MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ. Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní. Bakalářská práce

______________________________________________________________________ MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ

Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Bakalářská práce

NEJČASTĚJŠÍ DAŇOVÉ CHYBY A OMYLY V PRAXI

Vedoucí bakalářské práce:

Vypracovala:

Ing. Petr David, Ph.D.

Mgr. Lucie Hanousková

Brno 2007

______________________________________________________________________

PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracovala samostatně za použití pramenů, které uvádím v přiloženém seznamu použitých zdrojů.

V Brně dne……………………

podpis ………………………............................

______________________________________________________________________

PODĚKOVÁNÍ Chtěla bych tímto poděkovat vedoucímu mé bakalářské práce, panu Ing. Petru Davidovi, Ph.D., za odborný dohled, péči a ochotu a Finančnímu úřadu v Chrudimi za rady a pomoc při zpracování této práce.

______________________________________________________________________ ABSTRAKT Daňovou problematikou se zabývá stále větší část populace. Je natolik rozsáhlá a složitá, že vyvarovat se jakýchkoliv chyb je nesmírně obtížný a často těžko splnitelný úkol. Každá daňová chyba vyúsťuje v porušování povinností vůči správci daně, a tím v neoprávněné zvýhodnění či neopodstatněné znevýhodnění daňového poplatníka. V této bakalářské práci jsou charakterizovány chyby a problematické oblasti zákonů vyskytující se v praxi. Cílem práce je identifikovat a analyzovat nejčastěji se vyskytující chyby poplatníků a plátců daně a upozornit na ty nejzávažnější a nejobvyklejší z nich. Na základě odborné literatury a konkrétních praktických příkladů poskytnutých finančním úřadem jsou v jednotlivých částech jsou vymezeny ty části specifických daňových zákonů, v nichž se v praxi často chybuje.

Klíčová slova: daňové chyby, daňové přiznání, daňový subjekt, daň z přidané hodnoty, daň z příjmů, majetkové daně, nálezy finančního úřadu.

ABSTRACT More and more people are engaged in tax problems. This sphere is so extensive and difficult that it is immensely troublesome and often unrealizable task to avoid to any mistakes. Each tax fault ends in infraction of statutory duties in the face of a tax administrator, thereby in an incompetent advantage or unsubstantial disadvantage of a taxpayer. There are outlined the most frequent faults and problematic parts of the tax laws occuring in the practice in this BA thesis. The aim of the thesis is to identify and analyse the most occuring faults of taxpayers and taxable people and to give a notice to the most severe and the most usual ones. There are specified those parts of specific tax laws, in them it is often erred in practice based on a competent literature and a particular practical examples from a tax office.

Key words: tax faults, declaration of taxes, tax subject, value added tax, income tax, property taxes, findings of a tax office.

______________________________________________________________________

OBSAH 1. ÚVOD A CÍL PRÁCE .............................................................................. 7 2. METODIKA PRÁCE.............................................................................. 10 3. DAŇ Z PŘÍJMU ..................................................................................... 11 3.1 Daň z příjmů fyzických osob...................................................................... 13 3.1.1 Daňové a nedaňové výdaje ............................................................................ 13 3.1.2 Možnosti neuplatnění institutu minimálního základu daně ........................... 17 3.1.3 Zálohy na daň z příjmů .................................................................................. 18 3.1.4 Podávání a sestavování daňových přiznání u DPFO za r. 2006 .................... 20 3.1.5 Zjištěné nedostatky a vybrané nálezy z kontrol finančního úřadu r. 2005 .... 22 3.1.6 Nedostatky zjištěné při kontrolách finančním úřadu r. 2006......................... 24

3.2 Daň z příjmů právnických osob.................................................................. 26 3.2.2 Možnosti úpravy základu daně u neziskových organizací............................. 29 3.2.3 Dary ............................................................................................................... 29 3.2.4 Výpočet základu daně a daně z příjmů právnických osob............................. 30 3.2.6 Nedostatky zjištěné při kontrolách r. 2005 .................................................... 31 4.2.3 Nedostatky zjištěné při daňových kontrolách provedených r. 2006 .............. 33 3.2.6 Daňové rezervy .............................................................................................. 35

4. DANĚ MAJETKOVÉ............................................................................. 38 4.1 Daň z nemovitostí....................................................................................... 38 4.1.1 Časté chyby u daně z nemovitostí.................................................................. 39 4.1.2 Změny v dani z pozemků a dani ze staveb .................................................... 39 4.1.3 Změny a chyby ve výběru daní z nemovitostí a stanovení sazby daně ......... 41

4.2 Daň silniční................................................................................................. 42 4.3 Daně převodové.......................................................................................... 45 4.3.1 Podání daňového přiznání.............................................................................. 46 4.3.2 Prominutí daně a ručení ................................................................................. 48

5. DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY ............................................................. 49 5.1 Předmět daně .............................................................................................. 49 5.3 Daňový režim ............................................................................................. 51 5.4 Místo plnění................................................................................................ 52 5.5 Registrace k dani z přidané hodnoty .......................................................... 53 5.6 Vznik povinnosti přiznat daň ..................................................................... 54 5.7 Dodání zboží do EU ................................................................................... 55 5.8 Pořízení zboží z EU .................................................................................... 56 5.9 Dovoz zboží................................................................................................ 57 5.10 Vývoz zboží.............................................................................................. 57 5.11 Daňové doklady........................................................................................ 58 5.12 Cestovní kanceláře.................................................................................... 60 5.13 Nálezy kontrol za r. 2005 ......................................................................... 62 5.14 Nálezy kontrol za r. 2006 ......................................................................... 63 5.15 Souvislý příklad pochybení v DPH a DPPO ............................................ 64

______________________________________________________________________

6. SPRÁVA DANÍ ...................................................................................... 71 6.1 Často podceňované problémy při daňovém řízení ..................................... 71 6.2 Daňové subjekty podávající daňové přiznání v ČR za rok 2005 ............... 73 6.2.1 Daňové příjmy z daně z příjmů právnických osob v roce 2005 .................... 74 6.2.2 Daňové příjmy z daně z příjmů fyzických osob v roce 2005 ........................ 74 6.2.3 Daňové příjmy z daně z přidané hodnoty v roce 2005 .................................. 74 6.2.4 Daňové příjmy z majetkových daní v roce 2005 ........................................... 75

6.3 Daňové subjekty podávající daňové přiznání v Chrudimi za rok 2005 ..... 75

7. ZÁVĚR.................................................................................................... 77 8. POUŽITÉ ZDROJE ................................................................................ 80 9. SEZNAM ZKRATEK............................................................................. 83

Nejčastější daňové chyby a omyly v praxi

7

1. ÚVOD A CÍL PRÁCE Daňová problematika se setkává stále se větším zájmem široké veřejnosti. Každý z nás se setkává s povinností některou daň hradit už jen proto, že využívá řadu veřejných služeb, které jsou hrazeny právě z daňových příjmů. Daňové příjmy tvoří velice důležitou položku státního rozpočtu. Právě na veřejných příjmech musíme všichni vytvářet svůj podíl, protože výnosem z daní přispíváme na základní funkce státu, jako je např. obrana a bezpečnost. Aby však byl daňový systém považován za spravedlivý, musel by každý subjekt zaplatit poctivě tu částku na daních, jež mu byla stanovena zákonem. Stejně tak, jako při provádění jakékoliv lidské činnosti, tak i v případě daní dochází k chybám a omylům plátců a poplatníků daně, které pak mají dopad na stanovení daňové povinnosti, případně mohou být i důvodem k podání podnětu orgánům činným v trestním řízení. Daňová problematika je natolik rozsáhlá a složitá a daňové zákony v sobě obsahují takové množství úskalí, že vyvarovat se jakýmkoliv chybám je nesmírně obtížný a často nesnadno splnitelný úkol. Podstatným rozdílem je, jakým způsobem k těmto chybám dochází. Může se tak stát úmyslně v naději, že toto jednání zůstane utajeno s cílem vyhnout se plnění daňových povinností stanovených zákonem, nebo se může jednat o nesprávné uplatňování daně a neuhrazení daně nechtěně, z důvodu nedbalosti, neznalosti, nepřesnosti poplatníka. Daňovému poplatníkovi by mělo vždy záležet na tom, aby si pro sebe zvolil tu nejvýhodnější variantu, zároveň však neobcházel zákon a nedopouštěl se protiprávního jednání, případně se jiným způsobem dostával do rozporu s daňovými předpisy. V praxi se v podstatě setkáváme s principem podobným rčení Jeana Baptiste Colberta, ministra financí Francie v letech 1665-1683: Vybírání daní znamená škubání husy tak, abychom získali co nejvíce peří s co nejmenším syčením.1 Pojem daňová chyba zahrnuje celou řadu možných pochybení, každé z nich vyúsťuje v porušování povinností vůči správci daně a neoprávněné zvýhodnění či neopodstatněné znevýhodnění daňového poplatníka. Při daňovém úniku bývají cestou obcházení daňových předpisů daňovými poplatníky ve svůj prospěch využívány nejasnosti a nepřesnosti zákona. S chybnými postupy v souvislosti s platnými daňovými předpisy je třeba se samozřejmě nějakým způsobem vypořádat a opravit je. 1

Zdroj: Citáty.


8

Cílem bakalářské práce je provést identifikaci a analýzu nejčastěji se vyskytujících chyb, kterých se poplatníci a plátci daně dopouštějí při interpretaci daňových předpisů a jejich aplikaci v praxi a stanovit syntetické závěry a doporučení. Poplatníci a plátci daně se tímto způsobem mohou poučit z chyb, kterých se dopustili jiní v minulosti a vyvarovat se jejich opětovného použití v budoucnosti. Cílem následujícího textu však není podat ucelený přehled všech daní a poskytnout kompletní popis celého systému. Záměrem práce je popsat a zdůraznit ty vlastnosti jednotlivých daní, které se nejfrekventovanějších pochybení poplatníků a plátců daně přímo dotýkají a přímo s ním souvisí. Pro lepší orientaci v problematice daní je začátek první kapitoly věnován explikaci základních pojmů daňové teorie. Následuje postupně systematický výčet nejzákladnějších vlastností daní z příjmů, daní majetkových a daně z přidané hodnoty. V jednotlivých částech jsou pak vymezeny ty části specifických daňových zákonů, při jejichž nesprávné aplikaci se v praxi často chybuje a díky čemuž dochází k mnoha omylům daňových subjektů. Na základě nastudovaných literárních zdrojů a konkrétních příkladů z praxe poskytnutých

Finančním

úřadem

v Chrudimi

budou

charakterizovány

jako

problematické oblasti u daně z příjmů fyzických osob tématické celky, jako např. rozlišování daňových a nedaňových nákladů, možnosti neuplatnění minimálního základu daně, nesprávný postup při placení záloh na daň z příjmů, daňové přiznání k této dani a jeho správné vyplnění. Oblast daně z příjmů právnických osob přináší řadu problémů v souvislosti s transformací hospodářského výsledku na základ daně a položkami, které základ daně upravují, a také s uplatňováním odpočtu hodnoty darů. Nesprávná aplikace zákonů upravujících daně majetkové vede k omylům u vymezení předmětu daně, poplatníka daně a výběru daně silniční, dále k chybám při podávání daňového přiznání, při zvolení opodstatněnosti znaleckého posudku či prominutí daně převodové. U daně z nemovitosti budou rozebrány především aktuální změny v obsahu zákona od letošního roku, jejichž nesprávné zachycení by mohlo vést k chybnému uplatňování této daně. Problematika správného pochopení zákona o dani z přidané hodnoty je tak široká a komplikovaná, že nelze plně postihnout všechny situace, s kterými se daňový subjekt může setkat. V práci je analyzováno např. nesprávné vymezení jejího předmětu, problémy spojené s registrací k této dani, daňový režim, otázka pořízení, dodání, vývozu a dovozu zboží či v praxi hojně vyskytované omyly


9

v oblasti uplatňování daně z přidané hodnoty v cestovním ruchu. Dále je upozorněno na chyby, jichž se plátci daně dopouštějí při uplatňování daně z přidané hodnoty v souvislosti s daňovými doklady a jejich náležitostmi, na zákonné možnosti jejich nápravy. V případě, že se daňový subjekt domnívá, že mu bylo předepsáno penále na základě nesprávně stanovené daňové povinnosti, je třeba se zabývat nejprve možností opravení daňové povinnosti. Z toho důvodu je první část poslední kapitoly věnována často podceňovaným problémům při daňovém řízení. Práci uzavírá přehled počtu daňových subjektů v ČR podávajících daňové přiznání roku 2005, celkový přehled daňových příjmů státního rozpočtu z jednotlivých daní v uvedeném roce a sumarizace podaných řádných a dodatečných daňových přiznání roku za zdaňovací období 2005 na Finančním úřadu v Chrudimi. Jádrem práce by měla být především praktická část kapitol, která identifikuje konkrétní praktické příklady chyb a omylů poplatníků a plátců daní z praxe. Vedle daňových omylů, které vedou k neoprávněnému krácení daní, a tím i doporučení, jak se jim vyhnout, jsou zde zařazeny i příklady chyb, které byly nalezeny v průběhu kontroly správce daně v Chrudimi. Každý příklad stručně popisuje postup daňového subjektu, vysvětlení příčin porušení určitého daňového předpisu s odvoláním na příslušné ustanovení právních norem. V praktické části kapitoly charakterizující pochybení plátců a poplatníků daně u daně z přidané hodnoty je uveden rozsáhlý případ řešící omyl daňového subjektu, který měl za následek hned několik chyb týkající se daně z přidané hodnoty a daně z příjmů právnických osob.


10

2. METODIKA PRÁCE Při zpracovávání této bakalářské práce byly z důvodu naplnění stanovených cílů uplatněny metody identifikace, deskripce, komparace, analýzy a syntézy v následující postupné návaznosti. Po prostudování odborných knih a časopiseckých článků týkajících se charakteristiky daňové problematiky a daňových pochybení byla provedena základní deskripce jednotlivých daní daňové soustavy ČR a identifikace daňových chyb a omylů poplatníků a plátců daně. Následně pak analýza a syntéza nejfrekventovanějších z nich a pomocí ní klasifikace tématických okruhů a jednotlivých kapitol, které tvoří obsah této práce. Ve spolupráci s Finančním úřadem v Chrudimi byly vybrány, identifikovány a analyzovány některé konkrétní nálezy chyb z provedených finančních kontrol a v návaznosti se zákony zhodnocení důvodů tohoto pochybení. Metoda identifikace a analýzy byla použita rovněž v kapitole Správa daní. V téže kapitole byla rovněž použita metoda komparace v souvislosti s porovnáváním počtů daňových subjektů podávajících daňové přiznání za jednotlivé daně, a také srovnání výše daňových příjmů v roce 2005 oproti roku 2004. V závěru jsou konkretizovány, specifikovány a syntetizovány nejčastější chyby, jichž se poplatníci a plátci daně dopouštějí a uveden jejich souhrn a doporučení, jak se jich vyvarovat. Celá práce je rozdělena do 9 kapitol, v nichž je propojena část teoretická a praktická dohromady z důvodu zbytečného krytí při odvolávání se na ustanovení daňových předpisů v případě oddělení teorie a praxe. Informace a přesné identifikace daňových subjektů byly změněny z důvodu uchování daňového tajemství. Veškeré zdroje, které byly při zpracovávání této práce použity, jsou uvedeny v kapitole Použité zdroje. Kromě nich bylo pak čerpáno z interních materiálů Finančního úřadu v Chrudimi. Práce je vypracována v souladu s právním stavem daňových zákonů k 1.1.2007. Zpracovávání bakalářské práce lze shrnout do následujících etap: •

předběžné stanovení tématu bakalářské práce

duben 2006,

•

kontaktování Finančního úřadu v Chrudimi

duben 2006 - duben 2007,

•

shromažďování a studium odborné literatury

listopad 2006 - březen 2007,

•

zadání bakalářské práce

prosinec 2006,

•

konzultace s vedoucím bakalářské práce

prosinec 2006 - květen 2007,

•

sestavení předběžné verze bakalářské práce

leden - duben 2007,

•

konečná verze, odevzdání bakalářské práce

květen 2007.


11

3. DAŇ Z PŘÍJMU Z důvodu uvedení do problematiky je třeba nejprve vymezit některé základní pojmy daňové teorie. Následně budou popsány problematické části zákonů upravujících daně z příjmů, daně majetkové, daně z přidané hodnoty a podceňované problémy při daňovém řízení společně s odvoláním na příslušná ustanovení daňových předpisů. Daň je povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neeekvivalentní.2 Svým nenávratným charakterem představuje transfer od soukromého sektoru k sektoru veřejnému. Je určena pro hrazení potřeb, které vznikají společnosti jako celku a jež je efektivnější hradit ze společných zdrojů (např. obrana státu, školství). Daňovým poplatníkům je ze zákona ukládána povinnost daň odvést. Stát si přijaté peněžní prostředky ponechává natrvalo ve své dispozici a poplatníkům je později už nevrací. V okamžiku platby daně neznáme účel financování z těchto prostředků, nevzniká nám ani právo na konkrétní plnění z veřejných rozpočtů. Odtud plyne neúčelovost daně. Např. použití výnosu silniční daně není účelově vázáno na výdaje na opravy a údržbu komunikací. Neekvivalentnost daně spočívá v tom, že každý jednotlivec se podílí na společných příjmech rozdílným dílem zaplacené daně bez následného vztahu k míře podílu na výdajích veřejných rozpočtů či na spotřebě veřejně financovaných statků. Daň se vybírá v pevně stanovených, pravidelných intervalech (zdaňovacím obdobím je nejčastěji kalendářní rok), některé daně se platí jednorázově (např. daň darovací). Daň je tedy "zpravidla pravidelně se opakující" plnění a je pro ni charakteristické, že narozdíl od půjčky se nevrací zpět. Profesor Taussig tento charakteristický rys daně formuluje takto: Podstata daně, na rozdíl od ostatních břemen ukládaných vládou, jest v nedostatku přímého quid pro quo (něco za něco) mezi poplatníkem a veřejným úřadem.3 Daňový subjekt je podle zákona osoba povinna strpět, odvádět nebo platit daň. Daňové subjekty rozdělujeme na poplatníky a plátce daně. Je to širší označení pro všechny osoby, na které se vztahuje daňová povinnost. Daňovými subjekty jsou nejčastěji jednotlivé fyzické nebo právnické osoby. V některých případech se vymezují zdanitelné jednotky (více osob se podílí na jenom výběru daně) a dochází k tzv.

2 3

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. (2006). URBÁŠKOVÁ, D. (1998).


12

společnému zdanění (např. manželských dvojic, dvojic ve společné domácnosti, členů domácnosti, u právnických osob konsolidace základu daně skupiny podniků atd.). Poplatník daně je daňový subjekt, jehož předmět daně (tj. příjem nebo majetek, ale také úkony) je dani podroben, a nese tedy daňové břemeno. Může jím být jak fyzická, tak i právnická osoba, která podléhá dani z příjmů (s výjimkami, kdy se jedná o plátce daně). Plátce daně je daňový subjekt, který je povinen odvést do státního rozpočtu (správci daně) daň vybranou od jiných subjektů nebo sraženou jiným poplatníkům pod svou majetkovou odpovědností. Vlastní majetkovou odpovědností se rozumí, že plátce nese veškeré důsledky za nesprávně vybranou nebo sraženou daň, a to i tehdy, když přitom postupuje podle nesprávných údajů svého zaměstnance (poplatníka). U daní ze spotřeby je plátce daně jediným daňovým subjektem. Základ daně (dále jen „ZD“) je základna odpovídající předmětu daně vyjádřená v měrných či množstevních, fyzických nebo peněžních jednotkách a upravená podle zákonných pravidel. Od způsobu vyjádření základu daně (např. v ks, t, hl, Kč) se odvíjí i typ použité daňové sazby. Ze základu daně se pak sazbou daně vypočítává daňová povinnost. Obchodní majetek představuje úhrn majetkových hodnot, které jsou ve vlastnictví poplatníka a které se účtují nebo účtovaly, anebo byly uvedeny v daňové evidenci. Výdaje související s majetkem v obchodním majetku zahrnutém lze při dodržení stanovených podmínek zahrnout do ZD, vedle toho příjmy s obchodním majetkem související lze považovat za příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti. Správa daní je právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a době.4 Jedná se o územní finanční orgány a další správní i jiné státní orgány ČR, orgány obcí, u daní nejčastěji finanční úřady a celní úřady. Daně z příjmů se staly součástí daňové soustavy s účinností od 1. ledna 1993. Z hlediska podílu na celkovém daňovém indexu tvoří druhou nejdůležitější položku státního rozpočtu po nepřímých daních. Řadíme je mezi přímé daně důchodového typu, 4

§ 1 odst. 2 zákona 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.


13

které poplatník platí na úkor svého příjmu a přímo na něj dopadá břemeno daně. Z hlediska subjektu daně se daně z příjmů člení na daň z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) a daň z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“).

3.1 Daň z příjmů fyzických osob DPFO je svázána s největšími očekáváními jejich poplatníků. Je daní univerzální, podléhají jí všechny zdanitelné příjmy jednotlivců. A právě proto je její konstrukce velmi složitá a jsou na ni kladené nejvyšší požadavky. Měla by být totiž prostředkem redistribuce důchodů od bohatších k sociálně slabším a zohlednit sociální postavení poplatníků. ZD DPFO se rozpadá do pěti dílčích ZD odpovídajících různým typům zdanitelných příjmů. Za příjem fyzické osoby (dále jen „FO“) je považován příjem peněžní i nepeněžní včetně příjmu dosaženého směnou. Příjmy se rozdělují podle uplatňování daňových režimů a technik výběru daně. ZD se pak upravuje podle § 5 a § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Lze uplatnit tzv. nezdanitelné části ZD dle § 15 či po vypočtení daně vynásobením progresivní sazbou daně snížit tuto daň o standardní slevy na dani (dle § 35 ZDP). Část příjmů nevstupuje do jednotného ZD a podléhá diferencované lineární sazbě daně tzv. srážkou u zdroje. V této části bude zmíněna problematika daňových a nedaňových výdajů (nákladů), názorně pak možnost, kdy není nutno uplatňovat institut minimálního ZD. Dále pak nesprávný postup daňových subjektů při placení záloh na daň z příjmů, možnost, jak se vyhnout podávání daňového přiznání, a také vybrané nálezy z kontrol finančního úřadu, které vznikly z důvodu nesprávné aplikace daňových předpisů. 3.1.1 Daňové a nedaňové výdaje Předmětem DPFO jsou zdanitelné příjmy podle § 6 - § 10 ZDP. Existují příjmy, které se zahrnují do předmětu DPFO, ale v ZDP jsou taxativně vymezeny jako příjmy, které jsou od daně osvobozeny, a to buď bez vazby na specifické podmínky, nebo na základě jejich splnění. U příjmů, které zahrnujeme mezi předmět DPFO, může daňový poplatník snižovat ZD o daňové výdaje (náklady). ZDP přesně vymezuje výdaje (náklady), které lze uznat jako daňové (§ 24 ZDP), a které naopak jako daňové uznat nelze (§ 25 ZDP).

Nejčastější daňové chyby a omyly v praxi Příslušný

výdaj

(náklad)

lze

považovat

14 za

daňově

uznatelný

(účinný,

akceptovatelný), pokud splňuje tyto podmínky: •

Časová a věcná souvislost se zdanitelným příjmem – nelze uplatnit náklady nezahrnované do ZD a příjmy od DPFO osvobozené nebo nijak nesouvisející se zdanitelnými příjmy (§ 25 odst. 1 písm. i ZDP).

•

Výdaje musí být zařazeny ke zdanitelným příjmům příslušného zdaňovacího období.

•

Daňově uznatelné náklady musí být zahrnuty pouze do výše limitu5 stanoveného dle ZDP.6

•

Náklad lze zahrnout do ZD jen do výše souvisejícího příjmu – platí např. pro zůstatkovou cenu majetku vyřazeného v důsledku škody.7

•

Poplatník musí být schopen prokázat vynaložení každého výdaje prostřednictvím smluv, účetních dokladů, výpisů z účtů apod.8 Při uplatňování daňových výdajů u příjmů dle § 7 a § 9 ZDP je nejlepší postupovat

tím způsobem, že po splnění podmínky pro uznání výdaje jako výdaje prokazatelně vynaloženého za dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů (dle § 24 odst. 1 ZDP) je vhodné si nejprve ověřit (dle § 25 ZDP), zda výdaj není neuznán a teprve poté zjišťovat, zda není nutné splnit ještě nějaké další podmínky pro jeho uznání (§ 24 odst. 2 až 14 ZDP). Pokud si tedy přejeme uplatnit jako daňový výdaj např. nákup digitálního fotoaparátu9 pořízeného pro účely podnikání, musíme být schopni správci daně při daňové kontrole prokázat, že tento výdaj byl vynaložen za účelem našeho podnikání. V případě, že tyto výdaje nebyly vynaloženy pouze pro podnikání, ale rovněž pro soukromou potřebu podnikatele, lze uplatnit jako daňový výdaj pouze poměrnou část z takto vynaložených výdajů. Podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“) je poplatník povinen 5

6 7

8 9

Zákonné limity se týkají cestovních náhrad, limit ztratného v maloobchodě, technologických úbytků zásob, úroků z úvěrů a půjček od osob kapitálově spojených apod. MACHÁČEK, I. (2006). Tato škoda však nesmí být způsobena živelní pohromou nebo podle potvrzení policie neznámým pachatelem. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. (2006). Jeho pořizovací cena nesmí přesáhnout 40 000,- Kč, tj. není v §25 odst. 1 písm. a) ZDP vyloučen z výdajů.


15

prokázat všechny skutečnosti, které povinně uvádí v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl v průběhu daňového řízení správcem daně vyzván. Na základě rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 264 však nelze požadovat, aby každý vynaložený výdaj přinesl i reálný příjem. Musí zde však existovat přímý bezprostřední vztah mezi výdaji a očekávanými příjmy, tj. pro daňovou uznatelnost je třeba, aby výdaj za účelem dosažení příjmu skutečně vynaložen byl. Z § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP vyplývá, že poplatník získá příjmy, které by nevznikly, pokud by výdaje uvedené v § 25 nebyly vynaloženy. Pokud je podnikatel, který vede daňovou evidenci, např. nucen zaplatit pokutu za porušení předpisů v oblasti BOZP10 a prokáže se viník, přičemž obdrží ve stejném roce od odpovědného zaměstnance částku předepsanou k úhradě ve výši pokuty, lze tento výdaj uplatnit jako daňový. Od roku 2004 je trochu ztížena podmínka přímé souvislosti daňových výdajů a příjmů (výnosů). To znamená, že příjem od zaměstnance, který odpovídá za porušení předpisů by nemohl být vyplacen, pokud by nedošlo k vyměření a uhrazení pokuty. Spory týkající se daně z příjmů se z velké části týkají oblasti prokazování výdajů (nákladů) uplatněných jako položka snižující ZD. Často dochází ke sporům mezi finančním úřadem (dále jen „FÚ“) a daňovými subjekty kvůli tomu, zda některé vyplácené částky jiným FO mají být posuzovány jako příjmy ze závislé činnosti nebo jako příjmy z podnikání či jako příjmy ostatní. Z důvodů sporů o to, jak úzká musí být vzájemná vazba mezi náklady (výdaji) se zdanitelným příjmem, požadují FÚ prokázání, k jakému konkrétnímu příjmu se vztahuje vynaložený výdaj a často prokazují i snahu stanovovat u jednotlivých výdajů daňovým subjektům limity pro jejich uznatelnost. Pokud daňový subjekt uplatňuje jako daňové výdaje několikátým rokem leasingové splátky na automobil, může se mu stát, že z jakéhokoliv důvodu (např. nízkých příjmů za určitý rok) poplatník nemá od čeho leasing odečíst a nájemné jako daňový výdaj neuplatní. Daňovým výdajem je jen poměrná část celkem sjednaného nájemného připadající na určité zdaňovací období. Uplatnění v následujících letech nepřipadá v úvahu a možné přerušení uplatnění těchto výdajů také není možné. Poplatník o tento výdaj nenávratně přijde. Jediným řešením je, že poměrnou část nájemného v příslušném roce jako daňový výdaj zohlední a o vzniklou daňovou ztrátu sníží ZD v následujících pěti letech, nebo ji v tomto ani v následujících letech jako daňový výdaj neuplatní. 10

Bezpečnost a ochrana zdraví při práci.


16

Poměrně častým případem u FO je situování místa podnikání, provozovny nebo jen firemní kanceláře na adresu svého trvalého bydliště. S touto skutečností je potřeba se vypořádat daňově, protože poplatník je povinen správci daně prokázat, že výdaje, které uplatňuje ve svém daňovém přiznání (dále jen „DP“), jsou skutečně výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Pravidelně se proto objevují pochybení týkající se daňové uznatelnosti nakupovaných předmětů a služeb upotřebitelných jak v podnikání, tak i v soukromém životě. Za daňově neúčinné výdaje na osobní potřebu FO se považují mj. i výdaje vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, který není zařazen do obchodního majetku dle § 4 odst. 4 ZDP. Je tomu tak především proto, aby se občané záměrně nesnažili vyhnout prodlouženému časovému testu pro osvobození od daně z příjmů z prodeje ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a), b) a c) ZDP. Ovšem ani vložení vlastní nemovitosti (bytu) do obchodního majetku neznamená bezpodmínečnou daňovou účinnost výdajů na opravy a údržbu. Podstatné je, zda a do jaké míry je daný objekt využíván pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Nezbytným úkonem je zahrnutí předmětného hmotného majetku do obchodního majetku i pro uplatnění daňových odpisů, resp. alespoň jejich poměrné části, do daňových výdajů (nákladů). Poplatník může do daňových výdajů zahrnout také odpovídající podíl výloh spojených s chodem, resp. využíváním objektu (např. platby za spotřebu elektrické energie, tepla, plynu, za odvoz odpadků, vodné a stočné, daň z nemovitosti, telefonní poplatky vztahující se k podnikatelské činnosti poplatníka apod.). U těchto výdajů tak lze postupovat podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, ZDP je nijak výslovně nepodmiňuje zahrnutím objektu do obchodního majetku. Nejsnazší pomůckou pro rozdělení celkových výdajů souvisejících s užíváním rodinného domu (bytu) na část soukromou a podnikatelskou, je většinou poměr podlahových ploch. Po vypočtení tohoto poměru lze příslušnou část výdajů spojených s tímto bytem poměrně bezpečně zahrnovat mezi daňově účinné výdaje (náklady) poplatníka. Náklady na opravy a údržbu nemovitosti v případech prací vztahujících se k celé části nemovitosti, podnikatel uplatní tedy pouze v poměrné výši. Příkladem může být oprava centrálního vytápění, střechy apod. Ovšem v případě oprav a údržby (např.


17

výměna oken) pouze v podnikatelských prostorách bude možné uznat náklad v plné výši. 3.1.2 Možnosti neuplatnění institutu minimálního základu daně Pro poplatníky s příjmy dle § 7 odst.1 písm. a) až c) ZDP, tj. pro poplatníky s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, s příjmy ze živnosti a s příjmy z jiného podnikání (např. daňoví poradci, auditoři, advokáti, notáři, komerční právníci, veterináři, lékárníci a soukromí lékaři) je stanoven minimální ZD pro FO. Jedná se o stanovení celkového minimálního ZD, vypočteného jako součtu dílčích základů daně (dále jen „DZD“) příjmů dle § 6, § 7, § 8, § 9 a § 10. Pokud FO za zdaňovací období (kalendářní rok) dosáhne celkového ZD nižšího než je zákonem stanovený minimální ZD, použije tzv. institut minimálního ZD. Vláda stanoví nařízením za příslušný kalendářní rok výši všeobecného vyměřovacího základu (podle § 17 odst. 2 ZDP), a to ve výši průměrné měsíční mzdy zjištěné Českým statistickým úřadem. Výše tohoto všeobecného vyměřovacího základu však nesmí být nižší než jeho výše za bezprostředně předcházející kalendářní rok. Za zdaňovací období roku 2006 byla stanovena výše minimálního ZD v nařízení vlády č. 414/2005 Sb. ve výši 17 882,- Kč a přepočítávací koeficient11 1,0532. Minimální ZD je tedy částkou pohyblivou, za každé zdaňovací období se stanovuje znovu. Pokud poplatník provozuje živnost po celý rok 2006, tak musí u něj ZD činit alespoň 112 900,- Kč. Př. Podnikatel zaměstnal r. 2006 na pár dní osobu se zdravotním postižením. Ušetří hlavně tak, že se na něj minimální ZD za rok 2006 vztahovat nebude. Zákon totiž vůbec nestanovuje, jak dlouho musí být osoba se zdravotním postižením minimálně zaměstnána, aby se na poplatníka ustanovení o minimálním ZD vztahovalo či naopak. Tento zaměstnanec se zdravotním postižením nebo zaměstnanec s těžším zdravotním postižením (dle stanovení v § 67 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů) musí být zaměstnán v pracovním poměru. Dohoda o pracovní činnosti a dohoda o provedení práce nezakládají totiž vznik pracovního poměru a vypočtená sleva by v tomto případě činila 0,- Kč a nárok na neuplatnění minimálního 11

Přepočítávací koeficient je v tomto případě poměr průměrné mzdy za 1. pololetí 2005 a průměrné mzdy za 1. pololetí 2004.


18

ZD by nevznikl. Aby vznikl nárok na slevu na dani, a tudíž na neuplatňování ustanovení o minimálním ZD, musí být výsledkem při výpočtu slevy (dle § 35 odst. 2 ZDP) kladné číslo. Je potřeba, aby pracovní poměr r. 2006 trval určitou minimální dobu, tj. alespoň 3 pracovní dny po 8 odpracovaných hodinách z celkového fondu pracovní doby, stanoveného na rok 2006 ve výši 2008 pracovních hodin. Zaměstnáme-li zaměstnance na dobu delší, zajistíme si tím i větší slevu na dani. 3.1.3 Zálohy na daň z příjmů Podle ustanovení § 67 odst. 1 ZSDP je daňový poplatník povinen platit v průběhu zdaňovacího období povinnou platbu na daň, tzv. zálohu, jestliže skutečná výše daně za toto období ještě není známa. Zálohy na daň se započítávají na úhradu skutečné výše daně po skončení zdaňovacího období. První skupinu záloh tvoří ty z nich, o nichž již bylo pojednáno (zaměstnavatel je sráží zaměstnanci a odvádí doložením Potvrzení od zaměstnavatele), druhý typ záloh odvádí sám poplatník stanovením ze základu, tzv. poslední známé daňové povinnosti12, který se pro účely stanovení záloh dále upravuje. Zálohy se hradí podle výše poslední známé daňové povinnosti za zdaňovací období, ve kterém byla daň naposledy vyměřena. Zálohové období je interval mezi dnem následujícím po posledním dni lhůty pro podání daňového přiznání a posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání za následující zdaňovací období.13 Může být i delší než zdaňovací období. Zpravidla tedy trvá 12 měsíců, nejčastěji začíná 1. dubna a končí 31. března následujícího roku. O jeho počátku rozhoduje poslední den lhůty stanovené pro jeho podání, nikoliv den jeho skutečného podání. Při opožděném podání se přiznaná výše daně stává poslední známou daňovou povinností, a to ode dne následujícího po jeho podání, tzn. den skutečného podání v tomto případě rozhoduje. Zálohy na daň by měly být tím vyšší a četněji rozložené do zálohového období, čím vyšší je daňová povinnost. Je-li daňová povinnost nízká, tj. do 30 000,- Kč, pak poplatník, obce a kraje, zálohy neplatí. Pří poslední známé daňové povinnosti vyšší než 30 000,- Kč se stanoví termíny splatnosti záloh a jejich periodicita v závislosti na její výši dle § 38a ZDP. V případě, že poplatník (FO) vykazuje příjmy podle § 6 ZDP, a kromě toho také příjmy dle §7 - § 10 ZDP, posuzuje se poměr DZD podle § 6 ZDP a DZD podle § 7 - § 10 ZDP. V závislosti na jeho výši může poplatník zálohy platit 12 13

Výše naposledy vyměřené daně či daně, kterou si poplatník vypočetl a uvedl v DP. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. (2006).


19

v plné, poloviční či nulové výši. § 38a odst. 6 ZDP ustanovuje, že v případě změny daňové povinnosti v běžném zdaňovacím období se zálohy do té doby splatné nemění. § 67 odst. 4 ZSDP stanoví, že účinnost změny poslední známé daňové povinnosti nastává měsíc následující po právní moci rozhodnutí o stanovení daně, zde se však jedná pouze o obecné řešení. V praxi dochází ze strany daňových subjektů k nesprávnému postupu při placení záloh na daň z příjmů. Pokud např. daňový subjekt očekává za zdaňovací období ztrátu, nezaplatí zálohy, přestože mu povinnost jejich úhrady v průběhu zdaňovacího období vznikla. Nejčastějším pochybením je domněnka, že změna výše a periodicity záloh nastává až po faktickém podání DP. Daňoví poplatníci se dopouštějí chyb ve správném určení délky zálohového období a periodicity záloh, chybném výpočtu záloh, a také chybném určení poslední známé daňové povinnosti. Řada poplatníků dospívá k mylnému závěru, že podají-li DP před uplynutím zákonné lhůty k podání DP, ovlivní tím zálohování na příští období. Dalším případem je placení záloh ve stále stejné výši a chybné stanovení období, kdy dochází ke změně, tj. změní-li se v průběhu roku poslední známá daňová povinnost. Zálohy se totiž platí v průběhu zálohového období, které zasahuje do 2 zdaňovacích období, která bývají různě dlouhá v závislosti na lhůtě pro podání DP. Důsledkem v případě nezaplacení zálohy nebo jejím zaplacení v nižších částkách je penále. Stává se, že zaměstnavatel srazí chybnou, vyšší nebo nižší zálohu na daň než měl srazit. Při přeplatcích a nedoplatcích na záloze daně se postupuje podle § 38i ZDP. Pokud se stane, že zaměstnavatel srazil zaměstnanci zálohu na daň nižší než měl, rozdíl srazí ze mzdy neprodleně v následujícím měsíci, nejpozději však do 31. března následujícího roku. A to pouze tehdy, pokud neuplynulo 12 měsíců od doby, kdy byla daň nesprávně sražena (§ 38i odst. 2). Pokud srazí na záloze naopak více než měl, může dlužnou částku na daňovém zvýhodnění vrátit na zálohách v následujícím měsíci, nejpozději do 15. února následujícího roku, kdy končí lhůta pro žádost o provedení ročního zúčtování. U zaměstnanců, kterým se vystavuje potvrzení o výši příjmů ze závislé činnosti, se musí příslušné změny promítnout do vystaveného potvrzení, tzn. v případě, že bylo již potvrzení vydáno, vystavit nové potvrzení s novými údaji. Proto je také vrácení zálohy na daň umožněno pouze do 15. února následujícího roku.


20

Př. Zaměstnanec měl v kalendářním roce za sebou 2 zaměstnavatele a požádal posledního zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování. Jestliže první zaměstnavatel zjistí přeplatek na záloze až po 15. únoru následujícího roku, nemůže jej vrátit a k vyrovnání přeplatku dojde při provedení ročního zúčtování u druhého zaměstnavatele. 3.1.4 Podávání a sestavování daňových přiznání u DPFO za r. 2006 Situace, v nichž je daňový subjekt povinen podat DP k DPFO upravuje § 38g ZDP. V případě, že podnikatelé vedou daňovou evidenci a tvoří ZD metodou skutečných výdajů, je nutné příjmy a výdaje realizované v cizích měnách pro účely daňové evidence přepočítat na české koruny. Pro přepočet si poplatník si může vybrat buď aktuální kurz České národní banky (dále jen „ČNB“), nebo kurz pevný dle § 24 odst. 7 Zákona o účetnictví nebo jednotný kurz ČNB vyhlašovaný na konci kalendářního roku. Poslední den zdaňovacího období je také nutné zjistit a ověřit si skutečný stav majetku a závazků a zpracovat zápis, z něhož vyplývají přebytky, manka a škody zvyšující ZD (§ 25 odst. 1 a) ZDP), a také právně zaniklé závazky, o které je též nutné ZD zvýšit (§ 5 odst. 10 písm.a) ZDP). Kontrola zachycení pořízení nehmotného majetku spočívá v ověření, zda byly tyto výdaje evidovány jako daňově účinné. Je nutné věnovat pozornost operacím souvisejícím s pořízením, odpisy či vyřazením hmotného majetku. Pořízení hmotného majetku je daňově neúčinný výdaj včetně souvisejících výdajů s pořízením, o výši odpisů se ZD v DP snižuje, stejně tak o zůstatkovou cenu daňově účinně vyřazeného plně neodepsaného hmotného majetku (prodej majetku, likvidace majetku, vyřazení majetku následkem živelní pohromy či následkem škody způsobené podle potvrzení policie neznámým

pachatelem). V případě nájemného finančního leasingu se

do daňové evidence zavádí prvek časového rozlišení a dle § 24 odst. 2 h) ZDP se daňově uznává jen poměrná výše nájemného ze sjednané doby připadající na příslušné zdaňovací období, bez ohledu na skutečný průběh plateb. Při prodeji pohledávky se zvyšuje ZD o celou její hodnotu. ZD se také zvyšuje o hodnotu daňově účinných záloh, je-li záloha do konce zdaňovacího období vyúčtována a placena osobě, která je s poplatníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7 ZDP) a zároveň vede účetnictví. Poplatník, který uplatňuje metodu paušálních výdajů, musí být obezřetný při rozdělení různých druhů příjmů, u kterých se výdaje uplatňují různým procentem.


21

Jelikož při uplatňování paušálních výdajů neexistuje obchodní majetek, je nutné po ukončení leasingu u poplatníka, který dříve uplatňoval skutečné výdaje, majetek zařadit do obchodního majetku, jinak by o výdaje na finanční leasing bylo nutno zvýšit ZD. Majetek lze do obchodního majetku zahrnout v účetnictví nebo daňové evidenci. Datum změny ve způsobu uplatnění výdajů je totožné s datem vyřazení majetku z majetku obchodního. Pokud dojde k některým skutečnostem uvedeným v § 23 odst. 8 ZDP (např. ukončení podnikání, přerušení podnikání, změna uplatňování výdajů apod.), vyžaduje se speciální modifikace ZD v DP. V neposlední řadě je nutno uvést, že pokud vykáže poplatník za zdaňovací období celkový ZD nižší, než je stanovený minimální ZD, je povinen tzv. institut minimálního ZD použít. Př.1 Otec – starobní důchodce pobíral v kalendářním roce pouze starobní důchod (osvobozen od DPFO dle § 4 odst. 1 písm. h ZDP) a pronajímá synovi garáž pro účely synova podnikání. Příjem z pronájmu za rok 2006 nepřesáhl 15 000,- Kč. Otec už jiné zdanitelné příjmy neměl. Otec tedy není povinen podávat DP za rok 2006 a platit z pronájmu daň. Může tedy synovi potvrdit na výdajovém pokladním dokladu přijatou částku a syn je potom oprávněn uplatnit tuto částku jako výdaj daňový. Př. 2 Zaměstnanec má příjmy pouze z jednoho zaměstnání, u svého zaměstnavatele podepsal prohlášení k dani, neuplatňuje společné zdanění manželů. V uplynulém roce 2006 obdržel i jiné příjmy, tj. za prodej soukromého automobilu 200 000,- Kč (po více než roce od jeho nabytí), 10 000,- Kč jako provizi za zprostředkování prodeje zboží pro jeho firmu, 17 000,- Kč jako podíl zisku ve společnosti s ručením omezeným (po sražení daně zvláštní sazbou daně ve výši 15 %) a 5000,- Kč za pronájem chaty. Zaměstnanec není povinen podat DP, protože příjmy za prodej soukromého automobilu (dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP) a provize za zprostředkování prodeje zboží (§ 10 odst. 3 písm. a) ZDP) jsou osvobozeny od daně z příjmu. U příjmu zaměstnance jako podílu na zisku společnosti s ručením omezeným byla daň již vybrána zvláštní sazbou daně a příjem za pronájem chaty se nachází v pásmu do 6000,- Kč, kdy se DP podávat nemusí (dle § 38g odst. 2 ZDP). Zaměstnanec si tedy může přivydělat drobnými příjmy ze živnosti, pronájmu chaty, garáže, pozemku nebo jiné nemovitosti a povinnost podat DP zde nevznikne. Musí však být zároveň splněna podmínka, že


22

zaměstnanec nemá kromě svého pracovního poměru s jiným zaměstnavatelem uzavřenu dohodu o pracovní činnosti. 3.1.5 Zjištěné nedostatky a vybrané nálezy z kontrol finančního úřadu r. 2005 Př. 1 Daňový subjekt provozoval kadeřnictví r. 2002 a r. 2003. Ukázalo se, že zatajoval tržby a vykazoval je jen o 30–40 % vyšší než byl objem nakoupeného materiálu. Ostatní kadeřnice z téže provozovny vykazovaly tržby cca o 200 % vyšší než byla hodnota nakoupeného materiálu, přitom ceníky prací i dodavatele měly stejné. FÚ přistoupil ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Tab. 1: Příklad chyby DPFO z r. 2005 č. 1 Rok

Zvýšení ZD

Doměřená daň

2002

366 895,- Kč

65 820,- Kč

2003

290 471,- Kč

57 715,- Kč

Př. 2 Daňový subjekt provozující hostinskou činnost r. 2003 zatajil některé tržby. Daňový subjekt vykazoval v tomto roce tržby za hostinskou činnost jen o 18 % vyšší než byla hodnota nakoupeného zboží a přitom ceny, za které zboží prodával, nebyly nižší než v ostatních provozovnách, kde jsou vykázané tržby s navýšením cca 50 % nad ceny nákupní. Tab. 2: Příklad chyby DPFO z r. 2005 č. 2 Zvýšení ZD r. 2003 Doměřená daň

270 994,- Kč 62 203,- Kč

Př. 3 Daňový subjekt provozující stavební práce zatajil r. 2002 některé příjmy. Vykazoval za svoji činnost tržby, které byly jen o 8,59 % vyšší než nakoupený materiál a subdodávky. Přitom na některých zakázkách byla prováděna spíše práce a použito malé množství materiálu, takže na zakázky ostatní zbylo materiálu více než bylo zákazníkovi nakonec vyfakturováno. Tab. 3: Příklad chyby DPFO z r. 2005 č. 3 Zvýšení ZD Doměřená daň

314 022,- Kč 62 505,- Kč


23

Daňový subjekt nevedl skladovou evidenci ani evidenci zakázek, FÚ tedy přistoupil ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Př. 4 Daňový subjekt provozující nákladní autodopravu v letech 2000-2003 zatajil některé tržby. Vedl dvě řady vydaných faktur, o jedné z nich vůbec neúčtoval. Úhrady k nezaúčtovaným fakturám přijímal v hotovosti nebo na sporožirový účet. Tab. 4: Příklad chyby DPFO z r. 2005 č. 4 Rok

Zrušena daňová ztráta

Zvýšení daně

Doměřená daň

2000

454 738,- Kč

152 950,- Kč

18 500,- Kč

2001

197 090,- Kč

296 671,- Kč

48 270,- Kč

405 305,- Kč

81 204,- Kč

X

2002 2003

168 330,- Kč

23 604,- Kč

X

Bylo porušeno ustanovení § 3 ZDP upravující předmět DPFO, § 5 ZDP o ZD a daňové ztrátě, § 7 ZDP ustanovující příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti a § 23 ZDP o ZD. Př.5 Daňový subjekt vykupující druhotné suroviny (kůže domácích a lesních zvířat) r. 2002 neprokázal některé výdaje za suroviny a zatajil tržby. Bylo zjištěno, že nezaúčtoval všechny příjmy. Daňová povinnost byla stanovena za použití pomůcek. Tab. 5: Příklad chyby DPFO z r. 2005 č. 5 Zvýšení ZD Doměřená daň

1 172 000,- Kč 344 299,- Kč

Z uvedeného přehledu vyplývá, že nejčastější doměrky na DPFO se objevily z důvodu zatajených tržeb. Kromě výše uvedených nedostatků se vyskytuje také chybné zaúčtování převodů mezi dvěma pokladnami nebo nezaúčtování převodu mezi pokladnou a bankovním účtem, dále také pozdní zaúčtování příjmového nebo více příjmových pokladních dokladů, a také samotné nezaúčtování pokladních příjmů. Vzniká tak záporný pokladní zůstatek, který neodpovídá skutečnosti.


24

3.1.6 Nedostatky zjištěné při kontrolách finančním úřadu r. 2006 Za nejčastěji zjišťovaným pochybením daňových subjektů ve zdaňovacím období rok 2006 je opět považován nález zatajených příjmů a nezahrnutí tržeb za realizované obchodní případy do zdanitelných příjmů. Za nejzávažnější zjišťované nedostatky jsou považovány např. tyto případy: Př. 1 Daňový subjekt ve zdaňovacím období rok 2004 převedl hmotný majetek formou darovací smlouvy na svoji manželku, kterou vede jako spolupracující osobu. Z hodnoty tohoto hmotného majetku následně pak uplatnil odpisy. Správce daně celý tento právní akt zpochybnil, zejména z toho důvodu, že se podle jeho názoru nejednalo o dar. Daňový subjekt tímto postupem porušil ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) ZDP ustanovující za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů také odpisy hmotného majetku. Tab. 6: Příklad chyby DPFO z r. 2006 č. 1 Zvýšení ZD Doměřená daň

2 062 000,- Kč 647 000,- Kč

Př. 2 Daňový subjekt ve zdaňovacím období rok 2004 ve své daňové evidenci vykázal fiktivní přijaté faktury. Daňovou povinnost, s ohledem na tuto skutečnost, nebylo možno stanovit dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 ZSDP. Proto správce daně přistoupil ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Tab. 7: Příklad chyby DPFO z r. 2006 č. 2 Zvýšení ZD Doměřená daň

1 094 000,- Kč 576 000,- Kč

Př. 3 Daňový subjekt ve zdaňovacím období rok 2001 zahrnul do své daňové evidence neoprávněné dohadné položky za stavební práce, jejichž uskutečnění nebylo daňovým subjektem prokázáno. Tím však porušil ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Tyto náklady (výdaje) totiž nebyly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.


25

Tab. 8: Příklad chyby DPFO z r. 2006 č. 3 Zvýšení ZD

5 477 000,- Kč

Doměřená daň

1 753 000,- Kč

Př. 4 Obchodní společnost je v konkurzu, předmětem výroby je stavebnictví a obchodní činnost. Plátce daně sice sráží z mezd zaměstnanců zálohy na daň z příjmů dle § 6, ale tyto zálohy opakovaně neodvádí FÚ. Plátce daně tím porušuje ustanovení § 38 h) odstavec 9 ZDP, podle kterého je povinen odvádět úhrn sražených záloh nebo částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne měsíce, ve kterém povinnost srazit zálohy vznikla. Správce daně předepsal obchodní společnosti DPFO dle § 6 k přímému placení ve výši 80 000,- Kč a daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, a také bude plnit oznamovací povinnost podle § 8 trestního řádu. Př. 5 Daňový subjekt ve zdaňovacím období rok 2004 neúčtoval o všech příjmech, a tím porušil ustanovení § 3, § 5 a § 7 ZDP. Ve výdajích ovlivňujících ZD byly zaevidovány veškeré výdaje za nákup tohoto zboží, a to i přesto, že byly zjištěny inventarizační rozdíly u zboží a výdaje za nákup tohoto zboží nesloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Dle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24. Daňový subjekt neprokázal a nedoložil skutečnosti požadované výzvami a neodstranil pochybnosti správce daně o správnosti vykázaného ZD a daně. Evidence daňového subjektu byla neprůkazná a nevěrohodná. Daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daňovou povinnost nebylo možno stanovit dokazováním. V souladu s ustanovením § 31 odst. 5 ZSDP, stanovil správce daně daňovou povinnost za použití pomůcek.

Tab. 9: Příklad chyby DPFO z r. 2006 č. 4 Snížení daňové ztráty

159 000,- Kč

Zvýšení ZD

433 000,- Kč

Doměřená daň

76 000,- Kč


26

3.2 Daň z příjmů právnických osob DPPO je poměrně mladým typem přímé daně důchodového typu14 a je určena pro všechny právnické osoby (s omezenou platností u veřejných obchodních společností). Její podíl na celkových daňových výnosech se poslední dobou výrazně snižuje, ale stále tvoří více než 10 % celkových daňových příjmů. Předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání z veškerým majetkem, a to jak příjmy peněžní, tak příjmy nepeněžní. Za poplatníky DPPO se dle § 17 ZDP považují osoby, které nejsou FO, a také organizační složky státu (např. obchodní společnosti, družstva, občanské sdružení, komory, nadace a nadační fondy, církve, náboženské společnosti atd.).15 ZD se odvozuje od účetního výsledku před zdaněním, upravuje se o některé položky, které jej pro daňové účely snižují nebo zvyšují. Sazba daně je lineární a velmi výrazně se každým rokem snižuje. V současné době činí 24 %. Často bývá mezinárodně srovnávána a posuzována jako jeden z důležitých ukazatelů pro zahraniční investory. Následující text pojednává o problematických oblastech v dani z příjmů právnických osob. Samostatná část je věnována příkladům chyb při sestavování základu daně, jedna část se zaměřuje na oblast správného určení tvorby rezervy. Budou zde uvedeny také nedostatky zjištěné při daňových kontrolách provedených r. 2005 a r. 2006. 3.2.1 Transformace hospodářského výsledku na ZD ZD u právnických osob se odvozuje od výsledku hospodaření (dále jen „VH“) před zdaněním, který se dále upravuje podle § 23 odst. 3 ZDP pro daňové účely o některé odčitatelné položky, zaokrouhluje se, násobí daňovou sazbou a snižuje o slevy. Položky snižující a zvyšující VH jsou uvedeny systematicky v tab. 10 a tab. 11.

14 15

Umožňuje zdaňovat proměnlivý ZD v čase. Od DPPO je absolutně osvobozena Česká národní banka.


27

Tab. 10: Položky zvyšující výsledek hospodaření Položky zvyšující VH Částky neoprávněně zkracující příjmy (§23 odst. 3a) a hodnota nepeněžních příjmů, pokud nejsou zahrnuty ve VH nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Částky o které se podle §23 odst. 3a) body 3 až 12 zvyšuje VH nebo Rozdíl mezi příjmy a výdaji.

Příklad

Řádek v DP

•

Nezaúčtované příjmy ze zahraničí.

řádek 20

•

Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, které bylo sraženo zaměstnanci, ale nebylo odvedeno do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a penále,16 pokud byly v předchozích zdaňovacích obdobích položkou snižující ZD. Částka zrušené rezervy, jejíž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní právní předpis. Kladný rozdíl mezi vzájemnými závazky a pohledávkami zúčastněných a nástupnických obchodních společností a družstev, u nichž dochází k zániku. Náklady na reprezentaci, daň darovací, daň dědická, daň z příjmů, odměny členů statutárních a dalších orgánů právnických osob. Neuhrazené manko a škoda17 na vlastním majetku s následkem vyřazení majetku s výjimkou škod vzniklých v důsledku živelních pohrom a škod způsobených neznámým pachatelem podle potvrzení policie. Rezervy a opravné položky, které nejsou tvořeny podle zákona o rezervách. Penále a pokuty s výjimkou smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí se závazkových vztahů pokud byly zaplaceny. Stravné nad limit zákona o cestovních náhradách. Kapesné při zahraničních služebních cestách nad 40 % limitu stravného.

•

• •

• •

Částky, které nelze zahrnout do výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jsou-li zahrnuty ve VH nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji.

• • • •

Rozdíl, o který účetní odpisy hmotného a nehmotného majetku převyšují odpisy daňové.

16

řádek 30

řádek 40

řádek 50

Vznikají v oblasti soukromoprávní (smluvní) mezi rovnoprávnými subjekty z důvodu zajištění závazku z dodavatelsko-odběratelských vztahů na základě oboustranně podepsané smlouvy. Aby byly tyto smluvní sankce daňově účinným nákladem, musí být zaplaceny (§ 24 odst. 2 l) ZDP). Pokuty sankční povahy (za porušení zákonných norem) jsou dle § 25 odst. 1f) ZDP daňově neúčinným nákladem. 17 Škody jsou daňově uznatelnými náklady až do výše náhrad až na výjimky uvedené v § 24 odst. 2 l) ZDP kdy je škoda daňově uznatelným nákladem v plné výši bez ohledu na přijatou náhradu.


28

Tab. 11: Položky snižující výsledek hospodaření Položky snižující VH

Příklad

Řádek v DP

Příjmy, které nejsou předmětem daně.

Příjmy získané nabytím akcií, zděděním, darováním nemovité i movité věci, příjmy získané s vydáním pohledávky, příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů, zahrnutými ve VH nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji.

řádek 100

Příjmy, které nejsou předmětem daně u poplatníků, kteří nebyli založeni za účelem podnikání, zahrnutými ve VH nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji. Osvobozené příjmy dle §19 zahrnutými ve VH nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Částky, o které se snižuje VH nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji dle § 23 odst. 3 b)

Částky dle § 23 odst. 3 c), o které lze snížit VH nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. Příjmy dle § 23 odst. 4a) nezahrnované do ZD (příjmy tuzemských PO (s výjimkou penzijních fondů) a příjmy stálé provozovny zahraniční osoby umístěné v ČR, zdaněné srážkovou daní u zdroje dle §36. Příjmy dle § 23 odst. 4b) nezahrnované do ZD, zdaňované sazbou 15 % jako samostatný ZD.18 Příjmy dle § 23 odst. 4c) až l) nezahrnované do ZD. Rozdíl, o který daňové odpisy HM a NHM převyšují odpisy uplatněné v účetnictví. Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které převyšují náklady uplatněné v účetnictví.

18

řádek

101

řádek 110 Smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení a penále, které byly zaúčtované ve prospěch V a nebyly uhrazeny v tomto zdaňovacím období, částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvky na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, o které byl v předchozích letech zvýšen VH, pokud dojde k jejich odvedení. Částky související s rozpuštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňovým výdajem, pokud jsou zaúčtovány ve prospěch náklady nebo částky nezahrnuté do nákladů, které lze do nákladů zahrnout

řádek 111

řádek 112

Dividendy, podíly na zisku s.r.o., podíly na zisku družstva, podíly na zisku tichého společníka.

řádek 120

Příjmy z dividend, z podílu na zisku, z podílů na likvidačním zůstatku ze zdrojů v zahraničí.

řádek 130

Částky zaúčtované do výnosů, pokud souvisejí s nákladů neuznanými v předchozích zdaňovacích období jako daňové náklady a to max. do výše těchto neuznaných nákladů, příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou při následném snížení základního kapitálu.

řádek 140

řádek 150

Daňová zůstatková cena převyšuje účetní zůstatkovou cenu.

řádek 160

Principem zdanění příjmů zdaňovaných v samostatném ZD je vynětí zaúčtovaných výnosů ze ZD zdaňovaného obecnou sazbou 24% a zahrnutí do samostatného ZD, který je uveden v DP na ř. 331 v hrubé výši. Od něj se již nemohou odečítat žádné odčitatelné položky ani uplatňovat slevy na dani, která je z tohoto základu vypočtená, nelze tedy vykázat daňový přeplatek.


29

3.2.2 Možnosti úpravy základu daně u neziskových organizací Poplatníci kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, mohou ZD snížit až o 30 % (minimálně o 300 000,- Kč – nejvýše do výše ZD, maximálně však o 1 000 000,- Kč). Tato úprava ZD je umožněna v případě, že použijí prostředky získané takto dosaženou úsporou k činnostem, které mají uvedeny ve zřizovací listině, a to nejpozději ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích (poplatníci provozující poskytování veřejné služby v televizním nebo rozhlasovém vysílání a poplatníci provozující zdravotnická zařízení musí použít takto získané prostředky v následujícím zdaňovacím období). Jelikož je uplatnění snížení ZD vázáno na podmínky stanovené v § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP, je v návaznosti s tímto ustanovením upraveno, jak postupovat v případě, že tyto podmínky splněny nebudou. VH se zvyšuje o prostředky nebo jejich část, o které byl snížen ZD podle § 20 odst. 7, a to v takové výši, v jaké takto získané prostředky nebyly použity v souladu s podmínkou pro snížení základu daně, a to v tom zdaňovacím období, kdy poplatník končí činnost nebo končí stanovená lhůta pro použit prostředků. Pokud podmínky pro snížení ZD nebudou splněny, ať už z hlediska času nebo účelu, poplatník musí provést dodanění. Dodaňuje se pak pouze nepoužitá část, termín pro dodanění je stanoven na zdaňovací období, kdy končí stanovená lhůta pro použití prostředků, případně kdy příspěvková organizace končí činnost. Pokud poplatník dodanění formou zvýšení ZD neprovede, správce daně může při případné kontrole doměřit ze zvýšeného ZD daň, a to včetně penále.

Př. Neziskový poplatník provozující nadační činnost uplatnil za zdaňovací období 2005 snížení ZD z titulu § 20 odst. 7 ZDP o částku 150 000,- Kč. Byla dosažena daňová úspora 39 000,- Kč, jejíž použití na stanovený účel se musí prokazovat. Ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích použil poplatník na stanovený účel pouze 23 400,- Kč. Je proto povinen zvýšit ZD o částku odpovídající nepoužité části, tj. 15 600/0,24 = 65 000,- Kč. 3.2.3 Dary Podnikající subjekty si mohou uplatnit odpočet hodnoty darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu a právnickým osobám se sídlem na území ČR


30

od ZD, pokud hodnota daru činí alespoň 2000,- Kč, přičemž v úhrnu lze odečíst maximálně 5 % ze ZD sníženého o odčitatelné položky. Ve prospěch VŠ a veřejných výzkumných institucí může být pak poskytnuto v úhrnu 10 % ze ZD sníženého o odčitatelné položky. Darem přitom může být určitá finanční částka, materiál, zásoby, služby, apod. V případě nepeněžního daru je nutné dar ocenit. Za jistých okolností můžeme dar považovat za daňově uznatelný výdaj (náklad). Dle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP lze dary poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území ČR (poskytnutí strojů, dopravních prostředků, potravin, úklidových a hygienických potřeb, stavebního materiálu, služeb atd.) uplatnit jako výdaje daňové. Zároveň však nelze podle § 20 odst. 8 ZDP tyto výdaje současně odečíst od ZD.

Př. Poplatník, právnická osoba (dále jen „PO“) se ZD 2 000 000,- Kč v roce 2005 daruje 20 000,- Kč humanitární organizaci, žádné jiné odpočty neuplatňuje. Pokud by neuplatňoval odpočet daru, pak daň z příjmů (sazba 24 %), bude rovna 480 000,- Kč, tj. 24 % z 2 000 000,- Kč. V případě, že odpočet daru uplatní, daň z příjmů (sazba 24 %), bude rovna 475 200,- Kč, tj. 24 % z 2 000 000,- Kč snížených o hodnotu daru, tj. 20 000,- Kč. Uplatněním odpočtu tohoto daru tedy poplatník zaplatí na dani o 4800,- Kč méně. Poplatník tedy v tomto případě dostane od státu úlevu ve výši 24 % daru (tj. úlevu ve výši sazby daně z příjmů). Tato PO může uplatnit odpočet daru v hodnotě 2000,- Kč až 100 000,- Kč (5 % základu daně). 3.2.4 Výpočet základu daně a daně z příjmů právnických osob ZD se stanoví za zdaňovací období, zpravidla tedy za kalendářní rok, případně za rok hospodářský či za účetní období (je-li delší než 12 měsíců). Schéma výpočtu ZD a DPPO je schématicky znázorněno v tab. č. 12.


31

Tab. 12: Schéma výpočtu ZD a daně z příjmů právnických osob19 1)

+/-

2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10)

+ = = =

11)

-

12)

-

13)

=

14) 15) 16) 17) 18) 19) 20) 21) 22)

x = = = + =

23)

=

VH před zdaněním (zisk nebo ztráta) + zůstatky účetní skupiny 59 položky zvyšující VH (připočitatelné) položky snižující VH (odčitatelné) ZD část ZD připadající na komplementáře příjmy podléhající zdanění v zahraničí (vyňaté) ZD po úpravě odpočet daňové ztráty z předchozích let další odčitatelné položky ZD snížený o odčitatelné položky snížení u poplatníků, kteří nejsou založeni za účelem podnikání dle § 20 odst. 7 odečet hodnoty darů ZD snížený o dary zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů sazba daně 24 % Daň slevy na dani dle § 35 odst. 1 a § 35a nebo §35b slevy na dani při zakoupení registrační pokladny Daň snížená o slevy zápočet daně zaplacené v zahraničí Daň po zápočtu daň ze samostatného ZD Celková daňová povinnost Poslední známá daňová povinnost (po stanovení záloh na dani)

ř. 10 ř. 20- ř. 70 ř. 100 – ř. 170 ř. 200 ř. 201 ř. 210 ř. 220 ř. 230 ř. 240, ř. 242 ř. 250 ř. 251 ř. 260 ř. 270 ř. 280 ř. 290 ř. 300 ř. 301 ř. 310 ř. 320 ř. 330 ř. 331 – ř. 335 ř. 340 ř. 360 = ř. 330

Poněvadž je sestavení ZD u DPPO založeno na transformaci VH na ZD, je nutno nepřehlédnout a neopomenout žádný z možných bodů transformace, tj. veškeré položky zvyšující či snižující VH. Další problematickou oblastí je možnost uplatnění odčitatelných položek. Dle § 38 na) ZDP lze některé z nich s určitým omezením přesunout do následujících let (např. daňová ztráta, odpočet na vědu a výzkum atd.), u jiných je nutno provést odpočet ihned (dary). 3.2.6 Nedostatky zjištěné při kontrolách r. 2005 Př. 1 Daňový subjekt (družstvo) provozuje r. 2004 především zemědělskou výrobu. V DP byla na řádku 150 (rozdíl, o který daňové odpisy převyšují odpisy účetní) chybně a neoprávněně uvedena vyšší částka. Daňový subjekt uplatnil nesprávně do daňových nákladů částku 21 120,- Kč.

19

VYBÍHAL, V., NERUDOVÁ, D., ŠACHROVÁ, V. (2003).


32

Tab. 13: Příklad chyby DPPO z r. 2005 č. 1 Zvýšení ZD r. 2004 Doměřená daň

21 000,- Kč 6000,- Kč

Bylo porušeno ustanovení § 24 odst. 2a) ZDP, podle nějž se za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považují odpisy hmotného majetku. Př. 2 Daňový subjekt neúčtoval do svých výnosů úroky z poskytnuté půjčky společníkovi v částce 182 000,- Kč, což jsou úroky obvyklé dle § 23 odst. 7 ZDP. Tab. 14: Příklad chyby DPPO z r. 2005 č. 2 Zvýšení ZD r. 2003 Doměřená daň

182 000,- Kč 56 000,- Kč

Porušil tím ustanovení § 18 odst. 1 ZDP, podle nějž jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li stanoveno zákonem jinak, a také § 23 odst. 10 zákona ZDP. Př. 3 Daňový subjekt provádí stavební práce. Za roky 2003 a 2004 časově nerozlišil reklamu ve výši 40 000,- Kč. Tab. 15: Příklad chyby DPPO z r. 2005 č. 4 Zvýšení ZD r. 2003

40 000,- Kč

Doměřená daň

12 000,- Kč

. Tím porušil § 23 odst. 1 a § 24 odst. 1 ZDP. Neoprávněně zvýšil ZD, protože ve výdajích (nákladech) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích jako tyto výdaje uplatněny.


33

Př. 5 Daňový subjekt provádí výrobu a montáž svařovaných ocelových konstrukcí. Omylem zvýšil (místo aby snížil) daňovou ztrátu o nezaplacené úroky, kdy věřitelem není účetní jednotka. Tab. 16: Příklad chyby DPPO z r. 2005 č. 5 Zvýšení ztráty r. 2002

2 044 000,- Kč

Tímto daňový subjekt porušil ustanovení § 24 odst. 2 písmeno zi) ZDP, podle nějž se za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů považují mj. úroky z prodlení jen pokud byly zaplaceny a zaplacené úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník, který vede účetnictví. 4.2.3 Nedostatky zjištěné při daňových kontrolách provedených r. 2006 Za nejčastěji zjišťované nedostatky při kontrolní činnosti r. 2006 je shledáváno neoprávněné zahrnování výdajů (nákladů) do daňově uznatelných, přestože se jedná o náklady, které nebyly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v kontrolovaném roce, popř. jsou uvedeny výši prokázané poplatníkem. Dále se vyskytují nesrovnalosti v časové souvislosti. Náklady na veškeré energie účetní jednotky nebyly v mnoha případech řešeny pomocí dohadných položek. Za nejzávažnější zjišťované nedostatky jsou považovány např. tyto případy: Př. 1 Daňový subjekt provozující čištění a moření osiv r. 2004 chybně účtoval o nákladech na prodaný materiál. Došlo tedy k zaúčtování neoprávněných nákladů, které daňový subjekt neprokázal. Tab. 17: Příklad chyby DPPO z r. 2006 č. 1 Snížení daňové ztráty

710 000,- Kč

Tímto postupem došlo k porušení ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, § 23 odst. 2 ZDP a § 23 odst. 3a) bod 2 ZDP, podle nějž se VH zvyšuje částky, které nelze zahrnout do výdajů (nákladů). Dalším chybným postupem tohoto daňového subjektu bylo zaúčtování odměn členů statutárních orgánů do nákladů.


34

Tab. 18: Příklad chyby DPPO z r. 2006 č. 2 Snížení daňové ztráty

30 000,- Kč

Tuto částku nelze uznat jako daňový náklad. Tímto postupem proto došlo k porušení ustanovení § 25 odst. 1 písm. d) ZDP a § 23 odst. 2 a odst. 3a) bod 2 ZDP.

Př. 2 Daňový subjekt provozující montáže ozvučných zařízení r. 2004 chybně účtoval o výši příspěvků na závodní stravování. Tab. 19: Příklad chyby DPPO z r. 2006 č. 3 Zvýšení ZD

66 000,- Kč

Doměřená daň

18 000,- Kč

. Tímto postupem došlo k zaúčtování neoprávněných nákladů, které daňový subjekt neprokázal, a tudíž k porušení ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 a ustanovení § 23 odst. 3a) bod 2 ZDP.

Př. 3 Daňový subjekt zabývající se činností nakládání s odpady r. 2003 chybně účtoval do nákladů výši náhrady za používání vlastního silničního motorového vozidla při pracovních cestách, které neprokázal. Tab. 20: Příklad chyby DPPO z r. 2006 č. 4 Zvýšení ZD

42 000,- Kč

Doměřená daň

13 000,- Kč

. Došlo k porušení ustanovení § 24 odst. 1 ZDP a § 23 odst. 2 a 3a) bod 2 ZDP. Př. 4 Nezisková organizace zabývající se sportovní činností a pronájmem sportovišť si r. 2003 účtovala neoprávněné náklady na technické zhodnocení majetku. Tab. 21: Příklad chyby DPPO z r. 2006 č. 5

.

Zvýšení ZD

62 000,- Kč

Doměřená daň

19 000,- Kč


35

Dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. p) ZDP nelze výdaje (náklady) na technické zhodnocení majetku uznat jako daňově účinné. Tímto postupem došlo k porušení ustanovení § 24 odst. 1 ZDP a § 23 odst. 2 a odst. 3 ZDP. Př. 5 Za zdaňovací období r. 2005 obchodní společnosti zabývající se textilní výrobou správce daně vyloučil z daňových nákladů náklady ve výši 432 000,- Kč. Byly totiž neoprávněně zaúčtovány faktury přijaté za stavební práce, jejichž uskutečnění společnost neprokázala. Tyto stavební práce měla vykonávat společnost, která nepodává DP a je nekontaktní. FÚ dodatečně vyměřil DPPO. 3.2.6 Daňové rezervy Daňové rezervy tvoří poplatníci, kteří vedou účetnictví, tj. účetní jednotky (účtují o tvorbě daňových rezerv jako o daňových nákladech) nebo poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci (pro ně je tvorba daňových rezerv daňovým výdajem). Rezervami podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů pro zjištění základu daně z příjmu rozumíme rezervy bankovní, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravu hmotného majetku, rezervy na pěstební činnost, rezervy na odbahnění rybníka, rezervy finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou, rezervy na vypořádání důlních škod a ostatní rezervy, vymezeny zvláštními zákony. Z daňového hlediska jsou pak nejpodstatnější rezervy na opravu hmotného majetku.20 Poplatník je může tvořit na opravy hmotného majetku zatříděného ve druhé až šesté odpisové skupině, s dobou odpisování na 5 a více let. Nikdy však nelze vytvářet rezervu na technické zhodnocení majetku, na opravu osobního automobilu (lze však použít rezervu účetní), na údržbu majetku atd. Rezervy na opravy hmotného majetku lze vytvářet minimálně na 2 zdaňovací období,21 maximální doba tvorby rezervy je stanovena diferencovaně podle zatřídění majetku do jednotlivých odpisových skupin. Celková kalkulovaná výše rezervy se rozloží rovnoměrně do jednotlivých let její tvorby. Do počtu zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ovšem nezahrnuje se do něj předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Dle § 4 odst. 1 zákona o rezervách se rezerva zruší v tom stejném období, kdy důvody, pro které byla vytvořena, pominuly. 20

Hmotný majetek definuje § 26 odst. 2 ZDP. Rezervy se však nesmějí vytvářet na náklady (výdaje) na pořízení majetku hmotného i nehmotného. 21 Do počtu zdaňovacích období tvorby rezervy se nezahrnuje období, kdy dojde k zahájení opravy.


36

Nejčastěji vyskytujícím se sporem je spor o výši tvorby rezervy, jelikož výši nákladů na opravu se odhaduje a jen velmi obtížně lze předvídat vliv vnějších okolností (inflace, sazby DPH apod.) Stanovení výše rezervy je plně v kompetenci subjektu, jenž může využít k jejímu výpočtu stavební firmy, soudní znalce apod. Tato výše rezervy však nesmí být nadhodnocena, nesmí být využívána na technické zhodnocení a vztahována k tzv. balíku majetku, ale ke každému hmotnému majetku jednotlivě. Př. 1 Poplatník si do obchodního majetku zařadil jeden osobní a tři nákladní automobily. V roce 2006 si vytvořil rezervu na opravu osobního automobilu, na opravu dvou nákladních automobilů a technické zhodnocení třetího nákladního automobilu. Chybný postup byl uplatněn v postupu poplatníka při tvorbě rezervy na opravu osobního automobilu a na technické zhodnocení třetího nákladního automobilu. Tyto položky uplatnil jako daňový náklad neoprávněně. Dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění ZD z příjmů nelze nikdy tvořit daňové rezervy na opravy osobního automobilu a rezervy na technické zhodnocení majetku. Správce daně proto při daňové kontrole tento náklad ze ZD vyloučil. Př. 2 Podnikatelé (FO) plánují opravu střechy předmětných nemovitostí na r. 2010. Pan Artuš (vede daňovou evidenci) v letech 2006, 2007, 2008 a 2009 rezervu na opravy netvoří a pan Bystrý (vede podvojné účetnictví) v letech 2006-2009 rezervu na opravy tvoří. Oba poplatníci měli právo v uvedených letech tvořit rezervy na opravy. Ovšem pan Artuš bude ve srovnání s panem Bystrým znevýhodněn, protože vykáže vyšší ZD, a tedy odvede vyšší daň. Je tedy možné, že r. 2010 kvůli vysokým nákladům na opravu vykáže daňovou ztrátu a nebude tedy moci zohlednit položky snižující ZD a daňovou povinnost. Př. 3 Vlastní-li poplatník nákladní automobil, u kterého je nutná každoroční kontrola a servis, není možné na tyto opravy vytvářet rezervy, protože se jedná o opravy periodické, pravidelně se opakující každý rok.

Př. 4 Poplatník se chystá provést r. 2010 opravu střechy v předpokládaných nákladech 2000 000,- Kč. R. 2006 zahájí tvorbu rezervy na tuto opravu.


37

Chybným postupem je, pokud vytváří rezervy ve výši 400 000,- Kč v letech 2006-2010. Do počtu zdaňovacích období, kdy lze vytvářet rezervy na opravu, totiž nezahrnujeme období, kdy dojde, resp. má dojít k zahájení opravy. Poplatník má tedy vytvářet rezervy ve výši 500 000,- Kč v letech 2006-2009 a rok 2010 již z tvorby rezerv vyloučit. Př. 5 Plátce DPH předpokládá r. 2008 zrealizovat opravu montážní linky. Předběžně mu byl vypočítán opravárenskou firmou plánovaný rozpočet ve výši 238 000,- Kč, včetně DPH. V roce 2006 si tedy vytvořil rezervu na opravu linky ve výši 119 000,- Kč. Tento postup byl v rozporu se zákonem, protože výši rezervy stanovil poměrnou částí rozpočtu včetně DPH. Správně musí být rezerva ve výši 100 000,- Kč, tj. poměrné části rozpočtu bez DPH. Př. 6 Poplatník vytvářel v letech 2002–2004 rezervu na opravu vnějších omítek penzionu v celkové částce 500 000,- Kč, přičemž zahájení opravy plánoval na rok 2005. V tomto roce ale oprava omítek zahájena nebyla. Následují rok 2006 z oprav omítek taky sešlo a poplatník si nezvýšil r. 2006 ZD o částku vytvořené rezervy, tzn. o 500 000,- Kč. Správným postupem mělo být zvýšení ZD r. 2006 o 500 000,- Kč. Zákon o rezervách totiž praví, že rezervu je nutno zdanit (tj. zrušit), pokud není vyčerpána, nejpozději v následujícím období po období, kdy se předpokládalo zahájení opravy. Př. 7 Podnikatel vytvořil v letech 2002–2004 rezervu ve výši 300 000,- Kč na opravu výrobní linky. V roce 2005 měl v tvorbě rezervy pokračovat a r. 2006 opravu provést. Roku 2005 se však rozhodl kvůli ztrátě z podnikání svou podnikatelskou činnost ukončit. V tvorbě rezervy tedy nepokračoval a ZD stanovil standardním způsobem. Dle § 23 odst. 8 ZDP je při ukončení činnosti nutno ZD upravit i o další položky. Poplatník měl tedy ZD pro rok 2005 navýšit o částku 300 000,- Kč.


38

4. DANĚ MAJETKOVÉ Přímé daně majetkového typu patří mezi nejstarší typy daní, v současné době mají v systému přímých daní z důvodu zastínění důchodovými daněmi jen omezený význam. V daňové soustavě ČR zaujímají nezastupitelné místo. Výnos z těchto daní je značně stabilní, poněvadž majetková základna určující předmět majetkových daní je na vývoji ekonomiky závislá ve velmi malé míře. Povinnost placení daně vzniká na základě vlastnického nebo uživatelského vztahu k majetku. Vlastníci platí za služby, které jsou poskytovány poplatníkovi. Majetkové daně nemají destimulační účinky, tj. vliv na omezení ekonomické aktivity, ovšem mohou se dotknout majetkové podstaty poplatníka. Majetkové daněmi rozumíme daně z nemovitostí (z pozemků nebo staveb), daň silniční a daně převodové (daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitostí).

Tato kapitola se zaměřuje nejprve na časté chyby v uplatňování daně z nemovitostí a změny v dani z pozemků a dani ze staveb vyplývající z novelizace zákona o dani z nemovitostí. Následují nejčastější případy chyb v oblasti nesprávného posouzení předmětu silniční daně, poplatníka a výběru této daně společně s příkladem nálezu finančního úřadu. Poslední část je založena na vymezení mylných postupů v podávání daňového přiznání u převodových daní, uplatnění znaleckého posudku v situacích, které to vyžadují, deskripci důsledků při vyhýbání se přebírání pošty, důvodů prominutí daně a ručení u daně z převodu nemovitostí.

4.1 Daň z nemovitostí Tato velmi stará daň se vyznačuje několika kladnými vlastnostmi. Nemovitosti představují relativně stálou a podstatnou součást majetku jednotlivých subjektů, nemohou se stěhovat. Výnos z nich je příjmem municipalit z toho důvodu, že vlastník spotřebovává i veřejné statky na veřejné úrovni (např. veřejné osvětlení, provozování rozvodných sítí atd.). Daň z nemovitosti se dělí na dvě oblasti, a to na daň z pozemku a daň ze staveb. Podle § 2 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDN“) jsou předmětem daně z nemovitostí pozemky na území ČR vedené v katastru nemovitostí označené čísly,22 stavby na území ČR podléhající kolaudaci, byty a nebytové prostory evidované katastrem nemovitostí (§ 7 22

Takto vymezený pozemek je označován jako parcela.


39

ZDN). Dle výše uvedených ustanovení se mezi předmět daně z nemovitostí nezahrnují např. vodní plochy, pozemky zastavěné stavbami, stavby zcela rozdělené na byty nebo nebytové prostory, stavby rozvodů energií apod. Nárok na osvobození od daně z nemovitostí je velice často vázán na splnění různých podmínek, na osobu poplatníka (obec, kraj, stát, Pozemkový fond), může být podmíněn uplatněním v DP nebo na podmínku, že se na daném pozemku nebo stavbě nepodniká. Často se využívá i časové osvobození od daně. ZD z pozemku se stanovuje v závislosti na typu pozemků. Může být buď hodnotový (u zemědělské půdy), nebo vyjádřený ve fyzických jednotkách (m2). Sazba daně z pozemků je relativní nebo pevná podle ZD, je diferencovaná podle druhů pozemků.23 ZD ze staveb je výměra půdorysu nadzemní části stavby24 v m2. Sazby daně ze staveb jsou diferencovány podle účelu využití stavby. 4.1.1 Časté chyby u daně z nemovitostí Časté chyby se vyskytují v oblasti posuzování, zda lze daň z nemovitostí zahrnout do daňových nákladů. V tomto případě je rozhodující datum zaplacení těchto daní bez ohledu na věcnou a časovou souvislost se zdaňovacím obdobím. Poplatníci neuhrazenou zaúčtovanou daň nevyloučí ze ZD nebo si zapomínají v DP o daň zaplacenou v následujícím zdaňovacím období ZD snížit. K 1.1.2007 nabývají účinnosti tři novelizace ZDN, které významně pozměňují některá ustanovení ZDN, a tudíž je třeba se vyvarovat některých omylů vyplývajících z toho, že je poplatníci daně z nemovitosti dosud nezaznamenali. Změny jsou tak rozsáhlé, že musel být vydán nový tiskopis DP k této dani. 4.1.2 Změny v dani z pozemků a dani ze staveb V § 13 a) odst. 5 ZDN je uvedená změna, kterou se rozšiřuje způsob zdaňování některých pozemků. Podle něj musí spoluvlastníci pozemků přiznávat daň samostatně ze svých spoluvlastnických podílů za spoluvlastnický podíl na pozemku neevidovaném v katastru nemovitostí zjednodušeným způsobem a zároveň nezahrnujícím stavbu dle § 7 ZDN. Potom každý poplatník podává DP a platí daň ze svého podílu na celkové 23

U stavebních pozemků se základní sazba navíc násobí tzv. korekčním koeficientem, který se stanovuje podle počtu obyvatel obce, pohybuje se v rozmezí 0,3–4,5. 24 U bytů a nebytových prostor tzv. upravená podlahová plocha, tj. součin výměry podlahové plochy jednotky a koeficientu 1,2.


40

dani. Výjimkou, kdy je daň přiznávána jediným spoluvlastníkem, je spoluvlastnictví pozemku odvozené od vlastnictví bytu či nebytového prostoru. Daňový subjekt je automaticky spoluvlastníkem společných částí budovy, a také spoluvlastníkem příslušného stavebního pozemku. Platí, že každý spoluvlastník je samostatným poplatníkem daně a řeší si sám své daňové povinnosti. Další výjimku nový zákon ustanovuje při spoluvlastnictví pozemku nezastavěného stavbou, které není odvozeno od vlastnictví jednotky dle zákona o vlastnictví bytů. Právní úprava (§ 13a odst. 5) umožňuje, aby si u pozemku nezastavěného stavbou přiznali jednotliví spoluvlastníci daň za svůj podíl. Může se stát, že 2 příbuzní (A a B) vlastní kupříkladu pole a subjekt A uhradil daň za rok 2006 finančnímu úřadu, ovšem subjekt B se na této platbě nepodílel (třeba i proto, že ho subjekt A na tuto povinnost neupozorní). FÚ pak vyměří daň automaticky podle přiznání subjektu A i subjektu B ve výši jeho spoluvlastnického podílu. Pokud by daň nebyla přiznána žádným ze spoluvlastníků, stanoví FÚ jednoho z nich společného zástupce (§ 13a odst. 6). V případě, že byl společný zástupce k dani z nemovitostí stanoven už za rok 2006, považuje se v případě nezvolení jiného spoluvlastníky za společného zástupce i v roce 2007. Další změna v dani z pozemků se vztahuje k vymezení pozemku v dani z nemovitostí v § 6 odst. 3 ZDN z důvodu nového stavebního zákonu č. 183/2006 Sb. Výstavbu staveb totiž podle něj nelze provádět pouze na základě stavebního povolení, ale i na základě ohlášení, certifikátu autorizovaného inspektora nebo veřejnoprávní smlouvy. Tento pozemek pak přestává být pozemkem stavebním v okamžiku, kdy se stavba na tomto pozemku stane předmětem daně ze staveb nebo výše uvedené listiny podmiňující výstavbu staveb pozbudou platnosti. Od 1.1.2007 dochází v návaznosti na nový stavební zákon účinný od 1.1.2007 k širšímu vymezení předmětu daně ze staveb. Kromě přehlednějšího rozčlenění je předmět daně ze staveb rozšířen o stavby uvedené v novém znění § 7 odst. 1 pod písm. a) a b) v souladu se stavebním zákonem, tedy na základě nových povolovacích možností. Podle § 9 odst. 1 písm. g) ZDN jsou od daně ze staveb osvobozeny stavby obytných domů ve vlastnictví FO a byty ve vlastnictví FO v novostavbách obytných domů, sloužící k trvalému bydlení vlastníků nebo osob blízkých na dobu 15 let. Toto osvobození počíná rokem následujícím po vydání kolaudačního rozhodnutí nebo nově


41

po roce, kdy nové stavby začaly být způsobilé k užívání na základě oznámení stavebnímu úřadu nebo pro nové stavby byl vydán kolaudační souhlas nebo kolaudační rozhodnutí. Podle § 9 odst. 1 n) ZDN se osvobozuje od daně obytný dům ve vlastnictví FO pouze v rozsahu, v jakém slouží k trvalému bydlení vlastníka, jenž je držitel ZTP nebo ZTP/P průkazu a pobírá příspěvek na živobytí nebo je osobou společně posuzovanou25 s osobou příspěvek na živobytí pobírající. 4.1.3 Změny a chyby ve výběru daní z nemovitostí a stanovení sazby daně Daň z nemovitostí se obecně vyměřuje, pokud činí alespoň 30,- Kč (§ 15 odst. 3). Aby se spoluvlastníci nesnažili hranici obcházet, zavádí se s účinností od 1.1.2007 ustanovení § 15 odst. 4. Podle něj se daň v případě přiznání daně ze spoluvlastnického podílu z pozemku vždy vyměří spoluvlastníkům, a to minimálně ve výši 50,- Kč. Splatnost daně u poplatníků neprovozujících zemědělskou výrobu a chov ryb je od roku 2007 dle novelizovaného § 15 odst. 1 písm. b) ve dvou splátkách do 31.5. a 30.11. běžného zdaňovacího období a hranice pro jednorázovou platbu daně se dle § 15 odst. 2 zvyšuje z 1000,- Kč na 5000,- Kč. Náhradní lhůta pro podání DP za nemovitosti, o kterých nebylo rozhodnuto do 31.12. roku, ve kterém byl podán návrh na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí, je stanovena do konce třetího měsíce následující po měsíci zápisu vkladu práva. DP se podává za zdaňovací období následující po roce, v kterém se stal vklad právě účinný (§13 a) odst. 9 ZDN). Obdobné ustanovení je § 13 a) odst. 10 upravující náhradní lhůtu pro podání DP za nemovitost, jež byla předmětem dědického řízení, které nebylo do 31.12. roku úmrtí poplatníka pravomocně ukončeno. V případě rodinných domů vznikají často spory o výši sazby daně. Důležité je totiž prokázat, zda se dům používá jako obytný, a tudíž je mu dle § 11 odst. 1a) ZDN stanovena sazba na 1,- Kč za m2 zastavěné plochy, nebo je využíván pro individuální rekreaci a sazba daně je mu stanovena ve výši 3,- Kč za m2 zastavěné plochy dle § 11 odst. 1b) ZDN. Správné a objektivní zhodnocení je velmi složité a jako kritérium nesmí sloužit pouze údaj z evidence obyvatelstva.

25

Tyto osoby jsou vymezeny v § 4 odst. 1 zákona č. 110/2006 Sb., o existenčním a životním minimu.


42

4.2 Daň silniční Tento zcela nový typ daně se zavedl z důvodu vytváření finančních zdrojů na údržbu a výstavbu silniční sítě, je zaměřen na osoby využívající motorová vozidla k podnikání. Předmětem silniční daně jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, pokud jsou používána nebo určena k podnikání či k jiné samostatně výdělečné činnosti ve smyslu § 7 ZDP nebo v přímé souvislosti s podnikáním nebo s činnostmi podléhajícími dani z příjmů (např. nezisková organizace). § 2 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDS“) stanovuje další podmínky zahrnutí do předmětu daně silniční a § 3 ZDS pak vozidla od daně osvobozené. Daňové přiznání se podává po uplynutí zdaňovacího období do 31.1. roku následujícího, a to i v případech, kdy zpracovává přiznání daňový poradce. Do DP se uvádí všechna vozidla, která jsou předmětem daně silniční, i vozidla, která jsou od daně osvobozena, s výjimkou vozidel osvobozených podle § 3 odst. 1 písm. a) a b) ZDS. Poplatníkem daně silniční je především provozovatel vozidla, dále zaměstnavatel, který odvádí daňovou povinnost za zaměstnance, stálá provozovna zahraničního subjektu na území ČR apod. Podle § 15 odst. 1 ZDS je poplatník povinen v DP daň sám vypočítat. Daň je splatná předem zálohově ve 4 termínech (15.4., 15.7., 15.10., 15.12. + za prosinec ve lhůtě podání DP) ve výši 1/12 odpovídající daňové sazby za každý měsíc trvání daňové povinnosti. Po termínu podání DP (31.1.) provádí správce daně jeho kontrolu. Kontroluje, zda bylo podáno včas, jeho formální a věcné závady. Prostuduje i podklady z jiných evidencí (např. evidence motorových vozidel) souvisejících z předmětem daně silniční. Zaměřuje se např. na plnění podmínek stanovených pro osvobození silničních vozidel od daně, trvání daňové povinnosti, stanovení ZD, výše záloh, splnění stanovených lhůt k jejich úhradě apod. V následujícím textu budou popsány nejčastější pochybení v posuzování předmětu daně silniční, nejasnosti ve vymezení poplatníka daně silniční, ve výběru daně silniční. V závěru je uveden konkrétní příklad pochybení daňového subjektu podle nálezu FÚ.


43

4.2.1 Předmět daně silniční Nejčastějším případem je nesprávné posouzení, zda vozidlo je či není předmětem daně. Silniční vozidlo je předmětem daně silniční vždy, když toto vozidlo použije v České republice kterákoliv PO nebo FO k činnosti, z níž příjmy jsou předmětem daně z příjmů podle § 7 anebo § 18 ZDP. Není přitom důležité, zda příjem z takovéto činnosti je od daně z příjmů osvobozen. U neziskových subjektů (např. u veřejných vysokých škol nebo veřejných výzkumných institucí) je však třeba znát příjmy, které jsou předmětem daní z příjmů. Silniční vozidla veřejných vysokých škol dle § 18 odst. 5 ZDP podléhají silniční dani při všech činnostech kromě příjmů z investičních transferů a úroků z vkladů na běžném účtu, tj. jsou předmětem daně. Veřejné vysoké školy jsou tak poplatníky silniční daně i za osobní automobily používané zaměstnanci školy při pracovních cestách. Obdobná situace je i u zdravotnických zařízení. V § 18 odst. 15 jsou všechna ta vozidla použitá k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů, předmětem daně silniční a platí se za ně silniční daň bez ohledu na VH jednotlivých činností. Dle ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDS je poplatníkem daně silniční provozovatel vozidla. Je proto třeba dát pozor na situaci, kdy nepodnikající FO prodá vozidlo osobě podnikající, ale zároveň se neprovede změna vlastníka v registru silničních vozidel. Daň nelze prominout, prodávající ji musí zaplatit. Problematickým místem může být také zjištění, zda vozidlo s českou registrační značkou používané mimo území České republiky (i pronajaté mimo území České republiky) podléhá dani. Podle ZDS v této době placení silniční daně nepodléhá, avšak pokud se vozidlo vrátí na naše území, byť na jeden den v kalendářním měsíci, je předmětem silniční daně. Naopak vozidla s cizí registrační značkou používaného na našem území k podnikání, nejsou předmětem daně, silniční daň se z nich neplatí. Daně z vozidel jsou ukládány výlučně členskými státy EU, v nichž je vozidlo registrováno. Často se stává, že si daňový subjekt neví rady, zda předmětem silniční daně je i osobní automobil, za který PO uplatňuje daňové odpisy, ale jinak vozidlo vůbec nepoužívá. Podle § 2 ZDS jsou předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností alespoň 12 tun určená výlučně k přepravě nákladů, a to bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání. Ovšem osobní automobil, který nebyl ve skutečnosti používán,


44

není předmětem daně silniční, i když byl zahrnut v obchodním majetku právnické osoby a odpisován. Ke správnému uplatnění silniční daně lze doporučit postup ve zjištění následujících skutečností: •

zjistit, jestli je vozidlo předmětem daně silniční,

•

určit, kdo je správným poplatníkem daně,

•

ověřit, zda vozidlo není od daně osvobozeno,

•

upřesnit, ve kterých kalendářních měsících bylo vozidlo předmětem daně,

•

zjistit sazbu daně, povinnost jejího zvýšení anebo možnost jejího snížení,

•

stanovit výši zálohy na daň,

•

zaplatit zálohy na daň ve správných termínech,

•

vypočítat výši daňové povinnosti za jednotlivá vozidla a celkové daňové povinnosti za zdaňovací období,

•

podat DP a uhradit daň,

•

zjistit, zda lze pro účely daně z příjmů uplatnit daň silniční jako daňově uznatelný výdaj (náklad).26

4.2.2 Poplatník daně silniční Pokud se stane, že podnikatel (FO) si půjčí vozidlo od svého otce, který nepodniká, poplatníkem daně není podnikatel, ale provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu vozidla, tj. otec podnikatele. To znamená, že tento skutečný poplatník daně silniční je povinen zaplatit v příslušném termínu zálohu na daň, podat DP a případně vyrovnat celkovou daňovou povinnost. I kdyby se stalo, že by podnikatel zaplatil zálohu za svého otce na jeho účet u správce daně, nemohl by tuto daň nemohl uplatnit jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. 4.2.3 Výběr daně silniční Stává se, že poplatník daně zálohy na daň a daň nezaplatí, protože se např. domnívá, že správce daně nezjistí, že vozidlo bylo předmětem daně. Ten však může totiž řadu informací týkajících se tohoto poplatníka zjistit z dokladů u jiných daňových subjektů 26

JANOUŠEK, K. (2006).


45

(např. z faktur, dodacích listů, záznamů o vjezdech vozidel do areálů firmy apod.) Důsledkem takového počínání pak může být přísnější vyměření daně podle údajů zjištěných správcem daně, ale také penále za pozdní úhradu daňové povinnosti a zvýšení daně až o 10 %,. Dříve vznikaly nejasnosti, zda daňově uznatelným výdajem (nákladem) je pouze skutečně zaplacená silniční daň, nebo i pouze předepsaná a splatná silniční daň. Poslední splátka silniční daně probíhá totiž až 31.1 následujícího zdaňovacího období, a tak část silniční daně není v tomtéž období zaplacena. Daňově uznatelným výdajem (nákladem) je i daň silniční nezaplacená, a to v tom zdaňovacím období, ke kterému se váže, doměrky silniční daně jsou daňově uznatelné za stejných podmínek jako silniční daň. 4.2.4 Nález finančního úřadu z r. 2006 Př. Společnost s ručením omezeným, poskytující montáž, opravy a servis strojního zařízení porušila v kontrolovaném období 2005 ustanovení § 16 ZDS. Byla jí vyměřena částka za přípojná vozidlo, tj. závěsný vozík, který používá. Tab. 22: Příklad chyby daně silniční z r. 2006 Doměřená daň

1800,- Kč

4.3 Daně převodové Konstrukční prvky všech tří převodových daní tj. daně dědické, darovací a daně z převodu nemovitostí se do značné míry prolínají. Můžeme se setkat s názvem „trojdaň“, jenž zmíněné daně společně zahrnuje. „Dani dědické podléhá bezúplatné nabytí majetku na základě dědictví ze závěti nebo ze zákona nebo z obou těchto důvodů.“27 Dani darovací podléhá darování majetku (nemovitý majetek nacházející se v tuzemsku, movitý majetek a jiný majetkový prospěch – např. postoupení pohledávky atd.), tj. bezúplatného převodu vlastnictví majetku na základě právního úkonu, a to jiným způsobem než smrtí zůstavitele. Poplatníci, kteří bezúplatně nabyli majetek (tzv. nabyvatelé nebo dárci28), se stejně jako u daně dědické dělí do tří skupin. 27 28

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. (2006). Poplatníci při darování do ciziny se nazývají dárci.


46

Daň z převodu nemovitostí zatěžuje dle § 9 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDDPN“) úplatný převod nebo přechod vlastnictví nemovitosti včetně vypořádání podílového spoluvlastnictví, a dále vzájemná směna nemovitosti a bezúplatné zřízení věcného břemene při nabytí nemovitosti darováním. V oblasti převodových daní (daně dědické, darovací a daně z převodu nemovitostí) se poplatníci dopouštějí chyb v zákonem předepsaném termínu podávání DP, nepodávání znaleckého posudku v příslušných situacích, nepřebírání pošty a nepřesné formulace povinností ručitele za poplatníka daně. Tato témata jsou předmětem následujícího textu. 4.3.1 Podání daňového přiznání § 21 ZDDPN upravuje povinnost poplatníka podat místně příslušnému správci daně přiznání k dani dědické a k dani darovací do 30 dnů ode dne rozhodného pro převod majetku, k dani z převodu nemovitostí nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž došlo k zápisu do katastru nemovitostí. Z důvodu pozdě podaného DP lze ze zákona zvýšit daň v rozpětí o 0–10 %. Na určení přesného zvýšení daně se podílejí různé skutečnosti, např. podání DP po zákonné lhůtě před výzvou či po ní či absence podání DP vůbec apod. Splatnost daní je pro poplatníka významná především proto, že pokud není daň není zaplacena včas a v zákonné výši, začne nabíhat penále. Součástí DP k převodovým daním je mj. i znalecký posudek o ceně zjištěné podle zvláštního právního předpisu, popř. posudek znalce, kterým se určuje hodnota předmětu vkladu podle obchodního zákoníku (v případě vkladu nemovitosti do společnosti s ručením omezeným nebo do akciové společnosti). Poplatník se nejčastěji dopouští chyb nedodržení zákonem stanoveného termínu pro podání DP. Poplatník daně dědické nebo darovací zaplatí daň až po obdržení platebního výměru ve lhůtě na něm stanovené. Jinak je tomu u daně z převodu nemovitostí, kdy není placení daně vázáno na platební výměr z důvodu nepříliš složitého výpočtu pro samotného poplatníka. V těchto případech dochází k pochybení poplatníka v nezaplacení daně v důvodu čekání na obdržení platebního výměru či v jejím zaplacení v nesprávné výši. Stává se tak obvykle proto, že základem daně se nesprávně stala cena z chybného znaleckého posudku ve větší výši než je cena sjednaná. Vzhledem k tomu, že nejde o nijak složitou problematiku, většinou si lze vystačit bez pomoci daňového poradce. Neví-li si poplatník sám rady, postačí konzultace


47

na příslušném FÚ. Pouze v případě komplikovanějších kauz lze služby daňového poradce doporučit. Mezi další alternativy souvisejícími s opomenutím podání DP v zákonné lhůtě či jeho nepodáním vůbec, patří případ, kdy předmět daně vznikl, ale poplatník na tuto skutečnost nezareaguje a nepodá DP. Při úmyslném vyhnutí se podání DP jde o trestný čin krácení daně. Jiný problém vzniká při chybném vyhodnocení situace poplatníkem, který např. špatně vyhodnotí svou daňovou povinnost v souvislosti s daní darovací u smluvního vztahu, který měl dle zákona mít za následek i vznik daně darovací. Stává se, že poplatník daň nezaplatí vůbec nebo zčásti z toho důvodu, že nesouhlasí s výší vyměřené daně, podává si odvolání a čeká na jeho vyřízení. Zpravidla je tedy odvolání v odvolacím řízení zamítnuto a poplatník daň dluží buď plně nebo zčásti a ze zákona mu vzniká penále. U daně z převodu nemovitostí si poplatník může vypočíst nesprávně svou daňovou povinnost, avšak nelze se dovolávat nevědomosti či neznalosti poplatníka. Nejčastější chybou u znaleckého posudku je jeho nepodání v těch případech, kdy to zákon vyžaduje. FÚ může vyzvat poplatníka k podání znaleckého posudku dodatečně nebo znalce na náklady poplatníka sám ustanovit, zpracovat ocenění sám nebo vyměřit daň tzv. pomůckou dle § 44 ZSDP pomocí obdobného znaleckého posudku. Poplatník však již nemůže ovlivnit postup správce daně a způsob vyměřovacího řízení, navíc mu vzrostou výdaje zaplacené ustanovenému znalci. Mezi nejfrekventovanější vady znaleckých posudků patří jejich nepřehlednost, stručnost, chybné zatříděné nemovitostí pro ocenění, absence fotografií oceňované nemovitosti, výpisu katastru z nemovitosti, neocenění věcného břemene vázajícího se k nemovitosti, nedostatečné podklady pro stanovení nájemného apod. Poplatníci se často vyhýbají přebírání pošty. Pokud tedy např. marně uplyne odvolací lhůta, nabývá platební výměr právní moci a nelze se proti němu již odvolat. Od pravomocně vyměřené daně se odvíjí případná výše penále a správce daně může přikročit k vymáhání zaplacení daně pro tu výši daně, která byla pravomocně vyměřena. Je tedy v každém případě vždy lepší každou zásilku převzít a adekvátně, v souladu se zákonem na ni zareagovat. Daň převodová může být podle § 25 odst. 3 ZDDPN prominuta kupříkladu z důvodu vrácení daru pro vady. Pokud má být prominuta z důvodu odstoupení od smlouvy, musí se toto odstoupení reálně uskutečni ve lhůtě 2 let od právních účinků dané smlouvy a zároveň musí být ve stejné lhůtě podána žádost o prominutí daně. Podle ustanovení


48

§ 8 odst. 1 písm. a) ZDDPN platí, že nabyvatel u daně z převodu nemovitostí je ručitelem. Toto zákonné ručení má podpůrnou, zajišťovací funkci, tj. ukládá povinnost zaplacení daně nabyvatelem nemovitosti v případě nezaplacení daně poplatníkem daně (převodcem). V opačném případě se ručitel vystavuje nebezpečí, že neuhrazená částka na něm může být vymáhána exekučně. Jeho právem je však po uhrazení částky vymáhat její zaplacení na poplatníkovi, a to buď dobrovolně, nebo pomocí soudu. 4.3.2 Prominutí daně a ručení Omyly poplatníků v souvislosti s prominutím daně se týkají zejména případů, kdy nedojde fakticky k odstoupení od smlouvy u převodu nemovitosti. Nemovitost je vrácena na základě jiného právního titulu, např. smlouvy o zpětném převodu nemovitosti. Dále taky dochází k omylu při snaze o vrácení daru, který byl poškozen z důvodu nesprávného zacházení poplatníka dle zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“). Stává se, že smluvní strany se nemohou dohodnout a k odstoupení či podání žádosti o prominutí daně se neuskuteční v zákonné lhůtě 2 let. Pokud oprávněná strana uplatňuje svoje právo pomocí soudního řízení, je třeba podat žádost o prominutí daně zároveň se žalobou a nečekat na rozsudek soudu. Zejména u daně z převodu nemovitostí dochází k problémům, kterým lze předejít především kvalitně uzavřenou smlouvou s přesnou formulací všech povinností, a tím k vyloučení případně vzniklých rizik (např. neúplně uhrazené kupní ceny prodávajícímu nebo naopak přes její úplné uhrazení prodávající sám daň nezaplatí a kupující pak z titulu ručitele musí vynaložit své finanční prostředky za tuto daň). Nejlepší cestou vyhnutí se těmto problémům je tedy prevence. Daň z převodu nemovitostí může být daňově uznatelným výdajem u kupujícího, pouze však případě, že tuto daň nezaplatil prodávající ani po výzvě správce daně a kupující ji tedy zaplatil za prodávajícího jako ručitel.


49

5. DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY Daň z přidané hodnoty je všeobecnou daní ze spotřeby, které podléhá dodání zboží, poskytování služeb, dovoz zboží ze třetích zemí a převod nemovitostí. Legislativní úprava DPH v České republice vychází z 6. směrnice Evropských společenství. Daň je vybírána z toho, co bylo k hodnotě statku na daném stupni přidáno, zdaňuje se tedy přidaná hodnota. Prodeje produkce jsou v terminologii daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) nazývány výstupy, nákupy pro produkci pak vstupy. DPH se vybírá za zdaňovací období, daňová povinnost je dána rozdílem mezi sumou daně na výstupu a daně na vstupu (= odpočet daně). Předmětem DPH jsou po věcné stránce 4 typy zdanitelných plnění. Zahrnuje se sem především dodání a poskytnutí zboží (většinou věci movité), nezahrnují se sem ale peníze a cenné papíry. Dalším typem zdanitelného plnění je změna vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření při převodu nemovitostí a poskytnutí všech činností, které dodáním zboží nebo převodem nemovitosti nejsou, tzn. služeb. Může se jednat o pořízení či dovoz zboží z jiného členského státu, které je plněním a místem plnění (dále jen „MP“) je Česká republika. S výjimkou dovozu zboží musí být plnění uskutečněno osobou povinnou k dani, popř. přijato osobou povinnou či identifikovanou k dani při pořízení služeb ze zahraničí obecně. Základní sazba daně je 19 %, snížená sazba činí 5 %. V této kapitole je komentována praktická chybná aplikace různých okruhů zákona o dani z přidané hodnoty. Budou zde popsány problémy a chyby týkající se mylného určení předmětu a rozsahu zdanitelného plnění, uplatňování nesprávného daňového režimu, problémy při určení správného místa plnění, spory týkající se registrace k DPH, důvod vzniku povinnosti přiznat daň, pochybení daňových subjektů při dodání, pořízení, dovozu a vývozu zboží, nesprávné postupy při vystavování daňových dokladů a pochybení cestovních kanceláří. V závěru jsou uvedeny nálezy z kontrol FÚ za r. 2005 a r. 2006 včetně detailně popsaného příkladu omylu daňového subjektu v oblasti jak DPH, tak DPPO.

5.1 Předmět daně Plnění, která se mezi předmět DPH zahrnují (plnění zdanitelná sazbou 5 % nebo 19 % a plnění osvobozená s nárokem nebo bez nároku na odpočet) mají charakter dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytování služeb a mohou být


50

uskutečňovány ve prospěch jiné osoby (uskutečněná plnění) nebo je může plátci poskytovat jiná osoba (přijatá plnění).

Aby bylo plnění předmětem daně, musí být uskutečněné současně za 4 následujících podmínek: • uskutečnění plnění za úplatu, • osobou povinnou k dani, • v rámci uskutečňovaných ekonomických činností a • v tuzemsku.29 Plátci DPH se často dostávají do situace, kdy nesprávně určí den uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen „UZP“) nebo použijí nesprávnou sazbu daně či naopak neoprávněně použijí osvobození od daně. Často vznikají spory ohledně sazby daně, protože se plátce daně řídí zatříděním zboží do číselného kódu dle přílohy č. 1 a č. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) celním orgánem. K nesprávnosti zařazení celním orgánem však dochází v důsledku neúplných informací poskytnutých plátcem (výrobky z papírenských vláknin, tištěné knihy, noviny atd.). Doporučuje se proto, aby si plátce nechal zboží zařadit orgány celní správy, a to nejlépe na základě předloženého vzorku zboží. O výši správné sazby daně totiž rozhoduje např. procentní zastoupení inzercí v časopise, jehož posouzení je v některých případech složité. V případě nejistoty zatížení vhodné sazby DPH na výstupu plátci automaticky připočtou DPH ve výši základní sazby daně, aby se vyhnuli případné sankci ze strany správce daně. Může se však stát, že příjemce dokladu na chybu upozorní a nezaplatí DPH na výstupu, o kterou plátce fakturovanou částku neoprávněně navýšil. V situaci, kdy plátce uvede v DP i na vystaveném dokladu DPH u plnění, které není předmětem DPH, vzniká problém u plátce, který je příjemcem dokladu. Ten totiž postupuje v případě nárokování si odpočtu daně na vstupu v rozporu s § 72 odst. 1 ZDPH a správce daně mu vyměří sankci v podobě penále. Je nesprávné argumentovat tím, že za údaje uvedené na daňovém dokladu odpovídá jejich vystavitel. Jediným možným řešením této situace je podání dodatečného DP za zdaňovací období, kdy byla částka 29

FITŘÍKOVÁ, D. (2006).


51

DPH nesprávně zahrnuta v řádném DP. Od údajů týkajících se předmětu a rozsahu zdanitelného plnění se odvíjí ZD a její sazba. Proto je třeba věnovat pozornost tomu, že pokud je na daňovém dokladu uveden odkaz na smlouvu nebo na nějaké ujednání, je tato smlouva či ujednání nedílnou součástí daňového dokladu a tato skutečnost musí být na daňovém dokladu zřetelně uvedena.

5.3 Daňový režim U zdanitelných plnění bývá v tuzemsku uplatňována DPH na výstupu, a to buď se sníženou sazbou daně (5 %) nebo se základní sazbou daně (19 %). Dle § 47, § 48 ZDPH se u zboží uplatňuje obecně základní sazba daně s výjimkou taxativního výčtu zboží podléhajícího snížené sazbě uvedeného v příloze č. 1 ZDPH, tepla a chladu. U dovozu zboží se uplatňuje jednotná celní sazba podle zařazení v Harmonizovaném systému. Plátci se dopouštějí v oblasti sazeb daně chyb zejména v uplatnění nesprávného daňového režimu, a tím ve zvýšení nebo snížení své daňové povinnosti. Pokud tuto chybu zjistí plátce před podáním DP, může stornovat nesprávný daňový doklad a vystavit doklad se správnou sazbou daně. Pokud tuto chybu plátce zjistí po podání DP, avšak před vyměřením daňové povinnosti, může provést opravu sazby daně, dojde-li v jejím důsledku ke snížení daňové povinnosti. Zjistí- li však plátce chybu až po vyměření daňové povinnosti a tato chyba má za následek snížení daňové povinnosti, je povinen provést opravu sazby a výše daně (§ 49 odst.1 ZDPH). V případě zvýšení daňové povinnosti už opravu sazby daně provést nelze (§ 49 odst. 2 ZDPH). Příjemce plnění není poškozen i přesto, že zaplatil v ceně poskytnutého plnění zahrnutou vyšší sazbu DPH. Je-li oprávněn uplatnit si plný, i když nesprávně vyšší nárok na odpočet daně na vstupu, může si příslušnou částku nárokovat jako daň na vstupu. Pokud plátce uplatnil jinou sazbu DPH a po vyměření daně se zjistí, že tímto postupem snížil svou daňovou povinnost, je nucen provést opravu sazby daně a výše daně vystavením tzv. opravného daňového dokladu a podat dodatečné DP. Pokud nesprávným postupem svou daňovou povinnost naopak zvýšil, opravu sazby daně a výše daně již provést nelze.


52

5.4 Místo plnění Místem plnění, tj. místem, kde se považuje plnění za uskutečněné, rozumíme z teritoriálního pohledu 3 zóny: • tuzemsko (území České republiky), • území Evropského společenství (území členských států s výjimkou např. španělského území Kanárských ostrovů), tzv. intrakomunitární zónu, • „zbytek světa“ neboli třetí země (státy, které nejsou členy Evropské unie), tzv. zahraniční osoby.30 Nejproblematičtější oblastí určení MP je bezesporu vyhodnocení MP při poskytování služeb. Dle § 9 ZDPH je dle obecné zásady MP místo, kde má osoba, která službu poskytuje sídlo, místo podnikání, provozovnu nebo místo, kde se obvykle zdržuje. Tuto zásadu však nelze v mnoha případech použít. Dle § 10 lze jmenovat výjimky např. u služby vztahující se k nemovitostem (MP je místo, kde se nemovitost nachází), přepravní služby (MP je území, kde se přeprava uskutečňuje s výjimkou přepravy mezi členskými státy EU), služby související s kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, výchovnými činnostmi apod., práce na movité věci (MP je vždy místo, kde je služba poskytována) atd. Poskytování služeb v rámci Evropské unie představuje velice složitou oblast při uplatňování DPH a přináší v praxi řadu komplikací. Pokud například poskytuje český plátce poradenství, reklamní služby apod. obchodnímu partnerovi, který v tuzemsku nemá sídlo, místo podnikání ani místo pobytu, řídí se MP sídle či místem podnikání zahraniční osoby či osoby registrované k dani v jiném členském státě. Jsou-li tyto služby poskytovány osobě nepodléhající dani v jiném členském státě, stává se MP tuzemsko a český plátce ze služby musí přiznat daň. Při poskytnutí služby a určení MP ve zvláštních případech dle § 10 ZDPH je třeba dávat pozor na konkrétní druh služby a na konkrétní osoby, pro které tato pravidla platí. Poskytne-li např. osoba povinná k dani z Austrálie prostřednictvím internetu hry občanu ČR, je MP Česká republika. Podle § 10 odst. 10 ZDPH je MP při poskytnutí elektronické služby zahraniční osobou povinnou k dani osobě neregistrované k dani z ČR určeno podle sídla nebo místa pobytu českého občana, čili tuzemsko.

30

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. (2006).


53

V návaznosti na nesprávné určení místa plnění se objevují další chyby, které způsobí v konečné fázi nesprávné určení výše daně na výstupu. V případě, že plátce určí při realizaci dodání zboží chybně MP tuzemsko, uplatní nesprávně daň na výstupu. Příjemce plnění zaplatí částku navýšenou o českou DPH. Pokud naopak plátce vyhodnotí jako MP jiný členský stát místo tuzemska a neuplatní daň na výstupu, správce daně ji dodatečně vyměří a k tomu připočte i poměrně vysoké penále.

5.5 Registrace k dani z přidané hodnoty Osoby povinné k dani definované v § 5 odst. 1 ZDPH jsou ode dne uvedeného na osvědčení k registraci k DPH povinny respektovat veškeré povinnosti a práva, které plátci daně registrací vznikají. Osoby povinné k dani, které dosud nejsou registrovanými plátci daně musí především sledovat překročení stanoveného limitu obratu pro účely registrace k DPH a v zákonem stanovené lhůtě podat přihlášku k registraci. Časté spory se týkají registrace k DPH u účastníků sdružení. Zákon vymezuje, že pokud obrat těchto osob v rámci sdružení i mimo něj překročí v úhrnu limit 1 000 000,Kč, je povinností předložit žádost o registraci k DPH u všech osob sdružení. Mezi účastníky však neexistuje oznamovací povinnost o činnostech mimo sdružení, proto se často účastníci sdružení nedozví, že povinnost k registraci k DPH mají. Nabídka

ve

formě

reklamní

služby

poskytnutá

drobným

podnikatelům

na internetových stránkách firmy registrované k dani v jiném členském státě bez sídla, místa podnikání nebo provozovny v tuzemsku, je následována fakturou za poskytnutí reklamní služby. Osoba povinná k dani se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, musí však respektovat ustanovení v § 94 odst. 8 ZDPH, stává se dnem poskytnutí těchto služeb plátcem a je povinna přiznat a zaplatit daň z těchto služeb, a to i přesto, že její obrat nedosahuje částky 1 000 000,- Kč. Tato nedobrovolná registrace nastane pro daňový subjekt i v dalších případech, např. při opravě provozovny daňového subjektu v tuzemsku polskou firmou registrovanou k DPH v Polsku, při přepravě nakoupeného německého vybavení do firmy z Německa do ČR německou firmou registrovanou k DPH v Německu atd. Po registraci plátce lze uplatnit odpočet DPH u majetku pořízeného nejpozději 12 měsíců před dnem účinnosti osvědčení o registraci, a to z ceny pořízených zásob, ze zůstatkové ceny pořízeného dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku


54

a drobného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, z ceny pořízených hmotných a nehmotných investic atd.

Často se chybuje v uplatňování nároku

na odpočet ze spotřebovaných služeb nakoupených od plátce a u neodpisovaného drobného hmotného majetku. V případě žádosti o zrušení registrace k určitému datu se od data uvedeného v rozhodnutí FÚ subjekt nesmí chovat jako plátce, tj. vystavovat daňové doklady a při ukončení registrace má povinnost vypořádat daň.

5.6 Vznik povinnosti přiznat daň Od data vstupu České republiky do EU, tj. od 1.5.2004 je povinnost přiznat daň vázána jednak na den přijetí platby (je-li platba přijata před uskutečněním zdanitelného plnění) a na den UZP. Tato data se nikdy nemohou shodovat, rozhodující je tedy datum, které nastane dříve. Důležitou skutečností, kterou si plátce daně musí uvědomit, je, že přijetím platby před UZP nedochází k jeho uskutečnění. Povinnost přiznat DPH na výstupu je vázána pouze na faktické přijetí částky plátcem, který zdanitelné plnění uskutečňuje a k tomuto datu má povinnost přiznat daň. Výjimkou je přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem nemovitostí. V tomto případě vzniká povinnost přiznat daň až k datu UZP, tj. k datu zjištění výše přeúčtované částky (§ 21 odst. 2 ZDPH). Plátci, kteří platby před UZP přijímají, ale i ti, kteří je realizují, se dopouštějí chyb v sestavování daňových dokladů. Plátci, kteří ještě nemají povinnost přiznat daň k datu přijetí platby, takto přijaté platby zdaňují a vystavují je odběratelům jako daňové doklady. Vystaviteli dokladu však vzniká povinnost přiznat daň na výstupu nikoli dnem přijetí platby, ale až dnem uskutečnění zdanitelného plnění a příjemce dokladu po zaplacení platby nemá nárok na odpočet daně před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Může se stát, že plátce poskytující plnění, špatně vyhodnotí datum UZP a daň na výstupu přizná až v DP za pozdější zdaňovací období. Správce daně by plátci vyměřil časové penále ve výši 0,1 % za každý den prodlení. Pokud poskytovatel vystaví daňový doklad s datem UZP (např. leden 2007), ve skutečnosti se plnění uskutečnilo dříve (např. v prosinci 2006), příjemce dokladu postupuje podle § 73 odst. 11 ZDPH. To znamená, že uplatní nárok na odpočet daně v dodatečném DP za zdaňovací období, ve kterém nárok mohl být nejdříve uplatněn (r. 2006), nejpozději však do 3 let od konce tohoto zdaňovacího období.


55

5.7 Dodání zboží do EU Český plátce může dodávat formou přepravy či odeslání zboží z ČR osobě registrované k DPH v jiném členském státě. V tomto případě uplatní osvobození od daně a pořizovateli zboží vystaví daňový doklad. Pokud však český plátce dodává zboží osobě neregistrované k DPH v jiném členském státě, musí uplatnit při přepravě či odeslání tohoto zboží příslušnou sazbu DPH a přiznat DPH na výstupu. S výjimkou nových dopravních prostředků je toto dodání zboží předmětem daně v tuzemsku. Každý stát má stanovený tzv. národní limit (Slovensko: 35 000 EUR, Německo: 100 000 EUR), do kterého se započítává zboží zaslané českou firmou do příslušného státu po dobu 1 kalendářního roku. Jednotlivé dodávky se sčítají. Dokud národní limit český plátce nepřekročí, je MP tuzemsko. V den překročení limitu má povinnost se zaregistrovat jako plátce členského státu a zdanit zboží sazbou daně příslušného státu. Pro účely DPH musí plátce při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně provést přepočet ceny sjednané v cizí měně na českou měnu k určitému konkrétnímu datu podle kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB ke dni vzniku povinnosti přiznat osvobození od daně. Přepočet cizí měny na českou se při dodání zboží do EU považovaném za osvobozené provádí buď ke dni vystavení daňového dokladu nebo k 15. dni následujícím po měsíci odeslání či přepravy zboží, byl-li daňový doklad vystaven po tomto dni. Při dodání zboží do státu EU plátci pochybují zejména v nesprávném vyhodnocení povinnosti přiznat osvobození od daně, čímž může dojít k chybnému vypořádání nároku na odpočet daně a k chybnému určení výše obratu za příslušný kalendářní rok. Pokud plátce používá pro účely přepočtu cizoměnových hodnot např. denní kurz ČNB, může dojít v důsledku nesprávného vyhodnocení vzniku povinnosti přiznat osvobození zároveň k chybně provedenému přepočtu cizí měny. Daňový doklad, který vystavuje český plátce při dodání zboží, musí obsahovat zákonem stanovené náležitosti včetně sdělení, že se jedná o plnění osvobození od daně a odkazu na příslušné ustanovení ZDPH. Plátce je povinen vystavit daňový doklad nejpozději do 15 dnů ode dne skutečného dodání zboží. Neméně podstatné je soustředit se na kontrolu splnění podmínek pro uplatnění osvobození od daně, tzn. např. kontrolovat důsledně platnost daňového identifikačního čísla (dále jen „DIČ“) pořizovatele zboží či faktickou realizaci přepravy zboží. V případě zjištění této chyby


56

samotným plátcem, lze podat dodatečné DP a uplatnit příslušnou DPH na výstupu, správce daně by po delším časovém odstupu v případě zjištění této chyby uplatnil daleko vyšší sankci. Na daňovém dokladu vystaveném pro pořizovatele zboží z jiného členského státu musí být uveden odkaz na § 64 ZDPH, toto uvedení reflektující dodání zboží do jiného členského státu jako plnění osvobození od daně, patří mezi povinné náležitosti daňového dokladu.

5.8 Pořízení zboží z EU Předmětem DPH je pořízení zboží od osoby registrované k DPH v jiném členském státu. Zboží musí být pořízeno úplatně, v rámci uskutečňování ekonomické činnosti toho, kdo zboží pořizuje a v tuzemsku. Pokud je osoba dodávající zboží registrovaná k DPH v jiném členském státě a zboží je odesláno do ČR, dodavatel uplatní osvobození od daně, vystaví pro pořizovatele zboží daňový doklad a českému plátci vzniká povinnost přiznat DPH a nárok na odpočet daně na vstupu. Pokud však dodavatel není registrován k DPH,

není povinen uplatnit daň na výstupu a pořízení zboží není

ve smyslu § 16 ZDPH předmětem DPH. Při pořízení zboží z EU je cena za dodání zboží registrovaným plátcem v jiném členském státě většinou sjednána v cizí měně. Plátce je tedy povinen provést přepočet ceny zboží na českou měnu a doplnit na daňovém dokladu i ZD v české měně. Přepočet cizí měny na českou se provádí stejným způsobem jako při dodání zboží. Plátce však musí nutně použít kurz ke správnému datu, aby nedošlo ke stanovení výše daně na vstupu v nesprávné výši. Plátci daně se dopouštějí kromě nesprávného vyhodnocení vzniku povinnosti přiznat daň pochybení stejně jako v případě dodání zboží, a to chybně provedeného přepočtu cizí měny na českou a v důsledku toho chybně provedeného ročního vypořádání nároku na odpočet daně. Pokud dodavatel zboží nevystaví daňový doklad, přičemž dodání zboží mělo být zatíženo DPH a plátce sám nepodá dodatečné DP, je správce daně v rámci daňové kontroly oprávněn uplatnit sankci v podobě penále. Daňovým dokladem vystaveným osobou registrovanou v EU pořizovatel prokazuje nárok a odpočet daně. Pořizovatel však nesmí opomenout povinnost doplnit chybějící údaje o datu uskutečnění pořízení zboží, sazbě DPH, výši daně a ZD v české měně. Důležité je sledovat § 94 odst. 6 ZPDH, podle nějž je plátce např. při pořízení zboží od obchodníka registrovaného k DPH v jiném členském státě do tuzemské provozovny


57

v hodnotě vyšší než 326 000 bez DPH, povinen přiznat a zaplatit daň z pořízeného zboží, jehož hodnotou překročí tuto částku a registrovat se jako plátce DPH.

5.9 Dovoz zboží Dovoz zboží, tj. vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství, podléhá celnímu dohledu. Je-li českému plátci propouštěno zboží do příslušného celního režimu, vzniká mu povinnost přiznat daň na výstupu a nárok na odpočet daně na vstupu. Předmětem daně je pouze dovoz zboží z MP v tuzemsku. MP je území členského státu, na jehož území se zboží nachází v době vstupu na území EU. Pokud má např. zahraniční zboží při tomto vstupu postavení dočasně uskladněného zboží, je umístěno do svobodného celního pásma nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, je MP při dovozu zboží území členského státu, ve kterém je příslušný celní režim ukončen. Fakturu za zboží vystavuje dodavatel zboží, dovozní jednotný správní doklad (dále jen „JSD“) je vystaven na českého plátce. Plátci daně se i po vstupu ČR do EU nadále dopouštějí pochybení v uvedení nesprávného číselného kódu Harmonizovaného systému u dováženého zboží. Před vstupem do EU příslušný celní úřad vyměřil daň na základě těchto chybných údajů. Za období do 31.12.2004 má celní úřad v případě zjištění tohoto pochybení možnost doměřit DPH do správné výše a plátce je povinen v případě prodeje tohoto zboží v tuzemsku uplatňovat správnou sazbu daně. Ani v současné době nelze podobné omyly vyloučit. Daňové doklady bývají často nesprávně uplatňovány z časového hlediska. Daň na výstupu při dovozu zboží se zahrne do DP v pozdějším daňovém období. Tím ovšem dojde k situaci, že i nárok na odpočet daně na vstupu, byl plátcem uplatněn později a pokud nedojde k ovlivnění daňové povinnosti látce za určité zdaňovací období, není podle § 104 ZDPH zákonný důvod pro uplatnění sankce.

5.10 Vývoz zboží Vývoz zboží se po vstupu ČR do EU vztahuje pouze na zboží, které z území EU (součástí celního území Evropského společenství) vystoupí a směřuje do třetích zemí, na Normanské ostrovy a do San Marina. Přechod vlastnického práva není pro účely vývozu zboží důležitý. Při stanovení místa plnění se postupuje podle stejných pravidel


58

jako v případě dodání zboží, je tedy rozhodující, zda je zboží dodáno s přepravou či bez přepravy, zda je dodáno s instalací nebo s montáží. Daňovým dokladem při vývozu zboží dle § 30 odst. 4 ZDPH je JSD, tj. rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk učiněné vývozcem. Na vývozních JSD bývá hodnota vyváženého zboží většinou uvedena v české měně. Hodnota vyváženého zboží je pro účely DPH přepočtena celním kurzem, který se liší od kurzu používaného plátcem pro účely přepočtu cizí měny na domácí použitého v souvislosti se zaúčtováním realizace dodávky zboží do třetí země. Pokud plátce použije pro účely vykazování výdajů o vývozu zboží údaje z faktury vystavené odběrateli ze zahraničí, musí přepočet cizí měny provést, přičemž musí respektovat úpravu § 4 odst. 4 ZDPH. Zboží je vyvezeno pouze tehdy, pokud pohraniční celní orgán potvrdí tento výstup z tuzemska. Jeho potvrzení dokazuje, že k vývozu zboží skutečně došlo. Plátci v DP jsou pak povinni uvádět částku vyváženého zboží uvedenou na vývozním JSD, nikoli hodnotu přepočtenou z faktury vystavené zahraničnímu odběrateli. To by totiž mohlo dojít k situaci, kdy by byla ovlivněna výše obratu plátce.

5.11 Daňové doklady V § 26 odst. 1 ZDPH jsou pro tuzemské plátce, registrované k DPH v ČR vymezeny povinnosti související s vystavováním daňových dokladů, lhůt pro jejich vystavení, povinnosti uvádět údaje o ZD a dani v české měně. Plátci či jím zplnomocněné osoby jsou povinny vystavit daňový doklad za UZP nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, a to i tehdy, když dojde k přijetí platby před UZP. Odpovědnost za správnost údajů na daňovém dokladu zůstává na plátci, který předmětné plnění uskutečňuje. Za správnost vypočtené výše daně ze zjednodušeného daňového dokladu odpovídá plátce, pro kterého je zdanitelné plnění uskutečňováno (§ 26 odst. 5 ZDPH). Povinnost plátce, který přijímá daňový doklad, kontrolovat údaje, za jejichž správnost je odpovědný vystavitel, nepřímo vyplývá z úpravy obsažené v § 72 a § 73 ZDPH. Je tomu tak především z důvodu zajištění uplatnění nároku plátce na odpočet daně ve správné výši. O typu daňového dokladu rozhoduje skutečnost, o jaké konkrétní plnění jde a za jakých okolností bylo realizováno. Ustanovení § 26 odst. 4 ZDPH umožňuje vystavení daňových dokladů v písemné i elektronické podobě (s elektronickým podpisem nebo se zaručenou věrohodností


59

původu a neporušitelností obsahu). Daňový doklad v písemné podobě lze převést do elektronické podoby a v této podobě jej uchovávat, pokud zůstává zaručena věrohodnost původu, čitelnost a neporušitelnost obsahu tohoto dokladu. Plátce jej však musí opatřit zaručeným elektronickým podpisem založeným na kvalifikovaném certifikátu nebo elektronickou značkou založenou na kvalifikovaném systémovém certifikátu nebo elektronickou výměnnou informací EDI31. Počet DP podávaných v elektronické podobě v posledních letech výrazně stoupá viz tab. 23.

Tab. 23: Počet elektronických podání v ČR v letech 2004-2005 Druh podání

2004

2005

770

1773

Daň z přidané hodnoty

13 521

31 707

Souhrnná hlášení VIES

412

1735

1800

3262

Daň z příjmů fyzických osob

193

2504

Daň z příjmů právnických osob

206

1503

17

109

3286

6385

20 205

48 978

Daň z nemovitostí

Daň silniční

Oznámení dle § 34 zákona, o správě daní a poplatků Obecná podání Celkem

V souvislosti s vystavováním daňových dokladů se lze často setkat s řadou chyb při uvádění předepsaných náležitostí daňového dokladu a nesprávným postupem při vystavování daňových dokladů. Vystavitel daňového dokladu odpovídá za údaje uvedené na daňovém dokladu. Prvotní podmínkou pro uznání nároku na odpočet daně je, že daňový doklad, na jehož základě si plátce uplatňuje nárok na odpočet daně, musí obsahovat všechny předepsané náležitosti. Jednou z chyb, se kterou se lze v souvislosti s vystavováním daňových dokladů často setkat, je jejich nesprávné uplatnění z časového hlediska. Některé chyby, které plátce zjistí až po podání DP, již není možné opravit, proto je nutné provést kontrolu správnosti údajů (datum UZP, správně uplatněná sazba daně apod.) uvedených na dokladu a kontrolu zákonem předepsaných náležitostí, jejich 31

Daňové doklady odesílané pomocí EDI mají standardně strukturovaný formát (např. XML), který je přeměnitelný do čitelného formátu, tj. může být vizuálně zobrazen na monitoru počítače.


60

úplnost (chybějící nebo neúplné DIČ, chybějící nebo neúplné obchodní jméno či adresa plátce uskutečňujícího zdanitelné plnění apod.). Časté chyby nastávají zejména při vystavování daňových dokladů při dodání zboží do jiného členského státu nebo při vystavování dokladů za služby poskytnuté osobám registrovaným k DPH v jiném státě EU (popř. zahraničním osobám). Současný zákon o DPH umožňuje, aby plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, zplnomocnil k vystavení daňového dokladu svým jménem osobu, pro kterou se zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně uskutečňuje (podmíněno písemným závazkem dodavatele, že přijme všechny takto vystavené daňové doklady). Tento postup vystavování daňových dokladů je označován termínem "self-billing". Za správnost údajů na daňovém dokladu a za jeho vystavení ve stanovené lhůtě nicméně i v tomto případě odpovídá plátce, který dané plnění uskutečňuje. Plátce, který poskytuje službu s MP mimo tuzemsko, je povinen uvést na daňový doklad odkaz na příslušné ustanovení zákona a sdělení, že osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je příjemce služby. V praxi bývá tato náležitost v souladu s § 33 odst. 2 ZDPH stále často opomíjena. Daňový doklad je důležitým důkazním prostředkem pro účely prokázání nároku na odpočet DPH na vstupu, proto má vystavování daňových dokladů s předepsanými náležitostmi podstatný praktický význam. V případě, že daňový doklad by neobsahoval všechny zákonem předepsané náležitosti, musel by plátce prokazovat nárok na odpočet DPH v rámci důkazního řízení dle správy daní a poplatků. Správce daně si však může získávat důkazní prostředky sám a není povinen vyhledávat takové z nich, které svědčí ve prospěch plátce.

5.12 Cestovní kanceláře K posouzení způsobů uplatňování DPH v cestovním ruchu je důležité rozlišit, zda cestovní kancelář zajišťuje nakoupené služby vlastním jménem pro zákazníka či pro osobu, která za konečného zákazníka není považována (jiná CK) nebo např. na základě mandátní smlouvy.


61

V případě, že cestovní kancelář poskytuje služby přímo turistům, je dle § 89 ZDPH povinna použít tzv. zvláštní režim. ZD je pak přirážka32 poskytovatele cestovní služby, snížená o daň z přirážky. Plátce nemá nárok na odpočet daně ani na vrácení daně v jiných členských státech u služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě. Nárok nevzniká ani v případě nakoupené služby průvodce pro odbavení na letišti. Při prodeji nakoupených služeb cestovního ruchu vlastním jménem osobě, která není považována za zákazníka, plátce postupuje podle příslušných ustanovení zákona. Musí stanovit MP pro konkrétní prodávanou službu. Pokud je MP tuzemsko, uplatňuje daň na výstupu podle příslušné sazby daně v tuzemsku. V případě, že je MP stanoven jiný členský stát nebo třetí země, musí přiznávat daň a postupovat podle právních předpisů příslušného státu. Pokud poskytuje služby osoba která jedná jménem a na účet jiné osoby (nejčastěji na základě mandátní smlouvy) za účelem obstarání cestovní služby, nelze použít zvláštní režim. Plátce, který poskytuje takovou službu, uskutečňuje zdanitelné plnění, pokud se nejedná o službu osvobozenou od daně s nárokem na odpočet daně. Cestovní kanceláře nejčastěji chybují například v tom, že opomíjejí skutečnost, že pokud jako cestovní agentura pracuje FO (podnikatel) a vede daňovou evidenci, má o příjmu finančních prostředků získaných od klientů účtovat jako příjmu neovlivňujícím ZD a nikoliv je zahrnovat do svého obratu. Cestovní agentura musí cestovní kanceláři fakturovat svoji zprostředkovatelskou přirážku a zároveň ji poukázat vybrané finanční prostředky. Kdyby totiž vykazovaný obrat náležel cestovní agentuře, mohl by dosáhnout limitu pro povinnou registraci k DPH. Pokud cestovní agentura (plátce) zajišťuje prodej cestovní služby jménem a na účet cestovní kanceláře (plátce) se sídlem v tuzemsku, která poskytuje službu, MP pro službu "zajištění" poskytovanou cestovní agenturou je tuzemsko, protože MP zajišťované cestovní služby je podle § 10 odst. 12 ZDPH tuzemsko. Pokud ale tato cestovní agentura zajišťuje nákup služeb cestovního ruchu (stravování ubytování, atd.) poskytovaných v tuzemsku na účet cestovní kanceláře registrované k dani v jiném členském státě, MP pro službu "zajištění" poskytovanou cestovní agenturou se stává 32

Vypočítá se podle § 37 písm. b) ZDPH jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou má obdržet plátce za poskytnutou cestovní službu, a součtem cen za nakoupené služby a zboží od jiných osob přímo zahrnuté do cestovní služby. Cenou za nakoupené služby se rozumí úplata, kterou má obdržet dodavatel této služby.


62

podle § 10 odst. 13 ZDPH členský stát, který vydal DIČ této cestovní kanceláři. V tomto případě vystaví cestovní agentura (podle § 33 ZDPH) daňový doklad bez daně se sdělením, že MP je příslušný členský stát. Povinnost přiznat daň má cestovní kancelář, které je služba poskytnuta. Na daňových dokladech vystavených cestovní kanceláří nesmí být při použití zvláštního režimu uvedena samostatně daň a musí na nich být současně uvedeno, že se jedná o zvláštní režim podle § 89. Na daňovém dokladu se neuvádí přirážka, ale vždy částka celkem. Použít zvláštní režim při poskytování cestovní služby vlastním jménem je prvotní povinnost plátce.

5.13 Nálezy kontrol za r. 2005 Za nejzávažnější zjištěné nedostatky za r. 2005 jsou považovány např. tyto případy: Př. 1 Právnické osobě provádějící stavební činnost byla prováděna kontrola za zdaňovací období leden až prosinec 2001. K zahájení kontroly došlo 8.3.2004. Byla deklarována ztráta účetnictví, ani po výzvě nebyly předloženy žádné daňové doklady ani jiné důkazní prostředky, kterými by daňový subjekt prokázal oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daně v daňových přiznáních k DPH za kontrolovaná zdaňovací období. DPH byla tedy stanovena dokazováním. Tab. 24: Příklad chyby DPH z r. 2005 č. 1 Doměřená DPH

1 051 000,- Kč

. Př. 2 Právnické osobě provádějící výrobu a montáž svařovaných ocelových konstrukcí byla prováděna kontrola za zdaňovací období leden až prosinec 2002. K zahájení kontroly došlo 2.8.2004. Bylo zjištěno neoprávněné snížení DPH na výstupu na základě dokladu označeného jako „daňový doklad - dobropis“, kterým kontrolovaný daňový subjekt provedl opravu vystavené faktury. Tato faktura však nebyla daňovým dokladem ve smyslu § 12 ZDPH, protože plnění na ní uvedené se neuskutečnilo. Tab. 25: Příklad chyby DPH z r. 2006 č. 2 Doměřená DPH

.

38 000,- Kč


63

Př. 3 Daňový subjekt postavil v rámci své podnikatelské činnosti rodinný dům, který r. 2003 prodal a tento prodej neuvedl jako uskutečněné zdanitelné plnění ve svém daňovém přiznání k DPH a DPH ani neodvedl. Při prodeji postupoval stejně, jako by prodával dům, který pořídil mimo svoji podnikatelskou činnost, přestože náklady na jeho pořízení uplatňoval do výdajů v podnikání a uplatňoval si DPH na vstupu. Porušil tím ustanovení § 9 odst. 1 a § 10 ZDPH. Tab. 26: Příklad chyby DPH z r. 2006 č. 3 1 809 524,- Kč

Doměřený ZD

90 476,- Kč

Daň ve snížené sazbě

.

5.14 Nálezy kontrol za r. 2006 Př. 1 Daňový subjekt provozoval nákladní autodopravu v I.–IV. čtvrtletí 2002 a v I.–IV. čtvrtletí 2003 a vedl 2 řady

vydaných faktur, přičemž o jedné z nich

neúčtoval. Úhrady k nezaúčtovaným fakturám přijímal v hotovosti nebo na sporožirový účet. Daň na výstupu nebyla odvedena. Bylo porušeno ustanovení § 7 a § 10 ZDPH. Tab. 27: Příklad chyby DPH z r. 2006 č. 1 Rok

ZD

Doměřená daň

2002

386 817,- Kč

85 099,- Kč

2003

166 343,- Kč

36 595,- Kč

. Př. 2 Společnost s ručením omezeným za kontrolované období roku 2006 uplatnila nárok na odpočet DPH u faktury od neplátce, a tím porušila zákonné ustanovení § 73 odst. 1 ZDPH, podle nějž plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Tab. 28: Příklad chyby DPH z r. 2006 č. 2 Doměrek po výsledku kontroly

67 070,- Kč

Př. 3 PO přijala v I.–IV. čtvrtletí r. 2004 služby od osoby registrované v jiném členském státě. Služby byly poskytnuty v tuzemsku, tudíž byly předmětem daně. Tato PO nesplnila povinnosti uložené v § 15 odst. 4 a § 108 odst. 1 písm. f) ZDPH. Podle těchto ustanovení byla tato osoba povinna daň přiznat a zaplatit v případě MP


64

v tuzemsku, a to ke dni UZP dle § 24. Plátce daně byl povinen si daň sám vypočítat dle § 39 ZDPH. Tab. 29: Příklad chyby DPPO z r. 2006 č. 3 Doměrek za zdaňovací období r. 2004

467 198,- Kč

.

5.15 Souvislý příklad pochybení v DPH a DPPO Firma je čtvrtletním plátcem DPH. Uzavřela dne 6.7.2005 smlouvu za převod práv a povinností malé vodní elektrárny na částku 5 800 000,- Kč z toho 1 102 000,- Kč DPH. Téhož dne sepsala dodatek ke smlouvě, kde vyhověla kupujícímu a rozepsala splátkový kalendář viz tab. 30. Tab. 30: Splátkový kalendář Datum

ZD

DPH

s DPH

31.7.2005

150 000

28 500

178 500

31.8.2005

350 000

66 500

416 500

31.10.2005

1 300 000

247 000

1 547 000

31.1.2006

1 100 000

209 000

1 309 000

30.4.2006

800 000

152 000

952 000

30.6.2006

800 000

152 000

952 000

30.11.2006

800 000

152 000

952 000

31.1.2007

500 000

95 000

595 000

X

Celkem: 5 800 000

Celkem: 1 102 000

Celkem: 6 902 000

Účetní v dané firmě však provedla špatné zaúčtování a posouzení dodatku smlouvy. Do tržeb roku 2005 nezahrnula celou částku, ale pouze první tři splátky dle splátkového kalendáře ve výši 1 800 000,- Kč. Dále se dopustila chyby při vyplňování DP k DPH a to hned 3krát v jednom případu (zdaňovací období III/2005, IV/2005, I/2006). Firma uvedla v II. oddíle řádného DP k DPPO položky uvedené v tab. 31.


65

Tab. 31: Řádné DP za r. 2005 k DPPO 712 853

+/ -

VH před zdaněním k 31. 12. 2005 (zisk nebo ztráta) + zůstatky účetní skupiny 59

52 510 52 510

+

položky zvyšující VH (připočitatelné)

= = =

položky snižující VH (odčitatelné) ZD část základu daně připadající na komplementáře příjmy podléhající zdanění v zahraničí (vyňaté) ZD po úpravě odpočet daňové ztráty z předchozích let dle § 34 odst. 1 další odčitatelné položky ZD snížený o odčitatelné položky snížení u poplatníků, kteří nejsou založeni za účelem podnikání dle § 20 odst. 7 odečet hodnoty darů ZD snížený o dary zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů sazba daně 26 % Daň slevy na dani dle § 35 odst. 1 a § 35a nebo §35b slevy na dani při zakoupení registrační pokladny Daň snížená o slevy zápočet daně zaplacené v zahraničí Daň po zápočtu daň ze samostatného ZD Celková daňová povinnost Poslední známá daňová povinnost (po stanovení záloh na dani)

765 363

765 363 765 363 0

0 0

0

0

= x = = = + = =

ř. 10 ř. 40 ř. 70 ř. 100 – ř. 170 ř. 200 ř. 201 ř. 210 ř. 220 ř. 230 ř. 240, ř. 242 ř. 250 ř. 251 ř. 260 ř. 270 ř. 280 ř. 290 ř. 300 ř. 301 ř. 310 ř. 320 ř. 330 ř. 331 – ř. 335 ř. 340 ř. 360 = ř. 330

Roku 2006 došlo ve firmě ke změně účetní. Nová účetní zjistila chybu při účtování dodatku smlouvy, proto vystavila dodatečné DP k DPPO za rok 2005 (tab. 32) a daňový subjekt tak mohl v daném roce uplatnit celkovou výši ztráty vzniklé r. 2004.


66

Tab. 32: Změny v DP v dodatečném DP k DPPO 4 765 363

4 765 363 1 072 543 3 692 820

= = = -

3 692 820 959 920

959 920 959 920 959 920

= x = = = + = =

ZD část ZD připadající na komplementáře příjmy podléhající zdanění v zahraničí (vyňaté) ZD po úpravě odpočet daňové ztráty z předchozích let dle § 34 odst. 1 další odčitatelné položky ZD snížený o odčitatelné položky snížení u poplatníků, kteří nejsou založeni za účelem podnikání dle § 20 odst. 7 odečet hodnoty darů ZD snížený o dary zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů sazba daně 26 % Daň slevy na dani dle § 35 odst. 1 a § 35a nebo §35b slevy na dani při zakoupení registrační pokladny Daň snížená o slevy zápočet daně zaplacené v zahraničí Daň po zápočtu daň ze samostatného ZD Celková daňová povinnost Poslední známá daňová povinnost (po stanovení záloh na dani)

ř. 200 ř. 201 ř. 210 ř. 220 ř. 230 ř. 240, ř. 242 ř. 250 ř. 251 ř. 260 ř. 270 ř. 280 ř. 290 ř. 300 ř. 301 ř. 310 ř. 320 ř. 330 ř. 331 – ř. 335 ř. 340 ř. 360 = ř. 330

V dodatečném DP došlo ke změně ve II. oddílu, a to na ř. 30 v částce 4 000 000,- Kč (což představuje zbylou část nezahrnuté tržby z dodatku již zmíněné smlouvy), a tedy na ř. 70 se částka zvýšila na 4 052 510,- Kč. Výše celkové daňové povinnosti se změnila způsobem uvedeným v tab. 33. Tab. 33: IV. oddíl DDP Řádek DP

částka

ř. 1

Poslední známá částka daně

ř. 2

Nově zjištěná částka daně

959 920

ř. 3

Zvýšení/snížení částky daně

959 920

ř. 4

Poslední známá daňová ztráta

0

ř. 5

Nově zjištěná daňová ztráta

0

ř. 6

Zvýšení/snížení daňové ztráty

0

0

Daňový subjekt na základě splátkového kalendáře již zmíněného dodatku provedl vyplnění DP k DPH způsobem uvedeným v tab. 34, tab. 35 a tab. 36. V rámci zjištění stejné chyby jako v DPPO měla být celá částka zahrnuta do DP daného kvartálu v den,


67

kdy došlo k zaúčtování tržeb i DPH (v den podpisu smlouvy), proto mělo být vše zahrnuto již v DP za III. čtvrtletí 2005. I z důvodu tohoto pochybení provedla nová účetní opravu. Ve III. čtvrtletí roku 2005 v řádném DP byly z dodatku zahrnuty do ZD pouze první dvě splátky, v dodatečném DP ke stejnému období účetní zvýšila ZD o nezahrnuté splátky a to o 5 300 000,- Kč, čímž zvýšila i daň na výstupu - viz tab. 34. Tab. 34: Řádné a dodatečné DP za III. čtvrtletí 2005 Řádek DP33

Řádné DP

ř. 210

ZD

528 466

ř. 215

ZD

4457

DDP

Řádné DP 34

5 300 000

Daň na výstupu Daň na výstupu

100 409

DDP 1 007 000

223

Daň na

ř. 310

ZD

vstupu

42 889

(plný

8149

nárok)

ř. 390 ř. 510 ř. 550 ř. 730 ř. 750 ř. 753 ř. 780

Daň na vstupu (plný nárok) Částka za plnění koeficient Daň na výstupu Odpočet daně Daň na výstupu Daň na výstupu

8149

532 923

5 300 000

1,00

1,00

100 632

1 007 000

8149

0

1,00

1,00

92 483

1 007 000

Vzhledem k tomu, že byly špatně vyplněny i DP ke IV. čtvrtletí roku 2005 a k I. čtvrtletí roku 2006, musela provést opravu i zde. V dodatečném DP za IV. čtvrtletí roku

33

Vysvětlivky k jednotlivým řádkům v DP k DPH: ř. 210 = UZP s MP v tuzemsku se sazbou daně 19 %, ř. 215 = UZP s MP v tuzemsku se sazbou daně 5 %, ř. 310 = PZP s MP v tuzemsku se sazbou 19 %, ř. 390 = celková suma plného nároku na odpočet daně, ř. 510 = celková částka UZP s nárokem na odpočet daně, ř. 550 = vypočtená poměrná část odpočtu daně, ř. 730 = daň na výstupu, ř. 750 = odpočet daně, ř. 753 = vlastní daňová povinnost, ř. 780 = změna daňové povinnosti při podání dodatečného DP. 34 V dodatečném DP se uvádí pouze částka nezahrnutá do řádného DP. První 2 splátky, tj. 150 000,- Kč a 350 000 ,- Kč, byly zahrnuty do III. kvartálu 2005 DP řádného.


68

2005 snížila základ daně o 1 300 000,- Kč, což byla částka zahrnující splátku v daném čtvrtletí. V tomto případě došlo navíc i ke snížení daně na výstupu viz tab. 35.

Tab. 35: Řádné a dodatečné DP za IV. čtvrtletí 2005 Řádek DP

Řádné DP

ř. 210

ZD

1 324 789

ř. 215

ZD

7800

DDP

Řádné DP

- 1 300 000


251 710

DDP - 247 000

390

Daň na

ř. 310

ZD

výstupu

33 613

(plný

6387

nárok)

ř. 390 ř. 510

Daň na vstupu (plný nárok) Částka za plnění

Daň na

6387

výstupu

1 132 589

- 1 300 00035

1,00

1,00

ř. 550

koeficient

ř. 730

Daň a výstupu

252 100

- 247 000

ř. 750

Odpočet daně

6387

0

ř. 753 ř. 780


1,00

1,00

245 713

- 247 000

Poslední oprava základu daně byla provedena v dodatečném DP za I. čtvrtletí roku 2006, kde byl ZD snížen o 1 100 000,- Kč. I zde se jednalo o špatně zahrnutou splátku z dodatku. Opět došlo ke snížení daně na výstupu – viz tab. 36.

35

Splátka č. 3.


69

Tab. 36: Řádné a dodatečné DP za I. čtvrtletí 2006 Řádek DP

Řádné DP

ř. 210

ZD

1 168 598

ř. 215

ZD

0

DDP

Řádné DP

- 1 100 000


222 034

DDP -209 000

0

Daň na

ř. 310

ZD

výstupu

2378

(plný

452

nárok)

ř. 390

Daň na vstupu (plný nárok)

ř. 510

Částka za plnění

ř. 550

koeficient

ř. 730

Daň na výstupu

ř. 750

Odpočet daně

ř. 753

Daň na výstupu

ř. 780

Daň na výstupu

Daň na

452

výstupu

1 168 598

- 1 100 00036

1,00

1,00

222 034

- 209 000

452

0

1,00

1,00

221 582 - 209 000

Dle výše uvedené smlouvy (dodatku) měla být celá částka zahrnuta v DP za III. čtvrtletí 2005. Byla tedy provedena oprava tří DP a vystaveny dodatečné DP k III. čtvrtletí roku 2005, IV. čtvrtletí roku 2005 a k I. čtvrtletí roku 2006. Firmě zbývá uhradit ještě DPH dle tab. 37. Tab. 37: Nedoplatek dle dodatečných DP Dodatečná DP

DPH

III Q 05

1 007 000

I Q 06

- 209 000

IV Q 05

- 247 000

Zbývá doplatit

36 37

551 00037

Splátka č. 4. Zaplaceno bylo již 551 000,- Kč z celkových 1 102 000,- Kč, což je součet zaplacených splátek od 31.7.2005 do 31.1.2007.


70

Nová účetní zjistila chybu při účtování dodatku smlouvy, a proto vystavila dodatečné DP k DPPO za rok 2005. Vyhnula se tak problému při případné daňové kontrole správce daně. Pro poplatníka daně je výhodnější zjistit a přiznat chybu sám, než aby ji zjistil správce daně (FÚ). Ten může s účinností novely ustanovení § 37b) ZSDP od 1.1.2007 uložit i pokutu. Došlo totiž ke změně sankčního systému a místo stávajícího penále uplatňují správci daně 2 nové sankce, a to nové penále dle § 37b) ZSDP a úrok z prodlení dle novelizovaného znění § 63 ZSDP.


71

6. SPRÁVA DANÍ V daňovém řízení se za základní právní předpis považuje zákon o správě daní a poplatků. Jedná se o obecný právní předpis, ve vztahu k ostatním daňovým zákonům označovaný v praxi jako „daňový řád“, který se dle § 97 ZSDP používá, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. Daňové subjekty se kvůli podceňování znalosti ZSDP často dostávají do zbytečných problémů při jednání se správcem daně.38 Daňový subjekt by tedy měl znát svá základní práva a povinnosti v daňovém řízení, aby si problémy, které by bylo možno nějakým způsobem vyřešit, jen nezhoršil. Je proto vhodné upozornit na některá úskalí při daňovém řízení před finančním úřadem.

6.1 Často podceňované problémy při daňovém řízení Při vytýkacím řízení, tedy dle § 43 ZSDP při pochybnostech o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti DP, dodatečného DP a dokladů předložených daňovým subjektem, je daňový subjekt se stanovením přiměřené lhůty vyzván správcem daně k prokázání pravdivosti těchto údajů. Doporučuje se výzvu FÚ k zahájení vytýkacího řízení nepodcenit a ve stanovené lhůtě předložit požadované doklady a vysvětlení. Daňový

subjekt může dle § 14 ZSDP požádat z důležitých důvodů

před uplynutím stanovené lhůty o její prodloužení. Při daňové kontrole probíhá dokazování, proto skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně mají být zjištěny co nejúplněji. FÚ není vázán pouze na návrhy daňového subjektu, jako důkazní prostředky se používají svědecké výpovědi, znalecké posudky, listiny, zprávy o daňových kontrolách apod. Daňový subjekt musí v rámci prokazování skutečností postupovat velice obezřetně a v případě nedostatku času na kvalifikovanou odpověď požádat o prodloužení lhůty. Pokud by totiž nereagoval, může FÚ stanovit daň za použití pomůcek,39 které si může opatřit i bez jeho součinnosti. Daňové subjekty si mohou vytvářet celou řadu problémů i nepřebíráním úředních písemností. V daňovém právu je stanoven pro případ nezastižení adresáta či nevyzvednutí si písemnosti institut tzv. náhradního doručení (§ l7 odst. 5 ZSDP). 38 39

Rozumí se jím územní finanční orgány a další správní i jiné státní orgány a orgány obcí ČR, zejména FÚ a finanční ředitelství. Při stanovení daně z příjmů může být jako pomůcka použita například míra zisku jiných daňových subjektů s obdobnou činností, často v daném případě nereálná.


72

Úskalím, se kterým se daňové subjekty mohou na FÚ setkat, je sepsání protokolu o ústním jednání u vytýkacího řízení nebo daňové kontroly. Daňový subjekt by proto měl být při tomto úkonu velmi opatrný a pozorně zvažovat jeho obsah. Jeho odpovědi jsou později prověřovány a případné nesprávnosti či nepřesnosti mohou vést k dodatečnému vyměření daně. Podle § 12 ZSDP je protokol o ústním jednání veřejnou listinou, tj. usvědčuje pravdivost toho, co je v nich osvědčeno nebo potvrzeno, není-li prokázán opak. V případě nejistoty daňového subjektu se doporučuje, aby daňový subjekt do protokolu uvedl, že si není jist, zda se jedná o veškeré účetní, daňové a jiné doklady. Daňový subjekt má právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření a vyslovit se v případě, že by svědci uváděli do protokolu nepřesné výpovědi. Dalším často podceněným ustanovením ze strany daňových subjektů je určení ceny obvyklé na trhu. Pokud se liší ceny sjednané na trhu mezi spojenými osobami40 (určení ceny mnohdy velmi subjektivní) od cen, které by byly sjednány mezi osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a tento rozdíl není uspokojivě doložen, pak dle § 23 odst. 7 ZDP upraví FÚ ZD z příjmů o zjištěný rozdíl. Daňovým subjektům se mnohdy velmi těžko prokazuje, že nevytvářejí právní vztah převážně za účelem snížení ZD nebo zvýšení daňové ztráty. FÚ nese pak důkazní břemeno, že se nejedná o ceny obvyklé na trhu a že daňové subjekty vytvořily řetězec za účelem krácení daně. Daňový subjekt má možnost požádat správce daně o závazné posouzení, zda jím použitá cena je cenou obvyklou na trhu (§ 38nc ZDP). Pokud daňový subjekt s celkovým rozhodnutím FÚ nesouhlasí, může proti němu podat odvolání a v případě jeho zamítnutí podat do dvou měsíců od doručení rozhodnutí finančního ředitelství žalobu proti rozhodnutí správního orgánu k příslušnému krajskému soudu (podle sídla finančního ředitelství). Finanční ředitelství je pak vázáno právním názorem soudu. V případě zamítnutí žaloby rozsudkem krajského soudu lze ještě podat do dvou týdnů ode dne doručení rozsudku stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu.

40

Spojenými osobami se rozumí kapitálově spojené osoby (jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby) nebo jinak spojené osoby (jedna osoba se podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, ovládající a ovládané osoby, osoby blízké, osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení ZD nebo zvýšení ztráty atp.).


73

6.2 Daňové subjekty podávající daňové přiznání v ČR za rok 2005 Do roku 2005 se počtem daňových subjektů rozuměl počet tzv. osobních daňových účtů, které vede příslušný FÚ každému poplatníkovi nebo plátci daně, a to samostatně pro jednotlivé druhy daní. Každý poplatník nebo plátce daně mohl mít několik osobních daňových účtů, a to podle toho, kolik druhů DP, hlášení, případně jiných podkladů nezbytných pro stanovení daně byl povinen ve sledovaném období podat. Kromě toho se do tohoto počtu také zahrnovaly i osobní daňové účty subjektů, které již ukončily svoji podnikatelskou činnost, ale z různých důvodů nemohl být jejich osobní daňový účet zrušen, protože dosud nejsou zcela vyrovnány finanční vztahy vůči FÚ. Z tohoto důvodu byla v roce 2005 zavedena kategorie daňových subjektů „ekonomicky aktivních“ zpřesňující údaj o počtu daňových subjektů v České republice. Odráží počet osobních daňových účtů u subjektů, které jsou ekonomicky aktivní. Celkový počet daňových subjektů, nebo-li celkový počet osobních daňových účtů, oproti tomu zahrnuje všechny osobní daňové účty. Zahrnuje tedy i ty, které z různých důvodů nemohly být zrušeny, protože dosud nejsou zcela vyrovnány finanční vztahy daňových subjektů vůči FÚ. V následující tabulce jsou uvedeny počty daňových subjektů v roce 2005 podle jednotlivých druhů daní: Tab. 38: Počty daňových subjektů r. 2005 diferencovaně podle jednotlivých druhů daní Druh příjmu

Počet daňových subjektů celkem

aktivních

Daň z přidané hodnoty

626 970

493 460

Daň z příjmů právnických osob

358 420

352 321

2 477 694

2 314 701

532 282

452 660

414 518

359 291

3 666 845

3 255 537

876 052

347 383

957 803

810 536

9 910 584

8 385 889

Daň z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání Daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti Daň z příjmů - zvláštní sazba (§ 36) Daň z nemovitostí Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí. Daň silniční Celkem


74

6.2.1 Daňové příjmy z daně z příjmů právnických osob v roce 2005 Od zavedení nové daňové soustavy v roce 1993 vybraly FÚ v České republice v roce 2005 nejvyšší inkaso DPPO ve výši 137 432 mil. Kč. Celková hodnota inkasa posunula hranici doposud nejvyšší hodnoty inkasa vybrané na této dani. Z hlediska tempa růstu dosáhl meziroční přírůstek inkasa mezi roky 2005 a 2004 hodnoty 29 %, což přestavuje nárůst o 30 906 mil. Kč. Na tuto skutečnost měl vliv především celkový růst ekonomiky České republiky a příznivé VH dosažené v předchozím roce 2004 klíčovými daňovými subjekty z oborů peněžnictví, telekomunikačních činností, zpracování ropy, výroby a rozvodu elektřiny, plynu, páry a teplé vody, zpracování železa a oceli, těžby černého a hnědého uhlí, výroby motorových vozidel, výrobců pryžových pneumatik a vzdušnic, výrobců tabákových výrobků a výrobců piva atd. Zřejmý je též rostoucí podíl zahraničního kapitálu na podnikatelských aktivitách PO a velmi dobré VH vykazované daňovými subjekty se zahraniční majetkovou účastí.

6.2.2 Daňové příjmy z daně z příjmů fyzických osob v roce 2005 U DPFO ze závislé činnosti byl v roce 2005 zaznamenán nárůst inkasa o 8 035 mil. Kč, což v porovnání s předchozím rokem představuje nárůst na cca 61 mil. Kč. Došlo k tomu i přesto, že daňové subjekty stále více využívají výhod, které jim poskytuje ZDP. Jedná se zejména o možnost snížení ZD o úroky z úvěrů ze stavebního spoření a hypotečních úvěrů, o příspěvky na penzijní připojištění a soukromé životní pojištění, odečet zaplacených příspěvků odborové organizaci až do výše 3000,- Kč, osvobození příspěvku zaměstnavatele na rekreaci zaměstnance od daně a další. Inkaso DPFO u FO podávajících DP vzrostlo ve srovnání s rokem 2004 o 2 543 mil. Kč. Dle statistických údajů daňové správy se zvýšil vykazovaný ZD z příjmů podnikatelů a postupně klesla suma uplatňovaných ztrát z předchozích let. Příznivě také působila legislativní úprava, která zavedla tzv. institut minimálního ZD. Na pozitivním vývoji příjmů osob podávajících DP se podílel i růst obchodu po vstupu České republiky do Evropské unie a zlepšující se obchodní bilance České republiky. 6.2.3 Daňové příjmy z daně z přidané hodnoty v roce 2005 Jednou ze stěžejních daní z hlediska příjmů státního rozpočtu byla i v roce 2005 DPH, neboť se na daňových příjmech státního rozpočtu podílela zhruba jednou třetinou.


75

Celkové inkaso daně z přidané hodnoty vybrané v roce 2005 správci daně a celními úřady činilo 208 413 mil. Kč, což představuje nárůst oproti roku 2004 o 24 043 mil. Kč (13,1 %).

6.2.4 Daňové příjmy z majetkových daní v roce 2005 V roce 2005 došlo k mírnému nárůstu daňové povinnosti u daně z nemovitostí na 4917 mil. Kč, což je o 2,1 mil. Kč více ve srovnání s rokem 2004. Tento nárůst odpovídá dlouhodobému trendu vývoje daně z nemovitostí, u níž dochází ke zkvalitnění kontrolní a vyhledávací činnosti, především ve vazbě na zlepšení přístupu k datům katastru nemovitostí. Zčásti lze nárůst přičíst pozitivnímu dopadu novely zákona o dani z nemovitostí, podle níž se od roku 2005 stali poplatníky daně z pronajatých pozemků po obnově katastrálního operátu jejich vlastníci, což v dlouhodobém výhledu může přispět k postupnému vyjasňování vlastnických vztahů a upřesňování evidence pozemků. Naproti tomu, daňové inkaso u daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí ve srovnání s rokem 2004 kleslo o 2272 mil. Kč. Z toho pokles u daně z převodu nemovitostí činil 1967 mil. Kč, u daně darovací pak 308 mil. Kč. Inkaso u daně dědické se oproti roku 2004 nezměnilo.

6.3 Daňové subjekty podávající daňové přiznání v Chrudimi za rok 2005 Daňový subjekt je správcem daně upozorněn na chybně vyplněné DP, které se zjistí před konečným dnem pro podání. Může pak vyplnit DP vyplní znovu předtím než se zaeviduje jako řádné DP. V případě, že se jedná o zjištěnou chybu po uplynutí lhůty pro podání, následuje např. vytýkací řízení. Pokud se nezjistí hned z toho důvodu, že správce u sebe nemá k dispozici účetnictví daňového subjektu (hlavně u DPPO, DPFO, DPH) pak se na chybu může přijít při případné namátkové kontrole dle některého seznamu daňových subjektů.


76

Tab. 39: Daňová přiznání odevzdaná správci daně v Chrudimi za rok 2005 Druh daně41

Cekem DP

Řádné

Dodatečné DP

Zbytek

DP (v %)

(v %)

DP42 (v %)

DPFO

15 312

99,32

0,59

0,08

DPPO

1480

98,45

1,28

0,27

16 113

92,83

5,44

1,74

3426

97,87

2,13

0

26 079

23,10

1,96

74,93

Daň dědická

105

100

0

0

Daň darovací

598

100

0

0

2428

100

0

0

DPH Daň silniční Daň z nemovitostí

Daň z převodu nemovitostí

Výše uvedená tabulka sumarizuje počet odevzdaných daňových přiznání k jednotlivým daním za zdaňovací období roku 2005 na Finančním úřadu v Chrudimi. Je patrné, že u DPFO, DPPO a DPH byla rozhodující většina DP podána v řádném termínu. U daně dědické, darovací a daně z převodu nemovitostí lze spatřit v průběhu měsíce ledna 2006 stoprocentní výskyt podaných DP v řádným způsobem. Největší počet DP, která se z důvodu neměnnosti stavu nevyplňují je logicky zaznamenán u daně z nemovitostí.

41

U daně dědické, darovací a daně z převodu nemovitostí se jedná o DP odevzdaná v průběhu roku 2006 (1.1.-31.1.), ale vztahují se k roku 2005. 42 Zbytek představuje ta přiznání, která se znovu nevyplňují z důvodu neměnnosti předcházejícího stavu dochází k tzv. překlápění.


77

7. ZÁVĚR Problematika daní je dynamicky se rozvíjející disciplínou a obsahuje velké množství daňových předpisů samotných, které jsou dále propojeny s dalšími právními normami. Daňové zákony bývají pravidelně rozšiřovány a novelizovány, z toho důvodu vyžaduje jejich studium trvale průběžné sledování aktuálně probíhajících změn a vývoje daňové legislativy. Zákonodárce vzhledem k různorodosti ekonomických vztahů často nepřímým způsobem umožňuje v některých směrech variantní přístup k řešení daňové problematiky. Daňový poplatník se v tomto směru musí řídit souladem zákonů s jeho vlastními úvahami. V oblasti daně z příjmů fyzických osob lze konstatovat, že se pravidelně objevují pochybení týkající se daňově uznatelných nakupovaných předmětů a služeb, upotřebitelných jak v podnikání, tak i v soukromém životě. V praxi dochází ze strany daňových subjektů k nesprávnému postupu při placení záloh na daň z příjmů. Daňoví poplatníci se dopouštějí chyb ve správném určení délky zálohového období a periodicity záloh, špatného postupu v chybném výpočtu záloh, a také chybného určení poslední známé daňové povinnosti. Stává se, že zaměstnavatel srazí jinou zálohu na daň než měl. Nejčastější doměrky na DPFO se podle kontroly správce daně v Chrudimi objevily z důvodu zatajených tržeb, které nebyly zahrnuty do zdanitelných příjmů. U daně z příjmů právnických osob se za nejčastěji zjišťované nedostatky při kontrolní činnosti považuje neoprávněné zahrnování výdajů (nákladů) do daňově uznatelných, přestože se jednalo o náklady, které nebyly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v kontrolovaném roce. Dále se vyskytly nesrovnalosti v časové souvislosti, protože náklady na veškeré energie účetní jednotky nebyly v mnoha případech řešeny pomocí dohadných položek. Nejčastěji vyskytujícím se sporem v oblasti tvorby rezerv je spor o určení jejich výše tvorby, jelikož výše nákladů na opravu se odhaduje a jen velmi obtížně lze předvídat vliv vnějších okolností. U daně z nemovitostí nabyly tohoto roku účinnosti tři novelizace ZDN, významně pozměňující některá ustanovení, pro poplatníky je tedy důležité tyto změny zaregistrovat a vyvarovat se jinak možných vzniklých pochybení. Pro poplatníky daně silniční je velice častým případem nesprávné posouzení, zda vozidlo má či nemá být předmětem této daně. Je třeba mít na paměti, že poplatníkem daně silniční je provozovatel vozidla. Problematickým místem může být také odhalení, zda vozidlo


78

s českou registrační značkou používané mimo území České republiky podléhá dani. Poplatníci daně převodové se nejčastěji dopouštějí chyb v dodržení zákonem stanoveného termínu pro podání daňového přiznání. Dochází k pochybení poplatníka v nezaplacení daně v důvodu čekání na obdržení platebního výměru či v jejím zaplacení v nesprávné výši. Problémy vznikají při chybném vyhodnocení situace způsobující daňovou povinnost a vznik např. daně darovací. Další frekventovanou chybou je nepodání znaleckého posudku v situacích, kdy to zákon vyžaduje. Pláci DPH se často dostávají do situace, kdy nesprávně určí den uskutečnění zdanitelného plnění nebo použijí nesprávnou sazbu daně či naopak neoprávněně použijí osvobození od daně. Dopouštějí se zejména chyb v uplatnění nesprávného daňového režimu, a tím ve zvýšení nebo snížení své daňové povinnosti. V návaznosti na nesprávné určení místa plnění se objevují další chyby, které způsobují v konečné fázi nesprávné určení výše daně na výstupu. Časté spory se týkají nejasnosti zákonné registrace k DPH u účastníků sdružení. Plátci, kteří platby před uskutečněním zdanitelného plnění přijímají, ale i ti, kteří je realizují, se dopouštějí chyb v sestavování daňových dokladů. Stává se, že plátce poskytující plnění špatně vyhodnotí datum uskutečnění zdanitelného plnění a daň na výstupu přizná až v daňovém přiznání za pozdější zdaňovací období. Plátci chybují v nesprávném vyhodnocení povinnosti přiznat osvobození od daně. Může tedy dojít k chybnému vypořádání nároku na odpočet daně a k chybnému určení výše obratu za příslušný kalendářní rok. Plátci daně se dále dopouštějí chyb v přepočtu cizí měny na českou a v důsledku toho chybně provedou roční vypořádání nároku na odpočet daně. Ani v současné době, po vstupu do EU, nelze vyloučit problémy v uvedení nesprávného číselného kódu Harmonizovaného systému u dováženého zboží. Daňové doklady samotné bývají často nesprávně uplatňovány z časového hlediska. V souvislosti s jejich vystavováním se lze často setkat s řadou chyb při uvedení všech patřičných náležitostí dokladu a nesprávným postupem při jejich vystavování. Cestovní kanceláře často opomíjejí skutečnost, že pokud jako cestovní agentura pracuje fyzická osoba (podnikatel), nemá finanční prostředky od klientů zahrnovat do svého obratu, ale účtovat o nich jako příjmu neovlivňujícím základ daně. Po vstupu do EU se objevily v novém zákonu o DPH nové zásady a specifika. Pro lepší orientaci v problematice daně z přidané hodnoty je tedy vhodné také průběžně sledovat zprávy Ministerstva financí ČR publikované na stránkách České daňové správy.


79

V neposlední řadě je nutno připomenout, že východiskem při tvorbě zákonů o dani z přidané hodnoty ve všech členských státech, je Šestá směrnice Rady z 17.5.1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Daňový subjekt by tedy měl znát svá základní práva a povinnosti v daňovém řízení a v zákonem stanovené lhůtě v případě nedostatku času požádat o její prodloužení. Dále také nezapomínat, že rozhodnutí finančního úřadu nemusí považovat za definitivní, protože existuje možnost se proti němu vždy lze odvolat. V roce 2005 byla z důvodu nepřesnosti zavedena kategorie daňových subjektů „ekonomicky aktivních subjektů“, jejichž počet je výraznou měrou nižší než dříve uplatňovaný počet tzv. osobních daňových

účtů

vedený

samostatně

pro

jednotlivé

druhy

daní,

tzn.

třeba

i několikanásobně pro tentýž daňový subjekt. Od zavedení nové daňové soustavy v roce 1993 vybraly finanční úřady v České republice v roce 2005 z důvodu celkového růstu ekonomiky ČR a rostoucího podílu zahraničního kapitálu na podnikatelských aktivitách PO nejvyšší inkaso DPPO. Rovněž u DPFO byl zaznamenán nárůst inkasa této daně. Příčinou je větší informovanost daňových subjektů o možnostech snižování ZD a jejich využívání, a také zavedení institutu minimálního základu daně. Jednou ze stěžejních daní z hlediska příjmů státního rozpočtu byla i v roce 2005 DPH. V roce 2005 došlo také k mírnému nárůstu daňové povinnosti u daně z nemovitostí především z důvodu zlepšení přístupu k datům katastru nemovitostí. Daňové inkaso u daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí ve srovnání s rokem 2004 naproti tomu kleslo. Chyby a omyly poplatníků a plátců daně reprezentované v této práci byly vybrány ve snaze podat vzorek z obrovského množství těch, s kterými se lze nejčastěji setkat v oblasti daní z příjmů, daně z přidané hodnoty a majetkových daní. V praxi se samozřejmě vyskytují i další problémy, často svou podstatou blízké těm, jenž byly zmíněny, nebo se naopak svou netypičností do velké míry vzdalují těm nejobvyklejším. Charakterizovaná problematika daňových chyb a omylů v praxi je samozřejmě mnohem pestřejší. Cílem této práce však nebyl její podrobný rozbor, smyslem bylo jen upozornit na některé chronicky vyskytující se negativní jevy spojené s daněmi. Nejlepší cestou vyhnutí se těmto problémům je prevence. Poplatník či plátce daně tedy může pomocí nich svoji situaci lépe posoudit a adekvátním způsobem ji řešit, ať už vlastními silami, nebo s pomocí kompetentního odborníka.


80

8. POUŽITÉ ZDROJE 1.

AMBROŽ, J. Daňová přiznání a optimalizace. 1. vyd. Praha: Koršach, 2007. 218 s. ISBN 978-80-86249-14-2.

2.

BAKEŠ, M. Finanční právo. 3. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003. 721 s. ISBN 80-7179-667-0.

3.

BĚHOUNEK, P. Daň z nemovitosti od roku 2007. Daně a právo v praxi, 2006, roč. 11, č. 9, s. 27, ISSN 1211-7293.

4.

BENDA, V. Chyby při sestavování daňových dokladů. Daňový zpravodaj, 2001, roč. 4, č. 19, s. 3, ISSN 1212-1630.

5.

BRYCHTA, I. D-300 – 1. část – Daňové a nedaňové výdaje (náklady). Daňový tip, 2007, roč. 13, č. 3, s. 1 – 4. ISSN 1211-1155.

6.

BRYCHTA, I. Podnikáme doma. Účetnictví v praxi, 2004, roč. 8, č. 5, s. 15, ISSN 1211-7307.

7.

BULLA, M. Poskytování darů – daňové aspekty., Daně a právo v praxi, 2005, roč. 10, č. 8, s. 19, ISSN 1211-7293.

8.

BURIAN, M. Praktické problémy při uplatňování silniční daně v příkladech v letech

2000

až

2004.

1. vyd.

Praha:

Aspi

Publishing,

2004.

103 s.

ISBN 80-86395-94-4. 9.

DĚRGEL M. Kancelář doma v daňových výdajích. Daně a právo v praxi, 2004, roč. 9, č. 12, s. 16, ISSN 1211-7293.

10. DUŠEK, J. DPH 2007. Zákon s přehledy k 1. 1. 2007. 4. vyd. Praha: Grada Publishing, 2006. ISBN ISBN 978-80-247-1880-4. 11. FITŘÍKOVÁ, D. Uplatňování DPH v tuzemsku. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2006, 187 s. ISBN 80-251-1050-8. 12. FITŘÍKOVÁ, D. Uplatňování DPH v EU a třetích zemích. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2007, 142 s. ISBN 978-80-251-1541-1. 13. HAVEL, T. Elektronické podávání DP k DPH a vystavování daňových dokladů v elektronické podobě. Daně a právo v praxi, 2006, roč. 11, č. 5, s. 22, ISSN 1211-7293. 14. HOVORKA, M.

Daňové triky a tipy 5 aneb hodně nového pro snížení daní.

5. vydání. Ostrava: Sagit, 2006, 152 s. ISBN 80-7208-601-4.


81

15. JANOUŠEK, K. Daň silniční – daňové přiznání a placení daně. Daně a právo v praxi, 2006, roč. 11, č. 11, s. 28, ISSN 1211-7293. 16. JAROŠ, T. Daň z příjmu právnických osob v účetnictví 2006/2007. Praktický průvodce. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2007, 164 s. ISBN 978-80-247-2095-1. 17. KLAVÍKOVÁ, B. Často podceňované problémy při daňovém řízení. Otázky a odpovědi z praxe, 2006, roč. 7, č.5, s. 2 ISSN 1212-4931. 18. KLÍMOVÁ, R. Chyby mzdové účetní a jejich opravy. Mzdy a personalistika v praxi, 2006, roč. 8, č. 5, s. 8, ISSN 1212-7140. 19. KOBÍK, J. a kol. Daňové spory I. - jejich prevence a řešení. 1. vyd. Praha: Aspi Publishing, 2002. 272 s. ISBN 80-86395-17-0. 20. KOCOUR, F. DPH u cestovních kanceláří. Otázky a odpovědi z praxe, roč. 6, 2005, č. 8, s. 5, ISSN 1212-4931. 21. KOUTNÁ, A. Chyby a omyly z praxe u daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí. Daně a právo v praxi, 2006, roč. 11, č. 6, s. 56, ISSN 1211-7293. 22. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 3. vyd. Praha: Aspi Publishing, 2003. 264 s. ISBN 80-86395-84-7. 23. LEDVINKOVÁ, J. DPH a daňové doklady v praxi. 1. vyd. Praha: VOX, 2006. 144 s. ISBN 80-86324-58-3. 24. MACHÁČEK, I. Fyzické osoby a daň z příjmů. 1. vyd. Praha: Aspi Publishing, 2006. 140 s. ISBN 80-7357-227-3. 25. MACHOVÁ, H. Leasing jako daňový výdaj. Daně a právo v praxi, 2006, roč. 11, č. 6, s. 8, ISSN 1211-7293. 26. MACHOVÁ, H. Rezervy – správné a chybné postupy. Daně a právo v praxi, 2006, roč. 11, č. 11, s. 54 – 57. ISSN 1211-7293. 27. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2007, úplná znění platná k 1. 1. 2007. 15. vyd. Praha: Grada Publishing, 2007, 192 s. ISBN 978-80-247-2097-6. 28. MORÁVEK, Z. Položka snižující ZD u neziskových subjektů. Účetnictví neziskového sektoru, 2006, roč. 3, č. 4, s. 7, ISSN 1214-181X. 29. PILAŘOVÁ, I. Daňové a účetní chyby a problémy 2004 – daň z příjmů právnických osob. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, 2004. 192 s. ISBN 80-247-0763-2.


82

30. PILAŘOVÁ, I. Chyby a opomenutí při sestavování přiznání k dani z příjmů za rok 2006., Daně a právo v praxi, 2007, roč. 12, č. 3, s. 58 – 61, ISSN 1211-7293. 31. PÍŠA, P. Zkušenosti z kontrol. Záporné zůstatky v pokladně. 2007, Účetní tip, roč. 13, č. 6, s. 8, ISSN 1211-5363. 32. PITNER, L. Daň z přidané hodnoty. 1. vyd. Praha: Aspi, 2006, 140 s. ISBN 80-7357-204-4. 33. PUCHINGER, Z. Úvodní kapitoly k daňové teorii. Daňová soustava ČR. 1. vyd. Olomouc: UPOL, 2006. 156 s. ISBN 80-244-1298-5. 34. SOBOTOVÁ, M. Daňové chyby a problémy 2004 : daň z příjmů fyzických osob. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2004. 192 s. ISBN 80-247-0764-0. 35. ŠABATA, J. Předmět silniční daně. Otázky a odpovědi z praxe, 2006, roč. 7, č. 7, s. 2, ISSN 1212-4931. 36. ŠIROKÝ, J. Daně v evropské unii. 1. vyd. Praha: Linde, 2006. 199 s. ISBN 80-7201-593-1. 37. VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. vyd. Praha: 1. VOX, 2006. 324 s. ISBN 80-86324-60-5. 38. URBÁŠKOVÁ, D. Pojem daně z hlediska daňově právní teorie. Daně, 1998, roč. 3, č. 6, s. 11-17, ISSN 1211– 8103. 39. VYBÍHAL, V., NERUDOVÁ, D.. ŠACHROVÁ, V. Přímé daně: I. Daně z příjmů cvičení. 1. vyd. Brno: MZLU, 2003. 188 s. ISBN 80-7157-706-5. 40. VYBÍHAL, V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2006, praktický průvodce. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2006. 216 s. ISBN 80-247-1577-5. 41. ZŮNOVÁ, M. Daňové doklady – 1. část. Daně a právo v praxi, 2004, roč. 9, č. 12, s. 25, ISSN 1211-7293. 42. ZŮNOVÁ, M. Daňové doklady – 2. část. Daně a právo v praxi, 2004, roč. 9, č. 12, s. 28, ISSN 1211-7293. 43. Zákon o dani z nemovitostí po novelách od 1. 1. 2007. Daně a podnikání aktuálně, 2007, roč. 13, č. 2, s. 5– 8, ISSN 1214-6560. 44. Zkušenosti z kontrol. Účetní tip, 2007, roč. 13, č. 7, s. 11–12. ISSN 1211-5363. 45. Citáty [online]. [cit. 2007-12-03]. Dostupné z: .


83

9. SEZNAM ZKRATEK FO

= fyzická osoba

PO

= právnická osoba

DPFO

= daň z příjmů fyzických osob

DPPO

= daň z příjmů právnických osob

DPH

= daň z přidané hodnoty

ZD

= základ daně

DZD

= dílčí základ daně

DP

= daňové přiznání

MP

= místo plnění

UZP

= uskutečnění zdanitelného plnění

VH

= výsledek hospodaření

ČNB

= Česká národní banka

FÚ

= finanční úřad

DIČ

= daňové identifikační číslo

JSD

= jednotný správní doklad

ZDDPN

= zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů

ZDN

= zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů

ZDP

= zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZDPH

= zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

ZDS

= zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů

ZSDP

= zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

ObčZ

= zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ. Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní. Bakalářská práce

Recommend Documents