MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta
Ústav účetnictví a daní
Daňové aspekty dovozu a vývozu zboží v České republice
Diplomová práce
Vedoucí práce:
Vypracoval:
doc. Ing. Petr David, Ph.D.
Bc. Michaela Hejtmánková
Brno 2010
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE
-1-
Prohlášení autora:
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Daňové aspekty dovozu a vývozu zboží v České republice“ vypracovala samostatně pod vedením vedoucího diplomové práce a za použití literatury, kterou uvádím v seznamu literatury.
V Brně dne 29.12.2010
……. …………………………… Bc. Michaela Hejtmánková
-2-
Poděkování:
Děkuji vedoucímu diplomové práce, doc. Ing. Petru Davidovi, Ph.D., za jeho odborné vedení, cenné rady a připomínky poskytované v průběhu zpracování dané problematiky.
-3-
Abstrakt:
Hejtmánková, M. Daňové aspekty dovozu a vývozu zboží v České republice. Diplomová práce. Brno 2010, 74 s. Diplomová práce je zaměřena na oblast dovozu a vývozu zboží z hlediska daňového. Práce se zabývá mezinárodním obchodem – dodacími podmínkami a clem, daní z přidané hodnoty a její legislativní úpravou, na základě které jsou identifikovány změny DPH týkající se dovozu a vývozu zboží k 1.1.2010. Stěžejní částí diplomové práce je kvantifikace těchto změn na jednotlivé subjekty a definování dle platných právních norem postupů při dovozu a vývozu zboží z a do České republiky.
Klíčová slova: Mezinárodní obchod, daň z přidané hodnoty, vývoz, dovoz.
Abstract:
Hejtmánková, M. Tax aspects of the import and export goods in Czech Republic. Diploma thesis. Brno 2010, 74 p. This diploma thesis is focused on the import and export goods in terms of tax. The thesis deals with international trade – delivery conditions and duty, value added tax and the legislative arrangement whitch answer for identification the impact of the VAT changes on imports and exports of goods to 1.1.2010. The main part of this diploma thesis is to quantify of these changes into individual subjects and the definition relevant procedures in terms of import and export of goods in and out of the Czech Republic in accordance with the current legal norms.
Keywords: International trade, value added tax, export, import.
-4-
OBSAH 1 ÚVOD ..................................................................................................... - 6 2 CÍL PRÁCE.............................................................................................. - 8 3 METODIKA ............................................................................................. - 9 4 MEZINÁRODNÍ OBCHOD...................................................................... - 10 4.1 Dodací parita.................................................................................. - 12 4.2 Clo.................................................................................................. - 18 5 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY A JEJÍ HARMONIZACE ............................. - 24 6 VÝVOZ ZBOŽÍ ....................................................................................... - 33 6.1 Vývoz zboží prostřednictvím odběratele z jiného členského státu .... - 47 6.2 Vývoz zboží prostřednictvím odběratele se sídlem v ČR ................... - 49 7 DOVOZ ZBOŽÍ ...................................................................................... - 52 7.1 Dovoz zboží plátcem........................................................................ - 52 7.2 Dovoz zboží neplátcem.................................................................... - 58 7.3 Dovoz zboží do celního režimu dočasného použití ........................... - 60 7.4 Přemístění zboží ze svobodného celního skladu či pásma ............... - 62 8 DISKUZE A ZÁVĚR ............................................................................... - 66 9 POUŽITÉ ZDROJE ................................................................................ - 71 10 SEZNAM TABULEK, OBRÁZKŮ A PŘÍKLADŮ ...................................... - 73 -
-5-
1 ÚVOD Státy vyrábí některé zboží lépe než ostatní a mají zájem je směnit za jiné potřebné zboží. Dříve existovaly dvě možnosti, jak dané zboží získat, válkou nebo obchodem. O úloze zahraničního obchodu existovaly vědecké studie již v 17. – 18. století, v době, kdy převládalo merkantilistické ekonomické myšlení. Jejich myšlenky vyústily v závěr, že hlavním zdrojem růstu bohatství národa je zahraniční obchod.
Zahraniční obchod byl v minulosti doménou zejména vyspělých zemí. Do 80. – 90. let 20. století narůstal podíl vyspělých regionů na světovém obchodě, zatímco podíl zemí rozvojových postupně klesal. K přelomu došlo v důsledku postupné redukce ochrany jednotlivých trhů, k čemuž značně přispěla jednání v rámci GATT. Jednalo se o první mnohostrannou obchodní a celní mezinárodní dohodu, která vstoupila v platnost v roce 1948 a jejímž signatářem bylo i Československo. Pro Českou republiku znamenalo zásadní změnu zahraničního obchodu vstup do Evropské unie. Česká republika se musela formálně vzdát práva uskutečňovat samostatnou obchodní politiku a připojit se k celní unii, která na dovozy a vývozy z/a do třetích zemí uplatňuje jednotné úpravy obchodních vztahů, závazné pro všechny členské státy EU. Tradičně používané pojmy „dovoz a vývoz“ byly při vzájemném obchodování
mezi
státy
unie
nahrazeny
pojmy
„dodání
zboží
do“
nebo „pořízení zboží z“ jiného členského státu Evropské unie. Pro zajištění fungování
společného
trhu
je
však
důležitá
také
jednotná
úprava
daně z přidané hodnoty (DPH), a proto Evropské společenství přistoupilo k
postupnému
sjednocování
národních
regulací
této
daně
v
zájmu
zpřehlednění a rozvoje evropského hospodářství. Jelikož u DPH v současné době neexistuje v ES shoda pro přímou úpravu ve formě nařízení, probíhá sjednocování především prostřednictvím směrnic.
Původně byla jediným státem ES uplatňujícím systém DPH Francie (1968). Ostatní státy měly zaveden systém několikastupňových kumulativních daní, které svou rozdílností a složitostí neumožňovaly srovnání a vypořádání při přechodu zboží a služeb přes hranice. Členské státy si byly vědomy uvedených
disproporcí
daňových
systémů,
a
proto
byla
v
průběhu
60. a 70. let minulého století přijata řada směrnic, které postupně DPH
-6-
zavedly. Konečné sjednocení systému DPH bylo dosaženo k 1. lednu 1973. Do
konce
roku
2006
byla
DPH
v
ES
fakticky
regulována
tzv. Šestou směrnicí č. 77/388/EHS. Tato směrnice však prodělala mnoho novelizací a změn, proto bylo v roce 2006 z důvodu její přehlednosti a srozumitelnosti rozhodnuto, aby byla přepracována a nahrazena směrnicí novou. Vytvořená Směrnice č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (tzv. Recast)1 se stala od 1. ledna 2007 novým pramenem harmonizace této daně. Dalším krokem k harmonizaci DPH jsou také dvě nové směrnice přijaté v minulém roce s účinností od 1. ledna 2010. První z nich zavádí nová pravidla pro určování místa poskytování služeb mezi obchodníky, kdy se bude toto poskytování služeb zdaňovat ve státě, kde se nachází zákazník. Pro poskytování služeb konečným spotřebitelům se však bude i nadále uplatňovat princip země původu. Druhá směrnice zavádí elektronický systém a zjednodušuje pravidla pro vrácení DPH osobám povinným k dani usazeným v jiném členském státě než je stát vrácení daně.
Pro daň z přidané hodnoty v České republice se změnila určitá pravidla především k 1. květnu 2004, tedy k datu vstupu České republiky do Evropské unie. Novelizace platná od tohoto data znamenala zásadní přelom v pojetí daně z přijaté hodnoty a jeho fungování v tuzemsku, avšak k nejrozsáhlejší novele od vstupu České republiky do EU došlo v roce 2009, kdy bylo změněno 312 bodů. Zákon o dani z přidané hodnoty (ZDPH) byl naposledy novelizován k 1. lednu 2010 zákonem č. 489/2009 Sb.
1
Tato směrnice je účinná od 1.1.2007 a nahradila tzv. „Šestou směrnici“, která byla podkladem pro tvorbu zákona o DPH ke vstupu do EU.
-7-
2 CÍL PRÁCE Cílem této diplomové práce je identifikovat a kvantifikovat dopady změn DPH k 1.1.2010 na jednotlivé subjekty a dále definovat z tohoto hlediska relevantní postupy při dovozu a vývozu zboží z a do České republiky.
Dovoz a vývoz zboží jsou nedílnou součástí mezinárodního obchodu, jejíž problematice je věnována úvodní kapitola práce. První část tvoří doložky Incoterms vytvořené za účelem odstranění problémů spojených s rozdílností obchodních zákoníků různých zemí. Dílčím cílem této kapitoly bylo porovnat na základě stanovených dodacích parit náklady kupujícího na import zboží. Druhá část se zaměřuje na oblast cla, jakožto základního nástroje pasivní zahraničněobchodní politiky.
Pro rozvoj evropského hospodářství a zajištění fungování společného trhu je důležitá jednotná úprava DPH, proto se tak druhá kapitola věnuje právě dani z přidané hodnoty a její harmonizaci. K vypracování této části bylo využito Zákona o dani z přidané hodnoty a Směrnice Rady č. 2006/112/EC (tzv. Recast), neboť sjednocování DPH v rámci ES neprobíhá přímou úpravu ve formě nařízení, ale právě prostřednictvím směrnic. Cílem této kapitoly bylo identifikovat změny týkající se dovozu a vývozu zboží z hlediska DPH, ke kterým došlo k 1.1.2010.
Pro Českou republiku znamenalo zásadní změnu zahraničního obchodu vstup do Evropské unie, kdy tradičně používané pojmy „dovoz a vývoz“ byly při vzájemném obchodování mezi státy unie nahrazeny pojmy „dodání zboží do“ nebo „pořízení zboží z“ jiného členského státu Evropské unie. Dovozu a vývozu zboží se věnují poslední dvě kapitoly, které tvoří hlavní část diplomové práce. V rámci každé kapitoly jsou pro přehlednost aplikovány veškeré teoretické znalosti na praktických příkladech a na základě identifikace změn v předchozí kapitole kvantifikovány dopady těchto změn na jednotlivé subjekty, čímž došlo k naplnění dalších z cílů této práce, kvantifikovat dopady změn DPH k 1.1.2010 na jednotlivé subjekty a definovat z tohoto hlediska relevantní postupy při dovozu a vývozu zboží z a do České republiky.
-8-
3 METODIKA Metodika práce znamená obecně popis pracovních postupů. Při vypracování této diplomové práce bylo využito několik vědeckých metod, a to především metody deskripce, analýzy, identifikace, komparace a v závěru práce rovněž syntézy.
Mezi základní normy použité k vypracování teoretické části patři Zákon o dani z přidané hodnoty, Směrnice Rady č. 2006/112/EC (tzv. Recast), dále pak Celní zákon a Zákon o Celní správě České republiky. Rovněž byla využita odborná literatura a odborné internetové zdroje uvedeny v seznamu literatury. Teoretická část byla zpracována na základě metody deskripce, která vyjadřuje popis skutečnosti v kvalitativní i kvantitativní podobě, a to včetně vyjádření míry souvislosti mezi jevy. Tato metoda je tedy využita k charakteristice základních pojmů souvisejících s tématikou DPH, mezinárodního obchodu, dovozu a vývozu zboží.
Praktické část byla zpracována především na základě analýzy, neboli vědecké metody založené na zkoumání a rozboru složitějších skutečností (celků) v menší části. Tato metoda byla využívána v průběhu celé práce vždy, když byly teoretické poznatky aplikovány na konkrétních postupech, či praktických příkladech. Analýza byla provedena jak v oblasti mezinárodního obchodu, respektive dodacích parit a celního dluhu, tak i v oblasti vývozu a dovozu zboží.
V praktické části je také použita metoda identifikace a komparace, na základě které byly identifikovány a kvantifikovány dopady změn DPH k 1.1.2010 na jednotlivé subjekty. Identifikace znamená jednoznačné určení dané skutečnosti, zatímco metoda komparace se obecně využívá ke srovnání, tedy zjišťuje podobnosti či naopak rozdíly mezi určitými jevy.
Jako poslední byla v závěru využita syntéza, která má jako metodologický princip analýzu vždy doplňovat. Jde o sjednocování, složení nějakého předmětu, jevu či procesu z jeho základních prvků ať již myšlenkově, či fakticky v celek. Syntéza má však jako metodologický princip analýzu vždy
doplňovat.
-9-
4 MEZINÁRODNÍ OBCHOD Již historicky patřila Česká republika mezi ekonomicky a průmyslově vyspělé země světa. Na přelomu 19. a 20. století byla Česká republika řazena mezi ekonomicky nejrozvinutější části nejenom Rakousko-Uherské monarchie, ale
celé
Evropy. V roce
1918, po vyhlášení nezávislosti, se
tehdejší
Československo zařadilo mezi dvacet nejvyspělejších států světa. Ve druhé polovině devadesátých let přispěl k ekonomickému růstu ČR zahraniční kapitál, a to především z důvodu strategické polohy v centru Evropy, kvalifikované a přitom levné pracovní síle a v neposlední řadě také relativně levným kapitálovým vstupům. S mezinárodním obchodem však souvisí řada rizik a překážek. K základním rizikům řadíme riziko kurzové, riziko platební neschopnosti a partnera, překážkami obchodování jsou poté cla, celní kvóty a licence. Jedním z cílů Evropské unie bylo mezinárodní obchod liberalizovat a za tímto účelem vytvořila celou řadu opatření, kdy k nejzásadnějším z nich bylo zrušení cel v rámci Evropské unie, což znamenalo, že zboží dovezené z jedné členské země do země druhé nepodléhalo clu a clo jako překážka bylo odstraněno, neomezovalo obchod a učinilo zboží konkurenceschopnější.
Oblast zahraničního obchodu ČR po vstupu do EU definuje Česká národní banka jako souhrn vnitrounijního obchodu (tj. obchodu se členskými státy EU) a obchodu se třetími zeměmi. Statistika zahraničního obchodu je založena na dvou systémech sběru dat: Intrastat sleduje pohyb zboží uvnitř Společenství (přijetí a odeslání zboží z/do států EU) a Extrastat sleduje obchod s nečlenskými státy EU (dovoz a vývoz zboží z/do třetích zemí). Zrušení vnitřních hranic a vytvoření jednotného celního prostoru ukončilo nutnost sledování pohybu zboží uvnitř Evropské unie zavedeným způsobem, a to jak pro účely statistické, tak i pro účely daňové. Za účelem prevence daňových úniků byl proto v Evropské unii vytvořen elektronický systém VAT Information Exchange System – VIES, který umožňuje správcům daně kontrolovat řádné zdanění zboží. Povinnost užívání systému vyplývá z Nařízení Rady (EHS) č. 1798/03 a je závazná pro všechny členské státy. Kromě změn týkajících se daňové evidence vynucuje si vstup ČR do Evropské unie i nové formy statistického sledování obchodu se zbožím mezi jednotlivými členskými státy. Tak jako je pro daňovou evidenci používán systém VIES, zavázaly se členské státy unie pro statistické účely poskytovat informace v systému
- 10 -
Intrastat. Systém sběru je v kompetenci každého členského státu, a není tedy přesně definována formální podoba hlášení ani instituce, která se má sběrem dat pro účely Intrastatu zabývat.2 Povinnost vykazovat údaje pro Intrastat vzniká v České republice všem osobám, které překračují hodnotu přijetí zboží ve výši 2 mil. Kč za rok nebo překračují hodnotu pro odeslání zboží ve výši 4 mil. Kč za rok.
Zahraniční obchod zaznamenal v roce 2009 pro Českou republiku výrazný propad. Výsledkem poklesu vývozu a zejména dovozu proti roku 2008 byl meziročně nižší obrat zahraničního obchodu o 16,0 %. Hodnota obratu zahraničního obchodu se tak vrátila přibližně na úroveň, kterou dosáhla v roce 2006 (4 249,4 mld. Kč). Na základě údajů získaných na stránkách Českého statistického úřadu klesl v roce 2009 v porovnání s předchozími dvanácti měsíci vývoz o 14,1 % a dovoz o 18,1 %. Obchodní bilance skončila přebytkem 153,2 mld. Kč, který byl meziročně o 85,9 mld. Kč vyšší a je považován za nejvyšší přebytek od vzniku samostatné České republiky. Příznivý vliv na vývoj bilance měl obchod s minerálními palivy (zmenšení deficitu o 58,9 mld. Kč), polotovary a materiály (vzestup přebytku o 22,6 mld. Kč), surovinami (růst kladného salda o 12,1 mld. Kč), chemickými výrobky (pokles schodku o 10,8 mld. Kč) a průmyslovým spotřebním zbožím (zvýšení aktiva o 1,9 mld. Kč). Negativně působilo snížení přebytku v obchodě se stroji a dopravními prostředky o 16,8 mld. Kč a nápoji a tabákem o 1,2 mld. Kč a zvětšení záporného salda v obchodě s potravinami a živými zvířaty o 1,8 mld. Kč a živočišnými a rostlinnými oleji a tuky o 1,0 mld. Kč.
V
roce
2010
jsou
k dispozici
kdy meziročně došlo k růstu
doposud
pouze
údaje
platné
k říjnu,
vývozu o 17,2 % (34,1 mld. Kč) a dovozu
o 19,4 % (35,2 mld. Kč). Přebytek obchodní bilance dosáhl 15,3 mld. Kč a byl ve srovnání s říjnem 2009 o 1,1 mld. Kč nižší. Za posledních 10 měsíců v porovnání s předchozími 10 měsíci se zvýšil vývoz o 16 % a dovoz o 18,6 % a
obchodní
bilance
tak
skončila
s přebytkem
111,6
mld.
Kč,
který se však v porovnání s rokem 2009 snížil o 20,8 mld. Kč.
2
Např. v Německu tento systém spravují národní statistické úřady, ve Francii jsou to národní úřady celní správy, v Belgii národní banka a v ČR je správa tohoto systému svěřena Českému statistickému úřadu.
- 11 -
Obrázek č.1: Vývoj dovozu a vývozu zboží v ČR
Dovoz a vývoz zboží 2005-2009 2 500 000
mil. Kč
2 000 000 1 500 000 1 000 000 500 000 0 2005
2006
2007
2008
2009
rok Dovoz zboží
Vývoz zboží
Zdroj: Český statistický úřad (2010), vlastní zpracování
4.1 Dodací parita Za účelem odstranění problémů spojených s rozdílností obchodních zákoníků různých zemí vydala v roce 1936 Mezinárodní obchodní komora v Paříži doložky Incoterms upravující otázku dodací parity.
Dodací parita (dodací podmínka) dle Svatoše (2009) vyjadřuje povinnosti smluvních stran v souvislosti s dodávkou a převzetím zboží. Jde o součást vztahů mezi prodávajícím a kupujícím a stanovují: o
Způsob a místo dodání zboží odběrateli.
o
Místo a okamžik přechodu úhrady nákladů spojených s dodávkou zboží.
o
Místo a okamžik přechodu rizik.
o
Povinnosti
smluvních
stran
při
zajišťování
dopravy,
opatření
průvodních dokladů, zabezpečení pojištění, kontroly, celního odbavení.
Skupina E o
EXW – ZE ZÁVODU (…ujednané místo): náklady i rizika spojená s dodávkou zboží přecházejí na kupujícího v závodě (skladě, továrně, nebo jiném ujednaném místě) dodavatele, jakmile je zboží dáno k dispozici kupujícímu. Tímto okamžikem splní prodávající svou
- 12 -
povinnost dodávky. Prodávající však má, kromě obecných povinností, též
za
které
povinnost se
poskytnout
vystavují
avšak na nebezpečí
v
zemi
pomoc odeslání
při
obstarávání
anebo
v
zemi
dokladů, původu,
a útraty kupujícího. Stejně tak celní poplatky
a dávky v zemi vývozu hradí sám kupující.
Skupina F o
FCA – VYPLACENĚ DOPRAVCI (…ujednané místo): prodávající je povinen předat dodávané zboží v ujednaném místě dopravci. Způsob dopravy a dopravce volí kupující. Jestliže kupující neudal přesné místo, může
prodávající
volit
mezi
místem
nebo
stanoveným
pásmem,
kde dopravce převezme zboží do své péče. Na kupujícího přecházejí okamžikem převzetí zboží dopravcem náklady a rizika spojená se zbožím. Kupující má rovněž za povinnost hradit celní poplatky a dávky z důvodu vývozu, výlohy s osvědčením o původu a konzulární poplatky. o
FAS – VYPLACENĚ K BOKU LODI (…ujednaný přístav nalodění): náklady a rizika přecházejí na kupujícího okamžikem dodání zboží k boku lodi v místě nalodění stanoveném kupujícím v ujednaném přístavu nalodění. Prodávající obstarává na vlastní náklady obvyklý čistý doklad prokazující dodání zboží k boku stanovené lodi, obstarává kupujícímu osvědčení o původu a poskytuje mu pomoc při opatřování vývozního povolení, na náklad kupujícího. Kupující nese případné další výlohy a rizika spojená se zbožím, pokud by loď nebyla včas na místě nebo nemohla nalodit zboží nebo ukončit příjem nákladu ve stanoveném termínu.
o
FOB – VYPLACENĚ LOĎ (…ujednaný přístav nalodění): náklady a rizika přecházejí na kupujícího okamžikem dodání zboží na palubu lodi (přechodem zboží přes zábradlí lodi) v ujednaném přístavu nalodění. Prodávající hradí veškeré náklady s dodáním zboží na palubu včetně daní, dávek a poplatků ukládaných z důvodu vývoz. Zároveň je povinen obstarat na vlastní náklad obvyklý čistý doklad prokazující dodání zboží na jmenovanou loď. Na žádost a výlohy kupujícího obstarává také osvědčení o původu zboží a poskytuje pomoc při obstarávání dalších dokladů.
Kupující
je
povinen
na
vlastní
náklady
najmout
loď
nebo zajistit lodní prostor a uvědomit prodávajícího o jménu lodi, místu nalodění a dnech určených pro dodání zboží na loď. Kupující nese případné další výlohy, které by vznikly, kdyby loď nebyla ve stanovený
- 13 -
den na místě nebo kdyby nemohla zboží nalodit a dále výlohy vzniklé nedodáním nebo opožděným dodáním dopravních dispozic.
Skupina C o
CFR – NÁKLADY A PŘEPRAVNÉ (…ujednaný přístav určení): Prodávající
obstarává
na
vlastní
náklady
přepravu
zboží
až do ujednaného místa určení. Rizika spojená se zbožím však nese pouze do okamžiku přechodu zboží přes zábradlí lodi v přístavu nalodění. Prodávající musí také na vlastní náklady obstarat všechna povolení nezbytná pro vývoz zboží a na žádost a náklady kupujícího obstarat osvědčení o původu zboží a konzulární fakturu. Kupující nese všechny výlohy a poplatky spojené se zbožím po dobu plavby (s výjimkou přepravného a výloh spojených s vyloděním), pokud nejsou zahrnuty v přepravném. Kupující hradí rovněž veškeré celní poplatky a daně v zemi dovozu, včetně dovozního povolení. o
CIF – NÁKLADY, POJIŠTĚNÍ A PŘEPRAVNÉ (…ujednaný přístav určení): Prodávající má stejné povinnosti jako u doložky CFR, ale navíc je povinen opatřit na vlastní náklady převoditelnou námořní pojistku proti přepravním nebezpečím uvedeným ve smlouvě. Pojištění má být sjednáno u pojistitelů nebo pojišťoven dobré pověsti, má krýt cenu CIF zvýšenou o 10% a má být uzavřeno, pokud je to možné, v měně smlouvy.
o
CPT – PŘEPRAVA PLACENA DO (…ujednané místo určení): Prodávající sjednává na své náklady přepravu zboží do sjednaného místa určení. Nebezpečí
ztráty
a
poškození
zboží
přechází
na
kupujícího
však již dodáním zboží prvnímu dopravci. Prodávající též sjednává na vlastní náklady povolení nezbytná pro vývoz zboží a hradí všechny poplatky a náklady veškerých formalit, které musejí být splněny.
o
CIP – PŘEPRAVA A POJIŠTĚNÍ PLACENY DO (…ujednané místo určení): Prodávající má stejné povinnosti jako podle doložky CPT. Musí však navíc na vlastní náklady sjednat dopravní pojištění u pojišťovny dobré pověsti, a to za podmínek výslovně dohodnutých nebo za podmínek, které jsou z hlediska prodávajícího přiměřené s ohledem na obchodní zvyklosti, povahu zboží a ostatní okolnosti
- 14 -
mající vliv na přepravní rizika (nejsou-li podmínky výslovně sjednány). Pojištění musí krýt cenu zboží podle smlouvy zvýšenou o 10% a má být uzavřeno, pokud je to možné, v měně smlouvy.
Skupina D o
DAF – S DODÁNÍM NA HRANICI (…ujednané místo): Náklady a riziko přechází na kupujícího jakmile odbavené zboží bylo dáno k dispozici pro vývoz v ujednaném místě před celní hranicí sousední země. Prodávající má za povinnost poskytnout kupujícímu obvyklý dopravní doklad, skladní list, vydací list, naloďovací potvrzení nebo podobný doklad a zajistit rubopisem nebo jiným způsobem vydání zboží kupujícímu nebo na jeho řad v ujednaném místě. Dále má zaplatit veškeré celní poplatky a dávky, vnitrostátní a spotřební daně, statistické poplatky vybírané v zemi odeslání či jinde až do okamžiku, kdy dává zboží k dispozici kupujícímu.
o
DES – S DODÁNÍM Z LODI (…ujednaný přístav určení): Náklady a rizika přecházejí na kupujícího v okamžiku, kdy prodávající dá zboží k dispozici kupujícímu na lodi ve sjednaném přístavu v obvyklém vykládacím místě. Prodávající má povinnost uvědomit kupujícího včas o předpokládaném dni příjezdu jmenované lodi a dodat mu včas konosament nebo vydací list a případně jiné doklady nezbytné k převzetí zboží. Prodávající má zároveň povinnost opatřit na žádost a náklady kupujícího osvědčení o původu a konzulární fakturu, a poskytnout mu pomoc při obstarávání dalších dokladů vystavovaných v zemi nalodění nebo původu.
o
DEQ – S DODÁNÍM Z LODI (…ujednaný přístav určení): Prodávající má povinnost dát zboží odbavené pro dovoz k dispozici kupujícímu až na nábřeží v ujednaném přístavu určení, nést veškeré výlohy a rizika spojená se zbožím až do tohoto místa, obstarat na vlastní náklady dovozní
povolení
a
nést
veškeré
výlohy
související
s
celním
projednáním, dovozními daněmi a dávkami. Navíc musí na své náklady opatřit doklady, které by kupující potřeboval k převzetí zboží a k jeho dopravě z nábřeží. Kupující hradí náklady a nese rizika spojená se zbožím od okamžiku, kdy mu zboží bylo dáno k dispozici na ujednaném místě.
- 15 -
o
DDU – S DODÁNÍM CLO NEPLACENO (ujednané místo určení): Prodávající má za povinnost dát zboží k dispozici kupujícímu v ujednaném místě v zemi dovozu, nést všechny výlohy a rizika do okamžiku dodání, včetně výkladky (s výjimkou cla, daní a jiných úředních poplatků placených při dovozu). Kupující hradí clo, celní poplatky, dovozní daně a dávky a obstarává dovozní povolení.
o
DDP – S DODÁNÍM CLO PLACENO (ujednané místo určení): Náklady a rizika spojená se zbožím přecházejí na kupujícího na sjednaném místě určení. Prodávající opatřuje dovozní povolení, hradí clo, celní poplatky, dovozní daně a jiné dovozní dávky. Pokud smlouva výslovně neuvádí opak, není povinností prodávajícího opatřit pojistku.
Do dnešní doby byly INCOTERMS publikovány v letech 1953, 1967, 1980, 1990 a 2000. Vydáním nové verze pravidel starší verze nezanikají, neboť nejde ani o zákon, vyhlášku nebo jiný závazný předpis, ale o dokument poskytující kvalifikovaný výklad jednotlivých mezinárodně uznávaných dodacích doložek a stává se právně závazným teprve tehdy, když se obě smluvní strany na výkladu doložky shodnou a uvedou v kupní smlouvě. Ve znění Incoterms vydaných v jednotlivých letech můžeme nalézt určité rozdíly, proto je nutné uvádět nejenom kódové označení doložky a místo, ale také rok vydání Incoterms. Ve vydání Incoterms 2000 byly doložky uspořádány do čtyř kategorií, které se od sebe zásadně odlišují. Jednotlivé doložky jsou rozpracovány
do
deseti
bodů,
které
specifikují
práva
a
povinnosti
prodávajícího kupujícího ve všech fázích, kterými každá zahraničněobchodní transakce prochází.
- 16 -
Příklad 1: Dodací parita Společnost se sídlem v ČR obchoduje s čínskou společností, předmětem je dodání náhradních dílů (zboží je dodáno na 2 paletách, hmotnost 95 Kg). Česká společnost má na výběr ze tří nabízených variant: USD 40 000 EXW závod INCOTERMS 2000. USD 41 500 FOB Suzhou INCOTERMS 2000. USD 43 200 DEQ Rijeka INCOTERMS 2000.
Kurz CZK/EUR 25,60. Kurz CZK/USD 18,70. Doprava do přístavu 50 USD, naložení zboží na loď 15 USD/paleta, přepravné lodí Suzhou – Rijeka 3000 USD, vykládka zboží 10 EUR/paleta, naložení zboží na nákladní auto 5 EUR/paleta, doprava zboží nákladním autem do Brna 3 500 Kč. Vývozní poplatky a pojištění 300 EUR (závod – Suzhou 50 EUR, Suzhou – Brno 250 EUR, Rijeka – Brno 100 EUR).
1) USD 40 000 EXW závod INCOTERMS 2000 Náklady kupujícího: : 40 000 USD + 50 USD + 30 USD + 3000 USD = 43 080 USD : 20 EUR + 10 EUR + 300 EUR = 330 EUR : 3 500 Kč => (43 080*18,70) + (330*25,60) + 3 500 = 817 544 Kč
2) USD 41 500 FOB Suzhou INCOTERMS 2000 Náklady kupujícího: : 41 500 USD + 3000 USD = 44 500 USD : 20 EUR + 10 EUR + 250 EUR = 280 EUR : 3 500 Kč => (44 500*18,70) + (280*25,60) + 3 500 = 842 818 Kč
3) USD 47 200 DEQ Rijeka INCOTERMS 2000 Náklady kupujícího: : 43 200 USD : 10 EUR + 100 EUR = 110 EUR : 3 500 Kč => (43 200*18,70) + (110*25,60) + 3 500= 814 156 Kč
- 17 -
Pro českou společnost je tedy dle vypočtených údajů nejvhodnější varianta č. 3, tedy dodací podmínka INCOTERMS 2000 USD 43 200 DEQ Rijeka. I přesto, že se na počátku zdá, že cena 43 200 USD je nejvyšší a tedy nejméně vhodná pro společnost, v konečném důsledku zahrnuje podmínka DEQ méně položek nákladů, které hradí kupující, než ostatní uvedené dodací podmínky a konečná cena je nejpřijatelnější. Pro společnost je také výhodné založení účtu u přepravní společnosti, kdy náklady na přepravu se tak mohou snížit o několik desítek tisíc Kč.
4.2 Clo Cla
řadíme
dle
Svatoše
(2009)
k
základním
nástrojům
pasivní
zahraničněobchodní politiky. Clo, resp. celní poplatek, je dávka vybíraná státem při přechodu zboží přes celní hranici a stát je používá jako tzv. ochranářský prostředek, prostředek ekonomické formy politického boje a také jako prostředek, jak získat peníze.
ČR jako součást celní unie má volný pohyb zboží v rámci EU a aplikace cel se uplatňuje pouze ve vztahu k nečlenským zemím EU. Vybírání cla kontroluje celní správa dané země.
Celní unie Jak
uvádí
stránky
Zastoupení
Evropské
komise
v ČR,
celní
unie
je podstatným prvkem společného trhu a její zavedení bylo prvotním cílem po podpisu Římské smlouvy. Celní unie byla dobudována v roce 1968 a zahrnovala tato nejdůležitější opatření: o
Zrušení všech celních poplatků a obchodních omezení mezi členskými státy.
o
Zavedení jednotného celního sazebníku pro celé Evropské společenství na zboží dovážené z třetích zemí (část příjmů z těchto cel se stala součástí vlastních zdrojů Evropských společenství).
o
Společná
obchodní
politika
jako
vnější
dimenze
celní
unie
(na mezinárodní úrovni vystupuje Společenství jednotně).
Byly
vypracovány
společné
postupy,
pravidla
a
byl
přijat
Jednotný administrativní dokument (SAD), který nahradil řadu starších
- 18 -
dokumentů. Od roku 1993 existuje jednotný trh a s jeho nástupem skončily veškeré rutinní prohlídky a celní formality na hranicích mezi členskými státy.
Celní správa ČR, celní řízení Česká celní správa, stejně jako celní správy ostatních států, má dva základní úkoly, kterými jsou ochrana a regulace domácího trhu formou výběru cla z dováženého zboží a dohled nad tím, aby toto zboží neohrožovalo životy nebo zdraví lidí, zvířat či rostlin. Celní správa ČR je podřízena Ministerstvu financí ČR a po vstupu ČR do
Evropské unie prošla největšími změnami
v historii, které zásadním způsobem ovlivnily její působnost a úkoly. Z pohledu celní správy nešlo jen o samotný akt vstupu, ale o dlouholeté období sbližování celní legislativy a celních postupů s evropskými standardy. Celní
správa
185/2004
Sb.
České o
republiky
Celní
správě
má
právní
České
zakotvení
republiky
v
(ZSC)
zákoně a
číslo
tvoří
ji
Generální ředitelství cel, celní ředitelství a celní úřady.
Generální ředitelství cel je dle § 3 ZCS účetní jednotkou a jeho příjmy a výdaje jsou obsaženy v rozpočtu Ministerstva financí. V § 3 odst. 4 – 6 ZCS jsou uvedeny body, na kterých se generální ředitelství podílí, patří mezi ně např. rozhodování o zřízení svobodného pásma nebo svobodného skladu, podílí se na přípravě návrhů právních předpisů v oblasti celnictví, plní funkci centrální analytické jednotky pro účely analýzy rizik, atd.
Celní ředitelství má dle § 4 ZCS ve věcech hospodaření s peněžními prostředky a jiným majetkem státu postavení vnitřní organizační jednotky Generálního ředitelství cel. Funkce, které plní, jsou uvedeny v § 4 odst. 4 – 6 ZCS.
Celní úřady jsou upraveny v § 5 ZCS a máji ve věcech hospodaření s peněžními prostředky a jiným majetkem státu stejné postavení jako celní ředitelství, tedy postavení vnitřní organizační jednotky Generálního ředitelství cel. Rozdíl spočívá v organizační struktuře a ve výčtu funkcí, které celní úřady zastávají.
Dle Svatoše (2009) si vstup ČR do EU vyžádal změnu také v oblasti celních předpisů, které upravují celní řízení ČR. Postupy celních orgánů v rámci celního řízení od toho okamžiku přestala upravovat národní legislativa
- 19 -
a tato oblast přešla pod správu legislativy EU, která definuje jednotné postupy celního řízení pro všechny členské státy EU. Základním celním předpisem je Nařízení Rady č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex EU v platném znění a Nařízení Komise č. 2454/93, kterým se provádí Nařízení rady. Účelem celního řízení je rozhodnout o přidělení příslušného celně schváleného určení danému zboží.
Při dovozu zboží jsou dle Machkové (2007) vyměřovány a vybírány: o
Dovozní clo.
o
Dovozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky.
o
Daň z přidané hodnoty.
o
Spotřební daň.
o
Další nepřímé daně.
Při vývozu zboží jsou vyměřovány a vybírány: o
Vývozní clo.
o
Vývozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky.
Celní řízení, jak uvádí Machková (2007), se provádí na celních úřadech nebo v celním prostoru na celém území EU a za přítomnosti deklaranta, jež může jednat osobně, prostřednictvím přímého nebo nepřímého zástupce. Ve styku s orgány celní správy se celní prohlášení obyčejně podává v písemné nebo elektronické formě, i když zákon nevylučuje ani formu ústní. Pro účely podání celního prohlášení v obchodním styku bývá v zemích Evropské unie obvykle
používáno
celní
prohlášení
v
listinné
formě
Jednotného správního dokladu (JSD). Údaje uvedené v JSD by měly být deklarantem hodnověrně doloženy, proto bývají pro průkazní účely spolu s celním prohlášením vyžadovány a předkládány i některé z následujících dokumentů: o
Obchodní faktura, vystavená vývozcem a znějící na jméno dovozce, prokazující zejména měnu a částku, která je nebo bude hrazena do zahraničí.
o
Deklarace celní hodnoty u dodávek zboží v kupní ceně vyšší než 175 000 CZK.
o
Certifikát o původu zboží v předepsané formě.
- 20 -
o
Přepravní doklad, osvědčující uzavření smlouvy o přepravě věci nebo zasílatelské smlouvy, zejména z důvodu uvedení výše přepravních výloh.
o
Balicí list (pokud je to účelné).
o
Další předepsané nebo dohodnuté doklady (zdravotní, veterinární certifikáty apod.).
Celní sazebník Základním
nástrojem
praktické
realizace
Celního
kodexu
je celní sazebník (TARIC). Tento celní sazebník dle Machkové (2007) představuje ucelený systém založený na kombinaci dvou základních údajů, a to číselného označení zboží a celního sazebního opatření. Vyhlašuje se nepravidelně formou Nařízení Rady (EHS) v souladu s aktuálními zájmy a potřebami unie a je členěn do tzv. tříd. TARIC obsahuje především smluvní celní
sazby,
tedy
sazby
používané
při
obchodování
se
signatáři
Všeobecné dohody o clech a obchodu – GATT, pokud nemají s EU uzavřeny dohody, které by umožňovaly jejich celní zvýhodnění. Smluvní sazby jsou v současnosti aplikovány například na dovoz z USA, Kanady, Austrálie, Japonska či Nového Zélandu. Všeobecné celní sazby obsahuje TARIC pouze výjimečně
a
použijí
se
jen
tehdy,
jsou-li
nižší
než
sazby
smluvní,
nebo pro účely represivní, není-li znám původ zboží nebo není-li deklarant ochoten jej sdělit a doložit.
Zásadním rozdílem oproti dřívějšímu českému celnímu sazebníku je metoda sloužící k vyčíslení cla. Zatímco v České republice bylo v minulosti používáno výhradně tzv. valorické metody (z lat. ad valorem – podle hodnoty), která vychází z procentně stanovené sazby aplikované na celní hodnotu zboží, je v TARICu celkem běžně používáno i tzv. sazeb specifických, jejichž vyčíslení vychází z pevně stanovených peněžních částek za fyzickou
jednotku
dovezeného zboží. U některých zbožových položek uvádí TARIC i proměnlivé celní sazby, tedy sazby měnící svou výši v průběhu kalendářního roku vždy k určitému datu. Výjimkou není ani rozdílná výše cla, vázaná na množstevně nebo hodnotově stanovenou kvótu.
Významnou součástí tarifního systému jsou také preferenční celní sazby, jejichž použití je ve smyslu Nařízení Rady (EHS) č. 918/83 vázáno na původ
- 21 -
zboží a existenci příslušného dvoustranného nebo mnohostranného ujednání mezi Evropskou unií a zemí původu. Jednostranně jsou tyto sazby poskytovány i některým rozvojovým a ekonomicky nejméně rozvinutým zemím v tzv. systému GSP (General System of Preferences). Preferenční sazby bývají oproti ostatním sazbám obvykle snížené, ve většině případů dokonce nulové. Aby bylo možné preferenčního režimu využít, je třeba nárok na preferenci dohodnutým
způsobem
prokázat.
Dokladem
nejčastěji
používaným
k prokazování preferenčního původu ve vzájemném obchodě mezi zeměmi EU a zeměmi přidruženými je certifikát EUR.1. Používá se pro zbožové obchodní operace v hodnotách nad 5110, resp. 6000 EUR podle konkrétní uzavřené dohody.
Pro
nebo
postačující
je
hodnoty čestné
nižší
se
používá
prohlášení
vývozce
certifikátu v
dohodnuté
EUR.2 formě
(tzv. preferenční věta), uvedené na obchodní faktuře nebo jiném dokladu, který zásilku nepochybně doprovází. V obchodních operacích se zeměmi rozvojovými se pro prokazování původu nejčastěji používá certifikátu Form-A, jehož náležitosti stanovila mezinárodní organizace UNCTAD a který bývá obvykle potvrzován některou z národních nebo regionálních obchodních komor.
Machková (2007) ve své publikaci uvádí, že vedle správného stanovení zbožové nomenklatury a původu zboží má pro přesné vyměření cla a daňových poplatků zásadní význam také celní hodnota, která představuje základ pro jejich výpočet. Tuto oblast upravuje § 256 CZ. Vyměřením cla, daní a uplatněním ostatních obchodněpolitických opatření je celní řízení ukončeno a je rozhodnuto o propuštění zboží do navrženého celního režimu volný oběh (pro dovoz do tuzemska), tranzit, uskladňování v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk, přepracování pod celním dohledem, dočasné použití, pasivní zušlechťovací styk či do režimu vývoz. Aby mohlo být zboží do některého z těchto celních režimů propuštěno, musí být zajištěn celní dluh. Celním dluhem se rozumí povinnost určité osoby zaplatit příslušné clo. Dlužníkem vůči orgánům celní správy je vždy celní deklarant. V případě přímého zastoupení v celním řízení je jím osoba, v jejíž prospěch zástupce jedná. V případě zastoupení nepřímého je společným dlužníkem jak deklarant, tak i osoba, v jejíž prospěch zástupce jedná. Obě jmenované osoby jsou považovány za společné a nerozdílné dlužníky.
- 22 -
Příklad 2: Celní dluh – plátce DPH Plátce DPH dováží zboží ze státu mimo EU. Cena zboží je 1 500 000 Kč, doprava mimo EU činí
15 000 Kč, v rámci EU 5 000 Kč, DPH 20 %, sazba
cla 2,7 %.
Clo => (1 500 000 + 15 000)*0,027 = 40 905 Kč Celní dluh => 40 905 Kč
Příklad 3: Celní dluh – neplátce DPH Neplátce DPH dováží zboží ze státu mimo EU. Cena zboží je 1 500 000 Kč, doprava mimo EU činí
15 000 Kč, v rámci EU 5 000 Kč, DPH 20 %, sazba
cla 2,7 %.
Clo => (1 500 000 + 15 000)*0,027 = 40 905 Kč DPH => (1 500 000 + 40 905 + 5 000)*0,2 = 309 181 Kč Celní dluh => 40 905 + 309 181 = 350 086 Kč
V případě
výpočtu
celního
dluhu
je
důležité,
je-li
dovozce
plátce
či neplátce DPH. Je-li dovozce plátcem DPH, pak správcem DPH je finanční úřad, a proto celní úřad při celním řízení vyměřuje jako celní dluh pouze clo, popř.
spotřební
daň
(mimo
Švédska).
Není-li
dovozce
plátcem
DPH,
pak správcem DPH je celní úřad a při celním řízení vyměřuje celní úřad jak clo, tak DPH, popř. spotřební daň.
Celní dluh vzniká u zboží propuštěného do volného oběhu, u pašovaného zboží nebo v případě nesplnění podmínek celního řízení. Zajištění celního dluhu
je
možné
složením
celní
jistoty
(hotovosti)
na
celním
úřadě
nebo ručením ( globální nebo individuální záruka).
Ve smyslu ustanovení článku č. 868 Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí celní kodex, se dovozní clo po proclení nevybírá, je-li částka připadající na jednotlivý případ nižší než 10 EUR.
- 23 -
5 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY A JEJÍ HARMONIZACE Široký (2008) charakterizuje daň z přidané hodnoty jako součást nepřímých daní, jež tvoří důležitý zdroj příjmů státního rozpočtu. Platí ji všichni při nákupu většiny zboží a služeb, proto se jí také někdy říká ,,univerzální daň“. Podstatou DPH kterou
si
plátce
je zdanění přidané hodnoty, tj. hodnoty zboží,
této
daně
přidává
k hodnotě
nakoupeného
zboží,
jež se jako polotovar stává součástí tohoto nového výrobku. Daň se uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby za podmínek stanoveným ZDPH.
Daňová harmonizace je od počátku nedílnou součástí integračních snah, které
v Evropě
vyvrcholily
v roce
1957
podpisem
Římských
smluv,
na jejichž základě vzniklo Evropské hospodářské členství. Jak uvádí Široký (2010), oproti přímému zdanění, kde harmonizační proces stagnuje, oblast nepřímých daní je předmětem jednání států EU již od samého počátku ekonomické integrace. Harmonizace nepřímých daní je nezbytná pro zajištění fungování společného trhu, který je založen na volném pohybu zboží, služeb, osob a kapitálu. Členské státy požadují zejména stejné nepřímé zdanění dovážených a tuzemských komodit a odstranění zvýhodňování vyvážených výrobků. Nerudová a Vybíhal (2005) ve své publikaci uvádějí vývojové fáze procesu
harmonizace,
kdy
první
fáze
představuje
tzv. strukturální harmonizaci, tedy harmonizaci struktury systému zdaňování, ke které došlo v roce 1967, kdy Komise tzv. 1. směrnicí doporučila všem členským zemím implementovat daň z přidané hodnoty jako jediný možný systém nepřímého zdanění. Druhá směrnice poté přesně definovala předmět daně, místo plnění, plátce daně, prodej zboží a poskytování služeb, avšak ponechala členským zemím právo stanovit si výši standardní sazby daně a zařadit vybrané zboží či služby do kategorie zvýšené či snížené sazby daně.
Co
se
druhé
fáze
týče,
ta
představovala
harmonizaci
sazeb,
která nejprve stanovila různá pásma pro DPH, avšak v roce 1991 se členské státy rozhodly, že stanoví pro sazby pouze minimální hranice, a že členské státy mohou aplikovat pouze dvě snížené sazby daně. Z důvodu neochoty a tak
neschopnosti dochází
Komise
k situacím,
zajistit kdy
implementaci
některé
země
směrnic
neplní
v oblasti
minimální
DPH
hranici
popř. stanovený počet snížených sazeb daně (viz kapitola 4.2 Sazby daně).
- 24 -
Legislativní úprava daně z přidané hodnoty v České republice odpovídá Směrnici Rady č. 2006/112/EC (tzv. Recast), která je účinná k 1.1.2007 a nahradila tzv. ,,Šestou směrnici“, která byla podkladem pro tvorbu zákona o DPH ke vstupu do EU. Důvodem vydání Recastu byly četné novely Šesté směrnice, v jejichž důsledku se směrnice stala zcela nepřehlednou, nesystematicky
členěnou
a
lze
říci,
že
mnohdy
i
nesrozumitelnou.
Mezi nejvýznamnější změny, které Recast zavedl, bylo stanovení minimální hodnoty základní sazby daně do roku 2010 na 15 % a minimální hodnoty snížené sazby daně na 5 %. Horní hranice sazeb stanovena nebyla a je na členských státech, jak vysokou sazbu daně stanoví. Kromě výše uvedených změn je přínosem Recastu rovněž úprava nepřesného českého překladu původní směrnice, který působil v praxi mnoho problémů. Pro Českou republiku platí některé zvláštní režimy a výjimky. První výjimku najdeme ve stanovení limitu obratu pro povinnou registraci plátce DPH. Zatímco původní členské státy mohou stanovit toto osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat byl menší než 5 000 EUR, je pro ČR stanoven v článku 287 limit až na 35 000 EUR (český zákonodárce stanovil tento limit na 1.000.000 Kč). Druhá výjimka uvedená v článku 381 je trvalého charakteru a týká se osvobození od DPH u mezinárodní přepravy osob, dokud stejné osvobození uplatňuje některý z členských států. Kromě toho může ČR na základě rozhodnutí Rady ES uplatňovat sníženou sazbu DPH u úklidových prací prováděných v domácnostech, u domácí péče o děti, staré, nemocné a zdravotně postižené občany, u renovací a oprav soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby, a u staveb pro sociální bydlení, a to nejdéle do 31. prosince 2010.
Členské státy byly povinny uvést k 1.1.2010 své právní předpisy do souladu s novelizovaným zněním Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně
z přidané
hodnoty,
konkrétně
se
Směrnicí
Rady
2008/8/ES,
Směrnicí Rady 2008/9/ES a Směrnicí Rady 2008/117/ES, kterými byla výše uvedená směrnice o společném systému DPH změněna. Co se první jmenované směrnice týče, byla podnětem pro novelizaci ustanovení § 9 ZDPH upravujícího místo plnění a povinnost přiznat daň u služeb. Základní pravidlo pro stanovení místa plnění u služeb vycházelo do konce roku 2009 z principu zdanění v zemi původu, tzn. ve státě, ve kterém má sídlo nebo místo
- 25 -
podnikání poskytovatel služby. Tento základní princip byl použit, pokud se nejednalo o zvláštní případy služeb uvedených v § 10 ZDPH. Od 1.1.2010 se nově základním pravidlem stává zdanění na principu země určení a v případě poskytnutí služby osobě povinné k dani se tak místo plnění přesune do státu, kde má příjemce služby sídlo, popř. provozovnu. Díky tomu se poskytovatel nemusí v jednotlivých státech registrovat a podávat daňová přiznání. Tento princip však platí pouze v případě, že je služba poskytnuta mezi osobami povinnými k dani, tedy v rámci sféry Business-to-business. V
případě
poskytnutí
služby
osobě
nepovinné
k dani
(Business-to Customer) se místo plnění bude řídit sídlem nebo provozovnou poskytovatele služby stejně jako v roce 2009. Nová pravidla fungování však budou do ZDPH zaváděna v souladu se Směrnicí Rady 2008/8/ES postupně k 1.1.2010, k 1.1.2011, k 1.1.2013 a k 1.1.2015. Na základě Směrnice Rady 2008/9/ES přibyla v ZDPH nová ustanovení § 82, § 82a a § 82b týkající se vrácení daně. V § 82 je poprvé upraveno vrácení daně plátcům, tedy tuzemským osobám, které budou nárok na vrácení uplatňovat v jiném členském státě. V následujících dvou ustanoveních je upraveno vrácení daně v tuzemsku
osobám
registrovaným
k dani
v jiných
členských
státech.
Poslední zmiňovaná směrnice, tedy Směrnice Rady 2008/117/ES se týká boje proti
daňovým
únikům
spojeným
s plněním
uvnitř
Společenství,
které bylo vyhodnoceno jako zvlášť rizikové. Do zákona byla rovněž, i
když
se
zpožděním,
implementována
Směrnice
Rady
2007/74/ES
ze dne 20. prosince 2007, na základě které přijala novela ZDPH v ustanovení § 63 a následně v § 66 ZDPH právní úpravu obdobnou stavu před 1.1.2009. Plátce může nově dle § 63 odst. 2 uvést vývoz zboží v daňovém přiznání nejdříve
za
zdaňovací
období,
ve
kterém
se
vývoz
uskutečnil.
Za den uskutečnění plnění se při dodání zboží do třetí země v § 66 odst. 4 považuje den výstupu zboží z území Evropského společenství potvrzený celním orgánem. Dále dle odst. 5 se za den umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu považuje den potvrzený celním orgánem na rozhodnutí o umístění zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu v tuzemsku. V případě, že výstup zboží z území Evropského společenství není potvrzen celním orgánem na daňovém dokladu, může plátce dle odst. 6 prokázat výstup zboží jinými důkazními prostředky. V oblasti dovozu zboží novela v § 63 odst. 1 písm. i) ZDPH nově definuje jako plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně také dovoz zboží
- 26 -
v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím (§ 71a až 71f). V § 71a je vymezen základní rozsah osvobození od daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a při dovozu pohonných hmot cestujícím
a
vymezeny
některé
pojmy.
Z
tohoto
ustanovení
vyplývá,
že osvobození od daně je možno uplatnit pouze u dovozu zboží neobchodní povahy, které je určeno výhradně k osobnímu užívání cestujícím, k užívání členy jeho rodiny nebo jako dar. To znamená, že toto osvobození nelze vztahovat na dovoz zboží pro obchodní účely. V dalších paragrafech jsou stanoveny
hodnotové
a
množstevní
limity
pro
osvobození
od
daně.
V § 71b jsou stanoveny ve vazbě na výše uvedenou směrnici hodnotové limity pro osvobození od daně, které se vztahují pouze k dovozu zboží cestujícími v letecké dopravě. V § 71c jsou stanoveny množstevní limity pro osvobození od daně pro tabákové výrobky a v § 71d množstevní limity pro osvobození od daně pro alkoholické nápoje, které jsou také předmětem spotřební daně. V § 71e jsou stanoveny hodnotové a množstevní limity pro osvobození od daně při dovozu zboží při výkonu práce členem posádky letadla, které je používáno k přepravě mezi třetími zeměmi a tuzemskem, nebo dovoz zboží členem posádky letadla v rámci rekreačního nebo sportovního létání. Podle § 71f je od daně osvobozen dovoz pohonných hmot v běžné nádrži motorového prostředku pro dopravu bez množstevního omezení, tj. prakticky v nádrži letadla.
Výše uvedené změny se týkaly především harmonizace nepřímých daní pro zajištění fungování společného trhu, tedy sjednocování pravidel v rámci EU na základě jednotlivých směrnic. S účinností od 1.1.2010 se však rovněž mění sazba DPH, jejíž změna nemá charakter sjednocování pravidel EU, ale je jedním ze způsobů, jak navýšit příjmy do státního rozpočtu. Schodek státního rozpočtu byl původně stanoven na 162,7 mld. Kč, v průběhu roku 2010 pak došlo k dalšímu navýšení o 0,2 mld. Kč. Největší
část
výdajů
státního
rozpočtu
tvoří
takzvané
mandatorní
neboli povinné výdaje, které se na celkových výdajích podílí 40 procenty. Jedná se například o důchody, dávky sociálního zabezpečení, dávky státní sociální podpory, příspěvky na penzijní připojištění a stavební spoření či podpory v nezaměstnanosti. Naopak největší část příjmů státního rozpočtu pochází
z daní,
které
tvoří
více
než
- 27 -
polovinou
celkových
příjmů.
V rámci daňových příjmů je pak právě DPH tou daní, která nejvíce přispívá do státního rozpočtu. Podle údajů na účtech Ministerstva financí vedených v ČNB dosáhly ke konci listopadu roku 2010 celkové výdaje státního rozpočtu 1038,67 mld. Kč, celkové příjmy 897,92 mld. Kč. Zvýšení sazby daně o 1 procentní bod se tak odrazilo na růstu příjmů o 9,9 mld. Kč. Změny základní sazby DPH z původních 19 % na 20 % a snížené sazby z 9 % na 10 % se týkají i přechodná ustanovení schválené novely, jež popisují režim záloh přijatých před koncem roku 2009 na plnění uskutečněná po 1. lednu 2010. Dle tohoto přechodníku plátce, kterému vznikla povinnost přiznat daň z úplat přijatých přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění, a to nejpozději do 31. prosince 2009, použije při vyúčtování těchto přijatých úplat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění po 1. lednu 2010 sazbu daně z přidané hodnoty platnou ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přidané hodnoty při přijetí úplaty. Přechodná ustanovení také stanovují způsob vypořádání změny sazby u smluv o finančním pronájmu s právem odkupu předmětu pronájmu. Jestliže byla smlouva o finančním pronájmu uzavřena a předmět smlouvy byl předán nájemci do užívání před 31. prosincem 2008, bude na leasingové splátky i po 1. lednu 2010 aplikována dosavadní sazba DPH, tedy 9 % a 19 %. Byla-li však smlouva o finančním pronájmu s právem odkupu
předmětu
pronájmu
uzavřena
po
31.
prosinci
2008,
bude
na jednotlivé splátky s datem uskutečnění zdanitelného plnění po 1. lednu 2010 aplikovány nové sazby DPH (tedy 10 % a 20 %). Ostatní změny týkající se dovozu a vývozu zboží mají charakter upřesnění pojmů, bez dopadu na daňové subjekty.
Předmět daně Předmětem daně jsou dle § 2 ZDPH čtyři typy zdanitelných plnění: o
Dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku.
o
Poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku.
o
Pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále jen "členský stát") za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou,
- 28 -
která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani. o
Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.
Předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, s výjimkou pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně: o
Jestliže dodání tohoto zboží v tuzemsku by bylo osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1 až 9 ZDPH.
o
Pokud
je
pořízení
zboží
uskutečněno
osobou
osvobozenou
od uplatňování daně podle § 6 ZDPH nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, nejedná se o pořízení zboží podle písmene a), a celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč a tato částka nebyla ani překročena v předcházejícím kalendářním roce. Do stanovené částky se nezapočítává hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží, která je předmětem spotřební daně, při pořízení z jiného členského státu. o
Nebo jestliže se jedná o pořízení použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti při dodání obchodníkem z jiného členského státu, pokud je dodání tohoto zboží předmětem daně s použitím zvláštního režimu v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, obdobně jako v § 90 ZDPH.
Pro účely ZDPH se dle § 3 ZDPH rozumí: o
Tuzemskem území České republiky.
o
Třetí zemí území mimo území Evropského společenství.
o
Územím Evropského společenství území stanovené příslušným právním předpisem Evropských společenství.
Základ daně Základem daně je dle § 36 ZDPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění.
- 29 -
Základem daně při dovozu zboží podle § 38 ZDPH je součet: o
Základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla.
o
Vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, popřípadě do dalšího místa určení na území Evropského společenství, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo, pokud nejsou zahrnuty do základu daně podle písmena a),
o
Příslušné spotřební daně, pokud není stanoveno v § 41 jinak.
Právní úprava stanovení základu daně při dovozu zboží prošla, jak také uvádí Galočík a Louša (2009), dvěmi základními novelami, které souvisí se vstupem ČR do EU. První je důsledkem změny celních předpisů, resp. aplikací Celního kodexu, který stanoví základ pro vyměření cla a druhá změna je důsledkem přijetí
současného
ZDPH.
K důležité
změně
došlo
také
roku
2005,
kdy se způsob splnění daňové povinnosti přenesl na dovozce a to včetně výpočtu základu daně a částky daně. Změna samotného stanovení základu daně je důsledkem VI. Směrnice EU, která byla závazná pro všechny členské státy, a která stanovila co vstupuje do základu daně při dovozu zboží. V současné době již nemůže na nesprávné stanovení základu daně upozornit celní orgán při podání dovozního dokladu, protože není správcem daně a základ daně a daň nekontroluje, jelikož tyto částky nejsou na dovozních dokladech v době, kdy probíhá celní řízení uvedeny.
Sazba daně U zdanitelného plnění nebo přijaté úplaty se uplatňuje základní sazba daně ve výši 20 % nebo snížená sazba daně ve výši 10 %.
U zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. U přijaté úplaty za zdanitelné plnění se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty.
Při dodání zboží, pořízení zboží z jiného členského státu a dovozu zboží, jako souboru zboží, se uplatní základní sazba daně, pokud alespoň jeden druh
- 30 -
zboží ze souboru podléhá základní sazbě daně. Tímto ustanovením není dotčena možnost uplatnit u každého druhu zboží příslušnou sazbu daně samostatně. U dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností uvedených v příloze č. 4 se uplatňuje snížená sazba daně, zatímco u dovozu zboží, u kterého se uplatňuje jednotná celní sazba a které zařazením patří do různých podpoložek Harmonizovaného systému, se uplatňuje základní sazba daně, pokud alespoň jeden druh zboží podléhá této sazbě daně.
DPH je nejvýnosnější daní pro státní rozpočet a zvýšení daně je jednou z cest, jak zvýšit státní příjmy. Podle údajů na účtech Ministerstva financí vedených v ČNB dosáhly ke konci dubna roku 2010 celkové příjmy státního rozpočtu 321,5 mld. Kč. Inkaso DPH představovalo 68,5 mld. Kč, tj. 36,3 % rozpočtu, což je o 4,2 procentního bodu vyšší plnění než v dubnu minulého roku. Zde se projevuje zvýšení základní i snížené sazby daně o 1 procentní bod. Tabulka č. 1: Vývoj sazby DPH v ČR
Období
Základní sazba Snížená sazba
1.1.1993 - 31.12.1994
23%
5%
1.1.1995 - 30.4.2004
22%
5%
1.5.2004 - 31.12.2007 1.1.2008 - 31.12.2009
19% 19%
5% 9%
1.1.2010
20%
10% Zdroj: Daňové zákony
Obdobně jako Česká republika postupovaly v době krize i další země EU, země jako Maďarsko, Litva či Estonsko zvýšily DPH již v průběhu roku 2009. K opačnému kroku se rozhodlo přistoupit Irsko a Finsko, kde se základní sazba pro rok 2010 snížila z 21,5 % na 21 %, v druhém případě došlo k jedno procentnímu poklesu z 23 % na 22 %. V dalších členských zemích EU sice nedošlo ke změně sazeb DPH, ale došlo např. k přesunutí některých služeb do nižší sazby daně (např. v Německu je pro rok 2010 na ubytování v hotelu uplatněna snížená sazba daně místo základní, obdobné přesuny byly i ve Franci). Nejvyšší základní sazba DPH je v Dánsku, Maďarsku a Švédsku (25 %). Nejnižší je naopak v Lucembursku a Kypru (15 %). Nejdříve byla daň z přidané hodnoty zavedena v Německu a Francii následovalo Nizozemí (1969) a Lucembursko (1970).
- 31 -
(již v roce 1968),
Tabulka č. 2: DPH v zemích EU od 1. 1. 2010
Země Standardní sazba DPH (v %) Snížená sazba DPH (v %) Belgie 21 12 a 6 Bulharsko 20 7 Česko 20 10 Dánsko 25 Estonsko 20 9 Finsko 22 17 a 8 Francie 19,6 5,5 a 2,1 Irsko 21 13,5 a 4,8 Itálie 20 10 a 4 Kypr 15 8a5 Litva 21 9a5 Lotyšsko 21 10 Lucembursko 15 12, 6 a 3 Maďarsko 25 5 Malta 18 5 Německo 19 7 Nizozemí 19 6 Polsko 22 7a3 Portugalsko 20 12 a 5 Rakousko 20 12 a 10 Rumunsko 19 9 Řecko 19 9 a 4,5 Slovensko 19 10 Slovinsko 20 8,5 Španělsko 16 (18 od 1. 7. 2010) 7 a 4 (8 a 4 od 1. 7. 2010) Švédsko 25 12 a 6 Velká Británie 17,5 5 Zdroj: European Commissin (2010)
V některých zemích EU je zavedena také nulová sazba daně (např. Belgie, Švédsko, Finsko, Dánsko, Velká Británie, Irsko, Kypr, Malta, Polsko). Nulová sazba je uvalena na vybrané produkty a musí být dodržena direktiva EU 2006/112/EC. Jedná se např. o knihy a brožury (mimo noviny, časopisy, katalogy…), léky, hygienické pomůcky, oděvy a obuv pro děti mladších 10 let (mimo oděvů z kůže a kožešin) a zdravotnické vybavení (např. invalidní vozíky, berle, ortopedické pomůcky…).
- 32 -
6 VÝVOZ ZBOŽÍ Od data vstupu ČR do EU se příslušná ustanovení zákona o DPH upravující oblast vývozu zboží vztahují pouze na zboží, které směřuje do třetích zemí, tj. na území mimo Evropského společenství. Toto plnění je upraveno v § 66 ZDPH, kde je stanoveno, že za vývoz zboží je považován výstup zboží z území Evropského společenství do třetích zemí. Vývoz zboží je osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně. V § 66 odst. 2 ZDPH se o osvobození hovoří v případě, je-li dodání zboží plátcem odesláno nebo přepraveno prodávajícím
nebo
jím
zmocněnou
osobou,
popř.
kupujícím
nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani místo pobytu, ani provozovnu, s výjimkou zboží přepravovaného kupujícím za účelem vybavení nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popřípadě jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití
V návaznosti na definici vývozu zboží, která zmiňuje pouze výstup, nikoliv dodání zboží, je důležité, že přechod vlastnického práva nebo práva nakládat se zbožím jako vlastník, na základě konkrétní sjednané dodací podmínky INCOTERMS, není z pohledu DPH pro účely vývozu zboží důležité. Obrázek č. 2: Vývoz zboží do států mimo Evropskou unii
Zdroj: Benda a Tomíček (2009)
Současná právní úprava považuje za vývoz nejenom výstup zboží z tuzemska, ale i výstup zboží z území EU. Vývoz zboží je uskutečněn, pokud je zboží propuštěno do celního režimu vývoz nebo do celního režimu pasivního zušlechťovacího styku a do režimu vnější tranzit. Za vývoz zboží se pro účely ZDPH považuje také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.
- 33 -
Zákonná úprava nestanoví jako podmínku, že by zboží muselo být propuštěno do těchto režimů v tuzemsku. Jelikož Česká republika je součástí celní unie a celní orgány členských států jsou také celními orgány tuzemských firem, je možné propustit zboží do těchto režimů i v jiném členském státě. Rozdíl mezi těmito celními režimy spočívá v účelu vyváženého zboží. o
Režim vývoz – jeho prostřednictvím je sledováno trvalé ponechání zboží ve třetí zemi. Nejčastěji je používán při prodeji zboží do zahraničí.
o
Režim pasivní zušlechťovací styk – do tohoto režimu je propuštěno zboží,
které
má
být
v zahraničí
podrobeno
zušlechťovatelským
operacím, opravám, úpravám, apod., a má být
dovezeno zpět
do tuzemska. Při zpětném dovozu se vyměří dovozní clo a DPH pouze z navýšené ceny, která představuje náklady na zušlechtění. V praxi se však stává, že zboží je mnohdy neopravitelné a není již vráceno zpět do tuzemska, jelikož by takový postup byl ztrátový. V tomto případě je poté propuštěné zboží do tohoto režimu vykazováno plátcem v daňovém přiznání jako zboží vyvezené. o
Režim vnější tranzit – novela považuje za vývoz i takové plnění, kdy je zboží dovezeno do tuzemska z třetí země a je propuštěno do režimu uskladnění celního skladu. Tento režim je ukončen propuštěním právě de režimu vnější tranzit a zboží je vyvezeno do třetí země. Dovezené zboží může být také vyvezeno v režimu vnější tranzit aniž by bylo propuštěno do režimu uskladnění v celních skladech.
Příklad 4: Vývoz zboží v režimu vývoz Tuzemská firma, plátce DPH, vyvezla zboží do Taiwanu v režimu vývoz. Výstup zboží do třetí země byl na vývozním dokladu potvrzen pohraničním celním úřadem.
Aby mohl plátce vykázat vývoz v daňovém přiznání a tím uplatnit nárok na osvobození, nestačí, aby zboží bylo propuštěno do režimu vývoz, ale jak uvádí § 66 ZDPH, zboží musí vystoupit do třetí země a jeho výstup musí plátce prokázat potvrzením na daňovém dokladu podle § 30 odst. 4 písm. a) a odst. 5 ZDPH. V případě, že výstup zboží z území Evropského společenství není potvrzen celním orgánem na daňovém dokladu, může plátce prokázat
výstup
zboží
jinými
důkazními
- 34 -
prostředky
(např.
potvrzení
kupujícího o převzetí zboží, kopie přepravních dokladů o uskutečněné přepravě, výpis z účtu o obdržené platbě za prodané a vyvezené zboží).
V našem případě je vývozní doklad daňovým dokladem se všemi náležitostmi a vývoz je tedy osvobozen od daně. Vývozní doklad je potvrzen pohraničním celním orgánem členského státu, avšak možností je také potvrzení výstupu na daňovém dokladu tuzemským celním orgánem, jestliže má ověřeno, že zboží vystoupilo z EU.
Příklad 5: Vývoz zboží v režimu pasivní zušlechťovací styk Tuzemská firma převeze zboží do Polska, kde jej tamní firma zušlechtí a vyveze do Číny.
Čínské firmě je fakturována jak cena zboží tuzemskou firmou, tak provedená práce firmou se sídlem v Polsku. V případě potvrzení vývozu zboží však mohou nastat dva případy. Prvním z nich je, kdy polská firma zajistí plátci potvrzení polského celního úřadu, že zboží bylo vyvezeno do Číny a předá mu kopii svého vývozního dokladu. V takovémto případě si plátce může vykázat ve svém daňovém přiznání vývoz zboží a dodání zboží do Polska se nepovažuje za přemístění majetku dle § 13 odst. 6 ZDPH. Druhou možností je, kdy by polská firma poskytla té tuzemské pouhé prohlášení, že zboží vyvezla a předala ji kopii svého vývozního JSD. Toto prohlášení však není rozhodnutím celního orgánu a plátce není oprávněn si vykázat ve svém daňovém přiznání vývoz zboží. Naopak, co se týče dodání zboží do Polska, zde musí plátce vykázat přemístění majetku podle § 13 odst. 6 ZDPH.
Příklad 6: Vývoz zboží v režimu pasivní zušlechťovací styk Plátce vyvezl zboží do Číny v režimu pasivního zušlechťovacího styku z důvodu opravy. Čínská firma však zjistila, že zboží není opravitelné a po dohodě nebude dovezeno zpět do tuzemska.
V tomto případě je propuštěné zboží do tohoto režimu vykazováno plátcem v daňovém přiznání jako zboží vyvezené.
- 35 -
Příklad 7: Vývoz zboží v režimu vnější tranzit Tuzemská firma dováží zboží z Číny a následně jej dále prodává v režimu vnější tranzit firmě se sídlem v Rusku.
Vývoz zboží v režimu vnější tranzit je považován dle § 66 ZDPH za osvobozené plnění
a
daňovým
dokladem
při
vývozu
bude
Tranzitní
prohlášení
s potvrzeným výstupem zboží ze Společenství do Ruska.
Příklad 8: Vývoz zboží v režimu vnější tranzit Tuzemská firma, plátce DPH, doveze zboží z Číny, které je propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu. Po určité době společnost ukončila režim uskladnění a propustila zboží do režimu vnější tranzit a zboží vyvezla do Ruska.
I v tomto případě se na základě § 66 ZDPH jedná o vývoz a je osvobozeným plněním. Zde se jedná o plnění, kdy je zboží dovezeno do tuzemska z třetí země a je propuštěno do režimu uskladnění celního skladu. Režim je ukončen propuštěním do režimu vnější tranzit a vývozem zboží do třetí země. Podmínkou pro tento vývoz, který je osvobozen od daně, je, že zboží nesmí být prodáno
v režimu
tranzit,
v režimu
uskladnění
zboží
v celním
skladu
nebo v okamžiku, kdy je dovezenému zboží přidělen statut dočasného uskladnění. Tento prodej by byl považován za dodání zboží v tuzemsku, a tím za zdanitelné plnění.
Příklad 9: Vývoz zboží v režimu vnější tranzit Tuzemská firma doveze zboží z Číny a zboží je propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu. Během uskladnění zboží prodá plátce zboží firmě se sídlem v Rusku, ukončí režim uskladnění a propustí jej do režimu vnější tranzit s následným vývozem do Ruska.
Zde se jedná se o prodej zboží v režimu uskladnění v celním skladu a jak bylo ve výše uvedeném příkladě zmíněno, jde dle § 7 ZDPH o dodání zboží s místem v tuzemsku, a tím o zdanitelné plnění.
- 36 -
Příklad 10: Vývoz s umístěním zboží do svobodného celního skladu Plátce daně umístil své zboží do svobodného skladu a zůstává vlastníkem. V době skladování prodá plátce zboží zahraniční osobě, jež však za zboží zaplatí až o měsíc později.
Za vývoz zboží a tudíž za osvobozené plnění se dle § 66 ZDPH považuje také
umístění
zboží
před
vlastním
vývozem
do
svobodných
skladů
nebo pásem. Dochází však k rozdílnému posouzení statutu zboží z hlediska ZDPH a z hlediska celních předpisů. Podle celních předpisů se na takové zboží pohlíží jako na zboží vyvezené, ale vyvezeno není a tudíž nedošlo k vývozu. Za uskutečněný vývoz s nárokem na osvobození od daně je umístění zboží považováno po písemném potvrzení celním orgánem, které nahrazuje potvrzení výstupních pohraničních celních úřadů EU. Tuto problematiku zahrnuje nově § 66 odst. 5 ZDPH.
Prodej zboží je podle § 68 odst. 15 ZDPH osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně. Plátce uvede vývoz zboží do daňového přiznání za zdaňovací období, kdy došlo k prodeji, nikoliv za období, kdy došlo k úhradě, jak tomu bylo v roce 2009, kdy byla povinnost přiznat uskutečnění plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastal dříve.
Co se účtování o výnosu z prodeje týče, záleží na tom, zda je ve smlouvě uvedeno, že dodáním zboží do svobodného skladu je dodávka splněna, poté musí dodavatel výnos účtovat k tomuto datu, nebo zda dojde ke splnění dodávky později (např. odvozem zboží ze svobodného skladu), pak je účtováno o výnosu z prodeje až když nastane smluvní událost.
Příklad 11: Vývoz s umístěním zboží do svobodného celního skladu Tuzemská firma, plátce daně, umístila své zboží do svobodného skladu a zůstává vlastníkem. V době skladování prodá plátce zboží další tuzemské osobě, taktéž plátci daně.
Prodej zboží je opět podle § 68 odst. 15 ZDPH osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně. Tuzemská firma uvede vývoz zboží do daňového přiznání
- 37 -
za zdaňovací období, kdy zboží umístila do svobodného skladu. Vývoz uskutečněný po zaplacení zboží novým vlastníkem již není z hlediska ZDPH vývozem a plátce jej do daňového přiznání neuvádí.
Příklad 12: Vývoz s umístěním zboží do celního skladu Plátce daně umístil své zboží do celního skladu a zůstává vlastníkem. V době skladování prodá plátce zboží další tuzemské osobě, taktéž plátci daně.
Rozdíl oproti předchozímu příkladu je v tom, že se nejedná o svobodný sklad, ale o celní režim a toto propuštění není považováno za vývoz zboží, tudíž si plátce daně nemůže zboží od daně osvobodit. Dochází tak k prodeji zboží v tuzemsku a ke zdanitelnému plnění. Za vývoz dle § 66 ZDPH lze považovat až následný vývoz uskutečněný novým vlastníkem.
V celní terminologii je nutné rozlišit pojem svobodný sklad a pásmo, které jsou předmětem právní úpravy § 66 ZDPH a tzv. celní sklady, podle zákona o spotřebních daních, daňové sklady, kde je možné zboží skladovat v podmíněném osvobození od spotřebních daní a dočasný sklad využívaný u zboží, které ještě nebylo propuštěno do celního režimu.
Příklad 13: Vývoz s umístěním zboží do celního skladu Plátce daně umístil své zboží do celního skladu a zůstává vlastníkem. V době skladování prodá plátce zboží další tuzemské osobě, taktéž plátci daně. Nový vlastník po určité době navrhuje ukončení režimu uskladnění a v režimu tranzit vyváží zboží do Číny. Plátce však následně zjistí, že cena byla nesprávně stanovena a po dohodě s kupujícím vystaví dobropis a cenu sníží.
Co se týče prodeje zboží v celním skladu, jedná se o zdanitelné plnění. Za vývoz, a tudíž za osvobozené plnění, lze považovat až následný vývoz do třetí země.
Stejně tak, jako v uvedeném příkladě, tak také v praxi mohou nastat případy, kdy je zboží plátcem vyvezeno a následně dojde ke zjištění, že cena byla stanovena nesprávně a je zapotřebí ji dodatečně upravit, a to ať už směrem nahoru nebo dolů. Podle celních předpisů je deklarovaná cena zboží v okamžiku rozhodování o propuštění do daného režimu cenou skutečnou,
- 38 -
která odpovídá ceně fakturované kupujícímu a jakmile je zboží vyvezeno, nelze již cenu na celních deklaracích změnit. Následná změna ceny u vyvezeného zboží nemá vliv na rozhodnutí celního orgánu a plátci nevzniká povinnost měnit údaje v daňovém dokladu a v daňovém přiznání.
Příklad 14: Vývoz zboží Česká společnost, plátce DPH, dodává zboží firmě se sídlem v Číně. V měsíci lednu roku 2010 vyvezl tento plátce svému zákazníkovi zboží v hodnotě 15 000 EUR. Tento vývoz, resp. výstup zboží z území EU, byl potvrzen na vývozním JSD dne 4.1.2010 a česká společnost jej zpět obdržela 18.1.2010. Zahraniční odběratel uhradí částku do 30 dnů po obdržení zboží. Společnost využila k přepravě zboží služeb tuzemského dopravce, plátce daně. Tento dopravce také zajistí nakládku zboží v sídle firmy. Náklady na dopravu činí 12 039 Kč, nakládku a vykládku dopravce zajistí za 2 000 Kč. Kurz ČNB k 4.1.2010 26,30 Kč za 1 EUR, k 18.1.2010 25,895 Kč za 1 EUR.
Vývoz zboží je podle § 66 ZDPH osvobozen od daně s nárokem na odpočet daně. K vývozu zboží došlo v měsíci leden a poplatník tedy uvede dané osvobozené plnění s nárokem na odpočet daně nejdříve v daňovém přiznání za tento měsíc, a to na řádku 22. Jak již bylo uvedeno, novela ZDPH od 1.1.2010 upřesňuje datum uskutečnění vývozu zboží. Z důvodu nejasností vznikajících ohledně data uskutečnění vývozu zboží osvobozeného od daně je nově tento den jednoznačně určen. Jedná se o den výstupu zboží z území Evropského společenství, potvrzený celním orgánem. Tato změna v zákoně však nemá na poplatníka významnější daňový dopad, plátce má možnost uplatnit v řádném daňovém přiznání nárok na odpočet daně nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém mohl být nárok uplatněn, v dodatečném daňovém přiznání lze nárok na odpočet daně započítat do tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn. V případě, že by však odběratel za zboží zaplatil již v roce 2009, poté by i vývoz zboží musel plátce DPH uvést v daňovém přiznání za rok 2009, a to i přes to, že vývoz uskutečnil v roce 2010, kde vešla v platnost novela ZDPH. Částka, která bude uvedena na řádku 22 daňového přiznání, se rovná 15 000 EUR*kurz platný ke dni, kdy byl na vývozním JSD potvrzen
vývoz
zboží,
tedy
v našem
případě
26,30
Kč/EUR
=>
394 500 Kč + 14 039 Kč. Daňové přiznání je poplatník povinen podat
- 39 -
do 25 dnů po skončení zdaňovacího období a současně je ve lhůtě pro podání daňového přiznání splatná i vlastní daňová povinnost.
Jelikož se jedná o vývoz zboží podle § 66 ZDPH je přeprava považována za přepravu při vývozu a je osvobozena od daně podle § 69 ZDPH. Pro osvobození od daně je stanovena podmínka, že dopravce je schopen prokázat správci , že vyvážené zboží vystoupilo z území EU. Rozdíl od přepravy mezi členskými státy je v důkazních prostředcích a v podmínce registrace k dani, kdy v tomto případě není registrace pro osvobození od daně požadována.
Vývozní prohlášení se podává celnímu úřadu, který je příslušný ke kontrole místa, kde je vývozce usazen nebo kde se zboží balí nebo nakládá k vývozu. V současné době, po kompletním přechodu na systém e-vývoz, je vývoz ve
většině
celní
případů
deklarace.
realizován Česká
již
elektronicky
republika
zahájila
pomocí provoz
elektronické v systému
ECS (Export Control System) od 1. února 2007 na základě novely prováděcího nařízení Komise č. 2454/93 k celnímu kodexu (nařízení Rady č. 2913/92, vč. tzv. bezpečnostního dodatku č. 648/2005). V rámci e-vývozu nejdříve deklarant naloží zásilku na dopravní prostředek poté odešle celní správě elektronické vývozní celní prohlášení. V případě splnění všech náležitostí přidělí celní úřad vývozu deklarantovi registrační číslo MRN, pomocí kterého je možné zásilku po celou dobu přepravy identifikovat a sledovat pohyb vyvezeného zboží až do okamžiku opuštění Evropské unie, resp. ukončení vývozu. Poté co pracovníci celního úřadu rozhodnou o propuštění zboží do režimu vývoz, obdrží deklarant VDD (vývozní doprovodný doklad), který nahrazuje JSD, a který přiloží k vyváženému zboží. Celní úřad výstupu ověří, zda zboží opustilo území Společenství a informuje úřad vývozu, který následně zašle zprávu deklarantovi. Tato zpráva poté může být použita jako podklad pro uplatnění nároku na odpočet DPH.
Stejně tak, jako přeprava při vývozu, jsou také osvobozeny i služby přímo vázané na vývoz. Tato oblast je upravena v § 69 ZDPH a jelikož při vývozu zboží daňová povinnost nevzniká, nevzniká ani u těchto služeb. Osvobození od daně při poskytnutí služeb přímo vázaných na vývoz je plátce, který služby
- 40 -
poskytuje, povinen doložit správci daně dokladem o zaplacení, případně jinými doklady prokazujícími splnění podmínek pro osvobození od daně.
Místo plnění Vývoz zboží je nutné chápat v podstatě jako standardní dodání zboží spojené s dopravou
či
odesláním,
tj.
zdanitelné
plnění
s místem
plnění
tam,
kde se přeprava či odeslání začíná uskutečňovat. Je také současně nutné prověřit, zda jsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození vývozu zboží od DPH.
Předmětem české DPH je tedy pouze vývoz zboží, jehož přeprava či odeslání započala v tuzemsku. V našem případě se tedy jedná o zdanitelné plnění s místem plnění v České republice.
Zdaňovací období Dle § 99 ZDPH je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc, jestliže obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč. V případě, že by obrat plátce nedosáhl 10 000 000 Kč, zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí. Plátce, jehož zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí a jehož obrat za předcházející kalendářní rok dosáhl částky alespoň 2 000 000 Kč, je oprávněn si zvolit za zdaňovací období kalendářní měsíc, pokud tuto změnu oznámí
správci
daně
nejpozději
do
31.
ledna
příslušného
roku.
Správcem daně je příslušný finanční úřad.
Plátce daně Plátcem daně je dle § 4 odst. 1 písmene s) ZDPH osoba povinná k dani, nebo osoba, která byla registrována k dani v tuzemsku u svého místně příslušného správce daně. Tato osoba je povinna ze zdanitelných plnění odvádět DPH.
Osoba povinná k dani Osobou povinnou k dani se rozumí fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Tato oblast je upravena v § 5 odst. 1 ZDPH, kde je také následně v odst. 2 definována ekonomická činnost,
kterou
se
rozumí
soustavná
- 41 -
činnost
výrobců,
obchodníků,
zemědělců, osob poskytujících služby, výkon samostatně výdělečných činností a soustavné využívání hmotného a duševního majetku za účelem získávání příjmů. Nad obsahem pojmu ekonomická činnost se v praxi dosti diskutuje. Od 1. května 2004 není již sledování obratu resp. předmětu daně vázáno na podnikání nebo činnost vykazující znaky podnikání, jak tomu bylo do 30.4.2004. Jedná se tedy o širší obsah a řada činností, které dříve nebyly do obratu dříve zahrnovány, se do obratu již zařadily.
Jsou-li splněny podmínky pro osvobození vývozu zboží od DPH, daň se neodvádí. Základní podmínkou pro uplatnění osvobození od daně je propuštění zboží do režimu vývoz a fyzický transport daného zboží na území mimo Evropské společenství a schopnost tento vývoz prokázat.
V případě, že by podmínky splněny nebyly, jednalo by se o standardní zdanitelné plnění a osobou povinnou přiznat a zaplatit daň by byl dodavatel zboží, jestliže je registrován k DPH. Vývoz zboží dále není od daně osvobozen i
v případě,
jestliže
kupující
přepravuje
zboží
za
účelem
vybavení
nebo zásobení rekreačních lodí nebo letadel, popř. jiného prostředku pro dopravu pro soukromé použití.
V uvedeném příkladu jsou podmínky pro osvobozené plnění splněny. Česká společnost je
schopna daný vývoz prokázat
za pomocí JSD
a daň
tedy neodvádí.
Podpora exportu Export
znamená
pro
mnohé
firmy
možnost
zvýšení
tržeb,
zvýšení
konkurenceschopnosti či efektivnější využití výrobních kapacit. Podpora exportu je součástí celkové hospodářské politiky státu, prostřednictvím níž napomáhá stát akcelerovat a multiplikovat pozitivní efekty, které dosahují české firmy na zahraničních trzích. V České republice vykonává státní proexportní politiku ministerstvo financí jež spoluvytváří a zajišťuje optimální podmínky proexportní politiky státu, napomáhá k dalšímu zdokonalení, rozšíření, posílení a zlepšení systému podpory vývozu v oblasti pojištění a financování vývozu. Systém financování a pojišťování exportu se státní podporou poskytuje podporu českým vývozcům v souladu s mezinárodními pravidly stanovenými Konsensem OECD (Arrangement on Officially Supported
- 42 -
Export Credits), která se týkají především stanovení minimálních pojistných sazeb pro jednotlivé rizikové kategorie zemí a dlužníků, v závislosti na délce úvěru. S tím souvisí také zavedení nové metodiky výpočtu pojistného pouze z
jistiny
úvěru,
poskytování
připojištění
refinančních
nákladů
úvěru
již za základní pojistnou sazbu, možnost postupného placení pojistného u dlouhodobých úvěrů velkého rozsahu a zavedení jednotného systému zařazování zemí do 7 rizikových kategorií podle pravidel aplikovaných v OECD, kde 7. kategorii představují země s nejvyšší úrovní teritoriálního rizika a 1. kategorii země s minimální úrovní rizika. Česká republika je zařazena do zvláštní skupiny 0, tedy do skupiny zemí s vysokými příjmy na obyvatele (aktuálně minimálně 11 116 USD). U exportních úvěrů do těchto zemí se neuvažuje s existencí teritoriálních rizik a pojištění komerčních rizik by mělo probíhat na tržním principu, tj. bez státní podpory. V
současnosti
existují
dva
základní
instrumenty
státní
podpory,
a to pojišťování nebo garantování exportních úvěrů (EGAP) a přímé financování a refinancování úvěrů (ČEB).
o Exportní garanční a pojišťovací společnost, a.s. (EGAP) Nedílnou součástí transformace československé ekonomiky na počátku 90. let 20. století bylo vytvoření institucí na podporu exportu. Jako první byla založena
Exportní
garanční
a
pojišťovací
společnost,
a.s.,
založena
zakladatelskou smlouvou v roce 1992 jako státní úvěrová pojišťovna, jejíž činnost se řídí zákonem č. 58/1995 Sb., o pojišťování a financování vývozu se
státní
podporou
a
doplnění
zákona
č.
166/1993
Sb.,
o Nejvyšším kontrolním úřadu, ve znění pozdějších předpisů. Jediným akcionářem je Česká republika, která svá akcionářská práva vykonává prostřednictvím
ústředních
orgánů
státní
správy,
mezi
něž
patří
Ministerstvo financí ČR 40 % (tj. 520 akcií v nominální hodnotě 1 mil. Kč), Ministerstvo průmyslu a obchodu ČR 36 % (tj. 468 akcií v nominální hodnotě 1 mil. Kč), Ministerstvo zahraničních věcí ČR 12 % (tj. 156 akcií v nominální hodnotě 1 mil. Kč) a Ministerstvo zemědělství ČR 12 % (tj. 156 akcií v nominální hodnotě 1 mil. Kč). EGAP poskytuje především pojištění vývozních úvěrů proti vývozním úvěrovým rizikům,
tj.
teritoriálním
rizikům
a
kombinaci
teritoriálních
a
tržně
nezajistitelných komerčních rizik. Tento typ pojištění je realizován se státní
- 43 -
podporou, kdy stát ručí za závazky EGAP vzniklé z pojistných smluv a z pojištění vývozních úvěrových rizik. Společnost poskytuje devět základních typů pojištění v mnoha modifikacích a umožňuje českým exportérům nabízet finanční podmínky svých vývozů srovnatelné s konkurencí z nejvyspělejších zemí. Struktura pojistných produktů společnosti EGAP umožňuje krýt střednědobá a dlouhodobá úvěrová rizika spojená s vývozy investičních celků, strojů a zařízení, stavebních prací či investic v zahraničí. Pojišťování vývozních úvěrů a tuzemských pohledávek proti krátkodobým komerčním rizikům, které plynou z nezaplacení v důsledku platební neschopnosti nebo platební nevůle domácího nebo zahraničního kupujícího provádí od 1. října 2005 dceřiná společnost KUPEG úvěrová pojišťovna, a.s. (dříve Komerční úvěrová pojišťovna EGAP, a.s.) na komerční bázi bez účasti státu, prostřednictvím smluv s
předními evropskými
zajišťovnami. KUPEG úvěrová pojišťovna, a.s.
vykonává pojišťovací činnost podle zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví v rozsahu pojistného odvětví 13, 14 a 15 neživotních pojištění na základě povolení České národní banky. EGAP nezkoumá bonitu klienta, ale přebírá rating zpracovaný bankou a je-li ve stanoveném limitu, pojišťuje předexportní úvěr nebo záruku automaticky. Jedním ze základních předpokladů pro poskytnutí pojištění se státní podporou je splnění pravidel pro původ zboží. Podíl českého zboží a služeb na celkové hodnotě vývozu, jako jedna ze základních podmínek pojištění se státní podporou, musí dosahovat minimálně 50%. Výjimka v podobě nižšího podílu je možná pouze v případech, kdy vývozce jednoznačně prokáže, že se zboží potřebné pro kompletaci vývozu v České republice nevyrábí. Pro určení českého původu je rozhodující, že vývozcem, který dodávky zahraničnímu kupujícímu fakturuje, je firma registrovaná v ČR nebo její zahraniční dceřiná společnost. Rovněž subdodávky, které vývozce nakupuje od jiných českých výrobních firem, jsou považovány za dodávky českého původu. Požadavek českého původu zboží a služeb je splněn i v případě subdodávek, které vývozce, případně jeho český subdodavatel, sice nakupuje v zahraničí, ale dále je ve výrobě pro vývoz zhodnocuje. Pro stanovení požadovaného podílu jsou tak jako zboží a služby zahraničního původu považovány pouze takové subdodávky, které vývozce nakupuje v zahraničí a kupujícímu je pouze předprodává. Smyslem těchto opatření je poskytnout úvěrové pojištění a financování se státní podporou co nejširšímu okruhu
- 44 -
českých výrobců a dodavatelů služeb a současně respektovat princip přednostní podpory vývozu zboží a služeb převážně domácího původu. Nejúspěšnějším rokem pro EGAP byl právě předešlý rok 2009, kdy tato společnost pojistila vývozní úvěry, bankovní záruky a investice v zahraničí v objemu 61,8 mld. Kč, tedy o 18 mld. Kč více než v roce 2008. Od roku 1992 pojistila vývozní úvěry, bankovní záruky a investice celkem do téměř stovky zemí světa, přičemž teritoriální rozložení se každoročně mění. V roce 2009 dominovalo Rusko, v první polovině roku 2010 se do popředí dostalo Turecko, především z důvodu pojištění české investice do vodních elektráren.
o Česká exportní banka, a.s. (ČEB) ČEB je bankou ve smyslu zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, a byla založena v roce 1995 ve smyslu zákona č. 58/1995 Sb., zákon o pojišťování a financování vývozu se státní podporou. Jejím posláním je poskytovat a financovat vývozní úvěry a další služby související s vývozem. ČEB nabízí financování vývozních operací vyžadující dlouhodobé zdroje financování za podmínek (úrokové sazby a objem), které jsou pro vývozce na tuzemském bankovním trhu jinak nedosažitelné. Umožňuje tak českým vývozcům vstupovat do soutěže na mezinárodním trhu za podmínek srovnatelných s těmi, které využívá jejich hlavní zahraniční konkurence. Podmínky obvyklé pro státem podporované financování vývozu, k jejichž dodržování se ČR zavázala, jsou zakotveny v tzv. Konsensu OESD. Příjemcem podpořeného financování může být vývozce (právnická osoba se sídlem v ČR, výjimečně fyzická osoba s trvalým pobytem v ČR), či jeho zahraniční odběratel. V případě některých druhů úvěrů může být příjemcem také výrobce produkující pro vývoz nebo český subjekt investující v zahraničí. Světové hospodářství se v roce 2008 a 2009 potýkalo s výrazným poklesem hospodářského růstu, v důsledku čehož stát přijal řadu protikrizových opatření týkajících se rovněž posílení vývozní výkonnosti. Jedním z těchto opatření
bylo
posílení
kapitálové
struktury
ČEB
jak
v roce
2009,
tak v roce 2010 a zajištění dostatečných zdrojů pro krytí úvěrových potřeb vývozců, díky čemuž vzrostla v roce 2009 poptávka po financování vývozu se státní podporou o 65 %. ČEB je pokládána v porovnání s ostatními bankami působícími v českém bankovním sektoru za banku střední velikosti, avšak její postavení je podstatně významnější než odpovídá jejímu pouhému
- 45 -
podílu na celkových bilančních aktivech bank v ČR. ČEB totiž neposkytuje pouze financování vývozu do zemí, kde je zřetelná poptávka po českém zboží, ale rovněž do zemí, kam financování vývozu tuzemské komerční banky z různých důvodů nepreferují.
o Agentura CzechTrade CzechTrade je proexportní agenturou Ministerstva průmyslu a obchodu ČR (tedy
pevnou
součástí
státního
systému
podpory
exportu)
založenou
v roce 1997 s cílem poskytovat služby zaměřené na zlepšování výsledků zahraničního obchodu. Jejím hlavním úkolem je napomáhat zvyšování exportní výkonnosti a konkurenceschopnosti českých firem na zahraničních trzích. Strategie agentury vychází ze dvou základních dokumentů, první z nich je
Exportní
strategie
ČR
pro
období
2006-2010,
druhou
strategií
je Strategie CzechTrade 2006-2010. Tradiční službou CzechTrade je prezentace firem na zahraničních veletrzích. Kromě možnosti osobní nebo katalogové účasti na odborném veletrhu za finančně výhodnějších podmínek spočívá nejvyšší přidaná hodnota zahraničních
akcí
CzechTrade
především
ve
sjednávání
schůzek
s obchodními partnery, asistenci ředitele zahraniční kanceláře při jednáních, propagaci a tlumočení během veletrhu atd. Účast na výstavách a veletrzích v zahraničí je důležitým marketingovým nástrojem, proto se agentura CzechTrade společně s Hospodářskou komorou České republiky (HK ČR), jakožto koordinátorem, rozhodlo připravit projekt Specializované výstavy a veletrhy v letech 2010 – 2012 (SVV). Podstatou projektu je realizace společné
účasti
českých
firem
a
profesních
organizací
na
veletrzích
v zahraničí, cílem je poté umožnit českým firmám, především malým a středním podnikům, účast na vybraných zahraničních akcích s využitím podpory
z evropských
strukturálních
fondů,
konkrétně
z operačního
programu Podnikání a inovace. Každá firma má možnost získat až 120 000 Kč na krytí vybraných přímých nákladů spojených s veletržní expozicí a navíc mohou představit svoji nabídku v rámci komunikační kampaně přímo v zahraničním teritoriu. Od února 2010 byla zrealizována společná účast již na 28 veletrzích pro více než 400 firem a 30 profesních organizací, přičemž nejčastěji čeští vystavovatelé míří do Německa, které je zavedenou evropskou
- 46 -
veletržní velmocí. Nejvíce se na veletrzích prezentuje české strojírenství, obranný a důlní průmysl. Služeb ČEB a EGAP využívá stále více klientů, avšak spousta exportujících podniků považuje jejich služby za příliš drahé, proto je velice důležité, aby se informovanost podnikatelské sféry postupně zvyšovala a nabídka těchto institucí se více přizpůsobovala požadavkům především malých a středních podniků. Většího úspěchu dosahuje již zmiňovaná agentura CzechTrade, jejíž vytíženost se dostala na úroveň, jakou vykazují přední světové proexportní agentury. Tato agentura reaguje na poptávku vývozních aliancí
a
každoročně
přichází
s novými
službami
pro
jejich
klienty.
V roce 2010 se jednalo např. o screening trhu či exportní poradenství. I přes to, že dovoz stále roste rychleji než vývoz, zaznamenává export růstový trend vývoje, k čemuž pozitivně přispívají i výše uvedené podpory, jak státní, tak nestátní povahy.
6.1 Vývoz zboží prostřednictvím odběratele z jiného členského státu V tomto případě český dodavatel, plátce daně, dodává zboží svému odběrateli z jiného členského státu, přičemž místo určení, kam má být zboží dopraveno, se nachází mimo území Evropského společenství. Český vývozce zajišťuje celní formality spojené s vývozem a je uváděn jako vývozce v odstavci 2 na vývozním JSD.
Obrázek č. 3: Vývoz zboží prostřednictvím odběratele z jiného členského státu
Zdroj: Benda a Tomíček (2009)
- 47 -
Příklad
15:
Vývoz prostřednictvím členského státu
odběratele
z jiného
Společnost se sídlem v Polsku si u české společnosti, vyrábějící klávesnice, objednala zboží v hodnotě 10 000 EUR. Mezi těmito společnostmi, prodávajícím a kupujícím, jsou sjednány dodací podmínky EXW, kdy vlastnické právo ke zboží přejde na kupujícího až na území třetí země. Toto zboží je však dále určeno pro společnost sídlící v Taiwanu a smluvní strany se tedy dohodly, že náklady na přepravu uhradí společnost se sídlem v Polsku a propuštění zboží do celního režimu vývoz zajistí naopak společnost se sídlem v ČR.
Místo plnění Jedná se ve své podstatě o třístranný obchod, avšak s tím rozdílem, že zboží není dodáváno do jiného členského státu a konečný zákazník pochází ze státu mimo Evropské společenství.
Vzhledem k tomu, že dodání zboží je spojeno s přepravou a přeprava se v našem případě začíná uskutečňovat na území České republiky, považuje se za místo plnění takto dodaného zboží tuzemsko (bez ohledu na skutečnost, že k přechodu vlastnického práva dojde mimo tuzemsko).
Osoba povinná k dani V tomto případě je vývoz zboží osvobozen od daně jestliže je odeslání nebo
přeprava
uskutečněna
vývozcem
nebo
jim
zmocněnou
osobou,
popř. kupujícím či jim zmocněnou osobou (např. přepravní společnost) a jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, popř. místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje.
V případě, že by podmínky pro osvobození od daně splněny nebyly, jednalo by se o standardní zdanitelné plnění a osobou povinnou přiznat a zaplatit daň by byl český dodavatel zboží uveden jako vývozce na JSD.
V uvedeném příkladu je zboží propuštěno do režimu vývoz českou společností, která zařídila veškeré celní formality a má k dispozici doklad potvrzující propuštění zboží do daného režimu i potvrzení výstupu zboží z území
- 48 -
Společenství celním orgánem, proto si dané osvobození od daně ve smyslu § 66 ZDPH uplatní tato společnost.
Vznik daňové povinnosti Nezajišťuje-li přepravu konečný zákazník a jsou-li tedy splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně, daňová povinnost nevzniká. Plátce, který uskutečnil vývoz zboží, má však povinnost uvést tento vývoz zboží jako osvobozené plnění do daňového přiznání, a to ke dni dodání zboží. Uvedený vývoz zboží plátce uvede v daňovém přiznání na řádku 22.
6.2 Vývoz zboží prostřednictvím odběratele se sídlem v ČR Prostřední
osobou
je
tentokrát
odběratel,
společnost
se
sídlem
v České republice, která je plátcem daně, přičemž místo určení, kam má být zboží dopraveno, se nachází opět mimo území Evropského společenství. Obrázek č. 4: Vývoz zboží prostřednictvím odběratele se sídlem v ČR
Zdroj: Benda a Tomíček (2009)
- 49 -
Příklad 16: Vývoz prostřednictvím odběratele se sídlem v ČR Česká společnost (odběratel) si u jiného českého dodavatele objednala zboží v hodnotě 12 500 EUR s tím, že toto zboží je určeno pro mimoevropský trh – do Ruska. Mezi oběma českými společnostmi jsou sjednány dodací podmínky EXW. Přepravu ze závodu dodavatele a navržení zboží do režimu vývoz zajišťuje odběratel.
Místo plnění Dodání zboží mezi dodavatelem a odběratelem představuje, stejně jak tomu bylo
v předchozích
případech,
zdanitelné
plnění
s místem
plnění
v České republice.
V případě, že by odběratel realizoval komplexní dodávku včetně montáže tohoto zboží na území Ruska, z pohledu DPH by se již jednalo o dodání zboží včetně montáže s místem plnění mimo tuzemsko, neboť místem plnění je v souladu s § 7 odst. 3 ZDPH místo, kde je zboží smontováno (instalováno).
Osoba povinná k dani Jedná se o tuzemské zdanitelné plnění a dodavatel je povinen na dodání zboží uplatnit českou DPH. Odběratel poté realizuje vývoz zboží osvobozený od daně (při splnění podmínek) s nárokem na odpočet daně.
V případě dodavatele nelze hovořit o vývozu zboží osvobozeném od daně z toho důvodu, že zboží bylo přímo ze závodu dodavatele přepraveno odběratelem do státu mimo Evropské společenství a dodavatel zde není vývozcem, tedy není osobou, která navrhla zboží na propuštění do režimu vývoz.
Český zákon o DPH neumožňuje, na rozdíl od některých členských států, osvobodit od DPH dodání zboží předcházející vývozu zboží.
V případě, že by bylo zboží propuštěno do režimu vývoz přímo dodavatelem, jež by zařídil veškeré celní formality a měl k dispozici doklad potvrzující propuštění zboží do daného režimu i potvrzení výstupu zboží z území Společenství
celním orgánem,
mohla by
dle § 66 ZDPH uplatnit osvobození od daně.
- 50 -
si
následně
tato
společnost
Společnosti (odběratel), která by dodávala zboží včetně montáže v Rusku, by povinnost přiznat českou DPH nevznikla, její plnění není předmětem DPH, neboť místo plnění u takto dodaného zboží je mimo tuzemsko.
Vznik daňové povinnosti Dodavatel uskutečňuje tuzemské zdanitelné plnění v podobě dodání zboží a vzniká mu tedy daňová povinnost dnem dodání. Odběratel má poté povinnost uvést tento vývoz zboží (při splnění podmínek) jako osvobozené plnění s nárokem na odpočet do daňového přiznání na řádku 22.
- 51 -
7 DOVOZ ZBOŽÍ Dovozem zboží se pro účely DPH rozumí dle § 20 ZDPH vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Vstoupí-li zboží na území kteréhokoliv členského státu, považuje se za dovezené, avšak ne vždy při vstupu zboží z třetí země na území EU dochází k daňové povinnosti při dovozu zboží, která je stanovena v § 23 ZDPH. Daňová povinnost při dovozu vzniká nikoliv jeho vstupem na území EU, ale až přijetím návrhu na propuštění do celního režimu.
7.1 Dovoz zboží plátcem V případě, že dovoz zboží uskutečňuje plátce DPH, při propuštění zboží do celního režimu volného oběhu, aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení a při ukončení celního režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla, nevyměřuje a nevybírá daň celní orgán, ale plátce DPH ve svém daňovém přiznání.
Obrázek č. 5: Dovoz zboží plátcem
Zdroj: Benda a Tomíček (2009)
- 52 -
Příklad 17: Dovoz zboží plátcem DPH Český plátce dovezl v režimu tranzit z Číny zboží v hodnotě 7 800 USD. Zboží je v České republice propuštěno do celního režimu volný oběh dne 1.3.2010, směnný kurz uvedený na JSD činí 17,339, dovozní clo je 2,7 %, DPH 20 %. Společnost využila k přepravě zboží služeb tuzemského dopravce, plátce daně, který také zajistí vykládku zboží za 250 Kč. Zahraniční doprava mimo EU činí 70% z celkových nákladů na dopravu 12 039 Kč.
Nejdříve je zapotřebí pro účely výpočtu cla zjistit celní hodnotu. Základ pro výpočet cla tedy činí (7 800*17,339) + (0,7*12 039) => 143 671,5 Kč. Clo se následně vypočte jako 143 671,5*0,027=> 3 879,13 Kč. Základ daně činí (7 800*17,339) + 3 879,13 + (12 039*0,3) + 250 => 142 985,02 Kč.
Daň ve výši 28 597 Kč, spolu se základem daně, uvede plátce v daňovém přiznání za březen na ř. 7 a zároveň na ř. 44, kde se uvádí nárok na odpočet této daně. Plátce daně v tomto případě neodvádí částku daně celnímu orgánu a právní úpravou byla zrušena i desetidenní lhůta pro zaplacení daně, jelikož daň je odváděna finančnímu úřadu. V porovnání s rokem 2009 se v důsledku zvýšení daně z původních 19 % na 20 % liší nárok na odpočet daně o 1 429,85 Kč. Tato změna má tedy opět pouze nepatrný dopad na podnikající subjekty, plátce DPH.
Obdobně jako přeprava při vývozu je osvobozena i přeprava při dovozu a
plátce,
podle
§
který 69
nakládku
ZDPH.
uskuteční,
Osvobození
se
uplatní
uplatňuje
osvobození bez
ohledu
od na
daně osoby,
pro které je přeprava uskutečněna, což znamená, že zde není podmínka registrace k dani osobě, pro kterou je přeprava uskutečňována. Jedinou podmínkou pro osvobození od daně je potvrzený přepravní doklad vstupním pohraničním celním úřadem EU nebo jiný důkazní prostředek. Ke změně § 69 ZDPH došlo 1. října 2005 a znamenala určité zjednodušení pro dopravce a spedice, které přepravu při dovozu uskutečňují. Od tohoto data již nejsou tyto osoby povinny zjišťovat a dokládat správci, zda přeprava při dovozu byla započtena
do základu daně dováženého zboží podle § 38 ZDPH, nezabývá
se stanovením základu daně a přepravu při dovozu osvobozuje. Povinnost
- 53 -
započítat náklady na přepravu při dovozu do základu daně dovezeného zboží mají osoby, které předmětné zboží dovážejí. Celní řízení se provádí na celních úřadech nebo v celním prostoru na celém území EU za přítomnosti deklaranta, jež může jednat osobně nebo prostřednictvím zástupce. Převážná většina firem využívá k jednání s celními úřady externí firmy, které zastupují deklaranty v celním řízení a poskytují poradenství v oblasti zahraničního obchodu. To znamená že externí firma nese plnou odpovědnost za poskytnuté služby, jako jsou vyřizování běžných celních formalit spojených s projednáváním zboží v dovozu, vývozu, tranzitu i ostatních celních režimů, až po speciální celněprávní úkony a služby spojené se žádostmi, stížnostmi, projednáváním porušení celních předpisů, odvolání do rozhodnutí celní správy a spory s celní správou. Ve styku s orgány celní správy
se
celní
prohlášení
obvykle
podává
v
listinné
formě
JSD.
Údaje uvedené v JSD by měly být deklarantem hodnověrně doloženy, proto bývají pro průkazní účely spolu s celním prohlášením vyžadovány a předkládány i obchodní faktura, prokazující zejména měnu a částku, která je nebo bude hrazena do zahraničí, certifikát o původu zboží v předepsané formě, přepravní doklad a další předepsané nebo dohodnuté doklady (zdravotní, veterinární certifikáty apod.). Po předložení potřebných dokladů následně celní úřad rozhodne o propuštění zboží do příslušného režimu a plátci vzniká daňová povinnost s možností nároku na odpočet daně.
V souladu s realizací strategie EU v oblasti elektronizace celního řízení e-Customs je realizován její další krok a tím je projekt elektronického celního řízení v dovozu nazvaný zkráceně e-dovoz. Rozsah tohoto projektu odpovídá nejen bezpodmínečným bezpečnostním požadavkům stanoveným příslušnou legislativou, ale přináší rovněž zjednodušení a sladění celních režimů, zavedení
pravidla
podávání
celního
prohlášení
elektronickou
cestou,
sjednocení aplikačního rozhraní mezi deklarantskou veřejností a celní správou pro
všechny
režimy
a
maximální
možná
stabilizace
tohoto
rozhraní
v současném procesu legislativních změn. Provoz e-dovoz byl spuštěn ve dvou samostatných fázích, a to ICS od 01.07.2009 a AIS od 01.11.2010. Prvním krokem při e-dovozu je poskytnutí informace o záměru dovézt zboží v podobě vstupního souhrnného celního prohlášení ESD (Entry summary declaration) ve stanovené
lhůtě
před
příchodem
zboží
na
hranici
Společenství.
ESD je podáváno úřadu podání nebo úřadu vstupu, kde dochází k přidělení
- 54 -
identifikačního čísla MRN. Po podání ESD dojde k provedení formálních kontrol, pro
rizikové
analýzy,
Společenství
a
která
je
prověření
zaměřena
na
bezpečnostní
tarifních
a netarifních
rizika
opatření.
V případě vyhovění všem požadavkům, tj. včetně zajištění celního dluhu v případech, kdy se požaduje, se zásilka propustí do navrženého režimu. Do praxe se zavádí rovněž pojem „entry key“ neboli dokument obsahující datum příjezdu
a identifikaci zásilky. Tento dokument je povinna osoba,
která zboží přepravuje, podat celnímu úřadu vstupu a musí obsahovat zejména identifikaci dříve podaného ESD.
Celní orgány v EU se zabývají téměř 20 % světového dovozu a každoročně zpracují více než 100 milionů celních prohlášení. EU snižuje celní sazby pro dovoz mnoha druhů zboží z chudých zemí, čehož zneužívají někteří dovozci a pokouší se získat nárok na nižší clo předložením falešného osvědčení o původu z jedné z těchto zemí. Začaly se však také objevovat podvody při dovozech ojetých automobilů bez DPH ze států Společenství, kdy místo následného zaplacení daně automobil prodají do spřízněného autobazaru. Řada dovozců pro účely tohoto podvodu zakládá nové firmy, vlastněné tzv. bílými koňmi a po několika týdnech nebo měsících firmu, která dluží státu na nezaplaceném DPH zlikvidují a dluh tak vlastně zůstává na prodaných vozidlech. Jestliže zákazník koupí vůz od takového podvodného dovozce, může se stát, že v případě vyšetřování daňového úniku finanční úřad automobil
zabaví
jako
důkaz
trestné
činnosti.
Jedním
ze
způsobů,
jak se tomuto podvodu vyhnout je požadovat po prodejcích ojetých automobilů dovážených ze zahraničí potvrzení o zaplacení DPH za kupovaný vůz. Problematikou daňových úniků spojených s plněním uvnitř Společenství se zabývá Směrnice Rady 2008/117/ES.
Daň při dovozu Za daň při dovozu se dle § 4 odst. 1 písmene d) ZDPH považuje daň, kterou je při dovozu zboží do tuzemska povinna zaplatit osoba, které bylo zboží propuštěno do příslušného celního režimu.
- 55 -
Osoba povinná k dani Při dovozu zboží je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň osoba, které je při dovozu toto zboží propuštěno do celního režimu, u kterého vznikla daňová povinnost. Mezi tyto režimy patří i celní režim volný oběh.
Pro účely uplatnění ZDPH se za tuto osobu považuje osoba oprávněná učinit celní prohlášení podle článku 64 odst. 1 celního kodexu.
Správce daně Správcem daně při dovozu zboží je příslušný finanční úřad, avšak pouze v případě, že je dané zboží dovezeno plátcem daně a vznik daňové povinnosti je
podmíněn
propuštěním
do
režimu
volného
oběhu,
aktivního
zušlechťovacího styku v systému navrácení nebo propuštěním do režimu dočasného
použití
s částečným
osvobozením
od
dovozního
cla.
V případě vzniku daňové povinnosti nezákonným jednáním (např. uvedením nesprávných údajů, odnětím zboží celním dohledu), je správcem daně celní orgán.
Vznik daňové povinnosti Daňová povinnost je stanovena v § 23 ZDPH a je považována za zdanitelné plnění. Okamžik vzniku daňové povinnosti, resp. způsob úhrady vzniklé daňové povinnosti se v případě dovozu zboží liší v závislosti na tom, zda osobou povinnou odvést daň je plátce či neplátce daně, zda došlo k propuštění zboží do daného celního režimu na základě písemného celního prohlášení (JSD) či nikoliv, a do jakého režimu je zboží propuštěno. Novela zákona však již nespojuje den uskutečnění zdanitelného plnění a vznik daňové povinnosti se vznikem celního dluhu, ale stanoví tuto povinnost samostatně podle zvolených celních režimů nebo jiným způsobem.
Většina
osob
zabývajících
se
dovozem
zboží
je
registrována
k DPH
a při proclívání zboží jsou využívány JSD. Jestliže je dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu volný oběh, aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení, dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla, daňová povinnost vzniká dle § 23 odst. 1 ZDPH dnem propuštění
- 56 -
do příslušného celního režimu a daň je plátce povinen sám uvést do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do příslušného režimu.
Jestliže plátce, který dovezl zboží a vznikla mu povinnost přiznat daň při tomto dovozu zboží, následně zjistí, že přiznal daň v částce nižší, než požaduje zákon o DPH, musí provést opravu základu daně a výše daně ve zdaňovacím období, ve kterém tuto chybu zjistí a dále je jeho povinností opravit tuto skutečnost i ve své daňové evidenci.
V případě, že plátce naopak přiznal daň v hodnotě vyšší, než požaduje zákon o DPH, může provést opravu původně přiznané daně, tj. není povinen tuto opravu provést a může se rozhodnout, zda tak učiní či nikoliv.
Místo plnění Místem plnění při dovozu zboží je území členského státu, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství. Většina zahraničního zboží je však do České republiky dopravena
přes
území
jiných
členských
států
a
z tohoto
důvodu
by se tedy podle § 12 odst. 1 ZDPH téměř nikdy místo plnění při dovozu zboží nemohlo nacházet na území České republiky. Proto je dále v odstavci 2 téhož paragrafu uvedeno, že pokud má zboží při vstupu na území Evropského společenství postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do
svobodného
celního
pásma
nebo
do
svobodného
celního
skladu,
nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo vnější tranzit, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém je ukončeno příslušné celní opatření.
Nárok na odpočet daně Nárok na odpočet daně je možno uplatnit nejdříve v okamžiku přiznání daně v daňovém přiznání dovozcem. Nárok na odpočet daně se prokazuje uvedením daného dovozu do evidence pro daňové účely.
V uvedeném příkladě je zboží dovezeno za účelem jeho dalšího prodeje a plátce má tudíž nárok na odpočet daně v plné výši.
- 57 -
Oprávněný hospodářský subjekt (OHS) Jedná se o subjekt, jež je oprávněn využívat úlevy ve vztahu k celním kontrolám týkajícím
se bezpečnosti a zabezpečení nebo zjednodušené
postupy stanovené v celních předpisech.
Novela Nařízení č. 2454/93, jež je označována za převratnou a velice důležitou pro veškeré subjekty zabývající se dovozem a vývozem zboží do/z Evropských společenství, rozlišuje tři typy osvědčení a explicitně definuje podmínky, které musí žadatel o dané povolení splnit: Osvědčení OHS pro využívání zjednodušených postupů při proclívání
o
zboží. Osvědčení OHS pro usnadnění a zjednodušen celních kontrol z pohledu
o
bezpečnosti. Osvědčení
o
OHS
jak
pro
využívání
zjednodušených
postupů
tak pro zjednodušení celních kontrol z pohledu bezpečnosti.
Osvědčení OHS by mělo být vydáno do 90 dnů po podání žádosti, avšak novela definuje podmínky, za kterých může být tato lhůta prodloužena, a zároveň pro přechodné období 24 měsíců po nabytí účinnosti daných ustanovení
novely
počítá
s prodlouženou
lhůtou
300
dnů,
v rámci
které by celní orgány měly u žadatele provést detailní audit.
Zboží
držitelů
osvědčení
OHS
by
mělo
být
v porovnání
s ostatními
hospodářskými subjekty podrobeno méně častým fyzickým i dokladovým kontrolám na vnější hranici ES, tzn. zboží u ostatních hospodářských subjektů již
je
podrobeno
v okamžiku
vstupu
pravidelným zboží
na
důkladným území
fyzickým
Evropského
kontrolám společenství
(v přístavech či jiných místech tvořících vnější celní hranici ES).
7.2 Dovoz zboží neplátcem V případě dovozu zboží neplátcem daně vzniká daňová povinnost stejně tak jako v případě dovozu zboží plátcem daně. Rozšířenou formou dovozu zboží je objednávání zboží přes internet, které podléhají odlišným podmínkám než při klasickém dovozu zboží.
- 58 -
Příklad 18: Dovoz zboží neplátcem Fyzická osoba, neplátce, si přes internetový obchod v USA objednala v březnu 2010 zboží v hodnotě 190 USD pro soukromé účely. Poštovné činí 28 USD, sazba cla 2,9 %, DPH 20 %, přepočítací kurz je stanoven ve výši 17,473 Kč/USD, 25,410 Kč/EUR.
Hodnota zásilky => 190*17,473 = 3319,87 Kč Limit pro osvobození od cla, DPH => 150*25,410 = 3811,5 Kč Clo => (190*17,473)*0,029 = 96,276 Kč Základ daně => (190*17,473) + (28*17,473) + 96,276 = 3905,390 Kč DPH => 3905,390*0,2 = 781,078 Kč
K odbavení
poštovních
zásilek
přicházejících
ze
zemí
mimo
území
Evropské unie je určeno celní oddělení v Praze (Pošta Celního úřadu Praha Ruzyně). Po dopravení zásilek na poštovní úřad provedou pracovníci České pošty s. p. jejich rozdělení na zásilky ze třetích zemí a na zásilky, které jsou doručovány předkládají
v rámci území Společenství. Zásilky ze třetích zemí
pracovníci
České
pošty
celnímu
oddělení
k
provedení
celního řízení. V rámci celního řízení je prováděna rentgenová či případně fyzická kontrola zásilek. Na základě provedené celní kontroly jsou zásilky splňující podmínky pro osvobození od cla propuštěny bez cla a uvolněny k další poštovní přepravě. Zásilky, které nelze ihned propustit bez cla, jsou umístěny Českou
poštou
do dočasného skladu České pošty a zároveň je příjemci zasláno
Oznámení
o
příchodu
zásilky
ze
zahraničí,
kde jsou uvedeny požadavky celního oddělení na doložení potřebných informací
a
dokladů,
aby
mohlo
být
celní
řízení
ukončeno.
Od cla dle Nařízení Rady (EHS) č. 1186/2009 o systému Společenství pro osvobození od cla a rovněž od DPH jsou osvobozeny zásilky zboží nepatrné hodnoty nebo zásilky zboží mezi soukromými osobami. Zásilky zboží nepatrné hodnoty jsou zásilky odesílané přímo z třetí země příjemci, který se nachází ve Společenství a vlastní hodnota nepřevyšuje částku 150 EUR na zásilku. Za zásilky zboží mezi soukromými osobami se považují zásilky odesílané soukromou osobou ze třetí země jiné soukromé osobě, která se nachází ve Společenství, a musí se jednat o dovoz neobchodní povahy. Osvobozeno je však jen zboží do hodnoty 45 EUR. Dané osvobození se nevztahuje na alkoholické nápoje, parfémy a toaletní vody, tabáky a tabákové výrobky,
- 59 -
přičemž u zásilek mezi soukromými osobami jsou stanoveny limity, v rámci nichž je možno dané zboží od daně osvobodit. V našem případě je z výše uvedených výpočtů podmínka pro osvobození od cla i DPH splněna. Projde-li
však
parlamentem
návrh
zákona
o dani
z přidané
hodnoty
pro rok 2011, nákup ze zahraničí se prodraží o několik set až tisíc korun a množství zásilek ze zahraničí (především USA) tak výrazně poklesne a lidé si
budou
muset
propočítat, zda
se
jim
nákupy
ještě
stále
vyplatí.
Schválením novely by došlo k existenci dvou různých limitů, jednoho pro osvobození od cla, který by byl ponechán ve výši 150 EUR, druhého pro osvobození od DPH, který by byl snížen na hodnotu 22 EUR. Důvodem snížení limitu je implementace Směrnice rady 2009/132/ES ze dne 19. října 2009 o osvobození některých druhů zboží od daně z přidané hodnoty
při
konečném
dovozu,
Hlavy
IV,
Článku
23,
ve kterém je uvedeno: „Od daně je osvobozen dovoz zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahuje 10 EUR. Členské státy mohou osvobodit od daně dovoz zboží, jehož úhrnná hodnota přesahuje 10 EUR, ale nepřesahuje 22 EUR.“ Uvedenou Směrnici jsou členské státy povinny implementovat do zákona o DPH s účinností od 1.1 2011.
7.3 Dovoz zboží do celního režimu dočasného použití Celní režim dočasného použití je využíván v případech, kdy má být dovážené zahraniční zboží po určité časové lhůtě vyvezeno zpět mimo území Evropského společenství. Využívá se např. v případech, kdy je zboží pronajato formou operativního či finančního pronájmu, zapůjčeno bezplatně nebo za úplatu.
Obrázek č. 6: Dovoz zboží do režimu dočasného použití
Zdroj: Benda a Tomíček (2009)
- 60 -
Příklad 19: Dovoz zboží do celního režimu dočasného použití Plátce dovezené zboží z Číny, které je předmětem finančního pronájmu, navrhne propustit do režimu dočasného použití. Pronájemní lhůta je stanovena na 36 měsíců.
Pronájemní lhůta je stanovena na 36 měsíců, avšak po uplynutí lhůty 34 měsíců musí dovozce navrhnout ukončení režimu dočasného použití a propustit jej do režimu volného oběhu.
Místo plnění Způsob stanovení místa plnění zůstává stejný jako při dovozu zboží a jeho propuštění do volného oběhu, který realizuje plátce daně.
Osoba povinná k dani Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je osoba, které je při dovozu toto zboží propuštěno do celního režimu, u kterého vznikla daňová povinnost.
Vznik daňové povinnosti Bylo-li dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla, daňová povinnost vznikala u dovozů realizovaných do 31.12.2008 dnem ukončení celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla a plátce byl povinen ji uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, v němž byl režim dočasného použití s částečným osvobozením od cla ukončen, nejpozději dnem uplynutím lhůty 34 měsíců od okamžiku, kdy bylo zboží do tohoto režimu propuštěno. U propuštění zboží do tohoto celního režimu uskutečněného 1.1.2009 a později, vzniká povinnost dle § 23 ZDPH přiznat daň již dnem propuštění zboží do tohoto režimu.
Daňová povinnost vzniká také v případě, bylo-li dovážené zboží propuštěno do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla neplátci. U neplátce se postupuje podle § 23 odst. 5 ZDPH. Správcem daně je celní orgán a osoba, která není plátcem daně, je povinna daň přiznat a zaplatit tomuto orgánu do 10 dnů ode dne vzniku daňové povinnosti,
- 61 -
tedy dnem propuštění do režimu dočasného použití. Neplátce daně nemá nárok na odpočet daně a daň je tedy součástí nákladů na nájemné.
Nárok na odpočet daně Nárok na odpočet daně je možno uplatnit nejdříve v okamžiku přiznání daně v daňovém přiznání dovozcem. Nárok na odpočet daně se prokazuje uvedením daného dovozu do evidence pro daňové účely.
7.4 Přemístění zboží ze svobodného celního skladu či pásma Od roku 2005 se za vývoz zboží považuje také umístění zboží ve svobodném celním pásmu nebo skladu. Za dovoz zboží se poté pro účely DPH považuje i vrácení zboží ze statusem Evropského společenství, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo skladu nacházejícím se v tuzemsku, vráceno zpět do tuzemska. Podle celních předpisů se však o dovoz nejedná, neboť nedošlo umístěním zboží do svobodného skladu nebo pásma k vývozu zboží a tudíž jeho vrácení není považováno za dovoz zboží. Vrácením zboží do tuzemska však vzniká daňová povinnost, jež je upravena v § 38 ZDPH a při stanovení základu daně se postupuje stejně, jako kdyby došlo k dovozu zboží do tuzemska. Po umístění zboží do svobodného skladu nebo pásma by mělo dojít následně k vývozu zboží nebo propuštění do některého z celních režimů.
Obrázek č. 7: Přemístění zboží ze svobodného celního skladu či pásma
Zdroj: Benda a Tomíček (2009)
- 62 -
Příklad 20: Umístění zboží do svobodného skladu Plátce umístí vlastní zboží, které má být následně vyvezeno do Číny, do svobodného skladu v tuzemsku. Po uplynutí určité doby sdělí kupující prodávajícímu, že odstupuje od kupní smlouvy a prodávající je tak nucen umístěné zboží vrátit zpět do tuzemska.
Místo plnění Místem plnění je místo, kde se začala uskutečňovat přeprava při vrácení zboží. Vzhledem k tomu, že území svobodného celního skladu a pásma je pro účely DPH považováno za součást území České republiky, nachází se místo plnění u vrácení zboží z veřejného skladu či pásma v České republice.
Osoba povinná k dani Osobou povinnou odvést daň je osoba, již je dané zboží vráceno zpět do tuzemska.
Vznik daňové povinnosti Zboží není propuštěno do režimu volný oběh, jelikož není dovezeno z hlediska celních předpisů, ale je dovezeno do tuzemska z hlediska ZDPH a daňová povinnost je v tomto případě upravena v § 23 ZDPH. Daňová povinnost při vrácení zboží zpět do tuzemska vzniká dnem, kdy bylo rozhodnuto o vrácení zboží po jeho předchozím umístění ve svobodném pásmu či skladu nacházejícím se v tuzemsku.
Nárok na odpočet daně Nárok na odpočet daně má plátce možnost uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu bylo doručeno rozhodnutí celního orgánu o vyměření daně.
- 63 -
Příklad 21: Umístění zboží do svobodného skladu - zušlechtění Plátce dovezl zboží ze zahraničí v ceně 1 000 EUR a umístil jej do svobodného skladu v tuzemsku. Následně provedl zušlechtění v ceně 150 EUR.
Umístěním dovezeného zboží do svobodného skladu či pásma se také rozumí, že
zboží
může
projít
zpracovatelskými
operacemi.
Jak
je
uvedeno
v § 38 odst. 3 písm. a) ZDPH základem daně je základ daně dle odst. 1, v našem případě 1 000 EUR.
Příklad 22: Umístění zboží do svobodného skladu - prodej Plátce dovezl zboží ze zahraničí v ceně 1 000 EUR a umístil jej do svobodného skladu v tuzemsku. Následně toto zboží prodal dalšímu plátci za cenu 1 150 EUR.
Jestliže je zboží plátcem dovezeno a umístěno do svobodného skladu nebo pásma
a
dochází
ke
změně
vlastnického
vztahu,
je
podle
§ 38 odst. 3 písm. b) ZDPH základem daně součet pořizovací ceny nebo ceny zjištěné podle zvláštního právního předpisu a popřípadě spotřební daně, v uvedeném příkladě 1 150 EUR.
Příklad 23: Umístění zboží do svobodného skladu - zušlechtění, prodej Plátce umístil své vlastní zboží v ceně 1 000 EUR do svobodného skladu v tuzemsku. Zboží mělo být ve svobodném skladu zušlechtěno a dále prodáno do Číny. Čínská firma však následně uzavřenou kupní smlouvu zrušila. Náklady na zušlechtění činily 150 EUR. O zboží projevil zájem další tuzemský plátce a zboží ve svobodném skladě koupil za cenu 1 500 EUR ( 1 150 EUR zvýšená cena o zušlechtění a 350 EUR o obchodní přirážku) a propustil jej zpět do tuzemska.
Jestliže je zboží plátcem umístěno do svobodného skladu nebo pásma a dochází ke změně vlastnického vztahu a zboží prošlo zpracovatelskými operacemi, je podle § 38 odst. 3 písm. d) ZDPH základem daně součet pořizovací ceny nebo ceny zjištěné podle zvláštního právního předpisu a popřípadě spotřební daně a výše nákladů na provedené zpracovatelské operace, v uvedeném příkladě základ daně činí 1 500 EUR.
- 64 -
V případě, že by zboží do svobodného skladu či pásma umístila osoba, která není plátcem daně, prošlo zpracovatelskými operacemi a má být původním nebo novým vlastníkem propuštěno zpět do tuzemska, je základem daně dle § 38 odst. 3 písm. e) ZDPH výše nákladů na provedené zpracovatelské operace.
- 65 -
8 DISKUZE A ZÁVĚR Cílem diplomové práce bylo identifikovat a kvantifikovat dopady změn DPH k 1.1.2010 na jednotlivé subjekty a dále definovat z tohoto hlediska relevantní postupy při dovozu a vývozu zboží z a do České republiky.
Již více než šest let je Česká republika součástí vnitřního trhu EU. Od prvního dne členství v Evropské unii došlo k řadě změn, mezi něž se řadí také změna v oblasti tvorby a provádění zahraničněobchodní politiky vůči státům, které nejsou členy Evropské unie. Nástroje, s kterými pracovala česká obchodní politika (cla, ochranná opatření, opatření proti nekalým obchodním praktikám, kvantitativní omezení, zahraničně politicky motivované obchodní zákazy, obchodní smlouvy a dohody), nahradily autonomní a smluvní prostředky pro
EU.
V
zahraničněobchodní
důsledku operace
toho českých
jsou vývozců
základní a
podmínky
dovozců
shodné
s podmínkami nastavenými pro obchodníky z ostatních členských států EU. Vývoj českého zahraničního obchodu je silně závislý na vývoji světové ekonomiky, a to nejen v Evropě, ale například také ve Spojených státech amerických. Ty jsou hlavním vývozním teritoriem Německa, největšího obchodního partnera České republiky. Rok 2009 byl rokem, v němž se potvrdil klíčový význam zahraničního obchodu pro českou proexportně orientovanou ekonomiku. I přesto, že čeští vývozci čelili po celý rok 2009 snížení vnější koupěschopné poptávky a poklesu ekonomického výkonu na všech klíčových vývozních trzích, byla Česká republika schopna generovat přebytek v zahraničním obchodě. Obchodní bilance vykázala ke konci roku 2009 kumulativně přebytek 153,2 mld. Kč, který byl meziročně o 85,9 mld. Kč vyšší ve srovnání se stejným obdobím roku 2008 a je považován za nejvyšší přebytek od vzniku samostatné České republiky. Obchodní bilance se státy mimo EU sice zaznamenala schodek ve výši 330,4 mld. Kč, přesto je v porovnání s rokem 2008 je o 99 mld. Kč nižší a předpokládá se jeho další snižování v letech následujících. Pro české firmy bez ohledu na jejich velikost a zkušenosti na mezinárodních trzích bylo důležité, že i v roce 2009 stejně jako v letech minulých se mohly spolehnout na aktivní a tržně konformní proexportní politiku státu, která jim přibližovala příležitosti zahraničních trhů, usnadňovala jejich vstup na tyto trhy a přispívala k růstu jejich konkurenceschopnosti.
- 66 -
V rámci celé Evropské unie dochází k zavádění nových technologií, které mají za
cíl
vybudovat
bezpapírové
celní
prostředí
napříč
celou
Evropou.
Celý program nazvaný Elektronic Customs je řízený Evropskou komisí a
strategickým
dokumentem
MASP
(Multi
Annual
Strategic
Plan),
který vyjmenovává jednotlivé projekty, jejich účel a harmonogram zavádění do prostředí národních celních správ. Snahou tohoto programu je zvýšit účinnost organizace celních kontrol a urychlit celní odbavení, snížit administrativní zatížení, zjednodušit dovozní a vývozní postupy, napomáhat při zajištění řádného výběru cel a dalších poplatků a umožnit plynulý tok údajů mezi orgány zemí vývozu a dovozu. Provoz
e-vývozu byl zahájen
01.02.2007 na základě novely prováděcího nařízení Komise č. 2454/93 k celnímu kodexu (nařízení Rady č. 2913/92, vč. tzv. bezpečnostního dodatku č. 648/2005), e-dovoz byl poté spuštěn ve dvou samostatných fázích, a to ICS od 01.07.2009 a AIS od 01.11.2010. I přesto, že měl tento systém snížit administrativní zatížení, z počátku byla situace odlišná, neboť v přechodném období, do doby než byly všechny členské státy EU zapojeny do systému e-Vývoz, musel deklarant dodatečně prokazovat výstup zboží na celním úřadě předložením ověřeného Vývozního doprovodného dokladu (VDD), nebo jiným důkazním prostředkem, který osvědčil skutečnost, že zboží opustilo území Společenství. Postup pro e-Vývoz a e-Dovoz je znázorněn v rámci kapitol zabývajících se vývozem a dovozem zboží.
Členské
státy
byly
do
souladu
o
společném
se
Směrnicí
a
povinny
uvést
s novelizovaným
Směrnicí
systému Rady Rady
k 1.1.2010
zněním daně
své
Směrnice z přidané
2008/8/ES,
Rady
kterými
konkrétně
Rady byla
předpisy
2006/112/ES,
hodnoty,
Směrnicí
2008/117/ES,
právní
2008/9/ES
výše
uvedená
směrnice o společném systému DPH změněna. Co se první jmenované směrnice
týče,
byla podnětem
pro
novelizaci
ustanovení
§
9
ZDPH
upravujícího místo plnění a povinnost přiznat daň u služeb. Základní pravidlo pro stanovení místa plnění u služeb vycházelo do konce roku 2009 z principu zdanění v zemi původu, tzn. ve státě, ve kterém má sídlo nebo místo podnikání
poskytovatel
služby.
Tento
základní
princip
byl
použit,
pokud se nejednalo o zvláštní případy služeb uvedených v § 10 ZDPH. Od 1.1.2010 se nově základním pravidlem stává zdanění na principu země určení a v případě poskytnutí služby osobě povinné k dani se tak místo plnění
- 67 -
přesune do státu, kde má příjemce služby sídlo, popř. provozovnu. Díky tomu se poskytovatel nemusí v jednotlivých státech registrovat a podávat daňová přiznání. Tento princip však platí pouze v případě, že je služba poskytnuta
mezi
osobami
povinnými
k dani,
tedy
v rámci
sféry
Business-to-business. V případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani (Business-to-Customer) se místo plnění bude řídit sídlem nebo provozovnou poskytovatele služby stejně jako v roce 2009. Nová pravidla fungování budou do ZDPH zaváděna v souladu se Směrnicí Rady 2008/8/ES postupně k 1.1.2010,
k 1.1.2011,
k 1.1.2013
a
k 1.1.2015.
Na
základě
Směrnice Rady 2008/9/ES přibyla v ZDPH nová ustanovení § 82, § 82a a § 82b týkající se vrácení daně. V § 82 je poprvé upraveno vrácení daně plátcům, tedy tuzemským osobám, které budou nárok na vrácení uplatňovat v jiném členském státě. V následujících dvou ustanoveních je upraveno vrácení daně v tuzemsku osobám registrovaným k dani v jiných členských státech. Poslední zmiňovaná směrnice, tedy Směrnice Rady 2008/117/ES, se poté týká boje proti daňovým únikům spojeným s plněním uvnitř Společenství, které bylo vyhodnoceno jako zvlášť rizikové. Jako velice častý typ podvodu v poslední době byl uveden podvod při dovozu ojetých automobilů bez DPH ze států Společenství, kdy místo následného zaplacení daně je automobil prodán do spřízněného autobazaru. Řada dovozců pro účely tohoto podvodu zakládá nové firmy, vlastněné tzv. bílými koňmi a po několika týdnech nebo měsících firmu, která dluží státu na nezaplaceném DPH zlikvidují a dluh tak vlastně zůstává na prodaných vozidlech. Jestliže zákazník koupí vůz od takového podvodného dovozce, může se stát, že v případě vyšetřování daňového úniku finanční úřad automobil zabaví jako důkaz trestné činnosti. Do novely ZDPH byla rovněž, i když se zpožděním, implementována Směrnice Rady 2007/74/ES ze dne 20. prosince 2007, která má za následek změnu § 63 ZDPH, kde došlo ke dvěma odlišnostem oproti roku 2009. V odst. 1 je nově uvedeno osvobození s nárokem na odpočet daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo člena posádky letadla a dovozu pohonných hmot cestujícím (tento dovoz je dále upraven v § 71a až 71f ZDPH), v odst. 2 poté novela přijala právní úpravu obdobnou stavu před 1.1.2009. U plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění ke dni jeho uskutečnění (nikoliv již nebo
ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni,
který nastane dříve), pokud zákon nestanoví jinak. S tímto souvisí také změna
- 68 -
§ 66 ZDPH a jeho dvě nová ustanovení odst. 4 a odst. 5. Plátce může podle novely uvést vývoz v daňovém přiznání nejdříve za zdaňovací období, ve kterém se vývoz uskutečnil, tedy kdy zboží vstoupilo ze Společenství do třetí země nebo kdy bylo celním orgánem přijato do svobodného skladu nebo pásma. Jelikož má poplatník možnost uvést vývoz zboží v daňovém přiznání do tří let, od konce zdaňovacího období, ve kterém mohl být nárok nejdříve uplatněn, považuji tuto změnu opět spíše za zpřesnění daného paragrafu. Významnou změnou, jež přinesla novela, je změna sazby daně u zdanitelného plnění nebo přijaté úplaty. Tato změna nemá již charakter sjednocování pravidel DPH, ale je spíše snahou jak zvýšit příjmy do státního rozpočtu. Schodek státního rozpočtu byl původně stanoven na 162,7 mld. Kč, v průběhu roku 2010 pak došlo k dalšímu navýšení o 0,2 mld. Kč. Největší část výdajů státního rozpočtu tvoří takzvané mandatorní neboli povinné výdaje, které se na celkových výdajích podílí 40 procenty. Jedná se například o důchody, dávky sociálního zabezpečení, dávky státní sociální podpory, příspěvky
na
penzijní
připojištění
a
stavební
spoření
či
podpory
v nezaměstnanosti. Naopak největší část příjmů státního rozpočtu pochází z daní, které tvoří více než polovinou celkových příjmů. V rámci daňových příjmů je pak právě DPH tou daní, která nejvíce přispívá
do státního
rozpočtu. Podle údajů na účtech Ministerstva financí vedených v ČNB dosáhly ke konci listopadu roku 2010 celkové výdaje státního rozpočtu 1038,67 mld. Kč, celkové příjmy 897,92 mld. Kč. Zvýšení sazby daně o 1 procentní bod se tak odrazilo na růstu příjmů o 9,9 mld. Kč. Změny základní sazby DPH z původních 19 % na 20 % a snížené sazby z 9 % na 10 % se týkají i přechodná ustanovení schválené novely, jež popisují režim záloh přijatých před koncem roku 2009 na plnění uskutečněná po 1. lednu 2010. Dle tohoto přechodníku plátce, kterému vznikla povinnost přiznat daň z úplat přijatých přede
dnem
uskutečnění
zdanitelného
plnění,
a
to
nejpozději
do 31. prosince 2009, použije při vyúčtování těchto přijatých úplat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění po 1. lednu 2010 sazbu daně z přidané hodnoty platnou ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přidané hodnoty při přijetí úplaty. Přechodná ustanovení také stanovují způsob vypořádání změny sazby u smluv o finančním pronájmu s právem odkupu předmětu pronájmu. V případě smlouvy o finančním pronájmu, jež byla uzavřena a předmět smlouvy byl předán nájemci do užívání před 31. prosincem 2008, bude na leasingové splátky i po 1. lednu 2010 aplikována dosavadní sazba
- 69 -
DPH, tedy 9 % a 19 %. Byla-li však smlouva o finančním pronájmu s právem odkupu na
předmětu
jednotlivé
pronájmu
splátky
s
uzavřena datem
po
31.
prosinci
uskutečnění
2008,
zdanitelného
bude plnění
po 1. lednu 2010 aplikovány nové sazby DPH (tedy 10 % a 20 %). Na novém tiskopisu je rovněž podáváno daňové přiznání k DPH za zdaňovací období počínaje lednem, resp. 1. čtvrtletím roku 2010. Upravena je podpisová část v ODDÍLE B. a také slovní popisy u řádků 5 a 6, 7 a 8, 11 a 12 a řádku 48. S uvedenými změnami souvisí také úprava pokynů k vyplnění přiznaní. Ostatní změny týkající se dovozu a vývozu zboží mají charakter upřesnění pojmů, bez dopadu na daňové subjekty. Ke změnám a novelám dochází nejenom k 1.1. daného roku, ale rovněž v průběhu roku, čímž vzniká nutnost daňových subjektů neustále danou legislativu sledovat.
- 70 -
9 POUŽITÉ ZDROJE [1] BENDA, V., TOMÍČEK, M. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží, praktické postupy uplatňování daně s využitím příkladů, 3. aktualizované vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2009. 348 s. ISBN 978-807273-158-9. [2]
Confederation
fiscale
europeenne
[online]
[2010]
cit.
2010-02-10.
Dostupné z:
[3] CzechTrade [online] [2009-2010] cit. 2010-10-10. Dostupné z: [4] Česká daňová správa [online] [2010] cit. 2010-01-15. Dostupné z: [5] Česká exportní banka [online] [2006] cit. 2010-10-15. Dostupné z: < http://www.ceb.cz/> [6] Český statistický úřad [online] [2010] 2010 cit. 2010-04-25. Dostupné z: [7] EGAP [online] [2010] cit. 2010-10-15. Dostupné z: < http://www.egap.cz/> [8] European Commission [online] [2010] cit. 2010-08-10. Dostupné z: [9] FITŘÍKOVÁ, D. Uplatňování DPH v EU a třetích zemích, 1. vyd. Brno: Computer Press, 2007. 142 s. ISBN 978-80-251-1541-1. [10] GALOČÍK, S., LOUŠA, F. DPH a účtování – přeprava, dovoz, vývoz, služby. 3 aktualizované vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 168 s. ISBN 97880-247-3074-5. [11] GOLA, P. OESD: Kde je daňové zatížení nejvyšší? [online] [2009] cit. 2010-01-15. Dostupné z: [12] KOZIEL, M. EU: Harmonizace právní úpravy DPH. [online] [2009] cit. 2010-01-15. Dostupné z:
- 71 -
[13] MACHKOVÁ, H. a kol. Mezinárodní obchodní operace. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2007. 242 s. ISBN 978-80-247-1590-2. [14] MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2010, úplná znění platná k 1.1.2010. Praha: GRADA Publishing, 2010. 280 s. ISBN 978-80-247-3206-0. [15] Portál veřejné správy ČR: Zákon o Celní správě ČR [online] [2010] cit. 2010-03-16. Dostupné z: [16] Portál veřejné správy ČR: Celní zákon [online] [2010] cit. 2010-03-16. Dostupné z: [17] PROCHÁZKOVÁ, D., FITŘÍKOVÁ, D. Daň z přidané hodnoty v účetních souvislostech. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2007. 184 s. ISBN 978-80-7208599-6. [18] Směrnice Rady 2006/112/ES [online] [2006] cit. 2010-02-10. Dostupné z: [19] SVATOŠ, M. a kol. Zahraniční obchod : teorie a praxe. 1. vyd. Praha: Grada, 2009. 367 s. ISBN 978-80-247-2708-0. [20] ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde, 2010. 352 s. ISBN 978-80-7201-799-7. [21] ŠIROKÝ, J. a kol. Daňové teorie s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. [22] VYBÍHAL, V., NERUDOVÁ D. Mezinárodní zdanění. MZLU Brno, 2005, 152 s., ISBN 807157-907-6.
- 72 -
10 SEZNAM TABULEK, OBRÁZKŮ A PŘÍKLADŮ Tabulka č. 1: Vývoj sazby DPH v ČR......................................................... - 31 Tabulka č. 2: DPH v zemích EU od 1. 1. 2010 .......................................... - 32 -
Obrázek č.1: Vývoj dovozu a vývozu zboží v ČR ........................................ - 12 Obrázek č. 2: Vývoz zboží do států mimo Evropskou unii......................... - 33 Obrázek č. 3: Vývoz zboží prostřednictvím odběratele z jiného členského státu .................................................................................. - 47 Obrázek č. 4: Vývoz zboží prostřednictvím odběratele se sídlem v ČR ....... - 49 Obrázek č. 5: Dovoz zboží plátcem ........................................................... - 52 Obrázek č. 6: Dovoz zboží do režimu dočasného použití ........................... - 60 Obrázek č. 7: Přemístění zboží ze svobodného celního skladu či pásma ... - 62 -
Příklad 1: Dodací parita .............................................................................................- 17 Příklad 2: Celní dluh – plátce DPH............................................................................- 23 Příklad 3: Celní dluh – neplátce DPH........................................................................- 23 Příklad 4: Vývoz zboží v režimu vývoz.....................................................................- 34 Příklad 5: Vývoz zboží v režimu pasivní zušlechťovací styk....................................- 35 Příklad 6: Vývoz zboží v režimu pasivní zušlechťovací styk....................................- 35 Příklad 7: Vývoz zboží v režimu vnější tranzit..........................................................- 36 Příklad 8: Vývoz zboží v režimu vnější tranzit..........................................................- 36 Příklad 9: Vývoz zboží v režimu vnější tranzit..........................................................- 36 Příklad 10: Vývoz s umístěním zboží do svobodného celního skladu.......................- 37 Příklad 11: Vývoz s umístěním zboží do svobodného celního skladu.......................- 37 Příklad 12: Vývoz s umístěním zboží do celního skladu...........................................- 38 Příklad 13: Vývoz s umístěním zboží do celního skladu...........................................- 38 Příklad 14: Vývoz zboží.............................................................................................- 39 Příklad 15: Vývoz prostřednictvím odběratele z jiného členského státu ...................- 48 Příklad 16: Vývoz prostřednictvím odběratele se sídlem v ČR.................................- 50 Příklad 17: Dovoz zboží plátcem DPH......................................................................- 53 Příklad 18: Dovoz zboží neplátcem ...........................................................................- 59 Příklad 19: Dovoz zboží do celního režimu dočasného použití.................................- 61 Příklad 20: Umístění zboží do svobodného skladu....................................................- 63 Příklad 21: Umístění zboží do svobodného skladu - zušlechtění ..............................- 64 -
- 73 -
Příklad 22: Umístění zboží do svobodného skladu - prodej ......................................- 64 Příklad 23: Umístění zboží do svobodného skladu - zušlechtění, prodej ..................- 64 -
- 74 -
