRANCOUZSKÁ REPUBLIKA .............................................................................. 49

5.7

REPUBLIKA IRSKO............................................................................................ 51

5.8

ITALSKÁ REPUBLIKA ........................................................................................ 52

5.9

REPUBLIKA KYPR ............................................................................................ 54

5.10

LITEVSKÁ REPUBLIKA ...................................................................................... 55

5.11

LOTYŠSKÁ REPUBLIKA ..................................................................................... 56

5.12

VELKOVÉVODSTVÍ LUCEMBURSKO .................................................................. 58

5.13

REPUBLIKA MAĎARSKO .................................................................................. 59

5.14

REPUBLIKA MALTA ......................................................................................... 60

5.15

SPOLKOVÁ REPUBLIKA NĚMECKO ................................................................... 62

5.16

KRÁLOVSTVÍ NIZOZEMSKO.............................................................................. 63

5.17

REPUBLIKA POLSKO......................................................................................... 64

5.18

PORTUGALSKÁ REPUBLIKA .............................................................................. 65

5.19

REPUBLIKA RAKOUSKO ................................................................................... 67

5.20

RUMUNSKO ...................................................................................................... 68

5.21

ŘECKÁ

5.22

SLOVENSKÁ REPUBLIKA................................................................................... 71

5.23

REPUBLIKA SLOVINSKO ................................................................................... 73

5.24

ŠPANĚLSKÉ KRÁLOVSTVÍ ................................................................................. 75

5.25

KRÁLOVSTVÍ ŠVÉDSKO .................................................................................... 76

5.26

SPOJENÉ KRÁLOVSTVÍ VELKÉ BRITÁNIE A SEVERNÍHO IRSKA ......................... 77

REPUBLIKA .......................................................................................... 70

6

Diskuze..........................................................................................................79

7

Závěr .............................................................................................................83

8

Literatura .....................................................................................................85

9

Přílohy ................................................................................................................... 89

1 Úvod Nejdůležitějším a nejpodstatnějším zdrojem financování veřejného sektoru jsou daně. A je to právě daňová politika, která byla ve všech dobách znamením národní suverenity státu. V oblasti přímých daní se suverenita států projevuje právem ukládat na svém území daňové povinnosti daňovým subjektům. Státy stanovují tyto povinnosti s ohledem na své záměry a cíle hospodářské politiky a samozřejmě ve shodě s potřebami a nároky na státní rozpočet. Jednotlivé daňové systémy jsou tedy výsledkem dlouhodobého historického vývoje, vlivu společenského a právního řádu daného státu, tradic a hospodářského rozvoje. Odlišnosti daňových systémů jsou poté ve struktuře daní, způsobu výběru daní, správy daní, ve velikosti daňového zatížení a např. také v sankcích za nesplnění daňových povinností. Rozdílnosti daňových systémů jsou tedy zcela přirozené, avšak zároveň požadují řešení daňových vztahů mezi jednotlivými státy na mezinárodní úrovni. Pro potřeby fungování jednotného trhu vývoj evropské integrace požaduje od svých účastníků těsnou spolupráci právě v daňové oblasti, bez rozdílu zda se jedná o nutnou výměnu informací, harmonizaci či alespoň koordinaci daňových systémů. Již v zakládajících smlouvách Evropského společenství byla zakotvena spolupráce v oblasti daní, která se neustále rozšiřuje. Ovšem společný cíl v oblasti daní, po vzoru z oblasti měnové, tj. zavedení společné měny do dalších členských států, není stanoven. V dnešní době je otázka koordinace mezinárodního zdaňování příjmů a majetku vysoce aktuální, nejen z důvodu omezení dvojího zdanění, ale i z důvodu určitého sladění zdaňování mezinárodních příjmů. Zájem zemí na rozvoji hospodářské spolupráce je jedním z motivů sjednáváním dohod a smluv o zamezení dvojího zdanění, neboť právě dvojí zdanění zvyšuje míru zdanění a i náklady daňových subjektů, a tím působí na mezinárodní obchod velmi negativně. Velký počet uzavíraných dohod a smluv podnítil na počátku minulého století Ligu národů (nástupcem jí byla Organizace spojených národů) a později i Organizaci pro hospodářskou organizaci a rozvoj (OECD) k vytvoření modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Právě modelová smlouva OECD se v dnešní době velmi

8

využívá při sjednávání mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění i mimo členskými státy této organizace. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou prvkem mezinárodního práva a zároveň zejména i dvoustranným opatřením proti zamezení dvojímu zdanění, jehož důsledkem jsou daňové úniky a vyhýbání se daňové povinnosti. Daňovým únikům napomáhá ale i daňové právo některých zemí. Je to zejména z toho důvodu, že v něm dochází často ke změnám, bývá neurčité a mnohdy i nesrozumitelné a složité.

9

2 Cíl Cílem této diplomové práce je na základě analýzy podmínek vzniku stálé provozovny ve členských státech Evropské unie identifikovat diference a možná specifika v této oblasti vyplývající z národních legislativ, smluv o zamezení dvojího zdanění a příslušných směrnice Evropských hospodářství a dále formulovat návrhy úprav prospěšných z hlediska harmonizace dané oblasti v zemích Evropské unie. Koncept a definice stálé provozovny vychází z modelové mezinárodní smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, přesněji řečeno z jejího pátého článku, kterou tato organizace vydala za účelem eliminace mezinárodního dvojího zdanění. Tento model není využíván pouze členy této organizace, ale řídí se jím i nečlenské státy OECD (Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj). Modelová smlouva OECD je v této práci brána jako základ a definice pojmu stálá provozovna v této smlouvě je považována jako výchozí a ustálená. Identifikované rozdíly v této práci budou vždy odlišnostmi od základního modelu OECD a jejího ustanovení o stálé provozovně. Dílčím cílem této práce je vyhledat vymezení pojmu stálá provozovna v národních legislativách členských států Evropské unie. Na základě nalezených poznatků a informací o úpravě stálé provozovny v národních daňových zákonech provést jejich analýzu a identifikovat odlišnosti úpravy stálé provozovny v jednotlivých národních legislativách členských států Evropské unie. Dílčím cílem je také následně po vyhledání úpravy stálé provozovny v národních daňových zákonech jednotlivých zemí Evropské unie ověřit, jak dalece se jednotlivé členské státy Evropské unie nechaly inspirovat při přejímání pojmu stálá provozovna a jeho definice do národních legislativ modelovou smlouvou OECD, která je vzorem pro definici pojmu stálé provozovny a na základě níž a komentáře k této modelové smlouvě je vznik stálé provozovny řešen. Dalším dílčím cílem je postupně u jednotlivých členských států Evropské unie vymezit na základě analýzy pátého článku uzavřených mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění, které má daná země uzavřeny s ostatními státy Evropské unie, rozdíly

10

vyplývající z vyjednávání daných států v rámci pátého článku pojednávajícího o stálé provozovně. Dílčím cílem této práce je také definovat rozdíly vzniku stálé provozovny, které má vyjednány Česká republika ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku s ostatními členskými státy Evropské unie. Posledním dílčím cílem této práce je formulovat návrhy řešení nebo úprav, které by harmonizovaly oblast vzniku stálé provozovny v rámci Evropské unie. V případě navržených řešení objasnit jejich pozitiva a negativa. Cílem této práce je také poskytnout čtenáři dostatek informací o problematice vzniku stálé provozovny a zároveň jej seznámit s úpravou vzniku stálé provozovny v legislativě České republiky a ostatních členských států Evropské unie.

11

3 Metodika V této práci byly využity zejména metody logické, a to deskripce, analýza, komparace, indukce a syntéza. Literární přehled této práce je zpracován metodou deskripce. Informace pro tuto část práce byly získány z odborných publikacích uvedených v závěru v kapitole literatura. Ostatní výše uvedené metody byly použity v kapitole výsledky. V této kapitole však byla využita i metoda deskripce, a to při popisu úpravy stálé provozovny v národních legislativách jednotlivých členských států. Metoda analýzy je využívána při zjišťování rozdílů vzniku stálé provozovny vyplývajících z národní legislativy jednotlivých členských států a modelové smlouvy OECD, která je základním zdrojem definice a konceptu stálé provozovny v této práci. Metoda analýzy je použita také při definování rozdílů vzniku stálé provozovny vyplývajících z pátého článku uzavřených smluv jednotlivých členských států s ostatními státy opět ve vztahu k modelové smlouvě OECD. A do třetice je aplikována při vyhledávání rozdílů plynoucích z definice a konceptu vzniku stálé provozovny upraveného v mezinárodních smlouvách, které má Česká republika uzavřeny s ostatními státy, a úpravy stálé provozovny v pátém článku modelové smlouvy OECD. Ve všech uvedených případech jsou analyzovány podklady nutné pro identifikaci daných rozdílů. Metoda komparace neboli porovnání je použita při zjišťování jednotlivých rozdílů vzniku stálé provozovny, které jsou nalezeny při porovnání národní legislativy nebo mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění s modelovou smlouvou OECD. Metody indukce a syntéza jsou použity v závěru práce při návrhu možného řešení v rámci problematiky vzniku stálé provozovny na území Evropské unie. Podklady pro literární přehled této práce byly získány z odborných publikací, legislativních předpisů a z modelové smlouvy OECD a jejího komentáře. Do této části práce byly uplatněny i znalosti získané studiem na vysoké škole. Literární přehled této práce se skládá z části, která je věnována historii, definici, klasifikaci daní, mezinárodnímu zdanění a daňové politice Evropských hospodářství. Druhá část literárního přehledu se zabývá pojmem stálá provozovna a jeho úpravou

12

v modelové smlouvě OECD, v komentáři k modelové smlouvě OECD a v české legislativě (zákonu o daních z příjmů). Etapy vypracování diplomové práce: •

Zadání diplomové práce

prosinec 2008

•

Studium odborné literatury

prosinec 2008 - únor 2009

•

Shromažďování údajů pro práci

leden - duben 2009

•

Vypracování teoretické části práce

březen - duben 2009

•

Vypracování praktické části práce

březen - květen 2009

•

Odevzdání práce

květen 2009

13

4 Literární přehled V této části práce je nejdříve popsán vývoj a klasifikace daní. Následně je věnována pozornost poznatkům z oblasti daňové politiky Evropské unie, poté problematice mezinárodního zdanění a na závěr se tato kapitola věnuje konceptu stálé provozovny a jejímu vymezení v modelové smlouvě OECD a jejím komentáři a v české daňové legislativě.

4.1

Daňová konkurence, koordinace a harmonizace

Všeobecná globalizace nabízí daňovým subjektům stále větší prostor pro přesuny daňových základů, ať legální či nelegální, do zemí s nižším zdaněním a pro vyhýbaní se placení daní. Zájem poplatníků po tomto způsobu optimalizace daňové povinnosti a po redukci daňového zatížení vede k daňové konkurenci mezi státy. Ta se především koncentruje na oblast výnosů daní z mobilnějších základů, jako jsou příjmy z finančního kapitálu, zisky společností, základ daně z přidané hodnoty a spotřebních daní, zisky (příjmy) právnických osob a osobní důchody jednotlivců. Konkurencí lze pak podle Láchové (2007) nazvat takovou snahu států, kdy zájem přilákat mobilnější daňové základy je realizován zvyšováním atraktivity daňového systému země formou výhodnějších daňových režimů, které jsou postaveny na snižování sazeb nebo různých formách preferencích.

4.1.1 Daňová konkurence K daňové konkurenci může docházet zejména mezi státy, které jsou v uskupení, kde je možný volný pohyb osob, zboží, služeb a kapitálu. V těchto uskupeních je přesouvání daňových základů snazší, a tudíž běžnější. V rámci Evropské unie dochází k daňové konkurenci mezi jednotlivými členskými státy, ale i mezi členskými státy a ostatními zeměmi mimo Evropskou unii Láchová (2007). Daňová konkurence má pozitivní vliv na zvyšování efektivity vynakládání veřejných financí a výběru daní. Obecně však konkurence zvyšuje celkovou efektivnost, protože konkurenční trh je nejefektivnějším způsobem alokace omezených zdrojů. Toto tvrzení ovšem neplatí v případě, že tento trh z různých důvodů selhává, a právě v případě daní trh nemůže zajistit efektivní alokaci, protože daně nejsou placeny na základě tržního

14

principu. Výsledkem je, že daňová konkurence namísto snižování celkových nákladů na výběr daní a poskytování veřejných služeb a optimalizování jejich množství a struktury, vede k neúměrné restrikci veřejného sektoru a k poddimenzování funkce státu. Mezi negativní dopady daňové konkurence lze dle Láchové (2007) zařadit odliv kapitálu jako mobilního základu daně, a zároveň růst daňového zatížení práce, jako méně mobilnějšího daňového základu. Nebezpečí nevhodně nastavené struktury vládních výdajů, které je zaměřeno místo na investice do veřejných služeb na investiční pobídky, je také spojeno s daňovou konkurencí. Společný postup integrujících se zemí v oblasti daňové problematiky je velmi důležitý, a to jak v národní daňové legislativě, tak v daňové administrativě a její účinnosti a i v bilaterálních a multilaterálních dohodách.

4.1.2 Daňová koordinace Lze říci, jak uvádí Láchová (2007), že protipólem daňové konkurence je daňová koordinace a harmonizace. Daňovou koordinací se rozumí první stupeň sbližování daňových systémů. Lze ji vnímat jako vytváření bilaterálních a multilaterálních modelů zdanění s cílem omezit arbitrážní obchody. V rámci ní jsou stanovována doporučení v klíčových oblastech škodlivé daňové konkurence apod. Základním kamenem daňové koordinace je transparentnost a vzájemná informovanost států o příjmech rezidentů v jiné zemi. Probíhá ve světových zónách volného obchodu, společného trhu, ale také v rámci mezinárodních organizací jako např. OECD. Základními typy daňové koordinace dle Láchové (2007) jsou smluvní a spontánní koordinace. V prvním případě znamená koordinace smluvní vyjednávání států, v rámci něhož se zavazují chovat určitým způsobem. Jako příklad tohoto typu daňové koordinace lze uvést uzavírání bilaterálních smluv, zejména mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Co se týče spontánní koordinace, zde se nejedná o vyjednávání s jinými státy. Je zde uplatňován princip jednostrannosti. Ve většině případů je spontánní daňová konkurence výsledkem daňové soutěže států. V rámci Evropské unii lze právě snižování

15

nominálních národních sazeb firemních daní označit za koordinaci spontánní, ke které dochází pod tlakem daňové konkurence, která v této oblasti panuje.

4.1.3 Daňová harmonizace Koordinace daní se považuje za předstupeň daňové harmonizace, která představuje proces sbližování a přizpůsobování jednotlivých daní a národních daňových systémů na základě společných pravidel. Nutnost harmonizace je především v rámci zemí, které fungují na základě pravidel jednotného vnitřního trhu. Harmonizační proces je složen ze tří fází, jak uvádí Nerudová (2008): •

výběr daně, která má být harmonizována,

•

harmonizace daňového základu,

•

harmonizace daňové sazby.

Harmonizační proces nemusí nutně projít všemi třemi fázemi, bývá častým jevem, že je zastaven ve druhé fázi. Zároveň nemusí nutně jít o stejné daně, daňové základy a sazby. Ta úroveň harmonizace, kdy pro určité daně státy užívají ustanovení z národní legislativy a pro některé jiné daně společná ustanovení stanovená legislativou celku, kterým jsou dané země členem, se označuje jako dílčí harmonizace. A existuje-li dílčí harmonizace, pak je samozřejmé, že je i harmonizace celková, kterou se rozumí taková úroveň sbližování, kdy jsou ve všech státech uplatňovány stejné daně. Daňová teorie definuje

celkovou

harmonizaci

jako

výsledek

harmonizace

strukturální

(tzv. harmonizace struktury daňového systému) a harmonizace daňových sazeb. Cílem harmonizace je zejména sblížení a sladění daní, jejich základů a sazeb. Z hlediska použitých prostředků lze harmonizace dle Láchové (2007) dělit na pozitivní a negativní harmonizaci. V případě pozitivní harmonizace jde o situaci, kdy sbližování národních daňových systémů probíhá prostřednictvím implementace směrnic, nařízení a dalších nástrojů práva Evropských společenství. V případě této formy harmonizace je přínosem dosažení platnosti stejných pravidel ve všech členských státech. Zároveň je zde velký problém, který tkví v jednomyslném přijetí návrhů členskými zeměmi. Negativní harmonizace je výsledkem činnosti Evropského soudního dvora, kdy jsou v jednotlivých členských státech přijímána individuální opatření na základě daňové

16

judikatury Evropského soudního dvora. Nevytváření jednotných pravidel pro všechny členské země je velkým nedostatkem této formy, a z tohoto důvodu nelze tento druh harmonizace považovat za harmonizaci v pravém slova smyslu. Daňovou harmonizaci dle oblasti legislativy, která se snaží daňová ustanovení sblížit, lze rozlišit dle Nerudové (2008) na harmonizaci přímou a nepřímou. O přímou harmonizaci se jedná v klasickém případě harmonizačního procesu, kdy je pro sblížení daní užito daňové legislativy - v Evropské unii je to formou daňových směrnic. Na druhou stranu nepřímou harmonizaci lze chápat jako snahu o sblížení daňových ustanovení, která je prováděna prostřednictvím jiných oblastí práva, např. obchodního. Tuto formu harmonizace lze pozorovat v rámci Evropské unie v oblasti firemních daní, kdy se projevuje snaha o harmonizaci daňového základu prostřednictvím harmonizace účetnictví (povinnost účtovat dle Mezinárodních účetních standardů) a obchodního práva. Poslední hledisko, dle kterého můžeme rozlišit harmonizaci, jak uvádí Láchová (2007), je hledisko teritoriální, dle kterého lze harmonizaci rozdělit na vertikální a horizontální. Vertikální harmonizace spočívá v harmonizaci daňových systémů, které se uvalují různými úrovněmi státní samosprávy. Jako příklad lze uvést model Spojených států amerických, kde by tato harmonizace znamenala sbližování národních daňových systémů s federálním daňovým systémem. Horizontální harmonizaci lze pozorovat v rámci Evropské unie. Spočívá ve sbližování jednotlivých národních daňových systémů s cílem odstranění rozdílů mezi nimi.

4.2

Nejdůležitější smlouvy Evropských společenství a jejich daňová ustanovení

Již v samotné Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství lze nalézt taková ustanovení, která předpokládají spolupráci jednotlivých členských zemí v oblasti daní. Dle Širokého (2007), se jedná zejména o články 95 až 98 (také článek 99, který však byl do původního textu smlouvy přidán s účinností od 1.7.1987 dohodou

17

jednotném trhu1), a dále články 100 - 102 Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství. Většina výše zmíněných článků se zabývá problematikou nepřímých daní, pouze jeden článek (98) pojednává o daních přímých (jedná se o zákaz zvýhodňování vývozu do členských zemí formou úlev na přímých daních a recipročně). Ustanovení článku 95 zakazuje členským zemím uvalovat na dovážené výrobky jiné daně, než které jsou uplatňovány na výrobky domácí. Článek 96 nařizuje, že co se týče vývozu komodit do členských států, nesmí vrácení daně převýšit hodnotu daně, která byla vybrána. Článek 97 pojednává o redukci nevýhod, které plynou z užívání kaskádovitého systému daně z obratu a článek 99 ukládá orgánu Evropského společenství (Radě ministrů), aby po projednání a konzultacích s ostatními orgány ES (Komise, Evropský parlament) přijala opatření pro harmonizaci legislativy vztahující se k nepřímým daním v takové míře, která je nutná pro fungování jednotného trhu. Články 100 až 102 pojednávají o nutnosti sbližování právních předpisů. Již z výše zmíněných článků zakládající smlouvy lze usuzovat, které oblasti daní bude věnován větší důraz na harmonizaci v rámci Evropského společenství.

4.3

Nástroje daňové politiky Evropských společenství

Nejprve je nutné zdůraznit, že

Evropská unie jako politický svazek nemá právní

subjektivitu. Tu mají Evropská společenství a také proto evropské komunitární právo je vždy právo Evropských společenství a ne Evropské unie. Právo Evropských společenství se postupem času vyvinulo do určitého typu mezinárodní legislativy, který omezil suverénní práva jednotlivých členských států. Subjekty tohoto práva však nejsou pouze jednotlivé členské státy, ale také občané všech členských států Evropské unie. Zdroje práva Evropských společenství lze dle jejich síly rozdělit, jak uvádí Široký (2007), na primární a sekundární. Primární legislativu představují zejména zakládací smlouvy včetně novelizací, vnitřní dohody mezi členy Evropské unie a smlouvy mezi členy Evropské unie a třetími státy. Sekundární legislativa je tvořena směrnicemi, nařízeními a rozhodnutími, stanovisky a doporučeními. K uskutečnění určitého vymezeného cíle lze využít specifického 1

Dokument - Jednotný evropský akt (Single European Act) doplňuje zakládající smlouvy Evropského hospodářského společenství

18

právního nástroje, a to směrnice. Členské státy jsou jimi zavázány provést danou změnu do stanoveného data, avšak forma implementace je zcela v jejich rukou. Právním nástrojem, který zaručuje obecnou platnost práva a který má přednost před národní legislativou, je nařízení. Je využíváno zejména v případech, kdy je potřeba zabezpečit jednotu obsahu a formy zákona ve všech členských státech Evropské unie. Nezastupitelný a podstatný význam v rámci prosazování daňové harmonizace mají rozhodnutí Evropského soudního dvora. Rozsudky Evropského soudního dvora mají v případě nejasností a nesrovnalostí národní legislativy zabezpečit uplatnění základních svobod Evropských společenství (volný pohyb zboží, pracovních sil, práva usazování a kapitálu). Právě výsledky činnost Evropského soudního dvora jsou negativní harmonizací, která nabývá na důležitosti, protože s rozšiřující se Evropskou unií a prohlubováním integrace je implementace daňových opatření jednomyslným přijetím stále komplikovanější. Nicméně však nelze negativní harmonizaci považovat za skutečnou harmonizaci, protože nevytváří stejná pravidla pro všechny státy. Stanoviska a doporučení nejsou právně závazná, ale také ovlivňují oblast daní, zejména tím, že mohou naznačit budoucí platnou právní úpravu v případě, kdy jejich publikováním je zjišťována vůle pro regulaci v určité konkrétní oblasti. Posledními dokumenty, které také mají vliv na oblast daní jsou přístupové smlouvy jednotlivých států, které umožňují dočasné rozdíly mezi usnesením Evropských společenství a danou národní legislativou Láchová (2007). Nástroje sekundárního a primárního práva jsou hlavními, ne však jedinými legislativními akty, kterými jsou ovlivňovány daňové systémy. Mezi ostatní nástroje používané ke sladění daňových systémů lze zařadit mezinárodní daňové smlouvy, a to nejen ty uzavírané mezi členskými zeměmi Evropské unie navzájem, ale i ty, které jsou uzavírané mezi členskými státy a státy vně Evropské unie. Nejznámější formou mezinárodních daňových smluv jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které se týkají přímých daní. Hlavním cílem těchto smluv je dle Širokého (2007) zamezit uložení daňové povinnosti ve dvou nebo více státech jednomu poplatníkovi za tutéž daňovou událost a stejné zdaňovací období.

19

4.4

Vývoj daňové spolupráce u přímých daní:

V rámci koordinace a harmonizace přímých daní lze za první významnější počin, jak uvádí Široký (2007), považovat přijetí tzv. pravidla tržního odstupu (ALS; Arm´slength Standard) v roce 1963, díky němuž jsou na základě cen uplatňovaných při obdobných transakcích mezi nezávislými subjekty stanovovány transferové ceny v transakcích mezi osobami spojenými. Co se týče prohlubování spolupráce členských zemí, zásadní přelom v této oblasti způsobila směrnice č. 77/799/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní. Směrnice zavedla povinnou výměnu informací o daních z příjmů a daních z majetku. Jejím hlavním cílem je potírat mezinárodní daňové úniky a obcházení daňových povinností a identifikovat umělé přesuny zisků ve skupinách nadnárodních podniků. Významnou roli při určování priorit a možností pokročení v harmonizaci přímých daní sehrál Rudingův výbor (Komise nezávislých expertů pro kterou se vžil název podle předsedy Onno Rudinga). Výbor byl jmenován v roce 1992 a jeho cílem bylo zjistit, zda rozdílné daně ze zisku firem způsobují distorze na společném trhu Evropské unie. V případě tohoto zjištění měl výbor vyšetřit, zde je lze odstranit pouhým působením daňové konkurence nebo je nutné přijímat k jejich odstranění společnou legislativu. Zpráva, kterou výbor po provedených šetřeních vydal, prokazovala existenci bariér na jednotném trhu, které byly způsobeny vlivem rozdílů v konstrukci firemních daní v jednotlivých členských státech. Výbor zdůraznil nutnost odstranění mezinárodního dvojího zdanění přeshraničních příjmů a harmonizace sazeb firemních daní, jejich daňového základu a správy této daně. První výše zmíněnou potřebu pro eliminaci bariér Komise (Evropské unie) zařadila mezi své priority a vydaná doporučení byla do jisté míry zrealizována. V rámci harmonizace týkající se firemních daní Komise rozhodla, z důvodu neochoty členských států a jejich chápání návrhů harmonizace této oblasti jako vměšování se do jejich vnitřních záležitostí, pouze o provádění takových opatření, která jsou pro zabezpečení fungování společného trhu nezbytná.

20

4.4.1 Směrnice Evropských společenství týkající se přímých daní I přes důslednější harmonizaci nepřímých daní v Evropské unii, jak říká Široký (2007), byly v oblasti daní přímých také přijaty následující směrnice, které tuto oblast podstatně upravují: •

směrnice č. 90/434/EEC,

•

směrnice č. 90/435/EEC,

•

směrnice č. 2003/48/EC,

•

směrnice č. 2003/49/EC.

První dvě směrnice byly přijaty v roce 1990 v rámci realizace přechodu jednotný vnitřní trh k odstranění překážek mezinárodní spolupráce, v platnost vstoupily v roce 1993 a jejich

cílem

je

odstranění

bariér

pro

koncentraci

kapitálu

a

posílení

konkurenceschopnosti firem z Evropské unie na světových trzích. Druhé dvě směrnice byly přijaty podstatně později až v roce 2003. Obsahují podmínky pro hladké fungování jednotného vnitřního trhu v oblasti kapitálových příjmů, které zaručí, aby u zmíněného vysoce mobilního předmětu daně byl eliminován vliv rozdílů v daňových systémech jednotlivých členských států a nedocházelo k distorzím. Směrnice č. 90/434/EEC z 23. července 1990, známá jako směrnice o fúzích, zavedla jednotný systém zdanění fúzí, upravuje odklad daňové povinnosti z kapitálových výnosů při fúzi, rozdělení společností a přeshraniční výměnu akcií v rámci Evropské unie. Cílem směrnice je odstranit možnost zdanění zisku, který při fúzích může vzniknout v důsledku rozdílu mezi hodnotou převáděných aktiva a pasiv a jejich účetní hodnotou. I přes zavedení jednotného systému zdanění fúzí, členským státům je v kompetenci ponechána možnost odmítnout výhody, vyplývající ze směrnice v případě, že skutečným důvodem restrukturalizace je vyhnutí se dani nebo daňový únik. V roce 2005, v souvislosti se zavedením statutu Evropská společnost a Evropské družstevní společnosti, byla směrnice novelizována směrnicí č. 2005/19/EC, jejíž působnost se rozšířila i na nově zavedené právní formy společností. Směrnice umožnila přemísťovat sídla nových typů společností bez možných daňových znevýhodnění, zaručila zmírnění daňových překážek při převodu pobočky firmy na dceřinou společnost a zavedla nový institut tzv. split-off (částečné rozdělení), což je případ, kdy společnost převede pobočku do již existující nebo nově založené sesterské pobočky.

21

Směrnice 90/435/EEC (Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech) upravuje zdanění skupin společností, které působí v nadnárodním měřítku a v rámci celé Evropské unie. Tato úprava zamezuje dvojímu zdanění zisku vypláceného společnostmi ve skupině v situacích, kdy země sídla mateřské a dceřiné společnosti jsou rozdílné. Legislativa zaručuje, že členský stát mateřské společnosti buď nezdaní zisky společnosti dceřiné sídlící v jiném členském státě, nebo v případě, že je zdaní, umožní mateřské společnosti snížit daňový základ o daň ze zisku, která byla zaplacena dceřinou společností v jiném členském státě. I tato směrnice byla v roce 2003 novelizována, stejně jako předchozí, směrnicí č. 2003/123/EC. Novelizace zapracovala statuty evropské společnosti a evropské družstevní společnosti a rozšířila ustanovení i na rozdělování zisků získaných stálou provozovnou a rozdělování zisků firem stálým provozovnám, které se nacházejí v jiné členské zemi než mateřská a dceřiná společnost, čímž reagovala na zvyšující se úlohu stálých provozoven v přeshraničních aktivitách. Mezi významná ustanovení sválená touto novelizací patří také ono, které snižuje procento podílu sloužící k vymezení mateřské společnosti vůči jiné společnosti z původních 25 % až na 10 %. Směrnice č. 2003/48/EC o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb se vztahuje pouze na fyzické osoby a vymezuje pravidla pro aproximaci zdanění úrokových příjmů plynoucích těmto osobám. Směrnice ukládá povinnost platebnímu zprostředkovateli oznámit příjem z úspor vyplacených fyzickým osobám, daňovým rezidentům jiných členských států Evropské unie svému místně příslušnému správci daně. Za platbu úrokového charakteru směrnice považuje nejen úroky z vkladů a cenných papírů a závazků jakékoliv formy, ale i úrokový příjem plynoucí z nástrojů kolektivního investování. Ne všechny členské země Evropské unie se však zavázaly k plnění této směrnice. Přechodné období je stanoveno na základě dohody pro Belgii, Rakousko a Lucembursko, kdy tyto státy mohou do roku 2011 včetně odmítnout poskytnout informace, avšak za předpokladu, že příjem zatíží dodatečnou srážkovou daní ve výši 20 % v letech 2008-2010 a 35 % v roce 2011. Směrnice č. 2003/49/EC, o společném sytému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, zavádí unifikovaný systém pro zdaňování úroků a licenčních poplatků mezi firmami náležícími do stejné skupiny bez ohledu na jejich umístění v rámci Evropské unie. Směrnice eliminuje srážkovou daň

22

z výše zmíněného typu příjmů mezi propojenými firmami z rozdílných členských států. Propojené osoby jsou v ní definovány jako společnosti, kdy se jedna z nich podílí na kapitálu, řízení, správě nebo kontrole druhé nebo pokud se třetí společnost podílí na kapitálu, řízení, správě nebo kontrole obou společností. Směrnice č. 2004/76/EC o přistoupení nových členských států upravuje odklad implementace této směrnice ve zvolených členských státech. Např. Česká republika má povinnost odstranit srážkovou daň z licenčních poplatků nejpozději v roce 2011.

4.5

Mezinárodní dvojí zdanění

Zásada spravedlnosti, čili postižení všech poplatníků daní, která se na ně vztahuje a souvisí se shodnými skutečnostmi rozhodnými pro její vyměření, je základním principem daňového systému. Zdaněny jsou na základě toho všechny příjmy, které na území daného státu vznikají bez ohledu na to komu plynou. Stát dle výše uvedeného podrobuje dani nejen příjmy svých občanů, společností (příp. jiných fyzických a právnických osob), ale dále také příjmy státních příslušníků jiných zemí a zahraničních firem, pobírají-li na území státu příjmy, které dle právních předpisů daného státu podléhají zdanění. Ukládání daňových povinností daňovým subjektům na svém teritoriu bez jakýchkoliv omezení a bez ohledu na to, jak jsou stanoveny daňové systémy jiných států, je svrchovaným právem každého jednotlivého státu. Daňový systém každého státu je výsledkem dlouhodobého historického vývoje, je ovlivněn společenským a právním řádem daného státu a jeho hospodářským rozvojem a tradicemi. Důsledkem jsou odlišné daňové systémy jednotlivých států, a to ve struktuře daní, způsobu výběru a správy daní, v sankcích za nesplnění daňových povinností apod. Uvedené odlišnosti daňových systémů jsou naprosto přirozené, požadují však řešení daňových vztahů mezi jednotlivými zeměmi na mezinárodní úrovni Láchová (2007).

4.5.1 Vznik dvojího zdanění Zákony stanovují daňové povinnosti v každém státě, avšak mohou být modifikovány mezinárodními daňovými smlouvami. V případě, že stejný předmět daně (příjem nebo majetek) je podroben více než jednou zdanění stejnou nebo obdobnou daní, jedná se o dvojí zdanění, které je možné členit dle Rylové (2009) na vnitrostátní a mezinárodní.

23

Vnitrostátní dvojí zdanění vzniká, jak je patrné již z jeho názvu, uvnitř jednoho státu na základě daňových povinností vyplývajících z daňových předpisů. V rámci České republiky lze jako příklad uvést zdanění podílu na zisku společnosti. Společnost, která vytvoří zisk a rozhodne se pro výplatu podílů na zisku, musí své výnosy nejdříve zdanit daní z příjmů právnických osob. Následný vyplacený podíl na zisku podléhá dále buď dani z příjmů fyzických osob, jestliže je příjemcem fyzická osoba, nebo dani z příjmů právnických osob, je-li příjemce osoba právnická. Pouze je-li příjemce podílu na zisku mateřská společnost, pak je tento příjem pro ni od daně osvobozen. O mezinárodním dvojím zdanění se hovoří v případě, kdy fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu, má zdanitelné příjmy ze zdrojů ve státě jiném. V těchto případech její příjem podléhá zdanění v obou státech, a to v prvním státě z důvodu rezidentury poplatníka a ve druhém státě z důvodu zdroje příjmů, který se nachází v tomto státě. Důsledkem toho může vzniknout kolize daňových zákonů dvou, případně i více zemí. Dalším důvodem vzniku mezinárodního dvojího zdanění může být pohled více států na poplatníka, jako na svého rezidenta. Snaha o ucelenější řešení problematiky dvojího zdanění se rychlým tempem rozšířila spolu s růstem mezinárodního obchodu. Nejaktivnější v této oblasti byly OECD a USA, následně se připojilo i OSN a nakonec i Evropská unie. Dvě vzorové koncepce jsou dnes základem pro vyjednávání různých zemí o zabránění dvojího zdanění, je to vzorová smlouva OECD v oboru daní z příjmů a majetku, jež upravuje vztahy především mezi vyspělými státy OECD, a druhá je vzorová smlouva OSN, která upravuje vztahy mezi vyspělými a rozvojovými zeměmi.

4.5.2 Daňové úniky a vyhýbaní se plnění daňové povinnosti Mezi důsledky mezinárodního dvojího zdanění lze zařadit dle Rylové (2009) daňové úniky a vyhýbání se plnění daňový povinnosti. V úzkém slova smyslu se pod pojmem daňový únik rozumí porušení zákona, oproti tomu vyhýbání se daňové povinnosti je definováno jako využití možnosti, kterou zákon nabízí. Legálními daňovými úniky jsou označovány právní postupy, které povolují vyhnout se daňové povinnosti bez porušení zákona. Legální daňové úniky jsou na hranici zákonnosti. Přímé a otevřené porušování daňových zákonů lze označit za nezákonný daňový únik. Právo vyhýbat se daňové povinnosti způsobem, že sníží povinnost na minimum bez porušení zákona, má každý.

24

Mezi zákonným a nezákonným postupem však nelze nalézt přesnou hranici, ale plynulý přechod. Daňový únik lze označit za celosvětový společenský jev. Je znám ve všech zemí, ať již vyspělých nebo rozvojových. Daňové delikty však nejsou hodnoceny z právního hlediska stejně přísně. I když je každá legislativa uznává jako nežádoucí společenský jev, ne každá je však považuje za trestný čin.

4.5.3 Opatření k zamezení dvojího zdanění Opatření zaměřená na snížení rizika dvojího zdanění lze obecně rozčlenit dle Rylové (2009) do tří typů: •

vnitrostátní,

•

dvoustranná,

•

mnohostranná.

Vnitrostátní opatření lze nalézt ve vnitrostátních zákonech, které odstraňují dvojí zdanění tak, že rezidentům povolí na zjištěnou daňovou povinnost započítat daň, kterou se svých příjmů uhradili jiné zemi, nebo tím, že tyto zahraniční příjmy, které byly v jiném státě dostatečně zdaněny, od daně osvobodí. Nejdůležitější roli v zabránění vzniku dvojího zdanění hrají dvoustranná opatření. Je to zejména z toho důvodu, že zvláštní povaze vztahu mezi dvěma státy zpravidla nejlépe vyhovuje dvoustranná dohoda, v praxi nejčastěji uzavírané dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku. Tyto dohody jsou účinným způsobem, jak zohlednit specifické vlastnosti daňové legislativy v obou smluvních státech a konkrétní okolnosti jejich společných hospodářských vztahů takovým způsobem, aby bylo dle možností zcela a účinně zabráněno dvojímu zdanění. Bohužel však ani tato dvoustranná opatření nejsou bez nedostatků a nedokonalostí, zejména z toho důvodu, že není možné se dívat na mezinárodní činnost jako na čistě dvoustrannou. Mnohostrannými opatřeními lze označit například direktivy vydávané Evropskou unií.

25

4.6

Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Smlouvy patří mezi nejviditelnější předpisy, které koordinují daňovou politiku. Pozměňují či doplňují ustanovení národních legislativ, jsou nadřazeny národním zákonům, avšak nemají pravomoc stanovit daňovou povinnost nad rozsah národních daňových předpisů. Důvod, proč jsou smlouvy uzavírány, tkví v zamezení situací, kdy stejný předmět daně a stejný daňový základ je zdaněn ve dvou nebo více státech. Jejich postata spočívá v nalézání kompromisu rozdělení daňového výnosu z daní z příjmů mezi stát rezidentury poplatníka a stát zdroje příjmu. Smlouvy lze rozdělit dle Láchové (2007) z hlediska oblastí, které pokrývají,

na omezené,

které se vztahují

ke specifickému druhu příjmu, a komplexní, které se týkají všech druhů příjmů. Druhým hlediskem, dle kterého můžeme rozlišit smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jsou smluvní strany. Na jeho základě rozdělujeme smlouvy na: •

bilaterální - jedná se o nejčastější smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kde smluvními stranami jsou dva státy,

•

multilaterální - u těchto smluv je smluvních stran více, z tohoto důvodu nejsou tak obvyklé.

4.6.1 Bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění Ve svých počátcích byly smlouvy uzavírány nahodile, bez sjednocujících pravidel. Jejich praktické využívání však naznačilo nutnost jednotného výkladu a terminologie těchto smluv. Cílem mezinárodních organizací bylo tedy navrhnout a vytvořit určitý vzor smluv o zamezení dvojího zdanění, kterým by se státy řídily. Jak uvádí Nerudová (2008) v současnosti existují dva typové vzory smluv o zamezení dvojího zdanění model OECD a model OSN. Model OECD OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj) přijala v roce 1963 rozsáhlou vzorovou dohodu k zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, jak uvádí Široký (2007). Od této doby je návodem, dle kterého jednotlivé členské země OECD uzavírají vzájemně mezi sebou a vůči třetím zemím mezinárodní dohody o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Nejen členské země OECD však využívají tuto vzorovou smlouvu při uzavírání dohod o zamezení dvojího zdanění. V současné době dle tohoto

26

modelu uzavírají smlouvy především vyspělé země, a to z toho důvodu, že právo zdanit příjem poplatníka náleží státu, ve kterém je poplatník daňovým rezidentem. Na základě získaných zkušeností a v reakci na zvyšující se vývoj přeshraničního obchodování byl prvotní model z roku 1963 v roce 1977 doplněn a přijat jako nový model. Vzhledem ke globalizaci je nutné model neustále revidovat a přizpůsobovat se měnícímu ekonomickému prostředí. K revizi modelu dochází v poslední době každé dva roky. Strukturu smlouvy o zamezení dvojího zdanění dle modelu OECD uvádí příloha č. 1. Smlouva uzavřená dle typu smlouvy OECD se ve všech případech vztahuje na rezidenty smluvních zemí a týká zdaňování příjmů a majetku. Smlouva vymezuje dvě kategorie práv pro zamezení dvojího zdanění (případně dvojího nezdanění): •

obecné právo - kdy všechny smluvní státy mají právo zdanit příjem či majetek,

•

výhradní právo - stát, jehož je poplatník rezidentem, má výhradní právo zdanit příjem či majetek.

Česká republika má 76 uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění. Znění těchto smluv je z 99 % dle modelu OECD, některé se jen v určitých ustanoveních odlišují a jsou stanoveny dle modelu OSN. Model OSN Historie modelové smlouvy OSN o zamezení dvojího zdanění dle Nerudové (2008) spadá už do roku 1921, ve kterém byla sestavena skupina, která měla za úkol vypracovat studii o aspektech mezinárodního dvojího zdanění. Výsledkem činnosti týmu byl v letech 1922-1927 návrhy bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění týkajících se speciálních případů přímého zdanění v oblasti příjmů a majetku a daně dědické. A také návrhy bilaterálních smluv o administrativní pomoci v oblasti zdaňování a v oblasti výběru daní. V roce 1940 byl výsledkem konference konané v Mexiku přijat tzv. mexický model - „Model bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmů“ a „Model bilaterální smlouvy o vzájemné administrativní spolupráci při vyměřování a výběru přímých daní“. I modelové smlouvy OSN, stejně tak jako modelové smlouvy OECD, bylo a je třeba revidovat. Další revize tohoto modelu proběhla ještě v první polovině 20. století v roce 1946 v Londýně, přijetím tzv. londýnského modelu.

27

V dalších letech se iniciativa o vytváření a zdokonalování mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění přesunula zcela na půdu OECD. Až od roku 1960 se snahy vrátily na půdu OSN, a to zejména z důvodu snah podpořit investice do rozvojových zemí. V roce 1979 byl v Ženevě přijat nový model publikovaný v roce 1980 pod názvem „Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi vyspělými státy a rozvojovými zeměmi“. Model OSN byl z důvodu diferencovaných přístupů ke stanovení principu zdanění a nejednoznačného výkladu jednotlivých ustanovení revidován na základě pravidel modelu OECD, avšak nadále probíhají pravidelná jednání o sladění jednotlivých článků smluv. Tato vzorová smlouva klade daleko větší důraz na zdaňování ve státě zdroje než modelová smlouva OECD. Rozdíly mezi těmito modelovými smlouvami je zejména v těchto ustanoveních: stálá provozovna, zisky podniků, dividendy, úroky, licenční poplatky, zisky ze zcizení majetku a ostatní příjmy. Struktura modelové smlouvy OSN je uvedena v příloze č. 2.

4.6.2 Multilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění Jak uvádí Nerudová (2008), v roce 1931 byla uzavřena první multilaterální smlouva o zamezení dvojího zdanění pod názvem Smlouva Ligy národů o zdaňování motorových vozidel, kterou podepsalo 44 států. V roce 1957 byla podepsána mnohostranná smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Čadem, Gabonem, Středním Kongem a Francouzskou rovníkovou Afrikou. Další mnohostranná smlouva byla uzavřena mezi zeměmi Afriky v roce 1961 a týkala se zamezení dvojího zdanění příjmů z movitého majetku. Smlouva o administrativní pomoci byla multilaterální smlouva uzavřená na území Evropy v roce 1964 mezi státy Beneluxu. V 70. letech byl podepsán skupinou andských států tzv. Andský pakt o zamezení dvojího zdanění příjmů. Ani Česká republika nepatří mezi země, které by nepodepsaly multilaterální smlouvu o zamezení dvojího zdanění. V roce 1979 podepsala 2 mnohostranné smlouvy. První byla smlouva o zamezení dvojího zdanění právnických osob č. 49/1979 Sb., kde smluvními stranami byly ČSSR, Bulharsko, Maďarsko, Mongolsko, Polsko, Rumunsko, NDR a SSSR. Druhá byla smlouva se státy RVHP o zamezení dvojího zdanění fyzických osob č. 30/1979 Sb.

28

Severská smlouva (Nordic Treaty) je současná multilaterální smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená v Evropě mezi severskými zeměmi (Dánskem, Finskem, Islandem, Norskem, Švédskem a Faerskými ostrovy) v roce 1996. Smlouva je postavena na modelu OECD a vyžaduje časté revize s ohledem na změny v národních legislativách. Obsahuje speciální ustanovení týkající se stálé provozovny právě z důvodu oblasti, kterou pokrývá (ve všech státech, které smlouvu podepsaly, je významná oblast těžby přírodních zdrojů). Státy v karibské oblasti uzavřely v roce 1994 mnohostrannou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, která, stejně jako výše zmíněná, platí v současnosti. Jde o tzv. CARICOM (Caribbean Community) smlouvu o daních z příjmů, kterou podepsalo dvanáct států. Smlouva obsahuje jedinečný systém založený na principu exkluzivního zdanění ve státě zdroje a striktního zákazu zdaňování celosvětových příjmů poplatníka ve státě zdroje. O uzavření multilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění usilovaly Litva, Estonsko a Lotyšsko na jedné straně a Dánsko, Finsko, Island, Norsko a Faerské ostrovy na druhé straně. Státy vyjednávaly smlouvu ve formátu 5 + 3 (severské země versus pobaltské státy), ale bezúspěšně. Namísto jedné multilaterální smlouvy bylo uzavřeno 15 smluv bilaterálních. Pobaltské státy si z neúspěšného vyjednávání odnesly efektivní způsob vyjednávání, který využívaly v letech 1992 - 2002, ve formátu 3 + 1 (tzn. pobaltské státy versus smluvní partner).

4.7

Stálá provozovna v modelové smlouvě OECD

Definování pojmu stálá provozovna je rozhodující při stanovování, který ze dvou smluvních států je oprávněn zdanit zisky z činnosti podniků. Stálá provozovna označuje daňovou povinnost poplatníka, nejedná se o institucionální formu podnikání. Vznikne poplatníkovi nerezidentovi ve státě zdroje při splnění zákonných kritérií. Modelová smlouva OECD, jejíž pátý článek je uveden v příloha č. 3, upravuje stálou provozovnu ve svém pátém článku. V odstavci 1. článku 5 je uvedena všeobecná definice stálé provozovny, která říká, že je to trvalé místo k podnikání, kde podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Odstavec 2. uvádí, co lze pod pojmem stálá provozovna zejména chápat, např. dílnu, kancelář, důl, lom, atd. Odstavec 3. říká, že

29

staveniště a stavebně-montážní projekty se považují za stálou provozovnu, pokud trvají déle než 12 měsíců. Následující 4. odstavec specifikuje výjimky, které nelze považovat za vznik stálé provozovny. Stálá provozovna nevznikne například v případě, kdy podnik má v jiném státě zařízení užívané pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží nebo zařízení udržované pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik, atd. Pátý odstavec článku upravujícího stálou provozovnu modelové smlouvy OECD upravuje vznik stálé provozovny v případě, kdy osoba pověřená podnikem jedná jeho jménem a má pravomoc jeho jménem uzavírat smlouvy v jiném státě. Šestý odstavec uvádí opět výjimku vzniku stálé provozovny. Říká, že stálá provozovna podniku ve druhém státě nevznikne v případě, že v tomto státě vykonává své činnosti prostřednictvím nezávislého agenta (makléř, generální komisionář), který zde provádí činnosti v rámci své běžné činnosti.

4.8

Stálá provozovna v komentáři k modelové smlouvě OECD

Komentáře k modelové smlouvě OECD jsou významné zejména z toho důvodu, že jsou zde zachyceny zkušeností desítek let mnoha států z uplatňování jednotlivých smluvních ujednání. Přímým pramenem práva ovšem nejsou. Jelikož se nejedná o závazný předpis, ale spíše o výkladový prostředek, nelze zde vyvodit mezinárodní závazek se tímto komentářem řídit. Obracet se ke komentářům má smysl v případech, kdy není jednoznačné ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění a z úpravy zákona dané země, jak danou situaci řešit a hodnotit. Přihlédnutí ke komentáři, jako k doplňkovému prostředku, lze při výkladu smlouvy o zamezení dvojího zdanění aplikovat zejména v případě potvrzení významu, nebo pro určení významu, je-li nejednoznačný, nejasný nebo který vede k výsledku, který je zřejmě protismyslný nebo nerozumný. Při přihlížení ke komentářům je nutné dbát na to, aby se jednalo o komentář, který existoval v okamžiku uzavření příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

30

4.8.1 Definice stálé provozovny Komentář modelové smlouvy OECD 2008 uvádí, že z definice stálé provozovny v prvním odstavci článku 5 modelové smlouvy OECD vyplývají následující podmínky, které musí být splnění pro naplnění pojmu stálá provozovna: •

existence místa podnikání, například provozovna, nebo v některých případech, zařízení nebo vybavení,

•

místo podnikání musí být trvalé, musí být založeno za účelem trvalého podnikání, nikoliv přechodného,

•

prostřednictvím trvalého místa podnikání jsou vykonávány činnosti podniku.

Předešlé komentáře zdůrazňovaly také nutnost produktivního charakteru stálé provozovny. V současné definici stálé provozovny na to již není kladen důraz, protože v rámci dobře organizovaného podniku se předpokládá, že každá část podniku přispívá produktivitě celku. Co není podstatné pro vznik stálé provozovny je fakt, že není důležité, zda provozovny, dílny, tedy místa k podnikání, jsou vlastněny, najaty nebo jiným způsobem poskytnuty zahraničnímu podniku k dispozici. Stálou provozovnou tak může být i sklad, nebo jenom třeba vymezená část ve skladových halách. Místo podnikání nemusí být vázáno pouze k určitým budovám, ale i k jiným lokalitám, např. k místům určeným čistě geograficky (pozemek, les). V komentáři je uvedeno, že může docházet k obtížím při stanovování místa podnikání (jediného) v případech, kdy aktivity podniku jsou často přemísťovány z jedné lokality do druhé (pokud jsou dvě místa podnikání, podnik má dvě stálé provozovny). Za jediné místo podnikání lze považovat takové místo, kde s ohledem na povahu podnikání, území, v němž dochází k přesunu aktivit, může být identifikováno jako území tvořící jeden souvislý celek jak komerčně tak i územně ve vtahu k činnostem. Jako příklad výše uvedeného principu lze uvést důl, který představuje velkou územní i komerční jednotku. Na druhou stranu komentář uvádí, že tam, kde není komerční soudržnost, nelze omezenou územní lokalitu, v rámci níž jsou aktivity provozovány, považovat za jediné místo k podnikání. Jako příklad lze uvést malíře, který v jedné budově maluje na základě více kontraktů uzavřených s více klienty, v tomto případě nelze tuto budovu považovat za jediné místo podnikání. To by vzniklo v případě, že by zde malíř prováděl

31

svou činnost na základě jednoho uzavřeného kontraktu. Případ, kdy jsou aktivity poskytovány pouze v rámci komerční jednotky, tato jednotka může postrádat územní souvislost a přesto bude uznána za jediné místo podnikání. Z definice stálé provozovny vyplývá další podmínka, kterou je nutno splnit, a to její stálost. Praxe, kterou je možné vysledovat v jednotlivých zemích, ukazuje, že všeobecně stálá provozovna nevzniká pokud jsou aktivity poskytovány méně než šest měsíců. Jsou zde však výjimky a to především u opakujících se činností. Dočasné přerušení samo o sobě tedy nemůže způsobit, aby stálá provozovna nevznikla. Další výjimkou je krátké využívání místa k podnikání, které se však pravidelně opakuje po dlouhou dobu. Pokud bylo místo podnikání na počátku označeno za krátkodobé, čili nevzniká stálá provozovna, ale ve skutečnosti se udržuje po takovou dobu, kterou nelze označit dočasnou, stává se toto místo trvalým místem podnikání a zpětně vzniká i stálá provozovna. Mohou nastat i situace, kdy na základě trvalého místa k podnikání vznikne stálá provozovna, i když existovalo pouze krátce. Tato situace nastává v důsledku zvláštních okolností, jako je například smrt poplatníka, nebo investiční neúspěch. Další podmínka vyplývající z definice stálé provozovny je skutečnost, že podnik musí uskutečňovat své činnosti plně nebo částečně prostřednictvím místa podnikání. Stálá provozovna vznikne také v případě, pokud je pronajat hmotný nebo nehmotný majetek třetí osobě prostřednictvím vytvořeného místa k podnikání založeného podnikem smluvního státu v druhém smluvním státě. Pokud však podnik bude pronajímat majetek bez vytvoření místa k podnikání, jedná se o pouhý nájem, který nezakládá vznik stálé provozovny. Nic na tom nemění ani situace, kdy pronajímatel po instalaci poskytne pracovníky pro obsluhu nebo údržbu najatého majetku, kteří jsou odpovědni a kontrolováni nájemcem. Pokud však tito pracovníci mají větší odpovědnost, mohou se například účastnit na rozhodování, pro kterou práci najatý majetek využít, nebo pokud působí pod odpovědností a kontrolou pronajímatele, tyto služby pak již přesahují pouhý nájem a jsou standardními podnikatelskými službami. V těchto případech vzniká stálá provozovna, splní-li kritéria určena svou definicí. Pokud tyto aktivity podobné aktivitám uvedeným ve 3. odstavci modelové smlouvy OECD, vznik stálé provozovny je spojen s uplynutím časového limitu 12 měsíců.

32

Co se týká hracích a prodejních automatů a obdobných zařízení podniku jednoho státu poskytovaných ve druhém smluvním státě, stálá provozovna nevzniká v případě, že podnik přístroje pouze instaluje a poté je pronajme jinému podniku. Stálá provozovna vznikne jakmile podnik zahájí poskytování činností přes své trvalé místo k podnikání. Doba, po kterou se místo k podnikání připravuje k poskytování svých činností, se nepočítá do vzniku stálé provozovny.

4.8.2 Co si pod pojmem stálá provozovna představit Ke druhému odstavci modelové smlouvy OECD komentář uvádí, že zde lze nalézt seznam příkladů, které vedou ke vzniku stálé provozovny (splní-li definici stálé provozovny), ovšem nejedná se o vyčerpávající seznam. Staveniště, stavebně-montážní projekt Komentář dále uvádí, že pojmy staveniště nebo montážně-instalační projekt nezahrnují pouze stavby budov, ale také silnic, mostů, kanálů, renovace, opravy budov, silnic, mostů nebo kanálů a pokládání potrubí. Pod pojem instalační projekt lze zahrnout i instalaci nového vybavení v již existující budově nebo venku. Smluvní státy si mohou text odstavce třetího upravit dle svého uvážení v bilaterálních smlouvách. Dvanáctiměsíční test se použije na každý samostatný projekt nebo staveniště. Při určování toho, jak dlouho již staveniště nebo projekt existuje, se do doby nezapočítávají doby strávené podnikem na jiných projektech či staveništích. Staveniště může být pokládáno za jeden celek, dokonce i když je podloženo několika kontrakty, za předpokladu, že vytváří souvislý komerční a územní celek. Staveniště vznikne dnem, kdy podnikatel začne s pracemi ve státě, kde má být stavba postavena a existuje dokud nejsou práce hotovy. Sezónní (špatné počasí) a jiné přerušení (nedodání materiálu, apod.) prací se započítává do doby existence staveniště. Je-li část prací prováděna subdodavatelem, počítá se doba jím strávená na staveništi za dobu strávenou hlavním dodavatelem, pokud však nepřekročí 12 měsíců, což by mělo za následek vznik stálé provozovny pro subdodavatele. Povaha stavebně-montážního nebo instalačního projektu může vyžadovat pravidelné nebo občasné přesuny podnikatelových aktivit jako důsledek vývoje projektu. Jedná se například o stavbu silnic nebo kanálů. V takovýchto případech je skutečnost, že se aktivity neuskutečňují v určitém místě, nepodstatná.

33

Všechny činnosti jsou součástí jednoho projektu, který je jako celek považován za vznik stálé provozovny, trvá-li déle než 12 měsíců.

4.8.3 Výjimky vzniku stálé provozovny V odstavci čtvrtém modelové smlouvy OECD jsou uvedeny činnosti, které nemají za následek vznik stálé provozovny ani pokud jsou poskytovány v trvalém místě k podnikání. Jedná se o činnosti, které mají čistě přípravný nebo pomocný charakter. Často je velmi obtížné rozpoznat zda se jedná o činnosti, které mají přípravný a pomocný charakter a které nemají. Rozhodným kritériem je, zda jsou činnosti poskytované v trvalém místě k podnikání ve smluvním státě rozhodnou a významnou částí činností podniku jako celku. Každý jednotlivý případ musí být prozkoumán samostatně.

4.8.4 Stálá provozovna bez trvalého místa k podnikání Odstavec pátý modelové smlouvy OECD přináší principy vzniku stálé provozovny v jiném státě bez trvalého místa k podnikání. Společnost v tomto případě provádí své činnosti prostřednictvím závislého agenta nebo svých zaměstnanců, nikoliv však prostřednictvím nezávislých agentů. Těmito osobami mohou být jak jednotlivci, tak společnosti, které nemusí být rezidentem daného státu, nemusí mít místo podnikání ve státě, ve kterém budou poskytovat služby pro podnik. Dále je zde ujasněno, že pouze osoby, které mají oprávnění uzavírat kontrakty za podnik v jiném státě, mohou vést ke vzniku stálé provozovny podniku, který je udržuje. Odstavec šestý hovoří o nezávislém agentovi, prostřednictvím kterého může podnik provádět své činnosti v jiném státě. V takovémto případě stálá provozovna podniku nevznikne, pokud je agent nezávislý na podniku jak z hlediska právního tak ekonomického a pokud činnost pro podnik provádí v rámci svého podnikání. Pokud jsou agentovi obchodní činnosti pro podnik podrobeny detailním instrukcím nebo úplné kontrole podnikem, takovéhoto agenta nelze považovat za agenta nezávislého na podniku. Nezávislý agent je odpovědný svému vedoucímu za výsledky své práce, ale není podřízen významné kontrole. Není podřízen ani detailním instrukcím vedoucího. Skutečnost, že vedoucí spoléhá na specifické dovednosti a znalosti agenta, je znamení nezávislosti. Na základě definice stálé provozovny pojišťovna jednoho státu

34

může být zdaněna v jiném státě v rámci pojišťovací činnosti, pokud má trvalé místo k podnikání na základě odstavce 1 smlouvy OECD, nebo pokud poskytuje své činnosti prostřednictvím osoby uvedené v odstavci 5 smlouvy OECD.

4.9

Stálá provozovna dle legislativy České republiky

Pojem stálá provozovna je v daňové terminologii, jak uvádí Rylová (2009), používán ve vazbě na zdanění příjmů plynoucích daňovému rezidentovi jednoho státu z výkonu činností provozovaných v jiném státě. Zákon o dani z příjmů (dále jen ZDP) v § 22 odst. 2 vymezuje stálou provozovnu jako místo k výkonu činnosti poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 ods. 4 ZDP na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo prodeje (odbytiště), staveniště. Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů a dále poskytování činností a služeb vyjmenovaných v § 22 odst. 1 písm. c) a písm. f) bod 1 ZDP poplatníkem nebo zaměstnancem či osobami pro něho pracujícími se uznávají za stálou provozovnu v případě, že doba jejich trvání přesáhne šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Jedná-li osoba na území ČR v zastoupení poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP, má oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, a obvykle jej využívá, vznikne tomuto poplatníkovi v ČR stálá provozovna ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území ČR vykonává. Otázka vzniku stálé provozovny může vést ke sporu mezi státy o daňový výnos. Z definice stálé provozovny v ZDP i v mezinárodních smlouvách je zřejmé, že existuje několik typů stálé provozovny vzájemně se od sebe odlišujících. Lze je rozčlenit podle Rylové (2009) následovně: •

trvalé zařízení k výkonu činnosti,

•

stálá provozovna společníků tzv. osobních společností, účastníků ve sdružení a členů evropského hospodářského zájmového sdružení,

•

staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů,

•

poskytování služeb,

•

obchodní reprezentace,

•

internetové obchody.

35

4.9.1 Trvalé zařízení k výkonu činnosti Již z názvu stálá provozovna lze dle Rylové (2009) vydedukovat skutečnost, že vznikne zřízením za účelem určité trvalosti, stálosti, ne však krátkodobě na předem stanovenou dobu. Zákon však neurčuje, které skutečnosti jsou pro posouzení její stálosti či trvalosti rozhodující. Pod stálou provozovnou se rozumí místo k výkonu činnosti. Pod pojem „místo“ lze zařadit místnosti, kanceláře, prostory, dílny, stánky na tržišti, pozemky atd., za předpokladu, že jsou užívány k provádění činností, které jsou podrobeny zdanění. Podstatné v těchto případech není, zda majetek zahraniční osoba vlastní, či jej má v pronájmu, či jej má k dispozici jiným způsobem. Výkonem činnosti se rozumí jakákoliv činnost, ne pouze podnikatelská, provozovaná v souladu s obchodním zákoníkem, která podléhá zdanění. Dle § 33 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků (dále ZSDP) je zahraniční osoba povinna ohlásit vznik a umístění stálé provozovny na území ČR do 30 dnů finančnímu úřadu v místě, kde byla zřízena. Základ daně je stanoven stejně jako u tuzemských subjektů, vychází se z vedeného účetnictví, z výsledku hospodaření. Účetnictví musí být vedeno dle předpisů České republiky. S ohledem na skutečnost, že v souvislosti s činností stálé provozovny může dojít ke vzniku nákladů i u jejího zahraničního zřizovatele, lze za daňové náklady této provozovny považovat i poměrnou část celkových administrativních nákladů vynaložených v zahraničí na zajištění příjmů v ČR (např. cestovné, telefony atd.). § 23 odst. 11 ZDP říká, že u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek daňový rezident České republiky. Toto ustanovení se užívá vždy, když stálá provozovna vyvíjí svou vlastní hospodářskou činnost. Výběr daně se u stálé provozovny provádí prostřednictvím daňového přiznání, z něhož vyplývá případná povinnost zajištění daně, které se však neprovádí vůči rezidentům členských států Evropské unie a Evropského hospodářského prostoru. V případě, že stálé provozovně plynou příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim podobná plnění ze zahraničí, jsou tyto příjmy zahrnuty do samostatného základu daně a jsou zdaněny stejnou sazbou (sazbou srážkové daně). Stálá provozovna je většinou plátcem daně, a proto je povinna odvádět

36

zálohy na daň ze závislé činnosti, případně daně vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně z příjmů zaměstnanců, které jsou zaúčtovány jako náklad stálé provozovny.

4.9.2 Stálá provozovna společníků tzv. osobních společností, účastníků ve sdružení a členů evropského hospodářského zájmového sdružení Pro vznik tohoto typu stálé provozovny dle Rylové (2009) postačuje skutečnost, že zahraniční

osoba

je

společníkem

veřejné

obchodní

společnosti

nebo

komplementářem komanditní společnosti nebo účastníkem sdružení. Rozsah její skutečné činnosti nehraje žádnou roli, rozhodujícím kritériem je pouze výše podílu na společnosti nebo sdružení. Mezi příjmy získané těmito poplatníky prostřednictvím stálé provozovny patří i příjmy z úvěrů a půjček poskytnutých dané společnosti.

4.9.3 Staveniště, místo provádění stavebně montážních projektů Na základě ZDP se staveništěm, stavbou nebo stavebně montážním projektem rozumí dodávka uceleného stavebního díla, stavební části nebo technologické části stavby, kterou dodavatel provádí samostatně, na vlastní odpovědnost a předává ji odběrateli. Jedná-li se o obnovy, renovace či opravy silnic, mostů, budov, atd. spadají tyto služby pod pojem staveniště, stavbu či stavebně montážní projekt pouze v případě, že se jedná o více než o pouhou údržbu těchto staveb. Za staveniště se považuje kromě jiného také výstavba silnic, mostů, pokládání potrubí apod. Tyto skutečnosti vedou ke vzniku stálé provozovny pouze v případě, že trvají déle než 6 měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. O příjem zahraniční osoby, který v ČR nepodléhá dani, se jedná v případě, že stavba nebo projekt trvá kratší dobu než uvedených 6 měsíců. Do lhůty pro vznik stálé provozovny se zahrnuje plánování a dozor nad stavbou, v případě, že jsou prováděny přímo dodavatelem stavby. Kritérium šesti měsíců je nutné použít na každé jednotlivé staveniště nebo projekt. Doba strávená dodavatelem na jiných stavbách se pro určení doby existence staveniště nebere v úvahu. Představujeli staveniště obchodně i zeměpisně souvislý celek, je považováno za samostatnou jednotku, bez ohledu na to, zda vyplývá z jednoho nebo více kontraktů. Staveniště vzniká dnem zahájení prací dodavatele v České republice (počítáno ode dne zahájení přípravných prací) a trvá do doby, než je stavební dílo dokončeno a předáno

37

nebo trvale opuštěno. Přerušení z důvodu špatného počasí, nedostatku materiálu apod. se započítává do lhůty pro vznik stálé provozovny. Pokud generální dodavatel (zahraniční osoba) odpovídající za provedení celého projektu předá část prací, projektu jiným subdodavatelům, čas strávený tímto subdodavatelem na stavbě se bere jako kdyby jej tam strávil generální dodavatel. Pokud je i subdodavatel zahraniční osobou, platí pro něho stejná kritéria pro vznik stálé provozovny (6 měsíců). Za samostatnou a jedinou stavbu se považují i stavby takové, které svých charakterem způsobují přemísťování dodavatelových činností v návaznosti na to, jak pokračuje projekt (výstavba silnic, pokládka potrubí apod.). Lhůta pro registraci je v případě tohoto typu stálé provozovny zkrácena na 5 dnů ode dne zahájení dani podrobené činnosti. Poplatník se registruje finančnímu úřadu v místě staveniště. V souvislosti se vznikem tohoto typu stálé provozovny je nutné upozornit na oznamovací povinnost, kterou mají právnické a fyzické osoby a stálé provozovny. V rámci oznamovací povinnosti musí nahlásit svému místně příslušnému finančnímu úřadu uzavření kontraktu, který může vést ke vzniku stálé provozovny. Nezáleží na tom, zda stálá provozovna skutečně vznikne či ne.

4.9.4 Poskytování služeb Zahraniční osobě může vzniknout stálá provozovna na základě poskytování služeb uvedených v § 22 odst. 1 písm. c) ZDP za předpokladu, že jsou činnosti v ZDP uvedené poskytovány v České republice déle než 6 měsíců v jakémkoliv období 12 po obě jdoucích měsíců. Ustanovení ZDP zahrnuje všeobecně příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, dále také příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídící a zprostředkovatelské činnosti a činnosti obdobné poskytované na území ČR Rylová (2009). Zda jsou tyto činnosti prováděny přímo zahraniční osobou (je-li to fyzická osoba) nebo zaměstnanci, či osobami pro zahraniční osobu pracujícími není rozhodující. Dalším nepodstatným faktorem je to, zda jsou tyto činnosti poskytovány pouze jednomu odběrateli nebo celému okruhu odběratelů. Doba provádění činností se u každé zahraniční osoby sčítá, aniž by se přihlíželo na to, zda se jedná o jeden projekt nebo více projektů, zda spolu projekty souvisí nebo zda se jedná o projekty zcela nezávislé.

38

Přerušení prací z jakéhokoliv důvodu se v tomto případě nezapočítává do lhůty 6 měsíců. Na počítání lhůty nemá vliv ani skutečnost, na rozdíl od stavebně montážních projektů, že jsou služby poskytovány na věcně a místně nesouvisejících kontraktech. Detailnější vymezení služeb ZDP nepřináší, neboť pod pojem služby lze zahrnout celou škálu činností. Lze sem zařadit i služby stavebního charakteru, např. zednické a výkopové práce, opravy stávajících nemovitostí (nemají statut stavebně montážního projektu) atd. Příznačné pro tento typ stálé provozovny je také to, že může vzniknout pouze tehdy, pokud existence stálé provozovny založené z vlastní iniciativy zahraniční osoby, s cílem nabízet a poskytovat služby neomezenému a předem neurčenému okruhu odběratelů v trvalém zařízení, není předem dána. Zahájí-li zahraniční osoba na území České republiky poskytování služeb, které by mohlo vést ke vzniku výše zmiňovaného typu stálé provozovny, je povinna to oznámit místně příslušnému finančnímu úřadu do 30 dnů. Povinnost registrace zde není podmíněná samotnou existencí stálé provozovny, ale již předpokladem jejího vzniku. Oznamovací povinnost je zde však stejná jako u stavebně montážních projektů, kdy osoby (právnické a fyzické osoby a stálé provozovny) musí nahlásit kontrakt se zahraniční osobou, který by mohl zapříčinit vznik stálé provozovny.

4.9.5 Obchodní reprezentace Smlouva o obchodním zastoupení upravuje činnost obchodních reprezentací. Pro smlouvu o obchodním zastoupení je charakteristické to, že obchodní zástupce (agent) zavazuje mandanta a třetí osobu smlouvou, aniž by se sám stal smluvní stranou. Je však nutné rozlišovat mezi obchodním zástupcem, který činnost vykonává v závislosti na svém zřizovateli, a zástupcem, který je na zřizovateli nezávislý. Činnost obchodních zástupců neboli prezentace zahraniční společnosti v ČR, přestavuje svým charakterem činnost provozovanou prostřednictvím stálé provozovny, zejména z toho důvodu, že obchodní zástupci mají zpravidla pro své činnosti k dispozici kancelář. Provádění obchodních operací prostřednictvím makléře, generálního komisionáře nebo jiného zástupce nezávislého na zahraniční společnosti jak právně tak i ekonomicky, jež činnosti provádí v rámci svého vlastního podnikání, se nepovažuje za obchodní reprezentaci a tedy stálou provozovnu Rylová (2008).

39

4.9.6 Internetové obchody Posuzuje-li se vznik stálé provozovny je nutné dle Rylové (2009) rozlišit počítačové vybavení na jedné straně a data a software, které jsou užívány tímto zařízením nebo jsou v něm uloženy na straně druhé. Zejména skutečnost, že software a elektronická data (kombinací obou jsou internetové stránky) nejsou hmotným majetkem (nemohou tedy jako takové představovat místo k výkonu činnosti), je důvodem pro důležité zmíněné rozlišování. Kdežto server, kde jsou internetové stránky uloženy a díky němuž jsou dostupné, je vybavení, které má své umístění, a lze jej tedy považovat za trvalé zařízení pro podnikání. Důsledné uvedené rozlišování je nutné zejména proto, že podnik provozující server nebývá shodný s podnikem provozujícím svou činnost prostřednictvím internetových stránek.

40

5 Výsledky Tato část práce se zabývá problematikou definice a konceptu stálé provozovny v jednotlivých státech Evropské unie. Uvádí, jak je tato problematika zapracována do jednotlivých národních legislativ členských států. Dále pojednává o ustanoveních o stálé provozovně a jejich vyjednaných rozdílech v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění mezi jednotlivými členskými státy. A v neposlední řade se věnuje tomu, jakým způsobem má ve svých mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění s ostatními členskými státy definovánu stálou provozovnu Česká republika. Závěr této kapitoly je věnován návrhu řešení problematiky stálé provozovny z hlediska její harmonizace v rámci Evropské unie.

5.1

Království Belgie

Belgická legislativa má stálou provozovnu definovanou v zákoně o daních z příjmů (Code des impôts sur les revenus) v části páté, kapitole druhé, ve článku 229. Definice stálé provozovny vychází z definice stálé provozovny v modelové smlouvě OECD, avšak je poněkud širší a obsahuje určité odlišnosti. Základní definice stálé provozovny v zákoně o daních z příjmů je následující: stálou provozovnou se rozumí trvalé místo podnikání, prostřednictvím něhož zahraniční podnik provádí zcela nebo zčásti své činnosti na území Belgie. Zákon zahrnuje pod pojem stálá provozovna zejména tyto zařízení: místo vedení, pobočku, kancelář, závod, dílnu, agenturu, důl, kamenolom nebo jakékoliv jiné místo těžby přírodních zdrojů. První rozdíl od konceptu stálé provozovny v modelové smlouvě OECD je ten, že belgický zákon ustanovuje vznik stálé provozovny u staveniště, konstrukce nebo montáže v případě, že jejich délka přesahuje 30 dní. Druhý rozdíl od modelové smlouvy OECD je ten, že dle zákona vzniká stálá provozovna i u skladiště, nebo u zásoby zboží. Dále zákon říká, že stálá provozovna vznikne i tehdy, kdy za nerezidenta jedná agent, jiný než obchodní zprostředkovatel s nezávislým statutem vykonávající činnosti pro nerezidenta v rámci svého povolání, který provádí činnosti pro nerezidenta jeho jménem i když není zplnomocněn k uzavírání kontraktů jménem nerezidenta. Je zřetelné, že belgický zákon má stálou provozovnu upravenu s dosti výraznými odlišnostmi od její definice v modelové smlouvě OECD. Nicméně Česká republika i ostatní státy Evropské unie mají s Belgií

41

uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, kterou se při řešení vzniku stálé provozovny řídí. Belgie má uzavřeno bezmála devadesát smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které zahrnují i smlouvy se všemi státy Evropské unie, jak již bylo zmíněno výše. Smlouvy jsou uzavírány na základě modelové smlouvy OECD. Časový limit vzniku stálé provozovny u stavenišť, montáží nebo instalačních projektů je ve více jak polovině smluv s členskými státy EU stanoven na 12 měsíců. U pěti smluv se státy Evropské unie je tento limit vyjednán na 9 měsíců, u tří smluv na 6 měsíců a v jednom případě dokonce na 24 měsíců (Slovenská republika). Právě na tento časový limit je důležité si dávat pozor, protože je jedním z rozdílů, které jsou mezi státy vyjednávány vůči modelové smlouvě OECD. Ve smlouvě s Francií mají tyto státy vyjednán vznik stálé provozovny u pouličních prodejců, řemeslníků, poutí, cirkusů, divadel a obdobných kočovných zařízení za předpokladu, že se zdržují na území Belgie déle než 3 dny v dvanáctiměsíčním období. Ve smlouvě s Řeckem je vyjednán vznik stálé provozovny při provozování činností spojených s průzkumem a těžbou přírodních zdrojů, trvají-li takovéto aktivity déle než 9 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Praktický příklad Pokud tedy bude belgický daňový subjekt zabývající se stavbou rodinných domů expandovat i na trhy sousedních zemí, musí se podívat do mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění s těmito státy a zjistit, jaký časový limit u stavby v těchto zemích zapříčiní vznik stálé provozovny. Ve Francii a Lucembursku mu vznikne stálá provozovna již po šesti měsících, kdežto v Nizozemí a Německu mu stálá provozovna vznikne až po 12 měsících. I toto zjištění může ovlivnit rozhodnutí, na který trh vstoupit. Rozhodne-li se například prodejce belgických sýrů, jet tyto sýry prodávat do francouzského města v rámci významných trhů, musí si dát pozor na to, že zúčastní-li se těchto trhů déle než tři dny, vznikne mu na území Francie stálá provozovna a je nucen splnit všechny okolnosti, které mu z tohoto titulu vyplývají. Dle Ministerstva financí České republiky (2009) má Belgie s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 2000. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montáže, instalačního

42

projektu nebo u dozoru s nimi spojeného je stanoven na 12 měsíců. Ve smlouvě si státy vyjednaly vznik stálé provozovny při poskytování služeb za předpokladu, že tato činnost trvá v úhrnu déle než 9 měsíců v jakémkoliv patnáctiměsíčním období. Zároveň je ve smlouvě uvedeno, že stálá provozovna u výše zmíněných případů nevznikne v žádném kalendářním roce, ve kterém výše uvedené činnosti nepřesahují v úhrnu 30 dnů v daném kalendářním roce. Ostatní ustanovení uvedená v pátém článku smlouvy jsou shodná s ustanoveními v pátém článku modelové smlouvy OECD.

5.2

Republika Bulharsko

V bulharské legislativě je stálá provozovna upravena v daňovém a pojišťovacím prováděcím řádě (Данъчно-осигурителен процесуален кодекс) v jeho doplňujících ustanoveních. Je definována jako trvalé místo, ať již pronajaté, vlastní nebo poskytnuté jinou formou, jehož prostřednictvím zahraniční osoba provádí zcela nebo částečně své hospodářské činnosti na území Bulharska. Jako příklady stálé provozovny jsou v tomto zákoně uvedeny následující zařízení: místo vedení, pobočky, obchodní zastoupení, kancelář, studio, továrna, dílna, obchod, sklad pro obchod, servisní středisko. Dále také staveniště, montážní projekty, důl, vrt, lom, nebo jiné místo těžby přírodních zdrojů. Zákon zahrnuje pod stálou provozovnu i provádění činností osobou, která má oprávnění k uzavírání smluv jménem zahraniční osoby, s výjimkou zástupce s nezávislým statutem (blíže jej upravuje obchodní právo), na území Bulharska. Pod pojem stálou provozovnu zákon také zařadil trvalé provádění obchodních transakcí s místem plnění na území Bulharska i v takovém případě, kdy zahraniční osoba nemá v Bulharsku stálé zástupce nebo trvalé místo k podnikání. Jak uvádí Министерство на финансите (2009), Bulharsko má uzavřeno přes 60 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. Všechny smlouvy byly vyjednávány dle modelové smlouvy OECD, kromě smlouvy s USA, která je dle modelové smlouvy USA. § 13 zákona o dani z příjmů právnických osob říká, že mezinárodní smlouvy, které byly ratifikovány, vyhlášeny a vstoupily v platnost, mají přednost před národní zákony. Bulharsko má uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku se všemi státy Evropské unie. Ve většině smluv se státy EU je stanoven

43

časový test vzniku provozovny u stavenišť, montážních a instalačních projektů na 12 měsíců. V některých smlouvách s členskými státy je časový test 6, 9 nebo dokonce 18 měsíců. Se šesti členskými státy (ČR, Slovinsko, Rumunsko, Malta, Kypr, Litva) má Bulharsko ve smlouvách vyjednán vznik stálé provozovny na základě poskytování

služeb,

jsou-li

poskytovány

déle

než

6

měsíců

v jakémkoliv

dvanáctiměsíčním období. Vznik tzv. „službové“ stálé provozovny lze zařadit také mezi rozdíly, které si mezi sebou členské státy často vyjednávají. Navíc v rámci tohoto rozdílu lze ještě vyjednat další odlišnost spočívající v limitu, jehož uplynutí způsobí vznik stálé provozovny při poskytování služeb. Ve smlouvách s Lotyšskem, Litvou a Irskem má vyjednán vznik stálé provozovny na základě činností prováděných na pobřeží smluvního státu v souvislosti s průzkumem nebo využíváním mořského dna a podloží včetně přírodních zdrojů. V případě prvně zmiňovaného státu vzniká stálá provozovna, jsou-li tyto činnosti vykonávány déle než 90 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, v případě druhého státu stálá provozovna vzniká, jsou-li činnosti prováděny déle než 30 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, a co se týká smlouvy s Irskem, stálá provozovna vzniká při provádění uvedených činností ihned, bez stanoveného časového testu. S některými státy má v seznamu, který zahrnuje zařízení, kterými se stálá provozovna rozumí, zařazeno samostatně i zařízení k těžbě přírodních zdrojů. S jinými státy má tento seznam rozšířen o obchodní, turistické, dopravní a projekční kanceláře. Praktický příklad Bulharská poradenská společnost by zvažovala možnost poskytovat své služby i na území sousedních členských států Evropské unie, důležitým prvek pro její rozhodování by bylo zjištění, za jakých okolností ji vznikne v Rumunsku či Řecku stálá provozovna. Poskytovala-li by své služby v Rumunsku a v úhrnu by přesáhly šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, splněním tohoto kritéria by ji zde vznikla stálá provozovna. Kdežto v Řecku, jak by zjistila s uzavřené mezinárodní smlouvy, není vyjednán vznik stálé provozovny u poskytování služeb. Stálá provozovna by ji tedy z poskytování služeb v Řecku nevznikne. Bulharsko má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 1999. Smlouva převzala ustanovení o stálé

44

provozovně z modelové smlouvy OECD, s následujícím rozdílem. Ve smlouvě mají státy vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb za předpokladu, že jsou tyto služby poskytovány déle než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.

5.3

Dánské království

Národní legislativa Dánska obsahuje definici stálé provozovny v zákoně o dani z příjmů právnických osob (Selskabsskatteloven) a v daňovém řádu (Kildeskatteloven). Tyto zmíněné dánské zákony, jak uvádí IBFD (2005), obsahují shodnou definici stálé provozovny, která vychází z konceptu stálé provozovny upravené v modelové smlouvě OECD. Od konceptu stálé provozovny v modelové smlouvě se koncept stálé provozovny v národní legislativě odlišuje dvěma rozdíly. První se týká staveniště, montáže nebo instalačního projektu, u nichž dle národní legislativy vzniká stálá provozovna od prvního dne započatých prací. Druhý se týká zástupce nerezidenta, který v Dánsku provádí pasivní obchodní aktivity, např. přijímá objednávky od dánských nebo i zahraničních zákazníků. Tento agent nikdy nezapříčiní vznik stálé provozovny, avšak nesmí provádět aktivní obchodní činnosti, mezi něž patří např. marketing, poradenství a oslovování zákazníků. Jak uvádí Skatterådet (2009), Dánské království má uzavřeno přes 80 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. V rámci těchto smluv jsou zahrnuty smlouvy se všemi státy Evropské unie. S Finskem a Švédskem nemá Dánsko uzavřeny bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění, ale jednu multilaterální smlouvu o zamezení dvojího zdanění nazvanou Nordic Treaty. Časový limit vzniku stálé provozovny u stavenišť, montážní či instalačních projektů je ve většině smluv, včetně smlouvy Nordic Treaty, stanoven na 12 měsíců. V některých smlouvách má Dánsko vyjednán tento limit ve výši 6 měsíců, ve smlouvě s Řeckem je limit stanoven na 9 měsíců a ve smlouvě s Maďarskem je ve výši 24 měsíců. Vznik stálé provozovny na základě poskytování služeb, budou-li prováděny tyto činnosti déle než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, má Dánsko vyjednáno pouze ve smlouvě s Portugalskem. Ve smlouvách s Bulharskem a Rumunskem je výčet výjimek ze stálé provozovny rozšířen o případ, kdy je prodáváno zboží na výstavách či veletrzích. Výčet výjimek je rozšířen i ve smlouvě, kterou má Dánsko uzavřeno s Maďarskem, a to o dodávky strojů a zařízení včetně jejich instalace. Ve smlouvě s Řeckem mají státy

45

vyjednán vznik stálé provozovny při provádění činností souvisejících s průzkumem a využíváním přírodních zdrojů, jsou-li tyto činnosti prováděny déle než 30 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Smlouva s Polskem zahrnuje soupravy, zařízení nebo lodě pro průzkum ropy nebo zemního plynu pod pojem stálá provozovna, jsou-li tato zařízení užívána déle než 90 dní. Do tohoto limitu se nezapočítává následná těžba. Zároveň je zde upravena skutečnost, kdy by jeden ze sdružených podniků prováděl takovýto výzkum 60 dní, a následně by pokračoval druhý ze sdružených podniků v tomtéž výzkumu také 60 dní, tato doba by se pro účely smlouvy považovala za jednu v délce 120 dnů. Praktický příklad Rozhodne-li se dánská společnost, která staví dřevěné domy, nabízet je i v okolních členských státech (Švédsku, Německu a Nizozemí), nemusí mít obavy z toho, že by musela řešit různé podmínky vzniku stálé provozovny u staveb v těchto zemích. Ve všech třech státech by ji totiž vznikla stálá provozovna u stavby domu po 12 měsících. U každého domu by se tento limit počítal zvlášť, pokud by si osoby sjednávaly stavbu přímo s dánskou společností. Byla-li by však zprostředkovatelem nějaká realitní společnost, která by s osobami uzavírala smlouvy, časový limit by se počítal jako jeden u všech domů, které by pro tuto realitní společnost dánská společnost postavila. Dánsko má uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku s Českou republikou z roku 1982 (tehdejší Československou socialistickou republikou). I tato smlouva vychází z modelové smlouvy OECD, ustanovení týkající se stálé provozovny (článek 5) z ní byla převzata beze změny. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště nebo montáže je tedy 12 měsíců Ministerstvo financí České republiky (2006). Praktický příklad Bude-li dánská poradenská společnost bude poskytovat své služby na území České republiky tak i přesto, že v mezinárodní smlouvě těchto dvou států není vznik stálé provozovny na základě poskytování služeb upraven, bude-li tyto služby v ČR poskytovat v úhrnu déle než 6 měsíců, stálá provozovna ji zde vznikne na základě zákona o daních z příjmů.

46

5.4

Republika Estonsko

Estonsko se z hlediska úpravy stálé provozovny v národní legislativě řadí ke státům, které do národní legislativy zařadí téměř celý článek modelové smlouvy OECD týkající se stálé provozovny. § 7 estonského zákona o dani z příjmů (Tulumaksuseadus) říká, že stálá provozovna představuje místo, prostřednictvím kterého jsou zcela nebo zčásti poskytovány stálé ekonomické aktivity nerezidenta na území Estonska. Další odstavec obsahuje výčet zařízení, která pojem stálá provozovna zahrnuje: pobočka, místo vedení, kancelář, továrna nebo dílna, staveniště, montážní nebo instalační projekt, místo, kde je prováděn průzkum nebo těžba přírodních zdrojů, včetně souvisejících kontrolních činností a místo pro poskytování služeb včetně služeb manažerských a poradenských. Zákon také upravuje situaci, kdy zástupce nerezidenta operujícího v Estonsku je zplnomocněn jednat a opakovaně provádět transakce jménem nerezidetna. V takovémto případě nerezidentovi vznikne stálá provozovna v Estonsku s ohledem na prováděné transakce zástupcem jménem nerezidenta. Více ustanovení o vzniku stálé provozovny estonský zákon o dani z příjmů neobsahuje. Národní legislativa tedy nepřevzala do svých ustanoveních z 5. článku modelové smlouvy OECD veškeré odstavce. Dle Maksu- ja Tolliamet (2007) má Estonsko podepsáno přes 40 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. V rámci Evropské unie má uzavřeny smlouvy se všemi státy kromě Kypru. Nejstarší smlouvy Estonska o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku jsou z počátku devadesátých let 20.století. Teprve od letošního roku má účinné smlouvy s Bulharskem a Řeckem. Lze říci, že polovina uzavřených smluv s členskými státy EU má časový test vzniku stálé provozovny u staveniště, montážních a instalačních projektů 6 měsíců. Časový test 12 měsíců je vyjednán pouze s Bulharskem a Francií, v další polovině smluv je 9 měsíců. S Maltou, Českou a Slovenskou republikou má vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb, jsou-li poskytovány více než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Praktický příklad Estonská stavební společnost bude požádána litevskou stavební společností, aby dodala své práce v rámci stavby komplexu na území Lotyšska. Estonská společnost bude dle smlouvy v rámci stavby komplexu stavět střechy na budovách. Za hlavního dodavatele

47

stavby komplexu je považována litevská stavební společnost, estonská stavební společnost je tedy subdodavatel, avšak toto neznamená, že estonské společnosti nemůže vzniknout stálá provozovna. I když není hlavním dodavatelem, i jako subdodavateli jí může vzniknout stálá provozovna, a to v případě, že své práce bude dodávat déle než 6 měsíců, což je limit vzniku stálé provozovny u staveb v Lotyšsku, a tyto práce budou tvořit ucelené dílo, kterým střecha je. Estonsko má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 1995. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montáže, instalačního projektu, dohlížecích nebo poradenských služeb s nimi spojených je stanoven na 6 měsíců. Jak bylo zmíněno výše, mají tyto státy vyjednán ve smlouvě vznik tzv. „službové“ stálé provozovny s časovým limitem uvedeným tamtéž. Ostatní ustanovení týkající se stálé provozovny nebyly při jejich vyjednávání pozměněny od ustanoveních modelové smlouvy OECD.

5.5

Republika Finsko

Finsko má ve svém zákoně o dani z příjmů (Inkomstskattelagen 1535/1992) upravenu stálou provozovnu v § 13a. Toto ustanovení zákona rozumí stálou provozovnou trvalé místo pro poskytování činností. Jde zejména o obchodní vedení společnosti, pobočky, kanceláře, průmyslové provozovny, závody, dílny, obchody, nebo jiná trvalá místa k prodeji či nákupu. Stálá provozovna zahrnuje i doly, lomy, rašeliniště, kamenolomy a jiná místa těžby přírodních zdrojů. Dále také prodej pozemků dle jednotlivých parcel, jejichž prodej je součástí obchodní činnosti. Stálou provozovnou se rozumí i stavební zakázky, stavební, či montážní činnosti. Finský zákon o dani z příjmů obsahuje spíše než přesné vymezení stálé provozovny její příklady. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku které má Finsko uzavřeny, obsahují detailnější a přesnější informace o vzniku stálé provozovny vždy s ohledem na specifika daných smluvních států. O vzniku stálé provozovny rozhodují příslušné daňové orgány na základě daného případu a jeho zvláštností. Zahraniční podnikatelé mohou požádat o rozhodnutí, zda vznikne stálá provozovna, tyto orgány na základě zvláštní žádosti, která podléhá správnímu poplatku.

48

Jak uvádí Finlex (2009), Finsko má uzavřeno 68 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. V rámci Evropské unie má uzavřeny smlouvy se všemi státy kromě Kypru. Se Švédskem a Dánskem nemá uzavřenu samostatnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, ale pouze tzv. Severskou smlouvu (Nordic Treaty), kterou se tyto státy řídí. Smlouvy jsou založeny na modelové smlouvě OECD. Časový test pro vznik stálé provozovny u staveniště, stavebně-montážních a instalačních projektů je ve většině smluv s členskými státy EU 12 měsíců. Šestiměsíční test je vyjednán s následujícími státy: Bulharskem, Litvou, Lotyšskem, Estonskem a Řeckem. Se třemi státy (Malta, Slovenská a Česká republika) má vyjednán vznik tzv. „službové“ stálé provozovny po splnění limitu, který je ve všech případech 12 měsíců v jakémkoliv osmnáctiměsíčním období. Ve smlouvách s Rumunskem a Bulharskem je výčet zařízení, která nezakládají stálou provozovnu rozšířen o prodej zboží na veletrzích. Ve smlouvě s Rumunskem je pak toto ustanovení omezeno dobou jednoho měsíce po veletrhu. Praktický příklad V praxi tedy finské stavební společnosti při provádění stavby na území Švédska vznikne stálá provozovna, přesáhne-li doba stavby 12 měsíců. Stihne-li ji však zhotovit za 8 měsíců, stálá provozovna ji ve Švédsku nevznikne. Stavěla-li by stejnou stavbu 8 měsíců v Estonsku, zde by ji již stálá provozovna vznikla z důvodu kratšího časového limitu vyjednaného mezi státy pro vznik stálé provozovny u staveb. Finsko má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 1995. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montáže, instalačního projektu nebo dozoru s nimi spojeného je 12 měsíců. Státy si také vyjednaly vznik stálé provozovny při poskytování služeb po naplnění časového limitu, který překročí v úhrnu 12 měsíců v jakémkoliv osmnáctiměsíčním období. Ostatní ustanovení pátého článku smlouvy jsou beze změny převzata z modelové smlouvy OECD.

5.6

Francouzská republika

Francouzské daňové zákony neobsahují definici stálé provozovny, ani výčet zahrnovaných zařízení, která spadají pod tento pojem. Při určování vzniku stálé provozovny se řídí uzavřenými mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění

49

v oblasti daní z příjmů a majetku. V případě, že s daným státem Francie nemá smlouvu o zamezení dvojího zdanění uzavřenu, jsou vydána kritéria, dle kterých se stanovuje vznik stálé provozovny. Tato kritéria jsou odvozena z modelové smlouvy OECD, ale nejsou uvedena v žádném zákoně. Jak uvádí Ministère du Budget, des comptes public et de la fonction publique (2006), Francie má uzavřeno 113 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které zahrnují i smlouvy se všemi členskými státy Evropské unie. Časový test vzniku stálé provozovny u staveniště, stavebně-montážních a instalačních projektů je ve většině smluv se státy Evropské unie roven 12 měsícům. Nejdelší časový test 18 měsíců vyjednala Francie ve svých smlouvách o zamezení dvojího zdanění s Maďarskem a Rumunskem. Ve smlouvách s Finskem, Velkou Británií, Německem, Lucemburskem, Portugalskem a Belgií je zařazen ještě i odstavec o vzniku stálé provozovny u zahraniční pojišťovny, která podniká na území smluvního státu prostřednictvím závislého zástupce. Ještě je tu jedna zajímavost v rámci uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, a to mezi Francií a Belgií. Tyto státy si mezi zařízení, které pojem stálá provozovna zahrnuje, přidaly i pouliční prodejce, řemeslníky, cirkusy, pouťové atrakce, prodejce a divadla, pokud stráví na území smluvního státu více než 3 dny v roce. Francie má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 2005. Časový limit vzniku stálé provozovny u stavenišť,

stavebních,

montážních

nebo

instalačních

projektů

je

stanoven

na 12 měsíců. Zvlášť je zde vyjednán vznik stálé provozovny u dozoru poskytovaného na území státu v souvislosti se staveništěm, stavebním, montážním nebo instalačním projektem, trvá-li takovýto dozor déle než 12 měsíců. V této smlouvě je také navíc vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb za předpokladu, že takového činnosti trvají déle než 9 měsíců v jakémkoliv patnáctiměsíčním období. Ostatní ustanovení pátého článku smlouvy jsou převzata beze změny z modelové smlouvy OECD.

50

Praktický příklad Českému daňovému subjektu, stavební společnosti, vznikne při stavbě domu ve Francii stálá provozovna pouze, pokud bude stavba trvat déle než 12 měsíců. Rozhodne-li se francouzská poradenská společnost poskytovat své služby na území České republiky, vznikne ji z tohoto důvodu v České republice stálá provozovna, bude-li své služby zde poskytovat déle než 9 měsíců v jakémkoliv patnáctiměsíčním období.

5.7

Republika Irsko

Irsko má na rozdíl od předchozích států v národním zákoně zakotvenu pouze definici stálé provozovny, kterou chápe jako trvalé místo k podnikání, prostřednictvím kterého společnost zcela nebo částečně provádí své činnosti. Žádný výčet zařízení, která stálá provozovna zahrnuje, či výjimky ze stálé provozovny zákon neobsahuje. Jak uvádí Department of foreign affairs (2009), Irsko má podepsáno 54 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. Podkladem pro uzavírání těchto smluv je modelová smlouva OECD a následně ujednaná specifika mezi smluvními státy. Irsko je státem, který má podepsány smlouvy se všemi státy Evropské unie, i když smlouva s Maltou bude účinná až od 1.1.2010. Odlišnosti v uzavřených smlouvách jsou zejména v časovém testu, který způsobí vznik stálé provozovny u staveniště, montážních a instalačních projektů. S většinou členských států EU má Irsko stanoven tento časový limit na 12 měsíců. Další užívané časové testy jsou 6 a 9 měsíců. V případě smlouvy s Kyprem není časový test stanoven vůbec, podnikání prostřednictvím stálé provozovny u staveniště, montáže či instalačního projektu vzniká započetím prací. S Českou a Slovenskou republikou má ve smlouvách ujednán vznik stálé provozovny z důvodu poskytování služeb ve smluvním státě po splnění časového testu, který je 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Irsko má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 1996. Časový test vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montáže, instalačního projektu nebo dozoru s nimi spojeného je stanoven na 12 měsíců. Vznik stálé provozovny na základě poskytování služeb si státy ve smlouvě vyjednaly nejen po splnění limitu výše uvedeného, ale zároveň poskytování služeb vyžaduje užití zařízení umístěných ve druhém státě. Ostatní ustanovení v pátém článku smlouvy jsou převzaty z modelové smlouvy OECD beze změny.

51

Praktický příklad Česká poradenská společnost bude poskytovat své služby na území Irska. V rámci jejich poskytování není nutná využívat žádná zařízení umístění v Irsku. V tomto případě by české poradenské společnosti nevznikla stálá provozovna ani v případě, že by služby poskytovala déle než šest měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Je to z důvodu specifického vyjednání vzniku stálé provozovny mezi těmito státy, kdy vznik tzv. „službové“ stálé provozovny je podmíněn právě využitím zařízení umístěných ve druhém státě.

5.8

Italská republika

Pojem stálá provozovna byl do italského zákona o dani z příjmů právnických osob (Testo Unico in materia di imposte sui redditi) zaveden daňovou reformou, která přinesla změny do daňových zákonů v Itálii v roce 2004. Do této doby neměla Itálie definici stálé provozovny upravenu v národní legislativě, řídila se tedy vyloženě uzavřenými smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Ustanovení zákona o dani z příjmů právnických osob se v Itálii použije v případě neexistence mezinárodní úmluvy o zamezení dvojího zdanění, nebo v případě, je-li to pro poplatníky výhodnější - jak je uvedeno v článku 169 zákona. Definice stálé provozovny v zákoně o dani z příjmů právnických osob v článku 162 zákona je převzata z modelové smlouvy OECD, respektive je v zákoně obsažen celý 5. článek smlouvy s různými odlišnostmi. Samotná definice stálé provozovny v zákoně zní následovně: výrazem stálá provozovna se rozumí trvale umístěné zařízení určené k podnikání, prostřednictvím něhož nerezident vykonává všechny nebo část svých činností na území italského státu. Ustanovení zákona, které říká co vše pojem stálá provozovna zahrnuje, obsahuje kromě místa vedení, pobočky, kanceláře, továrny, dílny, dolu, lomu i jiné místo těžby přírodních zdrojů, které je zde rozšířeno i do oblastí mimo teritoriálních vod. Pod stálou provozovnu týkající se těžby přírodních zdrojů spadá i průzkum a využívání přírodních zdrojů, kde tyto činnosti může stát vykonávat s ohledem na mořské dno, podloží a přírodní zdroje (toto ustanovení není uvedeno ve vzorové smlouvě OECD). Staveniště, výstavby, stavebně-montážní nebo instalační projekty, či činnosti související s výkonem dohledu nad staveništěm, či projekty, se považují za stálé provozovny pouze

52

trvají-li déle než 3 měsíce. Zde je rozdíl v časovém testu oproti modelové smlouvě OECD, který zpravidla uplatňují všechny státy EU, při definování stálé provozovny národním zákonem. Čtvrtý odstavec článku 162 zákona o dani z příjmů právnických osob obsahuje výčet okolností, za kterých nevzniká stálá provozovna, které jsou shodné s výčtem uvedeným v modelové smlouvě OECD. Na rozdíl od modelové smlouvy zákon přidává ještě další výjimky ze vzniku stálé provozovny, kterými jsou: počítače a pomocná zařízení, která umožňují sběr a přenos dat a informací o prodeji zboží či služeb, a námořní obchodní agenti či obchodní makléři oprávněni řídit plavidla nerezidentů, kteří nebudou sami o sobě vytvářet stálou provozovnu. Zákon také upravuje vznik stálé provozovny v případě, kdy osoby jednají na území Itálie jménem nerezidenta a jsou oprávněny uzavírat jeho jménem smlouvy. Avšak bude-li se jednat o nezávislou osobu (generálního komisionáře, makléře), která bude provádět služby pro nerezidenta v rámci své činnosti, nevznikne nerezidentovi stálá provozovna na území Itálie. Dle Ministero dell'Economia e delle Finanze (2009) má Itálie uzavřeno 80 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které zahrnují smlouvy se všemi členskými státy EU. Zajímavostí je, že smlouvy byly uzavírány podle modelu OECD z roku 1963, i když byly uzavírány později. S většinou států Evropské unie má časový test u staveniště a stavebně-montážních a instalačních projektů stanoven na 12 měsíců. Nejdelší časový test v této oblasti má stanoven s Maďarskem - 24 měsíců. S Maltou má ve smlouvě ustanoven i vznik tzv. „službové“ provozovny, která vznikne v případě, že jsou služby poskytovány déle než 12 měsíců v jakémkoliv dvouletém období. Itálie a Česká republika se řídí smlouvu uzavřenou v roku 1984, kterou uzavřela tehdejší Československá socialistická republika. Tato smlouva je platná nejen v rámci vztahů mezi Itálií a Českou republikou, ale i v rámci vztahů Itálie a Slovenské republiky. Časový test vzniku stálé provozovny u staveniště nebo montáže je stejný, jako v modelové smlouvě, 12 měsíců. Ostatní ustanovení o stálé provozovně jsou z modelové smlouvy převzaty bez rozdílu.

53

5.9

Republika Kypr

V kyperské legislativě je obsažena definice stálé provozovny v zákoně o dani z příjmů (Ο ΠΕΡΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΟΥ ΕΙΣΟ∆ΗΜΑΤΟΣ). Zákon vymezuje stálou provozovnu v části I jako trvalé zařízení, prostřednictvím něhož jsou zcela nebo z části poskytovány činnosti. V následující větě zákon uvádí, že výraz stálá provozovna zahrnuje především místo vedení, pobočky, kanceláře, továrny, laboratoře, doly, zdroje ropy a plynu, lomy nebo jiná místa těžby přírodních zdrojů plynu. Dále také staveniště nebo stavební, montážní a instalační práce, včetně kontrolních činností k nim se vztahujících, pokud ovšem doba jejich trvání je nejméně 3 měsíce. Kyperský zákon o dani z příjmů se taktéž nechal inspirovat definicí stálé provozovny v modelové smlouvě OECD a převzal všechny odstavce z článku 5 do svých ustanovení. V následujícím ustanovení obsahuje zákon, stejně jako modelová smlouva, výčet případů, kdy stálá provozovna nevzniká. Tento výčet je zcela stejný jako výčet v modelové smlouvě. Další odstavec zákona hovoří o vzniku stálé provozovny nerezidenta, který na území Kypru má osobu, která jedná jeho jménem a má oprávnění uzavírat jeho jménem smlouvy. Stálá provozovna nevznikne, pokud tato osoba jedná v rámci činností uvedených v předchozím odstavci (tedy ve výčtu výjimek vzniku stálé provozovny). Rovněž nerezidentovi nevznikne stálá provozovna, je-li osoba, jež jedná jeho jménem, nezávislým agentem, makléřem, nebo generálním komisionářem a která takto jedná v rámci svého výkonu povolání. Jak uvádí Τµήµα Εσωτερικών Προσόδων (2009), Kypr má uzavřeno okolo 40 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. Se státy Evropské unie má uzavřeno 18 smluv. Státy, se kterými smlouvy nemá uzavřené, jsou Lotyšsko, Litva, Estonsko, Finsko, Nizozemí, Lucembursko, Španělsko a Portugalsko. Ve většině smluv uzavřených se státy EU je časový test pro vznik stálé provozovny u staveniště nebo stavebně-montážních projektů 6 měsíců. S Irskem a Řeckem má uzavřeny smlouvy již z roku 1968, kde časový test pro staveniště a montážní projekty nebyl stanoven, stálá provozovna vznikala tedy ihned započetím prací. Ve smlouvách s Maďarskem, Maltou a Československem má rozšířen výčet, kdy nevzniká stálá provozovna, o instalační nebo montážní projekt poskytovaný nerezidentem ve spojení s dodáním stroje nebo zařízení ze státu nerezidenta.

54

Kypr a Česká republika se řídí smlouvou z roku 1980, která byla uzavřena mezi Kyprem a tehdejší Československou socialistickou republikou. Tato smlouva je závazná opět i pro Slovenskou republiku. Doposud nebyly vyjednány nové smlouvy České republiky a Slovenské republiky s Kyprem. Ve výše zmíněné smlouvě je časový test vzniku stálé provozovny u staveniště nebo montáže stanoven na 6 měsíců, ovšem toto ustanovení se nevztahuje na montáž prováděnou ve spojení s dodávkou strojů nebo zařízení, která v této smlouvě nespadá pod stálou provozovnu. Smlouva také samostatně upravuje vznik stálé provozovny v případě, že je vykonáván dozor ve spojení s montáží, který je delší než 6 měsíců, opět se netýká montáže spojené s dodáním stroje nebo zařízení. A dále smlouva považuje za stálou provozovnu výkon činností, které se skládají ze zajišťování služeb veřejně vystupujících umělců a sportovců. Ostatní ustanovení již beze změny vycházejí z pátého článku modelové smlouvy OECD.

5.10

Litevská republika

Litevský zákon o dani z příjmů právnických osob (Law on corporate income tax) obsahuje definici stálé provozovny ve článku 2, odst. 15, ve kterém říká, že stálou provozovnou se rozumí trvalé místo na území Litevské republiky, prostřednictvím něhož zahraniční osoba poskytuje své činnosti. Dále tento odstavec uvádí, že zahraniční subjekt poskytuje své činnosti prostřednictvím stálé provozovny za předpokladu, že trvale vykonává

své činnosti v Litevské republice, nebo poskytuje své činnosti

v Litvě prostřednictvím závislého zástupce (agenta), nebo poskytuje své činnosti na staveništi, nebo prostřednictvím stavebního, montážního nebo instalačního projektu na území Litvy, nebo nepřetržitě využívá zařízení v Litvě pro geologický průzkum nebo těžbu přírodních zdrojů, včetně lodí používaných pro tyto účely. Podmínka stálosti a trvalé činnosti a kritéria pro stanovení závislého či nezávislého stavu zástupce (agenta) jsou určeny vládou Litevské republiky nebo institucemi k tomu určenými. Jak vyplývá z poslední věty odstavce o stálé provozovně v zákoně, opět i v tomto státě je každý případ posuzován individuálně. Dle Valstybin÷ mokesčių inspekcija (2000) má Litevská republika uzavřeno okolo 40 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, v rámci nichž jsou zahrnuty smlouvy se všemi státy Evropské unie, kromě Kypru. Časový test vzniku stálé provozovny u staveniště, stavebních, montážních nebo instalačních projektů je

55

u poloviny smluv s členskými státy 9 měsíců. Druhá polovina smluv se státy EU obsahuje časový test 6 měsíců a v jednom jediném případě 12 měsíců (Francie). Ve smlouvě s Rumunskem má výčet výjimek ze stálé provozovny rozšířen o prodej zboží v rámci výstav a veletrhů. S Maďarskem a Slovinskem má ve smlouvách zakotven vznik stálé provozovny při provádění činností spojených s výzkumem moře, mořského podloží a těžbou přírodních zdrojů, přesahují-li u obou států 30 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. S Českou a Slovenskou republikou má ustanoven vznik stálých provozoven v případě poskytování služeb na území smluvního státu, jsou-li tyto služby poskytovány déle než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Praktický příklad Litevská stavební společnost získala zakázku v Lotyšsku na stavbu výrobní haly. Výstavba haly začala 1. srpna 2008 s plánovaným ukončením stavby 30. listopadu 2008. Bohužel však na počátku listopadu musela být stavba přerušena kvůli mrazivému počasí. Stavba byla dokončena kvůli neočekávanému přerušení v březnu 2009. Jelikož se přerušení stavby z důvodu sezónnosti, nepříznivého počasí, či nedostatku materiálu započítává do doby potřebné pro vznik stálé provozovny, vznikla litevské společnosti na území Lotyšska stálá provozovna. Pokud by se stejná situace přihodila litevské společnosti na území Polska, stálá provozovna by ji nevznikla, protože časový limit vzniku stálé provozovny u staveb má Litva s Polskem vyjednaný na 9 měsíců. Smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku má Litevská republika s Českou republikou uzavřenu od roku 1995. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montáže, instalačních projektů nebo dohlížecích a poradenských činností s nimi spojených je stanoven na 9 měsíců. Ve smlouvě je vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb, jak bylo zmíněno v předchozím odstavci. Ostatní ustanovení pátého článku jsou z modelové smlouvy převzata beze změny.

5.11

Lotyšská republika

Lotyšská republika má definovány stálou provozovnu v zákoně o daních a poplatcích (Par nodokĜiem un nodevām) v kapitole 4, § 7-9. Zákon definuje stálou provozovnu zahraničního subjektu jako trvalé místo, které je určeno k soustavnému užití a je

56

používáno pro ekonomické aktivity nerezidenta. Dále stálá provozovna vzniká v případech, kdy nerezident staví na území Lotyšska stavbu, nebo poskytuje jiné stavební či instalační práce, včetně dozoru a kontrolních činností s nimi souvisejících, nebo když využívá speciální vybavení, zařízení, vrtné plošiny, nebo plavidla k průzkumu přírodních zdrojů, případně když déle než 30 dnů v jakémkoliv šestiměsíčním období poskytuje nerezident služby na území Lotyšska, nebo když na území Lotyšska jedná jménem nerezidenta osoba, která je k tomu zplnomocněna a zároveň je oprávněna k uzavírání smluv jménem nerezidenta. Jak uvádí Valsts ieĦēmumu dienests (2005), Lotyšská republika má uzavřeno 48 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, v rámci nichž je 25 smluv s členskými státy Evropské unie. Jediným členským státem, se kterým Lotyšská republika nemá tuto smlouvu uzavřenu, je Kypr. Smlouvy opět vychází ve většině případů z modelové smlouvy OECD. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, montáže či instalačního projetku je ve více než polovině smluv s členskými státy EU vyjednán na 12 měsíců. Ve smlouvě s Francií je tento limit stanoven na 12 měsíců a v ostatních smlouvách je limit ve výši 6 měsíců. Se třemi státy má Lotyšsko vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb, trvá-li jejich provádění déle než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Ve smlouvách s Maďarskem, Slovinskem a Bulharskem je vyjednán vznik stálé provozovny při provádění činností spojených s průzkumem mořského dna, podloží a přírodních zdrojů. Ve smlouvách s Maďarskem a Slovinskem je vznik stálé provozovny podmíněn trváním takovýchto činností déle než 30 dnů v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období a ve smlouvě s Bulharskem je tento časový limit stanoven na 90 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Lotyšsko má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 1995. Ustanovení pátého článku, týkajícího se stálé provozovny, jsou převzata z článku o stálé provozovně z modelové smlouvy OECD s následujícími rozdíly. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montáže, instalačního projetku nebo dohlížecích a poradenských služeb s nimi spojených je stanoven na 9 měsíců. Tyto státy dále mají vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb, jsou-li takovéto činnosti prováděny déle než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.

57

5.12

Velkovévodství Lucembursko

Pojetí stálé provozovny ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které má Lucembursko uzavřeno, je daleko širší než je její pojetí v národní legislativě Lucemburska, podle které se osoby řídí pouze v případě, kdy neexistuje mezi danými státy mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění. Hlavní rozdíly mezi těmito pojetími stálé provozovny jsou v tom, že lucemburský zákon zahrnuje do definice stálé provozovny informační kanceláře, reklamní a výzkumné činnosti pro podnik, které však v modelové smlouvě OECD, a taktéž v uzavřených smlouvách o zamezení dvojího zdanění, jsou vyloučeny z konceptu stálé provozovny, tedy nespadají pod tento pojem. Jak již bylo naznačeno a jak uvádí Administration des contributions directes (2009), bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které má Lucembursko podepsáno s více než 50 státy, vychází z modelové smlouvy OECD. Lucembursko má uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku se všemi členskými státy Evropské unie kromě Kypru, a tudíž při řešení situací vzniku stálé provozovny se řídí dané státy uzavřenou bilaterální dohodou, kde každý případ, který může vést ke vzniku stálé provozovny je třeba řešit samostatně. Rozdílem v uzavřených smlouvách bývá většinou časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavebně-montážních a instalačních projektů. U 12 smluv s členskými státy Evropské unie je výše zmíněný časový test stanoven na 6 měsíců. Další limity, které jsou vyjednány, jsou u 9 smluv s členskými státy Evropské unie 12 měsíců a u 4 smluv s členskými státy EU 9 měsíců. Ve smlouvě se Španělskem je vyjednáno, že provozování činností spojených s výzkumem mořského dna a podloží a s výzkumem nerostných surovin, nebo poskytování souvisejících přípravných a pomocných aktivit, je považováno za provádění činností prostřednictvím stálé provozovny. Ve smlouvách s Řeckem a Maltou konstrukce a zařízení pro průzkum nerostných surovin rozšiřují seznam zařízení zahrnutých pod stálou provozovnu. Ve smlouvě s Maltou je ještě vyjednán vznik stálé provozovny při užívání vhodného zařízení, které je nutné k poskytování činností zahraničního subjektu na území druhého smluvního státu, jakož i při poskytování dohlížecích, dozorčích činností, které jsou spojeny s užíváním zařízení.

58

Česká republika podepsala smlouvu s Lucemburskem ještě v rámci České a Slovenské Federativní Republiky na konci roku 1992. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby nebo montáže je stanoven na 6 měsíců. Ostatní ustanovení týkající se stálé provozovny byly do pátého článku smlouvy převzaty nezměněny z modelové smlouvy OECD.

5.13

Republika Maďarsko

Maďarsko má uzavřeno smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti příjmů a majetku s 65 státy. Všechny státy Evropské unie, které spadají pod výše uvedené státy, se při určování vzniku stálé provozovny řídí ustanoveními uzavřené smlouvy. V případě, že smlouva nepojednává o určitém typu stálé provozovny, nebo neupravuje určitou oblast, řídí se zákonem o dani z příjmů právnických osob a dividend (Törvény a társasági adóról és az osztalékadóról). Ustanoveními zákona o dani z příjmů právnických osob a dividend se řídí i státy, které nemají s Maďarskem uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Zákon o dani z příjmů právnických osob a dividend upravuje stálou provozovnu v § 4 odst. 33. Vymezuje ji jako trvalé obchodní prostory, trvalé obchodní zařízení, prostřednictvím nichž podnikatel zcela nebo zčásti poskytuje své obchodní činnosti. Pod tento termín spadá zejména kancelář, továrna, dílna, doly, naleziště přírodních zdrojů, průzkumná zařízení. Stálou provozovnou zákon rozumí také staveniště nebo montážní činnosti, včetně kontrolních činností, trvají-li (nepřetržitě nebo přerušovaně) nejméně tři měsíce. Zákon také říká, že v případě kdy stavební projekt tvoří z ekonomického i zeměpisného pohledu jeden komplex, považuje se tento projekt za jedno staveniště jako celek. Zároveň také není podstatné, zda takový stavební projekt byl sjednán na základě jednoho nebo více kontraktů. Zákon dále upravuje vznik stálé provozovny v případě využívání nemovitostí a přírodních zdrojů i v případě, kdy za podnikatele jedná jeho jménem osoba, která je zplnomocněna uzavírat jeho jménem smlouvy. Dále jsou v zákoně vyjmenovány situace a zařízení, které nemají za následek vznik stálé provozovny (v tomto případě zákon převzal vše z modelové smlouvy OECD). Některá ustanovení zákona jsou nadefinována v širším kontextu oproti modelové smlouvě.

59

Dle Pénzügyminisztérium (2001) Maďarsko již ve svých smlouvách se zeměmi Evropské unie má značné rozdíly co se týče testu doby trvání staveniště a stavebněmontážních, či instalačních projektů pro vznik stálé provozovny. Ve většině smluv je časový limit stanoven na 12 měsíců, ovšem jsou zde i časové limity 6 měsíců (s třemi členskými státy), 9 měsíců (s třemi členskými státy), 18 měsíců (Francie), a dokonce 24 měsíců, který je vyjednán se Španělskem, Itálií, Rakouskem a Dánskem. Ve smlouvách s Litvou a Lotyšskem má vyjednán vznik stálé provozovny při provádění činností spojených s průzkumem a těžbou z mořského dna a podloží přírodních zdrojů, překračují-li tyto aktivity 30 dní ve dvanáctiměsíčním období. Ve smlouvě s Řeckem má také vyjednán vznik stálé provozovny v případě činností spojených s průzkumem a těžbou přírodních zdrojů, ovšem pouze tehdy, překračují-li tyto činnosti nejméně tři měsíce. Ve smlouvě s Maltou má sjednán vznik stálé provozovny při využívání zařízení nebo stroje nezbytného pro provádění činností na území druhého smluvního státu, je-li využíván déle než 9 měsíců v dvanáctiměsíčním období, a také při poskytování dozorovacích činností v souvislosti s poskytnutím takovéhoto stroje nebo zařízení. Se třemi státy má vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb, a to ve dvou případech, jsou-li služby poskytovány alespoň 6 měsíců ve dvanáctiměsíčním období, a v jednom případě, trvá-li poskytování služeb déle než 9 měsíců ve dvanáctiměsíčním období (Rumunsko). S Českou republikou má Maďarsko uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daně z příjmů a majetku z roku 1994. Tato smlouva, stejně tak jako ostatní, vychází z modelové smlouvy OECD, s následující odlišností. Je v ní vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb za předpokladu, že je překročen časový limit 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Časový test pro vznik stálé provozovny u stavenišť, staveb, montáží nebo instalačních projektů je zde stanoven, stejně jako u modelové smlouvy, na 12 měsíců.

5.14

Republika Malta

Termín stálá provozovna je v maltském daňovém právu užíván, ale pro tamní daňové účely není nikde výslovně definován. Ve skutečnosti je tento pojem definován pouze v rámci maltského kontextu smluv o zamezení dvojího zdanění. Ale i přesto, že tento

60

pojem není nikde v maltském právu definován, jeho význam je převzat z pátého článku modelové smlouvy OECD a je také v tomto smyslu všeobecně akceptován. Dle Chetcuti cauchi advocates (2009) má Malta uzavřeno 45 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které zahrnují smlouvy se všemi státy Evropské unie a které vycházejí z modelové smlouvy OECD. Časový limit vzniku stálé provozovny u stavenišť, montáží a instalačních projektů je v 11 smlouvách s členskými státy Evropské unie stanoven na 6 měsíců, v 8 smlouvách je vyjednán na 12 měsíců, v 6 smlouvách je vymezen 9 měsíci, a v případě smlouvy s Bulharskem je tento limit stanoven na 18 měsíců. Malta je státem, který má s nejvíce členskými státy vyjednán vznik při poskytování služeb. Tento typ stálé provozovny má stanoven ve smlouvách s 11 státy Evropské unie, a kromě standardního časového testu pro tento typ provozovny (6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období), má vyjednány i jiné limity. S Řeckem je časový test stanoven na 120 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, s Portugalskem na 9 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období a s Itálií na 12 měsíců v jakémkoliv dvouletém období. Ve smlouvě s Bulharskem má výčet zařízení, která zahrnuje pojem stálá provozovna rozšířen o obchodní, turistické, dopraví a projekční kanceláře. Ve smlouvách s Kyprem, Polskem a Maďarskem má vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování kontrolních, dohlížecích činností spojených se staveništěm, při splnění časového testu, který je v případě prvních dvou států stanoven na 6 měsíců a v případě Maďarska na 9 měsíců. Ve smlouvách s Lucemburskem a Irskem se provádění činností spojených s průzkumem a těžbou přírodních zdrojů zahrnuje mezi činnosti, které jsou spojeny s automatickým vznikem stálé provozovny. Ve smlouvě s Řeckem jsou činnosti spojené s průzkumem a těžbou přírodních zdrojů považovány za vznik stálé provozovny, pouze trvají-li déle než 30 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Praktický příklad Těžební společnost bude na území Řecka provádět průzkum oblasti, kde bylo zjištěno naleziště plynu. Bude-li tento průzkum provádět déle než 30 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, vznikne této společnosti na území Řecka stálá provozovna. Avšak bude-li realizovat průzkum přírodních zdrojů na území Irska, stálá provozovna ji v Irsku vznikne automaticky prvním dnem, kdy začne zkoumat, aniž by musel pro vznik stálé provozovny uplynout určitý časový limit.

61

Malta má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 1997. V této smlouvě je rozšířen výčet zařízení, který pojem stálá provozovna zahrnuje, o mimobřežní vrty. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montáže, instalačního projektu nebo dozoru s tím spojeného je stanoven na 9 měsíců. Tato smlouva také upravuje vznik stálé provozovny při poskytování služeb, trvá-li provádění takovýchto činností v úhrnu alespoň 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.

5.15

Spolková republika Německo

Německá republika nemá pojem stálá provozovna upraven přímo v zákoně o dani z příjmů právnických osob, ale v daňovém zákoníku (Abgabenordnung) v § 12. Tento paragraf rozumí stálou provozovnou jakékoliv trvalé místo k podnikání, nebo k investicím, prostřednictvím něhož zahraniční subjekt poskytuje své činnosti. Zákon pod pojem stálá provozovna zahrnuje zejména: místo vedení, pobočku, kancelář, továrnu, dílnu, sklad, prodejnu, doly lomy nebo jiná zařízení k těžbě nerostných surovin. Dle zákona stálá provozovna vzniká u stavenišť, konstrukcí, montážních a instalačních projektů, jsou-li činnosti na nich prováděny déle než 6 měsíců. Více ustanovení o definici a vzniku stálé provozovny německý zákon neobsahuje. Dle Bundesministerium der Finanzen (2009) má Německo uzavřeno téměř 100 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které zahrnují smlouvy se všemi členskými státy Evropské unie. Tyto smlouvy vychází z modelové smlouvy OECD. Časový test pro vznik stálé provozovny u stavenišť, stavebně-montážních a instalačních projektů je stanoven ve většině smluv se členskými státy na 12 měsíců. Šesti měsíční časový test je stanoven ve smlouvách s Portugalskem, Kyprem a Lucemburskem, a devíti měsíční časový limit je vyjednán ve smlouvách s Estonskem, Litvou, Lotyšskem, Maltou a Belgií. Česká republika má s Německem uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění z roku 1984 (uzavřenou tehdejší Československou socialistickou republikou). Ustanovení týkající se stálé provozovny jsou převzaty z pátého článku modelové smlouvy OECD s následující odlišností. Časový limit pro vznik stálé provozovny u staveniště nebo montáže je v ní stanoven, jako u většiny smluv Německa s členskými státy EU, na 12 měsíců.

62

Praktický příklad Bude-li česká stavební společnost stavět v Německu obchodní dům, vznikne ji zde stálá provozovna tehdy, překročí-li stavební práce na obchodním domě 12 měsíců. Česká společnost však bude muset navíc získat pro své pracovníky v Německu pracovní povolení. Německo totiž uplatňuje přechodné období u dvou základních svobod trhu: svobody pohybu osob a služeb. A stavební činnosti jsou právě jedním druhem služeb, u kterých toto přechodné období uplatňuje. Více k této problematice Joklová a kolektiv (2008).

5.16

Království Nizozemsko

Nizozemské daňové zákony neobsahují definici stálé provozovny. § 17a zákona o zdanění společností (Wet op de vennootschapsbelasting) říká, že stálá provozovna musí být vykládána na základě Směrnice 2003/49/ES (Směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků). Navíc se při určování stálé provozovny v Nizozemsku řídí judikaturou Evropského soudního dvora. Definice obsažená v této směrnici vychází, stejně jako definice v uzavřených nizozemských bilaterálních smlouvách o zamezení dvojího zdanění, z definice stálé provozovny v modelové smlouvě OECD. Dle Ministerie van Financiën (2004) má Nizozemí uzavřeno 90 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, tyto smlouvy zahrnují i 25 smluv se státy Evropské unie, kromě Kypru, se kterým Nizozemí nemá smlouvu uzavřenu. Většina smluv je založena na modelové smlouvě OECD. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, montáže nebo instalačního projektu je u více než poloviny smluv stanoven na 12 měsíců. S pěti členskými státy je tento limit vyjednán na 9 měsíců a se dvěma státy je vymezen 6 měsíci. Ve smlouvě s Maďarskem je vyjednáno, že v případě konstrukce, instalace nebo montážního projektu, který je spojen s dodáním stroje nebo zařízení, nevzniká stálá provozovna. Ve smlouvě s Portugalskem, je jako s jediným členským státem Evropské unie, vyjednán vznik stálé provozovny v případě poskytování služeb, jsou-li poskytovány déle než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Nizozemí se v případě České republiky řídí smlouvou uzavřenou v roce 1974, která byla pozměněna protokolem v roce 1997, který přinesl změnu do oblasti staveniště, stavby a montáže. Činnosti spojené se staveništěm, stavbou nebo montáží nebyly do té

63

doby považovány za příčinu vzniku stálé provozovny, dokonce byly ve výčtu výjimek ze stálé provozovny. Protokol však pozměnil toto ustanovení a vznik stálé provozovny u staveniště, stavby nebo montáže je podmíněn časovým testem stanoveným na 12 měsíců. Ostatní ustanovení smlouvy týkající se stálé provozovny jsou převzaty z pátého článku modelové smlouvy OECD beze změny.

5.17

Republika Polsko

Vznik stálé provozovny je v této zemi upraven článkem 5 smluv o zamezení dvojího zdanění a zákonem o dani z příjmů právnických osob (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Kapitola 1, článek 4a, odstavec 11 výše uvedeného zákona uvádí, co se myslí pod pojmem stálá provozovna. Je definována jako pevné místo k podnikání, prostřednictvím něhož zahraniční subjekt zcela nebo zčásti vykonává své činnosti na území Polské republiky, je to zejména pobočka, agentura, kancelář, továrna, dílna nebo místo těžby přírodních zdrojů. Dále pod pojem stálá provozovna spadá staveniště, konstrukce, stavebně montážní projekty. V zákoně není definována doba, tedy časový test pro vznik stálé provozovny z titulu staveniště, konstrukce nebo stavebně montážních projektů. Stálá provozovna vzniká i v případě, vykonává-li zahraniční podnik na polském území svou činnost prostřednictvím osoby, která je oprávněna uzavírat smlouvy na základě plné moci jeho jménem. Toto vše platí, nestanoví-li mezinárodní smlouva jinak. Zákon o hospodářské činnosti říká, že čistá obchodní reprezentace (zařízení sloužící výhradně k reprezentaci nerezidentní společnosti) nemá za následek vznik stálé provozovny v Polsku. Úprava stálé provozovny v zákoně o dani z příjmů právnických osob není nijak dopodrobna řešena, avšak odpovídá definici stálé provozovny z modelové smlouvy OECD. Je to zejména z toho důvodu, že mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou nadřazeny národním zákonům a mají-li státy uzavřeny tuto smlouvu řídí se právě jí, z čehož jasně vyplývá, že ustanovení zákona o dani z příjmů právnických osob bude použito v případě státu, se kterým Polsko nemá uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. „Službovou“ stálou provozovnu nemají upravenu zákonem, ani

64

v žádné jejich smlouvě o zamezení dvojího zdanění tento typ stálé provozovny nefiguruje. Jak uvádí Ministerstwo Finansów (2007), Polsko má uzavřeno smlouvy o zamezení dvojího zdanění se 77 státy. Se všemi státy Evropské unie má Polsko tyto smlouvy uzavřené a ve většině z nich je časový test vzniku stálé provozovny u staveniště, montážních a instalačních projektů stanoven na 12 měsíců. S Maltou je tento test 6 měsíců a se zbylými pěti členskými státy je 9 měsíců. Ve smlouvě s Dánskem má Polsko vyjednán vznik stálé provozovny u činností spojených s průzkumem přírodních zdrojů, které trvají déle než 90 dní ve dvanáctiměsíčním období. Ve smlouvě s Řeckem má upraven vznik stálé provozovny u staveb nebo montáží spojených s těžbou přírodních zdrojů, trvají-li déle než 3 měsíce ve dvanáctiměsíčním období, a dále pod stálou provozovnu spadají činnosti prováděné v souvislosti s průzkumem a těžbou z mořského dna a podloží. S Českou republikou má Republika Polsko uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění z roku 1993. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, staveb, montáží, nebo u instalačního projektu je stanoven na 12 měsíců. Tento limit je počítán počínaje dnem, kdy byla skutečně zahájena práce. Ostatní ustanovení týkající se stálé provozovny, která je upravena v pátém článku smlouvy, jsou shodná s ustanoveními modelové smlouvy OECD.

5.18

Portugalská republika

Portugalská republika je opět jedním ze států, které mají v zákoně o dani z příjmů právnických osob (Código do IRC - Imposto sobre as pessoas colectivas) ustanovení týkající se stálé provozovny kompletně převzaté z článku 5 modelové smlouvy OECD s určitými odlišnostmi. Ihned v prvním odstavci čtvrtého článku výše zmíněného zákona je uvedená definice stálé provozovny, která je následující. Stálou provozovnou se rozumí trvalé zařízení, prostřednictvím kterého jsou poskytovány činnosti a to obchodní, průmyslové nebo zemědělské. V porovnání s definicí uvedenou v modelové smlouvě je poněkud užší. Následující odstavec říká, že pokud jsou splněny podmínky z předchozího odstavce za stálou provozovnu se považuje místo vedení, pobočka, kancelář, továrna, dílna, důl,

65

ropný vrt, lom nebo jiné místo těžby přírodních zdrojů umístěných na portugalském území. Další odstavec pojednává o místu stavby, instalace a montáže a současně o kontrolních činnostech vztahujících se ke stavbě, instalaci či montáži, o vrtných plošinách a lodích používaných pro průzkum a využívání přírodních zdrojů, které spadají pod pojem stálá provozovna pouze pokud délka jejich trvání přesáhne šest měsíců. Portugalský zákon o dani z příjmů obsahuje i odstavec týkající se výpočtu doby potřebné pro vznik stálé provozovny u výše uvedených prací či zařízení. Pojednává o tom, že na loděnici, stavbu, instalaci či montáž je nutno pohlížet jako na samostatné jednotky, nikoliv počítat časový test (6 měsíců) u všech dohromady. Časový test běží od zahájení činností, mezi něž se řadí i přípravné práce. Na výpočet časového testu nemá vliv ani přerušení prací, či zadání dílčích prací subdodavatelům. Co se týče subdodavatelů, zákon uvádí, že jim vzniká stálá provozovna (je-li to nerezident) pouze tehdy, kdy na stavbě, montáži či instalaci stráví dobu delší než šest měsíců. Dále zákon uvádí, že stálá provozovna vznikne nerezidentovi v případě, že osoba - jiná než nezávislý zprostředkovatel, jedná na portugalském území jménem nerezidenta a má pravomoc, kterou využívá, pro zprostředkovávání a uzavírání smluv jménem nerezidenta. V případě, že osobou je nezávislý agent, který činnosti vykonává v rámci svých aktivit, nevzniká nerezidentovi stálá provozovna. Osmý odstavec čtvrtého článku zákona o dani z příjmů právnických osob obsahuje zařízení, která nejsou považována za vznik stálé provozovny. Tento odstavec je převzat bez odlišností z modelové smlouvy OECD. Dle Direcção Geral dos Impostos (2005) Portugalsko uzavírá smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku na základě modelové smlouvy OECD. Má uzavřeno 51 smluv, z nichž 25 má uzavřeno se státy Evropské unie, pouze s Kyprem mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku nemá uzavřenu. Časový test vzniku stálé provozovny u staveniště, stavebního, montážního či instalačního projektu je u 13 členských států 12 měsíců, u 8 států EU je 6 měsíců a u zbylých států EU je časový test stanoven na 9 měsíců. Portugalsko má s 8 členskými státy ve smlouvě zakotven vznik tzv. „službové“ stálé provozovny. Časové limity pro vznik zmíněného typu stálé provozovny jsou v rozmezí

66

od 120 dnů do 9 měsíců v rámci jakéhokoliv dvanáctiměsíčního období. V jednom případě je tento limit 12 měsíců v rámci jakéhokoliv patnáctiměsíčního období. Za zmínku také stojí smlouvy s Francií a Rumunskem, které obsahují speciální odstavec hovořící o tom, kdy vznikne stálá provozovna zahraniční pojišťovně (v případě, že ve smluvním státě jedná závislý zástupce této pojišťovny). S Českou republikou má Portugalsko uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 1997. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montážního, či instalačního projektu nebo dozoru s tím spojeného je stanoven na 12 měsíců. Dále si státy mezi sebou vyjednaly také vznik stálé provozovny při poskytování služeb za předpokladu, že jsou tyto služby poskytovány v úhrnu déle než 12 měsíců v jakémkoliv patnáctiměsíčním období. Ostatní ustanovení smlouvy v článku pátém o stálé provozovně jsou z modelové smlouvy OECD převzaty beze změny.

5.19

Republika Rakousko

Rakousko má definovánu stálou provozovnu ve spolkovém daňovém řádu (Bundesabgabenordnung) v části sedmé v § 29 a 30. Tento řád chápe stálou provozovnu jako trvalé místo k podnikání. Stálými provozovnami rozumí zejména místo vedení, pobočky, závody, sklady, prodejny, přístaviště (doky lodních společností), kanceláře a jiná obchodní zařízení, která zahraniční subjekt nebo jeho stálý zástupce využívá k provozování svých činností. Stálou provozovnou řád také chápe staveniště či montážní nebo instalační projekty u nichž se očekává, že budou trvat déle než 6 měsíců. Více ustanovení o definici a vzniku stálé provozovny rakouský zákon neobsahuje. Jak uvádí Bundesministerium für Finanzen (2009), Rakousko má uzavřeno přes 80 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které vycházejí z modelové smlouvy OECD. Se všemi státy Evropské unie má Rakousko uzavřeno bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

Časový limit ve smlouvách

s členskými státy EU vzniku stálé provozovny u staveniště, montážního či instalačního projektu je v většině případů 12 měsíců. Nejnižší časový test je devět měsíců a nejvyšší je 24 měsíců, který je vyjednán s Kyprem a Maďarskem.

67

Česká republika uzavřela s Rakouskem v roce 2007 novou smlouvu o zamezení dvojího zdanění s časovým limitem vzniku stálé provozovny u staveniště, montážního či instalačního projektu, nebo případného dozoru 12 měsíců. Ve smlouvě si tyto státy vyjednaly také vznik stálé provozovny v důsledku poskytování přeshraničních služeb, jsou-li poskytovány déle než 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Slovenská republika s Rakouskem ještě neuzavřela novou smlouvu za samostatnou Slovenskou republiku, a tudíž se řídí smlouvou, kterou s Rakouskem uzavřela Československo. Rakousko je druhým státem, který uplatňuje vůči zemím, které přistoupily k EU v roce 2004, kromě Kypru a Malty, a v roce 2007, přechodná období v rámci svobod volného pohybu zboží a služeb. Více k této problematice Joklová a kolektiv (2008). Praktický příklad Získá-li česká společnost zakázku na úpravu terénů v rakouském parku, nejen, že ji vznikne po 6 měsících poskytování těchto služeb stálá provozovna v Rakousku, ale navíc musí žádat pro své pracovníky, kteří budou úpravy provádět, pracovní povolení.

5.20

Rumunsko

Rumunsko je stejně jako Slovinsko státem, který do svého daňového zákona č. 571/2003 zahrnul ustanovení týkající se vzniku stálé provozovny, která vycházejí z modelové smlouvy OECD včetně výčtu výjimek ze stálých provozoven. Než bude řečeno, jak je upravena stálá provozovna v rumunském daňovém zákoně, bude zde zmíněno, jakým způsobem mohou být zahraniční subjekty v Rumunsku zdaněny. Zároveň je třeba upozornit, že nesmí docházet k záměně následujících pojmů. Zahraniční subjekty mohou být předmětem zdanění v Rumunsku (ze příjmů pocházejících z Rumunska) vytvořením pobočky, stálé provozovny nebo obchodní reprezentace. Pobočka musí být v Rumunsku registrována a je zdaňována obdobně jako rumunské společnosti. Pobočka má právní subjektivitu jako její mateřská společnost, a proto není považována za samostatný subjekt. Stálá provozovna není samostatný subjekt, vznikne splní-li kritéria dána zákonem nebo mezinárodní smlouvou. Poslední možností podnikání zahraničních subjektů v Rumunsku jsou tzv. obchodní reprezentace. Jsou zakládány pouze pro pomocné a přípravné práce. Nemůže poskytovat služby jiným

68

subjektům. Pokud by se tak stalo, vznikne nerezidentovi z tohoto důvodu stálá provozovna. Pro obchodní reprezentaci je stanovena rovná roční daň. Pro účely daňového zákona (článek 8) je stálá provozovna místem, prostřednictvím kterého nerezident poskytuje své činnosti přímo nebo prostřednictvím závislého agenta. Stálou provozovnou se rozumí místo vedení, pobočka, kancelář, továrna, obchod, dílna, důl, lom nebo jiné místo těžby přírodních zdrojů. Stálá provozovna zahrnuje také staveniště, konstrukční, nebo stavebně-montážní či instalační projekt, nebo související kontrolní činnosti, pouze pokud staveniště, projekt nebo činnosti trvalí déle než 6 měsíců. Odstavec 4 článku 8 daňového zákona specifikuje výjimky ze stálé provozovny převzaté z modelové smlouvy OECD. Dále zákon stanovuje, že nerezident má stálou provozovnu v Rumunsku s ohledem na činnosti, které poskytuje osoba, jiná než nezávislý agent, která jedná jménem nerezidenta a splňuje některou z následujících podmínek: za prvé je oprávněna jménem nerezidenta uzavírat v Rumunsku smlouvy, pokud se to netýká činností uvedených v odstavci 4 článku 8 (výjimky vzniku stálé provozovny), nebo v Rumunsku udržuje zásobu výrobků nebo zboží a které poskytuje jménem nerezidenta. Zákon stejně jako modelová smlouva OECD stanovuje, že nerezidentovi nevznikne stálá provozovna pokud bude poskytovat své činnosti na území Rumunska prostřednictvím makléře, nezávislého agenta, generálního komisionáře nebo prostřednictvím jiného prostředníka s nezávislým statutem, který provádí činnosti pro nerezidenta v rámci svého povolání. Pokud však takový agent bude poskytovat služby pouze nebo převážně jménem nerezidenta a tím pádem na něm bude závislý finančně, takovýto agent nemůže být považován za nezávislého agenta a tím pádem nerezidentovi vznikne v Rumunsku stálá provozovna. Dle Agentia Nationala de Administrare Fiscala (2006) má Rumunsko podepsáno 80 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, včetně smluv se všemi státy Evropské unie. Většina členských států EU má s Rumunskem vyjednán vznik staveniště, stavebně-montážních a instalačních projektů po časovém testu 12 měsíců. Další časové limity, které jsou v některých smlouvách se státy Evropské unie vyjednány, jsou ve výši 6 a 9 měsíců. S pěti státy (Malta, Bulharsko, Česká republika, Slovensko a Maďarsko) má Rumunsko ve smlouvách zakotven vznik

69

tzv. „službové“ stálé provozovny, pokud jsou služby poskytovány alespoň 6 měsíců, ve dvou případech 9 měsíců. Se státy Estonskem, Litvou a Lotyšskem uzavřelo Rumunsko smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku po roce 2000 a je tam zřejmý posun ve vnímání vzniku stálé provozovny u stavenišť a stavebně-montážních a instalačních projektů, kdy jsou ve smlouvě uvedeny i kontrolní činnosti vztahující se ke staveništi či projektům, které také zapříčiní vznik stálé provozovny po splnění časového testu. Rumunsko uzavřelo smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku s Českou republikou v roce 1994 Ministerstvo financí České republiky (2009). Tato smlouva vychází, stejně jako ostatní smlouvy, z modelové smlouvy OECD, článek pátý je převzata s následujícími rozdíly. Výčet zařízení, který zahrnuje výraz stálá provozovna ve druhém odstavci pátého článku smlouvy, je rozšířen o plantáž, farmu, sad nebo vinici. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, stavby, montážního nebo instalačního projektu nebo dozoru s nimi spojeného, je stanoven na 9 měsíců. V této smlouvě si státy vyjednaly vznik stálé provozovny při poskytování služeb, jak již bylo zmíněno, za předpokladu, že tyto služby jsou poskytovány déle než 9 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.

5.21

Řecká republika

I Řecká republika má v zákoně o dani z příjmů (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος) zahrnuta ustanovení vysvětlující pojem stálá provozovna. Článek 100 tohoto zákona uvádí, že za stálou provozovnu zahraniční společnosti nebo organizace v Řecku se považuje pobočka, kancelář, sklad, továrna nebo laboratoř či zařízení pro využívání přírodních zdrojů. Dále zákon považuje za stálou provozovnu využívání zařízení pro výrobu průmyslových surovin nebo zpracování zemědělských produktů ve vlastních zařízeních nebo pomocí třetího závodu v Řecku, který jedná na základě pokynů zahraniční společnosti, poskytování činností zahraničního subjektu na území Řecka prostřednictvím zástupce, který je zplnomocněn k jednání a uzavírání smluv jménem zahraničního subjektu. Za stálou provozovnu řecký zákon o dani z příjmů považuje i poskytování technických a výzkumných nebo dalších obdobných služeb. A posledním příkladem vzniku stálé provozovny z řeckého zákona je podílení se na kapitálu řecké společnosti s ručením omezeným.

70

Jak uvádí ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΠΕΝ∆ΥΣΕΩΝ (2007), smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku má Řecko uzavřeno s více než 40 státy světa, které zahrnují i všechny státy Evropské unie. Časový test vzniku stálé provozovny u staveniště, montážních, stavebních a instalačních projektů je ve většině smluv 9 měsíců. Další vyjednané časové testy jsou 6 a 12 měsíců. Ve smlouvě s Lucemburskem je rozšířen seznam zařízení, které stálá provozovna zahrnuje, o zařízení k průzkumu přírodních zdrojů. Ve smlouvě s Rakouskem má upraven vznik stálé provozovny na základě poskytování technické pomoci, či konzultačních služeb v případě, že jejich poskytování trvá déle než 180 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období, a užívání zařízení ve spojení s výzkumem či těžbou přírodních zdrojů, trvá-li déle než 6 měsíců. V této smlouvě je také vyjednán vznik stálé provozovny při provádění činností v rámci výzkumu mořského dna a podloží a těžby přírodních zdrojů za předpokladu, že tyto činnosti jsou prováděny déle než 30 dní v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Tuto úpravu vzniku stálé provozovny obsahují ještě smlouvy uzavřené s Dánskem, kde je vyjednán stejný časový limit jako s Rakouskem, dále s Polskem a Maďarskem, kde je limit stanoven na 3 měsíce v rámci jakéhokoliv dvanáctiměsíčního období, a s Belgií, kde je limit stanoven na 9 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Česká republika a Řecko se řídí uzavřenou smlouvu z roku 1989, která byla vyjednána ještě tehdejší Československou socialistickou republikou. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, montáží a instalací zařízení je v ní stanoven, stejně jako ve většině smluv, které má Řecko uzavřeno, na 9 měsíců. Ostatní ustanovení v pátém článku smlouvy jsou shodná s ustanoveními pátého článku modelové smlouvy OECD.

5.22

Slovenská republika

Vznik stálé provozovny na Slovensku je upraven obdobně jako v ČR. Mezinárodní smlouvy se státy Evropské unie vychází z modelové smlouvy OECD. Slovenský zákon o danich z príjmov (§16 odst. 2) definuje stálou provozovnu jako „trvalé místo nebo zařízení k výkonu činností, prostřednictvím kterého daňoví nerezidenti Slovenska vykonávají zcela nebo zčásti své činnosti na území Slovenské republiky. Obdobně jako v ČR se jedná o jakékoliv místo bez ohledu na to, zda jej daňový nerezident vlastní, má

71

jej pronajato nebo mu odběratelem bylo poskytnuto jiným způsobem pro výkon činnosti. Za stálou provozovnu považují zejména místo řízení společnosti, pobočku, kancelář, dílnu, pracoviště, místo prodeje, technické zařízení, místo průzkumu a těžby přírodních zdrojů. O trvalé místo k výkonu činnosti se jedná v případě, že je využíváno k poskytování činností soustavně nebo pravidelně (opakovaně). Stálá provozovna může vzniknout také při jednorázovém poskytování služeb, a to v případě, že doba provádění služeb překročí 6 měsíců v jakémkoliv období 12 po sobě jdoucích měsíců, ať už souvisle nebo přerušovaně. Staveniště nebo stavebně montážní projekt se považuje za stálou provozovnu, pouze trvá-li déle než 6 měsíců. V případě, že osoba kromě nezávislého agenta, jedná jménem daňového nerezidenta a obvykle projednává a uzavírá smlouvy jeho jménem na základě plné moci, v tomto případě daňovému nerezidentovi také vzniká stálá provozovna. Za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny se považuje příjem společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, jsou-li daňovými nerezidenty na Slovensku (§ 16 odst. 3 ZDP) i příjem dosažený z poskytnutí úvěrů a půjček společnosti. A dle § 16 odst. 4 je příjem dosahovaný ve stálé provozovně i příjem členů evropského seskupení hospodářských zájmů se sídlem na území Slovenské republiky za stejných podmínek jako příjem členů v.o.s. Ustanovení slovenského ZDP se použijí, pouze pokud mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak. Již v samotném ZDP v § 1 odst. 2 je uvedena věta, že mezinárodní smlouva, která byla schválena, ratifikována a vydána způsobem ustanoveným v zákoně, má přednost před tímto zákonem. Dle AKONT® (2003) má Slovensko uzavřeno 63 smluv o zamezení dvojího zdanění, které vycházejí z modelové smlouvy OECD. Slovenská republika má uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daně z příjmů a majetku se všemi státy Evropské unie. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště, montážních a instalačních projektů je ve většině smluv s členskými státy 12 měsíců. V případě Belgie je stanoven na 24 měsíců a u zbylých smluv s členskými státy obsahují buď limit 6 měsíců nebo 9 měsíců, kromě smlouvy s Francií, kde stavba a montáž nezakládá vznik stálé

72

provozovny. Ve smlouvách s Kyprem a Švédskem nevzniká stálá provozovna v případě, kdy je montáž spojená s dodávkou strojů nebo zařízení. Ve smlouvě s Irskem je k zařízením, které stálá provozovna zahrnuje, přidána instalace, vrtná souprava nebo loď pro průzkum nebo využívání přírodních zdrojů. S devíti členskými státy má ve smlouvách vyjednán vznik stálé provozovny při poskytování služeb, pokud trvají nejméně 6 měsíců v jakémkoliv období 12 po sobě jdoucích měsíců, v jednom případě je tento limit prodloužen na 9 měsíců a v jednom dokonce na 12 měsíců v jakémkoliv období 18 po sobě jdoucích měsíců. Slovenská republika má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daně z příjmů a majetku z roku 2003. Tato smlouva také vychází z modelové smlouvy OECD. Časový test vzniku stálé provozovny u staveniště, stavebního, montážního nebo instalačního projektu, nebo dozoru s nimi spojeného je stanoven na 12 měsíců. Dále je v ní také vyjednán vznik stálé provozovny u poskytování

služeb,

trvají-li

v úhrnu

déle

než

6

měsíců

v jakémkoliv

dvanáctiměsíčním období. Ostatní ustanovení týkající se pátého článku (stálá provozovna) vycházejí beze změny z modelové smlouvy OECD.

5.23

Republika Slovinsko

Slovinsko je dalším státem, který má v zákoně o dani z příjmů právnických osob (Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) definovanou stálou provozovnu po vzoru modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Článek 6 odst. 1 a 2 definuje stálou provozovnu jako místo, prostřednictvím něhož nerezident Slovinska plně nebo částečně vykonává svou činnost na území Slovinska. Stálou provozovnou jsou od svého počátku považovány zejména kancelář, pobočka, závod, dílna, důl, lom nebo jiné místo získávání nebo využití přírodních zdrojů. Splněním časového testu 12 měsíců se stálou provozovnou stávají také staveniště, stavebně-montážní projekty, případně umístění dozoru v souvislosti s těmito činnostmi. Časový test se počítá ode dne započetí aktivit a činností včetně přípravných prací vztahujících se ke staveništi, či stavebně-montážnímu projektu. Slovinsko ve svém zákoně definuje i tzv. „službovou“ stálou provozovnu, která vzniká při poskytování služeb, včetně manažerských a poradenských, jsou-li poskytovány na území Slovinska nerezidentem po dobu 90 dní v jakémkoliv období 12 po sobě

73

jdoucích měsících. Stálá provozovna vzniká i v případě, jedná-li závislý zástupce jménem nerezidenta a je oprávněn uzavírat smlouvy za nerezidenta na území Slovinska. Zároveň zákon vylučuje vznik stálé provozovny, pokud jedná jménem nerezidenta zástupce, který je nezávislým agentem a který jedná na území Slovinska jménem nerezidenta v rámci své podnikatelské činnosti. Jak již bylo výše zmíněno, zákon obsahuje i negativní vymezení stálé provozovny, čili po vzoru modelové smlouvy OECD uvádí výčet zařízení, která nemají za následek vznik stálé provozovny nerezidenta na území Slovinska. Jedním důvodem pro převzetí definice stálé provozovny z modelové smlouvy OECD může být nižší počet uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění. Slovinsko je má uzavřeny pouze se 43 státy světa, jak uvádí Ministrstvo za finance (2007). Smlouvy jsou vyjednány na základě modelové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku. Časový limit vzniku stálé provozovny u staveniště je ve většině smluv se státy Evropské unie nastaven na 12 měsíců. Druhý časový test, který je vyjednán s pěti členskými státy je, 9 měsíců. S Lotyšskem a Litvou má ve smlouvě zakotven vznik stálé provozovny u činností souvisejících s průzkumem nebo využíváním mořského dna a podloží a přírodních zdrojů, překročí-li 30 dní ve dvanáctiměsíčním období. Ve smlouvě s Irskem má Slovinsko vyjednáno, že osoba provádějící činnosti na volném moři ve druhém smluvním státě v souvislosti s průzkumem nebo využíváním mořského dna, podloží a přírodních zdrojů, působí v tomto státě prostřednictvím stálé provozovny.

I když zákon o dani z příjmů právnických osob upravuje vznik

tzv. „službové“ stálé provozovny, ve smlouvách s členskými státy jej má vyjednán pouze ve 3 případech (ČR, Slovenská republika, Malta), za předpokladu doby trvání nejméně 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Slovinsko má s Českou republikou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daně z příjmů a majetku z roku 1998. Smlouva je sepsána také na základě modelové smlouvy, avšak v pátém článku o stálé provozovně se liší tím, že je zde navíc upraven vznik stálé provozovny při poskytování služeb, jak již bylo zmíněno výše. Časový limit pro vznik stálé provozovny u stavenišť, staveb, montáží a instalačních projektů, je stejně jako v modelové smlouvě, stanoven na 12 měsíců. Oproti modelové smlouvě spadá pod tento limit i dozor spojený s činnostmi prováděnými na staveništi, stavbě, montáži nebo instalačním projektu.

74

5.24

Španělské království

Španělské království nemá v daňových zákonech uvedenu definici stálé provozovny jako trvalého místa prostřednictvím něhož nerezident poskytuje zcela nebo zčásti své činnosti. V zákoně o dani z příjmů nerezidentů (Ley sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias) je uveden pouze výčet zařízení, které se za stálou provozovnu považují. Žádnou podrobnější definici stálé provozovny ve španělské legislativě nelze nalézt. Zákon o dani z příjmů nerezidentů říká, že stálou provozovnou se rozumí místo vedení, pobočky, kanceláře, továrny, dílny, doly, ropné vrty, lomy, dále také farmy, lesy, chov hospodářských zvířat nebo jakékoliv jiné místo pro těžbu přírodních zdrojů. Zákon ve svých ustanoveních zahrnuje pod pojem stálá provozovna také stavby, staveniště, montážní nebo instalační projekty, splňují-li časový test 6 měsíců. To je vše co zákon říká o pojmu stálá provozovna. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku Španělské království uzavírá dle vzorové smlouvy OECD. Dle La Agencia Tributaria (2005) má Španělsko uzavřeno 66 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. Kromě Kypru uzavřelo Španělsko smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku se všemi státy Evropské unie. Co se týče časového testu u stavenišť, stavebně-montážních a instalačních projektů převažuje ve smlouvách se státy Evropské unie 12 měsíců. S Maďarskem je tento časový test 24 měsíců a se čtyřmi státy (Estonsko, Řecko, Lotyšsko, Litva) je 9 měsíců. U posledních zmíněných států jsou ve smlouvě v rámci vzniku stavenišť, stavebně-montážních či instalačních projektů zdůrazněny i vážící se kontrolní činnosti, které spadají do časového testu a v dřívějších modelových smlouvách OECD nebyly zdůrazňovány. I Španělsko patří mezi státy, se kterými Česká republika nemá uzavřenu samostatnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. Tyto státy se řídí smlouvou z roku 1981, která byla uzavřena mezi Španělskem a tehdejší Československou socialistickou republikou. Touto smlouvou se doposud řídí i Slovenská republika, která stejně jako ČR nemá ještě uzavřenu samostatnou smlouvu. I tato smlouva vychází z modelové smlouvy OECD a článek pátý, věnující se stálé provozovně, byl do smlouvy převzat bez jakýchkoliv změn.

75

5.25

Království Švédsko

Inkomstskattelag (1999:1229) - švédský zákon o dani z příjmů obsahuje definici stálé provozovny v § 29, kde stanovuje, že stálou provozovnou se rozumí trvalé místo, prostřednictvím něhož jsou zcela nebo zčásti poskytovány obchodní činnosti. Dále, stejně jako modelová smlouva OECD, stanovuje, co je chápáno výrazem stálá provozovna. Jsou to zejména následující zařízení: místo vedení, pobočka, kancelář, továrna, dílna, doly, lomy nebo jiná místa těžby přírodních zdrojů, staveniště nebo montážní či instalační činnosti a budovy držené pro další prodej v rámci obchodní činností. § 29 švédského zákona o dani z příjmů obsahuje i ustanovení pro vznik stálé provozovny za předpokladu, že na švédském území jedná osoba jménem nerezidenta a je zplnomocněna k uzavírání smluv jeho jménem. Další ustanovení pak uvádí, že o stálou provozovnu se nejedná v případě, kdy osoba jednající jménem nerezidenta na švédském území je makléř, generální komisionář nebo jiný nezávislý agent, který provádí činnosti v rámci svého povolání. Dle Skatteverket (2003) má Švédské království uzavřeno přes 70 smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které zahrnují smlouvy se všemi členskými státy Evropské unie. Pro Švédsko je specifické, že s Dánskem a Finskem nemá uzavřenu bilaterální smlouvu, ale multilaterální Severskou smlouvu, kterou uzavřely ještě s Norskem, Islandem a Faerskými ostrovy. Časový test pro vznik stálé provozovny u staveniště a montážních a instalačních projektů je v této smlouvě 12 měsíců, stejně tak jako ve většině smluv se zbylými státy Evropské unie. Druhý časový test užívaný ve smlouvách s členskými státy je 6 měsíců. S Maltou a Portugalskem má Švédsko ve smlouvách zakotven vznik stálé provozovny při poskytování služeb, a to po 6 měsících poskytování v rámci jakéhokoliv dvanáctiměsíčního období. Česká republika a Švédsko mají uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku z roku 1980, kdy tato smlouva byla vyjednána ještě tehdejší Československou socialistickou republikou. Časový test vzniku stálé provozovny u staveniště nebo montáže je 12 měsíců. Ostatní ustanovení o stálé provozovně byly do pátého článku této smlouvy převzaty z modelové smlouvy OECD beze změny.

76

5.26

Spojené království Velké Británie a Severního Irska

Spojené království Velké Británie a Severního Irska (dále jen Velká Británie) je další ze států, které mají v národní legislativě převzatý kompletně celý článek 5 z modelové smlouvy OECD, samozřejmě s určitými odlišnostmi. V daňovém zákoně (Finance act) v § 148 v odstavci prvním je definována stálá provozovna jako trvalé místo podnikání, prostřednictvím kterého podnik provádí zcela nebo zčásti své činnosti, nebo je to agent jednající jménem společnosti, který je zmocněn k provádění činností jménem podniku. Druhý odstavec uvádí, co se rozumí pod pojmem trvalé místo k podnikání, že je to zejména místo vedení, pobočka, kancelář, továrna, dílna, instalace nebo zařízení pro výzkum přírodních zdrojů, důl, lom, nebo jiné místo těžby přírodních zdrojů a v neposlední řadě i staveniště a montážní nebo instalační projekt. Třetí odstavec zákona říká, že společnost nebude považována za stálou provozovnu v případě, že bude podnikat prostřednictvím agenta, který bude mít nezávislý status a bude jednat v rámci svého povolání. Čtvrtý odstavec obsahuje ustanovení týkající se případů, kdy nevznikne stálá provozovna. Je to v případě, kdy trvalé místo k podnikání je vytvořeno pouze pro účely provádění činností pro společnost nebo kdy agent poskytuje činnosti pro společnost jejím jménem a v případě, že společnost bude provádět činnosti přípravného nebo pomocného charakteru. Pátý odstavec specifikuje, co zahrnují činnosti přípravného nebo pomocného charakteru. Pod tyto činnosti lze zahrnout využití zařízení pro účely skladování nebo dodání zboží nebo výrobků patřících společnosti, udržování zásoby zboží nebo výrobků patřících společnosti pro účely skladování nebo dodání, udržování zásoby zboží nebo výrobků patřících společnosti pro účely jejich zpracování jiným podnikem a prodej zboží nebo výrobků, nebo získávání informací pro společnost. Jak uvádí Foreign & Commonwealth office (2009), Velká Británie má uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku se všemi státy Evropské unie. Časový test pro vznik stálé provozovny u stavenišť, staveb, montáží a instalačních projektů je ve většině smluv 12 měsíců. Další časový limit, který má s některými členskými státy Evropské unie vyjednán je 6 měsíců. Velká Británie a Česká republika se řídí smlouvou z roku 1991, kterou uzavřela tehdejší Česká a Slovenská Federativní republika. Časový limit vzniku stálé provozovny

77

u staveniště, stavby nebo montáže je stanoven na 12 měsíců. I další ustanovení v pátém článku smluv jsou převzata z modelové smlouvy bez rozdílů, kromě následujícího. Výčet zařízení, která zahrnuje pojem stálá provozovna, je ve smlouvě rozšířen o zařízení nebo stavbu používanou k výzkumu nebo využití přírodních zdrojů.

78

6 Diskuze Ze zjištěných poznatků o úpravě vzniku stálé provozovny v jednotlivých státech Evropské unie vyplývají určité rozdíly v přístupu k řešení vzniku stálé provozovny. Nejmarkantnější rozdíl je u časového limitu vzniku stálé provozovny u stavenišť, montáží a instalačních projektů. Tento limit si státy stanovují v rozmezí od 6 měsíců do 24 měsíců. Další rozdíly vyplývají z ustanovení, která si příslušné dva státy do svých smluv vyjednají navíc (například vznik stálé provozovny při poskytování služeb, nebo vznik stálé provozovny u činností spojených s průzkumem nebo těžbou z mořského dna a podloží). Rozdíly lze také nalézt ve výčtu zařízení, která pojem stálá provozovna zahrnuje. Tento výčet je ve většině států o určité zařízení rozšířen (např. o plantáž). Stálá provozovna a její vznik jsou upraveny v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku. Pojetí stálé provozovny je do nich převzato z modelové smlouvy OECD. Každé dva státy (ve většině případů jsou uzavírány bilaterální smlouvy) si upraví vznik stálé provozovny mezi sebou a touto vyjednanou smlouvou se poté řídí při řešení vzniku stálé provozovny. Každý stát si tedy může s jednotlivými členskými státy vyjednat různé odlišnosti, které pak způsobují nejednotnost v oblasti vzniku stálé provozovny. Úprava definice a vzniku stálé provozovny v národní legislativě je také důležitá. Postupuje se dle ní především v případech, kdy státy mezi sebou nemají uzavřenu mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku nebo v případě, kdy určitá oblast vzniku stálé provozovny není na mezinárodní úrovni řešena. Úprava definice stálé provozovny a jejího vzniku je v jednotlivých národních legislativách členských států Evropské unie odlišná. Devět států Evropské unie (Lucembursko, Slovinsko, Rumunsko, Itálie, Kypr, Portugalsko, Dánsko, Spojené království Velké Británie a Severního Irska a Maďarsko) má do svých národních zákonů převzato pojednání o stálé provozovně kompletně celé z pátého článku modelové smlouvy OECD jen s určitými odlišnostmi. Jedním z rozdílů je například časový test vzniku stálé provozovny u stavenišť, jako i vznik stálé provozovny při poskytování služeb.

79

Osm členských států (Lotyšsko, Belgie, Estonsko, Slovensko, Polsko, Bulharsko, Švédsko a Litva) má do národní daňové legislativy převzat koncept stálé provozovny také z pátého článku modelové smlouvy OECD, ale bez uvedených výjimek ze stálé provozovny. Rakousko, Německo a Španělsko se také nechalo inspirovat modelem OECD a jeho pátým článkem věnovaném stálé provozovně, avšak do svých národních daňových zákonů převzaly pouze definici stálé provozovny, výčet zařízení, které stálá provozovna zahrnuje a definování vzniku stálé provozovny u staveniště. Finsko a Řecko má ve svých domácích daňových zákonech uvedeny příklady stálé provozovny a irské daňové právo obsahuje pouze definici stálé provozovny, bez rozšiřujícího výčtu zařízení pod ni spadajících. V případě Malty, Francie a Nizozemí daňová národní legislativa neupravuje vůbec pojem a definici stálé provozovny. Z výše uvedeného je zřejmé, že situace řešení vzniku stálé provozovny je velmi komplikovaná a nejasná. Pro řešení vzniku stálé provozovny v daném případě nestačí, aby subjekt znal příslušnou mezinárodní smlouvu, ale současně musí být podrobně obeznámen i s národní legislativou daného státu. Toto je jedna z významných bariér trhu Evropské unie a jeho čtyř svobod, volného pohybu zboží, osob, služeb a kapitálu. V rámci Evropské unie by tedy mohly být učiněny kroky, které by vedly k možným úpravám této oblasti v rámci její harmonizace na poli Evropské unie. Možným řešením by mohlo být zrušení celého institutu stálé provozovny a zachování zdanění všech příjmů společnosti v rámci území, jehož je společnost rezidentem. Toto řešení by však v praxi neuspělo hned z několika důvodů. V tomto případě by přicházela silná argumentace ze všech členských států EU. Již by totiž nefigurovaly jako státy zdroje a jejich příjmy z této oblasti by se snížily. Dalším negativním jevem tohoto řešení by bylo zřejmě masivní zakládání nových společností v zemích s výhodnějším systémem zdanění (zejména nižší daňovou sazbou). Toto řešení je tedy zcela nerealizovatelné i co se týče nespravedlnosti, která by zde byla vůči státům zdroje příjmů. Druhým možným řešením v rámci Evropských hospodářství by mohlo být přijetí směrnice, která by obsahovala definici stálé provozovny a veškeré podmínky vzniku stálé provozovny, které jsou detailně popsány v komentáři k modelové smlouvě OECD.

80

Tato směrnice by pak byla implementována do jednotlivých národních legislativ. Odstranily by se mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku mezi členskými státy, národní legislativy států EU by se po implementaci také neodlišovaly a společnosti by nebyly nuceny vynakládat mnohdy vysoké administrativní náklady na zjištění, zda za určitých podmínek, specifikovaných danou situací společnosti, vznikne v určitém státě Evropské unie stálá provozovna. Směrnice by byla inspirována modelovou smlouvou OECD, resp. jejím pátým článkem, který se věnuje problematice stálé provozovny a pak také, jak již bylo zmíněno, komentářem k této modelové smlouvě, ze kterého by převzala doplňující podmínky vzniku stálé provozovny (např. jakým způsobem je počítán časový test). Státy by se v rámci této směrnice měly dohodnout a sjednotit doposud vyplývající rozdíly při vzniku stálé provozovny. Nejviditelnějším rozdílem je časový limit vzniku stálé provozovny u stavenišť, montáží či instalačních projektů. Vzhledem k doposud využívaným časovým limitům, které jsou nejčastěji 12 nebo 6 měsíců, by bylo vhodné tento limit vyjednat např. na 9 měsíců, který by se mohl jevit jako kompromis zastánců doposud nejčastěji využívaných limitů. Dále by byla vhodná shoda všech států na vzniku stálé provozovny v případě poskytování služeb, zda tento druh stálé provozovny zařadit mezi stálou provozovnu nebo jej vyloučit ze stálé provozovny. Vzhledem ke stále se rozvíjejícímu trhu služeb by bylo vhodné tento druh stálé provozovny zařadit mezi stálou provozovnu, ovšem zatím s časovým limitem, jak je doposud uplatňováno ve většině případů tohoto druhu stálé provozovny, ve výši šesti měsíců v rámci dvanáctiměsíčního období. Prospěšné by také bylo vyjednat a zařadit do směrnice vznik stálé provozovny u činností spojených s průzkumem a těžbou z mořského dna nebo podloží zejména z důvodu, že většina členských států jsou státy pobřežními a tento druh stálé provozovny je často mezi státy vyjednáván. Dále by směrnice samozřejmě obsahovala definici stálé provozovny, kterou by bylo vhodné převzít z modelové smlouvy OECD, stejně jako všechna ostatní ustanovení v ní obsažená a vztahující se ke stálé provozovně. Státy by si měly vyjednat výčet zařízení, která zahrnuje stálá provozovna, a to buď tak, že by jej převzaly s modelové smlouvy nezměněn, nebo by jej třeba rozšířily např. o plantáž, vinici, jak mají některé státy v této chvíli vyjednáno. Výjimky ze vzniku stálé provozovny by byly taktéž převzaty z modelové smlouvy OECD s případnými doplněními. A samozřejmě by neměly chybět

81

ani ustanovení o vzniku stálé provozovny v případě, kdy za nerezidenta jedná agent (včetně výjimek - nezávislého agenta), který je oprávněn k uzavírání smluv jménem nerezidenta a ustanovení obsažené v posledním paragrafu pátého článku modelové smlouvy OECD. V této směrnici by také bylo vhodné, aby byl ustanoven v každém členském státě Evropské unie orgán, na který by se v případě nejasností ohledně vzniku stálé provozovny mohl daňový subjekt obrátit. Řešení formou směrnice je více realističtější než navržené první řešení. Beze sporu by přijetí takovéto směrnice zaručilo odstranění rozdílů ve vzniku stálé provozovny v národních legislativách, a tím pádem by ve všech členských státech Evropské unie platila stejná pravidla pro vznik stálé provozovny. Byla by odbourána bariéra, která je v současnosti spojená s nutností znát příslušnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění a také příslušnou národní legislativu, která upravuje vznik stálé provozovny. Nejisté u tohoto řešení je ono vyjednávání všech členských států, zda by byly ochotny a schopny se dohodnout na jednotném řešení vzniku stálé provozovny.

82

7 Závěr Koncept stálé provozovny a její definice vycházejí z modelové smlouvy OECD, kterou tato organizace vydala za účelem sjednocení smluv a dohod uzavíraných v rámci zamezení dvojího zdanění. Touto modelovou smlouvou se při uzavírání smluv o zamezení

dvojího

zdanění

však

neřídí

pouze

členské

státy

Organizace

pro ekonomickou spolupráci a rozvoj, ale i státy stojící mimo ni. Stálá provozovna nepředstavuje žádnou institucionální formu podnikání, ale je to pouze jiné označení existující daňové povinnosti rezidenta, která mu vyplývá z důvodu výkonu činností provozovaných v jiném státě. Vznikne výhradně splněním stanovených zákonných kritérií. Směrnice 2003/49/ES (Směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků) je jediným právním aktem na úrovni Evropských hospodářství, který vymezuje definici stálé provozovny. Definuje ji ve svém třetím článku jako trvale umístěné zařízení k podnikání, jež se nachází v členském státě a jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost společnosti jiného členského státu. Alespoň tato jediná věta by se měla objevit v národních legislativách všech členských států. Bohužel tato definice není dostačující pro určení vzniku stálé provozovny, ale je uspokojivé, že se tato definice do směrnice dostala. Problematika vzniku stálé provozovny je velmi komplikovaná a nejasná, jak vyplývá ze zjištěných skutečností. V rámci analýzy národních legislativ jednotlivých členských států EU bylo zjištěno, že definice stálé provozovny a podmínky jejího vzniku jsou v jednotlivých státech odlišné. Některé státy mají do daňových zákonů převzatu kompletně celou definici stálé provozovny a jejího konceptu, tak jak je uvedena v modelové smlouvě OECD v jejím pátém článku. Některé členské státy mají, obdobně jako ty předchozí, ve svých daňových zákonech opět téměř kompletně převzat pátý článek z modelové smlouvy OECD, avšak kromě výjimek ze stálé provozovny. Tři členské státy EU mají ve svých národních daňových zákonech ustanovenu definici stálé provozovny, odpovídající odstavcům 1, 2, 3, 5 a 6 v pátém článku modelové smlouvy OECD (viz příloha 1). V případě jednoho státu je v národní legislativě uvedena pouze definice stálé provozovny a v národních legislativách dvou států jsou v zákoně uvedeny

83

pouze příklady stálé provozovny. Tři státy Evropské unie nemají do svých daňových zákonů vpravenu definici stálé provozovny a jejího vzniku vůbec. Nejen, že se národní legislativy jednotlivých členských států Evropské unie liší v rozsahu definování stálé provozovny, ale také navíc mají státy Evropské unie ve svých daňových ustanoveních vyjednána rozdílná ustanovení od modelové smlouvy OECD. Rozdíly ve vzniku stálé provozovny jsou navíc sjednány i v rámci mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku, které

mají

členské

státy

uzavřeny

mezi

sebou.

Co

se

týče

největšího

a nejmarkantnějšího rozdílu - časového limitu pro vznik stálé provozovny u stavenišť, montážní a instalačních projektů, který si mezi sebou státy vyjednávají, jen s členskými státy EU jej má Česká republika vyjednán hned v několika variantách, jak je uvedeno v příloze č. 4. Pro řešení vzniku stálé provozovny je tedy třeba znát nejen příslušnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění, ale i platnou národní legislativu příslušného státu. Ve většině případů ještě ministerstva financí vydávají pokyny, v nichž vysvětlují, jak je chápán určitý pojem, např. staveniště, nebo jakým způsobem je vypočítána doba, po jejímž uplynutí vzniká stálá provozovna. Z tohoto důvodu by bylo vhodné, kdyby došlo k harmonizaci této oblasti na poli Evropské unie. Harmonizace prostřednictvím směrnice upravující vznik stálé provozovny se jeví jako vhodné řešení, jehož překážkou je však shoda všech 27 států Evropské unie na jednotném systému v této oblasti. Nicméně jejím přijetím by byly odstraněny překážky, které mohou odrazovat malé, střední, ale i velké daňové subjekty od rozšiřování své ekonomické aktivity na zahraniční trhy. Harmonizace této oblasti souvisí i s harmonizací oblasti daně z příjmů právnických osob, která je také nutná pro zjednodušení podnikání na trhu Evropské unie.

84

8 Literatura [1]. 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról [online]. Dostupné z: . [2]. Abgabenordnung uell.html>.

[online].

Dostupné

z:
[3]. Administration des contributions directes. Etat des conventions en vigueur [online]. c2009 [cit. 2009-5-5]. Dostupné z: < http://www.impotsdirects.pu blic.lu/dossiers/conventions/conv_vig/index.html>. [4]. Agentia Nationala de Administrare Fiscala. LISTA CONVENłIILOR DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI [online]. 2006, poslední revize 2.5.2009 [cit. 2009-05-06]. Dostupné z: . [5]. AKONT. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia [online]. 2003, poslední revize 1.1.2009 [cit. 2009-05-05]. Dostupné z: . [6]. Bundesabgabenordnung [online]. Dostupné z: . [7]. Bundesministerium der Finanzen. Doppelbesteuerungsabkommen [online]. c2009 [cit. 2009-5-5]. Dostupné z: < http://www.bundesfinanz ministerium.de/nn_73738/DE/Wirtschaft__und__Verwaltung/Steuern/Internatio nales__Steuerrecht/Staatenbezogene__Informationen/node.html?__nnn=true>. [8]. Bundesministerium für Finanzen. The Austrian Tax Treaty Network [online]. c2009 [cit. 2009-5-6]. Dostupné z: < http://english.bmf.gv.at/Tax/Inter nationalTaxIssues/TheAustrianTaxTreat_271/_start.htm>. [9]. Chetcuti cauchi advocates. Double taxation treaties currently in force in Malta [online]. 2009, [cit. 2009-5-4]. Dostupné z: . [10]. Code des impôts sur les revenus 1992 [online]. Dostupné z: . [11]. Código do Imposto sobre as pessoas colectivas [online]. Dostupné z: < http://www.gesbanha.pt/fisc/codigo_irc/art4a.htm>. [12]. Department of foreign affairs. Irish Treaty Series [online]. 2005, poslední revize 29.1.2009 [cit. 2009-5-4]. Dostupné z: . [13]. Direcção Geral dos Impostos. Conventions for the avoidance of double taxation [online]. 2005, poslední revize 1.8.2008 [cit. 2009-5-7]. Dostupné z: < http://info.portaldas financas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/ convencoes_evitar_ dupla_tributacao/convencoes_tabelas_doclib/english_version.htm>. [14]. Finance act [online]. Dostupné z: < http://www.opsi.gov.uk/Acts/acts2004/ ukpga_20040012_en_1>.

85

[15]. Finlex. Valtiosopimukset viitetietokanta [online]. 2009, poslední revize 1.3.2009 [cit. 2009-5-8]. Dostupné z: < http://www.finlex.fi/fi/sopimukset/sopsviite/>. [16]. Fiscal code of Romania (Law no. 571/2003) [online]. Dostupné z: < http://www.mfinante.ro/engl/link.jsp?body=/engl/cod_fiscal/cuprins.htm>. [17]. Foreign & Commonwealth office. Taxation [online]. c2009 [cit. 2009-5-9]. Dostupné z: < http://www.fco.gov.uk/en/about-the-fco/publications/treatycommand-papers-ems/treaty-command-papers-by-subject/taxation>. [18]. IBFD. Denmark [online]. 2005, poslední revize 10.2.2009 [cit. 2009-05-13]. Dostupné z: . [19]. Inkomstskattelag (1999:1229) [online]. Dostupné z: . [20]. Inkomstskattelag 1535/1992 [online]. Dostupné z: < http://www.finlex.fi/ sv/laki/ajantasa/1992/19921535>. [21]. Joklová, K. a kol. Aktualizovaná a rozšířená pravidla pro volný pohyb služeb a svobodu usazování v EU. 1. vyd. Praha: Svaz obchodu a cestovního ruchu České republiky, 2008. 75 s. ISBN 978-80-254-2806-1. [22]. Kubátová, K. Daňová teorie a politika.3. přeprac. vydání. Praha: ASPI, 2003. 264 s. ISBN: 80-86395-84-7. [23]. La Agencia Tributaria. Convenios de doble imposición firmados por España [online]. 2005, poslední revize 1.5.2009 [cit. 2009-5-6]. Dostupné z: < http://www.aeat.es/wps/portal/Listado?channel=de40217740119010VgnVCM10 000050f01e0a____&ver=L&site=56d8237c0bc1ff00VgnVCM100000d7005a80 ____&idioma=es_ES&menu=1&img=8>. [24]. Láchová, L. Daňové systémy v globálním světě. 1. vydání. Praha: ASPI, 2007. 272 s. ISBN: 978-80-7357-320-1. [25]. Law on corporate income tax No z: .

IX-675

[online].

Dostupné

[26]. Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades [online]. Dostupné z: . [27]. Maksu- ja Tolliamet: Conventions for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital [online]. c2007, [cit. 2009-5-10]. Dostupné z: . [28]. Ministère du Budget, des comptes public et de la fonction publique. Présentation générale des impôts français [online]. 2006, poslední revize 2.5.2009 [cit. 20095-3]. Dostupné z: . [29]. Ministerie van Financiën. Belastingen internationaal [online]. 2004, poslední revize 1.4.2009 [cit. 2009-5-6]. Dostupné z: < http://www.minfin.nl/ Onderwerpen/Belastingen/Belastingen_internationaal/Belastingverdragen>.

86

[30]. Ministero dell'Economia e delle Finanze. Convenzioni per evitare le doppie imposizioni [online]. 2004, poslední revize 2.2.2009 [cit. 2009-5-3]. Dostupné z: . [31]. Ministerstvo financí České republiky. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku [online]. 2006 , poslední revize 1.1.2009 [cit. 2009-05-05]. Dostupné z: . [32]. Ministerstwo Finansów. Wykaz i teksty umów o unikanou podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu [online]. 2007 , poslední revize 1.3.2009 [cit. 2009-05-05]. Dostupné z: . [33]. Ministrstvo za finance. Seznam veljavnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja [online]. 2007, poslední revize 1.5.2009 [cit. 2009-05-05]. Dostupné z: . [34]. Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, 2008. 260 s. ISBN 978-80-7357-386-7. [35]. OECD Committee on Fiscal Affairs. Model tax convention on income and on capital [online]. Paris: OECDpublishing, 2008. 415 s. ISBN: 978-92-64-048188-No. 56273-2008. Dostupné z: < http://www.oecd.org/ topic/0,3373,en_2649_33747_1_1_1_1_37427,00.html>. [36]. Par nodokĜiem un nodevām [online]. Dostupné z: < http://www.likumi.lv/ doc.php?id=33946>. [37]. Pénzügyminisztérium. Bilateral conventions of Hungary [online]. 2001, poslední revize 1.1.2009 [cit. 2009-05-05]. Dostupné z: . [38]. Rylová, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vydání. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN: 978-80-7263-511-5. [39]. Skatterådet . Dobbeltbeskatning 2009-1 [online]. 2009, poslední revize 15.1.2009 [cit. 2009-05-13]. Dostupné z: . [40]. Skatteverket. Överenskommelser med främmande stater för undvikande av dubbelbeskattning [online]. 2003, poslední revize 2.3.2009 [cit. 2009-5-7]. Dostupné z: < http://www.skatteverket.se/skatter/internationellt/ avtal.4.2132aba31199fa6713e80006951.html>. [41]. Sojka, V. Mezinárodní zdanění příjmů. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vydání. Praha: ASPI, 2008. 328 s. ISBN: 978-807357-354-6. [42]. Široký, J. a kolektiv. Daňové teorie - s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C.H.Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8.

87

[43]. Široký, J. Daně v Evropské unii. 2. aktualizované vydání. Praha: Linde, 2007. 256 s. ISBN 978-80-7201-649-5. [44]. Testo Unico in materia di imposte sui redditi [online]. Dostupné z: . [45]. Tulumaksuseadus [online]. act.jsp?id=765523>.

Dostupné

z:


[46]. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych [online]. Dostupné z: . [47]. Valsts ieĦēmumu dienests. NodokĜu konvencijas [online]. 2005, poslední revize 1.5.2009 [cit. 2009-5-4]. Dostupné z: < http://www.vid.gov.lv/ default.aspx?tabid=10&id=659&hl=1>. [48]. Valstybin÷ mokesčių inspekcija. Tax conventions [online]. 2000, poslední revize 2.5.2009 [cit. 2009-5-3]. Dostupné z: < http://www.vmi.lt/en/ ?itemId=1003083>. [49]. Wet op de vennootschapsbelasting 1969 [online]. Dostupné z: . [50]. Zákon o dani z príjmov c. 595/2003 Z. z. [online]. Dostupné z: . [51]. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb [online]. Dostupné z: . [52]. ΝΟΜΟΣ 2238/1994 Κώδικας Φορολογίας Εισοδήµατος [online]. Dostupné z: . [53]. Τµήµα Εσωτερικών Προσόδων. Double taxation agreements [online]. 2004, poslední revize 3.4.2009 [cit. 2009-5-3]. Dostupné z: . [54]. Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (Tax-insurance prodecure code) [online]. Dostupné z: . [55]. Министерство на финансите. Международни спогодби [online]. 2002, poslední revize 5.5.2009 [cit. 2009-05-10]. Dostupné z: . [56]. ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΕΠΕΝ∆ΥΣΕΩΝ. Νόµοι στην Κατηγορία 'ΑΠΟΦΥΓΗΣ ∆ΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ' [online]. 2007, poslední revize 2.1.2009 [cit. 2009-5-10]. Dostupné z: .

88

9 Přílohy Příloha č. 1: Struktura vzorové smlouvy OECD Příloha č. 2: Struktura vzorové smlouvy OSN Příloha č. 3: Modelová smlouva OECD, pátý článek Příloha č. 4: Časové limity vzniku stálé provozovny, které má ČR vyjednány

89

Příloha č. 1 Tabulka č. 1: Struktura vzorové smlouvy OECD Obsah článku v češtině

Obsah článku v angličtině Persons covered

7

Osoby, na které se smlouva vztahuje Daně, na které se smlouva vztahuje Všeobecné definice Rezident Stálá provozovna Příjmy z nemovitého majetku Zisky podniků

8

Mezinárodní doprava

Číslo článku 1 2 3 4 5 6

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30

Sdružené podniky Dividendy Úroky Licenční poplatky Zisky ze zcizení majetku Příjmy ze zaměstnání Tantiémy Umělci a sportovci Penze Veřejné funkce Studenti Ostatní příjmy Majetek Vyloučení dvojího zdanění - metoda vynětí - metoda zápočtu Zákaz diskriminace Řešení případů dohodou Výměna informací Pomoc při výběru daní Členové diplomatických a konzulárních úřadů Územní působnost Vstup v platnost Výpověď

Zdroj: Široký (2007)

Taxes covered General definitions Resident Permanent establishment Income from immovable properte Business profits Shipping, inland waterways transport and air transport Associated enterprises Dividends Interests Royalties Capital gains Income from employment Direktors´ fees Artistes and sportsmen Pensions Government service Students Other income Capital - Exemption method - Credit method Non-discrimination Mutual agreement procedure Exchange of information Assistance in the collection of taxes Members of fiplomatic missions and consular posts Territorial extension Entry into force Termination

Příloha č. 2 Tabulka č. 2: Struktura vzorové smlouvy OSN Obsah článku v češtině

Obsah článku v angličtině Persons covered

7

Osoby, na které se smlouva vztahuje Daně, na které se smlouva vztahuje Všeobecné definice Rezident Stálá provozovna Příjmy z nemovitého majetku Zisky podniků

8

Mezinárodní doprava

Číslo článku 1 2 3 4 5 6

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29

Sdružené podniky Dividendy Úroky Licenční poplatky Zisky ze zcizení majetku Nezávislá povolání Závislá činnost Tantiémy Umělci a sportovci Penze Veřejné funkce Studenti Ostatní příjmy Majetek Vyloučení dvojího zdanění - metoda vynětí - metoda zápočtu Zákaz diskriminace Řešení případů dohodou Výměna informací Členové diplomatických a konzulárních úřadů Vstup v platnost Výpověď

Zdroj: Nerudová (2008)

Taxes covered General definitions Resident Permanent establishment Income from immovable properte Business profits Shipping, inland waterways transport and air transport Associated enterprises Dividends Interests Royalties Capital gains Independent personal services Dependent personal services Direktors´ fees Artistes and sportsmen Pensions Government service Students Other income Capital - Exemption method - Credit method Non-discrimination Mutual agreement procedure Exchange of information Members of fiplomatic missions and consular posts Entry into force Termination

Příloha č. 3 Modelová smlouva OECD, Článek 5 Stálá provozovna 1.

Pojmem „stálá provozovna“ se pro účely této smlouvy rozumí trvalé místo k podnikání ve kterém podnik zcela nebo zčásti vykonávána svou činnost.

2.

Pojem „stálá provozovna zahrnuje především: a)

místo vedení,

b) pobočku, c)

kancelář,

d) továrnu,

3.

e)

dílnu,

f)

důl, naleziště ropy nebo plynu, lom nebo jakékoliv jiné místo těžby přírodních zdrojů.

Staveniště a stavebně-montážní činnosti se stanovou stálou provozovnou pouze pokud trvají déle než 12 měsíců.

4.

Bez ohledu na předcházející ustanovení tohoto článku se za stálou provozovnu nepovažují: a)

zařízení užívané pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřící podniku

b) zásoba zboží udržovaná za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání. c)

zásoba zboží udržovaná pouze za účelem zpracování jiným podnikem

d) zařízení udržované pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik e)

zařízení udržované pouze za účelem provádění činností přípravného a pomocného charakteru

f)

zařízení udržované pro kombinaci výše uvedených důvodů za předpokladu, že i spojení těchto činností má pouze přípravný a pomocný charakter.

5.

Bez ohledu na ustanovení odstavců 1 a 2, pokud osoba - kromě nezávislého zástupce, o kterém hovoří paragraf 6 - jedná jménem podniku a má pravomoc ve smluvním státě uzavírat smlouvy jeho jménem, je podnik považován za stálou provozovnu ve smluvním státě v souvislosti s jakoukoliv činností, kterou tato osoba provádí pro podnik. Pokud však osoba vykonává činnosti uvedené v § 4 a vykonává-li je v trvalém místě podnikání, stálá provozovna pro toto trvalé místo k podnikání podniku nevznikne.

6.

Stálá provozovna podniku nevznikne pokud ve smluvním státě provádí své činnosti prostřednictvím makléře, generálního komisionáře nebo jiného nezávislého zástupce, který jedná v rámci své běžné činnosti.

7.

Fakt, že společnost, která je rezidentem smluvního státu, ovládá nebo je ovládána společností, která je rezidentem druhého smluvního státu, nebo která provádí činnost v tomto jiném státě (ať už formou stálé provozovny, nebo bez ní), neučiní sám o sobě z kterékoli z těchto společností stálou provozovnu.

Příloha č. 4 Tabulka č. 3: Časové limity vzniku stálé provozovny, které má ČR vyjednány Vznik stálé provozovny Vznik stálé provozovny u u ostatních služeb Smluvní stát stavebních a montážních / nad x měsíců projektů (v jakémkoliv x měsíčním období) Belgie nad 12 měsíců 9 (15) Bulharsko nad 12 měsíců 6 (12) Dánsko nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Estonsko nad 6 měsíců 6 (12) Finsko nad 12 měsíců 12 (18) Francie nad 12 měsíců 9 (15) Irsko nad 12 měsíců 6 (12) Itálie nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Kypr nad 6 měsíců 6 (12) - dle ZDP Litva nad 9 měsíců 6 (12) Lotyšsko nad 9 měsíců 6 (12) Lucembursko nad 6 měsíců 6 (12) - dle ZDP Maďarsko nad 12 měsíců 6 (12) Malta nad 9 měsíců 6 (12) Německo nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Nizozemí nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Polsko nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Portugalsko nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Rakousko nad 12 měsíců 6 (12) Rumunsko nad 9 měsíců 9 (12) Řecko nad 9 měsíců 6 (12) - dle ZDP Slovensko nad 12 měsíců 6 (12) Slovinsko nad 12 měsíců 6 (12) Španělsko nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Švédsko nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Velká Británie nad 12 měsíců 6 (12) - dle ZDP Zdroj: Ministerstvo financí České republiky (2009), vlastní zpracování