MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT HET TOETSINGSKADER ANNO 2014

MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT HET TOETSINGSKADER ANNO 2014

Naam:

A.P.A.M. Walraven

Scriptiebegeleider:

Prof. dr. W.J.M. Voermans

Tweede lezer:

mr. dr. J. Uzman

Activiteit:

Masterscriptie Rechtsgeleerdheid Specialisatie Staats- en Bestuursrecht Faculteit der Rechtsgeleerdheid Universiteit Leiden

Versie: Aantal woorden: Aantal pagina’s:

Definitieve versie 12.654 57

1

INHOUDSOPGAVE 1.

INLEIDING

2.

WAT IS DE DEFINITIE VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

2.1. 2.2. 2.3. 2.4.

Inleiding Wat is onmiddellijke werking? Wat is eerbiedigende en uitgestelde werking? Wat is terugwerkende kracht? 2.4.1. Wat is formeel terugwerkende kracht? 2.4.2. Wat is materieel terugwerkende kracht? 2.4.2.1. Welke definitie gebruikte de Afdeling advisering van de Raad van State? 2.4.2.2. Welke definitie gebruikte A-G Niessen? 2.4.2.3. Welke definitie gebruikte Schuver-Bravenboer? 2.4.2.4. Welke definitie gebruikte Pauwels? Tussenconclusie

2.5.

3.

WELKE GRENZEN STELT DE NATIONALE REGELGEVING TOEKENNING VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

3.1. 3.2.

Inleiding Welke grenzen stelt de Grondwet aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? 3.2.1. Welke grenzen stelt artikel 88 van de Grondwet aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? 3.2.2. Welke grenzen stelt artikel 104 van de Grondwet aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? Welke grenzen stelt artikel 4 van de Wet algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? Welke grenzen stellen de Aanwijzingen voor de regelgeving aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? 3.4.1. Welke grenzen stelt aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? 3.4.2. Welke grenzen stelt aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? 3.4.3. Welke grenzen stelt aanwijzing 168 van de Aanwijzingen voor de regelgeving aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? Welke grenzen stelt de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? Tussenconclusie

3.3. 3.4.

3.5. 3.6.

AAN

DE

4.

WELKE GRENZEN STELT HET EUROPEES VERDRAG VOOR DE RECHTEN VAN DE MENS EN DE FUNDAMENTELE VRIJHEDEN AAN DE TOEKENNING VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

4.1. 4.2.

Inleiding Welke grenzen stelt het eigendomsrecht aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? 4.2.1. Is er sprake van eigendom?

2

4.3. 4.4.

4.2.2. Mengt de fiscale wetgever zich in het eigendom? 4.2.3. Is deze inmenging rechtmatig? 4.2.3.1. Heeft de belastende crisismaatregel een goede wettelijke basis? 4.2.3.2. Is “retroactive taxation” in beginsel rechtmatig? 4.2.3.3. Wanneer is de belastende crisismaatregel volledig voorzienbaar? 4.2.4. Is de inmenging in het algemeen belang? 4.2.5. Is de inmenging proportioneel? Welke grenzen stelt het gelijkheidsbeginsel aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? Tussenconclusie

5.

WELKE GRENZEN STELT HET HANDVEST VAN DE GRONDRECHTEN VAN DE EUROPESE UNIE AAN DE TOEKENNING VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

5.1. 5.2.

Inleiding Wanneer moet de wetgevingsjurist toetsen aan het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie? Wat zijn de relevante artikelen uit het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie in de context van het leerstuk van materieel terugwerkende kracht? Tussenconclusie

5.3. 5.4.

6.

WELKE GRENZEN STELT HET BEGINSEL VAN GERECHTVAARDIGDE VERWACHTINGEN AAN DE TOEKENNING VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

6.1. 6.2. 6.3.

Inleiding Wanneer wordt een verwachting gewekt onder het oude recht? Op welke wijze kan de fiscale wetgever zich mengen in de gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen? Welke invloed heeft de ruime beoordelingsvrijheid van de fiscale wetgever op de gerechtvaardigde verwachtingen? Welke invloed heeft de Buitensporigtekortprocedure op de proportionaliteitstoets? Tussenconclusie

6.4. 6.5. 6.6.

7.

AAN WELKE CRITERIA MOET DE WETGEVINGSJURIST TOETSEN INDIEN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT WORDT TOEGEKEND?

8.

WELKE AANBEVELINGEN KUNNEN WORDEN GEDAAN AAN WETGEVINGSJURISTEN NAAR AANLEIDING VAN DIT ONDERZOEK?

8.1. 8.2. 8.3.

Inleiding Aanbevelingen aan de fiscale wetgever Tussenconclusie

9.

LITERATUURLIJST

3

DE

1.

INLEIDING

Op 2 december 2009 werd de Buitensporigtekortprocedure (hierna: BTP) voor Nederland ingeleid.1 In de afgelopen jaren heeft de fiscale wetgever verschillende belastende maatregelen veranderd of nieuwe belastende crisismaatregelen zonder overgangsrecht ingevoerd.2 De fiscale wetgever belastte ook rechtsfeiten die zijn voorgevallen voordat de crisismaatregel voorzienbaar was.3 In Nederland werd massaal bezwaar gemaakt tegen de materieel terugwerkende werking van deze belastende crisismaatregelen.4 In andere Europese landen stuitte de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan belastende crisismaatregelen eveneens op verzet. Zo overwoog het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM), dat een Hongaarse fiscale maatregel bij meerdere belastingplichtigen het eigendomsrecht schond.5 Tijdens de parlementaire behandeling van het “Begrotingsakkoord 2013” werd de Nederlandse wetgever onbetrouwbaar gedrag verweten.6 Een onbetrouwbare wetgever kan leiden tot verminderde legitimiteit van de wetgeving, een verlaagd belastingmoraal en tot meer wantrouwen onder de belastingplichtigen.7 Voor het leerstuk van materieel terugwerkende kracht zijn duidelijke grenzen van groot belang om deze schendingen in de toekomst te voorkomen. De juridische grenzen van het leerstuk van terugwerkende kracht worden gesteld in groot aantal juridische bronnen, zoals de Aanwijzingen voor de regelgeving (hierna: Ar), de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking (hierna: Notitie) en jurisprudentie van de Hoge Raad (hierna: HR) en het EHRM.8 Daarnaast bleek uit mijn voorgaande onderzoek dat de bestaande toetsingskaders van SchuverBravenboer en Pauwels niet eenvoudig toepasbaar zijn op belastende crisismaatregelen, waaraan anno 2013 materieel terugwerkende kracht was toegekend.9 De vraag die rijst is welke juridische grenzen moeten de wetgevingsjuristen in acht nemen bij de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan belastende crisismaatregelen anno 2014? Voor een goed begrip van het leerstuk van materieel terugwerkende kracht worden allereerst de standaardvormen van overgangsrecht uiteengezet. Achtereenvolgens worden de onmiddellijke werking (§ 2.2.), eerbiedigende en uitgestelde werking (§ 2.3.) en terugwerkende kracht (§ 2.4.) beschreven. In paragraaf 2.4. wordt een onderscheid gemaakt tussen formeel terugwerkende kracht (§ 2.4.1) en materieel terugwerkende kracht (§ 2.4.2). 1

Europese Commissie, ‘Excessive deficit procedure’, te raadplegen via ec.europa.eu/economy_financee/economicgovernance/sgp/deficit/index_en.htm. 2 Zie bijvoorbeeld de invoering van de pseudo-eindheffing over hoge lonen en de tariefswijziging van de pseudoeindheffing over excessieve vertrekvergoedingen van 30% naar 75%, in Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3 (Begrotingsakkoord 2013); Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3 (Belastingplan 2014). 3 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing excessieve over vertrekvergoedingen), r.o. 9.6. 4 K. Broekhuizen, ‘Crisisheffing, Al 10.000 bezwaren tegen extra belasting voor inkomens boven €150.000, Kabinet gaat ‘eenmalige’ crisisheffing vrijwel zeker verlengen ondanks protest’, Het Financiële Dagblad 2 augustus 2013. 5 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije); EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije); EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije). 6 Kamerstukken I 2011/12, 33 287, nr. F, p.4. 7 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37; W.J.M. Voermans, ‘Het vertrouwen in de wetgever, of de x-factor van de wet’, Jaarrede Vereniging voor wetgeving en wetgevingsbeleid 2006, opgenomen in: L. Loeber (red.), Het wetsvoorstel OM-afdoening en de verhouding tussen strafrechtelijke en bestuurlijke handhaving, Nijmegen: Wolf legal Publishers 2007, pp. 71-77; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 5. 8 Aanwijzingen voor de regelgeving, Stcrt. 2005, 87; Kamerstukken II 1996/97, 25 210, nr. 2; Kamerstukken I 2009/10, 25 210, nr. A, p. 1 en bijlage, V-N 1997/3505.5; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 5. 9 M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009; M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 31.

4

Vervolgens worden de nationale juridische grenzen behandeld, waarbij in het bijzonder wordt ingegaan op de artikelen 88 en 104 van de Grondwet (hierna: Gw) (§ 3.2.), artikel 4 van de Wet algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk (hierna: Wet AB) (§ 3.3.), de aanwijzingen 166, 167 en 168 Ar (§ 3.4.) en de Notitie (§ 3.5.). Daarna worden de juridische grenzen van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM) onderzocht, hierbij wordt uitdrukkelijk stilgestaan bij het eigendomsrecht (§ 4.2.) en het gelijkheidsbeginsel (§ 4.3.). Verder worden de juridische grenzen van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: Handvest) uiteengezet (Hoofdstuk 5). Ook worden de juridische grenzen van het beginsel van gerechtvaardigde verwachtingen afgebakend (Hoofdstuk 6). Ten slotte wordt een toetsingskader geconstrueerd betreffende de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan belastende maatregelen (Hoofdstuk 7). Vervolgens worden aanbevelingen gedaan aan de wetgevingsjuristen van het ministerie van Financiën betreffende de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan toekomstige belastende crisismaatregelen en aan de nieuwe belastende maatregelen van de belastingherziening 2016 (Hoofdstuk 8).10 In dit onderzoek worden hoofdzakelijk primaire en secundaire bronnen bestudeerd. De proefschriften van Schuver-Bravenboer en Pauwels vormen het uitgangspunt.11 Beoogd wordt een bruikbaar toetsingskader voor wetgevingsjuristen te creëren, waarbij rekening wordt gehouden met de economische crisis – periode 2008 tot en met 2014 - en mogelijk nieuwe inzichten uit de recente jurisprudentie.12

10

Kamerstukken II 2014/15, 32 140, nr. 5, p. 1 (Herziening Belastingstelsel); Kamerstukken I 2014/15, 32 140, nr. A, p. 1 (Herziening Belastingstelsel). 11 M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009; M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009. 12 Bijvoorbeeld: EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije); EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije); EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije); HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen); Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5581 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen); Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen).

5

2.

WAT IS DE DEFINITIE VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

2.1.

Inleiding

In dit hoofdstuk wordt beoogd een definitie van het begrip materieel terugwerkende kracht te formuleren, waardoor een beter begrip van het leerstuk ontstaat. In het eerste gedeelte van dit hoofdstuk worden de standaardvormen van overgangsrecht kort uiteengezet, omdat deze termen in het vervolg van dit onderzoek worden gebezigd. Achtereenvolgens komen de onmiddellijke werking (§ 2.2.), eerbiedigende en uitgestelde werking (§ 2.3.) en terugwerkende kracht (§ 2.4.) aan bod. Deze uiteenzetting volgt de definitieomschrijvingen van de Ar, omdat deze aanwijzingen door wetgevingsjuristen in acht worden genomen bij de voorbereiding en vaststelling van nieuwe regelgeving.13 Gezien de beperkte omvang van dit onderzoek is een uitgebreide beschouwing over het leerstuk van overgangsrecht niet mogelijk. In het tweede gedeelte van dit hoofdstuk wordt het leerstuk van terugwerkende kracht uitgesplitst in formeel terugwerkende kracht (§ 2.4.1) en materieel terugwerkende kracht (§ 2.4.1). Vervolgens wordt onderzocht welke definitieomschrijving van materieel terugwerkende kracht overeenstemt met de effecten van belastende crisismaatregelen op reeds voorgevallen rechtsfeiten, omdat de term materieel terugwerkende kracht niet wordt gebezigd in de Ar. Ook bestaat in de fiscale literatuur geen eenduidigheid over de reikwijdte van het leerstuk.14 2.2.

Wat is onmiddellijke werking?

In beginsel treedt regelgeving in werking met onmiddellijke werking.15 In dat geval treden belastende crisismaatregelen in werking zonder overgangsrecht, waardoor de crisismaatregelen rechtsgevolgen verbinden aan zowel nieuwe rechtsposities als aan bestaande rechtsposities.16 Indien de hypotheekrente met onmiddellijke werking wordt gedefiscaliseerd dan hebben zowel nieuwe hypotheekgevers als bestaande hypotheekgevers geen recht op hypotheekrenteaftrek. (Zie Figuur 1.) Figuur 1: Datum

IJkpunt

Tijdslijn met onmiddellijke werking Begindatum contract

Wetsvoorstel

Voorzienbaar & Kenbaar

Einddatum contract Bekendmaking

Begindatum nieuw contract

Inwerkingtreding

Bestaande gevallen Nieuwe gevallen

13

Aanwijzing 4 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. Het ministerie van Financiën wil geen definitieomschrijving geven van het begrip materieel terugwerkende kracht, omdat in de fiscale literatuur geen eenduidigheid bestaat over de reikwijdte van het leerstuk. Kamerstukken I 2011/12, 33 121, nr. F, pp. 7-8 (Bankenbelasting); zie ook: M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 55; M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009, p. 116. 15 Toelichting bij aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; S.E. Zijlstra, ‘Considerans, centrale gedragsnormen & inwerkingtreding’, in S.E. Zijlstra e.a (red.), Wetgeven, Handboek voor de centrale en decentrale overheid, Deventer: Kluwer 2012, p. 428; Konijnenbelt stelt dat de onmiddellijke werking op grond van aanwijzing 166 Ar niet de hoofdregel is. In de toelichting bij aanwijzing 166 Ar staat echter vermeld dat onmiddellijke werking de hoofdregel is, zie W. Konijnenbelt, ‘Overgangsrecht, verworven rechten en gewekte verwachtingen, De VAR-preadviezen 2012’, NTB 2012/15. 16 Aanwijzing 166, eerste lid van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 14

6

2.3.

Wat is eerbiedigende en uitgestelde werking?

In afwijking op hoofdregel kan de wetgevingsjurist eerbiedigende werking toekennen aan belastende crisismaatregelen, waardoor de crisismaatregelen alleen van toepassing zijn op nieuwe rechtsposities.17 Indien de hypotheekrente wordt gedefiscaliseerd met eerbiedigende werking dan kunnen alleen hypotheekgevers die een hypotheek afsluiten na de inwerkingtreding van de wetswijziging geen hypotheekrente aftrekken. (Zie Figuur 2.) Figuur 2: Datum

Tijdslijn met eerbiedigende werking Begindatum contract

Wetsvoorstel

Voorzienbaar & Kenbaar

IJkpunt



Inwerkingtreding


Ook kan de wetgevingsjurist uitgestelde werking toekennen aan belastende crisismaatregelen. In dat geval is de wetswijziging niet direct van toepassing op bestaande rechtsposities, maar krijgen de bestaande rechtsposities een bepaalde periode de tijd om zich aan te passen aan de nieuwe regelgeving.18 Indien de hypotheekrente voor spaarhypotheken wordt gedefiscaliseerd met uitgestelde werking dan worden de huidige hypotheekgevers met een spaarhypotheek een jaar de tijd geboden om een andere hypotheek af te sluiten, waardoor zij gebruik kunnen blijven maken van de hypotheekrenteaftrek in de overgangsperiode. 2.4.

Wat is terugwerkende kracht?

In uitzonderlijke gevallen kan de wetgevingsjurist de rechtsgevolgen van belastende crisismaatregelen laten terugwerken naar een nader aangeduid tijdstip, die is gelegen voorafgaand aan de datum van inwerkingtreding.19 In de fiscale literatuur en jurisprudentie wordt een onderscheid gemaakt tussen formeel terugwerkende kracht en materieel terugwerkende kracht.20 Echter, deze terminologie wordt in de Ar niet gebezigd.21 In het vervolg van dit hoofdstuk wordt deze terminologie nader toegelicht. Allereerst wordt aan de hand van de Ar formeel terugwerkende kracht gedefinieerd. Vervolgens volgt een beschouwing over het leerstuk van materieel terugwerkende kracht, waarbij gebruik wordt gemaakt van de definitieomschrijvingen van vier autoriteiten op het gebied van overgangsrecht. 17

Aanwijzing 169 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Toelichting bij aanwijzing 169 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; S.E. Zijlstra, ‘Considerans, centrale gedragsnormen & inwerkingtreding’, in S.E. Zijlstra e.a (red.), Wetgeven, Handboek voor de centrale en decentrale overheid, Deventer: Kluwer 2012, p. 429. 18 Aanwijzing 169 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Toelichting bij aanwijzing 169 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 19 Aanwijzing 167, tweede en derde lid van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 20 Zie bijvoorbeeld: Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen); Hof Arnhem-Leeuwarden 12 februari 2013, nr. 12/00147, LJN: BZ1428 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen); M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009; M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009; F.M. Werger, ‘De crisisheffing is een goed voorbeeld van slechte wetgeving’, 6 mei 2013, te raadplegen via www.eur.nl; J.A.R. van Eijsden, ‘Crisisheffing, Heffingscrisis!’, WFR 2013/482. 21 De aanwijzingen 167 en 168 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Toelichting bij de aanwijzingen 167 en 168 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.

7

2.4.1. Wat is formeel terugwerkende kracht? Formeel terugwerkende kracht is de meest bekende vorm. Bekende voorbeelden zijn de defiscalisering van de PC-Privéregeling en de “ID-kaarten reparatiewet”.22 Formeel terugwerkende kracht is te herkennen aan de volgende zinsnede in de inwerkingtredingsbepaling: “Deze wet treedt in werking op (datum) en werkt terug tot en met (datum).”23 Indien de wetgever de hypotheekrente defiscaliseert met formeel terugwerkende kracht dan kan de Staatssecretaris van Financiën een persbericht uitvaardigen.24 In het algemeen wordt om 17.00 uur dit persbericht uitgevaardigd.25 In het persbericht wordt het nader aangeduid tijdstip vermeld.26 Tegelijkertijd wordt het wetsvoorstel verzonden naar de Staten-Generaal.27 Vervolgens wordt het wetsvoorstel parlementair behandeld door de Tweede Kamer en Eerste Kamer. Op de datum van inwerkingtreding zullen de rechtsgevolgen van de crisismaatregel terugwerken naar genoemde datum en tijdstip.28 (Zie Figuur 3.) Figuur 3:

Datum

IJkpunt

Tijdslijn met formeel terugwerkende kracht

Begindatum contract

Wetsvoorstel

Voorzienbaar & Kenbaar29



Inwerkingtreding


2.4.2. Wat is materieel terugwerkende kracht? In deze subparagraaf wordt het leerstuk van materieel terugwerkende kracht nader beschouwd. Gezien de beperkte omvang van dit onderzoek is gekozen voor een beschouwing over vier verschillende definitieomschrijvingen van autoriteiten op het gebied van overgangsrecht. Achtereenvolgens worden de definitieomschrijvingen van de Afdeling advisering van de Raad van State (§ 2.4.2.1.), A-G Niessen (§ 2.4.2.2.), Schuver-Bravenboer (§ 2.4.2.3.) en Pauwels (§ 2.4.2.4.) uiteengezet. 22

HR 2 november 2009, nr. 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling); Kamerstukken I 2011/2012, 33 011, nr. C (ID kaarten). 23 Aanwijzing 168, tweede lid, onderdeel a van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 24 Persbericht wordt gepubliceerd op www.rijksoverheid.nl. 25 HR 2 november 2009, nr. 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling); Kamerstukken II 2010/11, 32 818, nr. 3 (Deutsche Shell). 26 Kamerstukken II 2008/09, 31 990, nr. 4 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). 27 Kamerstukken II 2008/09, 31 990, nr. 4 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken); Handeling I 2008/09, nr. 40, pp. 1893-1899 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). 28 HR 2 november 2009, nr. 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling). 29 Het nader te noemen tijdstip is de datum waarop de wetswijziging voorzienbaar en kenbaar is. Een wetsvoorstel is voorzienbaar en kenbaar, indien de desbetreffende belastingplichtige op de hoogte had kunnen zijn van de inhoud van het wetsvoorstel. Indien een wetswijziging wordt afgekondigd per persbericht dan kan Staatssecretaris van Financiën niet enkel melden dat hij stappen gaat ondernemen om de negatieve gevolgen van een arrest te voorkomen; Kamerstukken II 2008/09, 31 990, nr. 4 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken); Kamerstukken II 2010/11, 32 818, nr. 3 (Deutsche Shell); Hof ’s-Gravenhage 21 juli 2006, nr. 04/03463, NTFR 2006/1477; J.M. van der Vlegt & T.A.D. van Wordragen, ‘Terugwerkende kracht een halt toegeroepen?’, TFB 01/2007.

8

2.4.2.1. Welke definitie gebruikte de Afdeling advisering van de Raad van State? De huidige beleidslijn van het ministerie van Financiën is dat het advies van de Raad van State, Afdeling advisering betreffende “BTW-constructies bij onroerende goederen” wordt gevolgd in de afweging of er sprake is van een uitzonderlijk geval.30 In dit advies gaf de Raad van State geen echte definitieomschrijving van het leerstuk, maar trekt in het onderhavige geval de conclusie dat er sprake is van materieel terugwerkende kracht. De Raad van State overwoog in zijn advies: “De verhuurder wordt, (...), gedurende de resterende looptijd de eerder in aftrek gebrachte voorbelasting alsnog verschuldigd (...). Het voorstel heeft op grond van dit gevolg – naast de formele terugwerkende kracht – ook materieel terugwerkende kracht gekregen.” 31 Met andere woorden de Raad van State acht materieel terugwerkende kracht aanwezig, indien gedurende de looptijd van een contract een verhuurder in beginsel niet belastingplichtig was, maar na inwerkingtreding van de wetswijziging belastingplichtig wordt. In onderhavig geval was er sprake van een defiscalisering van de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende goederen. 2.4.2.2. Welke definitie gebruikte A-G Niessen? Op 25 oktober 2013 adviseerde A-G Niessen de HR over het materieel terugwerkende effect van de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen.32 In dit advies concludeerde A-G Niessen dat er sprake was van materieel terugwerkende kracht. A-G Niessen gaf de volgende definitieomschrijving van het leerstuk: “Van materieel terugwerkende kracht kan worden gesproken wanneer de toepassing van een rechtsregel invloed ondergaat van rechtsfeiten die zijn voorgevallen voor de inwerkingtreding van die regel, dan wel – meer in het algemeen – dat verwachtingen welke onder het oude recht waren gewekt voordat de nieuwe regel volledig voorzienbaar was, worden aangetast.” 33 Vervolgens vergeleek A-G Niessen het leerstuk van materieel terugwerkende kracht met het leerstuk van formeel terugwerkende kracht. “Tussen materieel en formeel terugwerkende kracht bestaat dit verschil dat bij materieel terugwerkende kracht feiten die zich hebben voorgedaan onder het oude recht, medebepalend zijn voor de heffing die onder het nieuwe recht plaatsvindt, terwijl bij formeel terugwerkende kracht het heffingsfeit plaatsvindt voordat de nieuwe regeling in werking is getreden.” 34 In het geval van materieel terugwerkende kracht zijn er rechtsfeiten voorgevallen vóór de inwerkingtreding van de wetswijziging, maar vindt het belastbare feit plaats na inwerkingtreding van de belastende maatregel. In onderhavige zaak werd de werknemer ontslagen na inwerkingtreding van de wetswijziging, maar werd de werkgever belast over een onvoorwaardelijk recht op een

30

Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. A, p. 5 (Advies RvS BTW-constructies); Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken I 2009/10, 25 212, nr. A (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). 31 Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. A, p. 5 (Advies RvS BTW-constructies). 32 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen); Hof Arnhem-Leeuwarden 12 februari 2013, nr. 12/00147, LJN: BZ1428 (Pseudoeindheffing over excessieve vertrekvergoedingen). 33 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6. 34 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.7; deze definitie is vergelijkbaar met de definitie van Thomas, in E. Thomas, ‘Terugwerkende kracht : (on)toelaatbaar?’, WFR 2005/326.

9

aandelenpakket die door de werknemer was verworven vóór de inwerkingtreding van de belastende maatregel.35 2.4.2.3. Welke definitie gebruikte Schuver-Bravenboer? Schuver-Bravenboer heeft over fiscaal overgangsrecht een proefschrift gepubliceerd.36 In dit proefschrift definieerde zij het leerstuk van materieel terugwerkende kracht als volgt: “aan een latent voor- of nadeel (‘stille reserve’) dat vóór het werkingsmoment is ontstaan, worden ná dat moment bij het intreden van het relevante rechtsfeit andere rechtsgevolgen verbonden dan het geval zou zijn geweest indien het relevante rechtsfeit vóór het werkingsmoment zou zijn ingetreden.”37 Opvallend is dat Schuver-Bravenboer de term “stille reserve” bezigde, terwijl A-G Niessen ruimere termen zoals, “rechtsfeiten” en “gewekte verwachtingen” bezigde. Ingevolge van de recente jurisprudentie over materieel terugwerkende kracht is de definitieomschrijving van SchuverBravenboer te beperkt tot enkel de belastingheffingen over het verschil tussen de balanswaarde van activa en de waarde in het economisch verkeer.38 Op grond van de recente jurisprudentie behoren ook belastingheffingen over “inkomen uit dienstbetrekking” tot de definitieomschrijving van materieel terugwerkende kracht.39 Zo overwoog het EHRM dat in het geval van de werknemersheffing over ontslagvergoedingen “can be argued to have certain retroactive features.”40 Daarnaast werd ook recentelijk overwogen dat in de afdracht van de werkgeversheffing over hoog loon “aspecten van terugwerkende kracht zijn te onderkennen”.41 Inkomen uit dienstbetrekking is voor zowel de werkgever als werknemer geen “stille reserve”, waardoor de definitieomschrijving van Schuver-Bravenboer te eng is.42 2.4.2.4. Welke definitie gebruikte Pauwels? Pauwels heeft een proefschrift over terugwerkende kracht bij belastingwetgeving geschreven. 43 Hij concludeerde dat materieel terugwerkende kracht kan ontstaan uit zowel de toekenning van onmiddellijke werking als uit de toekenning van formeel terugwerkende kracht, omdat enkel de eerbiedigende werking rekening houdt met lopende contracten.44 Volgens Pauwels stemt de volgende

35

Zie huidige artikel 32bb van de Wet op de Loonbelasting 1964; HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.1.1-3.1.7. 36 M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009. 37 M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 55. 38 Zoals de Wet inkomstenbelasting 2001 (winst uit onderneming) & Wet op de vennootschapsbelasting 1969; P. Epe & W. Koetzier, Jaarverslaggeving, Noordhoff Uitgevers: Groningen/Houten 2008, p. 258; J.P.J. Witjes & P. Agema, Fiscale comptabiliteit, De aangifte vennootschapbelasting in zijn verband, AWUitgevers.nl: Raalte 2011, pp. 11-29. 39 Zoals de Wet op de loonbelasting 1964 & Wet inkomstenbelasting 2001 (loon). 40 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 52; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije), r.o. 51; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 41. 41 Zie bijvoorbeeld: Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 23; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudoeindheffing over hoge lonen), r.o. 24. 42 P. Epe & W. Koetzier, Jaarverslaggeving, Noordhoff Uitgevers: Groningen/Houten 2008, p. 467. 43 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009. 44 Vergelijkbaar met de redenering van Lubbers, in A.O. Lubbers, Fiscaal overgangsbeleid, reden van 24 september 2004, p. 15; M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012, p. 10.

10

definitieomschrijving van materieel terugwerkende kracht het meest overeen met het normaal gebruik van het leerstuk: 45 “(…) dat een wijziging meebrengt dat een door het oude recht gewekte verwachting wordt aangetast.”46 Pauwels gebruikte een zeer ruime definitieomschrijving van het leerstuk, waardoor aan groot aantal wetswijzigingen materieel terugwerkende kracht werd toegekend. Opvallend is dat zowel A-G Niessen als Pauwels de term “gewekte verwachtingen” bezigden in plaats van “gerechtvaardigde verwachtingen”. Deze terminologie kan in beginsel leiden tot hoge uitvoeringskosten voor de Belastingdienst, omdat welvarende belastingplichtige mogelijk vaker in bezwaar en beroep gaan tegen de materieel terugwerkende kracht van belastende crisismaatregelen.47 2.5.

Tussenconclusie

In dit hoofdstuk werden de standaardvormen van overgangsrecht uiteengezet. Vervolgens werd het leerstuk van materieel terugwerkende kracht nader beschouwd. Materieel terugwerkende kracht kan ontstaan uit zowel de toekenning van onmiddellijke werking (§ 2.2.) als uit de toekenning van formeel terugwerkende kracht (§ 2.4.1.), omdat deze inwerkingtredingsbepalingen geen rekening houden met de eerbiediging van lopende contracten.48 In het vervolg van dit onderzoek wordt de definitieomschrijving van A-G Niessen gevolgd, omdat deze definitieomschrijving een compromis vormt tussen de materieel terugwerkende kracht in enge zin van Schuver-Bravenboer en de materieel terugwerkende kracht in ruime zin van Pauwels.49 Ook stemt deze definitieomschrijving overeen met de eerdergenoemde jurisprudentie van het EHRM.50 Deze jurisprudentie wordt nader uiteengezet in hoofdstuk 4 van dit onderzoek. Voor dit onderzoek zijn er twee gevallen te onderkennen, waarin de toekenning van onmiddellijke werking of formeel terugwerkende kracht kan leiden tot materieel terugwerkende kracht.51 In het eerste geval heeft de belastende crisismaatregel invloed op rechtsfeiten die zijn voorgevallen voordat de crisismaatregel in werking trad. In het tweede geval tast de belastende

45

M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009, pp. 99-116. 46 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009, p. 116. 47 K. Broekhuizen, ‘Crisisheffing, Al 10.000 bezwaren tegen extra belasting voor inkomens boven €150.000, Kabinet gaat ‘eenmalige’ crisisheffing vrijwel zeker verlengen ondanks protest’, Het Financiële Dagblad 2 augustus 2013. 48 Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. A, p. 5 (Advies RvS BTW-constructies); M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012, p. 10. 49 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6; M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 55; M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009, p. 116. 50 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 52; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije), r.o. 51; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 41. 51 Tijdens het algemeen overleg heeft de Staatssecretaris van Financiën onmiddellijke werking vergeleken met materieel terugwerkende kracht, zie Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 3 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). In het huidige wetsvoorstel “Wet compartimenteringsreserve” leidt de toegekende formeel terugwerkende kracht tot materieel terugwerkende kracht, zie Kamerstukken II 2012/13, 33 713, nr. 2 (Wet compartimenteringsreserve); Kamerstukken II 2012/13, 33 713, nr. 3 (Wet compartimenteringsreserve); L.P. Cats & B. Suvaal, ‘Compartimenteren maakt creatief?’, WFR 2014/846.

11

crisismaatregel de onder het oude recht gewekte verwachtingen aan.52 Het materieel terugwerkende effect eindigde op het moment dat de wetswijziging volledig voorzienbaar was.53 (Zie figuur 4.) Tijdslijn met materieel terugwerkende kracht van de crisisheffing54 (Definitieomschrijving A-G Niessen)

Figuur 4:

Datum

Begindatum contract

Begin kalenderjaar

IJkpunt Bestaande gevallen

Loon

Loon

Einddatum contract Voorzienbaar & Kenbaar loon

Bekendmaking

Inwerkingtreding

loon

loon

52


loon

In hoofdstuk 6 worden de grenzen van het beginsel van gerechtvaardigde verwachtingen nader beschouwd. Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6. 54 A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, pp. 6-8 en pp. 18-19; G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht, LB. 5.4.4.b; F.M. Werger, ‘De crisisheffing nader beschouwd’, NTFRB 2013-10; F.M. Werger, ‘De crisisheffing is een goed voorbeeld van slechte wetgeving’, 6 mei 2013, te raadplegen via www.eur.nl; J.A.R. van Eijsden, ‘Crisisheffing, Heffingscrisis!’, WFR 2013/482. 53

12

3.

WELKE GRENZEN STELT DE NATIONALE REGELGEVING TOEKENNING VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

3.1.

Inleiding

AAN

DE

In dit hoofdstuk worden relevante wetsartikelen en het algemeen wetgevingsbeleid inzake terugwerkende kracht kort uiteengezet, waardoor de nationale juridische grenzen van het leerstuk materieel terugwerkende kracht worden vormgegeven. Gezien de beperkte omvang van dit onderzoek is gekozen om uitsluitend de juridische grenzen van het leerstuk gesteld door de Gw, Wet AB, Ar en de Notitie te onderzoeken. Allereerst komen de relevante artikelen van de Gw aan bod (§ 3.3.).55 Wetgevingsjuristen behoren deze grondwettelijke procedurele- en inhoudelijke kwaliteitseisen in acht te nemen, omdat de rechter de grondwettigheid van verdragen en wetten in formele zin niet mag toetsen.56 Vervolgens worden de eventuele juridische grenzen van artikel 4 Wet AB nader beschouwd (§ 3.3.), omdat de juridische grenzen van dit artikel regelmatig worden aangevoerd in de fiscale literatuur.57 Daarnaast zijn de wetgevingsjuristen gebonden aan algemeen wetgevingsbeleid.58 In beginsel behoren alle wetgevingsjuristen de Ar in acht te nemen tijdens de wetgevingsprocedure.59 Zodoende worden in dit hoofdstuk de relevante aanwijzingen van de Ar behandeld (§ 3.4.).60 Daarna worden de juridische grenzen van de Notitie uiteengezet (§ 3.5.), omdat de Notitie criteria stelde voor de toekenning van terugwerkende kracht aan fiscale regelgeving.61 3.2.

Welke grenzen stelt de Grondwet aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht?

Het Nederlandse staatsbestel is in beginsel gebaseerd op het principe van machtenscheiding of Trias Politica en de checks and balances, waardoor de bevoegdheden van de wetgevende macht, de uitvoerende macht en de rechtspraak van elkaar gescheiden zijn en elkaar in evenwicht houden.62 Zo mag de rechter op grond van het toetsingsverbod niet oordelen over de grondwettigheid van de besluiten van de Staten-Generaal.63 Enkel wetgevingsjuristen van het ministerie en de Raad van State toetsen de grondwettigheid van “wetten in formele zin”.64 Daartegenover toetst de rechter de grondwettelijkheid van lagere regelgeving.65 55

In de parlementaire geschiedenis werden vragen gesteld over de artikelen 14, 16, 88 en 104 Gw. In dit onderzoek worden de artikelen 14 en 16 Gw niet nader onderzocht, omdat deze artikelen niet van toepassing zijn op de fiscale wetgeving. (J.H. Christiaanse, ‘Terugwerkende kracht op fiscaal terrein (enigszins gewijzigde tekst van een betoog gehouden in de Eerste Kamer der Staten-Generaal op 2 oktober 1990)’, WFR 1990/1569; T. J. Hoekstra, ‘Raad van State en terugwerkende kracht’, WFR 2008/6776). 56 Artikel 120 van de Grondwet: “De rechter treedt niet in de beoordeling van de grondwettigheid van wetten en verdragen”; HR 27 januari 1961, NJ 1963, 248 (Van den Bergh); HR 14 april 1989, NJ 1989, 469 (Harmonisatiewetarrest); Mogelijk wordt het toetsingsverbod aangepast, waardoor rechters de grondwettelijkheid van wetten in formele zin mogen toetsen (Kamerstukken II 2013/14, 32 334, nr. 8. ). 57 M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 3. 58 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2 (Zicht op wetgeving). 59 Aanwijzing 4 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13(Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). 60 De aanwijzingen 166, 167 en 168 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 61 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 1, p. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). 62 C. Bax, ‘Artikel 120 – Toetsingsverbod’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl; HR 27 januari 1961, NJ 1963, 248 (Van den Bergh). 63 Artikel 120 van de Grondwet; Artikel 51, eerste lid van de Grondwet: “De Staten-Generaal bestaan uit de Tweede Kamer en Eerste Kamer”. 64 De wetten in formele zin zijn tot stand gekomen volgens de procedurele waarborgen van de artikelen 81 tot en met 88 Gw; W.J.M. Voermans, ‘Artikel 81 – Wetgevende macht’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl. 65 Lagere regelgeving zoals, “Algemene Maatregelen van Bestuur, ministeriële regelingen, provinciale verordeningen en gemeentelijke verordeningen”; HR16 mei 1986, NJ 1987, 25 (Landbouwvliegers); J.E.M.

13

In deze paragraaf worden twee artikelen van de Gw uiteengezet, die potentiële grenzen stellen aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht. Achtereenvolgens worden de artikelen 88 (§ 3.2.1.) en 104 Gw (§ 3.2.2.) nader beschouwd. 3.2.1. Welke grenzen stelt artikel 88 van de Grondwet aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? Wetten in formele zin mogen niet in werking treden vóórdat de wet is gepubliceerd in het Staatsblad.66 Fiscale wetgeving wordt door de directie Algemene Fiscale Politiek zonder medetekening van de minister van Veiligheid en Justitie in het Staatsblad gepubliceerd. Artikel 88 Gw verbiedt het leerstuk van materieel terugwerkende kracht niet, maar deze grondwettelijke bepaling stelt slechts voorwaarden aan het tijdstip van inwerkingtreding.67 3.2.2. Welke grenzen stelt artikel 104 van de Grondwet aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? In artikel 104 Gw wordt het fiscale legaliteitsbeginsel verwoord. 68 In dit artikel is gecodificeerd dat de belastingheffing moet plaatsvinden met een wettelijke grondslag, waardoor de wetgever deze bevoegdheid moet codificeren in een wet in formele zin.69 De juridische grondslag van andere heffingen – dan belastingheffingen - kunnen worden gedelegeerd.70 De fiscale wetgever mag materieel terugwerkende kracht toekennen aan wetten in formele zin, omdat artikel 104 Gw de toekenning van terugwerkende kracht niet expliciet verbiedt.71 Hierdoor kan de Staten-Generaal de politieke belangen afwegen.72 3.3.

Welke grenzen stelt artikel 4 van de Wet algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht?

In de literatuur wordt regelmatig geschreven over de toelaatbaarheid van het algemene leerstuk van terugwerkende kracht in verhouding tot artikel 4 Wet AB.73 Deze bepaling verbiedt in beginsel toekenning van terugwerkende kracht niet.74 Polak, ‘Herstructurering varkenshouderij’, in T. Barkhuysen e.a (red.), AB Klassiek, Deventer: Kluwer 2009, p. 512; M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012, p. 11. 66 Artikel 88 van de Grondwet: “De wet regelt de bekendmaking en de inwerkingtreding van de wetten. Zij treden niet in werking voordat zij zijn bekend gemaakt”; Artikel 3 van de Bekendmakingswet; W.J.M. Voermans, ‘Artikel 88 – Bekendmaking en inwerkingtreding’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl; M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 20. 67 W.J.M. Voermans, ‘Artikel 88 – Bekendmaking en inwerkingtreding’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl; W.J.M. Voermans, ‘Van oud naar nieuw: overgangsrecht in wettelijke regelingen’, Regelmaat 2000/1 , p. 6. 68 Artikel 104 van de Grondwet: “Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij wet geregeld”; W. Konijnenbelt, ‘Overgangsrecht, verworven rechten en gewekte verwachtingen, De VAR-preadviezen 2012’, NTB 2012/15. 69 Fleuren, ‘Belastingen bij: Grondwet, Artikel 104’, in Tekst & commentaar op de Grondwet. 70 Bijvoorbeeld artikel 32bb van de Wet op de loonbelasting 1964 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen); artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen). 71 E.J. Janse de Jonge, ‘Artikel 104 – Belastingheffing’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl; M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009, p. 385. 72 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012, p. 36. 73 Artikel 4 van de Wet algemeene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk: “De wet verbindt alleen voor het toekomende en heeft geene terugwerkende kracht”; Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7, p. 6, tweede voetnoot (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving); M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid,

14

De formele wetgever kan ingevolge van artikel 4 Wet AB terugwerkende kracht toekennen aan wetten in formele zin, omdat uitsluitend de formele wetgever de Wet AB kan intrekken en vervangen voor een nieuwe wet in formele zin. De Raad van State overwoog dat deze bepaling mogelijk de toekenning van terugwerkende kracht aan lagere regelgeving verbiedt, omdat de lagere wetgever in tegenstelling tot de formele wetgever de Wet AB niet kan vervangen voor een wet van gelijke orde.75 Op grond van de jurisprudentie over artikel 4 Wet AB is dit wetsartikel alleen van toepassing op de werkzaamheden van de rechter, waarbij dit artikel op een vergelijkbare wijze wordt uitgelegd als de rechtsbescherming van artikel 1, eerste lid van het Wetboek van Strafrecht.76 3.4.

Welke grenzen stellen de Aanwijzingen voor de regelgeving aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht?77

Op het ministerie van Financiën wordt de kwaliteit van fiscale regelgeving door gespecialiseerde wetgevingsjuristen getoetst aan de Ar, waardoor in beginsel consistentie ontstaat tussen de wetsvoorstellen van de verschillende departementen.78 Voor wetgevingsjuristen zijn de Ar een soort beleidsregels.79 Deze beleidsregels binden de leden van de Staten-Generaal niet, omdat Kamerleden niet onder ministeriële verantwoordelijkheid staan.80 In deze paragraaf worden de juridische grenzen die uit de Ar naar voren komen uiteengezet. Gezien de beperkte omvang van dit onderzoek is uitsluitend gekozen voor een uiteenzetting over de aanwijzingen 166 (§ 3.4.1.), 167 (§ 3.4.2) en 168 Ar (§ 3.4.3.), omdat deze overgangsvormen kunnen leiden tot materieel terugwerkende kracht.81 3.4.1. Welke grenzen stelt aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? Indien een belastende crisismaatregel in werking treedt met onmiddellijke werking dan oefent de regeling invloed uit op bestaande rechtsposities en verhoudingen, waardoor ook rechtsfeiten kunnen worden belast die zijn voorgevallen voor inwerkingtreding van de crisismaatregel.82

Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 3; M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012, pp. 10-11. 74 M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 3. 75 HR 28 maart 1902, W. 7719; HR 26 oktober 1951, NJ 1952, 756; HR 13 januari 1971, nr. 16 452, BNB 1971/44; Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7, p. 6, tweede voetnoot (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving); Raad van State verwijst ook naar A. Weggeman, Overgangsrecht (preadviezen voor de Vereniging voor wetgeving en Wetgevingsbeleid), Den Haag: Sdu 2001, p. 57. 76 HR 28 maart 1902, W. 7719; HR 26 oktober 1951, NJ 1952, 756; HR 13 januari 1971, nr. 16 452, BNB 1971/44; Deze bepaling is vergelijkbaar met artikel 1 van de Wetboek van Strafrecht. 77 Aanwijzingen voor de regelgeving, Stcrt. 1992, 230. 78 De aanwijzingen 1 en 2 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 79 Aanwijzing 4 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Aanwijzing 5 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13 en bijlage 45864 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). 80 Kamerstukken I 2009/10, 25 212, nr. A, p. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13 en bijlage 45864 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). 81 Zie ook mijn uiteenzetting in § 2.5. 82 Aanwijzing 166, eerste lid van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6.

15

Op grond van de toelichting bij aanwijzing 166 van de Ar moeten wetgevingsjuristen rekening houden met de “maatschappelijke gevolgen” van de toekenning van onmiddellijke werking, hierbij worden de volgende rechtsbeginselen en maatschappelijke effecten overwogen: 1. het vertrouwensbeginsel; 2. de redelijkheid en billijkheid; 3. het rechtszekerheidsbeginsel; 4. het verrassingseffect.83 3.4.2. Welke grenzen stelt aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? “Terugwerkende kracht wordt aan belastende maatregelen alleen toegekend in uitzonderlijke gevallen.”84 Deze aanwijzing is alleen van toepassing op de toekenning van “formeel” terugwerkende kracht, omdat “de voorziene rechtsgevolgen van de maatregel intreden op een nader aangeduid tijdstip voorafgaand aan de inwerkingtreding van de wetswijziging.”85 Daartegenover vinden de voorziene rechtsgevolgen in het geval van materieel terugwerkende kracht plaats nadat de wetswijziging in werking is getreden.86 Verder worden in aanwijzing 167 Ar geen aanwijzingen gegeven over de toekenning van “formeel” terugwerkende kracht aan rechtsfeiten die zich reeds hebben voorgedaan of over de eerbiediging van gewekte verwachtingen.87 Enkel wordt gesteld dat de toekenning van “formeel” terugwerkende kracht aan belastende maatregelen in beginsel een aantasting is van het rechtszekerheidsbeginsel.88 Alle departementen zouden de beleidslijn van het ministerie van Financiën consistent moeten volgen, waardoor het rechtszekerheidsbeginsel in principe wordt geëerbiedigd. Indien de departementen inconsistent terugwerkende kracht toekennen aan belastende maatregelen dan kunnen de burgers niet van te voren voorspellen wanneer de formele wetgever het leerstuk van terugwerkende kracht gaat toepassen.89 De toelichting bij aanwijzing 167 Ar moet worden gewijzigd,90 waardoor de toelichting alleen de geldende beleidslijn weergeeft.91 In de huidige toelichting wordt verwezen naar een vervallen Notitie.92 Daarnaast is het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën, dat de

83

Toelichting bij aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. Aanwijzing 167, derde lid van de Aanwijzingen; In dit onderzoek is gekozen om niet te toetsen aan het vierde lid van aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving, betreffende het verbod op toekenning van terugwerkende kracht aan een nieuw strafbaar feit of zwaarder straffen, omdat fiscale regelgeving - met uitzondering van de bestuurlijke boetes - geen “civil rights and obligations” of “criminal charges” in de zin van artikel 6 EVRM is. (W. Konijnenbelt, ‘Overgangsrecht, verworven rechten en gewekte verwachtingen, De VARpreadviezen 2012’, NTB 2012/15). 85 Aanwijzing 167, tweede lid van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 86 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6 – 9.7. 87 Aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; toelichting bij aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6; W.J.M. Voermans, ‘Van oud naar nieuw: overgangsrecht in wettelijke regelingen’, Regelmaat 2000/1, p. 8. 88 Toelichting bij aanwijzing 167 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 89 Zie bijvoorbeeld een foutieve verwijzing, in Kamerstukken I 2011/2012, 33 011, nr. C, p. 6 (ID kaarten). 90 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nrs. 1, 2 en 3. 91 Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. A (Advies RvS BTW-constructies). 92 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer over terugwerkende kracht in fiscale regelgeving van 26 september 1997, WDB97/397 M, V-N 1997/3506.5; Kamerstukken I 2009/10, 25 212, nr. A, p. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13, bijlage 45864 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken); zie ook § 3.5. 84

16

verwijzing in de toelichting “in zekere zin” de codificatie van de huidige beleidslijn weergeeft niet overtuigend.93 (Zie § 3.5.). 3.4.3. Welke grenzen stelt aanwijzing 168 van de Aanwijzingen voor de regelgeving aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht? In aanwijzing 168 Ar wordt de formulering van terugwerkende kracht vermeld. Daarnaast stelt aanwijzing 168 Ar dat de terugwerkende kracht niet wordt verleend vanaf een fictief tijdstip van inwerkingtreding.94 Indien onmiddellijke werking of formeel terugwerkende kracht leidt tot materieel terugwerkende kracht dan is er geen sprake van een fictief tijdstip van inwerkingtreding, omdat de crisismaatregel in werking treedt nadat de wetswijziging bekend is gemaakt in het Staatsblad.95 3.5.

Welke grenzen stelt de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht?

Op 8 juli 2009 werd de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van de reparatiewet inzake pensioenen lijfrenteaanspraken gevraagd naar de huidige status van de Notitie.96 Het Kamerlid vroeg naar een oude Notitie uit 1996 over “terugwerkende kracht in fiscale regelgeving”. 97 Tijdens het algemeen overleg van 15 mei 1997 bleek deze Notitie te onduidelijk, te grensverleggend en te grensverkennend.98 Na dit algemeen overleg heeft de Staatssecretaris van Financiën de Notitie formeel laten vervallen.99 In een brief aan Tweede kamer schreef de Staatssecretaris van Financiën dat de huidige beleidslijn van het ministerie van Financiën is dat alleen in uitzonderlijke gevallen terugwerkende kracht wordt toegekend, hierbij wordt de redenering van de Raad van State gevolgd. 100. In deze brief bezigde de Staatssecretaris specifiek de term “formele” terugwerkende kracht, waardoor de huidige beleidslijn enkel van toepassing is op formeel terugwerkende kracht.101 Tijdens het algemeen overleg heeft de Staatssecretaris in zijn antwoorden op Kamervragen materieel terugwerkende kracht vergeleken met onmiddellijke werking.102 Echter, de Staatssecretaris 93

Kamerstukken I 2009/10, 25 212, nr. A, p. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13, bijlage 45864 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). 94 Aanwijzing 168, eerste lid van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 95 Artikel 88 van de Grondwet; artikel 3 van de Bekendmakingswet; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6; zie ook § 3.2.1. 96 Kamerstukken I 2009/10, 25 212, nr. A, p. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13, bijlage 45864, p. 1 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). 97 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 1, p. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). 98 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 3 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken I 2009/10, 25 212, nr. A, p. 1 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13, bijlage 45864 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken); M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012, p. 25. 99 Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer over terugwerkende kracht in fiscale regelgeving van 26 september 1997, WDB97/397 M, V-N 1997/3506.5; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 5.3. 100 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 2, p. 1 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). 101 Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer over terugwerkende kracht in fiscale regelgeving van 26 september 1997, WDB97/397 M, V-N 1997/3506.5; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 5.3. 102 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 3, p. 15 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 5.2; M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009, p. 368; M. Bravenboer,

17

heeft deze antwoorden op Kamervragen ook laten vervallen.103 Ondanks het feit dat de Notitie en de antwoorden op Kamervragen formeel zijn komen te vervallen, verwijzen officiële instanties, de Ar en de fiscale literatuur nog steeds naar de Notitie en de antwoorden op Kamervragen.104 Hierdoor blijft in de literatuur de discussie bestaan over de rechtsgeldigheid van de Notitie.105 Op 22 maart 2011 hebben de Tweede Kamerleden zelf de grenzen van het leerstuk van – materieel en formeel - terugwerkende kracht verkend.106 Een Kamermeerderheid stemde in met een motie, waardoor aan een “100% belastingheffing” terugwerkende kracht werd toegekend over de bonussen van bestuurders van staatsgesteunde banken.107 De Staatssecretaris van Financiën weigerde de motie uit te voeren, omdat de motie in strijd was met de geldende beleidslijn en het eerdergenoemde advies van de Raad van State.108 Dit incident heeft de grenzen van de beleidslijn niet verruimd, omdat de Staatssecretaris geen belastingheffing met – formeel – terugwerkende kracht wilde ontwerpen.109 Daarnaast stelt de geldende beleidslijn geen specifieke grenzen aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht. 3.6.

Tussenconclusie

De nationale regelgeving stelt beperkte grenzen aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan belastende crisismaatregelen. Deze nationale juridische grenzen zijn tijdens de economische crisis niet veranderd.110 De Gw vereist dat belastende crisismaatregelen niet eerder in werking treden dan nadat zij zijn bekend gemaakt.111 Daarnaast moeten alle belastingheffingen zijn gecodificeerd in een wet in formele zin.112 Echter, deze waarborgen gelden voor alle belastingheffingen, waardoor deze grondwettelijke waarborgen niet specifiek zijn voor materieel terugwerkende kracht. Wetgevingsjuristen moeten echter rekening houden met een drietal algemene beginselen van de democratische rechtsstaat en het mogelijke verrassingseffect, omdat de toekenning van

Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 55. 103 Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer over terugwerkende kracht in fiscale regelgeving van 26 september 1997, WDB97/397 M, V-N 1997/3506.5; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 5.3. 104 Zie bijvoorbeeld: Kamerstukken I 2011/2012, 33 011, nr. C, p. 6 (ID kaarten); Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen); W. Konijnenbelt, ‘Overgangsrecht, verworven rechten en gewekte verwachtingen, De VAR-preadviezen 2012’, NTB 2012/15; M.R.T. Pauwels, ‘Fiscaal overgangsrecht: balanceren tussen verandering en rechtszekerheid’, Tijd voor verandering. 105 M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012, p. 37. 106 Ook materieel terugwerkende kracht op grond van huidige jurisprudentie zie: EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 52; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije), r.o. 51; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 41; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen). 107 Kamerstukken II 2010/11, 31 980, nr. 30 (Bonus-Tax motie). 108 Kamerstukken II 2010/11, 31 980, nr. 56 (Bonus-Tax motie); A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, pp. 15-16; Opvallend is dat het ministerie van Financiën - voor zover mij bekend - niet verwijst naar de juridische grenzen van bijvoorbeeld artikel 1 EP EVRM, maar enkel naar het eerdergenoemde advies van de Raad van State; Zie bijvoorbeeld: Kamerstukken II 2010/11, 31 980, nr. 30 (Bonus-Tax motie); Kamerstukken II 2012/2013, 33 515, nr. 9 (Verhuurdersheffing). 109 Kamerstukken II 2010/11, 31 980, nr. 56 (Bonus-Tax motie); A.O. Lubbers & L.M.J. Sangster, ‘Het gebruik en bruikbaarheid van parlementaire geschiedenis bij wetsuitleg’, WFR 2012/1521. 110 Periode 2008-2014. 111 Artikel 88 van de Grondwet; aanwijzing 168 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. 112 Artikel 104 van de Grondwet.

18

onmiddellijke werking “maatschappelijke gevolgen” kan hebben voor de belastingplichtigen of voor de Nederlandse schatkist.113 Ook zijn een aantal nationale juridische grenzen niet van toepassing op de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan belastende crisismaatregelen. Zo is artikel 4 Wet AB in zijn geheel niet van toepassing op de werkzaamheden van wetgevingsjuristen. Daarnaast is op grond van de grammaticale interpretatie aanwijzing 167 Ar niet van toepassing op het leerstuk. Vervolgens zijn naar aanleiding van de parlementaire geschiedenis de Notitie en de antwoorden op Kamervragen komen te vervallen.114 In de fiscale literatuur bestaat geen overeenstemming over het belang van het gebruik van de parlementaire geschiedenis bij de uitleg van fiscale regelgeving. De parlementaire geschiedenis van fiscale wetgeving stemt vaak niet overeen met de bedoeling van de formele wetgever.115 De vraag die rijst is wie de materieel terugwerkende kracht toekent aan belastende crisismaatregelen. In het onderhavige leerstuk heeft de Staatssecretaris van Financiën een leidende rol met betrekking tot de juridische grenzen van het leerstuk van terugwerkende kracht, omdat de Staatssecretaris de huidige beleidslijn blijft handhaven indien de Tweede Kamer afwijkt.116

113

Aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; toelichting bij aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; zie § 2.5. 114 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer over terugwerkende kracht in fiscale regelgeving van 26 september 1997, WDB97/397 M, V-N 1997/3506.5; Kamerstukken I 2009/10, 25 212, nr. A, p. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13, bijlage 45864 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken); zie ook § 3.5. 115 A.O. Lubbers & L.M.J. Sangster, ‘Het gebruik en bruikbaarheid van parlementaire geschiedenis bij wetsuitleg’, WFR 2012/1521. 116 Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13, bijlage 45864 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken); Kamerstukken II 2010/11, 31 980, nr. 56 (Bonus-Tax motie).

19

4.

WELKE GRENZEN STELT HET EUROPEES VERDRAG VOOR DE RECHTEN VAN DE MENS EN DE FUNDAMENTELE VRIJHEDEN AAN DE TOEKENNING VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

4.1.

Inleiding

In dit hoofdstuk wordt recente jurisprudentie van het EHRM betreffende de Hongaarse werknemersheffing over ontslagvergoedingen onderzocht, waardoor mogelijk nieuwe juridische grenzen van het leerstuk van materieel terugwerkende kracht worden uiteengezet.117 Wetgevingsjuristen behoren rekening te houden met alle verdragsbepalingen die een ieder kunnen verbinden, omdat deze verdragsbepalingen voorrang hebben boven de nationale regelgeving.118 Op grond van het EVRM kan de wetgever in beginsel terugwerkende kracht toekennen aan belastende crisismaatregelen, omdat geen verdragsbepaling de terugwerkende kracht verbiedt.119 Het EHRM stelt echter juridische grenzen aan het leerstuk van materieel terugwerkende kracht in de jurisprudentie over artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EP EVRM) en artikel 14 EVRM. In de EHRM jurisprudentie worden de termen materieel terugwerkende kracht, formeel terugwerkende kracht en onmiddellijke werking niet gebezigd. 120 Desondanks werd in de literatuur betoogd dat het EHRM toch recentelijk de materieel terugwerkende kracht heeft erkend.121 Zo overwoog het EHRM dat in het geval van de Hongaarse werknemersheffing “can be argued to have certain retroactive features.”122 Daarnaast rijst de vraag of het EHRM in de jurisprudentie over de Hongaarse werknemersheffing nieuwe juridische grenzen heeft gesteld betreffende het leerstuk van materieel terugwerkende kracht, omdat Lorenzen, Raimondi en Jočiene in de concurring opinion benadrukte dat zij geen “new principles” over het leerstuk van terugwerkende kracht wilde introduceren.123 Gelet op de beperkte omvang van dit onderzoek is gekozen om de Hongaarse werknemersheffing over ontslagvergoedingen nader te onderzoeken, omdat deze jurisprudentie mogelijk nieuwe juridische grenzen stelt aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan

117

EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije); EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije); EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije); Gelet op de beperkte omvang van dit onderzoek is gekozen om niet het Internationale verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) te onderzoeken, omdat de jurisprudentie betreffende het IVBPR grotendeels overstemt met het EVRM; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6), p. 268-282. 118 Artikel 93 van de Grondwet: “Bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties, die naar haar inhoud een ieder kunnen verbinden, hebben verbindende kracht nadat zij zijn bekendgemaakt.”; Artikel 94 van de Grondwet: “Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing, indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties.” 119 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene; zie ook EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland); HR 2 november 2009, nr. 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling), r.o. 3.5.1. 120 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.14. 121 M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6), p. 268-282; M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73; T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Recht op eigendom. Ontslagvergoeding ambtenaar. Specifiek belastingtarief van 98%. Gemiddelde belastingdruk 52%’, AB 2014/14. 122 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 52; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije), r.o. 51; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 41. 123 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.S.Z. vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene.

20

belastende crisismaatregelen.124 Deze drie arresten worden aangevuld met andere relevante jurisprudentie. Zodoende wordt allereerst het eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM verder onderzocht (§ 4.2.). Daarna wordt het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 EVRM nader beschouwd (§ 4.3.). 4.2.

Welke grenzen stelt het eigendomsrecht aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht?

In deze paragraaf worden de grenzen van de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan belastende crisismaatregelen uiteengezet, zoals die worden gesteld door het eigendomsrecht van artikel 1 EP EVRM. Artikel 1 EP EVRM beschermt het ongestoorde genot van eigendom, desondanks mag de wetgever het inkomen en vermogen van burgers reguleren om de belastingheffing te verzekeren.125 In artikel 1 EP EVRM wordt de bescherming van het eigendom als volgt omschreven: Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (Bescherming van eigendom) “Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.” “De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”126 Dit artikel wordt in het vervolg van deze paragraaf uiteengezet naar aanleiding van het toetsingskader uit N.K.M., Gáll en RSz. vs Hongarije. Allereerst wordt uiteengezet of materieel terugwerkende kracht behoort onder de reikwijdte van het eigendomsbegrip (§ 4.2.1.). Vervolgens wordt behandeld of de fiscale wetgever zich mengt in het eigendom door de toekenning van materieel terugwerkende kracht (§ 4.2.2.). Daarna wordt beschouwd wanneer de toekenning van materieel terugwerkende kracht rechtmatig is (§ 4.2.3.). Verder wordt geanalyseerd wanneer wetswijzigingen in het algemeen belang zijn (§ 4.2.4.). Ten slotte wordt uiteengezet wanneer de inmenging proportioneel is (§ 4.2.5.). 4.2.1. Is er sprake van eigendom? De eerste stap van het toetsingskader van artikel 1 EP EVRM is de beoordeling of in het geval van de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan belastende – fiscale – crisismaatregelen er sprake is van eigendom in de context van dit artikel. Het eigendomsbegrip van artikel 1 EP EVRM is zeer ruim, omdat het EHRM zich niet laat beperken door het nationale eigendomsbegrip.127 In beginsel kunnen alle bestanddelen die in geld waardeerbaar zijn, kwalificeren als eigendom.128 Het eigendomsbegrip van artikel 1 EP EVRM bevat zowel bestaande bezittingen als gewettigde verwachtingen op de realisatie van toekomstige bezittingen. Deze gewettigde verwachting

124

EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije); EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije); EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije). 125 Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden. 126 Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden. 127 T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Advies normering topinkomens’, TB 2009/09, p. 7; Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7 (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving), p. 2. 128 EHRM 11 januari 2007, nr. 73049/01 (Anheuser-Busch Inc. vs Portugal), r.o. 63.

21

moet gebaseerd zijn op een nationale wettelijke basis of vaste rechtspraak.129 Daartegenover leiden de pleitbare standpunten van belastingplichtigen of een discutabele wetsuitleg uit de literatuur niet tot een gewettigde verwachting.130 Ook behoren toekomstige aanspraken niet onder de reikwijdte van het eigendomsbegrip, indien de toekomstige aanspraken slechts in waarde zijn gedaald als gevolg van de economische omstandigheden, zoals inflatie, recessie of economische crisis.131 Volgens de definitieomschrijving van A-G Niessen is materieel terugwerkende kracht een werking, “waardoor rechtsfeiten worden belast die reeds zijn voorgevallen voordat de wetswijziging in werking is getreden of de aantasting van onder het oude recht gewekte verwachtingen.”132 Deze definitieomschrijving moet worden genuanceerd tot enkel gewekte verwachtingen, die zijn ontstaan uit een specifieke wettelijke bepaling of bestaande jurisprudentie, waarmee wordt aangesloten bij de zogenoemde gewettigde verwachtingen.133 Niet de volledige reikwijdte van de huidige definitieomschrijving van A-G Niessen behoort onder het eigendomsbegrip. In N.K.M., Gáll en R.Sz. vs Hongarije werden lange termijnverwachtingen gewekt op grond van wettelijke garanties uit de Hongaarse ambtenarenwet, waarin de hoogte van de toekomstige ontslagvergoeding werd bepaald aan de hand van het aantal dienstjaren.134 Het uiteindelijke eigendom bevatten de gewettigde verwachting op een ontslagvergoeding, waardoor ambtenaren de mogelijkheid werd geboden om te reïntegreren op de arbeidsmarkt.135 Daarnaast wordt in het algemeen aangenomen dat in het geval van fiscale maatregelen wordt voldaan aan het eigendomsbegrip.136 Zo werd de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan de “landbouwvrijstelling” en in de “R.Sz. vs Hongarije” uitspraak niet aan het eigendomsbegrip getoetst.137 4.2.2. Mengt de fiscale wetgever zich in het eigendom? In de tweede stap van het toetsingskader van artikel 1 EP EVRM wordt nader onderzocht of de fiscale wetgever zich mengt in het eigendom van belastingplichtigen, indien aan belastende crisismaatregelen materieel terugwerkende kracht wordt toegekend. In principe moet iedere burger ongestoord van zijn eigendom kunnen genieten. Ook moet de nationale overheid in beginsel de belastingplichtigen beschermen tegen eigendomsontnemingen. De fiscale wetgever kan zich op twee manieren mengen in het eigendom van belastingplichtigen, waarbij de wetgever het eigendom kan reguleren of ontnemen.138 Het EHRM hanteert geen duidelijk onderscheid tussen deze twee begrippen.139 129

EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 34-35; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 33-34; EHRM december 2002, nr. 39794/98 (Gratzinger en Gratzingerova vs Republiek Tsjechië), r.o. 69; Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7 (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving), p. 2; Het beginsel van gerechtvaardigde verwachtingen wordt in hoofdstuk 6 nader uiteengezet. 130 Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7 (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving), p. 2. 131 EHRM 7 februari 2012, nr. 25678/09 (Lanchava e.a. vs Georgië), r.o. 19. 132 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6. 133 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 34-35; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 33-34; EHRM december 2002, nr. 39794/98 (Gratzinger en Gratzingerova vs Republiek Tsjechië), r.o. 69; Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7 (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving), p. 2. 134 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37-40; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 36-39. 135 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 41; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 40. 136 EHRM 23 oktober 1990, nr. 11581/85 (Darby vs Zweden), r.o. 30; EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden vs Verenigd Koninkrijk). 137 HR 1 april 2005, nr. 40 537, NTFR 2005/452 (Landbouwvrijstelling); M. Bravenboer, ‘Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in overgangssituaties’, WFR 2007/1112, ook in EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije) wordt niet getoetst aan het eigendomsbegrip. 138 EHRM 23 september 1982, nr. 7151/75 (Sporrong en Lönnroth vs Zweden), r.o. 61; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 42; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 41; EHRM

22

In de regel behoort de belastingheffing tot de “regulering van het eigendom”.140 Op grond van artikel 1 EP EVRM mag de fiscale wetgever inkomens- en vermogensbestanddelen in het algemeen belang op rechtmatige wijze reguleren.141 Hierbij moet een “fair balance” bestaan tussen de wetswijziging in het algemeen belang en de aantasting van de gewettigde verwachtingen. Daarnaast mogen fiscale wetswijzigingen niet leiden tot een “individuele en buitensporige last”.142 Ook kan het EHRM de toekenning van materieel terugwerkende kracht kwalificeren als een “ontneming van het eigendom”, indien er geen sprake is van een “fair balance” tussen de doelstelling in het algemeen belang en de aantasting van de gewettigde verwachtingen.143 (Zie §4.2.5.). Daarnaast leidt de toekenning van materieel terugwerkende kracht mogelijk tot een afzonderlijke kwalificatie van “inmenging in het eigendom”, omdat een wetswijziging die de gewettigde verwachtingen van belastingplichtigen aantast “may amount in its own right to an interference with possessions”.144 Zo leidde de tariefsverhoging in de M.A. vs Finland uitspraak op zichzelf tot een inmenging in het eigendomsrecht.145 4.2.3. Is deze inmenging rechtmatig? In de derde stap van het toetsingskader van artikel 1 EP EVRM wordt uiteengezet of de inmenging in het eigendom van de belastingplichtigen rechtmatig heeft plaatsgevonden. De rechtmatigheid van een wetswijziging wordt bepaald aan de hand van de procedurele garanties, de toegankelijkheid, de kenbaarheid en de voorzienbaarheid van de wetswijziging.146 Daarnaast is voor het EHRM mede van belang het rechtsgebied, de inhoud van het instrument en de soort belastingplichtigen.147 Gezien de beperkte omvang van dit onderzoek worden in deze subparagraaf de volgende drie juridische vragen over de rechtmatigheid van het leerstuk van materieel terugwerkende kracht nader uiteengezet. Allereerst wordt beschreven wanneer een belastende crisismaatregel een goede wettelijke basis heeft (§ 4.2.3.1.). Vervolgens wordt uiteengezet of de toekenning van terugwerkende kracht aan fiscale maatregelen in beginsel rechtmatig is (§ 4.2.3.2.). Daarna wordt uiteengezet wanneer de 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 31; T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Advies normering topinkomens’, TB 2009/09, p. 7. 139 Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7 (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving). 140 Conclusie van A-G Wattel van 8 februari 2002, nr. 35 721, BNB 2002/137, r.o. 6.6. 141 EHRM 23 september 1982, nr. 7151/75 (Sporrong en Lönnroth vs Zweden), r.o. 61; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 42; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 41; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 31; T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Advies normering topinkomens’, TB 2009/09, p. 7. 142 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 42; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 41; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 31; zie ook EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland); EHRM 4 januari 2008, nr. 25834/05 (Imbert de Tremiolles); EHRM 29 maart 2007, nr. 69872/01 (Spampinato vs Italie). 143 Conclusie van A-G Wattel van 8 februari 2002, nr. 35 721, BNB 2002/137, r.o. 6.6. 144 EHRM 21 juni 2006, nr. 11810/03 (Maurice vs Frankrijk), r.o. 67-71 & 79; EHRM 6 oktober 2005, nr. 1513/03 (Draon vs Frankrijk), r.o. 70-72; EHRM 30 september 2010, nr. 20844/09 (Hasani vs Kroatië). EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 44; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 43; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 33. 145 EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland); EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 74; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 73; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 59. 146 EHRM 7 Juni 2012, nr. 38433/09 (Centro Europa & Stefano vs Italië), r.o. 143; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 48; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 47; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 37; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5581, 5583, 5586, 5588, 5589 & 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 10; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5587 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 12; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 13; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 14. 147 EHRM 8 december 2005, nr. 58858/00 (Guiso-Gallisay vs Italië), r.o. 82-83; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 48; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 47; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 37.

23

belastende crisismaatregel volledig voorzienbaar is voor de desbetreffende belastingplichtigen (§ 4.2.3.3.). 4.2.3.1. Heeft de belastende crisismaatregel een goede wettelijke basis? Op grond van het beginsel van “rule of law” behoort de fiscale wetgever een goede wettelijke basis te ontwerpen, waardoor op een rechtmatige wijze het eigendomsrecht wordt gereguleerd.148 De fiscale wetgever moet de belastende crisismaatregel codificeren in een wet in formele zin.149 Vervolgens moet de fiscale wetgever zorgvuldig de wetgevingsprocedure volgen. In N.K.M., Gáll, R.Sz. vs Hongarije overwoog het EHRM dat een conflict tussen het constitutionele hof en de Hongaarse regering een afbreuk deed aan de wettelijke basis van de belastende crisismaatregel, waardoor de toekenning van materieel terugwerkende kracht in beginsel niet rechtmatig was.150 Daarnaast moet de belastende crisismaatregel worden gepubliceerd in het Nederlandse Staatsblad, waardoor de toekenning van materieel terugwerkende kracht bekend wordt gemaakt. 151 Deze voorwaarden zijn vergelijkbaar met artikel 88 Gw (Zie § 3.2.1.) en het fiscale legaliteitsbeginsel van artikel 104 Gw. (Zie § 3.2.2.).152 4.2.3.2. Is “retroactive taxation” in beginsel rechtmatig? Het EHRM maakt een onderscheid tussen het fiscale recht en de andere rechtsgebieden met betrekking tot de rechtmatigheid van de toekenning van terugwerkende kracht aan belastende crisismaatregelen. In beginsel heeft de fiscale wetgever een “ruime beoordelingsvrijheid” inzake de vormgeving van belastende crisismaatregelen, omdat economische inzichten per lidstaten kunnen verschillen.153 Ook heeft de fiscale wetgever in principe een ruimere beoordelingsvrijheid aangaande de rechtmatigheid van de toekenning van materieel terugwerkende kracht, in vergelijking met andere rechtsgebieden.154 In de M.A. vs Finland uitspraak heeft het EHRM bevestigd, dat het EVRM in het geval van fiscale maatregelen geen absoluut verbod van terugwerkende kracht kent, omdat er geen verdragsartikelen of protocolbepalingen zijn die de toekenning van terugwerkende kracht aan belastende maatregelen verbieden. Op grond van artikel 6 EVRM wordt de toekenning van terugwerkende kracht alleen verboden, indien er sprake is van een “criminal charge”, zoals een bestuurlijke boete of het fiscale strafrecht.155

148

EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 46-47; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 45-46; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 35-36; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 6.11. 149 T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Advies normering topinkomens’, TB 2009/09. 150 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 53-54; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 52-53; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 42-43. 151 T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Advies normering topinkomens’, TB 2009/09. 152 Artikel 104 van de Grondwet: “Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld.” (Zie § 3.2.2.). 153 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o 49; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 48;EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 38; EHRM 12 april 2006, 65731/01 (Stec vs Verenigd Koninkrijk), r.o. 52. 154 EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 75-83; EHRM 20 september 2011, nr. 14902/04 (Yukos vs Rusland), r.o. 559; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 50; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 49; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 39. 155 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.S.Z. vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene; EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland).

24

In N.K.M., Gáll en R.Sz. vs Hongarije werden de algemene beginselen uit de vaste fiscale jurisprudentie over “formeel” terugwerkende kracht uiteengezet.156 Naar aanleiding van de National & Provincial Building Society c.s. uitspraak mogen wetgevingsjuristen in beginsel “formeel” terugwerkende kracht toekennen aan belastende maatregelen, indien het wettechnisch tekort wordt gerepareerd in verband met een dwingende reden in het algemeen belang. (Zie § 4.2.5). Daarnaast mag de fiscale wetgever ingevolge van de National & Provincial Building Society c.s. uitspraak “formeel”terugwerkende kracht toekennen, indien de toekenning van overgangsrecht zou leiden tot een grote meevaller of “windfall” voor de belastingplichtigen.157 Vervolgens werd aan de hand van de vaste jurisprudentie over “formeel” terugwerkende kracht geconcludeerd dat in onderhavig geval “can be argued to have certain retroactive features”. 158 Deze overweging lijkt te verwijzen naar het leerstuk van materieel terugwerkende kracht, omdat de terugwerkende kracht ontstaat uit een gewettigde lange termijnverwachting over het “recht op een ontslagvergoeding”, die reeds dertig jaar was opgebouwd voordat de wetswijziging in werking was getreden.159 Pauwels leidde hieruit af dat de vaste jurisprudentie over de toekenning van“formeel” terugwerkende kracht aan fiscale belastende maatregelen ook van toepassing is op het leerstuk van materieel terugwerkende kracht.160 In de M.A. vs Finland uitspraak had de Finse fiscale wetgever naast de formeel terugwerkende kracht ook een vorm van materieel terugwerkende kracht toegekend, omdat de stille reserve van het aandelen of optiepakket tegen een hoger tarief werd belast dan het belastingtarief in de opbouwfase.161 Hierdoor is de toepassing van de algemene beginselen uit de M.A. vs Finland uitspraak in onderhavige zaak in beginsel niet verontrustend. In de concurring opinion overwogen drie rechters dat zij twijfelen of de fiscale wetgever in onderhavige zaak terugwerkende kracht had toegekend. Daarnaast wilden zij geen nieuwe algemene beginselen ontwerpen aangaande het “leerstuk van terugwerkende kracht”.162 Mogelijk heeft het EHRM nieuwe algemene beginselen over het “leerstuk van terugwerkende kracht” ontworpen in de N.K.M. vs Hongarije uitspraak, omdat deze drie rechters zich in principe uitspreken tegen de “nieuwe”

156

Er wordt verwezen naar EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 80-83; zie ook, in M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73, p. 20-34; M.R.T. Pauwels, ‘Belastingen en mensenrechtenverdragen: Kroniek 2011-2013’, MBB 2014/04; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6). 157 EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 80-83; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 51 & 74; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 50 & 73; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 40 & 59. 158 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 6 & 52; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 51; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 41. 159 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6; T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Recht op eigendom. Ontslagvergoeding ambtenaar. Specifiek belastingtarief van 98%. Gemiddelde belastingdruk 52%’, AB 2014/14; M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73, p. 20-34. 160 Er wordt verwezen naar EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 80-83; bijvoorbeeld in EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 74, wordt ook verwezen naar EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland); zie ook, in M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73, p. 20-34; ; M.R.T. Pauwels, ‘Belastingen en mensenrechtenverdragen: Kroniek 20112013’, MBB 2014/04; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6). 161 EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland); M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 55. 162 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.S.Z. vs Hongarije), in Concurring opinion of Judge Lorenzen joined by Judges Raimondi and Jočiene.

25

algemene beginselen uit rechtsoverwegingen 51, 52 en 74. (Zie § 4.2.3.2.). Bovenal verwijzen deze rechters naar de bestaande algemene beginselen uit de M.A. vs Finland uitspraak.163 4.2.3.3. Wanneer is de belastende crisismaatregel volledig voorzienbaar? Op grond van de definitieomschrijving van A-G Niessen is materieel terugwerkende kracht “een aantasting van onder het oude recht gewekte verwachtingen die ontstonden voordat de wetswijziging volledig voorzienbaar was”.164 Desondanks speelde in beginsel de “voorzienbaarheid” geen grote rol bij het leerstuk van materieel terugwerkende kracht, omdat enkel een onvoorzienbare wetswijziging in principe niet leidt tot een schending van het eigendomsrecht.165 In N.K.M. vs Hongarije werd een werkneemster belast over een “recht op ontslagvergoeding”, die was berekend op grondslag van de Hongaarse ambtenarenwet. De werkneemster had reeds dertig jaar deze “gewettigde verwachting”, omdat de fiscale wetswijziging dertig jaar lang niet voorzienbaar was.166 Het EHRM keek niet naar het feit dat zij was ontslagen nadat de wetswijziging in werking was getreden, maar naar het “recht op de ontslagvergoeding” die werd gekoppeld aan haar arbeidsverleden, waardoor een terugwerkend effect ontstond.167 Deze redenering is niet uitzonderlijk, omdat in het internationale belastingrecht de heffingsbevoegdheid over een ontslagvergoeding ook wordt bepaald aan de hand van feiten en omstandigheden die tijdens het arbeidsverleden hebben plaatsgevonden.168 Figuur 5:

Tijdslijn N.K.M. vs Hongarije169

Datum Vanaf +/- 1981

IJkpunt Het recht op ontslagvergoeding wordt opgebouwd

Activiteit Ambtenaar was ongeveer 30 jaar in dienst

Ontslagvergoedingen verkregen na deze datum worden belast

1 januari 2010

9 mei 2011 13 mei 2011

Voorzienbaar Bekendmaking

14 mei 2011 27 mei2011 28 juli 2011

Inwerkingtreding Belastbaar feit

163

Parlementaire behandeling Wetswijziging aangenomen; Bekendmaking in de “Official Gazette” Inwerkingtreding Kennisgeving van ontslag Ontslagdatum; recht op ontslagvergoeding

Zie bijvoorbeeld de uitvoerige uiteenzetting van Pauwels in, M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009, pp. 424-426. 164 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6. 165 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009, pp. 416-418; M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009, p. 245. 166 T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Recht op eigendom. Ontslagvergoeding ambtenaar. Specifiek belastingtarief van 98%. Gemiddelde belastingdruk 52%’, AB 2014/14; M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73, p. 20-34. 167 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 6 & 51-53. 168 M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73, p. 20-34; HR 11 juni 2004, nr. 37 714, BNB 2004/344 (Juni-ontslagvergoeding), r.o. 3.4.7-3.4.8. 169 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 17 & 53.

26

Legenda: Zwarte pijl: Grijze pijl:

“retroactive taxation” (r.o. 51). “can be argued to have certain retroactive features” (r.o. 52).

De HR heeft over de “werkgeversheffing over excessieve vertrekvergoedingen” echter anders geoordeeld. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden overwoog dat de materieel terugwerkende werking van de “werkgeversheffing over excessieve vertrekvergoeding” in strijd was met artikel 1 EP EVRM, omdat ten tijde van het onvoorwaardelijk worden van het recht op het aandelenpakket deze belastende maatregel niet voorzienbaar was.170 A-G Niessen was echter van mening dat er weliswaar sprake is van materieel terugwerkende kracht, maar deze werking niet leidde tot een schending van artikel 1 EP EVRM.171 Ten slotte overwoog de HR dat de “werkgeversheffing over excessieve vertrekvergoedingen” voor de werkgever voorzienbaar was, omdat de belastende maatregel ten tijde van het ontslag reeds in werking was getreden. Het feit dat de werkgever beloftes had gedaan onder het oude recht was niet relevant.172 4.2.4. Is de inmenging in het algemeen belang? In de vierde stap van het toetsingskader van artikel 1 EP EVRM wordt nader beschouwd of de inmenging in het eigendom in het algemeen belang heeft plaatsgevonden, omdat het algemeen belang meeweegt in de “fair balance” afweging en de proportionaliteitstoets. In principe heeft de fiscale wetgever een “ruime beoordelingsvrijheid” met betrekking tot de vraag of de toekenning van terugwerkende kracht in het algemeen belang is.173 Dit oordeel mag echter niet “kennelijk onredelijk zijn”.174 De fiscale wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid, omdat de lidstaat beter zelf kan oordelen of een wetswijziging in het algemeen belang is. Daarnaast kunnen fiscale wetswijzigingen direct of indirect invloed uitoefenen op het “politieke, economische en sociale beleid” van de lidstaten, omdat de wetgever fiscale regelgeving gebruikt om verschillende nationale doelstellingen te bereiken.175 Naar aanleiding van de recente jurisprudentie behoren in beginsel de volgende doelstellingen onder de “ruime beoordelingsvrijheid” van de fiscale wetgever:  sociale rechtvaardigheid;176  publieke lastenverdeling;177  Nederlandse Corporate Governance Code;178

170

Hof Arnhem-Leeuwarden 12 februari 2013, nr. 12/00147, LJN: BZ1428 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 4.7-4.12. 171 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.46-9.52. 172 HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.9. 173 HR 27 juni 2014, nr. 12/04123, V-N 2014/35.5 (Kansspelbelasting), r.o. 5.2; Hof ’s-Gravenhage 19 augustus 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:2861 (Rendementsheffing), r.o. 7.3. 174 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 58-59; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 57-58; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 47-48; EHRM 14 januari 2012, nr. 35430/05 (Tkachevy vs Rusland), r.o. 50; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5581, 5583, 5586, 5588 & 5589 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 11; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5587 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 13; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 14; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 15. 175 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 55 & 57; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 54 & 56; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 46; T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Advies normering topinkomens’, TB 2009/09, p. 14. 176 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 58-59; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 57-58; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 47-48. 177 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 58-59; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 57-58; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 47-48.

27

      

schatkist beschermen tegen uitbetalingen van excessieve vertrekvergoedingen;179 nakomen van de BTP afspraken;180 begrotingstekort terugbrengen;181 uitvoerbare fiscale regelgeving;182 fiscale regelgeving vereenvoudigen;183 verminderen van belastingontwijking;184 efficiënte fiscale regelgeving.185

Het EHRM overwoog dat deze doelstellingen in beginsel in het algemeen belang zijn, omdat deze economische motiveringen “niet kennelijk onredelijk zijn”.186 In de vierde stap is het niet relevant of de wetswijziging de doelstelling kan bereiken. De effectiviteit wordt enkel getoetst in de proportionaliteitstoets.187 (Zie § 4.2.5.). In de fiscale literatuur wordt betoogd dat de toekenning van “formeel” terugwerkende kracht louter op grond van budgettaire overwegingen niet in het algemeen belang is. Hierbij wordt verwezen naar de Joubert vs Frankrijk uitspraak, waarin het EHRM de motivering van de terugwerkende kracht op grond van louter budgettaire motieven niet in het algemeen belang achtte.188 Dit standpunt moet echter worden genuanceerd. In de Joubert vs Frankrijk uitspraak overwoog het EHRM: “ a our constate galement ue le ouvernement ne pr tend pas ue le montant des recettes dont l’ tat aurait pu tre priv en raison du constat d’incomp tence de ses agents par les juridictions administratives, savoir environ 1,1 milliard de FRF, aurait une telle importance 178

HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.6; Hof 's-Hertogenbosch 23 januari 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:145 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel), r.o. 4.3; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5581, 5583, 5586, 5588 & 5589 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 12; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5587 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 14; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 15; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 16. 179 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 58-59; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 57-58; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 47-48. 180 Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5581, 5583, 5586, 5588 & 5589 (Pseudoeindheffing over hoge lonen), r.o. 12; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5587 (Pseudoeindheffing over hoge lonen), r.o. 14; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudoeindheffing over hoge lonen), r.o. 15; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 16. 181 Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5581, 5583, 5586, 5588 & 5589 (Pseudoeindheffing over hoge lonen), r.o. 12; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5587 (Pseudoeindheffing over hoge lonen), r.o. 14; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudoeindheffing over hoge lonen), r.o. 15; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 16. 182 EHRM 20 september 2011, nr. 14902/04 (Yukos vs Rusland), r.o. 56; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 49; HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.7. 183 HR 28 oktober 2011, nr. 10/03727, BNB 2011/297 (Rendementsheffing), r.o. 3.4; Hof ’s-Gravenhage 19 augustus 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:2861 (Rendementsheffing) , r.o. 7.4. 184 Hof ’s-Gravenhage 19 augustus 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:2861, r.o. 7.4 (Rendementsheffing). 185 EHRM 20 september 2011, nr. 14902/04 (Yukos vs Rusland), r.o. 56; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 49; HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.7. 186 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 59; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 58; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 48; EHRM 14 januari 2012, nr. 35430/05 (Tkachevy vs Rusland), r.o. 50. 187 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 58-59; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 57-58; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 47-48. 188 EHRM 23 juli 2009, nr. 3034505 (Joubert vs Frankrijk), r.o. 40 & 63-64; zie bijvoorbeeld, in J.A.R. van Eijsden, ‘Crisisheffing, Heffingscrisis!’, WFR 2013/482; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6), pp. 268-282.

28

sur son budget ue l’int r t g n ral s’en trouverait affect . ompte tenu de ce ui pr c de, l’intervention de l’article de la loi de finances pour , ui r glait de mani re r troactive et d finitive le litige opposant les re u rants l’administration fiscale, n’ tait pas justifi e par l’int r t g n ral.”189 “Het EHRM overwoog dat de belastingopbrengsten in onderhavig geval geen “significante bijdrage” leverde aan de Franse rijksbegroting, waardoor deze motivering niet in het algemeen belang was. Budgettaire overwegingen kunnen in het algemeen belang zijn, indien de belastende crisismaatregelen een “significante bijdrage” kunnen leveren aan de Nederlandse rijksbegroting.”190 Budgettaire overwegingen behoren in beginsel tot de “ruime beoordelingsvrijheid” van de wetgever, omdat de Nederlandse rijksbegroting op grond van artikel 105, eerste lid Gw bij wet door de Staten-Generaal wordt vastgesteld.191 Hierdoor behoort de rijksbegroting tot één van de taken van de formele wetgever, waardoor het EHRM de budgettaire overwegingen uitsluitend behoort te toetsen in de proportionaliteitstoets.192 (Zie § 4.2.5.). Daarnaast zijn in beginsel alle belastingen in het algemeen belang, omdat de overheid de belastinginkomsten gebruikt voor rijksuitgaven die burgers in beginsel niet zelfstandig kunnen of willen organiseren, zoals defensie.193 Slechts in een uitzonderlijk geval leidt de doelstelling van een fiscale wetswijziging tot een “kennelijk onredelijke motivering”.194 4.2.5. Is de inmenging proportioneel? In de vijfde stap van het toetsingskader van artikel 1 EP EVRM overweegt het EHRM de laatste rechtsvraag met betrekking tot de schending van het eigendomsrecht. In de laatste rechtsvraag overweegt het EHRM of de belangenafweging een “fair balance” is tussen de inmenging in de gewettigde verwachtingen, de individuele last en de doelstelling in het algemeen belang.195 In beginsel heeft de fiscale wetgever een “ruime beoordelingsvrijheid” met betrekking tot de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan een belastende crisismaatregel om een doelstelling in het algemeen belang te bereiken, tenzij dit oordeel kennelijk onredelijk is.196 De rechter overweegt in de “fair balance” afweging over alle overige omstandigheden van het individuele geval.197 Zo overwoog EHRM of de belastingplichtige ter goede trouw heeft gehandeld.198 189

EHRM 23 juli 2009, nr. 3034505 (Joubert vs Frankrijk), r.o. 63-64; ook in A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 29. 190 A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, pp. 28-29. 191 Artikel 105, eerste lid van de Grondwet: “De begroting van de ontvangsten en de uitgaven van het Rijk wordt bij de wet vastgesteld.” 192 Zie ook, in M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6). 193 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), voetnoot 65; zie ook L. Murphy & T. Nagel, The Myth of Ownership, Taxes and Justice, Oxford: Oxford press 2002; C.A. de Kam, L. Koopmans & A.H.E.M. Wellink, Overheidsfinanciën, Groningen: Wolters-Noordhoff 2008. 194 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 59; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 58; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 48; EHRM 14 januari 2012, nr. 35430/05 (Tkachevy vs Rusland), r.o. 50. 195 EHRM 29 maart 2006, nr. 36813/97 (Scordino vs Italie), r.o. 93; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 60; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 59; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 49; HR 2 november 2009, nr. 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling), r.o. 3.5.1; Hof ’s-Gravenhage 19 augustus 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:2861 (Rendementsheffing), r.o. 7.3. 196 EHRM 29 april 1999, nrs. 25088/94, 28331/95 & 28443/95 (Chassagnou vs Frankrijk), r.o. 75; EHRM 26 juni 2012, nr. 9300/07 (Herrmann vs Duitsland), r.o. 74; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 61; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 60; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 50; HR 27 juni 2014, nr. 12/04123, V-N 2014/35.5 (Kansspelbelasting), r.o. 5.2. 197 EHRM 9 januari 2009, nr. 34478/97 (Fener Rum rkek isesi Vakfı vs Turkije), r.o. 46; EHRM 31 mei 2009, nr. 25774/05 (Bistrović vs Kroatië), r.o. 35; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 62;

29

Ook kan het EHRM de grondrechten van het Handvest meewegen in de “fair balance” afweging. (Zie § 5.3.).199 Daarnaast mag de inhoud van de belastende crisismaatregel niet discriminerend zijn.200 (Zie § 4.3.). Eén van de belangrijkste criteria uit de “fair balance” afweging is de “individuele en buitensporige last”.201 Dit criterium is sterk afhankelijk van de individuele situatie. De belastingheffing mag niet leiden tot een “excessieve en onredelijke last” of een “fundamentele ondermijning van de financiële situatie van de individuele belastingplichtige”.202 De toekenning van materieel terugwerkende kracht aan een hoog belastingtarief of aan een absoluut aanzienlijk bedrag is op zichzelf niet “confiscatory in nature”, omdat de belastingtarieven en algemene leerstukken per lidstaat grote verschillen vertonen. In beginsel behoren de nominale belastingtarieven tot de ruime beoordelingsvrijheid van de fiscale wetgever.203 (Zie Tabel 1) Daarom worden de algemene leerstukken van het Nederlandse Belastingrecht meegewogen in de “fair balance” afweging, zoals het gebruikelijke belastingtarief, de belastingdrukverdeling en het draagkrachtbeginsel.204 Tabel 1:

Hoe hoog is een buitensporig belastingtarief?

Uitspraak of wet N.K.M. vs Hongarije Gáll vs Hongarije R.Sz. vs Hongarije Imbert de Tremiolles

Nominaal tarief 98% 98% 98% 91% t/m 134%

Belastingdruk 52%205 60%206 32% (Maximaal)207 85%208

Buitensporig Ja Ja Ja Nee

EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 61; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 51; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.15 & 9.37. 198 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 65 & 68; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 64; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 54. 199 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 70; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 69; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 59. 200 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 61; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 60; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 50. 201 HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, ECLI:NL:HR:2009:BI1892 (Afschaffing PC-privéregeling); HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.5; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 6.23. 202 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 42; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 41; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 31; zie ook EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland); EHRM 4 januari 2008, nr. 25834/05 (Imbert de Tremiolles); EHRM 29 maart 2007, nr. 69872/01 (Spampinato vs Italie); Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 6.24 & 6.29. 203 HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.10; HR 10 september 2010, BNB 2011/65, r.o. 3.3.3; Rb. Leeuwarden 4 april 2013, AWB LEE 12/712, LJN: BZ 7369, r.o. 3.5;Conclusie A-G Van Hilten 22 oktober 2009, nr. 08/04653 (Motorrijtuigenbelasting), r.o. 6.7.5; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 67; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 64 & 66; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 54 & 56; Conclusie van AG Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), voetnoot 118; T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Recht op eigendom. Ontslagvergoeding ambtenaar. Specifiek belastingtarief van 98%. Gemiddelde belastingdruk 52%’, AB 2014/14; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 21 204 EHRM 10 maart 1981, nr. 8531/79 (A.B.C. en D.); EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 80-83; Hof Amsterdam 3 juli 2014, ELCI:NL:GHAMS:2014:2774 (Bovenmatige renteafspraken), r.o. 4.10; Conclusie van A-G Wattel 18 maart 2009, nr. 07/10481 & 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling). 205 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 7 & 66. 206 EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije), r.o. 11 & 65. 207 EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 7 & 55.

30

Wet inkomstenbelasting 2001 (Box 3) Successiewet 1956

30%209

1,2%

Nee210

10% t/m 40%211

-

Nee212

In de R.Sz. vs Hongarije uitspraak werden de inkomstenbelastingtarieven van verschillende landen vergeleken. In deze rechtsvergelijking overwoog het EHRM dat in het verleden de hoogste inkomens in Nederland werden belast met een hoog inkomstenbelastingtarief van 72%.213 Mogelijk is het oude nominale belastingtarief van 72% het referentiekader voor het Nederlandse inkomstenbelastingtarief voor de hoogste inkomens, waardoor het gewijzigde tarief van de “werkgeversheffing over excessieve vertrekvergoedingen” van 30% naar 75% niet per definitie leidt tot een buitensporige last.214 4.3.

Welke grenzen stelt het gelijkheidsbeginsel aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht?

In deze paragraaf worden de juridische grenzen van het verbod op discriminatie of het gelijkheidsbeginsel behandeld.215 Op grond van artikel 14 EVRM wordt de wetgever verboden om belastingplichtigen zonder enige vorm van “objectieve en redelijke rechtvaardiging” ongelijk te behandelen.216 In dit artikel staat vermeld dat: Artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (Verbod van discriminatie) “Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.”217 Dit artikel moet altijd in samenhang met andere verdragsartikelen en protocolbepalingen worden onderzocht, omdat artikel 14 EVRM geen onafhankelijk bestaansrecht heeft.218 Hierdoor worden de juridische grenzen van materieel terugwerkende kracht afgeleid uit een samenhang van artikel 14 EVRM juncto artikel 1 EP EVRM.219 In het algemeen wordt artikel 14 EVRM niet nader 208

Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 6.24. 209 Artikel 2.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001; tekst geldend op 17 september 2014. 210 Hof ’s-Gravenhage 19 augustus 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:2861 (Rendementsheffing), r.o. 7.6; HR 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR0664 (Rendementsheffing), r.o. 3.4; Conclusie van A-G Niessen 28 oktober 2011, ECLI:PHR:2011:BR0664, r.o. 5.9-5.11 (Rendementsheffing). 211 Artikel 24 van de Successiewet 1656. 212 Hof Amsterdam 3 juli 2014, ELCI:NL:GHAMS:2014:2774 (Bovenmatige renteafspraken), r.o. 4.10. 213 EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 54; Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, ‘Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport’, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl, p. 23. 214 Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3 (Begrotingsakkoord 2013). 215 Gezien de beperkte omvang van dit onderzoek wordt alleen artikel 14 EVRM nader onderzocht. Ook artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM bevat een discriminatieverbod. Dit toetsingskader stemt overeen met artikel 14 EVRM; EHRM 22 december 2009, nr. 27996/06 & 34836/06 (Sejdić en Finci vs Bosnië en Herzegovina), r.o. 55. 216 EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden vs Verenigd Koninkrijk), r.o. 60; HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206 (Bedrijfsopvolgingsfaciliteit non discriminatie), r.o. 3.3.1.; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 25; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 26. 217 Artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden. 218 A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 23. 219 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 71 & 81; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije), r.o. 76; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 67.

31

onderzocht, indien het eigendomsrecht “overduidelijk” werd geschonden door een ongelijke behandeling van belastingplichtigen.220 Enkel de toekenning van materieel terugwerkende kracht leidt in principe niet tot een schending van het gelijkheidsbeginsel, omdat de Hoge Raad in een sprongcassatie heeft overwogen dat: “Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat wetswijziging naar haar aard meebrengt dat onderscheid wordt gemaakt tussen gevallen die zich hebben voorgedaan vóór dan wel na het tijdstip met ingang waarvan de nieuwe regeling van toepassing is. Een dergelijk onderscheid kan in beginsel niet als discriminatie worden aangemerkt. Anders zou de wetgever de mogelijkheid worden ontnomen om wetten in te voeren of te wijzigen, bijvoorbeeld naar aanleiding van nieuwe ontwikkelingen of gewijzigde beleidsinzichten.”221 In het algemeen leiden de overige omstandigheden van het geval tot een schending van het gelijkheidsbeginsel. In principe heeft de fiscale wetgever een ruime beoordelingsvrijheid, tenzij dit oordeel van elke redelijke grond is ontbloot.222 De toekenning van materieel terugwerkende kracht valt in beginsel onder deze ruime beoordelingsvrijheid.223 Zo mag de Nederlandse wetgever materieel terugwerkende kracht toekennen aan een wetswijziging naar aanleiding van objectieve criteria, zoals mogelijke negatieve effecten voor het Nederlandse vestigingsklimaat.224 Daartegenover mag de wetgever geen onderscheid maken op grond van kenmerken, zoals genoemd in artikel 14 EVRM.225 In N.K.M., Gáll en RS.z. vs Hongarije werden werknemers uit de publieke sector gediscrimineerd ten opzichte van werknemers uit de private sector, omdat alleen werknemers uit de publieke sector buitensporig zwaar werden belast.226 Deze schending heeft geen betrekking op het overgangsrecht. Ook eerbiedigende wetgeving zou tot een schending van het gelijkheidsbeginsel leiden, omdat de wetgeving onderscheid maakt tussen de publieke en private sector zonder een “objectieve en redelijke rechtvaardiging”. 4.4.

Tussenconclusie

In dit hoofdstuk zijn de juridische grenzen van het leerstuk van materieel terugwerkende kracht ingevolge van het EVRM uiteengezet. Het leerstuk van materieel terugwerkende kracht valt in beginsel onder de “ruime beoordelingsvrijheid” van de fiscale wetgever, tenzij de toekenning van materieel terugwerkende kracht kennelijk onredelijk is.227 220

EHRM 29 april 1999, nrs. 25088/94, 28331/95 & 28443/95 (Chassagnou vs Frankrijk), r.o. 89; EHRM 5 april 2007, nr. 18147/02 (Scientology Kerk Moskou vs Rusland), r.o. 101; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 83-84; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije), r.o. 7879; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 69-70. 221 HR 14 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ7857 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel), r.o. 3.4.1; zie ook Hof 's-Hertogenbosch 23 januari 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:145 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel), r.o. 4.4; Hof Amsterdam 3 juli 2014, ELCI:NL:GHAMS:2014:2774 (Bovenmatige renteafspraken), r.o. 4.9; EHRM 8 juli 1986, nr. 9006/80 (Lithgow vs Verenigd Koninkrijk), r.o. 187. 222 EHRM 22 juni 1999,46757/99 (Della Ciaja vs Italië); EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden vs Verenigd Koninkrijk), r.o. 60. 223 HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.5. 224 Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 26; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 27. 225 EHRM 12 april 2006, 65731/01 (Stec vs het Verenigd Koninkrijk), r.o. 52; EHRM 4 november 2008, 42184/05 (Carson en vs Verenigd Koninkrijk), r.o. 73 & 80. 226 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 72; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije), r.o. 71; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.S.Z. vs Hongarije), r.o. 60; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6), pp. 268-282. 227 EHRM 29 april 1999, nrs. 25088/94, 28331/95 & 28443/95 (Chassagnou vs Frankrijk), r.o. 75; EHRM 26 juni 2012, nr. 9300/07 (Herrmann vs Duitsland), r.o. 74; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs

32

Naar aanleiding van het voorgaande onderzoek kunnen mogelijk de volgende juridische grenzen van het leerstuk van materieel terugwerkende kracht worden geformuleerd:  een goede wettelijke basis;228  een zorgvuldige wetgevingsprocedure;229  de juridische grenzen uit de vaste jurisprudentie over “formeel” terugwerkende kracht met betrekking tot de motivering van de wetswijziging;230  een “fair balance” tussen de gewettigde verwachtingen, de individuele last en de doelstelling in het algemeen belang231  algemene leerstukken van het Nederlandse Belastingrecht;232  de overige belastingwetgeving, zoals het gebruikelijke inkomstenbelastingtarief;233  de Nederlandse wetgeschiedenis, bijvoorbeeld het oude inkomstenbelastingtarief van 72% voor hoge inkomens;234  de individuele draagkracht van de belastingplichtigen, in verband met de mogelijke “excessieve last” of de “ondermijning van de financiële situatie van de individuele belastingplichtige”;235  een gelijkwaardige lastenverdeling (gelijkheidsbeginsel), zodat de belastingheffing voor één groep niet buitensporig zwaar is in vergelijking met de andere groeperingen.236

Hongarije), r.o. 61; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 60; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 50; HR 27 juni 2014, nr. 12/04123, V-N 2014/35.5 (Kansspelbelasting), r.o. 5.2. 228 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 46-47; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 45-46; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 35-36; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 6.11. 229 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 53-54; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 52-53; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 42-43. 230 Er wordt verwezen naar EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 80-83; zie ook, in M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73, p. 20-34; M.R.T. Pauwels, ‘Belastingen en mensenrechtenverdragen: Kroniek 2011-2013’, MBB 2014/04; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6). 231 EHRM 9 januari 2009, nr. 34478/97 (Fener Rum Erkek isesi Vakfı vs Turkije), r.o. 46; EHRM 31 mei 2009, nr. 25774/05 (Bistrović vs Kroatië), r.o. 35; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 62; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 61; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 51; Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.15 & 9.37. 232 EHRM 10 maart 1981, nr. 8531/79 (A.B.C. en D.); EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 80-83; Hof Amsterdam 3 juli 2014, ELCI:NL:GHAMS:2014:2774 (Bovenmatige renteafspraken), r.o. 4.10; Conclusie van A-G Wattel 18 maart 2009, nr. 07/10481 & 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling). 233 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 66; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 65. 234 EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 54; Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, ‘Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport’, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl, p. 23. 235 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 42; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 41; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 31; zie ook EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland); EHRM 4 januari 2008, nr. 25834/05 (Imbert de Tremiolles); EHRM 29 maart 2007, nr. 69872/01 (Spampinato vs Italie); Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 6.24 & 6.29. 236 EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden vs Verenigd Koninkrijk), r.o. 60; HR 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206 (Bedrijfsopvolgingsfaciliteit non discriminatie), r.o. 3.3.1.; Rb. ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 25; Rb. ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen), r.o. 26.

33

5.

WELKE GRENZEN STELT HET HANDVEST VAN DE GRONDRECHTEN VAN DE EUROPESE UNIE AAN DE TOEKENNING VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

5.1.

Inleiding

In dit hoofdstuk worden de juridische grenzen van het Handvest uiteengezet, omdat de fiscale wetgever sinds 1 december 2009 vol moet toetsen aan de grondrechten van het Handvest, indien de formele of de lagere wetgever het “recht van de Unie ten uitvoer brengen”.237 Het Handvest heeft directe werking en voorrang boven de fiscale regelgeving van de lidstaat, omdat de lidstaten aan het Handvest dezelfde juridische waarde hebben toegekend als aan de Europese verdragsteksten.238 In de eerste paragraaf wordt uiteengezet wanneer de wetgevingsjurist moet toetsen aan de grondrechten van het Handvest (§ 5.1.). Vervolgens wordt uiteengezet welke artikelen uit het Handvest van toepassing zijn op het leerstuk van materieel terugwerkende kracht (§ 5.2.).239 5.2.

Wanneer moet de wetgevingsjurist toetsen aan het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie?

In beginsel moet vol aan de grondrechten van het Handvest worden getoetst, indien de Europese instellingen en organen besluiten nemen. Zo moeten de Europese Commissie en het Europees Parlement rekening houden met het Handvest tijdens de Europese wetgevingsprocedure.240 Daarnaast worden de belastende crisismaatregelen van de lidstaten getoetst aan het Handvest, voor zover het “recht van de Unie ten uitvoer wordt gebracht”.241 De fiscale wetgever moet sinds 1 december 2009 controleren of de nieuwe belastende crisismaatregel binnen de werkingssfeer of het toepassingsgebied van het Unierecht valt.242 In principe brengt de fiscale wetgever het Unierecht ten uitvoer, indien de fiscale regelgeving wordt gewijzigd in

237

Toelichting bij artikel 51 van het Handvest van de grondrechten, C-303/02; Conclusie van A-G Wattel 2 februari 2014, ECLI:NL:PHR:2014:69 (Papillon-fiscale-eenheid), r.o. 6. 238 De artikelen 93 en 94 van de Grondwet; artikel 6, eerste lid Verdrag betreffende de Europese Unie; HvJ EU 5 februari 1963, C-26/62. (Van Gend en Loos); HvJ EU 15 juli 1964, C-6/64, LJN: BE3134 (Costa/ENEL); HvJ EU 26 februari 2013, C-399/11 (Stefano Melloni), r.o. 48; E. Steyger, ‘Europeesrechtelijke grenzen aan nationale wetgeving’, in S.E. Zijlstra e.a (red.), Wetgeven, Handboek voor de centrale en decentrale overheid, Deventer: Kluwer 2012, pp. 597-598; J.E.M. Polak, ‘Herstructurering varkenshouderij’, in T. Barkhuysen e.a (red.), AB Klassiek, Deventer: Kluwer 2009, p. 513; A.K. Koekkoek, Getuigend Staatsrecht, Nijmegen: Liber Amicorum 2005, pp. 121-187; T. Barkhuysen & A.W. Bos, ‘De betekenis van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie voor het bestuursrecht’, JBplus 2011/3; S. C. van Bijsterveld & E.M.H. Hirsch Ballin, De integratie van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie in de constitutie van de Europese Unie, WRR-Paperserie ‘De Nederlandse stem in de Europese conventie’, p. 6. 239 De artikelen 17, 21, 51 en 52 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. 240 Europese Commissie, ‘De naleving van het Handvest van de grondrechten in wetgevingsvoorstellen van de commissie, methodologie voor een systematische en grondige controle’, COM (2005) 172; Perscommuniqué nr. 154/12 C-370/12 (Thomas Pringle). 241 Artikel 51, eerste lid van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie; Toelichting bij artikel 51 van het Handvest van de grondrechten, C-303/02; HvJ EU 13 juli 1989, C-5/88, Jurispr. 1989, p. 2609 (Wachauf); HvJ EU 18 juni 1991, Jurispr. 1991, p. I-2925 (ERT); HvJ EU 18 december 1997, C-309/96, Jurispr. 1997, p. I-7493 (Annibaldi); HvJ EU 6 maart 2014, C-206/13 ELCI:EU:C: 2014: 126 (Siragusa), r.o. 20; Hof 'sHertogenbosch 23 januari 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:145 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel), r.o. 4.1; Conclusie van A-G Wattel van 14 juni 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BZ7857 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel), r.o. 5.4; Europese Commissie, ‘Verslag over de toepassing van het EU-Handvest van de grondrechten 2012’, COM (2013), 271, pp. 7-8. 242 Toelichting bij artikel 51 van het Handvest van de grondrechten, C-303/02; HvJ EU 6 maart 2014, C-206/13 ELCI:EU:C: 2014: 126. (Siragusa), r.o. 21; HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, (Åkerberg Fransson), r.o. 1921; Conclusie van A-G Wattel 2 februari 2014, ECLI:NL:PHR:2014:69 (Papillon-fiscale-eenheid), r.o. 3.

34

verband met de moeder-dochterrichtlijn, de btw-richtlijn, het vrije verkeer en de Europese staatssteunregelgeving.243 Op 2 december 2009 heeft de Europese Commissie de BTP ingeleid.244 Vervolgens heeft de Nederlandse regering zich gecommitteerd aan de afspraken met de Europese Commissie.245 In het “Begrotingsakkoord 2013” heeft de fiscale wetgever aan een aantal belastende crisismaatregelen materieel terugwerkende kracht toegekend, waardoor de Nederlandse regering het overheidstekort kon terugbrengen.246 Mogelijk behoren de belastende crisismaatregelen van het “Begrotingsakkoord 2013” tot het toepassingsgebied van het Handvest, omdat de wetgever expliciet beoogde het “Stabiliteits- en Groeipact” (hierna: SGP) ten uitvoer te brengen.247 Voorafgaand aan de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer zijn deze crisismaatregelen goedgekeurd door Rehn de Europese commissaris van Economische- en Monetaire zaken, waarna hij heeft bevolen om het voorgestelde “Begrotingsakkoord 2013” in zijn geheel ten uitvoer te brengen onder Europees toezicht.248 (Zie Figuur 6). Hierdoor lijkt er in beginsel een nauw verband te bestaan tussen de belastende crisismaatregelen van het “Begrotingsakkoord 2013” en het Europeesrechtelijke SGP. Figuur 6:

Tijdslijn met alle relevante data van het Begrotingsakkoord 2013

Datum: 27 april 2012249

IJkpunten Voorzienbaar

Activiteit Persconferentie Begrotingsakkoord 2013 en publicatie Nederlands Stabiliteitsprogramma. Actualisatie Nederlands Stabiliteitsprogramma. Verdere uitwerking van de belastende crisismaatregelen in de Voorjaarsnota 2012. Nederlands Stabiliteitsprogramma

8 mei 2012250 25 mei 2012251

Kenbaar

30 mei 2012252

243

Richtlijn 1990/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten; Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde; Europese Commissie, ‘Verslag over de toepassing van het EU-Handvest van de grondrechten 2013, COM (2014), 141, p. 4; Perscommuniqué nr. 19/13, C-617/10 (Åkerberg Fransson); HvJ EU 26 februari 2013, C617/10 (Åkerberg Fransson); HvJ EU 28 februari 2008, C-293/06 (Deutsche shell); Kamerstukken II 2010/11, 32 818, nr. 3 (Deutsche Shell); L. Bongaarts, ‘De invloed van het Europese Handvest op de BTW’, BTW-Bulletin 2013/3; E. Steyger, ‘Europeesrechtelijke grenzen aan nationale wetgeving’, in S.E. Zijlstra e.a (red.), Wetgeven, Handboek voor de centrale en decentrale overheid, Deventer: Kluwer 2012, pp. 629-630. 244 Europese Commissie, Excessive deficit procedure, te raadplegen via ec.europa.eu/economy_financee/economicgovernance/sgp/deficit/index_en.htm. 245 Kamerstukken II 2011/12, 21 501-07, nr. 914 (Raad voor Economische en Financiële Zaken); A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 27. 246 Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3 (Begrotingsakkoord 2013), pp. 2 & 9; Brief van de minister van Financiën, ‘Voorjaarsnota 2012’, BZ/2012/283 M, p. 13. 247 Artikel 126 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie; Verordening (EG), nr. 14/97; Verordening (EG), nr. 1467/97; Verordening (EG) nr. 1056/05; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, pp. 22-23 & p. 25. 248 Europese Commissie, ‘Aanbeveling van de Raad over het nationale hervormingsprogramma 2012 van Nederland en met een advies van de Raad over het stabiliteitsprogramma van Nederland voor de periode 20122015’, COM (2012) 322; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 18. 249 Ministerie van Algemene Zaken, persconferentie na ministerraad, 27 april 2012, te raad plegen via www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/mediateksten/2012/04/27/persconferentie-na-ministerraad-27april-2012.htlml. 250 Kamerstukken II 2011/12, 21 501-07, nr. 915, datum te raadplegen via www.overheid.nl. 251 Brief ministerie van Financiën, “Voorjaarsnota 2012”, BZ/2012/283M.

35

7 juni 2012253

12 juli 2012254

17 juli 2012255

Bekendmaking

18 juli 2012256

Inwerkingtreding

Bron:

goedgekeurd door Rehn, de Europese Commissaris van Economische- en Monetaire zaken. Rehn controleert de uitvoering van het Stabiliteits- en Groeipact en de Buitensporigtekortprocedure. Startdatum parlementaire behandeling van de “Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013”. Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 werd ondertekend door de staatssecretaris van Financiën. Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 werd gepubliceerd in het Staatsblad. Inwerkingtredingsdatum Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013.

A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, pp. 18-19.

Vervolgens behoren echter niet alle crisismaatregelen automatisch onder de werkingssfeer en het toepassingsgebied van het Handvest. In het Belastingplan 2012 heeft het kabinet de overdrachtsbelasting met “formeel” terugwerkende kracht verlaagd van 6% naar 2%, omdat het kabinet de huizenmarkt wilde stimuleren.257 Deze crisismaatregel behoort niet tot de werkingssfeer en het toepassingsgebied van het Handvest, omdat de fiscale wetgever in de parlementaire geschiedenis niet expliciet heeft verwezen naar het recht van de Unie.258 Daarnaast heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) in de Siragusa uitspraak overwogen dat “er een zekere mate van een verband moet bestaan tussen het Unierecht en de belastende maatregel, waarbij het onvoldoende is dat de onderwerpen dicht bij elkaar liggen of de regelingen elkaar indirect beïnvloeden”.259 Ook kan alleen het recht van de Unie ten uitvoer worden gebracht, indien de bevoegdheid van de Europese Unie staat gecodificeerd in één van de Europese Verdragen. Zo bestaat er geen 252

Europese Commissie, “Aanbeveling van de Raad over het nationale hervormingsprogramma 2012 van Nederland en met een advies van de Raad over het stabiliteitsprogramma van Nederland voor de periode 20122015”, COM (2012) 322. 253 Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nrs. 1-3, datum te raadplegen via www.overheid.nl. 254 Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), Stb. 2012, 321, p. 19. 255 Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013), Stb. 2012, 321, datum te raadplegen via www.overheid.nl. 256 Artikel XXI, eerste lid van de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, Stb. 2012, 321, datum te raadplegen via www.overheid.nl. 257 Artikel 14, tweede lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer; Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3 (Belastingplan 2012), p. 36; Rijksoverheid, ‘Kabinet versterkt vertrouwen op woningmarkt en verlaagt overdrachtsbelasting’, Persbericht van 1 juli 2011, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl. 258 Hof 's-Hertogenbosch 23 januari 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:145 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel), r.o. 4.1; Conclusie van A-G Wattel 14 juni 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BZ7857 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel), r.o. 5.4; HR 14 juni 2013, nr. 12/04289, ECLI:NL:HR 2013: BZ7863 (Gelijkheidsbeginsel overdrachtsbelasting). 259 HvJ EU 6 maart 2014, C-206/13 ELCI:EU:C: 2014: 126. (Siragusa), r.o. 24; HvJ EU 29 mei 1997, C-299/95, Jurispr. p. I-2629 (Kremzow), r.o. 16.

36

bevoegdheid tot het instellen van het “Europees Stabiliteitsmechanisme” (hierna: ESM), waardoor het ESM behoort tot de bevoegdheid van de lidstaat.260 Indien een belastende crisismaatregel behoort tot de bevoegdheid van de lidstaat dan stelt het Handvest geen juridische grenzen aan het leerstuk van materieel terugwerkende kracht. 5.3.

Wat zijn de relevante artikelen uit het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie in de context van het leerstuk van materieel terugwerkende kracht?

In beginsel wordt het leerstuk van materieel terugwerkende kracht begrensd door artikel 17, eerste lid Handvest over het recht op eigendom en het gelijkheidsbeginsel ingevolge van artikel 21 Handvest.261 Deze twee bepalingen zijn vergelijkbaar met de verdragsteksten betreffende het gelijkheidsbeginsel ex artikel 14 EVRM (§ 4.3.) en het eigendomsrecht krachtens artikel 1 EP EVRM (§ 4.2.).262 Op grond van artikel 52, derde lid Handvest is de jurisprudentie van het EHRM overeenkomstig van toepassing op de artikelen 17 en 21 Handvest.263 Gezien de beperkte omvang van dit onderzoek worden de juridische grenzen van artikel 14 EVRM en artikel 1 EP EVRM niet herhaald. Bovendien kan het HvJ EU in principe strengere juridische grenzen stellen aan het leerstuk van materieel terugwerkende kracht, omdat artikel 52, derde lid Handvest het HvJ EU de mogelijkheid geeft om een ruimere rechtsbescherming te bieden dan het EHRM.264 Daarnaast moet de fiscale wetgever ook rekening houden met de sociale grondrechten uit het Handvest. Indien de fiscale wetgever materieel terugwerkende kracht toekent aan belastende crisismaatregelen dan kunnen de sociale grondrechten van het Handvest meewegen in de “fair balance” afweging van artikel 1 EP EVRM. Zo heeft het EHRM in N.K.M., Gáll, R.Sz. vs Hongarije het “recht op sociale zekerheid en bijstand” ex artikel 34 Handvest meegewogen in de “fair balance” afweging, omdat de Hongaarse wetgever probeerde een aanbeveling van de Europese Commissie over “excessieve vertrekvergoedingen in de financiële sector” ten uitvoer te brengen.265 5.4.

Tussenconclusie

Het Handvest stelt enkel juridische grenzen aan het leerstuk van materieel terugwerkende kracht, voor zover de fiscale wetgever het "recht van de Unie ten uitvoer brengt." In beginsel stelt het Handvest geen nieuwe juridische grenzen aan het leerstuk van materieel terugwerkende kracht, omdat de uitspraken van het EHRM aangaande het eigendomsrecht en het gelijkheidsbeginsel in het algemeen overeenkomstig van toepassing zijn op de artikelen 17 en 21 Handvest. 260

HvJ EU 27 november 2012, C-370/12 (Thomas Pringle); Europese Commissie, ‘Verslag over de toepassing van het EU-Handvest van de grondrechten 2013, COM (2014), 141. 261 L. Bongaarts, ‘De invloed van het Europese Handvest op de BTW’, BTW-Bulletin 2013/3; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, pp. 22-23 & p. 25. 262 Rb. Breda 31 augustus 2012, ECLI:NL:RBBRE:2012:BX9479 (Overdrachtsbelasting), r.o. 2.6; Nederlandse Grondwet, ‘Deel II: Het Handvest van grondrechten van de Unie’, te raadplegen via http://www.denederlandsegrondwet.nl/9353000/1/j9vvihlf299q0sr/vggsdy2mxjve. 263 Hof Amsterdam 11 september 2014, nr. 13/00082, ECLI:NL:GHAMS:2014:3805 (Overdrachtsbelasting eigendomsrecht), r.o. 4.12; Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7 (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving), p. 2. 264 Artikel 52, derde lid van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie; Toelichting bij artikel 52 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, C-303/02; HvJ EU 26 februari 2013, C-399/11 (Stefano Melloni), r.o. 50; HvJ EU 27 maart 2014, C‑265/13 (Marcos), r.o. 27-33; E. Steyger, ‘Europeesrechtelijke grenzen aan nationale wetgeving’, in S.E. Zijlstra e.a (red.), Wetgeven, Handboek voor de centrale en decentrale overheid, Deventer: Kluwer 2012, pp. 629-630; T. Barkhuysen, A.W. Bos & F ten have, ‘Een verkenning van de betekenis van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie voor het privaatrecht’, NTBR 2011/76; T. Barkhuysen & A.W. Bos, ‘De betekenis van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie voor het bestuursrecht: een actualisatie anno 2014’, JBplus 2014/90; E. Poelmann, ‘Enige fiscale raakpunten van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie’, WFR 2014/150. 265 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 39 & 71; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 38 & 69; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 59.

37

Het HvJ EU kan in principe strengere juridische grenzen stellen aan het leerstuk van materieel terugwerkende kracht dan de jurisprudentie van het EHRM inzake het eigendomsrecht en het gelijkheidsbeginsel. Ook de sociale grondrechten wegen in beginsel mee in de "fair balance" afweging van artikel 1 EP EVRM.

38

6.

WELKE GRENZEN STELT HET BEGINSEL VAN GERECHTVAARDIGDE VERWACHTINGEN AAN DE TOEKENNING VAN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT?

6.1.

Inleiding

In dit hoofdstuk worden de juridische grenzen van het beginsel van gerechtvaardigde verwachtingen nader uiteengezet, omdat het leerstuk van materieel terugwerkende kracht “de onder het oude recht gewekte verwachtingen aantast.”266 Het beginsel van gerechtvaardigde verwachtingen is één van de beginselen van behoorlijke wetgeving.267 Wetgevingsjuristen moeten zorgvuldig de conflicterende rechtsbeginselen, de doelstelling van de wetswijziging en de maatschappelijke gevolgen afwegen, omdat de rechter in beginsel wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen. 268 Daartegenover mag de rechter in de context van artikel 1 EP EVRM het beginsel van gewettigde verwachtingen in overweging nemen.269 Tijdens de parlementaire behandeling van de “Wet werken aan winst” vertelde de Staatssecretaris van Financiën dat gerechtvaardigde verwachtingen meewegen in zijn belangenafweging. De Staatssecretaris beschreef zijn belangenafweging als volgt: “In deze afweging speelt een rol welke verwachtingen de belastingplichtige mag hebben omtrent het voortduren van de oude situatie en de schade die hij zou lijden als gevolg van onmiddellijke inwerkingtreding van de beoogde nieuwe maatregel. Ook spelen bijvoorbeeld budgettaire aspecten en uitvoeringsaspecten een rol.”270 In het vervolg van dit hoofdstuk wordt de belangenafweging van de Staatssecretaris nader uiteengezet. Allereerst wordt uiteengezet wanneer verwachtingen onder het oude recht worden gewekt (§ 6.2.). Vervolgens wordt uiteengezet op welke wijze de fiscale wetgever zich kan mengen in de gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen (§ 6.3.). Daarna wordt het beginsel van gewettigde verwachtingen in de context van artikel 1 EP EVRM nader onderzocht, waarbij wordt ingegaan op ruime beoordelingsvrijheid van de fiscale wetgever (§ 6.4.) en de invloed van de BTP op de proportionaliteitstoets (§ 6.5.). 6.2.

Wanneer wordt een verwachting gewekt onder het oude recht?

In principe mag een belastingplichtige niet de verwachting hebben dat de fiscale regelgeving nooit wordt gewijzigd, waardoor de oude situatie blijft voortduren.271 Fiscale regelgeving is naar zijn aard aan verandering onderhevig, omdat de fiscale wetgeving als instrument wordt gebruikt voor maatschappelijke en budgettaire aanpassingen.272 Daarnaast treden in beginsel de fiscale wetswijzigingen viermaal per jaar in werking op de vaste verandermomenten.273 266

Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6. 267 J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, Rechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt’, te raadplegen via media.leidenuniv.nl. 268 Toelichting bij aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Artikel 120 van de Grondwet; HR 14 april 1989, NJ 1989, 469 (Harmonisatiewetarrest); HR 2 oktober 2009, nr. 07/10481, ECLI:NL:HR:2009:BI1892 (Afschaffing PC-privéregeling). 269 De artikelen 93 en 94 van de Grondwet; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37; HR 1 april 2005, nr. 40 537, NTFR 2005/452 (Landbouwvrijstelling). 270 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 4 (Wet Werken aan Winst); Onmiddellijke werking kan leiden tot materieel terugwerkende kracht (zie §2.5). 271 HR 1 april 2005, nr. 40 537, NTFR 2005/452 (Landbouwvrijstelling); Hof Amsterdam 3 juli 2014, ELCI:NL:GHAMS:2014:2774 (Bovenmatige renteafspraken), r.o. 4.8; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 14. 272 A.O. Lubbers, Fiscaal overgangsbeleid, reden van 24 september 2004; A.O. Lubbers & L.M.J. Sangster, ‘Het gebruik en bruikbaarheid van parlementaire geschiedenis bij wetsuitleg’, WFR 2012/1521. 273 Toelichting bij Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, Stcrt. 2011, nr. 22974.

39

In beginsel kan een belastingplichtige een lange termijnverwachting ontlenen aan een wet in formele zin, niet zijnde fiscale wetgeving, die voor een lange tijd ongewijzigd is gebleven. 274 Zo was in de N.K.M. vs Hongarije uitspraak de hoogte van de ontslagvergoeding gecodificeerd in de Hongaarse ambtenarenwet.275 Het EHRM overwoog dat de fiscale wetgever lange termijnverwachtingen met betrekking tot wettelijke garanties niet kan negeren, omdat belastingplichtigen door deze schending minder loyaal aan de wetgever zullen zijn. Ook worden de ambtenaren minder snel geloofd, als de wetgever regelmatig wettelijke garanties en een lange termijnverwachtingen schendt.276 Vervolgens is van belang in hoeverre de belastingplichtigen erop mochten vertrouwen dat transacties of andere activiteiten binnen de doel en strekking van de oude wet vielen.277 De reikwijdte van de doel en strekking van de oude wet is afhankelijk van de stand van zaken in de fraus legis jurisprudentie.278 Daarnaast worden ook geen verwachtingen gewekt met betrekking tot afspraken die in het economisch verkeer geen enkele reële betekenis hebben.279 In de fiscale literatuur is discussie ontstaan over de onbeperkte materieel terugwerkende kracht van artikel 66, derde lid van de Successiewet 1956 (hierna: Sw). Belastingplichtigen hadden een erfenis ontvangen in het buitenland of hadden deze inkomensbestanddelen in het buitenland ondergebracht. Er werd na twaalf jaar aangifte schenk- en erfbelasting gedaan, omdat de navorderingstermijn van buitenlandse bestanddelen twaalf jaar was.280 Deze “Edelweissroute” is overduidelijk in strijd met het doel en de strekking van de navorderingstermijn.281 Deze belastingplichtigen kunnen na inwerkingtreding van artikel 66, derde lid Sw geen beroep doen op gerechtvaardigde verwachtingen, omdat zij in strijd met het doel en de strekking van de Sw en artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelasting hebben gehandeld. Daarnaast is van belang in hoeverre de belastingplichtige kon vermoeden dat de transactie niet ongewenst was.282 Zo kan de belastingplichtige een gerechtvaardigde verwachting ontlenen aan een standpuntverklaring van de inspecteur of aan het gevoerde beleid van het directoraat-generaal Belastingdienst van het ministerie van Financiën.283 6.3.

Op welke wijze kan de fiscale wetgever zich mengen in de gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen?

Materieel terugwerkende kracht is een werking die invloed uitoefent op rechtsfeiten die zijn voorgevallen vóórdat de wetswijziging in werking was getreden.284 De Die onderscheidde zes soorten wetswijzigingen die voldoen aan deze definitieomschrijving van materieel terugwerkende kracht,

274

EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37 & 75; W.J.M. Voermans, ‘Van oud naar nieuw: overgangsrecht in wettelijke regelingen’, Regelmaat 2000/1, p. 8. 275 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37 & 75. 276 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37-38; M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73, nr. 5. 277 Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. A, p. 5 (Advies RvS BTW-constructies); de Raad van State toetst nog steeds aan deze redenering. Zie bijvoorbeeld, in Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 4, p. 16 (Afgezonderd particulier vermogen). 278 Zie bijvoorbeeld HR 26 mei 1926, NJ 1926/723 (Fraus legis). 279 Rb. Noord-Holland 17 juni 2013, ECLI:NL:RBNHO 2013:7335 (Bovenmatige renteafspraken), r.o. 4.13. 280 Artikel 16, vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 281 B.M. van der Sar, ‘De beperkte houdbaarheid van de onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 (deel 2)’, Tijdschrift Formeel belastingrecht 2014/03; G.H. Ulrich & A.M.E. Nuyens, ‘Is het einde in zicht?’, WFR 2014/554. 282 Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. A, p. 5 (Advies RvS BTW-constructies); Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 4, p. 16 (Afgezonderd particulier vermogen). 283 Rb. Noord-Holland 17 juni 2013, ECLI:NL:RBNHO 2013:7335 (Bovenmatige renteafspraken), r.o. 4.15; A.O. Lubbers, Fiscaal overgangsbeleid, reden van 24 september 2004. 284 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6.

40

waardoor de gerechtvaardigde verwachtingen mogelijk worden aangetast.285 Hieronder zijn deze zes soorten wetswijzigingen toegespitst op de fiscale wetgeving: 1. wijziging in de vereisten van de belastende maatregel, zoals de voorwaarden dat alleen hypotheekgevers met een annuïteitenhypotheken recht hebben op hypotheekrenteaftrek; 2. defiscalisering van een aftrekpost, hierdoor worden inkomensbestanddelen nadat deze wetswijziging inwerking is getreden belast; 3. anders dan via defiscalisering een bestaande toestand of verhouding opheffen, zoals de invoering van een onbeperkte navorderingstermijn van erfenissen verkregen in het buitenland; 4. een toestand of verhouding onder een ander belastingregime brengen, zoals het oude en nieuwe belastingregime inzake de lijfrentes na de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001; 5. op een andere manier een bestaande toestand of verhouding onder een ander regime brengen, zoals de codificatie van de fiscale jurisprudentie in de Algemene wet bestuursrecht aangaande het incidenteel beroep; 6. bevoegdheden van de FIOD-ECD of de Belastingdienst toekennen of ontnemen.286 6.4.

Welke invloed heeft de ruime beoordelingsvrijheid van de fiscale wetgever op de gerechtvaardigde verwachtingen?

De fiscale wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid, waardoor de Afdeling advisering van de Raad van State de belangenafweging van de Staatssecretaris van Financiën slechts marginaal toetst.287 In beginsel worden de overwegingen van de wetgever geëerbiedigd, tenzij deze overwegingen van elke redelijke grond zijn ontbloot. Ook de HR en het EHRM benadrukken deze ruime beoordelingsvrijheid van de fiscale wetgever met betrekking tot de vormgeving van de regeling, zoals de uitvoerbaarheid en de bestrijding van ontgaansmogelijkheden, waardoor de fiscale wetgever in beginsel materieel terugwerkende kracht mag toekennen aan belastende crisismaatregelen.288 De HR overwoog dat “enkel de omstandigheid van een belastingheffing over rechtsfeiten die zijn voorgevallen voordat een wetswijziging kenbaar was, niet een zodanige schending van de gerechtvaardigde verwachtingen is, dat artikel 1 EP EVRM wordt geschonden. De wetgever schendt in principe artikel 1 EP EVRM als er geen “fair balance” bestaat tussen de betrokken belangen.”289 Ook de Raad van State gaf regelmatig het advies om overgangsrecht te ontwerpen in het geval dat de belastingplichtigen geconfronteerd werden met “aanmerkelijke gevolgen”.290 In de context van artikel 1 EP EVRM wordt in de regel de term gewettigde verwachtingen gebezigd, omdat deze verwachtingen slechts worden geschapen vanuit een wettelijke bepaling of vaste jurisprudentie.291 6.5.

Welke invloed heeft de Buitensporigtekortprocedure op de proportionaliteitstoets?

In de literatuur wordt betoogd dat de huidige economische crisis een sterke invloed uitoefent op het beginsel van gerechtvaardigde verwachtingen. De Nederlandse regering moest bezuinigen om te kunnen voldoen aan de voorwaarden van het SGP, waardoor de fiscale- en sociale wetgeving moest 285

W.J.M. Voermans, ‘Van oud naar nieuw: overgangsrecht in wettelijke regelingen’, Regelmaat 2000/1, p. 6-7. W.J.M. Voermans, ‘Van oud naar nieuw: overgangsrecht in wettelijke regelingen’, Regelmaat 2000/1, p. 6-7. 287 Volgens J.C.K.W. Bartel, voormalig werknemer van de Afdeling advisering van de Raad van State van1 juni 1992 tot 1 september 2010, in M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012, p. 26. 288 EHRM 20 september 2011, nr. 14902/04 (Yukos vs Rusland), r.o. 566; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37 & 49; HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.7.- 3.4.10. 289 HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 3.4.5. 290 Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 3, p. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking); Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 4, p. 16 (Afgezonderd particulier vermogen). 291 Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7 (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving), p. 2. 286

41

worden aangepast aan de nieuwe economische realiteit.292 Zijlstra suggereerde dat de wetgever in tijden van crisis per definitie de gewekte verwachtingen van de belastingplichtigen niet kan honoreren. Ook achtte hij overgangsrecht niet noodzakelijk voor belastende crisismaatregelen, zolang er sprake is van een eerlijke lastenverdeling.293 In N.K.M. vs Hongarije werd onder meer verwezen naar de eerlijke lastenverdeling op grond van het gelijkheidsbeginsel. In het geval van de werknemersheffing over ontslagvergoedingen heeft de Hongaarse overheid ook verwezen naar de economische crisis, het oplopende begrotingstekort en de aanbevelingen van de Europese Commissie.294 Het EHRM overwoog in de proportionaliteitstoets dat deze motivering onvoldoende was, omdat een kleine groep buitensporig zwaar werd belast, terwijl andere groeperingen niet op een vergelijkbare wijze werden belast.295 Ook viel de belastende crisismaatregel niet binnen het doel en de strekking van de aanbeveling van de Europese Commissie.296 In onderhavige zaak heeft de BTP geen bijzondere invloed uitgeoefend op de proportionaliteitstoets van het EHRM, waardoor de juridische grenzen van de proportionaliteitstoets niet zijn veranderd. Daarnaast kan de wetgever naar aanleiding van N.K.M. vs Hongarije in tijden van crisis de lange termijnverwachtingen van burgers niet per definitie negeren.297 6.6.

Tussenconclusie

Het beginsel van gerechtvaardigde verwachtingen stelt beperkte grenzen aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht, omdat enkel de omstandigheid dat gewekte verwachtingen worden aangetast in beginsel onvoldoende is voor een schending van artikel 1 EP EVRM. In het algemeen wordt artikel 1 EP EVRM geschonden door een inbreuk op het beginsel van gewettigde verwachtingen in combinatie met alle overige omstandigheden van het geval, waardoor de “fair balance” in de belangenafweging van de wetgever ontbreekt. In beginsel valt de toekenning van materieel terugwerkende kracht onder de ruime beoordelingsvrijheid van de fiscale wetgever, tenzij dit oordeel van elke redelijke grond is ontbloot.298 De Staatssecretaris van Financiën moet in beginsel op grond van de recente EHRM jurisprudentie naast zijn belangenafweging ook rekening houden met de algemene leerstukken van het Nederlandse Belastingrecht, de wetgeschiedenis en de eerlijke lastenverdeling.299 (Zie ook hoofdstuk 4).

292

Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3 (Begrotingsakkoord 2013); Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3 (Belastingplan 2014); Europese Commissie, ‘Aanbeveling van de Raad over het nationale hervormingsprogramma 2013 van Nederland en met een advies van de Raad over het stabiliteitsprogramma van Nederland voor de periode 2012-2017’, COM (2013) 369. 293 S.E. Zijlstra, ‘Considerans, centrale gedragsnormen & inwerkingtreding’, in S.E. Zijlstra e.a (red.), Wetgeven, Handboek voor de centrale en decentrale overheid, Deventer: Kluwer 2012, p. 429; S.E. Zijlstra, ‘Wetgeven in een democratische Rechtstaat’, in S.E. Zijlstra e.a (red.), Wetgeven, Handboek voor de centrale en decentrale overheid, Deventer: Kluwer 2012, p. 95. 294 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 26 & 58; Europese Commissie, ‘Aanbeveling excessieve vertrekvergoedingen van de financiële sector’, COM (2009), 384. 295 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 72; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije), r.o. 71; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.S.Z. vs Hongarije), r.o. 60; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6), pp. 268-282. 296 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 58; “Volgens het EHRM heeft Aanbeveling 2009/384/EC van de Europese Unie geen betrekking op de sociale ontslagvergoeding van gewone ambtenaren, maar enkel op de excessieve vertrekvergoedingen uit de risiconemende financiële sector, in het bijzonder de bestuurders (CEO) van banken.” 297 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37 & 75. 298 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 65. 299 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 72; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije), r.o. 71; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.S.Z. vs Hongarije), r.o. 60; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6), pp. 268-282.

42

7.

AAN WELKE CRITERIA MOET DE WETGEVINGSJURIST TOETSEN INDIEN MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT WORDT TOEGEKEND?

Stap 1: Formele wetgevingsaspecten Artikel 88 en artikel 104 Grondwet en artikel 1 EP EVRM.   

Wordt de belastende maatregel gecodificeerd in een wet in formele zin? Wordt de belastende maatregel bekendgemaakt in het Staatsblad? Verloopt de wetgevingsprocedure in beginsel zorgvuldig?

Stap 2: Gerechtvaardigde verwachtingen Het beginsel van gerechtvaardigde verwachtingen, aanwijzing 166 Ar en artikel 1 EP EVRM.   



Heeft een wettelijke bepaling een verwachting gewekt? (Gewettigde verwachtingen). Is de verwachting gewekt voordat de fiscale wetswijziging volledig voorzienbaar was? Is er onder het huidige recht sprake van een misbruiksituatie? 1. Is de transactie van de belastingplichtige ongewenst? 2. Valt de transactie op grond van de “fraus legis” jurisprudentie onder het doel en de strekking van de oude wet? 3. Kon de belastingplichtige zelf vermoeden dat de transactie ongewenst was naar aanleiding van een standpuntbepaling van de inspecteur of het gevoerde beleid van het directoraat-generaal Belastingdienst? 4. Heeft de belastingplichtige zelf bewust de inkomensbestanddelen beïnvloed? 5. Hebben de bestaande transacties een reële betekenis? Zijn de “maatschappelijke gevolgen” van de inmenging in de gerechtvaardigde verwachtingen overwogen? 1. Wordt het vertrouwen in de fiscale wetgever ernstig geschaad door de belastende maatregel? 2. Wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtige geschaad door de belastende maatregel? 3. Is de inmenging in de gerechtvaardigde verwachtingen redelijk en billijk? 4. Worden de belastingplichtigen verrast door de nieuwe belastende maatregel? 5. Wat zijn de budgettaire gevolgen voor de schatkist?

Stap 3: Brengt de belastende maatregel Unierecht ten uitvoer? Artikel 6, eerste lid VEU en artikel 51 Handvest.      

Oefent de Europese Unie directe invloed uit op het onderwerp van de belastende maatregel? Wordt een richtlijn geïmplementeerd? Wordt een aanbeveling van de Europese Commissie ten uitvoer gebracht? Wordt een belastende maatregel gewijzigd of ontworpen in verband met het vrije verkeer of de staatssteunregelgeving? Heeft de Europese Unie een bevoegdheid die is gecodificeerd in één van de Europese Verdragen? Heeft het HvJ EU in de recente jurisprudentie nieuwe juridische grenzen gesteld aan het toepassingsgebied en de werkingssfeer van het Handvest?

Stap 4: Nee, de belastende maatregel brengt geen Unierecht ten uitvoer. Ja, ga naar stap 5 Artikel 1 EP EVRM , artikel 6 EVRM en artikel 14 EVRM.   

Heeft de belastende maatregel of de defiscalisering rechtsgevolgen voor bestaande rechten of invloed op rechtsfeiten die zich hebben voorgedaan voordat de belastende maatregel in werking was getreden? (Materieel terugwerkende kracht). Is er sprake van een bestuurlijke boete of het fiscale strafrecht? (Geen materieel terugwerkende kracht toegestaan). Zijn de gewettigde verwachtingen, de individuele last en de doelstelling in het algemeen belang in een “fair balance”?

43

  





Is de doelstelling van de belastende maatregel of de wettechnische reparatie in het algemeen belang? Ondervindt de belastingplichtige een grote meevaller of “windfall”, indien geen materieel terugwerkende kracht wordt toegepast? Wat is de financiële positie van de belastingplichtige na de belastingheffing? 1. Leidt de belastende maatregel tot een “excessieve en onredelijke last” voor de belastingplichtige? (Geen materieel terugwerkende kracht toegestaan). 2. Leidt de belastende maatregel tot een “ondermijning van de financiële situatie” van de belastingplichtige? (Geen materieel terugwerkende kracht toegestaan). Is het belastingtarief buitensporig? 1. Is het nieuwe belastingtarief vergelijkbaar met het gebruikelijke belastingtarief? 2. Is het tarief buitensporig ten opzichte van de Nederlandse wetsgeschiedenis? 3. Stemt de nieuwe belastende maatregel overeen met de algemene leerstukken van het Nederlandse Belastingrecht? Worden de lasten gelijkwaardig verdeeld?

Stap 5: Ja, de belastende maatregel brengt Unierecht ten uitvoer Artikel 17, eerste lid en artikel 21 Handvest artikel 1 EP EVRM , artikel 6 EVRM en artikel 14 EVRM.      



  

Heeft de belastende maatregel of de defiscalisering rechtsgevolgen voor bestaande rechten of invloed op rechtsfeiten die zich hebben voorgedaan voordat de belastende maatregel in werking was getreden? (Materieel terugwerkende kracht). Is er sprake van een bestuurlijke boete of het fiscale strafrecht? (Geen materieel terugwerkende kracht toegestaan). Zijn de gewettigde verwachtingen, de individuele last en de doelstelling in het algemeen belang in een “fair balance”? Is de doelstelling van de belastende maatregel of de wettechnische reparatie in het algemeen belang? Ondervindt de belastingplichtige een grote meevaller of “windfall”, indien geen materieel terugwerkende kracht wordt toegepast? Wat is de financiële positie van de belastingplichtige na de belastingheffing? 1. Leidt de belastende maatregel tot een “excessieve en onredelijke last” voor de belastingplichtige? (Geen materieel terugwerkende kracht toegestaan). 2. Leidt de belastende maatregel tot een “ondermijning van de financiële situatie” van de belastingplichtige? (Geen materieel terugwerkende kracht toegestaan). Is het belastingtarief buitensporig? 1. Is het nieuwe belastingtarief vergelijkbaar met het gebruikelijke belastingtarief? 2. Is het tarief buitensporig ten opzichte van de Nederlandse wetsgeschiedenis? 3. Stemt de nieuwe belastende crisismaatregel overeen met de algemene leerstukken van het Nederlandse Belastingrecht? Worden de lasten gelijkwaardig verdeeld? Kunnen de sociale grondrechten van het Handvest invloed uitoefenen op de “fair balance” afweging van artikel 1 EP EVRM? Heeft het HvJ EU in de recentste jurisprudentie strengere juridische grenzen gesteld aan het leerstuk van materieel terugwerkende kracht ingevolge van de artikelen 17 en 21 Handvest?

44

8.

WELKE AANBEVELINGEN KUNNEN WORDEN GEDAAN AAN WETGEVINGSJURISTEN NAAR AANLEIDING VAN DIT ONDERZOEK?

8.1.

Inleiding

DE

De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdens het algemeen overleg van 26 maart 2014 voorgesteld om het gehele belastingstelsel te herzien, waarna mogelijk verscheidene nieuwe belastingwetten worden ingevoerd.300 Rond februari 2016 moeten in principe de eerste onderdelen van de belastingherziening in werking treden voor zowel de directe- als de indirecte belastingen.301 De komende wetgevingsperiode moet het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken belangrijke wettechnische beslissingen nemen met betrekking tot de toekenning van het overgangsrecht aan de belastende maatregelen van de belastingherziening. In dit hoofdstuk worden negen aanbevelingen gedaan over de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan toekomstige belastende crisismaatregelen en aan de nieuwe belastende maatregelen van de belastingherziening. 8.2.

Aanbevelingen aan de fiscale wetgever

Aanbeveling 1:

Materieel terugwerkende kracht

Het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken behoort in beginsel rekening te houden met de invloed van de belastingherziening op rechtsfeiten die zijn voorgevallen voordat de belastingherziening in werking is getreden. Ook moeten de wetgevingsjuristen in principe controleren of de belastingherziening onder het oude recht gewekte verwachtingen aantast.302 Aanbeveling 2:

Unierecht

In de brief van de Staatssecretaris van Financiën wordt onder andere verwezen naar de landspecifieke aanbevelingen van de Raad van de Europese Unie aan Nederland, waarin de Raad van de Europese Unie Nederland heeft geadviseerd de belastingen op arbeid te verlagen.303 Indien de Staatssecretaris van Financiën gehoor geeft aan deze aanbeveling, brengt de fiscale wetgever mogelijk het recht van de Unie ten uitvoer, waardoor de wetgevingsjuristen rekening moet houden met de juridische grenzen van het Handvest. Daarnaast kan de directie Algemene Fiscale Politiek van de gelegenheid gebruik maken om het recht van de Unie direct te implementeren in de belastingherziening, waardoor de grondrechten van het Handvest van toepassing zijn op de geïmplementeerde wetgeving. In tegenstelling tot de oude toetsingskaders moet de fiscale wetgever sinds 1 december 2009 allereerst controleren of de wetgever het “recht van de Unie ten uitvoer brengt”, omdat artikel 17 en artikel 21 Handvest in beginsel ruimere rechtsbescherming kunnen bieden dan artikel 14 EVRM en Artikel 1 EP EVRM.304

300

Kamerstukken I 2014/15, 32 140, nr. A, p. 1 (Herziening Belastingstelsel); Kamerstukken II 2014/15, 32 140, nr. 5, p. 1 (Herziening Belastingstelsel); Kamerstukken II 2013/14, 33 750-IX, nr. 26 (Vaststelling van de begrotingsstaten van het ministerie van Financiën en de begrotingsstaat van de Nationale Schuld voor het jaar 2014); Kamerstukken II 2013/14, 31 066, nr. 201 (Belastingdienst). 301 B. Maat, ‘Rutte: in 2016 begin nieuw belastingstel’, te raadplegen op www.nrc.nl; NOS, ‘Dijsselbloem: nieuw Belastingplan in 2016’, te raadplegen op www.nos.nl. 302 Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 9.6. 303 Kamerstukken II 2014/15, 32 140, nr. 5, p. 1 (Herziening Belastingstelsel); Europese Commissie, ‘Aanbeveling van de Raad over het nationale hervormingsprogramma 2014 van Nederland en met een advies van de Raad over het stabiliteitsprogramma van Nederland 2014’, COM (2014) 420. 304 Artikel 52, derde lid van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie; Rijksoverheid, ‘Integraal afwegingskader voor beleid en regelgeving (IAK)’, te raadplegen via afweging.kc-wetgeving.nl.; Kenniscentrum Wetgeving en Juridische zaken, ‘3. Geschreven en ongeschreven recht’, in Integraal Afwegingskader beleid en regelgeving, te raadplegen op www.kcwj.nl.

45

De directie Algemene Fiscale Politiek wordt aangeraden om de ontwikkelingen in de jurisprudentie over artikel 17 en artikel 21 Handvest te volgen, omdat de juridische grenzen van het Handvest niet uitgekristalliseerd zijn. Mogelijk stelt het HvJ EU in de nabije toekomst strengere juridische grenzen aan de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan belastende crisismaatregelen. Aanbeveling 3: Gewettigde verwachtingen ingevolge van lange termijnverwachtingen Mogelijk beperkt het EHRM de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan fiscale crisismaatregelen die de ouderdomsuitkeringen belasten, zoals de lijfrente, pensioenuitkeringen en de Algemene ouderdomswet (hierna: Aow). In het Belastingplan 2015 worden de eerste stappen gezet tot een hogere fiscale bijdrage van belastingplichtigen met de Aow gerechtigde leeftijd, waarbij onder andere de ouderentoeslag met ingang van 2016 worden afgeschaft.305 De Aow uitkering is in beginsel vergelijkbaar met het “recht op ontslagvergoeding” in N.K.M., Gáll en R.Sz. vs Hongarije, omdat de Aow sinds 1956 een lange termijnverwachting heeft gewekt.306 Vervolgens vertoont het recht op een pensioenuitkering verwantschap met het “recht op een ontslagvergoeding”, omdat dit recht kan worden gekoppeld aan het arbeidsverleden van de belastingplichtigen.307 Daarnaast kan een hoge belastingheffing over de ouderdomsuitkeringen leiden tot een “excessieve en buitensporige last” en een “ondermijning van de financiële situatie van de belastingplichtigen”, indien de belastingplichtige met de Aow gerechtigde leeftijd een relatief laag inkomen heeft en hoge medische kosten. Aanbeveling 4:

Motivering van de materieel terugwerkende kracht

De jurisprudentie van het EHRM over “formeel” terugwerkende kracht is in beginsel overeenkomstig van toepassing op “materieel” terugwerkende kracht. Zo mag materieel terugwerkende kracht aan een belastende maatregel worden toegekend, indien de wettechnische reparatie een doelstelling in het algemeen belang heeft of de toekenning van overgangsrecht zou leiden tot een enorme meevaller voor de belastingplichtigen.308 Voor zover mij bekend is, verwijst het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken in beginsel niet naar de jurisprudentie van het EHRM. In het algemeen verwijst de fiscale wetgever naar de beleidslijn van het ministerie van Financiën. Een motivering ex artikel 1 EP EVRM kan in principe de kwaliteit van de wetgeving verbeteren, omdat een motivering op grond van artikel 1 EP EVRM een sterkere juridische grondslag heeft dan de beleidslijn van het ministerie van Financiën. Aanbeveling 5:

Begrotingsargumenten

In beginsel kan het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken materieel terugwerkende kracht toekennen aan belastende crisismaatregelen op grond van louter begrotingsargumenten, indien de belastende crisismaatregel een “significante” bijdrage kan leveren aan de Nederlandse rijksbegroting.309 Zo kan

305

Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3 (Belastingplan 2015). EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37 & 75; Wet van 31 mei 1956, inzake een algemene ouderdomsverzekering (Algemene Ouderdomswet). 307 Wet van 7 december 2006 houdende regels betreffende pensioenen (Pensioenwet); EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37 & 75; HR 11 juni 2004, nr. 37 714, BNB 2004/344 (Juniontslagvergoeding), r.o. 3.4.7-3.4.8. 308 EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 80-83; EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 51 & 74; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 50 & 73; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 40 & 59. 309 EHRM 23 juli 2009, nr. 3034505 (Joubert vs Frankrijk), r.o. 63-64; ook in A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 29. 306

46

de formele wetgever in principe sporadisch materieel terugwerkende kracht toekennen aan belastende crisismaatregelen om het overheidstekort terug te brengen, waardoor wordt voldaan aan het SGP.310 Echter, het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken moet terughoudend gebruik maken van deze mogelijkheid, omdat de toekenning van materieel terugwerkende kracht schade kan toebrengen aan het vertrouwen van belastingplichtigen in de fiscale wetgever.311 Daartegenover moet de directie Algemene Fiscale Politiek ook de “maatschappelijke gevolgen” van het niet naleven van het SGP meewegen, zoals de mogelijke Europese boete van € 1,2 miljard en de boete van het daaropvolgende jaar van € 3 miljard.312 Aanbeveling 6:

Financiële positie van de belastingplichtige

Het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken moet in de regel terughoudend zijn met de toekenning van materieel terugwerkende kracht aan wetswijzigingen die gevolgen kunnen hebben voor alle inkomensgroepen. Zo adviseerde de “Commissie inkomstenbelasting en toeslagen” over de defiscalisering van de partneralimentatie.313 Deze aftrekpost wordt gebruikt door verschillende inkomensgroepen, waardoor de financiële positie van de individuele belastingplichtige niet eenvoudig in kaart te brengen is. Wetswijzigingen mogen in beginsel niet leiden tot een “excessieve en buitensporige last” of een “fundamentele ondermijning van de financiële positie” van de belastingplichtige.314 Daarnaast is voor de voorzienbaarheid van belang wie de beslissing neemt tot de inwerkingtreding van het belastbare feit. Zo was de belastingheffing over de ontslagvergoeding voor de werkgever voorzienbaar, terwijl de belastingheffing over de ontslagvergoeding voor de werknemer niet voorzienbaar was.315 Aanbeveling 7:

Wetssystematiek

De belastingherziening moet een samenhangend geheel vormen, waarbij geen buitensporige verschillen bestaan tussen de verschillende belastingplichtigen.316 Ook moeten de wetgevingsjuristen

310

Artikel 126 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie; Verordening (EG), nr. 14/97; Verordening (EG), nr. 1467/97; Verordening (EG) nr. 1056/05; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, pp. 22-23 & p. 25. 311 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 37-38; M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73, nr. 5; W.J.M. Voermans, ‘Het vertrouwen in de wetgever, of de x-factor van de wet’, Jaarrede Vereniging voor wetgeving en wetgevingsbeleid 2006, opgenomen in: L. Loeber (red.), Het wetsvoorstel OM-afdoening en de verhouding tussen strafrechtelijke en bestuurlijke handhaving, Nijmegen: Wolf legal Publishers 2007. 312 Toelichting bij aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving; Kamerstukken II 2011/12, 21 50107, nr. 914, p. 5 (Raad voor Economische en Financiële Zaken); Algemene Rekenkamer, ‘Nederland en de Buitensporigtekortprocedure’, Webdossier EU-governance bij bestrijding economische en financiële crisis, te raadplegen via www.rekenkamer.nl/eu-governance; ; A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden, p. 28. 313 De artikelen 6.1 en 6.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001; Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, ‘Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport’, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl, p. 126; C. Bartels, K. Hendrikse & A. Walraven, Defiscalisering van partneralimentatie, paper Fiscaal Economisch Beleid, Universiteit Leiden, p. 14. 314 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 42; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 41; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 31; zie ook EHRM 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland); EHRM 4 januari 2008, nr. 25834/05 (Imbert de Tremiolles); EHRM 29 maart 2007, nr. 69872/01 (Spampinato vs Italie); Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen), r.o. 6.24 & 6.29. 315 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 6 & 51-53; HR 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen). 316 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 72; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije), r.o. 71; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.S.Z. vs Hongarije), r.o. 60; M.R.T.

47

naast een consistente wetssystematiek rekening houden met de bestaande algemene leerstukken van het Nederlandse Belastingrecht.317 Vervolgens worden de wetgevingsjuristen mede beperkt door de wetgeschiedenis, omdat het EHRM bijvoorbeeld het oude inkomstenbelastingtarief als referentiekader gebruikte.318 Aanbeveling 8:

Gelijkwaardige belastingheffing

Het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken heeft in beginsel een ruime beoordelingsvrijheid met betrekking tot de wijze van lastenverdeling, zoals de keuze tussen het huidige progressieve belastingstelsel of het ontwerpen van een belastingstelsel met een vlaktaks.319 Bovenal moet de belastingherziening op een gelijkwaardige wijze de lasten verdelen, waardoor één groepering niet buitensporig zwaar wordt belast ten opzichte van de andere belastingplichtigen.320 Aanbeveling 9:

Zorgvuldige wetgevingsprocedure

In verband met de rechtmatigheid van de belastingherziening moeten de wetgevingsjuristen in beginsel zorgvuldig de wetgevingsprocedure doorlopen.321 Ook moet de belastingherziening door de directie Algemene Fiscale Politiek worden gecodificeerd in een wet in formele zin en bekendgemaakt in het Staatsblad.322 8.3.

Tussenconclusie

De belastingherziening wordt de komende jaren het grootste fiscale wetgevingsproject van het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken. De wetgevingsjuristen moeten bovenal rekening houden met de juridische grenzen uit het EVRM, omdat de nationale regelgeving beperkte juridische grenzen stelt aan het leerstuk van materieel terugwerkende kracht. Ingevolge van de nationale regelgeving moet het directoraat-generaal voor Fiscale Zaken slechts rekening houden met het vertrouwensbeginsel, de redelijkheid en billijkheid, het rechtszekerheidsbeginsel en het verrassingseffect.323 Verder zijn de nationale juridische grenzen sinds de economische crisis niet veranderd. Ook lijkt de economische crisis en de ingeleide BTP geen invloed uit te oefenen op de proportionaliteitstoets van artikel 1 EP EVRM, waardoor wetgevingsjuristen dezelfde mate van rechtsbescherming aan de lange termijnverwachtingen moeten verlenen als vóór de economische crisis. Daarnaast is op grond van artikel 1 EP EVRM enkel de schending van het gerechtvaardigde vertrouwen in beginsel niet doorslaggevend, maar de combinatie van alle overige omstandigheden van het geval. Het eigendomsrecht wordt in beginsel geschonden indien de “fair balance” afweging tussen Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6), pp. 268-282. 317 EHRM 10 maart 1981, nr. 8531/79 (A.B.C. en D.); EHRM 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.), r.o. 80-83; Hof Amsterdam 3 juli 2014, ELCI:NL:GHAMS:2014:2774 (Bovenmatige renteafspraken), r.o. 4.10; Conclusie van A-G Wattel 18 maart 2009, nr. 07/10481 & 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling). 318 EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 54; Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, ‘Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport’, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl, p. 23. 319 De artikelen 2.10 en 2.10a van de Wet inkomstenbelasting 2001; Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. P (Verkenning loonsomheffing). 320 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 72; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11, FED 2013/81. (Gáll vs Hongarije), r.o. 71; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.S.Z. vs Hongarije), r.o. 60; M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6), pp. 268-282. 321 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije), r.o. 53-54; EHRM 25 juni 2013, nr. 49570/11 (Gáll vs Hongarije), r.o. 52-53; EHRM 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije), r.o. 42-43. 322 De artikelen 88 en 104 van de Grondwet; artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden. 323 Toelichting bij aanwijzing 166 van de Aanwijzingen voor de regelgeving.

48

de inmenging in de gewettigde verwachtingen, de doelstelling in het algemeen belang en de individuele last niet proportioneel is, waarbij de individuele last niet mag leiden tot een “excessieve of buitensporige last” of een “fundamentele ondermijning van de financiële situatie van de belastingplichtigen”. Ook moet de directie Algemene Fiscale Politiek sinds 1 december 2009 in tegenstelling tot de oude toetsingskaders controleren of de fiscale wetgever het recht van de Unie ten uitvoer brengt. Zo wordt in het “Integraal Afwegingskader beleid en regelgeving” niet verwezen naar het Handvest, terwijl het Handvest in beginsel strengere eisen aan het leerstuk kan stellen dan de jurisprudentie van het EHRM.324

324

Rijksoverheid, ‘Integraal afwegingskader voor beleid en regelgeving (IAK)’, te raadplegen via afweging.kcwetgeving.nl.; Kenniscentrum Wetgeving en Juridische zaken, ‘3. Geschreven en ongeschreven recht’, in Integraal Afwegingskader beleid en regelgeving, te raadplegen op www.kcwj.nl.

49

9.

LITERATUURLIJST

Kamerstukken Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2 (Zicht op wetgeving). Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 7 (BTW-constructies). Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. A (Advies RvS BTW-constructies). Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 1 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 2 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). Kamerstukken II 1996/97, 25 212, nr. 3 (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8 (Wet Werken aan Winst). Kamerstukken I 2009/10, 25 212, nr. A (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). Kamerstukken I 2009/10, 25 212, Bijlage (Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr.4 (Afgezonderd particulier vermogen). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 38 (Afgezonderd particulier vermogen). Kamerstukken II 2008/09, 31 990, nr. 4 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). Kamerstukken II 2009/10, 31 990, nr. 13 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). Kamerstukken II 2010/11, 31 980, nr. 30 (Bonus-Tax motie). Kamerstukken II 2010/11, 31 980, nr. 56 (Bonus-Tax motie). Kamerstukken II 2010/11, 32 818, nr. 3 (Deutsche Shell). Kamerstukken II 2011/12, 21 501-07, nr. 914 (Raad voor Economische en Financiële Zaken). Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3 (Belastingplan 2012). Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. P (Verkenning loonsomheffing). Kamerstukken I 2011/2012, 33 011, nr. C (ID kaarten). Kamerstukken I 2011/12, 33 121, nr. D (Bankenbelasting). Kamerstukken I 2011/12, 33 121, nr. F (Bankenbelasting). Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 3 (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 4 (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 5 (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 7 (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 11 (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken II 2011/12, 33 287, nr. 20 (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken I 2011/12, 33 287, nr. C (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken I 2011/12, 33 287, nr. D (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken I 2011/12, 33 287, nr. F (Begrotingsakkoord 2013). Kamerstukken II 2012/2013, 33 400-XV, nr. 7 (Socialenzekerheidswetgeving of pensioenwetgeving). Kamerstukken II 2012/13, 33 447, nr. 2 Bijlage (Commissie inkomstenbelasting en toeslagen). Kamerstukken II 2012/2013, 33 515, nr. 8 (Amendement tegen terugwerkende kracht Verhuurdersheffing). Kamerstukken II 2012/2013, 33 515, nr. 9 (Verhuurdersheffing). Kamerstukken II 2012/13, 33 713, nr. 2 (Wet compartimenteringsreserve). Kamerstukken II 2012/13, 33 713, nr. 3 (Wet compartimenteringsreserve). Kamerstukken II 2013/14, 31 066, nr. 201 (Belastingdienst). Kamerstukken II 2013/14, 33 750-IX, nr. 26 (Vaststelling van de begrotingsstaten van het ministerie van Financiën en de begrotingsstaat van de Nationale Schuld voor het jaar 2014). Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 2 (Belastingplan 2014). Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3 (Belastingplan 2014). Kamerstukken II 2013/14, 32 334, nr. 8 (Toetsingsverbod 120 van de Grondwet). Kamerstukken II 2014/15, 32 140, nr. 5, p. 1 (Herziening Belastingstelsel). Kamerstukken I 2014/15, 32 140, nr. A, p. 1 (Herziening Belastingstelsel). Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3 (Belastingplan 2015). Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer over terugwerkende kracht in fiscale regelgeving van 26 september 1997, WDB97/397 M, V-N 1997/3506.5.

50

Brief van de minister van Financiën, ‘Voorjaarsnota 2012’, BZ/2012/283 M. Brief van de minister van Financiën, ‘Reactie op CPB-cijfers’, BZ/2013/90 M. Brief van 11 april 2013, nr. 2013-0000045997, NTFR 2013-797 (Sociaal akkoord 2013). Handeling I 2008/09, nr. 40, pp. 1893-1899 (Reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioenen lijfrenteaanspraken). Europese Commissie, ‘De naleving van het Handvest van de grondrechten in wetgevingsvoorstellen van de commissie, methodologie voor een systematische en grondige controle’, COM (2005) 172. Europese Commissie, ‘Aanbeveling excessieve vertrekvergoedingen van de financiële sector’, COM (2009), 384. Europese Commissie, ‘Verslag over de toepassing van het EU-Handvest van de grondrechten 2012’, COM (2013), 271. Europese Commissie, ‘Verslag over de toepassing van het EU-Handvest van de grondrechten 2013, COM (2014), 141. Europese Commissie, ‘Aanbeveling van de Raad over het nationale hervormingsprogramma 2012 van Nederland en met een advies van de Raad over het stabiliteitsprogramma van Nederland voor de periode 2012-2015’, COM (2012) 322. Europese Commissie, ‘Aanbeveling van de Raad over het nationale hervormingsprogramma 2013 van Nederland en met een advies van de Raad over het stabiliteitsprogramma van Nederland voor de periode 2012-2017’, COM (2013) 369. Europese Commissie, ‘Aanbeveling van de Raad over het nationale hervormingsprogramma 2014 van Nederland en met een advies van de Raad over het stabiliteitsprogramma van Nederland 2014’, COM (2014) 420. Toelichting bij van het Handvest van de grondrechten, C-303/02 Jurisprudentie Rechtbank Haarlem 1 december 2011, ECLI:NL:RBHAA:2011:BU6526. (Compartimentering). Rechtbank Leeuwarden 18 december 2012, AWB 11/678, LJN: BY 8128 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen). Rechtbank Leeuwarden 4 april 2013, AWB LEE 12/712, LJN: BZ 7369. Rechtbank Noord-Holland 17 juni 2013, ECLI:NL:RBNHO 2013:7335 (Bovenmatige renteafspraken). Rechtbank ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5581 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen). Rechtbank ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5583 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen). Rechtbank ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5586 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen). Rechtbank ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5587 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen). Rechtbank ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5588 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen). Rechtbank ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5589 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen). Rechtbank ’s-Gravenhage 7 mei 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 5590 (Pseudo-eindheffing over hoge lonen). Rechtbank ’s-Gravenhage 12 juni 2014, ECLI:NL:RBDHA 2014: 7439, V-N 2014/1295 (Pseudoeindheffing over hoge lonen). Gerechtshof ’s-Gravenhage 21 juli 2006, nr. 04/03463, NTFR 2006/1477. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 12 februari 2013, nr. 12/00147, LJN: BZ1428 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen). Gerechtshof 's-Hertogenbosch 23 januari 2014, ECLI:NL:GHSHE:2014:145 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel). Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 2 mei 2014, ELCI:NLGHSHE:2014:1219 (ID-Kaarten leges). Gerechtshof Amsterdam 3 juli 2014, ELCI:NL:GHAMS:2014:2774 (Bovenmatige renteafspraken). Gerechtshof ’s-Gravenhage 19 augustus 2014, ECLI:NL:GHDHA:2014:2861 (Rendementsheffing).

51

Gerechtshof Amsterdam 11 september 2014, nr. 13/00082, ECLI:NL:GHAMS:2014:3805 (Overdrachtsbelasting eigendomsrecht). Conclusie van A-G Wattel 2 november 2000, nr. 35.710, NTFR 2000-1732 (Eindheffing met materieel terugwerkende kracht). Conclusie van A-G Wattel 8 februari 2002, nr. 35 721, BNB 2002/137. Conclusie van A-G Wattel 18 maart 2009, nr. 07/10481 & 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling). Conclusie van A-G Van Hilten 22 oktober 2009, nr. 08/04653 (Motorrijtuigenbelasting). Conclusie van A-G Niessen 28 oktober 2011, ECLI:PHR:2011:BR0664 (Rendementsheffing). Conclusie van A-G Wattel 14 juni 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BZ7857 (Overdrachtsbelasting gelijkheidsbeginsel). Conclusie van A-G Wattel 14 juni 2013, ECLI:NL:PHR:2013:BY1244 (Geen compartimentering zonder overgangsrecht). Conclusie van A-G 21 maart 2013, ECLI:NLPHR: 2013:BZ7863 (Gelijkheidsbeginsel overdrachtsbelasting). Conclusie van A-G Niessen 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR 2013:979 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen). Conclusie van A-G Wattel 2 februari 2014, ECLI:NL:PHR:2014:69 (Papillon-fiscale-eenheid). Hoge Raad 28 maart 1902, W. 7719 (Wet AB). Hoge Raad 26 mei 1926, NJ 1926/723 (Fraus legis). Hoge Raad 26 oktober 1951, NJ 1952 (Wet AB). Hoge Raad 27 januari 1961, NJ 1963, 248 (Van den Bergh). Hoge Raad 13 januari 1971, nr. 16 452, BNB 1971/44 (Wet AB). Hoge Raad 24 oktober 1984, BNB 1985/59 (Wet AB). Hoge Raad 16 mei 1986, NJ 1987, 25 (Landbouwvliegers). Hoge Raad 14 april 1989, NJ 1989, 469 (Harmonisatiewetarrest). Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 37 714, BNB 2004/344 (Juni-ontslagvergoeding). Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40 537, NTFR 2005/452 (Landbouwvrijstelling). Hoge Raad 2 november 2009, nr. 07/13624 (Afschaffing PC-privéregeling). Hoge Raad 10 juli 2009, nr. 43436, LJN: BA4679, BNB 2009/238 (Aanmerkelijk belang Turbovordering). Hoge Raad 10 september 2010, BNB 2011/65. Hoge Raad 28 oktober 2011, nr. 10/03727, BNB 2011/297 (Rendementsheffing). Hoge Raad 14 juni 2013, nr. 12/04289, ECLI:NL:HR 2013: BZ7863 (Gelijkheidsbeginsel overdrachtsbelasting). Hoge Raad 14 juni 2013, nr. 11/04538, LJN: BY1244 (Geen compartimentering zonder overgangsrecht). Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1206 (Bedrijfsopvolgingsfaciliteit non discriminatie). Hoge Raad 20 juni 2014, ELCI:NL:HR 2014:1463 (Pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen). Hoge Raad 27 juni 2014, nr. 12/04123, V-N 2014/35.5 (Kansspelbelasting). Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 5 februari 1963, C-26/62 (Van Gend en Loos). Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 15 juli 1964, C-6/64, LJN: BE3134 (Costa/ENEL). Hof van Justitie van de Europese Unie 13 juli 1989, C-5/88, Jurispr. 1989, p. 2609 (Wachauf). Hof van Justitie van de Europese Unie 18 juni 1991, Jurispr. 1991, p. I-2925 (ERT). Hof van Justitie van de Europese Unie 29 mei 1997, C-299/95, Jurispr. p. I-2629 (Kremzow). Hof van justitie van de Europese Unie 18 december 1997, C-309/96, Jurispr. 1997, p. I-7493 (Annibaldi). Hof van Justitie van de Europese Unie 26 april 2005, C-376/02 (Stichting Goed Wonen). Hof van Justitie van de Europese Unie 28 februari 2008, C-293/06 (Deutsche shell). Hof van Justitie van de Europese Unie 15 september 2011, V-N 2011/50.31. Hof van Justitie van de Europese Unie 27 november 2012, C-370/12 (Thomas Pringle). Hof van Justitie van de Europese Unie 26 februari 2013, C-617/10 (Åkerberg Fransson). Hof van Justitie van de Europese Unie 26 februari 2013, C-399/11 (Stefano Melloni). Hof van Justitie van de Europese Unie 6 maart 2014, C-206/13 ELCI:EU:C: 2014: 126 (Siragusa).

52

Hof van Justitie van de Europese Unie 27 maart 2014, C‑265/13 (Marcos). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 10 maart 1981, nr. 8531/79 (A.B.C. en D.). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 23 september 1982, nr. 7151/75 (Sporrong en Lönnroth vs Zweden). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 8 juli 1986, nr. 9006/80 (Lithgow vs Verenigd Koninkrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 23 oktober 1990, nr. 11581/85 (Darby vs Zweden). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 22 juni 1999,46757/99 (Della Ciaja vs Italië). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 23 oktober 1997, JB 1998/1 (National & Provincial Building Society c.s.). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 29 april 1999, nrs. 25088/94, 28331/95 & 28443/95 (Chassagnou vs Frankrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens december 2002, nr. 39794/98 (Gratzinger en Gratzingerova vs Republiek Tsjechië). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 10 juni 2003, nr. 2779395 (M.A. vs Finland). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 6 oktober 2005, nr. 1513/03 (Draon vs Frankrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 29 maart 2006, nr. 36813/97 (Scordino vs Italie). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 12 april 2006, 65731/01 (Stec vs Verenigd Koninkrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 21 juni 2006, nr. 11810/03 (Maurice vs Frankrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 11 januari 2007, nr. 73049/01 (Anheuser-Busch Inc. vs Portugal). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 29 maart 2007, nr. 69872/01 (Spampinato vs Italie). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 5 april 2007, 18147/02 (Scientology Kerk Moskou vs Rusland) Europees Hof voor de Rechten van de Mens 29 april 2008, nr. 13378/05 (Burden vs Verenigd Koninkrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 4 januari 2008, nr. 25834/05 (Imbert de Tremiolles). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 4 november 2008, 42184/05 (Carson en vs Verenigd Koninkrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 9 januari 2009, nr. 34478/97 (Fener Rum Erkek Lisesi Vakfı vs Turkije). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 31 mei 2009, nr. 25774/05 (Bistrović vs Kroatië). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 23 juli 2009, nr. 3034505 (Joubert vs Frankrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 22 december 2009, 27996/06 & 34836/06 (Sejdić en Finci tegen Bosnië en Herzegovina). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 30 september 2010, nr. 20844/09 (Hasani vs Kroatië). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 7 juli 2011, 37452/02 (Stummer vs Oostenrijk). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 20 september 2011, nr. 14902/04 (Yukos vs Rusland). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 7 februari 2012, nr. 25678/09 (Lanchava e.a. vs Georgië). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 7 Juni 2012, nr. 38433/09 (Centro Europa & Stefano vs Italië). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 14 januari 2012, nr. 35430/05 (Tkachevy vs Rusland). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 26 juni 2012, nr. 9300/07 (Herrmann vs Duitsland). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 14 mei 2013, nr. 66529/11 (N.K.M. vs Hongarije). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 25 juni 2013, nr. 49570/11 FED 2013/81 (Gáll vs Hongarije). Europees Hof voor de Rechten van de Mens 2 juli 2013, nr. 41838/11 (R.Sz. vs Hongarije). EHRM 24 juni 2014, nrs. 48357/07, 52677/07, 52687/07 & 52701/07 (Azienda agricola silverfunghi S.A. vs Italië). Literatuur T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘De eigendomsbescherming artikel 1 van het EP bij EVRM en het Nederlandse Bestuursrecht’, Jurisprudentie Bestuursrecht plus 2003-2, te raadplegen via openaccess Universiteit Leiden.

53

T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘De betekenis van art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM voor het Nederlandse recht inzake overheidsaansprakelijkheid’, te raadplegen via openaccess Universiteit Leiden. T. Barkhuysen, A.W. Bos & F. Ten Have, ‘Een verkenning van de betekenis van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie voor het Privaatrecht’, NTBR 2011/68. T. Barkhuysen e.a (red.), AB Klassiek, Deventer: Kluwer 2009. T. Barkhuysen, ‘Grenzen aan het opzoeken en verleggen van (Europese) juridische grenzen voor nationaal beleid?’, NJB 2011/01. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Recht op eigendom. Ontslagvergoeding ambtenaar, Specifiek belastingtarief van 98%. Gemiddelde belastingdruk 52%’, AB 2014/14. T. Barkhuysen & M.L. van Emmerik, ‘Advies normering topinkomens’, TB 2009/09. T. Barkhuysen & A.W. Bos, ‘De betekenis van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie voor het bestuursrecht’, JBplus 2011/3. T. Barkhuysen, A.W. Bos & F ten have, ‘Een verkenning van de betekenis van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie voor het privaatrecht’, NTBR 2011/76. T. Barkhuysen & A.W. Bos, ‘De betekenis van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie voor het bestuursrecht: een actualisatie anno 2014’, JBplus 2014/90. C. Bartels, K. Hendrikse & A. Walraven, Defiscalisering van partneralimentatie, paper Fiscaal Economisch Beleid, Universiteit Leiden. J.P. Boer & A.O. Lubbers, ‘Het overgangsrecht bij de invoering van de Schenk- en erfbelasting beoordeeld’, DJ 2009/5374. A.M.M.M. Bots, ‘Notitie d.d. 7 februari 1983 over de kwestie van overgangsrecht in het algemeen’, TAR 2012/09. L. Bongaarts, ‘De invloed van het Europese Handvest op de BTW’, BTW-Bulletin 2013/3. M. Bravenboer, ‘Onmiddellijke werking’, WFR 2005/465. M. Bravenboer, ‘Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in overgangssituaties’, WFR 2007/1112. M. Bravenboer, Fiscaal overgangsbeleid, Een raamwerk voor het vormgeven en beoordelen van het overgangsbeleid van de fiscale wetgever, Fiscale Monografieën (nr. 131), Deventer: Kluwer 2009. Broeksteeg, ‘Bekendmaking en inwerkingtreding bij: Grondwet, Artikel 88’, in Tekst & Commentaar op de Grondwet. S. C. van Bijsterveld & E.M.H. Hirsch Ballin, De integratie van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie in de constitutie van de Europese Unie, WRR-Paperserie ‘De Nederlandse stem in de Europese conventie’. L.P. Cats & B. Suvaal, ‘Compartimenteren maakt creatief?’, WFR 2014/846. J.H. Christiaanse, ‘Terugwerkende kracht op fiscaal terrein (enigszins gewijzigde tekst van een betoog gehouden in de Eerste Kamer der Staten-Generaal op 2 oktober 1990)’, WFR 1990/1569. R.T.E. van Dijk, ‘Materieel terugwerkende kracht bij fiscale wetgeving onder alle omstandigheden ongewenst’, WFR 1991/179. J.A.R. van Eijsden, ‘Crisisheffing, Heffingscrisis!’, WFR 2013/482. J.A.R. van Eijsden, ‘Hoofdstuk 2 de invloed van het Unierecht op het formele belastingrecht en het fiscale procesrecht over beginselen en vrijheden’, Tijdschrift Formeel belastingrecht 2014/03. M.L. van Emmerik, ‘Verplichtingen voor de wetgever na Straatsburgse uitspraken op grond van het EVRM’, te Raadplegen via openacces Universiteit Leiden. P. Epe & W. Koetzier, Jaarverslaggeving, Noordhoff Uitgevers: Groningen/Houten 2008. M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007. Fleuren, ‘Belastingen bij: Grondwet, Artikel 104’, in Tekst & Commentaar op de Grondwet. J.L.M. Gribnau, ‘Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, Rechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt’, te raadplegen via media.leidenuniv.nl. J.L.M. Gribnau, A.O. Lubbers & H. Vording, Terugkoppeling in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2008. J.L.M. Gribnau, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, MBB 2014/4. S. H. Harkema, ‘Beschouwingen’, FED 22-08-1996. E.J.W. Heithuis, ‘Het EHRM als panacee??’, WFR 2014/544.

54

T.J. Hoekstra, ‘Raad van State en de terugwerkende kracht’, WFR 2008/6778. T.J. Hoekstra, ‘De rol van de Raad van State bij fiscale wetgeving’, WFR 2006/6668. B.J.G.L. Jaeger, ‘Hoofdstuk 4 De Luxemburgse arm reikt ver, maar is (vooralsnog) niet erg dominant’, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/01. N. Jäger, ‘Mensenrechten in tijden van economische crisis’, Lezing 20 juni 2013 Ministerie van Binnenlandse Zaken. P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiele uitgevers 2006. C.A. de Kam, L. Koopmans & A.H.E.M. Wellink, Overheidsfinanciën, Groningen: WoltersNoordhoff 2008. A.K. Koekkoek, Getuigend Staatsrecht, Nijmegen: Liber Amicorum 2005. W. Konijnenbelt, ‘Overgangsrecht, verworven rechten en gewekte verwachtingen, De VARpreadviezen 2012’, NTB 2012/15. W.R. Kooijman, ‘Compartimenteren met reserve’, TFO 2014/132.3. G. Kreijns-Mostermans & L.B.A.M. Verstraaten, ‘Verslag 37e Fiscale Conferentie ‘Loonbelastingen’, WFR 2014/867. J. Krijgsman, ‘Strafheffing over excessieve vertrekvergoedingen’, TRA 2009/57. A.O. Lubbers, Fiscaal overgangsbeleid, reden van 24 september 2004. A.O. Lubbers & L.M.J. Sangster, ‘Het gebruik en bruikbaarheid van parlementaire geschiedenis bij wetsuitleg’, WFR 2012/1521. A. Michelsen & J.G. Nielsen, ‘Questionnaire: Retroactivity and Tax Legislation’, EATLP 2010: Denmark. Paper presented at Retroactivity and Tax Legislation, Leuven Belgium. L. Murphy & T. Nagel, The Myth of Ownership, Taxes and Justice, Oxford: Oxford press 2002. F.J. van Ommeren & S.E. Zijlstra, De rechtstaat als toetsingskader, Den Haag: Boom Juridische uitgevers 2003. M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscale Wetenschappelijke reeks (nr. 13), Amersfoort: Sdu Juridisch 2009. M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, NTFRB 2010-13. M.R.T. Pauwels, ‘Terugwerkende kracht van belastingwetgeving’, in Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 2012. M.R.T. Pauwels, ‘Retroactive Tax Legislation in view of Article 1 First Protocol ECHR’, EC Taks Review, 22 (6). M.R.T. Pauwels, ‘Fiscaal overgangsrecht: balanceren tussen verandering en rechtszekerheid’, Tijd voor verandering. M.R.T. Pauwels, ‘Gáll-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73. M.R.T. Pauwels, ‘N.K.M.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73. M.R.T. Pauwels, ‘R.Sz.-zaak, Schending art. 1 Eerste Protocol EVRM, Belastingtarief van 98%, Overgangsrecht: (materieel) terugwerkende kracht’, FED 2013/73. M.R.T. Pauwels, ‘Belastingen en mensenrechtenverdragen, Kroniek 2007-2011’, MBB 2012/02. M.R.T. Pauwels, ‘Belastingen en mensenrechtenverdragen: Kroniek 2011-2013’, MBB 2014/04. E. Poelmann, ‘Enige fiscale raakpunten van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie’, WFR 2014/150. E. Poelman, ‘Hoofdstuk 6 Art. 1 Eerste Protocol EVRM’, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/01. B.M. van der Sar, ‘De beperkte houdbaarheid van de onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 (deel 2)’, Tijdschrift Formeel belastingrecht 2014/03. L.G.M. Stevens, Draaicirkels van formeel belastingrecht, Andere wetenschappelijke uitgaven, (2009) nr. 25. E. Thomas, ‘Terugwerkende kracht: (on)toelaatbaar?’, WFR 2005/326. G.H. Ulrich & A.M.E. Nuyens, ‘Is het einde in zicht?’, WFR 2014/554. Vakstudie Nieuws, ‘Novelle verhuurderheffing aangenomen door Tweede Kamer’, V-N 2013/20.6. J.M. van der Vlegt & T.A.D. van Wordragen, ‘Terugwerkende kracht een halt toegeroepen?’, TFB 01/2007. W.J.M. Voermans, ‘Van oud naar nieuw: overgangsrecht in wettelijke regelingen’, Regelmaat 2000/1.

55

W.J.M. Voermans & J. Kreveld, ‘Overgangsrecht: stiefmoederlijk bedeeld?’, Regelmaat 2000/1. W.J.M. Voermans, ‘Het vertrouwen in de wetgever, of de x-factor van de wet’, Jaarrede Vereniging voor wetgeving en wetgevingsbeleid 2006, opgenomen in: L. Loeber (red.), Het wetsvoorstel OMafdoening en de verhouding tussen strafrechtelijke en bestuurlijke handhaving, Nijmegen: Wolf legal Publishers 2007. A.P.A.M. Walraven, De crisisheffing, Haastige spoed is zelden goed!?, Masterscriptie Fiscaal recht, Universiteit Leiden. A. Weggeman, Overgangsrecht (preadviezen voor de Vereniging voor wetgeving en Wetgevingsbeleid), Den Haag: Sdu 2001. F.M. Werger, ‘De crisisheffing nader beschouwd’, NTFRB 2013-10. F.M. Werger, ‘De crisisheffing is een goed voorbeeld van slechte wetgeving’, 6 mei 2013, te raadplegen via www.eur.nl. G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht, LB. 5.4.4.b. J.P.J. Witjes & P. Agema, Fiscale comptabiliteit, De aangifte vennootschapbelasting in zijn verband, AWUitgevers.nl: Raalte 2011. S.E. Zijlstra e.a (red.), Wetgeven, Handboek voor de centrale en decentrale overheid, Deventer: Kluwer 2012. Websites Algemene Rekenkamer, ‘Nederland en de Buitensporigtekortprocedure’, Webdossier EU-governance bij bestrijding economische en financiële crisis, te raadplegen via www.rekenkamer.nl/eu-governance. C. Bax, ‘Artikel 120 – Toetsingsverbod’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl. C. Bruijsten, ‘Commentaar artikel 1 EVRM Eerste Protocol bij het EVRM’, te raadplegen via NDFR. Centraal Bureau voor de Statistieken, ‘Inkomstenbelasting particuliere huishoudens; bedragen en druk’, te raadplegen via www.cbs.nl. Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, ‘Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport’, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl De Eerste Kamer, ‘Aandachtspunten voor wetgevingskwaliteit’, te raadplegen via www.eerstekamer.nl. Europese Commissie, ‘Excessive deficit procedure’, te raadplegen via ec.europa.eu/economy_financee/economicgovernance/sgp/deficit/index_en.htm. E.J. Janse de Jonge, ‘Artikel 104 – Belastingheffing’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl. Kenniscentrum Wetgeving en Juridische zaken, ‘3. Geschreven en ongeschreven recht’, in Integraal Afwegingskader beleid en regelgeving, te raadplegen op www.kcwj.nl. B. Maat, ‘Rutte: in 2016 begin nieuw belastingstel’, te raadplegen op www.nrc.nl. Ministerie van Algemene Zaken, persconferentie na ministerraad, 27 april 2012, te raad plegen via www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/mediateksten/2012/04/27/persconferentie-naministerraad-27-april-2012.htlml. Nederlandse Overheid, ‘Wetteksten en overheidsinformatie’, te raadplegen via www.overheid.nl. Nieuwsuur, ‘Massaal verzet tegen de crisisheffing’, te raadplegen via nieuwsuur.nl/video/522081massaal-verzet-tegen-crisisheffing.html. NOS, ‘Dijsselbloem: nieuw Belastingplan in 2016’, te raadplegen op www.nos.nl. Rijksoverheid, ‘Integraal afwegingskader voor beleid en regelgeving (IAK)’, te raadplegen via afweging.kc-wetgeving.nl. Rijksoverheid, ‘Jurist bij de Raad van State’, te raadplegen via www.werkenvoornederland.nl. Rijksoverheid, ‘Corporate Governance Code’, te raadplegen via http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/corporate-governance/corporate-governance-code. Rijksoverheid, ‘Kabinet versterkt vertrouwen op woningmarkt en verlaagt overdrachtsbelasting’, Persbericht van 1 juli 2011, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl. Rijksoverheid, ‘Commissie Van Dijkhuizen: lagere belastingtarieven met een hele lange eerste schijf, minder aftrekposten en eenvoudiger toeslagen leiden tot meer banen’, Nieuwsbericht 18 juni 2013, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl.

56

Rijksoverheid, ‘Herziening inkomstenbelasting en toeslagen’, te raadplegen via www.rijksoverheid.nl. W.J.M. Voermans, ‘Artikel 81 – Wetgevende macht’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl. W.J.M. Voermans, ‘Artikel 88 – Bekendmaking en inwerkingtreding’, Wetenschappelijk commentaar editie 2000, te raadplegen via www.nederlandrechtstaat.nl. Kranten K. Broekhuizen, ‘Crisisheffing, Al 10.000 bezwaren tegen extra belasting voor inkomens boven €150.000, Kabinet gaat ‘eenmalige’ crisisheffing vrijwel zeker verlengen ondanks protest’, Het Financiële Dagblad 2 augustus 2013. Perscommuniqué nr. 19/13, C-617/10 (Åkerberg Fransson). Perscommuniqué nr. 154/12 C-370/12 (Thomas Pringle).

57

MATERIEEL TERUGWERKENDE KRACHT HET TOETSINGSKADER ANNO 2014

Recommend Documents