MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta. Sdruţení fyzických osob, účtování a zdanění

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta

Sdruţení fyzických osob, účtování a zdanění

Vedoucí práce:

Vypracovala:

Ing. Blanka Sítařová

Petra Šťastná

Brno 2011

Na tomto místě bych ráda poděkovala své vedoucí paní Ing. Blance Sítařové za cenné rady při psaní mé bakalářské práce.

Prohlašuji, ţe jsem tuto bakalářskou práci vypracovala samostatně a uvedla jsem všechny prameny a publikace, ze kterých jsem čerpala. V Brně dne 22. 5. 2011

Petra Šťastná

Abstract Šťastná, P. The association of natural persons, accounting and taxation. Bachelor thesis. Brno: Mendel university in Brno, 2011. The bachelor thesis deals with legal modification, accounting and taxation of association of natural persons. This work describes process of establishing association from recording contract of association, assessment of purpose of establishing association, enumeration responsibilities and laws of association members, to completion of activity in the association. The thesis is concentrated on accounting and taxation aspects of the association. For that reason, conception of accounts in the association is in this thesis analyzed from the perspective of two forms accounts – accounting and tax records. Then, the thesis is concentrated on analysis of application of taxes in association and in the concrete it is income tax, value added tax, road-traffic tax, real estate tax. The thesis contains a practical demonstration of methodology for accounting and taxation on example fictitious association of two natural persons. On the example, except accounting and taxation, is presented procedure of calculation and assessment of income tax one of association member. In the next part of thesis are named also benefits and disadvantages of association compared to other forms of business activities that consequently follow to comparison of business of individuals and business in association. In the end of thesis, achieved aims and results of work are resumed. Key words Association of natural persons, partnership deed, duties and discretions of members, purpose of association, completion of association, accounting, tax records, income tax, value added tax, road-traffic tax, real estate tax, assets of association.

Abstrakt Šťastná, P. Sdružení fyzických osob, účtování a zdanění. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. Bakalářská práce se zabývá právní úpravou, účtováním a zdaněním sdruţení. Popisuje postup zaloţení sdruţení od sepsání smlouvy o sdruţení, stanovení účelu zaloţení sdruţení, vyjmenování povinností a práv účastníků sdruţení aţ po ukončení činnosti ve sdruţení. Práce je zaměřena na účetní a daňové hledisko sdruţení. Z toho důvodu je v práci rozebrán pojem účtování ve sdruţení z pohledu dvou forem účtování a to formou účetnictví a daňové evidence. Následně je práce zaměřena i na rozbor pouţití daní ve sdruţení a to konkrétně na daně z příjmu, daně z přidané hodnoty, daně silniční a daně z nemovitostí. Práce obsahuje praktickou ukázku metodiky účtování a danění na příkladu fiktivního sdruţení dvou fyzických osob. Na tomto příkladě je kromě účtování a danění ve sdruţení předveden i postup výpočtu a stanovení daně z příjmu účastníka sdruţení. V další části práce jsou uvedeny i problematické úpravy sdruţení a vyjmenovány výhody a nevýhody sdruţení oproti jiným formám podnikání, které následně navazují na porovnání podnikání jednotlivých podnikatelů a podnikání ve sdruţení. Závěrem jsou shrnuty dosaţené cíle a výsledky práce. Klíčová slova Sdruţení fyzických osob, smlouva o sdruţení, práva a povinnosti účastníků, účel sdruţení, ukončení činnosti, účetnictví, daňová evidence, daň z příjmu, daň z přidané hodnoty, silniční daň, daň z nemovitostí, majetek sdruţení.

Obsah

7

Obsah 1

2

3

4

5

Úvod a cíl práce 1.1

Úvod .......................................................................................................... 9

1.2

Cíl práce ................................................................................................... 11

Fyzická osoba jako podnikatel

12

2.1

Pojem fyzická osoba – podnikatel ........................................................... 12

2.2

Druhy ţivností .......................................................................................... 13

2.3

Vznik a zánik ţivnosti .............................................................................. 13

Co je to sdruţení

15

3.1

Vznik sdruţení – smlouva o sdruţení ...................................................... 16

3.2

Účastníci sdruţení, jejich práva, povinnosti a vzájemné vztahy ............. 17

3.3

Specifikace účelu sdruţení ....................................................................... 19

3.4

Vystoupení a vyloučení účastníka ze sdruţení ....................................... 20

3.5

Vypořádání při ukončení účasti ve sdruţení a rozpuštění sdruţení ...... 22

Účtování ve sdruţení

24

4.1

Účetnictví ve sdruţení............................................................................. 24

4.2

Daňová evidence ve sdruţení.................................................................. 27

Daně ve sdruţení 5.1

6

9

30

Daň z příjmů ........................................................................................... 30

5.1.1

Příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků § 6 .......................... 31

5.1.2

Příjmy z podnikání a jiné výdělečné činnosti § 7............................. 31

5.1.3

Příjmy z kapitálového majetku § 8 ZDP ......................................... 32

5.1.4

Příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP .................................................. 33

5.1.5

Ostatní příjmy podle § 10 ZDP ....................................................... 33

5.2

Daň z přidané hodnoty ........................................................................... 34

5.3

Silniční daň ............................................................................................. 38

5.4

Daň z nemovitostí ................................................................................... 38

Praktický příklad

40

Obsah

8

6.1

Postup zaloţení sdruţení, právní úprava sdruţení a zaúčtování příkladu v účetnictví .............................................................................................. 40

6.2

Řešení příkladu z hlediska daně z přidané hodnoty, daně silniční a odpisů ................................................................................................... 46

6.2.1

Přiznání k DPH ............................................................................... 46

6.2.2

Silniční daň ..................................................................................... 47

6.2.3

Odpisy ............................................................................................. 47

6.3 7

Zdanění příjmů účastníka sdruţení ........................................................ 50

Diskuze

52

7.1

Problematické a zajímavé případy ve sdruţení ...................................... 52

7.2

Výhody a nevýhody podnikání ve sdruţení fyzických osob ................... 59

7.2.1

Výhody, které přináší forma podnikání ve sdruţení fyzických osob ................................................................................................ 59

7.2.2

Nevýhody, které přináší podnikání ve sdruţení fyzických osob .... 59

7.2.3

Porovnání podnikání ve sdruţení fyzických osob s podnikáním samotné fyzické osoby.................................................................... 60

8

Závěr

61

9

Seznam literatury

63

Seznam tabulek

65

Seznam pouţitých zkratek

66

Přílohy

67

Úvod a cíl práce

9

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Sdruţení fyzických osob představuje jednu z forem podnikání, kterou mohou uzavírat dvě či více osob. Podnikání ve sdruţení však obsahuje mnoho zajímavostí. Jednou z nich je, ţe se sdruţení nemusí zapisovat do obchodního ani ţádného jiného rejstříku. Stačí pouze sepsat smlouvu o sdruţení a lze začít podnikat. Sdruţení fyzických osob tedy nemá právní subjektivitu, coţ znamená, ţe v obchodních vztazích vystupují jednotliví účastníci sdruţení buď sami za sebe, nebo si zvolí jednoho, který bude hájit zájmy sdruţení jménem všech ostatních účastníků. Z uvedeného následně vyplývá určitá výhoda v tom, ţe pokud se chtějí fyzické osoby sdruţit a začít společně podnikat, nemusí sloţitě sepisovat různé formuláře, vkládat kapitál do podnikání a ztrácet tak mnohdy drahocenný čas. Postačí pouhá smlouva a činnost sdruţení můţe začít. Ovšem je třeba, aby tato smlouva o sdruţení byla řádně sepsaná. Ţádný zákon sice neukládá povinnost písemně uzavírat tuto smlouvu, ale pro případné pozdější komplikace se písemná forma rozhodně doporučuje. Ve své první kapitole vysvětlím pojem fyzická osoba – podnikatel, kde zkráceně uvedu, jak se člověk stane podnikatelem. Dále se budu zabývat podmínkami, které musí podnikatel pro jednotlivé druhy ţivností splňovat a co vše musí udělat, aby získal ţivnostenské oprávnění. Ve druhé kapitole se zaměřím uţ na samotný pojem „sdruţení fyzických osob“. Zde vysvětlím, co vše by měli podnikatelé udělat, kdyţ se sdruţují, jak uzavřít smlouvu o sdruţení a na co v ní nezapomenout. Také se zaměřím na práva a povinnosti účastníků sdruţení, které jim budou ze smlouvy o sdruţení vyplývat a nejen ze smlouvy o sdruţení, ale celkově čemu by se měli ve sdruţení vyvarovat a jak by se měli v některých situacích chovat. Touto situací je například vyloučení či vystoupení účastníka ze sdruţení. Účastník by neměl vystupovat ze sdruţení v době, kdy by tím mohl způsobit újmu i ostatním účastníkům a měl by tak setrvat například do doby, neţ bude splněna důleţitá zakázka. Dále se zaměřím na velice důleţitý pojem, kterým je specifikace účelu sdruţení. Kaţdá smlouva o sdruţení tento účel musí obsahovat a účel s jakým se sdruţení zakládá je vlastně i tím hlavním důvodem, proč se podnikatelé sdruţují. V závěru této kapitoly se zaměřím na způsob vypořádání majetku při vystoupení nebo vyloučení účastníka sdruţení. V další kapitole se budu zabývat účtováním ve sdruţení. Zaměřím se na dva známé způsoby účtování – účetnictví a daňovou evidenci. Který ze způsobů si účastníci zvolí, bude záleţet na několika faktorech. Například kdyţ uzavřou smlouvu o sdruţení dva podnikatelé, jeden z nich vede daňovou evidenci a druhý vede účetnictví. Ten z účastníků, který vede daňovou evidenci, bude muset

Úvod a cíl práce

10

přejít na vedení účetnictví. V části věnované daňové evidenci uvedu specifika vedení daňové evidence a osvětlím i tvrzení, ţe je daňová evidence pro sdruţení výhodnější a jednodušší formou zachycování pohybů v činnosti sdruţení. Pro obě formy účtování, tedy jak pro účetnictví, tak i pro daňovou evidenci je však důleţité, ţe si podnikatelé (účastníci) musí ve sdruţení určit jednoho z nich, který účetnictví či daňovou evidenci za sdruţení povede a bude tak na konci období rozdělovat i jednotlivé podíly na ně připadající. Tohoto účastníka je vhodné určit jiţ při sestavování smlouvy o sdruţení. V následující kapitole se budu věnovat zdaňování ve sdruţení. Jako první a hlavní daň si zvolím daň z příjmů, která obsahuje pro sdruţení fyzických osob několik zajímavostí. Specifickým a důleţitým paragrafem pro sdruţení je § 12 zákona o daních z příjmů, který je zaměřen přímo na činnost sdruţení. Ovšem veškeré příjmy ze sdruţení budou dále jednotliví účastníci sdruţení zdaňovat podle § 7, jako příjmy z podnikání. Znamená to, ţe kaţdý účastník jednotlivě podává své daňové přiznání, ve kterém uvádí své příjmy ať uţ z podnikání, pronájmu a další samostatné činnosti, ale i příjmy z podnikání ve sdruţení, které jsou vyjádřeny podílem na činnosti ve sdruţení. Další důleţitou daní je daň z přidané hodnoty, která představuje pro sdruţení také určitou výjimku. Účastník, který je plátcem DPH a vstupuje do sdruţení, totiţ ukládá i ostatním účastníkům povinnost, aby se zaregistrovali jako plátci DPH. Následně je povinností některého zvoleného účastníka sdruţení, aby za sdruţení vedl evidenci DPH. Obvykle je tímto účastníkem ten, který vede za sdruţení účetnictví či daňovou evidenci a je vhodné jméno tohoto účastníka určit jiţ ve smlouvě o sdruţení. Tato daň je následně tímto účastníkem odváděna v jeho daňovém přiznání a ostatní účastníci, kteří také musejí jako plátci DPH podávat přiznání, mají ve svých daňových přiznáních nulovou částku. A na závěr této kapitoly se zaměřím i na daň silniční a daň z nemovitosti. Ty jsou pro sdruţení specifické tím, ţe je nikdy neodvádí celé sdruţení, ale platí je pouze uvedení vlastníci majetku, ze kterého se daň bude odvádět. V předposlední části své práce shrnu veškeré získané teoretické vědomosti v praktickém příkladě. Tudíţ ze získaných informací předvedu metodiku hlavně účtování a danění ve fiktivním sdruţení. Činnost tohoto sdruţení rozeberu od jeho zaloţení, přes účtování, danění, odepisování majetku, aţ po podání daňového přiznání jednoho z účastníků. Před vyplněním daňového přiznání se však zaměřím na stanovení hospodářského výsledku ve sdruţení, rozdělení podílů na činnosti ve sdruţení a následně po tomto rozdělení vypočtu základ daně z příjmu a následně i daň jednoho z účastníků sdruţení. V poslední kapitole se budu věnovat diskuzi na téma sdruţení, v níţ rozeberu problematické případy v právní úpravě sdruţení, ke kterým uvedu i moţné výhody a nevýhody sdruţení. Dále pak naváţu výhodami, nevýhodami a porovnáním podnikání samostatných podnikatelů s podnikáním ve sdruţení.

Úvod a cíl práce

11

1.2 Cíl práce Cílem mé bakalářské práce je objasnit samotný pojem „sdruţení fyzických osob“ a proniknout do problematiky této, ne příliš rozšířené, formy podnikání. Zpracovat a podat ucelený výklad problematiky sdruţení fyzických osob bez právní subjektivity z oblasti právní, daňové a účetní tak, aby byl srozumitelný a vyuţitelný jak pro účastníky sdruţení, tak i pro ostatní osoby, které se chtějí v této problematice lépe orientovat. Z právního pohledu se zaměřím na postup při zakládání sdruţení fyzických osob bez právní subjektivity, především na sepisování smlouvy o sdruţení. V oblasti účetní uvedu moţné formy účtování ve sdruţení – vedení daňové evidence i účetnictví. Z pohledu daní vysvětlím daňové povinnosti, vyplývající ze zákona o dani z příjmu fyzických osob, daně z přidané hodnoty, daně silniční a daně z převodu nemovitostí. Jednotlivé oblasti budu dokumentovat na praktickém příkladě.


12

2 Fyzická osoba jako podnikatel Vzhledem k tomu, ţe se ve své práci budu zabývat sdruţením fyzických osob, pokládala jsem za vhodné, abych na začátku své práce krátce objasnila samotný pojem fyzická osoba – podnikatel.

2.1 Pojem fyzická osoba – podnikatel Fyzickou osobou je kaţdý z nás, ale pro to, aby se stal podnikatelem, musí fyzická osoba splnit několik podmínek. Tyto podmínky se dělí na podmínky všeobecné a zvláštní. Všeobecné podmínky podle § 6 ţivnostenského zákona (dále jen ŢZ):  dosaţení 18 let (plnoletosti)  způsobilost k právním úkonům  bezúhonnost Za trestně bezúhonnou se nepovaţuje osoba, která byla:  pravomocně odsouzena za trestný čin spáchaný úmyslně, buď samostatně, nebo v souběhu s jinými trestnými činy, a byl jí uloţen nepodmíněný trest odnětí svobody v trvání nejméně jednoho roku, nebo  pravomocně odsouzena za trestný čin spáchaný úmyslně, jestliţe byl tento čin spáchán v souvislosti s podnikáním, pokud se na něho nehledí, jako by nebyl odsouzen. Zvláštní podmínky (§ 7 ŢZ):  odborná způsobilost nebo jiná způsobilost, kterou vyţaduje ţivnostenský zákon či jiný platný právní předpis. Podle § 2 ŢZ se ţivnostenské podnikání vymezuje jako „soustavnou činnost, provozovanou samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosaţení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem.“ Pod pojmem soustavná činnost se rozumí opakovaná činnost, i přes to, ţe probíhá jen několikrát v roce. Důleţitá je i samostatnost, coţ znamená, ţe podnikatel svou činnost provozuje úplně sám a nevykonává ji za něj někdo jiný. Podstatná je i vlastní odpovědnost podnikatele, která znamená, ţe podnikatel za veškeré své závazky z podnikání ručí celým svým majetkem. A vzhledem k tomu, ţe ţivnostenské podnikání je činnost, která je vykonávaná za účelem zisku, je i tento pojem ve výše uvedené definici velice podstatný.


13

2.2 Druhy ţivností Dle § 9 ŢZ je moţné ţivnosti dělit z hlediska dvou způsobů získání ţivnostenského oprávnění. Těmito ţivnostmi jsou ţivnosti:  ohlašovací,  koncesované. Ohlašovací ţivnosti jsou takové, u nichţ stačí pouhé splnění všech zákonem stanovených podmínek a podnikání začíná na základě ohlášení ţivnosti příslušnému ţivnostenskému úřadu. Mezi ohlašovací ţivnosti se řadí ţivnost:  řemeslná,  vázaná,  volná. V případě řemeslných ţivností musí být splněny nejen všeobecné podmínky provozování ţivnosti, ale i podmínka zvláštní, kterou je odborná způsobilost. Tato způsobilost se prokazuje např. výučním listem v daném oboru. Veškeré tyto doklady, prokazující odbornou způsobilost, jsou uvedeny v § 21 ŢZ. A v § 22 ŢZ můţeme najít nahrazující doklady k odborné způsobilosti. Výpis těchto ţivností je uveden v příloze č. 1 ţivnostenského zákona. Ţivnosti vázané tvoří skupinu ţivností, kde musí být splněna také nejen všeobecná způsobilost, ale i odborná. Tato odborná způsobilost se prokazuje podle § 24 ŢZ jinak, neţ výučním listem. Veškeré typy těchto ţivností jsou uvedeny v příloze č. 2 ŢZ. Poslední ţivností mezi ţivnostmi ohlašovacími je ţivnost volná. K této ţivnosti se nevyţaduje ţádná odborná způsobilost, coţ znamená, ţe postačí prokázat pouze všeobecné podmínky provozování ţivnosti. Tyto ţivnosti jsou uvedeny v příloze č. 4 ŢZ. V případě koncesovaných ţivností se jedná o činnosti, které mohou ohrozit zdraví člověka, jeho bezpečí a majetek. K této ţivnosti je nutné nejdříve získat státní povolení = koncesi. Konkrétní ţivnosti, které potřebují koncesní listinu, jsou vypsány v příloze č. 3 ŢZ.

2.3 Vznik a zánik ţivnosti Jak jsem jiţ uvedla výše, ţivnosti se dělí na ohlašovací a koncesované a u obou těchto typů ţivností je odlišný i jejich vznik neboli získání ţivnostenského oprávnění. Co se týče ţivností ohlašovacích, jejich vznik začíná prvním dnem od podání ohlášení na místně příslušném ţivnostenském úřadě, nebo prostřednictvím sluţby Czech point na jakékoli poště s tímto systémem. Toto ohlášení se provádí na základě vypsání tiskopisu vydaném Ministerstvem průmyslu a obchodu (toto platí i v případě ţivností koncesovaných). Ovšem ještě neţ je toto ohlášení podáno, musí být splněny veškeré podmínky k řádnému provozování ţivnosti. Ţivnostenský úřad posléze podnikateli přidělí identifikační číslo osoby


14

a vystaví mu výpis z ţivnostenského rejstříku, který je vydán do pěti pracovních dnů od data obdrţení ohlášení a tento výpis obsahuje veškeré náleţitosti, jaké jsou uvedeny na ohlášení, coţ znamená adresa, jméno, příjmení, atd. včetně identifikačního čísla. U koncesovaných ţivností je jejich vznik poněkud sloţitější. Jak jsem jiţ uvedla, v případě koncesovaných ţivností se jedná o takové sluţby, které nějakým způsobem nakládají se zdravím a majetkem svého zákazníka, proto se při jejich vzniku musí více dbát na splňování všech podmínek. Při udělování koncese musí podnikatel postupovat tak, ţe nejdříve podá ţádost pro vydání koncese na ţivnostenský úřad. Tento úřad nejprve prozkoumá, zda podnikatel splňuje veškeré poţadavky, v případě, ţe některé poţadavky nesplňuje, poţádá podnikatele podle § 51 ŢZ, aby ve lhůtě 15 dnů, tyto vady odstranil a po tuto dobu se řízení o získání koncese pozastavuje. V případě, ţe osoba tyto vady ve stanovené lhůtě neodstraní, řízení se úplně zastaví a zruší. Ovšem pokud jsou vady odstraněny, řízení pokračuje. Dalším krokem tedy je, ţe ţivnostenský úřad dá tuto ţádost k přezkoumání a schválení některému z orgánů státní správy. Tento orgán je povinen se k této ţádosti vyjádřit nejpozději do 30 dnů od doručení ţádosti. Tímto stanoviskem se musí ţivnostenský úřad dále řídit. Následně je fyzické osobě do pěti dnů ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o udělení koncese vydán výpis koncesní listiny a podnikatel můţe začít podnikat. Ţivnostenské oprávnění následně zaniká z několika důvodů a těmi jsou například:  Smrtí podnikatele, nepokračují-li v jeho podnikání dědicové, správce dědictví nebo insolventní správce. V případě, ţe se tyto osoby rozhodnou podnikat i po smrti podnikatele, musí se tato skutečnost nahlásit ţivnostenskému úřadu do tří měsíců od smrti podnikatele. Následně po skončení dědického řízení musí tyto osoby nejpozději do jednoho měsíce od konce řízení nechat provést zápis o změně v podnikání. A následně si musí tyto osoby do šesti měsíců po této změně, nechat vystavit své vlastní ţivnostenské oprávnění.  Uplynutím doby, na kterou bylo ţivnostenské oprávnění vydáno, bylo-li vydáno na dobu určitou.  Na základě rozhodnutí ţivnostenského úřadu o zrušení ţivnostenského oprávnění.  Nebo lze ţivnost pouze přerušit tzv. pozastavením ţivnosti, v tomto případě však ţivnostenské oprávnění nezaniká, toto pozastavení však nesmí být delší jak jeden rok. (Ţivělová, 2002)

Co je to sdruţení

15

3 Co je to sdruţení V občanském zákoníku hlavě šestnácté, části osmé je v § 829 uvedena základní definice sdruţení a ta je následující: „Několik osob se můţe sdruţit, aby se společně přičinily o dosaţení sjednaného účelu.“ Z této definice vyplývá, ţe osoby, ať uţ fyzické či právnické, se mohou dle ustanovení § 829 občanského zákoníku (dále jen OZ) sdruţovat k různým účelům, podnikatelským i nepodnikatelským, a to pouze na základě smluvní volnosti dané občanským zákoníkem. Dále lze z této definice vyčíst, ţe osoby, které se spolu sdruţují, nezakládají právní subjekt a tudíţ samotný termín „sdruţení“ znamená určitou činnost. V odstavci druhém § 829 OZ je dále uvedeno, ţe: „Sdruţení nemají způsobilost k právům a povinnostem.“ V tomto případě je tedy důleţité si uvědomit, ţe vzhledem k tomu, ţe sdruţení nemá právní subjektivitu, budou jeho účastníci vystupovat v závazkových vztazích kaţdý sám za sebe nebo si zvolí jednoho z nich, který bude jednat za všechny účastníky. Občanský zákoník v § 829 a následujících uvádí další znaky sdruţení, mezi které patří například:  § 831: „Vedle pracovní činnosti mohou být účastníci sdruţení podle smlouvy povinni poskytnout pro účely sdruţení peníze nebo jiné věci. Není-li ve smlouvě určena výše, má se za to, ţe účastníci jsou povinni poskytnout stejné hodnoty.“  § 834: „Majetek získaný při výkonu společné činnosti se stává spoluvlastnictvím všech účastníků.“  § 835: odst. 1 – „Podíly na majetku získaném společnou činností jsou stejné, není-li smlouvou určeno jinak.“  § 835: odst. 2 – „Ze závazků vůči třetím osobám jsou účastníci zavázáni společně a nerozdílně.“  § 837: „Kaţdý účastník, i kdyţ nevykonává správu, má právo přesvědčit se o hospodářském stavu sdruţení.“ Sdruţení není právnickou, ale ani ţádnou jinou osobou, není to vůbec ţádný subjekt. Pro vznik sdruţení se nevyţadují nějaké další formality, registrace a podobně, coţ tedy znamená, ţe se sdruţení nemusí registrovat u rejstříkového soudu jako například obchodní společnosti či druţstva. Větší pozornosti musíme dbát v případě, ţe se sdruţení registruje podle zvláštních právních předpisů, například registrace sdruţení advokátů u České advokátní komory, registrace u správce daně a registrace k dani z přidané hodnoty (více o DPH zmíním později) a další. Souhrnně lze tedy říci, ţe „sdruţením“ se rozumí sdruţení subjektů, v případě této práce se bude jednat o fyzické osoby - podnikatele, kteří se spolu sdruţili pro dosaţení nějakých podnikatelských cílů. Účastníci sdruţení musí před zahájením své činnosti sepsat smlouvu o sdruţení (bude rozebrána v další podkapitole), v níţ si upraví veškeré vztahy, postavení a povinnosti. V této

Co je to sdruţení

16

smlouvě se účastníci mohou také dohodnout na názvu sdruţení. To však neznamená, ţe se jedná o obchodní firmu. Společný název sdruţení však OZ nepředepisuje, ale zároveň ho ani nezamítá, aţ na výjimky, například v případě sdruţení advokátů je společný název zákonem předepsaný. Dále není nikde ani předepsáno, aby podnikatelé v názvu svého sdruţení uváděli slovo „sdruţení“ či „sdruţení podnikatelů“. Tudíţ, zda-li si podnikatelé zvolí společný název pro své sdruţení je vyloţeně v jejich kompetenci, ovšem tím, ţe se sdruţení nezapisuje do ţádného registru, mohla by nastat i situace, ţe dojde k záměně, nicméně název sdruţení lze doporučit.

3.1 Vznik sdruţení – smlouva o sdruţení Jak jsem se jiţ zmínila výše, sdruţení nevzniká ţádnou registrací, tedy aţ na výjimky, pro jeho vznik postačí sepsat smlouvu o sdruţení, ve které budou upraveny veškeré potřebné náleţitosti, jeţ nejsou určeny zákonem, jedná se tedy například o určení správce majetku, podílů na majetku, rozhodovací pravomoci, podmínky vyloučení účastníků a vypořádání majetku. Smlouva o sdruţení je dobrovolnou dohodou všech účastníků, kteří jsou si při jejím uzavírání zcela rovni. Pro smlouvu o sdruţení není zákonem vyţadováno, aby její forma byla písemná, ale pro případné pozdější nejasnosti a moţné spory je vţdy vhodnější zvolit její písemnou formu. Dále se doporučuje oslovit při sestavování této smlouvy odborníka, který ji bude umět dobře naformulovat. Ovšem neţ se s tímto odborníkem spojíte, je nutné zjistit, zda má v oblasti uzavírání smluv o sdruţení vůbec nějaké znalosti. Jak uvádí JUDr. Praţák ve své publikaci: „Pokud Vám neodpoví bez zaváhání, ţe smlouvou o sdruţení se sdruţujete, abyste společně dosáhli účelu, pak jej sepsáním smlouvy o sdruţení nepověřujte. Jeho odbornost leţí jinde, v jiné oblasti.“ (Praţák, 2005, s. 65 -66) Kaţdá smlouva o sdruţení by měla obsahovat minimálně následující základní náleţitosti:  jména jednotlivých účastníků,  způsob, jakým se budou účastníci sdruţení podílet na činnosti sdruţení,  podíly jednotlivých účastníků na příjmech a výdajích,  způsob, jakým si budou účastníci sdruţení rozdělovat zisk, popř. uhrazovat ztrátu,  jméno účastníka, který bude uzavírat smlouvy se zaměstnanci,  jméno účastníka, který povede daňovou evidenci (či účetnictví),  jméno účastníka, který si pod svým jménem zřídí účet pro činnost celého sdruţení,  jméno účastníka, který bude podávat daňové přiznání (u plátců DPH), atd. Ukázku smlouvy o sdruţení uvádím v příloze č. 1.

Co je to sdruţení

17

3.2 Účastníci sdruţení, jejich práva, povinnosti a vzájemné vztahy Účastníkem sdruţení můţe být jakákoliv osoba, ať uţ fyzická či právnická. U fyzických osob to můţe být taková osoba, která je způsobilá k právním úkonům a tato způsobilost jí nebyla soudem odebrána či omezena a je starší neţ 18 let věku. Účastníkem sdruţení můţe být jak český občan, tak i zahraniční. U zahraničních fyzických osob nebo právnických osob, které uzavřou smlouvu o sdruţení v České republice podle českých předpisů, a které chtějí svých cílů dosahovat v České republice, je třeba přihlédnout ke zvláštnostem právní úpravy práv a povinností této osoby jak na území jejího domovského státu, tak i na území České republiky. Pak jí lze tedy smlouvou o sdruţení ukládat jen takové závazky, které ona právně a skutečně plnit můţe. Vzhledem k fyzickým osobám je také nutné vědět, ţe pokud se sdruţí za účelem podnikatelské činnosti, je důleţité, aby tito členové sdruţení přijali závazek, ţe budou tuto podnikatelskou činnost vykonávat a to podle ţivnostenských předpisů, kterými jsou k této činnosti oprávněni. Protoţe tuto činnost budou vykonávat sami za sebe. Jinak smlouvu o sdruţení mohou mezi sebou uzavřít i osoby bez ţivnostenského či jiného oprávnění a to ať uţ manţelé, děti, rodiče, zaměstnavatel a zaměstnanec, pronajímatel a nájemce a další. Důleţité však u takovýchto sdruţení je, aby byl řádně sjednán účel sdruţení a jak se kaţdý z účastníků přičiní o dosaţení tohoto účelu. Poté, co jsem objasnila, kdo můţe být účastníkem sdruţení, je také nutné uvést, jaké má tento účastník práva a povinnosti a jak řešit např. případné spory mezi jednotlivými účastníky. Jakýmsi základním zákonem, který upravuje vztahy mezi účastníky, je smlouva o sdruţení. Tato smlouva neupravuje pouze závazky jednotlivých účastníků vedoucí k dosaţení sjednaného účelu, ale upravuje i jejich práva a povinnosti, která jsou pro ně pravidly, jak se k sobě mohou a musí chovat. Z právního hlediska se jedná o závazkový vztah vznikající jiţ podpisem smlouvy, čímţ na sebe kaţdý účastník bere závazky, které jsou ve smlouvě blíţe specifikovány. A nelze zapomenout také na zásadu, ţe ve vztahu vzniklém na základě smlouvy o sdruţení si jsou účastníci rovni. Po tom, co účastníci uzavřou smlouvu o sdruţení, vyplývají jim z tohoto vztahu například tato práva a povinnosti:  Účastníci mohou dohodou všech kdykoliv smlouvu o sdruţení změnit.  Kaţdý z účastníků jedná samostatně v rámci svých závazků přijatých ve smlouvě o sdruţení.  Uzavřením smlouvy se na všechny účastníky vztahují zvláštní důsledky vyplývající z předpisů o účetnictví, tím je např. vést účetnictví, vede-li jej jiţ jeden z účastníků.  Uzavřením smlouvy se na všechny účastníky vztahují také zvláštní důsledky týkající se předpisů o DPH, tím je, ţe stane-li se plátcem kterýkoliv

Co je to sdruţení

18

z účastníků, jsou i ostatní účastníci sdruţení povinni se zaregistrovat jako plátci.  Kaţdý z účastníků má povinnosti poskytnout pro účely sdruţení ty věci, k jejichţ poskytnutí se zavázal ve smlouvě a je povinen je poskytnout přesně, jak uvedl ve smlouvě, coţ znamená ve sjednaný čas a na sjednaném místě.  Věci, které účastník poskytne pro účely sdruţení, musí být funkční z hlediska naplnění účelu sdruţení a i z hlediska toho, co je o jejich funkčnosti uvedeno ve smlouvě.  U individuálně určených věcí, které účastník poskytne pro účely sdruţení je povinen tyto věci umoţnit k bezplatnému uţívání i ostatním účastníkům sdruţení.  U věcí určených druhově přestávají být jejich vlastníci výlučnými majiteli těchto věci ve chvíli, kdy je poskytnou pro účely sdruţení.  U druhově určených věcí se dnem jejich poskytnutí pro sdruţení stávají spoluvlastnictvím všech účastníků.  S druhově určenými věcmi nakládá pouze pověřený účastník.  Kaţdý účastník zahrnuje zdanitelné příjmy získané ze sdruţení do svého daňového přiznání.  Kaţdý účastník je povinen poskytovat pro účely sdruţení takovou pracovní činnost, ke které se ve smlouvě zavázal.  Má se za to, ţe jsou všichni účastníci sdruţení povinni poskytnout pro účely sdruţení stejné hodnoty, jestliţe není ve smlouvě stanoveno jinak.  Kaţdý z účastníků je povinen se zdrţet jakékoliv činnosti, která by mohla znemoţnit či ztíţit dosaţení účelu sdruţení.  Veškerý majetek získaný společnou činností se stává spoluvlastnictvím všech účastníků sdruţení.  Podíly účastníků na majetku sdruţení získaném společnou činností jsou stejné, není-li ve smlouvě uvedeno jinak.  Za závazky sdruţení vzniklé při dosahování sjednaného účelu jsou odpovědni všichni účastníci společně a nerozdílně.  Při obstarávání nových věcí rozhodují účastníci jednomyslně, pokud si ve smlouvě neujednali jiný způsob rozhodování nebo jiný způsob obstarávání společných věcí.  V případě, ţe jeden z účastníků poruší povinnosti, vznikne ostatním účastníkům řada jiných práv.  Kaţdý účastník má právo se přesvědčit o hospodaření sdruţení.  Kaţdý z účastníků má právo ze sdruţení kdykoliv vystoupit.  Ostatní účastníci mají právo vyloučit účastníka z nějakých váţných důvodů.

Co je to sdruţení

19

 Účastník, který ze sdruţení vystoupil nebo byl vyloučen, má právo na vrácení věcí, které do sdruţení vloţil.  Účastník, který ze sdruţení vystoupil nebo byl vyloučen, má právo na podíl plynoucí ze spoluvlastnictví majetku v penězích.  Účastníci se mohou kdykoliv domluvit a sdruţení rozpustit.  Při rozpuštění sdruţení mají účastníci nárok na vrácení veškerých věcí a hodnot, které ke společným účelům poskytli.  V případě rozpuštění sdruţení jsou účastníci povinni si mezi sebou majetek získaný společnou činností vypořádat a to způsobem, který si stanovili ve smlouvě o sdruţení, jinak rovným dílem (Praţák, 2005, s. 76 – 79) Výše uvedená práva a povinností zahrnují pouze nejběţnější příklady. Povinností a práv účastníků sdruţení můţe být samozřejmě mnohem více. A naopak, některé zde uvedené se nemusí týkat kaţdého případu. Kromě těchto povinností pak mohou u konkrétních případů vznikat ještě další povinnosti uvedené ve zvláštních předpisech, například u sdruţení advokátů – zákon č. 88/1996 Sb., o advokacii. Účastníci sdruţení mohou také velice často řešit různé spory, které se týkají dosahování jejich společného cíle. Nejhorším řešením takovéhoto sporu je obrátit se na soud, ovšem dle mého názoru je toto řešení zbytečné. Proč si přidělávat starosti, kdyţ je spousta jiných alternativ. Vhodné by bylo například, aby se účastníci domluvili na tom, ţe si kaţdý své představy, nápady a názory napíše na papír a vzájemně si je vymění a následně zjistí, jak je jednoduché dojít ke společnému cíli. V případě, ţe by tento spor řešili ústně, mohlo by totiţ dojít k tomu, ţe by se spor vůbec nevyřešil, ba moţná ještě prohloubil, protoţe by se účastníci zajisté ještě více rozhádali. A je zbytečné řešit maličkosti nebo dokonce kvůli nějakým sporům ukončovat celou činnosti sdruţení.

3.3 Specifikace účelu sdruţení Podmínkou vzniku sdruţení a neopomenutelnou náleţitostí smlouvy o sdruţení je určení účelu sdruţení, o jehoţ dosaţení se budou jednotliví účastníci sdruţení přičiňovat. Určením tohoto účelu můţe sdruţení dosáhnout také svého hlavního cíle, kterým je dosaţení nějaké prospěchu a co se podnikání týče, tak je tímto prospěchem bezesporu zisk. Proto by si měl kaţdý z účastníků sdruţení nejdříve uvědomit, jak se chce o dosaţení účelu a cíle sdruţení zaslouţit a co je ochoten pro účely sdruţení ostatním účastníkům poskytnout a dát. Samotný účel sdruţení musí být obecně bohulibý. K potvrzení tohoto tvrzení slouţí dva argumenty: argument právní a argument věcný. Argument právní postupuje podle § 3 OZ, který říká, ţe výkon práv a povinností nesmí bez právního důvodu zasahovat do práv a oprávněných zájmů jiných a nesmí být v rozporu s dobrými mravy. Argument věcný se snaţí najít smysl toho, proč se někdo s někým jiným sdruţuje.

Co je to sdruţení

20

Účel „sdruţení se“ musí tedy vyjadřovat, proč se určitý počet osob dohodl na tom, ţe se spolu k dosaţení určitého účelu sdruţí. Tímto účelem můţe být dosaţení něčeho, co je směnitelné, vyjádřitelné v penězích, nebo můţe být účelem sdruţení činnost, přinášející účastníkům sdruţení stejný uţitek. Kaţdopádně při uzavírání smlouvy o sdruţení si musí být kaţdý z účastníků vědom toho, proč to dělá a za jakým účelem tento právní úkon činí. Specifikaci účelu je tedy nutné jednotlivými účastníky odsouhlasit a přesně jej nadefinovat do smlouvy o sdruţení, aby nemohlo později docházet k nějakým nesrovnalostem či ke sporům.

3.4 Vystoupení a vyloučení účastníka ze sdruţení Kaţdý člověk se můţe sám svobodně rozhodnout, co chce a co ne. Ovšem za kaţdé své rozhodnutí nese určité následky. Kaţdé svobodné rozhodnutí má tedy nějaké právní, ekonomické, společenské a další následky. Z těchto důvodů je i rozhodnutí účastníka sdruţení o tom, ţe chce vystoupit ze sdruţení, naprosto svobodné. Znamená to tedy, pokud se účastník rozhodne, ţe k určitému dni ve sdruţení končí, aniţ by se ptal ostatních na jejich názor na jeho vystoupení (v tomto případě by se jednalo spíš o dohodu, neţ o svobodné vystoupení), učiní tak jednostranný právní akt, čímţ je vystoupení ze sdruţení. Ovšem jeho vystoupení je i určitým způsobem omezené. Jak § 838 odst. 1 OZ uvádí, kaţdý účastník můţe (má na to právo) ze sdruţení vystoupit, ne však v nevhodné době a k újmě ostatních účastníků sdruţení. Z váţných důvodů však můţe ze sdruţení vystoupit kdykoliv, a to i kdyţ byla dohodnuta výpovědní lhůta. Nevhodnou dobou se rozumí taková doba, kdy je z hlediska dosaţení cíle sdruţení vystoupení účastníka ohroţujícím faktorem a sdruţení je touto situací objektivně ohroţeno. A k tomuto musí být splněn ještě druhý znak, ţe vystoupení bude pro ostatní účastníky znamenat újmu. I tato újma musí vzniknout objektivně, coţ znamená, ţe vznikne nezávisle na tom, zda ji někdo z účastníků vyvolá nebo ne. Tyto dva znaky musí být naplněny současně, aby se jednalo o protiprávní vystoupení ze sdruţení, a tyto znaky vyplynou z konkrétního účelu sdruţení. Příklad: Pan Truhlička, Ţidlička a Stoleček se dohodnou na tom, ţe si zaloţí truhlářství formou sdruţení. Takto pracují jiţ několik let a v současné době vyrábějí velkou zakázku pro stálého a velice dobrého odběratele. Tuto zakázku musí splnit do dvou měsíců od zadání. Jenţe pan Ţidlička se dnes rozhodl, ţe tento týden ve sdruţení končí a do konce zakázky zbývá ještě měsíc. V tomto případě se dá tedy tvrdit, ţe jeho vystoupení bylo podle § 838 OZ protiprávní, protoţe jeho kolegům by tím vznikla újma v podobě toho, ţe by zakázku nemohli splnit, čímţ by přišli o zisky, mohli by platit penále a podobně. Také by byl porušen i druhý znak, protoţe by pan Ţidlička odešel v nevhodné době, tedy měsíc před dokončením zakázky. Řešením by však bylo to, ţe by se pan Ţidlička rozhodl, ţe odejde hned po té, co dokončí jejich sdruţení zakázku. V tomto případě by se jednalo o naprosto platné vystoupení účastníka ze sdruţení. V případě, ţe by došlo k nesrovnalostem s vystoupením účastníka ze sdruţení, lze poţádat soud o rozhodnutí, zda vystoupení účastníka bylo platné či ne.

Co je to sdruţení

21

Také v případě, ţe by společník vystoupil i přes to, ţe by ostatním společníkům způsobil újmu a vystoupil by v nevhodné době, je tímto povinen jim vzniklou škodu nahradit a to ať uţ finančně nebo jim ponechat v uţívání nějaký stroj. Vystoupit můţe účastník několika způsoby. Není-li ve smlouvě o sdruţení uvedeno nic konkrétního, můţe účastník ze sdruţení vystoupit tak, ţe ostatním účastníkům oznámí svou vůli vystoupit, čímţ provede platný právní úkon. Toto oznámení můţe účastník podat ústně nebo písemně. V případě, ţe se jedná o vystoupení písemnou podobou, kupříkladu dopisem, platí za den vystoupení ten den, kdy byl dopis doručen všem účastníkům. Toto platí i u lhůt, například kdyţ účastník do oznámení o vystoupení napíše, ţe vystoupí za dva měsíce, má se za to, ţe vystoupí za dva měsíce po tom, co oznámení o jeho vystoupení obdrţí poslední účastník. Chtějí-li účastníci ve sdruţení dodrţovat výpovědní lhůtu, je vhodné pro tuto lhůtu volit spíše neţ měsíce, tak dny, coţ si vysvětlíme tím, ţe kdyţ uţ se jednou účastník rozhodne ze sdruţení vystoupit, nemá jiţ mnoho zájmu plnit povinnosti a cíle sdruţení a proto je jeho „drţení“ ve sdruţení zbytečné. Dalším důvodem k odchodu účastníka ze sdruţení je jeho vyloučení. K vyloučení účastníka dochází v případě, ţe dojde k tak závaţným důvodům, ţe se účastníci jednomyslně (= všichni účastníci s tím souhlasí) usnesou na vyloučení účastníka. Tito účastníci si z objektivně váţných důvodů nepřejí, aby daný účastník ve sdruţení dále setrvával a dále vyvíjel činnost k dosaţení účelu sdruţení. Vyloučení účastníka upravuje § 838 odst. 2 OZ, ve kterém je uvedeno, ţe z váţných důvodů lze účastníka ze sdruţení vyloučit, a to pouze jednomyslným usnesením ostatních účastníků sdruţení, nestanoví-li smlouva jinak. Rozebere-li se tato věta dopodrobna, potom věta „nestanoví-li smlouva jinak“ znamená, ţe vzhledem k tomu, ţe vyloučit účastníka ze sdruţení lze jen z váţných důvodů, tak by ve smlouvě mělo být konkrétně upraveno, o které „váţné důvody“ se bude jednat. Ovšem pokud ve smlouvě tyto důvody k rozhodnutí o vyloučení nejsou uvedeny, potom lze o rozhodování vyloučení účastníka jednat pouze formou jednomyslného usnesení ostatních účastníků. Dalším pojmem, který zákon uvádí, jsou „váţné důvody“. Váţné důvody, které mohou vést k vyloučení účastníka, jsou takové důvody, pro které musí být objektivně jasné vzhledem k okolnostem sdruţení uvedených ve smlouvě, ţe by účastníci s vylučovaným účastníkem nikdy smlouvu o sdruţení neuzavřeli, kdyby v době uzavírání smlouvy o těchto důvodech věděli. Nikdy by tak nedopustili, ţe by s tímto člověkem měli dosahovat sjednaného účelu v rámci sdruţení. Váţné důvody mají tedy příčinu v chování a jednání vylučovaného účastníka nejen vůči ostatním účastníkům, ale i vůči třetím osobám. Tyto důvody mohou mít příčinu v jeho vnějších projevech, nemoci a podobně. Účastník můţe být takto vyloučen ihned. Ovšem, jak jsem uvedla jiţ v první části této podkapitoly, tato forma se z důvodu vypořádání se s vylučovaným účastníkem, příliš nedoporučuje, ale je moţná. Většinou je však vhodnější uvést v právním úkonu vyloučení závazné datum, případně i konkrétní hodina, ke které je účastník ze sdruţení vyloučen. Při vyloučení lze samozřejmě sjednat i to, ţe pokud je účastník vyloučen (např. ihned) nemusí se s ním sdruţení vypořádávat

Co je to sdruţení

22

hned, ale můţe být ujednáno, ţe k vypořádání dojde v určený den, v určité výši či smluveným způsobem. Dohoda o vyloučení účastníka se dá uzavřít buď jako „dohoda o ukončení účastníka ve sdruţení“, nebo jako „dohoda o řešení následků vyloučení účastníka“. Právně se jedná o odlišné právní úkony, avšak v praxi se tyto dohody budou brát obě stejně, ovšem pokud se některý z účastníků nebude chtít následně o něco soudit.

3.5 Vypořádání při ukončení účasti ve sdruţení a rozpuštění sdruţení V případě, ţe dojde k vystoupení nebo vyloučení účastníka, musí dojít i k jeho vypořádání. V § 839 OZ je vypořádání uvedeno takto: „Účastníkovi, který vystoupil nebo byl vyloučen, se vrací věci vnesené do sdruţení. Podíl majetku podle stavu v den vystoupení nebo vyloučení se mu vyplatí v penězích“. Účastník, který vnesl do sdruţení věci druhově určené, staly se tyto věci společným vlastnictvím všech účastníků sdruţení v poměru k jejich výši, tudíţ tyto věci změnily majitele. Druhově určené věci se tedy při vystoupení či vyloučení účastníka nevrací. Tyto věci mohly být totiţ spotřebovány, pouţity, prodány a podobně. Dále se ovšem vypořádává i majetek získaný společnou činností. Podíl na tomto majetku se vypořádává v penězích a zlomek této částky budou tvořit i věci druhově určené. Na podíl na majetku vyplacený v penězích má nárok vystupující či vyloučený účastník v den vystoupení či vyloučení ze sdruţení. Podíl na majetku je z hlediska daní nutné brát jako zdanitelný příjem. Dalším druhem majetku, který bude s vyloučeným či vystupujícím účastníkem vypořádán, je majetek individuálně určený. Individuálně určené věci jsou takové věci, které ani po vloţení do sdruţení nezměnily svého vlastníka, tudíţ jsou stále majetkem daného účastníka. Z tohoto tedy logicky vyplývá, ţe při vystoupení nebo vyloučení účastníka – majitele budou tyto věci vráceny tomuto účastníkovi zpět do vlastnictví. Vzhledem k vypořádání účastníků je také v neposlední řadě vhodné zopakovat, ţe všichni účastníci za sdruţení jsou vázání společně a nerozdílně. Tudíţ v případě, ţe v době, neţ byl účastník ze sdruţení vyloučen či sám vystoupil, tak i v době po vystoupení ručí za závazky, které vznikly v době, kdy byl ještě účastníkem sdruţení. Tento závazek trvá do doby, neţ budou všechny tyto závazky splaceny. Za následné závazky, které vzniknou jiţ po vystoupení či vyloučení účastníka, tento účastník jiţ neručí. K ukončení činnosti sdruţení formou rozpuštění sdruţení můţe dojít buď splněním účelu, pro který se podnikatelé sdruţili, nebo také uplynutím sjednané doby, na kterou se podnikatelé sdruţili. Moţným případem je také to, ţe se účastníci sdruţení dohodli na rozpuštění sdruţení, ovšem s tímto rozhodnutím musí souhlasit všichni účastníci. Můţe dojít ještě k jedné moţnosti a to v případě, ţe sdruţení bude mít dva členy a jeden z nich zemře nebo bude prohlášen za mrtvého, v takovém případě dochází také k zániku sdruţení vzhledem

Co je to sdruţení

23

k tomu, ţe sdruţení musí mít minimálně dva členy. Při rozpuštění sdruţení pak musí dojít ke vrácení hodnot poskytnutých pro účely sdruţení a také se musí účastníci mezi sebou vypořádat o majetek, který získali svojí společnou činností ve sdruţení a to buď podle podílů stanovených ve smlouvě o sdruţení, nebo podle § 841 OZ. Při rozpuštění sdruţení mají následně všichni účastníci právo na:  vrácení svého individuálně určeného majetku poskytnutého do sdruţení,  vrácení svého druhově určeného majetku poskytaného do sdruţení nebo jeho výplatu v penězích,  vrácení majetkových hodnot a práv poskytnutých do sdruţení,  a mají také právo na peněţní vypořádání svého podílu na majetku získaného společnou činností ve sdruţení. Následně musí být při rozpuštění sdruţení převeden na kaţdého účastníka jeho podíl na výnosech a nákladech (příjmech a výdajích), které sdruţení k datu jeho rozpuštění eviduje a které budou předmětem daně z příjmu za dané období, ve kterém se sdruţení rozpouští. Po rozpuštění sdruţení má pak fyzická osoba dvě moţnosti a to buď, ţe bude nadále podnikat, nebo s podnikáním skončí. Ale je nutné opět podotknout, ţe za případné ztráty a závazky ručí účastníci v plném rozsahu, společně a nerozdílně a to i po ukončení činnosti sdruţení.


24

4 Účtování ve sdruţení Otázku, zda vést za sdruţení daňovou evidenci či účetnictví, nám zodpoví zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZOÚ), ve kterém jsou stanoveny veškeré podmínky na rozsah, způsob vedení a průkaznost účetnictví.

4.1 Účetnictví ve sdruţení Podrobně vyčleněné osoby, které jsou povinny vést účetnictví, uvádí § 1, odst. 2 Sb., ZOÚ. Pro fyzické osoby by měl být však podstatný následující výčet, který uvádí Ing. B. Jindrová ve své knize a to, ţe účetnictví vedou a účetní jednotkou jsou:  Fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku.  Ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty (v rámci celkové podnikatelské činnosti) přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25.000.000 Kč (s účinností od 1. 1. 2008).  Fyzické osoby, které vedou účetnictví dobrovolně na základě svého rozhodnutí, nebo jim povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.  Fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdruţení bez právní subjektivity, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdruţení je osobou, která vede účetnictví povinně nebo dobrovolně. (Jindrová, 2006, s. 10) V dalším textu budeme předpokládat, ţe účetním obdobím je kalendářní rok končící 31.12. Všechny osoby, které se dle výše uvedených podmínek stanou účetní jednotkou, musí mít na paměti, ţe jsou poté povinny vést účetnictví. Účetnictví je účetní jednotka povinna vést od účetního období následujícího po období, ve kterém se stala účetní jednotkou. Za předpokladu, ţe je tedy účetní rok i rokem kalendářním, tak např. překročí-li účetní jednotka v roce 2010 svůj obrat nad 25.000.000 Kč, stává se od roku 2011 účetní jednotkou a od roku 2012 jí vzniká povinnost vést účetnictví. Co se týče určování obratu za sdruţení, existuje několik pohledů, podle kterých by se obrat měl určovat. Tyto pohledy uvádí JUDr. Praţák ve své knize a uvádí, ţe hranice obratu se počítá:  Pouze z obratu docíleného všemi účastníky za celé sdruţení (jako by to byl jeden celek) nebo  Z obratu docíleného všemi účastníky za celé sdruţení, k němuţ se přičte individuální obrat jednotlivých účastníků sdruţení za jejich individuální podnikání mimo rámec sdruţení, nebo


25

 Z individuálního obratu jednotlivých účastníků sdruţení za jejich individuální podnikání mimo rámec sdruţení, k němuţ se přičte podíl na obratu docíleného všemi účastníky za celé sdruţení. (Praţák, 2005, s. 194) V praxi se z výše uvedených příkladů a také dle hledisek různých odborníků, nejčastěji pouţívá třetí typ. Tento obrat určující hranici, kdy se podnikatel stává účetní jednotkou, se tudíţ počítá z individuálního obratu jednotlivých účastníků sdruţení za jejich individuální podnikání mimo rámec sdruţení, k čemuţ se ještě dále připočítá podíl na obratu dosaţeného všemi účastníky za celé sdruţení. Toto kritérium určení obratu se však liší se zákonem o dani z přidané hodnoty, kde je určeno, ţe pro povinnou registraci k DPH je rozhodující součet celkového obratu za sdruţení a obrat účastníků sdruţení i v dalším vlastním podnikání, tudíţ se zde nepočítá obrat kaţdého účastníka připadající na něho z obratu ve sdruţení a z vlastního podnikání, jak je to uvedeno v zákoně o účetnictví. Při vzniku sdruţení by si měli účastníci sdruţení dohodnout, jakým způsobem budou vést své účetní záznamy, coţ znamená, ţe musí vědět, zda je mezi nimi některý z účastníků, který:  jiţ vede účetnictví dobrovolně, nebo  je zapsán v obchodním rejstříku, tudíţ musí vést účetnictví, nebo  překročil obrat určující hranici pro povinnost vést účetnictví, nebo  je právnickou osobou. (Jindrová, 2006, s. 12) V případě, ţe některý z účastníků z některých výše uvedených důvodů vede účetnictví, vzniká tím povinnost celému sdruţení, aby se stalo účetní jednotkou a vedlo účetnictví. Jestliţe tato skutečnost nastane ještě před zaloţením sdruţení, vzniká účastníkům povinnost vést účetnictví ode dne zahájení podnikání ve sdruţení nebo od 1. dne následujícího účetního období. Toto účetnictví je za celé sdruţení povinen vést jeden určený člověk, kterého si většinou účastníci sdruţení určí jiţ při uzavření smlouvy o sdruţení. Fyzické osoby, které vedou účetnictví za sdruţení, jsou povinny ho vést podle § 4 odst. 5 ZOÚ „aţ do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účastníky sdruţení“ nemají-li povinnost vést účetnictví z jiného zákonného důvodu. Toto ustanovení je však v rozporu s § 4 odst. 7 ZOÚ, který uvádí, ţe účetní jednotky mohou ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí pěti po sobě jdoucích účetních období, ve kterých účetnictví vedly. Tento případ se však nevztahuje na ukončení podnikání. Pokud však účastník sdruţení ukončí pouze činnost ve sdruţení, ale ve své individuální činnosti dále pokračuje, musí vést účetnictví celkem nejméně pět let. Coţ znamená, ţe vzhledem k tomu, ţe byl podnikatel účastníkem sdruţení a to třeba i pouze po několik měsíců, musí vést účetnictví ve své individuální podnikatelské činností i po ukončení činnosti ve sdruţení po dobu pěti let a to i v případě, ţe jeho obrat nedosahuje hranice pro vedení účetnictví. V případě, ţe účastník ale ukončí svoji činnost ve sdruţení po 6 letech, můţe ke konci účetního období ukončit i vedení účetnictví a od začátku dalšího období můţe začít vést daňovou evidenci.


26

Všichni, kdo vedou účetnictví, jsou povinni se stát účetní jednotkou a musí účtovat o stavu svého majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv a v neposlední řadě o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření a to vše způsobem zajišťujícím průkaznost účetnictví. V případě sdruţení však nemůţe být účetní jednotkou celé sdruţení, vzhledem k tomu, ţe nemá právní subjektivitu a tak nevzniká ani ţádný nový subjekt. Účetními jednotkami se v případě sdruţení stávají jednotliví účastníci. Proto je tedy třeba, aby se všichni účastníci dohodli a postupovali shodně. Podle ustanovení dosud platného sdělení MF čj. 281/36 980/1994 vede účetnictví za sdruţení účastník pověřený k tomu smlouvou. Neznamená to však, ţe jedna pověřená osoba vede evidenci všem účastníkům sdruţení a to za kaţdého jednotlivě a samostatně. Pověřený účastník vede za celé sdruţení, vzhledem k přehlednosti a menší pracnosti, jednu evidenci souhrnně za všechny účastníky sdruţení. Aţ posléze, kdy jsou zjišťovány údaje pro další účely, jako je např. zjišťování jaký majetek byl poskytnut účastníky do sdruţení při zaloţení, jaký majetek byl získán společnou činností sdruţení, atd. je moţné souhrnné údaje rozdělit na jednotlivé účastníky podle jejich podílů, které si stanovili ve společenské smlouvě anebo rovným dílem. Ke konci účetního období musí osoba povinná vést účetnictví rozdělit náklady a výnosy mezi jednotlivé účastníky v souladu se smlouvou, stejně tak musí provést výpočet podílů na majetku a podílů na povinnosti k úhradě závazků, které vznikly při společné činnosti účastníků sdruţení. Tuto příslušnou výši nákladů a výnosů, podílů na majetku a závazcích zjišťuje osoba povinná vést účetnictví a převádí tyto podíly na jednotlivé účastníky na základě zvláštního účetního dokladu tak, aby si jednotliví účastníci mohli tyto podíly, které na něho připadají ze sdruţení, zaúčtovat do svého individuálního účetnictví. V případě, ţe však účastník nemá ţádnou další činnost mimo činnosti ve sdruţení, stávají se podíly na výnosech a nákladech zároveň základem pro výpočet základu daně z příjmu a podíly na majetku a na povinnosti k úhradě závazků vykazuje ve své rozvaze. Za veškeré vedení účetnictví, účetní doklady a další záznamy odpovídá osoba pověřená vedením účetnictví, proto je vhodné veškeré tyto činnosti zahrnout ve smlouvě, která bude s touto osobou předem uzavřena a v ní bude určena míra pověření účastníka a zohledněn přiměřený přenos odpovědnosti za správnost a úplnost vedení účetnictví. V případě, ţe je sepsaná smlouva, lze totiţ na účastníkovi poţadovat případné sankce, které by mohly být jednotlivým účastníkům sdruţení uděleny v případě, ţe by účetnictví nebylo vedeno dle zásad zákona o účetnictví a podle dalších právních předpisů. Podle § 37 zákona o účetnictví mohou být tyto sankce stanoveny např. takto:  Pokuta do výše 6 % hodnoty aktiv celkem, nevede-li účetní jednotka účetnictví nebo je nezačne vést od stanoveného dne, nesestaví účetní závěrku, sestaví neúplnou účetní závěrku, atd.


27

 Pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem, nesestaví-li konsolidující účetní jednotka konsolidovanou účetní závěrku nebo nevyhotoví konsolidovanou výroční zprávu, atd. Dále pak, co se konkrétního účtování ve sdruţení týče, tak účetnictví za sdruţení je vedeno na stejných účtech, na kterých vedou účetnictví jiné účetní jednotky, vyuţívá se zejména účtů v účtových skupinách 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdruţení a za členy druţstva; 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdruţení a ke členům druţstva a 39 – Opravná poloţka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. Těchto účtů se vyuţívá především na konci účetního období a podle přílohy č. 4 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. – směrná účtová osnova – je pro účetní jednotky závazná pouze směrná účtová osnova končící na úrovni účtových skupin. Kaţdá účetní jednotka je povinná si na začátku svého účtování sestavit účtový rozvrh, ve kterém uvede účty, jeţ budou potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky. (Jindrová, 2006, s. 115) Podrobnější pouţití těchto účtů uvedu v praktické části mé práce.

4.2 Daňová evidence ve sdruţení Mnoho účastníků sdruţení má pocit, ţe spíše neţ vedení účetnictví, je jednodušším způsobem daňová evidence. Vést daňovou evidenci se však ve sdruţení vyplácí spíše v případech, nebude-li mít sdruţení mnoho operací a nenastane-li ţádná mimořádná ekonomická situace, jinak je daňová evidence pro účastníky sdruţení poměrně sloţitým způsobem zachycování operací ve sdruţení. V případě, ţe je ve sdruţení poměrně dost operací a nepůjde o běţné operace nebo se účastníci sdruţení stanou plátci DPH, začnou účastníci přemýšlet o jiných osobách, které by pověřili vedením daňové evidence. I přes to zůstává daňová evidence pro podnikatele atraktivnější a to hlavně z hlediska rychlejšího určování základu daně, který se dá vypočítat jako rozdíl příjmů a výdajů, tedy podle skutečně přijatých a vydaných peněţních prostředků a ne jako rozdíl mezi výnosy a náklady, jak je tomu v účetnictví. Vhledem k tomu, ţe daňová evidence není účetnictvím, její vedení se řídí § 7b zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) a neupravují ji tedy ţádné předpisy pro vedení účetnictví. Hlavním úkolem daňové evidence je poskytnout podnikateli údaje potřebné ke zjištění základu daně z příjmu. Jestliţe podnikatel vede evidenci průběţně, poskytuje mu tato evidence tak současně i přehled o stavu a pohybu majetku a závazků. Dalším úkolem daňové evidence je také sledovat výši obratu, který je podstatný pro potřeby zákona o dani z přidané hodnoty (§ 6 ZDPH) V případě, ţe se účastníci sdruţení stanou plátci daně z přidané hodnoty, musí jim daňová evidence poskytovat i údaje potřebné pro správné stanovení daňové povinnosti. V daňové evidenci však nelze rozlišovat jednotlivé funkce, ale musí se provádět současně. Daňová evidence musí být také podkladem pro zjištění a stanovení ostatních daňových povinností a to například daně silniční, daně z převodu ne-


28

movitostí, daně z nemovitostí, daně darovací apod. v případě, ţe je účastník sdruţení jejich poplatníkem. Obsah daňové evidence je popsán v § 7b ZDP. Ovšem forma daňové evidence v tomto paragrafu jiţ upravena není. Daňová evidence podle § 7b ZDP zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o:  příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně,  majetku a závazcích. Kaţdý podnikatel má tedy obsah evidence vymezen v zákoně a formu si volí kaţdý sám. Proto se tedy můţeme i v dnešní době setkat s mnoţstvím podnikatelů, kteří vedou daňovou evidenci v papírové formě, coţ bývají hlavně podnikatelé s menším obratem, ale s převahou je v současné době vedena daňová evidence prostřednictvím počítačů a příslušných softwarů. Pro obsahové vymezení sloţek majetku v daňové evidenci se pouţívají zvláštní právní předpisy o účetnictví, není-li dále stanoveno jinak. Tímto zvláštním předpisem je především vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Podle § 29 zákona o daních z příjmů, ve kterém je vymezen hmotný majetek, se řídí záznamy v daňové evidenci. Podobně je tomu i v případě nehmotného majetku, který se řídí § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP a výdaji na dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů jsou jiţ výdaje na pořízení nehmotného majetku u poplatníků majících příjmy podle § 7 a 9, pokud nevedou účetnictví. Poplatník je povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně. Tyto lhůty jsou blíţe určeny v § 38r ZDP a v § 47 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků. Na závěr nelze opomenout uvést § 39 odst. 3 a také odst. 1 Zákona o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP), který stanovuje specifické podmínky záznamní povinnosti:  Podle § 39 odst. 3 je daňový subjekt, který v rámci své podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti přijímá nebo vydává platby v hotovosti, je povinen vést průběţně evidenci těchto plateb, pokud nezaznamenává údaje o těchto platbách v jiné evidenci stanovené zákonem.  Podle § 39 odst. 1 můţe správce daně uloţit daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené obecně závaznými právními předpisy vedl zvláštní záznamy, potřebné pro správné stanovení daňového základu a daně. (Macháček, 2010, s. 5) Na ukázku uvádím příklad evidence příjmů a výdajů:


Tab. 1

Názorný příklad na účtování v Evidenci příjmů a výdajů

Pavel Novák Adresa: Praha Datum Doklad 1. 5.08 PN1 10.5.08 VD1 15.5.08 VD2 27.5.08 PD1 2.6.08 VD3 2.6.08 VD4 5.6.08 PD2 21.6.08 PD3 2.7.08 VD5 2.7.08 VD6 13.7.08 PD4 31.7.08

Výpis 1 BÚ

31.7.08

Výpis 1 BÚ

1.8.08

Výpis 2 BÚ

Součty

29

Evidence příjmů a výdajů 2008 Popis

Příjmy nedaň.

Vklad na běţný účet Nákup techniky Reklamní materiály Poradenská činnost Zdravotní pojištění Sociální pojištění Instalace software Tvorba prezentace Zdravotní pojištění Sociální pojištění Instalace software Úroky na běţném účtu Poplatky za běţný účet Osobní spotřeba (výběr z BÚ)

Výdaje nedaň.

IČ: 12345678 DIČ: CZ 12345678

Příjmy daňové

Výdaje Příjmy daňové §8

5 000 8 000 4 000 15 000 1 000 1 100 2 000 5 000 1 000 1 100 2 500 50 200 7 000 5 000 11 200 Základ daně z příjmu

Zdroj: Euroekonom.cz (vlastní zpracování)

24 500

12 200

12 300

50

Daně ve sdruţení

30

5 Daně ve sdruţení Dalším důleţitým aspektem sdruţení je jeho zdaňování. Proto se v této kapitole budu věnovat hlavně dani z příjmů, dani z přidané hodnoty, dani z nemovitostí a silniční dani.

5.1

Daň z příjmů

Vzhledem k tomu, ţe sdruţení nemá právní subjektivitu, jsou daňovými subjekty jednotliví účastníci, coţ znamená, ţe to jsou jednotlivé fyzické osoby, které podávají kaţdý sám za podnikání ve sdruţení daňové přiznání a to buď jen za podíl na příjmech a výdajích (výnosech a nákladech) ze sdruţení, nebo musí k příjmu ze sdruţení přičíst i své další příjmy podle následujících paragrafů:  Příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků - § 6 ZDP  Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti - § 7 ZDP  Příjmy z kapitálového majetku - § 8 ZDP  Příjmy z pronájmu - § 9 ZDP  Ostatní příjmy – § 10 ZDP Pro účastníky sdruţení je však nejdůleţitější § 12 ZDP, který hovoří o tom, ţe příjmy dosaţené poplatníky společným podnikáním nebo při společné jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7) na základě smlouvy o sdruţení a výdaje, které byly vynaloţeny na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů se rozdělí mezi poplatníky rovným dílem, nestanoví-li si účastníci ve smlouvě o sdruţení něco jiného. Pokud však nebudou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdruţení rovným dílem, mohou účastníci sdruţení uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši, coţ znamená, ţe nemohou pouţívat výpočet výdajů procentem z příjmů. V kapitole „účtování ve sdruţení“ jsem se zmiňovala o postupu účastníka, který vede účetnictví, pro zopakování to uvedu i nyní a trochu rozšířím. Účastník, který je pověřen vedením účetnictví či daňové evidence je povinen ke konci zdaňovacího období či při ukončení vedení sdruţení rozdělit všechny příjmy (výnosy) a výdaje (náklady) mezi jednotlivé účastníky sdruţení. Tyto poměrné části, které jsou procentuálně určené ve smlouvě o sdruţení či jinak dohodnuté, jsou mezi účastníky rozděleny prostřednictvím zvláštního účetního dokladu. Následně, aby mohl být určen základ daně, musí být tento doklad doplněn o poloţky připočitatelné a odpočitatelné od základu daně z příjmů, včetně údajů o darech a další. V návaznosti na výpočet základů daně se nyní zaměřím na paragrafy, které jsem uvedla výše, dle kterých účastníci sdruţení podnikají nebo mají i další příjmy.

Daně ve sdruţení

5.1.1

31

Příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků § 6

Základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti a funkčních poţitků, jeţ jsou uvedeny v § 6 odst. 1 ZDP. Tyto příjmy jsou dále zvýšené o částku odpovídající povinnému pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. Tyto částky jsou v současné době tvořeny 25 % na sociální pojištění a 9 % na zdravotní pojištění, coţ v souhrnu dává 34 % z vyměřovacího základu. Výdaje k těmto příjmům nejsou definovány. 5.1.2

Příjmy z podnikání a jiné výdělečné činnosti § 7

Tento paragraf je pro sdruţení stěţejní. Většina sdruţení je zaloţena právě za účelem podnikání a proto bude mít většina účastníků sdruţení hlavně příjmy z podnikání podle § 7 odst. 1 ZDP. Ovšem příjmy z tohoto paragrafu nemusí mít daný podnikatel pouze ze sdruţení, ale také i ze své další podnikatelské činnosti. Dílčím základem daně podle § 7 je u účastníků sdruţení podíl na příjmech (výnosech) sníţený o podíl na výdajích (nákladech) vynaloţených na jejich dosaţení, zajištění a udrţení. V případě členů sdruţení mohou tyto příjmy a výdaje (či výnosy a náklady) ze sdruţení znamenat buď dílčí základ daně podle § 7, nebo mohou být součástí sloučeného základu daně podle tohoto paragrafu, pokud nejen podnikají ve sdruţení, ale mají ještě i další individuální podnikání mimo sdruţení. V případě, ţe některému z účastníků sdruţení vznikne při výpočtu daně z příjmu podle § 7 v daňovém přiznání ztráta, můţe si ji podle § 34 odst. 1 ZDP odečíst od základu daně a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Co se týče výdajů z podnikání, tak i členové sdruţení si mohou při určování základu daně z podnikání a jiné samostatné individuální činnosti odečíst výdaje nejen ve skutečně dosaţené výši, které zjistí podle svého účetnictví či daňové evidence, ale mohou si je také uplatnit paušální částkou z dosaţených příjmů, tak jak je uvedeno v § 7 odst. 7, coţ znamená:  80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů ze ţivností řemeslných  60 % z příjmů ze ţivností, s výjimkou příjmů ze ţivností řemeslných  40 % z příjmů z jiného podnikání podle zvláštních právních předpisů nebo z příjmů z uţití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, atd. s výjimkou příjmů autorů za příspěvky do novin atd. (§ 7 odst. 6) Způsob uplatnění výdajů dle § 7 odst. 7 nelze zpětně měnit. V případě účastníků sdruţení však při uplatnění výdajů paušální částkou platí jedno omezení. Toto omezení spočívá v tom, ţe v případě, ţe si účastníci ve smlouvě o sdruţení určí podíl na příjmech a výdajích buď:

Daně ve sdruţení

32

 Rovným dílem, coţ znamená, ţe procento na příjmech je shodné s procentem na určení výdajů – v tomto případě mohou jednotliví účastníci sdruţení uplatnit v daňovém přiznání výdaje buď skutečně prokázané podle § 24 ZDP, které na ně připadají ze společné činnosti ve sdruţení anebo si je mohou určit procentem z příjmů podle § 7 odst. 7.  Odlišně, coţ znamená, ţe např. na účastníka X se převádí 70 % příjmů a 30 % výdajů a na účastníka Y se převádí 30 % příjmů a 70 % výdajů dosaţených společnou činností ve sdruţení – v tomto případě mohou účastníci sdruţení uplatnit pouze výdaje na ně připadající v prokazatelné výši podle § 24 ZDP. (Jindrová, 2006, s. 27 – 28) Ovšem při stanovení způsobu prokazování výdajů musí účastník postupovat i u dalších svých příjmů z podnikání nebo samostatné výdělečné činnosti podle § 7 jednotně. To znamená, ţe pokud si zvolí, ţe bude uplatňovat výdaje paušálně, bude tak činit u všech příjmů z § 7, to samé platí i pro výdaje v prokázané výši, kdyţ se rozhodne pro tuto formu, uplatňuje ji u všech příjmů dle § 7. Jestliţe si podnikatel zvolí výdaje v paušální částce, jsou v těchto výdajích zahrnuty veškeré daňové výdaje poplatníka vynaloţené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, kromě výdajů na pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění, které můţe poplatník, tj. účastník sdruţení uplatnit navíc v prokázané výši (avšak pouze do výše pojistného vypočteného sazbou ze základu pro pojištění, tj. max. z 486.000 Kč). Poplatník, který uplatňuje výdaje paušálně má také povinnost vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek, které mu vznikly v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností. V případě sdruţení existuje další výjimka. Touto výjimkou je, ţe poplatník – účastník sdruţení, který uplatní ve svém řádném daňovém přiznání výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, nemůţe v dodatečném daňovém přiznání uplatnit výdaje v prokázané výši podle § 24 ZDP a naopak. Tato výjimka však neplatí pouze pro účastníky sdruţení, ale pro všechny poplatníky, kteří jsou fyzickými osobami. Dále se zaměřím na § 7a ZDP podle kterého lze od 1. 1. 2001 stanovit výši daně z příjmů fyzických osob tzv. paušální částkou. Toto je moţné pouze za předpokladu, ţe mezi poplatníkem a správcem daně bude o této skutečnosti uzavřena dohoda. § 7a odst. 1 uvádí pět zásad omezujících uplatnění daně paušální částkou. Jednou z podmínek sdruţení je to, ţe daň stanovenou paušální částkou nemůţe uplatnit účastník sdruţení, pokud není právnickou osobou. 5.1.3

Příjmy z kapitálového majetku § 8 ZDP

Mezi příjmy účastníků sdruţení mohou patřit také příjmy z kapitálového majetku. Mezi tyto příjmy můţeme zařadit např. podíly na zisku z akciových společností, společností s ručením omezeným a další, výnosy z drţby cenných papírů, úroky, výnosy z vkladů na vkladních kníţkách atd. V případě sdruţení se bude

Daně ve sdruţení

33

nejčastěji jednat o podíly na příjmech (výnosech) z majetku získaného společnou činností účastníků sdruţení. Příjmy z toho paragrafu tvoří samostatný základ daně, který bude zdaňován zvláštní sazbou daně, která je uvedena v § 36 ZDP (v současné době tato sazba činí 15 %). Úroky a další výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, úroky z prodlení, poplatky z prodlení a především úroky z vkladů na běţných účtech (které jsou podle podmínek bank určené k podnikání a které jsou pouţívané k financování činnosti sdruţení) se povaţují za společný příjem všech účastníků sdruţení, který se mezi účastníky sdruţení bude dělit stejným způsobem jako příjmy podle § 7 ZDP. V tomto případě nebude důleţité, na kterého z účastníků bude účet zřízen, důleţitý je to, ţe úrokový příjem je výnos z peněz, který je podílovým spoluvlastnictvím účastníků sdruţení (podle § 11 ZDP). 5.1.4

Příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP

Někteří účastníci sdruţení mohou mít příjmy i dle § 9 ZDP. Mezi tyto příjmy, nebude-li se jednat o příjmy podle § 6 – § 8 patří:  příjmy z pronájmu nemovitostí (jejich částí) nebo bytů (jejich částí),  příjmy z pronájmu movitých věcí, kromě příleţitostného pronájmu podle § 10 odst. 1 písm. a). Předmětem příjmů z pronájmu musí být nemovitost, která je v individuálním vlastnictví některého z účastníků, coţ znamená, ţe tento majetek není ve spoluvlastnictví všech účastníků sdruţení, i přes to, ţe jej účastníci mohou uţívat. A tak tento příjem neplyne do sdruţení, ale je příjmem pouze daného vlastníka nemovitosti. Příjmem z nemovitosti plynoucí do sdruţení by byl pouze příjem z nemovitosti získané účastníky sdruţení společnou činností, ale jiţ v době existence sdruţení. Základem daně z příjmů podle § 9 (dílčím základem daně) jsou příjmy sníţené o výdaje vynaloţené na jejich dosaţení, zajištění a udrţení anebo mohou být tyto příjmy sníţeny o výdaje určené procentem. Tato procentní částka je stanovena na 30 % a je upravena v § 9 odst. 4 ZDP. Při uplatnění výdajů procentem z příjmů je poplatník (v tomto případě účastník vedoucí daňovou evidenci či účetnictví) povinen vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem. 5.1.5

Ostatní příjmy podle § 10 ZDP

Mnoho účastníků můţe mít také příjmy, které nespadají do ţádného z výše uvedených příjmů. Tyto příjmy jsou souhrnně nazvané jako ostatní příjmy a podle § 10 odst. 1 ZDP můţe mezi tyto ostatní příjmy, které by v případě sdruţení připadaly v úvahu, náleţet:  Příjmy z příleţitostných činností nebo z příleţitostných pronájmů movitých věcí,

Daně ve sdruţení

34

 Příjmy ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem),  Příjmy z převodu vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru nebo spoluvlastnického podílu na nich. Od daně jsou kromě příjmů uvedených v § 4 ZDP osvobozeny také příjmy uvedené v prvních dvou odráţkách, které konkrétně uvádí § 10 odst. 3 ZDP, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 20.000 Kč a zároveň se přitom nejedná o poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 40, je částka na jedno včelstvo 500 Kč. Příjmem podle § 10 je u účastníků sdruţení také příjem z prodeje automobilu, který byl pořízen formou finančního leasingu, tzn. pronájmem s následnou koupí a poplatník v tomto případě automobil prodal do 1 roku od ukončení smlouvy o pronájmu a odkoupení automobilu. Výdajem k tomuto příjmu je tedy zaplacené nájemné a kupní cena automobilu. Podmínkou však v tomto případě je, ţe automobil nesměl být zahrnut do obchodního majetku a výdaje (nájemné) nebyly uplatněny ve výdajích dle § 7 ZDP. Dílčím základem daně dle § 10 jsou příjmy sníţené o výdaje prokazatelně vynaloţené na jejich dosaţení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivými druhy příjmů dle § 10 odst. 1, mezi něţ patří i příjmy, které jsem výše uvedla, vyšší neţ příjem, tak se k rozdílu mezi nimi nepřihlíţí. Znamená to tedy, ţe v dílčím základu daně dle § 10 není moţné, aby vznikla ztráta.

5.2 Daň z přidané hodnoty Stejně jako v případě daně z příjmů, tak i u daně z přidané hodnoty se bude toto zdaňování týkat jednotlivých účastníků sdruţení. Dochází k tomu z důvodu, který jsem v této práci jiţ několikrát zmínila a to, ţe sdruţení nemá právní subjektivitu, tudíţ účastníci sdruţení musí za sdruţení vystupovat jednotlivě. Nejen v případě jiných podniků, ale i u sdruţení je důleţitým aspektem určení obratu pro to, aby bylo známo, zda se má sdruţení nebo tedy jeho jednotliví účastníci stát plátci DPH. Více o určení obratu nám řekne § 6 odst. 2 Zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH). Tento paragraf pojednává o tom, ţe obratem se pro účely ZDPH rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleţí za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboţí, převod nemovitosti a poskytnutí sluţby s místem plnění v tuzemsku, jdeli o úplaty za zdanitelná plnění či plnění osvobození od daně s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně. Podle tohoto stanovení se daná osoba stává plátcem daně od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila obrat. Tento obrat je dle § 6 odst. 1 určen na 1.000.000 Kč s tím, ţe obrat v této částce či částce vyšší vznikl za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, které se nemusí shodovat s kalendářním rokem. Pro účastníky sdruţení, kteří se stali plátci daně z přidané hodnoty, jsou nejdůleţitější právní úpravou § 94 odst. 2 ZDPH a § 95 odst. 2 ZDPH.

Daně ve sdruţení

35

Dle § 94 odst. 2 je osobou povinnou k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku osoba, která uskutečňuje zdanitelná plnění nebo plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně na základě smlouvy o sdruţení nebo jiné obdobné smlouvy, jejíţ obrat dosahovaný samostatně mimo sdruţení v součtu s obratem dosahovaným společně všemi účastníky sdruţení v rámci sdruţení překročí obrat stanovený v § 6. Osoba povinná k dani, tedy kaţdý účastník sdruţení jednotlivě je povinen podle § 95 odst. 2 podat přihlášku k registraci k dani z přidané hodnoty do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit. V případě, ţe se účastníci sdruţení stávají plátci vzhledem k tomu, ţe některý účastník sdruţení překročil za své podnikání stanovený limit, mají tito účastníci povinnost podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, kdy se o registraci jiného účastníka dozvěděli anebo uzavřeli se smlouva o sdruţení jiţ s plátcem, jsou ostatní účastníci sdruţení povinni předloţit přihlášku o registraci do 15 dnů ode dne uzavření smlouvy. Jednotliví účastníci sdruţení jsou povinni zároveň s přihláškou o registraci doloţit správci daně také smlouvu o sdruţení a sdělit jméno toho účastníka, který za sdruţení povede daňovou evidenci. Co se týče vedení evidence pro daňové účely, je v § 100 uvedeno, ţe plátci daně, kteří podnikají na základě smlouvy o sdruţení, jsou povinni vést evidenci pro účely daně, jakými jsou vedení údajů potřebných pro správné stanovení daňové povinnosti a také jestliţe uskutečnili dodání zboţí do jiného členského státu osobě registrované k dani, aby sestavili souhrnné hlášení. Dále je také třeba vést evidenci uskutečněných plnění, která jsou osvobozená od daně nebo nejsou předmětem daně a také pokud účastníci sdruţení nevedou účetnictví (povinně ze zákona ani dobrovolně), jsou povinni vést evidenci obchodního majetku. Tyto údaje jsou v evidenci pro účely daně vedeny za činnost, pro kterou se sdruţili, odděleně. Evidenci vede smluvně daný účastník sdruţení, který za sdruţení plní všechny povinnosti a uplatňuje práva vyplývající z tohoto zákona pro ostatní jednotlivé účastníky. Účastníkem vedoucím evidenci pro daňové účely je obvykle ten účastník, který zároveň vede i účetnictví či daňovou evidenci a za sdruţení plní všechny povinnosti. Tento pověřený účastník je povinen ve svém daňovém přiznání uvést zdanitelná plnění a daňovou povinnost ze své individuální činnosti (pokud nějakou mimo sdruţení provozuje) a zdanitelná plnění a daňovou povinnost z činnosti celého sdruţení. Ostatní účastníci sdruţení pak ve svých daňových přiznáních uvedou pouze zdanitelná plnění a daňovou povinnost ze své vlastní činnosti, pokud takovou činnost mají a v případě, ţe nemají, tak podávají přiznání s nulovými hodnotami. A v neposlední řadě je účastník sdruţení pověřený k vedení evidence pro daňové účely také povinen podat daňové přiznání k dani z přidané hodnoty ve stanovené lhůtě, kterou je podle § 101 povinnost podat do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání na daném tiskopise a to i v případě, ţe poplatníkovi v dané lhůtě nevznikla daňová povinnost, pokud zákon nestanoví jinak. Ve stejné lhůtě je daňová povinnost také splatná.

Daně ve sdruţení

36

Ze zákona o DPH je účastníkům sdruţení umoţněno, aby uplatňovali nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění pouţitých pro činnost sdruţení jednotlivě, pokud uskutečňují zdanitelná plnění, ke kterým pouţijí tato přijatá zdanitelná plnění. Plátci následně uvádějí tato uskutečněná zdanitelná plnění ve svých daňových přiznáních. Pokud je uplatňován nárok na odpočet daně jednotlivými účastníky, musí si tito účastníci také uplatnit daň na výstupu ve vztahu k určenému účastníkovi sdruţení, který přiznává daň na výstupu za činnost celého sdruţení. V § 102 ZDPH se dozvíme, ţe plátce, který uskutečnil zdanitelná plnění v podobě dodání zboţí do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, je povinen podat souhrnné hlášení. Za sdruţení má povinnost toto souhrnné hlášení vydat účastník sdruţení, který byl určen pro vedení evidence pro daňové účely, který dále zpracovává i daňové přiznání za celé sdruţení. Souhrnné hlášení podávají jak měsíční plátci, tak i čtvrtletní plátci a to do 25 dnů po skončení čtvrtletí či měsíce a toto hlášení se podává současně s daňovým přiznáním. Zdaňovací období je pro účely sdruţení uvedeno v § 99 odst. 4, který hovoří o tom, ţe zdaňovacím obdobím plátce, který podniká společně s jinými plátci na základě smlouvy o sdruţení nebo jiné obdobné smlouvy, se stanoví ze součtu obratu dosaţeného všemi účastníky v rámci sdruţení a obratu plátce dosaţeného mimo sdruţení. Tímto zdaňovacím obdobím dle § 99 odst. 1 a 2 můţe být:  kalendářní čtvrtletí, pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10.000.000 Kč, nebo  kalendářní měsíc, pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10.000.000 Kč. V případě, ţe obrat plátce (účastníků sdruţení) jehoţ zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí a který za předcházející kalendářní rok dosáhl částky 2.000.000 Kč, můţe si zvolit za zdaňovací období kalendářní měsíc, pokud tuto změnu oznámí správci daně nejpozději do 31. ledna příslušného roku. U daně z přidané hodnoty je třeba dbát určitou pozornost, i co se daňových dokladů týče. Daňové doklady mají v případě sdruţení určitá specifika. Mezi základní daňové doklady, které jsou ve sdruţení nejvíce pouţívané, jsou zejména běţný daňový doklad (zjednodušeně faktura), zjednodušený daňový doklad, souhrnný daňový doklad, opravný daňový doklad, daňový dobropis či vrubopis, platební kalendář nebo také splátkový kalendář. Dle § 28 ZDPH musí např. běţný daňový doklad obsahovat:  obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje plnění. V případě sdruţení jsou tyto doklady vystavovány na jméno jednoho z účastníků či přímo jménem tohoto účastníka, aby bylo plně prokazatelné, ţe se jedná o doklady vystavené za činnost sdruţení a odlišily se takto od dokladů, které můţe účastník vystavovat ve svém individuálním podnikání. Pokud by se však stalo, ţe by byl daňový doklad omylem vystaven

Daně ve sdruţení

37

na jméno jiného účastníka sdruţení, musí pak všichni účastníci sdruţení prokázat, ţe na uplatnění nároku na odpočet daně mají nárok  daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje plnění, coţ pro sdruţení znamená uvést číslo účastníka, který vede evidenci za celé sdruţení a také vystavuje daňové doklady  obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění  daňové identifikační číslo, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, plátcem  evidenční číslo daňového dokladu  rozsah a předmět plnění  datum vystavení daňového dokladu  datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí úplaty, a to ten den, který nastane dříve, pokud se liší od data vystavení daňového dokladu  jednotkovou cenu bez daně, a dále slevu, pokud není obsaţena v jednotkové ceně  základ daně  základní nebo sníţenou sazbu daně nebo sdělení, ţe se jedná o plnění osvobozené od daně, a odkaz na příslušné ustanovení tohoto zákona  výši daně zaokrouhlenou na nejbliţší měnovou jednotku v oběhu, popřípadě uvedenou v haléřích Tak jako jiné podnikající osoby, tak i účastníci sdruţení mají povinnost uchovat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení daně a to nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet. Tyto doklady uchovávají na místě, které si sami určili. Po tuto dobu má plátce odpovědnost za to, aby doklady byly čitelné, věrohodné, jejich obsah byl neporušitelný a na ţádost správce daně mají povinnost umoţnit přístup k nim bez zbytečného odkladu. Účastníci sdruţení mají dále povinnost v případě rozpuštění sdruţení nebo ukončení činnosti sdruţení dodrţet povinnosti spojené s uchováním dokladů a o způsobu tohoto zajištění musí prokazatelným způsobem informovat státní archiv. A na závěr této podkapitoly bych se ráda zmínila také o moţnosti zrušení registrace, kterou stejně jako i ostatní poplatníci mají i účastníci sdruţení. O zrušení registrace mohou plátci poţádat nejdříve po uplynutí jednoho roku od data účinnosti registrace uvedeného na rozhodnutí o registraci a zároveň pokud obrat plátce nepřesáhl za nejbliţších předcházejících 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1.000.000 Kč. Podle § 106 odst. 2 mohou plátci podnikající na základě smlouvy o sdruţení nebo jiné obdobné smlouvy poţádat o zrušení registrace jednotlivě pouze

Daně ve sdruţení

38

při vystoupení nebo vyloučení ze sdruţení za výše uvedených podmínek, nebo pokud přestanou být osobou povinnou k dani a to po vypořádání majetku. Při rozpuštění sdruţení mohou poţádat všichni účastníci sdruţení o zrušení registrace po vypořádání majetku ve sdruţení.

5.3 Silniční daň Stejně jako i jiné podnikající fyzické osoby jsou i účastníci sdruţení poplatníky silniční daně (Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční). Účastník sdruţení se poplatníkem daně stává podle § 4 zákona o dani silniční (dále jen ZDS) jakoţto osoba-provozovatel vozidla registrovaného v České republice v registru vozidel a je zapsán v technickém průkazu. V případě sdruţení však bude platit, ţe toto vozidlo musí být pořízené společnou činností a i přes to, ţe je v technickém průkaze jako provozovatel zapsán jen jeden z účastníků, platí se daň za celé sdruţení. Vzhledem k tomuto musí být smlouvou ošetřen podíl na vozidle jednotlivých účastníků a musí být také uvedeno jméno účastníka, který bude veden jako provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu. Podle § 2 ZDS jsou předmětem daně silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, jsou-li pouţívána k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti. Silniční daň je součástí běţných provozních výdajů celého sdruţení, které se rozdělují mezi jednotlivé účastníky dle poměrů určených ve smlouvě stejně tak, jak je tomu i u jiných výdajů. V případě, ţe sdruţení bude mít i zaměstnance, platí pro něj ustanovení § 4 odst. 2 písm. a), ţe poplatníkem daně je rovněţ zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za pouţití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla jiţ provozovateli vozidla. Z toho plyne, ţe při placení silniční daně za vozidlo zaměstnance, který vyuţívá své vlastní vozidlo, je moţné vyuţít sazby daně 25 Kč za kaţdý den pouţití vozidla nebo jeho přípojného vozidla, je-li to pro poplatníka výhodnější. Účastníci sdruţení jakoţto poplatníci, jsou povinni za sdruţení odvádět zálohy na daň z registrovaného vozidla, které jsou splatné do 15. dubna, 15. července, 15. října a 15. prosince. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok a daňové přiznání je povinen poplatník podat nejpozději do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období.

5.4 Daň z nemovitostí V závěru kapitoly o zdaňování ve sdruţení se zmíním i o dani z nemovitostí (Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí), protoţe i účastníci sdruţení mají povinnost odvádět daň z nemovitostí a to v případě, ţe nemovitost pořídili při společné činnosti. Daň z nemovitostí se dělí na daň z pozemků a daň ze staveb. Ustanovení zákona o dani z nemovitostí (dále jen DZN) uvádí, ţe předmětem daně z pozemků

Daně ve sdruţení

39

podle § 2 odst. 1 daně z pozemků jsou pozemky na území České republiky vedené v katastru nemovitostí. A předmětem daně ze staveb jsou souhrnně dle § 7 daně ze staveb stavby, byty a nebytové prostory. Poplatníkem obou daní z nemovitostí jsou vlastníci a to jak pozemků, tak i staveb, bytů a nebytových prostor. To tedy pro účastníky sdruţení znamená, ţe podobně jako u silniční daně a dalších jiných spoluvlastnictví, která jim ze sdruţení vznikají, musí uzavřít smlouvu, ve které upraví konkrétní spoluvlastnické podíly. U daně z nemovitostí by měli dbát větší pozornosti na to, kdo bude v katastru nemovitostí veden jako vlastník nemovitosti, případně si tento zápis i ověřit a spravedlivě určit podíly na nemovitosti. Dále by v této smlouvě mělo být uvedeno, jak bude s nemovitostí naloţeno v případě ukončení činnosti sdruţení (rozpuštění sdruţení) nebo v případě vyloučení či vystoupení účastníka ze sdruţení. Daňové přiznání k dani z nemovitosti jsou účastníci za celé sdruţení povinni podat do 31. ledna následujícího zdaňovacího období. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, pokud došlo ke skutečnosti, kterou nastává vyměření daně, např. nákup nemovitosti.


40

6 Praktický příklad V této části své práce bych se ráda zaměřila na samotný cíl své práce a to na návrh metodiky účtování a danění ve sdruţení. Vše tak vysvětlím na příkladu fiktivního sdruţení, kde popíši jak zaloţit sdruţení, jak odepisovat majetek, uzavírat smlouvy se zaměstnanci sdruţení atd. Celý příklad pak zaúčtuji formou účetnictví. Následně zaúčtuji i rozdělování výsledku hospodaření ve sdruţení mezi jednotlivé účastníky. A dále na jednom z účastníků sdruţení předvedu, jak musí postupovat při stanovení základu daně a danit tak své příjmy nejen ze sdruţení, ale i ze své další samostatné činnosti.

6.1 Postup zaloţení sdruţení, právní úprava sdruţení a zaúčtování příkladu v účetnictví Podnikatel pan Nový, který vlastní ţivnostenský list na ţivnost řemeslnou v oblasti truhlářství a podnikatel pan Starý vlastnící ţivnostenský list na ţivnost volnou v činnosti zpracování dřeva se dohodli, ţe se spojí ve sdruţení. Účelem tohoto sdruţení bude zrychlení výroby a tím i efektivity obou podniků a následného zvýšení zisku. Před sepsáním smlouvy se však museli navzájem informovat, ţe pan Starý vzhledem k velkému obratu svého podnikání je plátcem DPH a pan Nový dobrovolně vede účetnictví. Tímto tedy nastal pro oba pány úkol a to ve smyslu takovém, ţe pan Starý musel dle pana Nového převést účtování své činnosti z daňové evidence na účetnictví. A pan Nový měl za úkol se stát plátcem DPH a to ode dne, kterým začne sdruţení fungovat. Následně tedy mohli tito pánové sepsat smlouvu o sdruţení, ve které si sjednali všechny majetkové poměry, sepsali, kdo z nich povede účetnictví za sdruţení, evidenci majetku pro účely DPH, kdo bude vystupovat za sdruţení navenek, jaké věci poskytli pro účely sdruţení, ţe poměr na výnosech a nákladech a dalších činnostech bude rovným dílem tedy 50:50, na koho bude veden bankovní účet pro účely sdruţení a další. Dále se dohodli na tom, ţe budou vystupovat pod jednotným názvem „sdruţení Dřevona“ a také se smluvili na tom, ţe ve výše uvedených činnostech jako je vedení účetnictví, vedení evidence pro stanovení DPH a další bude zastupující osobou pan Nový a vzhledem k tomu, ţe bude vykonávat tyto činnosti, bude i na jeho jméno veden bankovní účet pro účely sdruţení. Jak jsem se jiţ zmínila, tak ve smlouvě o sdruţení pánové uvedli druhově a jednotlivě určené věci, které pro sdruţení poskytli. Majetek, který poskytl pan Nový, byl individuálně určený osobní automobil ve vstupní ceně 500.000 Kč a druhově určené finanční prostředky ve výši 50.000 Kč. I pan Starý do sdruţení poskytl majetek a to stroj na zpracování dřeva (jednotlivě určený, označen výrobním číslem) ve vstupní ceně 1.000.000 Kč a stejně jako pan Nový i on vloţil finanční obnos ve výši 50.000 Kč. Při stanovení spoluvlastnického poměru na druhově určených věcech - penězích, které budou při ukončení sdruţení vráceny, zjistíme, ţe oba pánové mají na tomto majetku 50 % podíl.


41

Co se týče věcí vloţených do podnikání, tak kaţdý z nich vloţil věc jednotlivě určenou – automobil a stroj na zpracování dřeva, a věc druhově určenou – peníze. Toto tedy znamená, ţe u jednotlivě určených věcí zůstávají vlastníky těchto věcí samotní účastníci, takţe tyto věci budou dále odepisovat ve svém vlastním účetnictví, pouze je poskytli k uţívání jiných osob – účastníků a částka odpisů bude stále stejná, není nutné ji krátit na polovinu. Co se týče peněz, tak ty budou pouţity pro účely sdruţení, ovšem v případě, ţe bude chtít účastník ukončit činnost ve sdruţení a vystoupit nebo bude vyloučen ze sdruţení, budou mu tyto peníze vráceny. Zaměřím-li se ještě na specifika těchto vloţených věcí, tak u osobního automobilu je také důleţité, zda je vozidlo zahrnuto do obchodního majetku nebo zda se jedná o vozidlo vnesené do sdruţení. V tomto případě předpokládáme, ţe je vozidlo vnesené do sdruţení, protoţe se jedná o věc jednotlivě určenou a znamená to také to, ţe toto vozidlo má ve svém obchodním majetku zahrnuto pouze jeho majitel (zapsaný v technickém průkaze), který ho poskytl pouze pro účely sdruţení. V souvislosti s pracovními cestami pro sdruţení si pan Nový uplatní následující výdaje:  daňové odpisy,  prokázané výdaje na údrţbu a opravy,  výdaje na PHM v prokázané výši,  zákonné pojištění, havarijní pojištění a další výdaje související s vozidlem,  daň silniční (předpokládáme-li, ţe je v technickém průkaze zapsán jako majitel vozidla). Ostatní účastníci sdruţení si pak budou moci vzhledem k tomuto vozidlu uplatnit:  náhradu za spotřebované PHM při pouţití vozidla na pracovní cestu pro sdruţení,  nutné vedlejší výdaje související s pouţitím vozidla na pracovní cestě pro sdruţení. Vzhledem k rozdílům ve způsobu uplatňování výdajů jednotlivými účastníky sdruţení musí být pečlivě vedena zejména evidence jízd jednotlivými účastníky sdruţení. Nestačí tedy pouze evidence stavu tachometru na počátku a na konci zdaňovacího období, ale musí být jednoznačně prokazatelný nejen účel jízdy, ale také počet kilometrů ujetých jednotlivými účastníky sdruţení. V tomto případě si budou pan Nový a pan Starý jednotlivě evidovat na jaké místo jeli a kolik kilometrů ujeli. Tuto evidenci budou provádět u kaţdé jízdy pro účely sdruţení, případně pro účely samostatného podnikání příslušného účastníka sdruţení. Úplně nejjednodušším řešením pro účastníky sdruţení je, kdyţ kaţdý z účastníků sdruţení pouţívá vlastní vozidlo jak pro účely sdruţení, tak i pro své individuální podnikání a příslušné výdaje související s vozidlem rozdělí v poměru pouţívání vozidla pro účely sdruţení, pro své individuální podnikání a ostatní pouţití vozidla.


42

Podobná ustanovení, jako u automobilu, platí i u stroje, který je také individuálně určený. Proto, aby tento stroj mohl být individuálně určen, je třeba upřesnit, ţe se jedná o stroj, který je označen např. výrobním číslem. V případě, ţe by tento stroj nespadal do individuálně určených věcí, ale do věcí určených druhově, změnila by se spousta věcí. Tato změna by souvisela především s odpisováním tohoto majetku. Tím, ţe by stroj byl v obchodním majetku podnikatele a byl druhově určen, pak by se podle spoluvlastnických podílů na majetku určil poměr pro stanovení odpisů. Tyto odpisy by totiţ nebyly jako v případě individuálně určeného majetku uplatňovány pouze u vlastníka stroje, ale uplatňovaly by je i ostatní účastníci ze svého spoluvlastnického podílu. V případě, ţe by tedy byl stroj druhově určen, tak by vlastník, pan Starý, ve zdaňovacím období, ve kterém zaloţil s panem Novým sdruţení, uplatnil odpis ze svého podílu za celý rok v poloviční výši a dále by si uplatnil také odpis ze spoluvlastnického podílu ze sdruţení. Ostatní účastníci by si mohli uplatnit do svých výdajů (v tomto případě nákladů) odpisy ze svých spoluvlastnických podílů v poloviční výši, v počátečním roce sdruţení. Dále uplatňují odpisy ze svých spoluvlastnických podílů v celé výši svého podílu. Více k problematice druhově určeného majetku uvedu v kapitole „diskuze“, pro tento příklad však, ale nadále budu předpokládat, ţe stroj vloţený panem Starým, je vloţen individuálně. Dále je třeba upřesnit, ţe činnost jejich sdruţení bude probíhat v pronajaté hale, za kterou měsíčně platí 25.000 Kč z prostředků sdruţení. Vzhledem k tomu, ţe se oba pánové shodli na tom, ţe veškerou činnost by sami dva nezvládli, rozhodli se, ţe přijmou jednoho řidiče, který bude rozváţet zakázky a jednoho skladníka a ten bude mít na starost uskladnění opracovaného dřeva. Tím nám nastává další otázka, kdo uzavírá smlouvu s těmito dělníky, kdyţ sdruţení nemá právní subjektivitu? Odpověď je však jednoduchá. Jiţ ve smlouvě o sdruţení si oba pánové sjednali, ţe vzhledem k tomu, ţe pan Nový bude pověřen vedením veškeré evidence a celého účetnictví, bude i vystupování v podobě uzavírání pracovních smluv v jeho kompetencích. Ovšem v ţádném zákoně není uvedeno a tím ani vyvráceno, ţe by smlouvu s pracovníky nemohl uzavřít pan Starý. Aby však nedocházelo k nesrovnalostem, dohodli se, ţe všechno bude vedeno na jedno jméno. Znamená to tedy, ţe pracovníci budou vykonávat svou činnost pro sdruţení a ne pouze pro pana Nového. Pan Nový bude v tomto případě pouze osobou, která bude vystupovat na jejich pracovních smlouvách, jako zástupce sdruţení a právě on bude i tím, jehoţ jménem budou oba dělníci zaevidováni k odvádění sociálního a zdravotního pojištění a také k odvádění záloh na dani. Pro zajímavost příkladu ještě uvedu, ţe během roku pánové nakoupili do svého společného podnikání vysokozdviţný vozík, který bude brán jako majetek získaný společnou činností, coţ se bude odvíjet hlavně na odpisech za tento majetek. Pořizovací cena vysokozdviţného vozíku byla 600.000 Kč. V tomto případě je tedy třeba upřesnit, ţe tento vozík pořízený z prostředků získaných z činnosti sdruţení, se tak stává spoluvlastnictvím všech účastníků sdruţení a pokud není ve smlouvě uvedeno jinak, tak je spoluvlastnický podíl obou účast-


43

níků na tomto vozíku stejný. Za společné výdaje u tohoto vozíku lze následně povaţovat prokázané výdaje na údrţbu a opravy, výdaje na PHM v prokázané výši a ostatní výdaje související s vozidlem. Za vlastní výdaj se pak povaţuje daňový odpis, který si účastník sdruţení uplatní z hodnoty svého spoluvlastnického podílu, který v našem případě bude činit 300.000 Kč u pana Nového a 300.000 Kč u pana Starého. Zajímavostí v tomto případě je, ţe kaţdý z pánů si můţe ve svém účtování zvolit formu odepisování, jakou budou chtít, není nutné, aby se dohodli na tom, ţe budou odepisovat stejným způsobem. Znamená to tedy, ţe např. pan Nový bude svůj podíl 300.000 Kč odepisovat zrychlenou formou a pan Starý bude z částky 300.000 Kč tvořit odpisy rovnoměrně. Nyní uvedu několik účetních případů, které by se mohly ve sdruţení během roku vyskytnout, a pokusím se nastínit schéma účtování v účetnictví za sdruţení. Ovšem nelze zapomenout na to, ţe v případě účtování majetku poskytnutého pro účely sdruţení zaúčtuji pouze peníze vloţené oběma účastníky do pokladny, protoţe individuálně určené věci, kterými jsou automobil a stroj na zpracování dřeva, si budou oba účastníci vést a účtovat pouze ve svém účetnictví. Prvním důleţitým krokem, který v tomto případě musím učinit, bude analytické rozlišení účtů v případě pohledávek a závazků za sdruţení. Rozdělení bude takové, ţe pohledávky za účastníky sdruţení vedené na účtu 358 (více o pouţitých účtech se dozvíte v přiloţeném účtovém rozvrhu) konkrétně tedy za panem Novým budou v účetnictví sdruţení zachyceny na účtu 358.1 a za panem Starým na účtu 358.2. Na druhé straně závazky, které jsou v případě sdruţení určeny účtem 368, budou rozděleny na účet 368.1 jako závazky za panem Novým a 368.2 závazky za panem Starým. 1) zaúčtování majetku poskytnutého pro účely sdruţení Tab. 2

Příklad zaúčtování majetku poskytnutého pro účely sdruţení

Č.op.

Text Závazek vůči panu Novému za peníze vloţené do pokladny Závazek vůči panu Novému za peníze vloţené do pokladny

a) b)

Částka

MD

D

50 000

211

368.1

50 000

211

368.2

2) zaúčtování účetních případů, které mohou ve sdruţení během roku vzniknout

Praktický příklad Tab. 3

Č.op. 1 2 3 4

5

6

7

8

9

44

Příklad zaúčtování účetních případů ve sdruţení

Text Nákup dřeva od dodavatele Úhrada dřeva dodavateli z BÚ Nákup vysokozdviţného vozíku Úhrada vozíku dodavateli z BÚ Výroba 6 skříní, které byly všechny dokončeny a) Spotřeba dřeva b) Reţijní náklady c) Příjem skříní na sklad Prodej 6 skříní odběrateli a) Faktura odběrateli v prod. Ceně b) Úbytek skříní ve vnitropod. ceně Výroba 3 postelí, které byly všechny dokončeny a) Spotřeba dřeva b) Reţijní náklady c) Příjem postelí na sklad Prodej 3 postelí odběrateli a) Faktura odběrateli v prod. Ceně b) Úbytek postelí ve vnitropod. ceně a) Úhrada od odběratele za skříně b) Úhrada od odběratele za postele

Částka

MD

D

500 000

112

321

100 000

343

321

600 000

321

221

500 000

022

321

100 000

343

321

600 000

321

221

80 000 30 000

501 5xx

112 Různé účty

110 000

123

613

300 000

311

601

60 000

311

343

110 000

613

123

12 000 10 000

501 5xx

112 Různé účty

22 000

123

613

30 000

311

601

6 000

311

343

22 000

613

123

360 000

221

311

36 000

211

311


10

11 12

45

Mzdy zaměstnancům a) Hrubá mzda b) Daň ze mzdy c) Pojištění hrazené zaměstnanci d) Pojištění hrazené sdruţením Faktura za spotřebu energie Faktura za pronájem haly (placené dopředu) od neplátce

34 000 5 000

521 331

331 342

3 000

331

336

9 000

524

336

60 000

502

321

12 000

343

321

25 000

381

321

Ke konci roku musí i sdruţení určit svůj hospodářský výsledek. Předpokládejme tedy, ţe výnosy během roku ve sdruţení celkem činily 1.500.000.000 Kč a náklady 700.000 Kč. Z toho nám nyní vyplývá, ţe ve sdruţení vznikne zisk ve výši 800.000 Kč. Následně musí pan Nový, který vede za sdruţení účetnictví, rozdělit výnosy a náklady na poměry připadající jemu a panu Starému a tím kaţdému vypočítat i hospodářský výsledek na něj připadající. Vzhledem k tomu, ţe se na výnosech a nákladech účastníci podílejí rovným dílem, rozdělení bude následující: Tab. 4

Rozdělení nákladů a výnosů mezi účastníky sdruţení

Účastník Nový Starý

Výnosy 750 000 750 000

Náklady 350 000 350 000

HV 400 000 400 000

Takto vypočítané podíly musí dále pan Nový převedením zvláštním účetním dokladem a převodovým účtem pro sdruţení, kterým je účet 398, uvést v účetnictví:

Praktický příklad Tab. 5

Č.op. 1

2

3

46

Příklad zaúčtování rozdělených nákladů a výnosů mezi účastníky sdruţení

Text Převod poměrné části výnosů a) Nový b) Starý Převod poměrné části nákladů a) Nový b) Starý Vyrovnání rozdílu z HV – zisku (závazky vůči účastníkům) a) Nový b) Starý

Částka

MD

D

750 000 750 000

6xx 6xx

398.1 398.2

350 000 350 000

398.1 398.2

5xx 5xx

400 000 400 000

398.1 398.2

368.1 368.2

Z daňového hlediska lze v tomto případě uvést, ţe za sdruţení bude pan Nový odvádět ze společného účetnictví zálohy na daň z přidané hodnoty a to podle konkrétní výše obratu. A dále v tomto příkladě lze uvést placení silniční daně, kterou však bude odvádět pouze pan Nový ze svého vlastního účetnictví, protoţe automobil po celou dobu zůstává ve vlastnictví pouze pana Nového. Jediné, co bude moct být ohledně tohoto automobilu uváděno, jak v účetnictví pana Nového, tak i v účetnictví celého sdruţení jsou výdaje na opravy a další, jak jsem jiţ uvedla výše. Daň tedy bude odvádět pan Nový a to k31.1. následujícího roku po rozhodném období. Podrobněji viz níţe.

6.2 Řešení příkladu z hlediska daně z přidané hodnoty, daně silniční a odpisů 6.2.1

Přiznání k DPH

Jak jsem jiţ zmínila, evidenci k přiznání DPH vede za sdruţení pověřený pracovník, coţ je v tomto případě pan Nový a tuto evidenci vede odděleně za kaţdého účastníka. Přiznání k dani z přidané hodnoty předkládají povinně oba účastníci sdruţení za svoji vlastní činnost mimo sdruţení. Ovšem daňovou povinnost DPH za celé sdruţení vykazuje ve svém přiznání DPH pouze pan Nový, který vede účetní evidenci sdruţení. Druhý člen sdruţení, pan Starý, pokud nebude mít daňovou povinnost z činností mimo sdruţení podle § 7 ZDP, předkládá negativní (nulové) daňové přiznání. Účastníci mohou uplatňovat pouze odpočty za přijatá zdanitelná plnění dle dokladů, které nebudou účtovány v účetní evidenci sdruţení. V tomto případě musí být tedy doklad vystaven na jméno daného účastníka. V praxi se lze ovšem setkat s tím, ţe doklad bude vystaven na jiného člena sdruţení neţ na toho, který vede evidenci DPH, s čímţ můţe nastat


47

problém, ovšem některé finanční úřady toto akceptují a nečiní jim problém takovýto doklad uznat, ale je pro ně důleţité si následně ověřit, ţe současně odpočet neuplatňuje i osoba, na kterou je doklad skutečně vystaven (§ 11 odst. 3 ZDPH). 6.2.2

Silniční daň

Další důleţitou a v teorii jiţ zmiňovanou daní je daň silniční. A sdruţení bez právní subjektivity, které nemá obchodní majetek, nemůţe být plátcem ani poplatníkem silniční daně. Silniční daň za majetek poskytnutý do sdruţení bude vţdy odvádět pouze ten účastník, který bude uveden v technickém průkazu. Při řešení tohoto příkladu se tedy budu zabývat pouze automobilem poskytnutým pro sdruţení panem Novým. Jak jsem jiţ zmiňovala, zůstává pan Nový i po vloţení automobilu do sdruţení jeho výhradním vlastníkem, vzhledem k tomu, ţe se jedná o věc jednotlivě určenou a jeho jméno jakoţto vlastníka uvedeno i v technickém průkazu. Znamená to tedy, ţe daňovou povinnost a odvod daně musí provést pan Nový u svého místně příslušného správce daně. V případě vozidel pořízených za společné činnosti sdruţení bude situace trochu jinak řešena, ale to hlavní zůstává stejné a tím je, ţe odvádět daň bude ten účastník, který bude zaevidovaný v technickém průkazu vozidla jako jeho majitel. Vozidlo, které si účastníci pořídí během své činnosti, se totiţ stává spoluvlastnictvím všech účastníků a nelze, aby silniční daň odváděli všichni tito účastníci. Proto je v tomto případě stanoven jeden z účastníků, který se tak stane plátcem a poplatníkem daně silniční. Daň se pak bude hradit ze společného účtu sdruţení a výdaje vzniklé platbou této daně se zahrnou do výdajů sdruţení s vyúčtováním příslušného podílu na kaţdého účastníka. V případě, ţe daň za vozidlo ve sdruţení nikdo ze spoluvlastníků – účastníků neodvede, musí se postupovat podle obecných ustanovení zákona o správě daní a poplatků (337/1992 Sb.). Podle § 41 zákona o správě daní a poplatků můţe pak správce daně vyzvat kteréhokoliv ze spoluvlastníků k uhrazení daně. Pokud nebude daň ani na výzvu zaplacena, určí správce daně sám společného zástupce (§ 10 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků) a vyrozumí o tom všechny účastníky sdruţení. 6.2.3

Odpisy

Co se odpisů týče, tak náklady vzniklé odpisy nikdy nepřecházejí do účetnictví sdruţení a to z toho důvodu, ţe sdruţení nemůţe mít ţádný svůj vlastní majetek. O odpisech účtují pouze jednotliví účastníci sdruţení. Do této části uvedu odpisy, které si bude účtovat pan Nový ze svého automobilu, pan Starý ze svého stroje na zpracování dřeva a dále pak odpisy z vysokozdviţného vozíku, které si budou uplatňovat oba účastníci z podílu na ně připadajícího. Odpisový plán za automobil, stroj a vysokozdviţný vozík spolu s ukázkou účtování z pohledu účastníků uvádím zde:


48

Automobil Pořizovací cena automobilu byla ve výši 500.000 Kč a pan Nový jej pořídil v roce 2008, kdy začal podnikat, má jej tudíţ nyní, v roce 2011, jiţ 3 roky ve svém obchodním majetku. Pro odepisování automobilu si zvolil zrychlený způsob odepisování. Automobil patří do druhé odpisové skupiny s koeficientem pro první rok 5, pro další roky 6, doba odepisování je 5 let. Tab. 6

Odpisy automobilu poskytnutého pro účely sdruţení

Zdaňovací období 2008 2009 2010 2011 2012

Uplatnění daňových odpisů 500 000 /5 = 100 000,(2 x 400 000) / (6-1) = 160 000,(2 x 240 000) / (6-2) = 120 000,(2 x 120 000) / (6-3) = 80 000,(2 x 60 000) / (6-4) = 60 000,-

Při účtování o odepisovaném majetku bude pan Nový vyuţívat účet 551 – Odpisy dlouhodobého majetku a účet 082 – Oprávky k dlouhodobému majetku. Následný účetní zápis bude vypadat takto: 551/082 a tímto zápisem bude účtovat po dobu 5 let, neţ automobil zcela odepíše. Aţ bude automobil odepsaný, pouţije ještě účet 022 – Samostatné movité věci a zaúčtuje vyřazení automobilu z majetku a to tímto účetním zápisem: 082/022. Stroj na zpracování dřeva Pořizovací cena stroje byla ve výši 1.000.000 Kč a pan Starý ho má ve svém obchodním majetku od roku 2009, kdy začal podnikat, tudíţ jej má nyní, v roce 2011, jiţ dva roky. Pro odepisování tohoto stroje, který patří do druhé odpisové skupiny s dobou odepisování 5 let, si zvolil rovnoměrný způsob odepisování. Tab. 7

Odpisy stroje poskytnutého pro účely sdruţení


Uplatnění daňových odpisů (1 000 000 x 11) / 100 = 110 000,(1 000 000 x 22,25) / 100 = 222 500,(1 000 000 x 22,25) / 100 = 222 500,(1 000 000 x 22,25) / 100 = 222 500,(1 000 000 x 22,25) / 100 = 222 500,-


49

Vysokozdvižný vozík Pořizovací cena vysokozdviţného vozíku činila 600.000 Kč, ale částka podílu obou pánů na tomto majetku je 300.000 Kč, coţ je i částka, ze které bude kaţdý z pánů uplatňovat odpisy. Vysokozdviţný vozík se řadí do druhé odpisové skupiny, coţ znamená, doba odepisování bude 5 let a pan Nový se rozhodl, ţe pro tento majetek bude uplatňovat rovnoměrný odpis a pan Starý se rozhodl pro odpis zrychlený. Následně uvedu schéma odpisů u obou pánů: Tab. 8 Odpisy vysokozdviţného vozíku získaného z činnosti sdruţení - pan Nový (rovnoměrné odpisy)

Zdaňovací období 2011 2012 2013 2014 2015 Tab. 9 odpisy)

Odpisy vysokozdviţného vozíku získaného z činnosti sdruţení - pan Starý (zrychlené


Uplatnění daňových odpisů (300 000 x 11) / 100 = 33 000,(300 000 x 22,25) / 100 = 66750,(300 000 x 22,25) / 100 = 66750,(300 000 x 22,25) / 100 = 66750,(300 000 x 22,25) / 100 = 66750,-

Uplatnění daňových odpisů 300 000 /5 = 60 000,(2 x 240 000) / (6-1) = 96 000,(2 x 144 000) / (6-2) = 72 000,(2 x 72 000) / (6-3) = 48 000,(2 x 24 000) / (6-4) = 24 000,-

Oba pánové budou následně vypočítané odpisy účtovat obdobným způsobem, který jsem uvedla u automobilu pana Nového.


50

6.3 Zdanění příjmů účastníka sdruţení Následně uvedu ukázku výpočtu daně z příjmů pana Nového za rok 2010, který má výnosy kromě podnikání ve sdruţení (§ 7 ZDP) i z majetkového podílu na akciové společnosti (§ 8 ZDP) a dále má také výnosy z pronájmu bytu (§ 9 ZDP). Při výpočtu daně bude uplatňovat nejen slevu na poplatníka, ale i slevu na manţelku, která za předešlý rok neměla příjmy vyšší jak 68.000 Kč a také bude uplatňovat daňová zvýhodnění na dvě nezletilé a nezaopatřené děti. V roce 2010 měl pan Nový tyto výnosy a náklady: a) Ze sdruţení Výnosy 750 000 Kč Náklady 350 000 Kč + 120 000 Kč odpisy z automobilu HV = 750 000 – 470 000 = 280 000 Kč b) Z podílu na a. s. Výnosy náklad

200 000 Kč1 neexistuje

c) Z pronájmu bytu Výnosy 120 000 Kč Náklady 36 000 Kč2 HV = 120 000 – 36 000 = 84 000 Kč Vzhledem k tomu, ţe výnosy podle § 8 ZDP se zdaňují zvlášť, pro další výpočet budu počítat pouze s dílčími základy daně podle § 7 a § 9 ZDP, z nichţ si stanovým základ daně pro výpočet příslušné daně z příjmu účastníka sdruţení. Základ daně = HV § 7 + HV § 9 Základ daně = 280 000 + 84 000 =364 000 Kč Z vypočítaného základu daně nyní vypočítám výši daňové povinnosti či daňového bonusu.

Podíl na zisku z majetkového podílu na akciové společnosti spadá do § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, který je zdaňován zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP a tvoří tak samostatný základ daně, proto se nebude tento zisk započítávat do celkového základu daně pana Nového, vzhledem k tomu, ţe tento příjem byl uţ jednou zdaněn. S touto částkou tedy dále nebudu počítat. 2 Náklady u příjmů z pronájmu poplatník uplatňuje procentem z výnosů, coţ u § 9 ZDP činí 30 % z výnosů a to z toho důvodu, ţe je pro něj tento výpočet výhodnější. Tento postup, tj. stanovení základu daně u § 7 ZDP skutečnými výdaji a u § 9 ZDP procentní částkou, zákon umoţňuje. O nezákonný postup by se jednalo v případě, ţe by byly u jednoho příjmu uplatňovány jak výdaje skutečné, tak i určené procentem. 1


Tab. 10

51

Výpočet daně z příjmu účastníka sdruţení

Základ daně 15 % daň - sleva na poplatníka - sleva na manţelku Daň po slevě - daňové zvýhodnění na 2 děti Daňový bonus

364 000 Kč 54 600 Kč 24 840 Kč 24 840 Kč 4 920 Kč 2 x 11 604 → 23 208 Kč 18 288 Kč

Částka 18.288 Kč je pro pana Nového tedy daňovým bonusem, který mu bude vyplacen správcem daně. Pro názornost a kompletnost tohoto příkladu uvádím v příloze přiznání k dani z příjmu fyzických osob pana Nového. Z přiznání uvádím pouze strany, které bude pan Nový ze své činnosti uplatňovat a vyplňovat.

Diskuze

52

7 Diskuze 7.1

Problematické a zajímavé případy ve sdruţení

Sdruţení fyzických osob je jedna z forem podnikání opředená spoustou zajímavostí a z toho vyplývajících problémů. Tyto problémy se dle mého názoru, skrývají mnohdy v nedostatečné právní úpravě. K pochopení funkce sdruţení je třeba pročíst mnoho zákonů, ale ani v nich se mnohdy člověk správné odpovědi nedohledá a proto častokrát nezbývá nic jiného, neţ si to zaţít v praxi a buď uspět, nebo v horším případě zaplatit pokutu. V dnešní době však existuje jiţ několik publikací, které jsou propojené i s praktickými příklady daných problematik. Proto se v této kapitole zaměřím na problematické a mnohdy zákonem nedostatečně upravené případy, které se budou týkat obvykle záleţitostí, o kterých jsem se ve své práci jiţ zmínila, ale vzhledem k tomu, ţe jsou tyto informace problematické a pro sdruţení důleţité, ještě jednou se o nich zmíním. Většinu z jiţ uvedených informací doplním ještě o určité zajímavosti a právní úpravy:  uzavření smlouvy o sdruţení Ve své práci jsem se o tématu smlouvy o sdruţení jiţ zmínila, ale pokládám za vhodné zopakovat a upozornit na fakt, ţe pro smlouvu o sdruţení není v ţádném zákoně závazně dáno, ţe musí mít pouze písemný charakter. Lze ji tak sestavit písemně či ústně. Obecně je však uznávanější i pro případné pozdější problémy, aby byla smlouva uzavřena písemně. V případě, ţe je však uzavřena pouze ústně, tak i pro tuto formu platí, ţe účastníci musí projevit vůli a musí chtít uzavřít právě smlouvu o sdruţení a ne ţádný jiný typ smlouvy. V této smlouvě, kromě všech výše vyjmenovaných základních náleţitostí, můţe obsahovat i sjednaný název sdruţení. Při volbě názvu sdruţení je však nutné dbát na to, aby zvolený název sdruţení nebyl matoucí, coţ znamená, aby nevyvolával nebezpečí záměny, ani dojem, ţe se jedná o obchodní společnost a nelze pouţívat termíny, které právní předpisy vyhrazují pouze pro určité typy firem (např. „nadace“, „banka“). Důleţitým faktem pro zopakování v tomto případě je, ţe sdruţení nemá právní subjektivitu a proto se nemůţe nikde registrovat a případné registrace se týkají pouze jednotlivých účastníků sdruţení.  práva a povinnosti účastníků sdruţení I práva a povinnosti účastníků sdruţení obsahují spoustu nejasností. Například povinnost vyvíjet činnost k dosaţení účelu sdruţení. Této povinnosti se nemůţe ţádný z účastníků zprostit. Je rozdělena na negativní a pozitivní činnost. Pozitivní činnost znamená výkon aktivní činnosti k dosaţení sjednaného účelu. Negativní činnost pak na druhou stranu znamená pasivní činnost, coţ znamená zdrţení se jakékoliv činnosti, která by mohla vést ke ztíţení či

Diskuze

53

znemoţnění dosaţení sjednaného účelu. Veškeré tyto formy činnosti je doporučené sjednat ve smlouvě o sdruţení.  majetek a správa majetku ve sdruţení Nyní se zaměřím na správu majetku a na poskytnutí majetku do sdruţení a majetku získaného společnou činností sdruţení. Toto téma se pokusím srozumitelně vysvětlit vzhledem k tomu, ţe téma majetku ve sdruţení je velice často zmiňovaným případem, který dělá problém leckterému daňovému či účetnímu odborníkovi. Správa majetkových hodnot spočívá v tom, ţe si účastníci sdruţení, nejlépe jiţ při uzavírání smlouvy, určí jednoho z nich, který bude mít na starost veškerý majetek poskytnutý pro sdružení. Správa majetku se provádí tak, ţe všichni účastníci odevzdají své majetkové hodnoty danému účastníkovi a ten se o jejich majetek bude starat a bude za něj nést zodpovědnost. Lze se setkat s názorem, ţe majetek můţe být poskytnut ke správě třetí osobě, tím by však mohlo docházet k určitým rozporům. Pokud se ovšem účastníci sdruţení na ustanovení správce jejich majetku nedohodli, nakládá s těmito majetkovými hodnotami ten, kdo je pro sdruţení poskytl. V případě, ţe tedy bude ustanoven správce majetkových hodnot a tento správce bude jeden z účastníků, ukládá mu občanský zákon povinnost, aby oddělil tento spravovaný majetek od svého dalšího majetku. Jakým způsobem to má provést, v zákoně stanoveno není, ale je moţné tuto podmínku stanovit ve smlouvě o sdruţení. Povinnost v tomto případě vzniká i účastníkům sdruţení, kteří musí účastníkovi-správci předat své majetkové hodnoty nebo musí správci oznámit, ţe tento majetek oddělili od svého ostatního majetku. Den předání majetku je důleţitý hlavně u druhově určeného majetku, aby bylo známo, kdy dojde ke dni předání majetku pro účel sdruţení, ke změně ve vlastnictví dané věci, která se tak stane spoluvlastnictvím všech účastníků. V případě správcovství majetkových hodnot ve sdruţení lze doporučit, aby sdruţení menšího charakteru, ponechalo správcovství majetku na jednotlivých účastnících, kteří tento majetek poskytli. A u větších sdruţení, která mají více účastníků, je vhodnější, aby si ustanovili ze svých řad správce majetku. A nyní přejdu na jednotlivé druhy majetku, poskytované pro účely sdruţení. Jak jsem se jiţ zmínila ve své praktické části, tak majetek poskytovaný do sdruţení se rozlišuje a to tím způsobem, zda se jedná o majetek určený jednotlivě nebo druhově. Jednotlivě určený majetek jsem celkem dostatečně rozebrala v praktickém příkladě, ale pro zopakování uvedu, ţe se jedná o majetek, u kterého zůstává majitel této věci stále jeho vlastníkem, pouze tento majetek bezplatně poskytuje pro účely sdruţení. Individuálně určenými věcmi jsou obvykle dopravní prostředky, počítače, stroje a další věci, které jsou označeny poznávací značkou, výrobním číslem a dalšími faktory, které je odlišují. Mezi věci individuálně určené budou vţdy patřit i nemovitosti. Odpisy z tohoto individuálně určeného majetku, ať uţ se jedná o majetek hmotný či nehmotný, vţdy uplatňuje pouze vlastník této věci a tudíţ pouze on uplatní tento odpis jako daňový výdaj (náklad). Vzhledem k tomu, ţe vlastník věci tuto věc poskytuje pouze k pouţívání ve sdruţení, tudíţ tuto věc nepřevádí do majetku sdruţení, uvádí se

Diskuze

54

tato věc poskytovaná pro účely sdruţení ve vstupní ceně. Toto vysvětlení tedy příliš nepoukazuje na nějaké problémy. Mnohem záludnější jsou totiţ věci určené druhově. Ty v mnohých případech představují opravdu problém. Věci určené druhově jsou navzájem zaměnitelné a jedná se tak o peníze, zásoby a některé druhy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, které se stávají po poskytnutí do sdruţení spoluvlastnictvím kaţdého z účastníků vyjádřeným v poměru, v jakém byly jednotlivými účastníky poskytnuty. Nestanoví-li si účastníci výši, v jaké poskytnou tyto hodnoty do sdruţení, postupují podle § 831 OZ, kde je určeno, ţe jsou účastníci povinni poskytnout stejné hodnoty. Dále je potřebné tyto věci pro daňové účely a účetnictví sdruţení vyjádřit v peněţních jednotkách. Musí se proto tento majetek nějak ocenit. Ovšem zákon nestanovuje povinnost stanovení ceny tohoto majetku znaleckým posudkem. Účastníci se tak mohou dohodnout na tom, ţe majetek ocení v účetní ceně, coţ znamená v ceně, kterou si evidovali jednotliví účastníci ve svém účetnictví, anebo majetek ocení v reálné hodnotě, coţ znamená, ţe cenu stanoví kvalifikovaný odhadce, nebo ji stanoví podle zvláštních právních předpisů. Určení ceny tohoto majetku je důleţité a je to velmi problematická záleţitost, proto je moţné, aby se účastníci na nějakém trţním ocenění dohodli. Určení ceny je také důleţité v případě, ţe se účastník rozhodne ze sdruţení vystoupit nebo je ze sdruţení vyloučen. Druhově určený majetek se poté totiţ vrací a v případě, ţe druhově určeným majetkem byly např. zásoby, které byly uţ dávno spotřebovány, bude účastníkovi, který zásoby do sdruţení vloţil, vrácena peněţní částka, ve které zásoby poskytl sdruţení. V případě majetku druhově určeného či majetku získaného společnou činností, o kterém se zmíním později, je nutné upozornit na to, ţe spoluvlastnický podíl ve sdruţení nemůţe účastník převést na ţádnou jinou osobu, vzhledem k tomu, ţe účast ve sdruţení je osobní a tím pádem i nepřevoditelná. Sdruţení sice nemůţe vlastnit ţádný majetek, ale i přes to lze při společné činnosti majetek získat. Tento majetek se stává spoluvlastnictvím všech účastníků sdruţení. Majetek z činnosti sdruţení můţe být nabyt několika způsoby. Prvním způsobem je nabytí majetku vlastní výrobou ve sdruţení. Dále to můţe být nákupem nebo darováním. V případě, ţe se bude jednat o darování, je nutné upozornit na fakt, ţe pokud se bude jednat o dar, který bude poskytnut pro účely sdruţení a v rámci výkonu společné činnosti sdruţení, budou obdarovanými všichni účastníci sdruţení. V případě pořizování majetku společnou činností můţe dojít i k tomu, ţe tento majetek budou chtít účastníci sdružení nakoupit formou úvěru. V tomto případě je nutné rozlišovat, zda je tento úvěr pouze shodou okolností poskytnut osobě, která je účastníkem sdruţení nebo zda se jedná o úvěr poskytnutý pro účely sdruţení. Vzhledem k tomu, ţe sdruţení nemá právní subjektivitu, tak by totiţ i úvěr pro účely sdruţení musel být veden na jednoho, případně více, účastníků a proto je nutné toto odlišovat. V souvislosti s nabýváním majetku ve sdruţení je nutné podotknout a upozornit na to, ţe majetek pro účely sdruţení nemůţe být nikdy zděděn. Ke zdědění majetku nemůţe dojít vzhledem k tomu, ţe sdruţení je vlastně pouze

Diskuze

55

činností, tudíţ nemůţe být na tuto činnost převedeno ţádné dědictví, jelikoţ sdruţení nemá právní subjektivitu a tedy ani ţádná práva a povinnosti, ty mají pouze jednotliví účastníci sdruţení. Majetek získaný společnou činností přináší ještě další problematiku a to v nakládání s tímto majetkem. Ustanovení o rozhodování o majetku by mělo být upravena ve smlouvě o sdruţení, vzhledem k tomu, ţe se tento majetek stává spoluvlastnictvím všech účastníků. Pokud nakládání s majetkem nebude upraveno ve smlouvě, bude se postupovat podle odborné úpravy v občanském zákoníku, která se týká podílového spoluvlastnictví. O nakládání se společným majetkem účastníci obvykle rozhodují většinou počítanou podle velikosti podílů. U této problematiky se lze setkat ještě s názorem, ţe by se účastníci neměli řídit podílovým spoluvlastnictvím upraveným v občanském zákoníku, ale pouze vlastním ujednáním ve smlouvě. Zásadní problematika v tomto případě tkví v tom, ţe při pouţití § 836 OZ na nakládání s majetkem ve společném vlastnictví, není rozhodující velikost podílu účastníka sdruţení na majetku ve spoluvlastnictví, důleţitým je, ţe kaţdý z účastníků má jeden hlas. Princip rovnosti hlasů při rozhodování o nakládání se společným majetkem však popírá to, ţe by byly hlasy váţeny dle velikosti podílu na majetku. Dle JUDr. Hochmanna, který v publikaci o právní úpravě sdruţení uvádí, ţe se „lze spíše přiklonit k tomu odbornému názoru, který je pro rozhodování při nakládání s majetkem získaným při výkonu společné činnosti ve sdruţení, tj. pro aplikaci ustanovení OZ upravujících podílové spoluvlastnictví, zejména pak aplikaci ustanovení § 139 odst. 2 OZ“. (Hochmann, 2010, s. 28) Budu-li se nadále zmiňovat o majetku ve sdruţení, musím ještě upozornit na určitou problematiku, která se týká konkrétně určování podílů na majetku získaném společnou činností. Tyto podíly je nejvhodnější upravit a stanovit již při zakládání smlouvy o sdružení, ovšem v případě, ţe podíly stanoveny nebudou, budou účastníci sdruţení postupovat dle právní domněnky, která hovoří o tom, ţe v případě, ţe se účastníci předem na podílu nedohodli, bude jejich podíl na majetku získaném společnou činností ve stejné výši a to bez ohledu na to, jak se o získání daného majetku zaslouţili. Z tohoto tvrzení mi následně vyplývá, ţe je sice spravedlivější, pro případné pozdější neshody, stanovit podíly na majetku získaném společnou činností ve stejné výši, ale pokud se na tom účastníci dohodnou spravedlivě a vše si jasně odůvodní a vysvětlí a toto ujednání promítnou i ve své smlouvě o sdruţení, je moţné, aby podíly na majetku měli sjednané kaţdý v jiné výši. Není však moţné, aby se některý z účastníků sdruţení svého podílu na majetku získaném společnou činností vzdal a rozhodnutí vnesl do smlouvy o sdruţení. Jednalo by se totiž o neplatné ujednání vzhledem k tomu, ţe nikdo se nemůţe vzdát svých práv předem, neţli mu vůbec nějaká práva vznikla. Svého podílu se vzdát může, ale až po té, co účastník tento podíl získá. Můţe k tomu však dojít ale aţ po dohodě se všemi účastníky a tato dohoda musí být ze zákona písemná. Upozorňuji ovšem na podmínku, ţe je důleţité odlišovat podíl na majetku získaném společnou činností od podílu na majetku poskytnutého pro účely sdruţení, coţ je upraveno v § 833 OZ. Moje poslední poznámka a důleţitá

Diskuze

56

připomínka ohledně majetku získaného společnou činností se ještě týká toho, ţe se účastníci sdruţení mohou dohodnout i na velikosti podílu při případné ztrátě sdružení. Ovšem tato úmluva nemění nic na tom, ţe za závazky sdruţení ručí všichni účastníci společně a nerozdílně.  kontrola hospodaření sdruţení fyzických osob Kaţdý z účastníků sdruţení má právo na kontrolu činnosti sdruţení a právo přesvědčit se tak o hospodářském stavu sdruţení. A to i přes to, ţe ve smlouvě není ujednáno jeho pověření správou majetku. Tohoto práva nemůţe účastníky sdruţení nikdo zprostit, protoţe by se jednalo o jednání v rozporu se zákonem. Kaţdý účastník sdruţení má tak právo na to, aby mohl kontrolovat stav hospodaření sdruţení, a můţe nahlíţet do veškerých dokladů, ať uţ účetních nebo do smluv, které se týkají činnosti sdruţení.  ukončení účasti ve sdruţení fyzických osob V teoretické části jsem se zmínila o dvou způsobech ukončení činnosti ve sdruţení. Tyto způsoby jsou uvedeny i v občanském zákoníku a jedná se o vystoupení účastníka ze sdruţení nebo vyloučení účastníka ze sdruţení. Neznamená to však, ţe vystoupit ze sdruţení uţ jiným způsobem nejde. Někdy se můţe stát i to, ţe dojde k úmrtí jednoho z účastníků. V případě, ţe účastník zemře, jeho účast ve sdruţení úplně zaniká. Není moţné, aby jeho právní nástupci (dědicové) byli místo něj účastníky sdruţení, protoţe jak jsem se jiţ výše zmínila, účast ve sdruţení je pro účastníka osobní a tudíţ nepřevoditelná. Podobné důsledky mohou vzniknout i v případě, ţe bude účastník prohlášen za mrtvého. A v případě, ţe dojde k vyloučení účastníka, vystoupení nebo k nějakému z dalších uvedených důvodů a sdruţení bylo sloţeno ze dvou účastníků, dojde tak k úplnému ukončení sdruţení, vzhledem k tomu, ţe je dle zákona dáno, ţe sdruţení uzavírají minimálně dva a více účastníků. K vystoupení účastníka můţe dojít z vážných důvodů nebo v ostatních případech. Co si ale představit pod pojmem vážné důvody? Zákon tento pojem nedefinuje, lze proto pouze doporučit, aby si účastníci ve smlouvě o sdruţení podrobně stanovili případy, ve kterých se bude jednat o váţné důvody. Váţným důvodem můţe např. být váţné zhoršení zdravotního stavu, které povede k nemoţnosti plnění účelu sdruţení a provádění činnosti pro sdruţení. V případě, ţe tedy účastník vystupuje z váţných důvodů, je moţné, aby vystoupil ihned bez toho, aby mu začala běţet výpovědní lhůta. Toto vystoupení je pak povaţováno za jednostranný právní úkon, který je třeba oznámit všem účastníkům sdruţení a i přes to, ţe není zákonem stanovena písemná forma oznámení o vystoupení, pro případné pozdější neshody je dle mého názoru vhodnější oznámit ostatním účastníkům své vystoupení ze sdruţení písemně. V případě, ţe účastník vystoupí ze sdruţení v ostatních případech, nemůže vystoupit kdykoliv. Ze zákona je povinen ve sdruţení setrvat v tom smyslu, aby

Diskuze

57

ostatním účastníkům nezpůsobil svým vystoupením újmu a nevystupoval tak v nevhodné době. V tomto případě je ještě vhodné brát ohled na to, zda se jedná o sdružení vytvořené na dobu určitou nebo na dobu neurčitou. Jedná se totiţ o to, ţe pokud by účastník vystoupil ze sdruţení vytvořeného na dobu neurčitou, nejednalo by se pouze o jednostranný akt, ale v tomto případě by pro něj platila výpovědní lhůta a to buď ta, kterou si dohodli ve smlouvě o sdruţení, nebo v případě, ţe tato lhůta nebyla ve smlouvě stanovena, bude se postupovat podle § 582 odst. 1 OZ, který stanovuje tří měsíční výpovědní lhůtu. Na druhou stranu, pokud se bude jednat o vystoupení ze sdruţení vytvořeného na dobu určitou, dojde k ukončení činnosti účastníka ve sdruţení uţ při výkonu jednostranného úkonu, tzn. doručením oznámení o jeho vystoupení ostatním účastníkům. Důvody k vyloučení účastníka ze sdruţení lze také rozdělit a to na váţné důvody a usnesení ostatních účastníků. Stejně jako u vystoupení účastníka ze sdruţení se jedná o jednostranný právní úkon, který nemusí být písemný, ale písemnou formu lze opět jedině doporučit. Vyloučení účastníka přichází v platnost a účastník je tak vyloučen od doby, kdy se tento účastník o usnesení ostatními účastníky dozví. Účastníka však nelze vyloučit ihned, ale v případě písemného provedení nebo i ústního, musí být informován o konkrétním datu, ke kterému je vyloučen. V prvním případě a to při vyloučení z váţných důvodů se stejně jako u vystoupení z váţných důvodů doporučuje, aby tyto váţné důvody byly pokud moţno co nejspecifičtěji vyjmenovány ve smlouvě o sdruţení. A co můţe být váţným důvodem pro vyloučení ze sdruţení? Tímto důvodem můţe být například obohacování se na úkor sdruţení, tudíţ jeho okrádání. Je ještě nutné, aby tyto váţné důvody nebyly ze strany účastníků pouze tvrzeny, ale i dokázány a doloţeny. Druhý případ pro vyloučení účastníka ze sdruţení je usnesení ostatních účastníků. Usnést se o vyloučení účastníka lze podle občanského zákoníku jednomyslným rozhodnutím, ale ve smlouvě o sdruţení se mohou účastníci sdruţení dohodnout i na rozhodování jinou většinou. V tomto případě je nutné připomenout, ţe toto jednomyslné rozhodnutí nebo rozhodnutí byť jen prosté většiny (coţ si např. účastníci dohodnou ve smlouvě) musí být provedeno za účasti všech účastníků sdruţení a ne pouze těch, kteří se zrovna budou účastnit nějakého shromáţdění.  vypořádání majetku při ukončení činnosti sdruţení V souvislosti s ukončením činnosti ve sdruţení lze navázat na problematiku vypořádání majetku. Vzhledem k tomuto je důleţité upozornit na to, ţe by se účastníci měli již při uzavírání smlouvy dohodnout, v jaké lhůtě bude provedeno vypořádání. Pokud nebude lhůta o majetkovém vypořádání ve smlouvě o sdruţení upravena, bude se postupovat dle právních zásad, coţ by následně pro účastníky sdruţení znamenalo, ţe by se s vystupujícím či vyloučeným účastníkem museli vypořádat první den po té, co je o toto vypořádání on sám poţádá. Při vypořádávání majetku s odcházejícím účastníkem je vhodné zmínit jeho práva. Zaprvé má právo na vrácení svého individuálního majetku. Účast-

Diskuze

58

ník ovšem nemá právo na to, aby poţadoval náhradu za případné opotřebení věci, pokud k opotřebení došlo v důsledku řádného uţívání. Ve smlouvě o sdruţení lze však sjednat, ţe účastníkovi bude nahrazeno opotřebení za jeho individuálně vloţenou věc, ale je třeba tuto náhradu konkrétně stanovit. U individuálně určené věci můţe dojít ještě k tomu, ţe věc jiţ nebude při skončení jeho činnosti ve sdruţení existovat. V tomto případě nebude účastníkovi vráceno nic, nemá ani právo na to, aby mohl po ostatních účastnících poţadovat finanční náhradu a má tak říkajíc „smůlu“. Na závěr lze k individuálnímu majetku ještě přidat poznámku o tom, ţe je moţné, aby se účastník svého práva na vrácení věci individuálně určené a poskytnuté do sdruţení, vzdal. K tomuto aktu můţe ovšem dojít aţ po tom, co zanikne jeho účast ve sdruţení. Pak lze teprve sepsat dohodu a vzdát se práva k majetku. Zadruhé má právo na vypořádání spoluvlastnických podílů na druhově určeném majetku poskytnutém pro sdruţení. V případě druhově určeného majetku je to podobné jako u individuálního, coţ znamená, ţe v případě ukončení činnosti účastníka ve sdruţení, má právo na vrácení majetku poskytnutého pro účely sdruţení. Ale oproti individuálně určenému majetku, je u druhově určeného majetku moţné finanční vypořádání v případě, ţe vloţená věc při skončení činnosti účastníka jiţ neexistuje. V takovém případě je tato věc nahrazena finanční hodnou věci v době vloţení. A na závěr je i u druhově určeného majetku moţné se vzdát práv k němu, za stejných podmínek, které jsem zmiňovala u individuálně určeného majetku. Zatřetí má účastník při ukončení své činnosti ve sdruţení právo na vrácení práv a majetkových hodnot, které pro sdruţení poskytl, těmito právy jsou např. patenty, know-how a další. V případě ukončení činnosti pak zaniká moţnost pro ostatní účastníky tato práva uţívat. A na závěr má účastník právo na výplatu podílu na majetku sdružení v penězích a to podle stavu tohoto majetku ke dni, ke kterému účastník končí svoji činnost. Ke stanovení částky, která bude účastníkovi vyplacena, je třeba provést účetní závěrku. Ovšem upozorňuji, ţe se v tomto případě bude jednat o podíl na veškerém aktivním majetku a ne na rozdílu mezi aktivy a pasivy. Výše následného podílu na majetku je buď pro všechny účastníky stejná, nebo je ve smlouvě sjednána konkrétní hodnota pro všechny účastníky. Po provedení závěrky se pak stanoví, zda je výkon činnosti sdruţení ziskový či ztrátový. V případě, ţe bude činnost sdruţení ke dni vystoupení či vyloučení účastníka ze sdruţení ztrátová a bude tak ztrátový i jeho podíl na majetku, bude tento účastník povinen se na ztrátě sdružení podílet stejným podílem a ve stejném rozsahu jako všichni ostatní účastníci a to i přes to, že on svoji účast ve sdružení končí. V tomto případě je nutné také ještě podotknout, ţe ani v případě závazků vůči třetím osobám nezaniká povinnost účastníka při jeho vystoupení či vyloučení ze sdruţení, podílet se na závazcích sdruţení společně a nerozdílně s ostatními účastníky. Na závěr tohoto tématu o vypořádání majetku mě napadá otázka, jak bude naloţeno s majetkem v případě, ţe účastník sdruţení zemře? Jak jsem jiţ zmínila, tak práva na účast ve sdruţení nejsou převoditelná, ale právo na výplatu a vrácení majetku v tomto případě rozhodně nezaniká. V případě smrti účastníka se totiţ bude postupovat dle úplně stejných zásad,

Diskuze

59

které jsem uvedla výše, tedy stejně jako při vyloučení či vystoupení účastníka. Ovšem v tomto případě bude vypořádaný majetek spadat do dědického řízení a taktéţ i případný podíl na ztrátě sdruţení bude přecházet ze zemřelého účastníka na jeho dědice.

7.2 Výhody a nevýhody podnikání ve sdruţení fyzických osob I přes to, ţe by se dle zmíněných problematických případů mohlo zdát, ţe podnikání ve sdruţení není výhodné, nemusí tomu tak být. Proto v této části uvedu výhody, které sdruţení poskytuje, ovšem na druhou stranu uvedu i nevýhody, dle kterých můţe kaţdý sám usoudit, zda by například pro něj bylo sdruţení, jako jedna z forem podnikání, vhodnou volbou. 7.2.1

Výhody, které přináší forma podnikání ve sdruţení fyzických osob

Proč můţe být zaloţení sdruţení výhodné? Moţná proto, ţe se jedná o podnikání, které se obejde bez různých formalit, jeţ jsou pro jiné formy podnikání, jako je např. zaloţení společnosti s ručením omezeným, tak typické. Zkrátka zaloţení sdruţení se obejde i bez sepsání jakékoliv smlouvy o sdruţení, protoţe její písemná forma není ţádným zákonem stanovená, ovšem lze ji pouze doporučit. Dále bych sdruţení doporučila i z toho důvodu, ţe jeho účastníci nemají ţádnou povinnost, aby do sdruţení vkládali nějaký majetek, na rozdíl od tvorby základního kapitálu v obchodních společnostech či druţstvech. U sdruţení naprosto postačí výkon pracovní činnosti. Sdruţení poskytuje výhodu i v tom, ţe při jeho zakládání není třeba ho registrovat na ţádných úřadech, na rozdíl od jiných forem podnikání. A v neposlední řadě sdruţení představuje výhodu i v tom, ţe při jeho zakládání mají jeho účastníci nulové náklady. Tudíţ nemusí platit ani za notářské zápisy, ani za výpisy z rejstříku trestů ani za ţádné další věci spojené se zakládáním obchodních společností a druţstev. 7.2.2

Nevýhody, které přináší podnikání ve sdruţení fyzických osob

Na druhou stranu podnikání ve sdruţení je nevýhodné z toho pohledu, ţe všichni jeho účastníci mají neomezenou odpovědnost za závazky vzniklé ve sdruţení vůči třetím osobám a to jak během činnosti sdruţení, tak i po ukončení činnosti a to jak v případě vyloučení či vystoupení účastníků, tak i při ukončení sdruţení celkově. Z tohoto pohledu je výhodnější zaloţit např. společnost s ručením omezeným, kde je, jak jiţ název napovídá, ručení omezeno. Dále je nevýhodou to, ţe sdruţení nemůţe mít svůj vlastní majetek a tak musí dbát na rozlišení majetku, který je poskytovaný účastníky pro účely sdruţení a majetku, který je získán společnou činností. A na závěr je nevýhodou i rozlišování příjmů a výdajů jed-

Diskuze

60

notlivých účastníků sdruţení za jejich vlastní činnost a příjmů a výdajů z činnosti sdruţení, která vzniká za účelem splnění sjednaného účelu sdruţení. 7.2.3

Porovnání podnikání ve sdruţení fyzických osob s podnikáním samotné fyzické osoby

Nyní bych se zaměřila na některé výhody a nevýhody sdruţení v porovnání s činností samostatných podnikatelů. Někdo totiţ můţe mít dojem, ţe pro jednotlivé podnikatele je volba sdruţení se s jiným podnikatelem náročná a značně nevýhodná. Můţe to být pravda, ale nemusí. Dle mého názoru záleţí pouze na rozhodnutí samotného podnikatele. Kdyţ podnikatel podniká sám, tak na rozdíl od podnikání ve sdruţení, rozhoduje o všech svých podnikatelských aktivitách sám. On sám dělá svému podniku, jak se říká, „dobré jméno“ a snaţí se uspět. Při vedení účetnictví se nemusí starat hned o dvě evidence účtování, ale pouze o tu svoji a také nemusí měnit formu účtování jen proto, ţe se sdruţil s podnikatelem, který vede účetnictví. Účetnictví vede tedy pouze v případě, ţe přesáhne výši obratu, která stanovuje povinnost začít vést účetnictví, nebo v případě, ţe začne vést účetnictví ze svého vlastního rozhodnutí. Podobně jako jsem se nyní zmínila o změně účtování má samostatný podnikatel oproti sdruţení volnost i v tom, zda bude nebo nebude plátcem DPH. Protoţe v případě, ţe by se podnikatel sdruţil s jiným podnikatelem, který by byl plátcem DPH, musel by se i on zaregistrovat jako plátce. Ovšem na druhou stranu platí i to samé tvrzení, co u účetnictví, a to pokud on sám podmínky proto, stát se plátcem DPH, splňuje. Jednotlivci mají dle mého názoru o něco větší svobodu neţli podnikatelé ve sdruţení, ovšem sdruţení poskytuje také mnoho výhod. Za jednu z výhod sdruţení oproti podnikání jednotlivců bych pokládala, ţe nemusí ručit jenom jeden daný podnikatel (jednotlivec), ale tím, ţe se sdruţí, tak se rizika rozloţí na minimálně dva podnikatele. Tím, ţe se podnikatelé sdruţí, mohou přicházet na více nápadů a myšlenek, které obohatí jejich podnikání, „víc hlav, víc ví“. Nezanedbatelnou výhodou sdruţení je i skutečnost, ţe fyzické osoby mohou realizovat i ty podnikatelské záměry, na které by samotná fyzická osoba nedosáhla z důvodu nedostatku finančních prostředků nebo z důvodu nedostatku odborných znalostí. V oblasti daní a účetnictví můţe sdruţení moţná představovat určité problémy, ale určitě ne takové, které by podnikatele dokázaly odradit od toho, aby se sdruţil a začal podnikat ve sdruţení. Sdruţení můţe pro podnikatele představovat také zvýšení zisků z podnikání. Nevýhodou podnikání ve sdruţení můţe na druhou stranu být moţná neshoda s kolegou-účastníkem sdruţení. Můţe docházet k rozporům a rozdílným názorům na činnost sdruţení, coţ můţe při nedostatku vůle ke kompromisu vést aţ k ukončení a rozpuštění sdruţení. A v neposlední řadě od myšlenky sdruţení můţe odlákat nedostatečná právní úprava a také neúplné informace podnikatelů o moţnosti podnikání formou sdruţení jako takové.

Závěr

61

8 Závěr V úvodu své bakalářské práce jsem si stanovila za cíl – objasnit samotný pojem „sdruţení fyzických osob“ a proniknout do problematiky této, ne příliš rozšířené formy podnikání. Zpracovat a podat ucelený výklad problematiky sdruţení fyzických osob bez právní subjektivity z oblasti právní, daňové a účetní tak, aby byl srozumitelný a vyuţitelný jak pro účastníky sdruţení, tak i pro ostatní, kteří se chtějí v této problematice lépe orientovat. V první kapitole své bakalářské práce jsem rozebrala po právní stránce pojem fyzické osoby – podnikatele, který je nedílnou součástí pojmu sdruţení a proto jsem mu věnovala celou následující kapitolu. V této části jsem se tak věnovala samotnému pojmu „sdruţení fyzických osob“ a jeho právní úpravě. Definovala jsem, co je sdruţení, jak sdruţení vzniká a co by měla obsahovat smlouva o sdruţení. Pro upřesňující představu jsem do přílohy zařadila i moţnou podobu smlouvy o sdruţení. Následně jsem definovala i povinnosti a práva účastníků sdruţení, se kterými se mohou při své činnosti setkat a které by měli také respektovat. Uvedla jsem také podmínky a případy, ve kterých můţe být účastník sdruţení vyloučen nebo kdy se sám rozhodne pro vystoupení ze sdruţení. K této problematice patří i část věnovaná vypořádání majetku ve sdruţení při ukončení činnosti účastníka ve sdruţení. V kapitole o účtování ve sdruţení jsem řešila způsoby účtování sdruţení a to jak formou účetnictví, tak i daňové evidence. U účtování v účetnictví jsem uvedla podmínku, která je pro sdruţení specifická a to, ţe kdyţ je ve sdruţení jeden podnikatel, který vede účetnictví, musí následně začít i ostatní účastníci vést účetnictví. A uvedla jsem také druhy účtů, které jsou pro sdruţení typické. Při vedení daňové evidence upozorňuji na skutečnost, ţe daňová evidence nemusí být pro sdruţení jednodušší a výhodnější a na ukázku jsem uvedla, jak by se daňová evidence ve sdruţení měla vést. V této části jsem se věnovala i majetku ve sdruţení fyzických osob, jeho účtování a odpisování. V části o danění ve sdruţení jsem se zaměřila na daňové povinnosti ve sdruţení. Zaměřila jsem se na zdanění příjmů, daň z přidané hodnoty, daň silniční a daň z nemovitosti. Veškeré získané informace jsem následně aplikovala v praktickém příkladě, který je uveden v další části mé práce, na kterém jsem demonstrovala metodiku účtování a danění ve sdruţení. Kapitola diskuze je věnována problémům, ke kterým při činnosti sdruţení dochází, zhodnocení této formy podnikání z pohledu výhod a nevýhod, které svým účastníkům přináší a následně jsem porovnala i s podnikáním samostatné fyzické osoby.

Závěr

62

Při zpracování této práce a po přečtení několika odborných periodik, ve kterých jsem zjišťovala informace o sdruţení, jsem se zajímala o názory osob, které ve sdruţení podnikaly. Tyto osoby často uváděly, ţe by tuto formu podnikání nikomu nedoporučovaly. Z jakého důvodu by ji nedoporučovaly? Moţná proto, ţe forma podnikání ve sdruţení není jednoznačně právně upravená, při činnosti sdruţení vzniká spousta nestandardních obchodních operací a musí se řešit případy, které jsou mnohdy „oříškem“ i pro zkušeného daňového poradce či účetní. Odborných publikací, které by podnikatelům byly nápomocné při řešení problémů v souvislosti s tématem sdruţení, na trhu příliš není, a proto podnikatelům nezbývá nic jiného, neţ ţe se musí spolehnout pouze na svůj „zdravý rozum“ a zkušenosti v oblasti daní, účetnictví a podnikání jako takového. Po zpracování bakalářské práce jsem dospěla k závěru, ţe sdruţení fyzických osob je velice zajímavou formou podnikání. Díky určité právní volnosti umoţňuje tato forma podnikatelům – fyzickým osobám realizovat podnikatelské aktivity a cíle přesto, ţe na ně v současné době nemají dostatek finančních prostředků nebo odborných znalostí. A navíc, tato forma podnikání můţe být pro fyzickou osobu časově omezená – pouze pro dosaţení jejího podnikatelského účelu. Z těchto a dalších důvodů bych i přes některé moţné nevýhody podnikání ve sdruţení doporučila a zároveň doufám, ţe touto prací rozšířím povědomí o podnikání ve sdruţení a bude tak podkladem i pro další moţné rozšíření informací o sdruţení.

Seznam literatury

63

9 Seznam literatury Monografické publikace a periodika Finanční, daňový a účetní bulletin : Informační a poradenský věstník pro manažery, podnikatele, daňové poradce, auditory a širokou společnost daňových poplatníků a účetních. Praha : Ing. Jan Polák, Finanční aj. ekonomické poradenství a vydavatelství, 1992-. ISSN 1210-5570. HOCHMANN, VÁCLAV, ET AL. Sdružení bez právní subjektivity : 2010 - 2011. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2010. 264 s. ISBN 978-80-7357-547-2. JINDROVÁ, BLANKA. Daňové a účetní aspekty společného podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku : praktická příručka. Praha : Linde Praha, a. s., 2006. 239 s. ISBN 80-7201-622-9. MACHÁČEK, IVAN. Daň z příjmů fyzických osob 2010 : Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. Praha : C. H. Beck, 2010. 273 s. ISBN 978-80-7400188-8. PRAŢÁK, ZBYNĚK. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku : praktická příručka. Praha : Linde Praha, a. s., 2005. s. 223. ISBN 80-7201-574-5. ŠTOHL, PAVEL; KLIČKA, VLADISLAV. Maturitní okruhy z účetnictví 2007. Znojmo : Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2007. 227 s. ISBN 80-2398812-3. Účetnictví v praxi : měsíčník plný informací pro účetní a daňovou praxi. Praha : Adore, 1997-. ISSN: 1211-7307. ŢIVĚLOVÁ, IVA. Živnostenské podnikání. Brno: B. I. B. S., 2002. Podnikání, s. 79. ISBN 80-86575-51-2. Internetové odkazy Www.euroekonom.cz [online]. 2010 [cit. 2011-01-01]. Daňová evidence. Dostupné z WWW: . Www.business.center.cz [online]. 2011 [cit. 2011-04-11]. Zákony a právní normy. Dostupné z WWW: . ISSN 1213-7235. Www.business.center.cz [online]. 2011 [cit. 2011-04-11]. Šablony. Dostupné z WWW: < http://business.center.cz/business/sablony/>. ISSN 1213-7235. Www.sagit.cz [online]. 2011 [cit. 2011-05-04]. Dotazy. Dostupné z WWW: .

Seznam literatury

64

Www.vachtova.cz [online]. 2011 [cit. 2011-05-04]. Vzorový účtový rozvrh pro podnikatele. Dostupné z WWW: . Www.finance.idnes.cz [online]. 6.1.2011 [cit. 2011-05-04]. Daňové přiznání za rok 2010: stáhněte si interaktivní formulář. Dostupné z WWW: . Legislativa Zákon č. 509/1991 Sb., občanský zákoník Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Zákon č. 455/1991 Sb., ţivnostenský zákon

Seznam tabulek

65

Seznam tabulek Tab. 1

Názorný příklad na účtování v Evidenci příjmů a výdajů

29

Příklad zaúčtování majetku poskytnutého pro účely sdruţení

43

Tab. 3

Příklad zaúčtování účetních případů ve sdruţení

44

Tab. 4

Rozdělení nákladů a výnosů mezi účastníky sdruţení

45

Tab. 5

Příklad zaúčtování rozdělených nákladů a výnosů mezi účastníky sdruţení 46

Tab. 6

Odpisy automobilu poskytnutého pro účely sdruţení

48

Tab. 7

Odpisy stroje poskytnutého pro účely sdruţení

48

Tab. 8

Odpisy vysokozdviţného vozíku získaného z činnosti sdruţení - pan Nový (rovnoměrné odpisy)

49

Odpisy vysokozdviţného vozíku získaného z činnosti sdruţení - pan Starý (zrychlené odpisy)

49

Výpočet daně z příjmu účastníka sdruţení

51

Tab. 2

Tab. 9 Tab. 10

Seznam pouţitých zkratek

Seznam pouţitých zkratek OZ ZDN ZDP ZDPH ZDS ZOÚ ZSDP ŢZ

Občanský zákoník Zákon o dani z nemovitostí Zákon o dani z příjmů Zákon o dani z přidané hodnoty Zákon o dani silniční Zákon o účetnictví Zákon o správě daní a poplatků Ţivnostenský zákon

66

Přílohy

67

Přílohy Příloha č. 1 Příloha č. 2 Příloha č. 3

Smlouva o sdruţení3 Účtový rozvrh4 Daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob5

Zdroj: business.center.cz Zdroj: vachtov a.cz (vlastní zpracování) 5 Zdroj: finance.idnes.cz 3

4

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta. Sdruţení fyzických osob, účtování a zdanění

Recommend Documents