MANAGEMENT ACCOUNTING & CONTROL
Thierry Bruyneel is director bij B&M Consulting (
[email protected]). Werner Bruggeman (PhD) is managing parnter bij B&M Consulting en professor aan de Universiteit Gent en de Vlerick Leuven Gent Management School. Valerie Decoene (PhD) is consultant bij B&M Consulting en gastdocent aan de Universiteit Gent.
Time-dr i ven a c t i vit y-ba s ed c os t ing
nr 6 juni 2007
Inzicht in winstgevendheid dankzij time-driven ABC
14
Recent hebben Kaplan en Anderson een nieuwe invulling gegeven aan het concept activity-based costing (ABC). Traditionele ABC-modellen worden vaak bekritiseerd omdat ze moeilijk te onderhouden zijn. Dankzij de tijdsvergelijkingen in time-driven ABC is het echter mogelijk om de complexiteit en de brede diversiteit aan activiteiten in een organisatie op een eenvoudige manier te modelleren, waardoor het onderhoud van ABC-modellen kinderspel wordt. Bovendien kunnen deze tijdsvergelijkingen de tijd besteed aan de activiteiten op detailniveau registreren zodat de kostprijs van kostobjecten ook accurater kan worden bepaald. THIERRY BRUYNEEL, WERNER BRUGGEMAN, VALERIE DECOENE
Om een duidelijk onderscheid te kunnen maken tussen traditionele ABC en time-driven ABC, hernoemen we traditionele ABC tot rate-based ABC. Eenvoudig gesteld is rate-based ABC een kostprijstechniek die indirecte kosten verzamelt per activiteit en deze kosten toerekent aan de kostobjecten (klanten, producten, distributiekanalen, regio’s, etc.) in de mate dat de kostobjecten de activiteiten consumeren. De ‘rate’ in rate-based ABC slaat op de kosten van de activiteit per eenheid activity driver. De allocatie van de kosten aan de kostobjecten gebeurt à rato van de driver consumptie door de kostobjecten. Volgende formule maakt de berekening concreet: Kosten van de activiteit Beschikbaar volume aan activity driver
* driver consumptie
De methodologie achter rate-based ABC vereist de samenstelling van homogene cost pools per activiteit. Via oorzaakgevolg verbanden wordt dan één enkele activity driver per cost pool bepaald om de werkelijke kostprijs zo nauwkeurig mogelijk te benaderen. Het mag gezegd worden, rate-based ABC slaagt er niet steeds in om de kostprijs accuraat te bepalen, omdat er niet altijd slechts één activity driver per cost pool kan worden bepaald. De kosten van orderverwerking worden bijvoorbeeld niet enkel gedreven door het aantal orders, maar ook door het aantal orderlijnen op één order, door het feit of de order binnenkomt via fax of internet, of de order afkomstig is van een bestaande of nieuwe klant, etc. Bijgevolg zijn de rates vaak gemiddelden. Echter, in zeer concurrerende omgevingen verschaffen gemiddelden te weinig inzicht in de werkelijke winstgevendheid van de kostobjecten.
THEORIE
CASE
ILLUSTRATIE: LEON MUSSCHE
nr 6 juni 2007
15
In complexe omgevingen en bij rate-based ABC impliceert een accuratere bepaling van de kostprijs een uitbreiding van de activiteitenbibliotheek, waardoor het cost model complexer wordt. Bovendien heeft een uitbreiding van de activiteitenbibliotheek als gevolg dat men het personeel opnieuw moet ondervragen over hun tijdsbesteding over de verschillende activiteiten om de kosten van de activiteiten opnieuw te bepalen. Het onderhoud van rate-based ABC-systemen wordt dan ook nogal eens uitgesteld wegens ‘te complex, te tijdsrovend, te duur’, waardoor de kostprijzen aan relevantie inboeten. Daarnaast gaat rate-based ABC uit van de werkelijke bezetting van de capaciteit. Ook dit leidt tot vertekende kostprijzen, omdat het beschikbaar volume aan activity driver ook vaak niet-gebruikte capaciteit inhoudt. Een aanvaardbare hoeveelheid niet-gebruikte capaciteit in de organisatie maakt de organisatie flexibel ten aanzien van onverwachte situaties (rush orders, vervanging van zieke collega’s, etc.). Echter, het is onzinnig om de kosten van niet-gebruikte capaciteit toe te
rekenen aan de kostprijs van de kostobjecten. Niettegenstaande de verdiensten van rate-based ABC ten opzichte van traditionele kostprijscalculatiemethoden die enkel volume-gerelateerde verdeelsleutels gebruiken voor de toerekening van indirecte kosten (directe arbeidsuren, machine-uren, verkochte eenheden, etc.); stellen we vast dat rate-based ABC in dynamische en complexe omgevingen te omslachtig is en te weinig nauwkeurig inzicht geeft in de winstgevendheid van de kostobjecten. Time-driven ABC
Dankzij de tijdsvergelijkingen in time-driven ABC is het mogelijk om de indirecte kosten te alloceren naar de kostobjecten à rato van de gemodelleerde tijd voor het uitvoeren van activiteiten (transacties) voor de kostobjecten. Volgens de techniek van time-driven ABC worden twee stappen gevolgd:
THEORIE 1. modellering van de tijdsvergelijking voor de bepaling van de exacte tijdsconsumptie door de activiteit; 2. bepaling van de capacity cost rate (kosten per tijdseenheid voor een bepaalde middelengroep). Volgende formule maakt de berekening concreet: Tijdsconsumptie Totale kosten van de middelengroep voor de activiteit * Praktische capaciteit (in tijd)
nr 6 juni 2007
Tijdsvergelijkingen maken de samenstelling van homogene cost pools per activiteit overbodig. Tijdsvergelijkingen zijn namelijk in staat om de diversiteit en de variëteit (heterogeniteit) in de activiteiten (transacties) te modelleren. We kunnen tijdsvergelijkingen definiëren als lineaire combinaties van subtijden die nodig zijn voor een bepaalde activiteit. Additionele subtijden worden opgeteld overeenkomstig de specifieke kenmerken van de activiteit. Door toevoeging van een additionele term in de tijdsvergelijking wordt een extra activiteit gemodelleerd. Medewerkers moeten dus niet langer een (subjectief geschat) overzicht geven van de tijd die ze besteden aan de verschillende activiteiten om voor elke activiteit één activity driver te bepalen.
16
Een voorbeeldje kan de tijdsvergelijkingen verduidelijken. Stel dat de tijd die een leverancier nodig heeft voor de verpakking van een product afhangt van de gevraagde verpakking. De tijd nodig voor een normale verpakking van het product bedraagt 0,5 minuten. Echter, wanneer het product een speciale verpakking behoeft duurt de verpakkingstijd 6,5 minuten langer. Wanneer het product bovendien per vliegtuig moet worden vervoerd komen er nog eens extra 0,2 minuten verpakkingstijd bij. Volgende tijdsvergelijking modelleert de combinaties van subtijden die mogelijk zijn voor de verpakking van het product: Verpakkingstijd = 0,5 + 6,5 {als speciale verpakking} + 0,2 {als vervoer per vliegtuig}
Dankzij de tijdsvergelijkingen zijn time-driven ABC-modellen eenvoudiger in onderhoud. Daarnaast resulteren tijdsvergelijkingen in een accuratere kostprijs omdat mensen nu eenmaal een juistere inschatting kunnen maken van de tijd die ze besteden aan één bepaalde activiteit dan van hun tijdsallocatie over de verschillende activiteiten gedurende een globale periode beschouwd. Bovendien krijgt het management dankzij de tijdsvergelijkingen een gedetailleerd inzicht in de drivers van de kostprijs en van de winstgevendheid voor de verschillende kostobjecten. Daarnaast maken tijdsvergelijkingen in time-driven ABC het ook mogelijk om een duidelijk beeld te krijgen van de gebruikte en de niet-gebruikte capaciteit. Door de tijden die verbruikt zijn door de activiteiten binnen een bepaald departement te vergelijken met de beschikbare tijden binnen dat departement krijgt het management een inzicht in de kosten van de niet-gebruikte capaciteit. Dankzij time-driven ABC kunnen de kosten van niet-gebruikte capaciteit dus afzonderlijk worden gerapporteerd. Op die manier kunnen de bezettingsgraden van mensen en middelen worden bepaald met het oog op het afbouwen van ernstige overcapaciteit of
het inzetten van niet-gebruikte capaciteit in departementen waar capaciteitstekorten heersen. Meer lezen over time-driven ABC?
– Kaplan, R. S. & Anderson, S. R. (2007), Time-Driven Activity-Based Costing - A simpler and more powerful path to higher profits, Harvard Business School Press – Bruggeman, W., Hoozée, S., Moreels, K. & Bruyneel, T. (2007), Time-Driven Activity-Based Costing Inspiratiebron voor prestatieverbetering en winstverhoging, Intersentia – www.bmcons.com en www.Acornsys.com
De ver diens t en va n t ime-dr iven ABC – Calculatie van betrouwbare en objectieve kostprijzen voor kostobjecten zoals producten, klanten, orders, leveranciers, etc. – Calculatie van capaciteitsbezettingsgraden (ook van zogenaamde indirecte afdelingen) en vandaar de mogelijkheid om aan optimalisering van de capaciteitsbezetting te doen. – Modellering van activiteiten door middel van tijdsvergelijkingen. Dergelijke modellering stemt tot nadenken over de effciëntie van de bedrijfsprocessen en kan aanleiding geven tot procesverbetering. – Bepaling van gedifferentieerde prijzen voor gedifferentieerde dienstverlening. – Gemakkelijk te onderhouden. Toevoeging van nieuwe activiteiten kan eenvoudigweg door toevoeging van een extra term in de tijdsvergelijking. – Mogelijkheid tot simulatie van de winstgevendheid van bepaalde opportuniteiten. Simulaties stellen bedrijven in staat om snel te reageren op opportuniteiten met scherpe prijzen zonder verlies te maken. Simulaties stellen bedrijven in staat om pro-actief en geïnformeerd te reageren op vragen van klanten en leveranciers. – De mogelijkheid om de tijdsvergelijkingen van verschillende business units met elkaar te vergelijken (benchmarking) en om op die manier aan best practice sharing te doen. – Creatie van kostenbewustzijn onder de medewerkers met betrekking tot extra dienstverlening, uitvoering van extra activiteiten. – De mogelijkheid om met klanten en leveranciers geïnformeerd te onderhandelen, kostenbewuste beslissingen te nemen, win-win mogelijkheden te definiëren. – Toewijzing van verantwoordelijken aan tijdsvergelijkingen zodat de tijdsvergelijkingen up-to-date blijven en zodat discussies over de validiteit van de tijdsvergelijkingen en bijgevolg over de berekening van gebruikte en niet-gebruikte capaciteit in de kiem worden gesmoord. – Reductie van het aantal activiteiten in een time-driven ABCmodel. Tijdsvergelijkingen zijn namelijk geschikt om de diversiteit en de variëteit in de activiteiten te weerspiegelen. Ter vergelijking: Sanac (zie case) had 330 activiteiten gedefinieerd onder ratebased ABC en slechts 106 onder time-driven ABC. – Rapportering van maandelijkse actuele kostprijzen, winstgevendheidsanalyses en capaciteitsbezettingsgraden. – Korte implementatietijd (drie tot vier maanden). – Korte terugverdientijd dankzij de eliminatie van verlieslatende kostobjecten en de stimulatie van winstgevende kostobjecten.
CASE
Sanac Logistics: van omzet naar winst
18
Sanac Logistics is het eerste Belgische bedrijf dat besloten heeft een time-driven ABC-systeem te implementeren. Sanac is een business-to-business distributeur in de Belgische groensector. Het bedrijf richt zich op vier klantengroepen: landbouwers, tuinbouwers, tuinarchitecten en gemeenten (tuinaanleg) en de grote en kleine detailhandels. In 2005 had Sanac een totale omzet van 62 miljoen euro gerealiseerd dankzij de verkoop van 298.000 orderlijnen, 7.000 verschillende producten en 7.000 verschillende klanten. De logistieke capaciteit van Sanac bestaat uit 25 trucks en een stapelplaats met ruimte voor 22.500 pallets. Er werken bij Sanac 129 mensen waaronder verkopers en magazijnmedewerkers. Rate-based ABC ongeschikt
Voordat Sanac overstapte op time-driven ABC, experimenteerde het bedrijf met rate-based ABC. Al gauw bleek dit niet het ideale kostmodel om inzicht te krijgen in de winstgevendheid van de verschillende kostobjecten. Dit had verschillende redenen. Complexe en dynamische omgeving Ten eerste bleek rate-based ABC niet geschikt in de complexe en dynamische omgeving waarin Sanac actief is. Met het oog op winstmaximalisatie wilde Sanac accurate data over de kostprijs van zijn business units, producten, orders
en klanten. Bovendien wilde Sanac flexibel kunnen inspelen op specifieke vragen van de detailhandel (Sanac’s grootste groeiklant) met betrekking tot prijszetting en dienstverlening. Daarom wilde Sanac maandelijks actuele kosteninformatie. Onder rate-based ABC impliceerde dit maandelijks een herbepaling van de activiteiten en van de kosten gealloceerd aan die activiteiten. Een maandelijks onderhoud van dergelijk rate-based-ABC model bleek niet mogelijk met de huidige personeelsbezetting. Seizoensschommelingen Ten tweede bleek rate-based ABC niet in staat om de kosten van de verbruikte capaciteit accuraat toe te rekenen gezien de seizoensschommelingen in de groenbusiness. Rate-based ABC gaat namelijk uit van de werkelijke capaciteitsbezetting. De groenbusiness ervoer echter veel ongebruikte capaciteit in de wintermaanden. Volgens de CEO van Sanac was het niet fair om de kosten van de ongebruikte capaciteit door te rekenen naar die paar klanten in de wintermaanden. Hij prefereerde daarentegen een maandelijkse rapportering van gebruikte en ongebruikte capaciteit met het oog op gefundeerde beleidsbeslissingen. Variëteit aan activiteiten Ten derde resulteerde rate-based ABC in een gemiddelde
Money makers: defend, expand
Money losers: fix
20% van de klanten maakt 200% van de winst
20% van de klanten roomt die winst af
200%
160% Cumulatieve winstgevendheid
nr 6 juni 2007
Sanac Logistics heeft in juni 2003 de implementatie van time-driven ABC opgestart. Het model werd verder verfijnd en gevalideerd in 2004. Sanac koos voor een timedriven ABC-systeem nadat het had vastgesteld dat rate-based ABC niet geschikt was voor de verwerking van het grote volume aan transacties. Als gevolg van de implementatie van time-driven ABC transformeerde Sanac van een bedrijf gericht op omzet, naar een bedrijf gericht op winst.
Niet-gerealiseerd winstpotentieel 120% 100% Daadwerkelijke nettowinst 80%
40%
0% 0% 10% 20% Cumulatief % klanten
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
De whale-curve Deze figuur toont het normale verloop van een walviscurve. Het is vaak zo dat 20 procent van de klanten superwinsten genereren tot 200 procent van de gerealiseerde winst. Een klantenportefeuille bevat helaas ook meestal ongeveer 20 procent klanten die deze superwinsten afromen tot 100 procent van de gerealiseerde winst. Inzicht in de winstgevendheid van al uw klanten maakt het u mogelijk om gepaste beleidsbeslissingen te nemen. Het spreekt voor zich dat u deze grafiek ook kan gebruiken voor projectie van de winstgevendheid van orders, orderlijnen, producten, etc
kostprijs per eenheid activity driver. Echter, dergelijke gemiddelde kosten weerspiegelden niet de variëteit in de verschillende activiteiten. De kosten voor levering van een order verschilt bijvoorbeeld afhankelijk van het type klant. De levering van goederen bij een landbouwer vergt een totaal andere aanpak dan de levering van goederen bij een doe-het-zelf zaak. De kosten van een levering worden met andere woorden niet enkel gedreven door het aantal orders, maar ook door het type klant. Dergelijke samenstelling van homogenere cost pools impliceerde onder ratebased ABC een verdere verfijning van de reeds uitgebreide activiteitenbibliotheek. Sanac besloot dat rate-based ABC geen antwoord was op de behoefte aan accuraat inzicht in de kostprijs. Kosten konden namelijk niet éénduidig worden toegerekend aan activiteiten en activity drivers weerspiegelden niet de variëteit in de activiteiten. De walvis-curve
De walvis komt uit de mouw
Sanac schrok van de walvis. De vijf slechtste klanten van Sanac soupeerden één zesde van de nettowinst op. De CEO voelde intuïtief aan dat die klanten niet rendabel waren, maar dat de cijfers zo belabberd waren stemde tot nadenken en tot koerswijziging. De tijdsvergelijkingen gaven inzicht in de oorzaak van de verlieslatendheid van de klanten en verschaften aldus objectieve informatie om over nieuwe voorwaarden te onderhandelen met deze klanten. Dankzij time-driven ABC kreeg de CEO ook duidelijk inzicht in de capaciteitsbezetting van de middelen over de verschillende maanden in het jaar. Time-driven ABC maakt namelijk een vergelijking mogelijk van de gebruikte en de beschikbare capaciteit. Op die manier krijgt men inzicht in de efficiëntie en de productiviteit van de interne bedrijfsprocessen en kan men ook aan benchmarking en –C best practice sharing doen.
nr 6 juni 2007
Dankzij de implementatie van time-driven ABC heeft Sanac op bevattelijke wijze inzicht in de winstgevendheid van zijn klantenportefeuille gekregen. Hiervoor projecteert men de cumulatieve winstgevendheid (Y-as) in functie van het cumulatieve percentage van klanten (X-as), gerangschikt in dalende volgorde van winstgevendheid (zie figuur). De walviscurve heeft haar specifieke naam te danken aan de vorm van de grafiek. Het is vaak zo dat een beperkt percentage aan klanten veel meer opbrengt dan ze kosten en op die manier superwinsten genereren (bult van de walviscurve). Het is jammer genoeg ook vaak zo dat een beperkt percentage klanten een gedeelte van de superwinsten afroomt. Zonder die klanten zou de gerealiseerde winst hoger geweest zijn.
19
