HET NIEUWE FISCALE REGIME VOOR DE GEHUWDE AANMERKELIJKBELANGHOUDER. EEN NADERE BESCHOUWING

892

Weekblad fiscaal recht . 6913 . 7 juli 2011

HET NIEUWE FISCALE REGIME VOOR DE GEHUWDE AANMERKELIJKBELANGHOUDER. EEN NADERE BESCHOUWING M EVR. DR . MR. S.J. MOL-V ERVER 1

1 Inleiding Per 1 januari 2010 zijn de regels in box 2 Wet IB 2001 aangepast voor de fiscale begeleiding van de bedrijfsopvolging van de aanmerkelijkbelanghouder (hierna: abhouder). Het huidige regime bestaat grofweg uit de volgende drie regelingen: – een nieuwe doorschuifregeling voor schenking c.q. verkoop tegen een waarde op basis van een tegenprestatie lager dan de waarde in het economische verkeer van de aandelen (art. 4.17c Wet IB 2001),2 – een ‘ingeperkte’ doorschuifregeling ter zake van de vererving van ab-aandelen (art. 4.17a Wet IB 2001);3 en – een ‘eigen’ doorschuiffaciliteit voor de overgang van ab-aandelen in het kader van het huwelijksvermogensrecht (art. 4.17 Wet IB 2001).4 Eeń van de kenmerken van dit fiscale regime voor de overdracht c.q. overgang van ab-aandelen is de beperking in veel gevallen tot de overgang van materieel ondernemingsvermogen. Aldus wordt uitvoering gegeven aan het uitgangspunt dat enkel voor ‘ree¨le’ bedrijfsoverdrachten een fiscaalvriendelijke behandeling wordt verleend.5

sing van dit nieuwe regime niet altijd even soepel verloopt. Zo leidt de complexiteit van de diverse regelingen in de praktijk tot hoofdbrekens. De problematiek speelt in het bijzonder bij de overgang van aandelen die tot een huwelijksgemeenschap6 behoren en indien die overgang het gevolg is van het overlijden van een van beide echtgenoten. De noodzakelijke tekstuele aanpassing van art. 4.17 Wet IB 2001 en art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2011 is hiervan een voorbeeld.7 In dit artikel wordt ingegaan op de knelpunten die spelen bij de huidige fiscale behandeling van het overlijden van een in gemeenschap van goederen gehuwde ab-houder.8 In het bijzonder wordt ingegaan op mogelijke alternatieve regelingen. Voor de volledigheid merk ik op dat het artikel zich beperkt tot de Wet IB 2001.

6

Anderhalf jaar na de invoering kan mijns inziens de voorzichtige conclusie getrokken worden dat de toepas-

Daaronder mede begrepen de situatie waarbij de aandelen in een zogenoemde beperkte huwelijksgemeenschap vallen.

7

Art. I, onderdeel Jb, Fiscale Verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2010/11, 32 401, nr. 5. Uit de toelichting die bij het wetsvoorstel wordt gegeven, lijkt de staatssecretaris zich op het standpunt te stellen dat het hier slechts tekstuele aanpassin-

1 2

3

Auteur is verbonden aan de faculteit der rechtsgeleerdheid van

gen betreft die verduidelijken wat al per 1 januari 2010 geldend

de Universiteit van Amsterdam alsmede aan Loyens & Loeff NV.

recht was. Fiscale Verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2010/

In dit artikel wordt gemakshalve gesproken over aandelen. De

11, 32 401, nr. 5, blz. 13. In de literatuur wordt getwijfeld of

behandelde regelingen zijn op gelijke wijze van toepassing op

het hier slechts een verduidelijking is. Zo stellen Govers-de

winstbewijzen, optierechten en lidmaatschapsrechten in een

Louw en Schuurman-van Nifterik dat sprake is van een wijziging

coo¨peratie (art. 4.6 en 4.5a Wet IB 2001).

in regelgeving. Zie N.M.P. Govers-de Louw en M.M.J. Schuur-

Verdeling van de nalatenschap daaronder begrepen, waarvoor

man-van Nifterik, ‘Gemeenschap van goederen en aanmerkelijk

een faciliteit is opgenomen in art. 4.17b Wet IB 2001.

belang: Tot de dood ons scheidt?’, WPNR 2011/6877, blz. 208-

4

Verdeling van de huwelijksgemeenschap daaronder begrepen.

5

Zie onder andere MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 2-5.

Kluwer

&

wfr nr. 6913

216. 8

Onder gehuwden worden in dit verband ook de geregistreerde partners begrepen.

Pag. 894


2 Schets fiscaal regime overlijden in gemeenschap van goederen gehuwde ab-houder9 Eerste stap bij het overlijden van de ab-houder is de fictieve vervreemding van het aandelenpakket door de erflater (art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001). Daadwerkelijke afrekening over het aldus gerealiseerde vervreemdingsvoordeel wordt onder voorwaarden voorkomen met een beroep op de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001. De meest ‘strenge’ voorwaarden van deze bepaling zijn de vereiste aanwezigheid van een materie¨le onderneming (art. 4.17a, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001) en in het verlengde daarvan de beperking van de faciliteit tot het materie¨le ondernemingsvermogen dat deze aandelen vertegenwoordigen (art. 4.17a, tweede lid, Wet IB 2001).10 Bij een in gemeenschap van goederen gehuwde erflater speelt daarnaast de vraag naar de omvang van deze fictieve vervreemding. Wordt de erflater geacht 100% of 50% te vervreemden van het aandelenpakket dat tot de huwelijksgemeenschap wordt gerekend? Beantwoording van deze vraag is gelegen in de vaste rechtspraak dat beide echtgenoten als ab-houder kwalificeren indien de aandelen tot een huwelijksgemeenschap worden gerekend.11 Het overlijden van eéń van hen impliceert derhalve een fictieve vervreemding van de onverdeelde helft van het aanmerkelijke belang dat in de huwelijksgemeenschap valt. Immers, dat is het belang dat aan de erflater in fiscale zin wordt toegerekend. Daadwerkelijke afrekening wordt vervolgens ook hier voorkomen met een beroep op art. 4.17a Wet IB 2001.

893

Lastiger wordt het bepalen van de fiscale behandeling bij de daadwerkelijke verdeling van de huwelijksgemeenschap en de nalatenschap. Voor zover hierbij wordt afgeweken van ieders gerechtigdheid op grond van het huwelijksvermogensregime respectievelijk de erfrechtelijke verkrijging, is namelijk wederom sprake van een vervreemding en dient te worden afgerekend over de aanwezige meerwaarde.12 Voor de vervreemding die het gevolg is van de verdeling van de nalatenschap biedt de doorschuifregeling van art. 4.17b Wet IB 2001 vervolgens uitkomst. Opvallend aan deze bepaling is dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Voor de vervreemding die het gevolg is van de verdeling van de huwelijksgemeenschap bevat art. 4.17 Wet IB 2001 een doorschuifregeling. Ook hier wordt geen onderscheid gemaakt tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Toepassing van dit laatste artikel is echter uitdrukkelijk voorbehouden aan de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht tijdens het leven. Vindt de verdeling zijn oorzaak in het overlijden van een van de deelgenoten dan is toepassing van deze faciliteit uitgesloten.13 Enige mogelijkheid tot doorschuiving is dan een beroep op art. 4.17a, achtste lid, Wet IB 2001. Deze bepaling geeft de ruimte om de verdeling van de huwelijksgemeenschap waarbij de langstlevende zijn/haar gerechtigdheid tot de aandelen afstaat aan eéń of meer andere erfgenamen, te laten verlopen volgens de regels van art. 4.17a Wet IB 2001. Belangrijkste effect is dat daarmee de toets en beperking van de doorschuiffaciliteit tot het materie¨le ondernemingsvermogen van toepassing wordt.

3 Knelpunten van het huidige fiscale regime bij overlijden van de gehuwde ab-houder 9

Voor een uitgebreide behandeling van deze problematiek rondom de toepassing van de doorschuifregelingen ter zake van de in gemeenschap van goederen gehuwde dga en de bijbehorende verdeling van de nalatenschap en huwelijksgemeenschap wordt verwezen naar onder andere E.J.W. Heithuis, ‘Het overlijden van de in gemeenschap van goederen gehuwde dga in 2011’, WFR

Naar mijn mening kunnen ter zake van de huidige fiscale behandeling van het overlijden van een in gemeenschap van goederen gehuwde ab-houder, de volgende knelpunten worden aangewezen. Ten eerste kan worden gewezen op het door de NOB

2010/1554, en N.M.P. Govers-de Louw en M.M.J. Schuurman-van Nifterik, ‘Gemeenschap van goederen en aanmerkelijk belang: Tot de dood ons scheidt?’, WPNR 2011/6877, blz. 208-216. 10

Voor de bepaling wanneer sprake is van een materie¨le onder-

12

onderdeel b, Wet IB 2001 tussen de erfgenamen of ex-echtge-

dit ondernemingsvermogen wordt aangesloten bij de regels die

noten onderling. Voorbeeld: Erflater X bezit alle aandelen in X

gelden voor de bepaling van winst uit onderneming in de zin

BV. Erfgenamen zijn de beide kinderen (A en B). In zijn

van afd. 3.1 Wet IB 2001. Zie MvT, Kamerstukken II 2009/10,

testament heeft X de kinderen benoemd tot erfgenaam voor

32 129, nr. 3, blz. 43. Aanvulling hierop vormt de 5%-regeling

gelijke delen. Bij de verdeling van de nalatenschap komen deze

van art. 4.17a, zesde lid, onderdeel b, Wet IB 2001, op grond

echter overeen dat B alle aandelen BV X krijgt toebedeeld tegen

waarvan een deel van het aanwezige beleggingsvermogen (dat

een vordering wegens onderbedeling van A. A vervreemdt bij

wil zeggen 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen)

deze verdeling zijn gerechtigdheid tot de aandelen aan B. Zie

wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen. 11

HR 21 april 1971, BNB 1971/158, en meer recent HR 10 maart 2006, BNB 2007/15.

Kluwer

Het gaat hier om een vervreemding als bedoeld in art. 4.12,

neming en welke vermogensbestanddelen deel uitmaken van

&

wfr nr. 6913

ook HR 12 januari 1955, BNB 1955/80. 13

Een en ander is sinds 1 januari 2011 uitdrukkelijk in de wet opgenomen. Zie tevens voetnoot 6.

Pag. 895

894


gesignaleerde probleem dat het eindresultaat van de fiscale afrekening voor box 2 bij overlijden verschilt afhankelijk van de testamentaire makingen en de daaropvolgende verdeling van de huwelijksgemeenschap en nalatenschap.14 Aan de hand van een drietal voorbeelden toont de NOB aan dat het voor de omvang van de totaal verschuldigde inkomstenbelasting bij vererving en verdeling van de ab-aandelen, verschil maakt in hoeverre de langstlevende echtgenoot als erfrechtelijke verkrijger is aangemerkt.15 De staatssecretaris erkent dit verschil in uitkomst. Als oorzaak wijst hij naar de regeling van de gemiddelde verkrijgingsprijs (art. 4.21, tweede lid, Wet IB 2001). Echter, gelet op de eenvoudswinst die met deze laatste bepaling wordt bereikt, is hij niet voornemens hierin wijzigingen aan te brengen.16 Ook geeft hij in zijn antwoord aan dat het derde door de NOB geschetste voorbeeld (dit is de nagenoeg gehele onterving van het kind) in de praktijk nauwelijks voorkomt. Alhoewel de staatssecretaris hierin gelijk heeft, neemt dit niet weg dat de overige twee voorbeelden wel voorkomen, waarmee het belang van het verschil nog bestaat. Een tweede knelpunt is het verschil in toepassing van de doorschuiffaciliteiten bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap tijdens het leven of bij overlijden. Op grond van art. 4.17 Wet IB 2001 wordt bij verdeling tijdens het leven geen onderscheid gemaakt tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen terwijl dit bij overlijden ingevolge art. 4.17a Wet IB 2001 wel het geval is.

14

Zie NOB-commentaar van 9 september 2010 via www.nob.net en E.J.W. Heithuis, ‘Het overlijden van de in gemeenschap van goederen gehuwde dga in 2011’, WFR 2010/1554.

15

Kort weergegeven komen deze voorbeelden op het volgende

In theorie vormt dit verschil voor belastingplichtigen aanleiding om de overgang van de ab-aandelen onder de reikwijdte van art. 4.17 Wet IB 2001 te brengen, bijvoorbeeld door vlak voor het overlijden huwelijkse voorwaarden op te stellen en aldus de huwelijksgemeenschap te verdelen17 waarbij de ab-aandelen worden toegedeeld aan de te verwachten langstlevende.18 Invoering van het inmiddels door de Eerste Kamer aangenomen wetsvoorstel ‘Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen’19 maakt dit zelfs nog eenvoudiger aangezien rechterlijke tussenkomst niet meer is vereist bij het maken van huwelijkse voorwaarden staande huwelijk.

‘De complexiteit van het regime: niet direct duidelijk is o´f en op welke wijze een doorschuiffaciliteit kan worden toegepast’

Naast deze twee specifieke knelpunten voor de in gemeenschap van goederen gehuwde ab-houder kent de nieuwe opzet van de doorschuifregelingen in box 2 mijns inziens nog de volgende twee algemene nadelen. Allereerst is er de complexiteit van het regime. Uit de regelgeving is niet direct duidelijk o´f en op welke wijze een doorschuiffaciliteit kan worden toegepast. Zo gelden bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap verschillende artikelen afhankelijk van de oorzaak van de verdeling: overlijden of (echt)scheiding.20 Belastingplichtigen zullen zich bij overdracht c.q. overgang van ab-aandelen

neer. In alle drie is sprake van een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot die overlijdt. Deze erflater en zijn langstlevende echtgenote hebben eéń kind. Tot de gemeenschap behoort een ab-pakket dat ook beleggingsver-

17

daadwerkelijk uit echt te scheiden, zoals de staatssecretaris

huwelijksgemeenschap en de nalatenschap is dat het gehele

lijkt te veronderstellen. Voldoende is het maken van huwelijkse

ab-pakket uiteindelijk bij het kind terechtkomt. Het enige

voorwaarden. Schriftelijke antwoorden op vragen, Kamerstuk-

verschil dat in de voorbeelden wordt gemaakt, is de omvang van de erfrechtelijke verkrijging van de langstlevende. In het

ken I 2010/11, 32 401, nr. G, blz. 4. 18

overlijden van de langstlevende vererven de aandelen met

voorbeeld zijn de langstlevende en het kind ieder voor gelijke

toepassing van art. 4.17a Wet IB 2001 zodat op dat moment

nagenoeg de enige erfgenaam en is het kind nagenoeg geheel

dient te worden afgerekend over het beleggingsvermogen. 19

onterfd. Zie voor de nadere uitwerking het NOB-commentaar overlijden van de in gemeenschap van goederen gehuwde dga

&

Kamerstukken I 28 867. Dit wetsvoorstel is door de Eerste Kamer op 12 april 2011 aangenomen. Het zal in werking treden

van 9 september 2010 via www.nob.net; E.J.W. Heithuis, ‘Het

Kluwer

Hiermee wordt slechts tijdelijk heffingsuitstel bereikt. Bij het

eerste voorbeeld is het kind enig erfgenaam, in het tweede delen erfgenaam en in het derde voorbeeld is de langstlevende

16

Om dit gevolg te bewerkstelligen, is het niet noodzakelijk om

mogen vertegenwoordigt. Uitgangspunt bij de verdeling van de

op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. 20

Andere voorbeelden van de complexiteit zijn het maken van het

in 2011’, WFR 2010/1554, en NV, Kamerstukken II 2010/11,

onderscheid beleggingsvermogen/ondernemingsvermogen zelf,

32 401, nr. 7, blz. 28.

alsmede de onduidelijkheid en beperkte toepassing van de

NV, Kamerstukken II 2010/11, 32 401, nr. 7, blz. 28.

regeling in relatie tot de preferente aandelen.

wfr nr. 6913

Pag. 896


in de meeste gevallen (moeten) laten bijstaan door een adviseur, wat vanuit het oogpunt van administratieve lastenverlichting een ongewenste ontwikkeling is.21 Voorts is er het mogelijke betalingsprobleem dat ontstaat indien een ab-pakket vererft dat niet-liquide beleggingsvermogen vertegenwoordigt, zoals vastgoed. Het overlijden leidt zowel tot de heffing van inkomstenbelasting als van erfbelasting. Echter, indien noch de erfgenamen, noch de nalatenschap over voldoende overige middelen beschikken om deze gezamenlijke heffing te financieren, ontstaat een concreet financieringsprobleem. Volledigheidshalve merk ik op dat de mogelijkheid om vrijgesteld dividend door de vennootschap te laten uitkeren, ter financiering van deze belastingschuld, zoals geregeld in art. 4.12a Wet IB 2001, in het geval van niet liquide beleggingsvermogen geen verlichting biedt.22 Het vorenstaande roept de vraag op of alternatieve regelingen denkbaar zijn, in het bijzonder voor de in gemeenschap van goederen gehuwde ab-houder. In de literatuur zijn daar al voorstellen toe gedaan, maar deze zijn door de staatssecretaris niet overgenomen. Zo heeft Heithuis voorgesteld voortaan aan te sluiten bij de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid ter zake van de aandelen, zoals ook voor de ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 wordt gedaan.23

4 Alternatieve regeling: aansluiting bij de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid Uitwerking van dit alternatief impliceert dat ab-aandelen fiscaal in aanmerking worden genomen bij diegene die op grond van art. 1:97 BW bestuursbevoegd is. Eeń van de gevolgen is dat het aangaan van een huwelijksgemeenschap fiscaal irrelevant wordt. Het ab-pakket blijft immers toegerekend aan de bestuursbevoegde echtgenoot. Hetzelfde zou dan hebben te gelden voor de voordelen die tijdens het huwelijk met de aandelen worden behaald.24 Voor de onderhavige problematiek (dat wil zeggen fiscale behandeling van de verdeling van de huwelijksgemeen-

21

895

schap tijdens leven of bij overlijden) biedt een dergelijk alternatief evenwel geen volledige oplossing. Indien bij verdeling van de huwelijksgemeenschap de (helft van de) aandelen wordt toegedeeld aan de nietbestuursbevoegde echtgenoot is in zoverre namelijk sprake van een (fictieve) vervreemding.25 De volgende stap is dan weer te bepalen o´f en in hoeverre op dit punt behoefte bestaat aan een doorschuifbepaling en tevens of hierbij onderscheid dient te worden gemaakt tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen bij de verdeling tijdens het leven of in geval van overlijden.26 Bovendien ben ik net zoals de staatssecretaris opmerkt27 van mening dat dit voor aandelen die niet op naam staan geen oplossing biedt op het moment dat het wetsvoorstel ‘Wet aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen’28 van kracht wordt. Vanaf dat moment zijn beide echtgenoten namelijk bestuursbevoegd ter zake van dergelijke aandelen ‘niet op naam’. Aansluiting in box 2 bij deze nieuwe civielrechtelijke bestuursbevoegdheid heeft dan tot gevolg dat beide echtgenoten in fiscale zin (weer) abhouder zijn. Tot slot merk ik op dat het aansluiten bij de bestuursbevoegdheid nog een ander effect heeft. Op het moment dat de bestuursbevoegde echtgenoot overlijdt en in de vennootschap beleggingsvermogen zit, wordt de (fictieve) vervreemding en de bijbehorende afrekening toegepast op 100% in plaats van 50%. Het nadeel van direct afrekenen ter zake van beleggingsvermogen is op dat moment ten volle aan de orde.

5 Afweging tussen tweetal uitgangspunten Naast het alternatief om voor het ab-regime aan te sluiten bij de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid zijn alternatieven denkbaar specifiek toegespitst op de fiscale behandeling van de verdeling van de huwelijksgemeenschap tijdens het leven en bij overlijden. Bij het opstellen van dergelijke regelingen dient naar mijn mening rekening te worden gehouden met de volgende twee uitgangspunten. Ten eerste betreft dat het nieuwe uitgangspunt dat sinds 1 januari 2010 ten grondslag is gelegd aan de toepassing van de doorschuifregeling in het kader van de bedrijfs-

Zie ook het NOB-commentaar van 28 oktober 2010 via www.nob.net.

22

Het gegeven dat de inkomstenbelastingschuld in mindering komt op de nalatenschap voor de berekening van de erfbelas-

25

ting alsmede de regels omtrent de latentie, biedt hiervoor evenmin afdoende oplossing. 23

en art. 4.16, eerste lid, onderdeel e, Wet IB 2001. 26

Onder andere in E.J.W. Heithuis, ‘Het overlijden van de in

Kluwer

Ook Rijkers wijst aansluiting bij de bestuursbevoegdheid af, zie A.C. Rijkers,‘De fiscale positie van de DGA Aanmerkelijk belang’,

gemeenschap van goederen gehuwde dga in 2011’, WFR 2010/ 24

Onder andere op grond van HR 12 januari 1955, BNB 1955/80,

TFO 2009/76.

1554.

27

MvA, Kamerstukken I 2010/11, 32 401, nr. D, blz. 30-31.

De bepaling van art. 2.17 Wet IB 2001 dat inkomen uit aan-

28

Kamerstukken I 28 867. Dit wetsvoorstel is door de Eerste

merkelijk belang een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel

Kamer op 12 april 2011 aangenomen. Het zal in werking treden

is, kan blijven bestaan.

op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

&

wfr nr. 6913

Pag. 897

896


opvolging binnen box 2 Wet IB 2001. Aanpassing van de doorschuifregeling bij vererving van een ab-pakket heeft naast een feitelijke versobering van de regeling tevens geresulteerd in een fundamentele wijziging van de grondslag van deze faciliteit. De oorspronkelijke grondslagen29 – claimbehoud en het voorkomen van cumulatie van successierecht en inkomstenbelasting bij het overlijden van een ab-houder30 – lijken te zijn vervangen door de gedachte dat bedrijfseconomische redenen ontbreken om oneindig uitstel van heffing over beleggingsvermogen in een vennootschap toe staan. De ab-houder dient als het ware op basis van een soort totaalwinstgedachte uiterlijk bij overlijden te worden geconfronteerd met een heffing over het aanwezige (beleggings)vermogen.31 Met het tweede uitgangspunt doel ik op het streven dat echtgenoten in fiscale zin niet gehinderd dienen te worden bij het inrichten van hun vermogensverhoudingen,

29

De Raad van State heeft overigens nog uitdrukkelijk de oorspronkelijke ratio naar voren gebracht en mede daarom afwijzend geadviseerd. Advies Raad van State, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4, blz. 3-5.

30

Het cumulatieargument heeft echter zijn belang niet verloren. Het feit dat de samenloop tussen inkomstenbelasting en erfbelasting wordt verzacht door de mogelijkheid om de verschuldigde inkomstenbelasting in mindering te brengen op de nalatenschap, zoals de staatssecretaris stelt (Advies Raad van State, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 4, blz. 7) is

waarvan verschillende voorbeelden in de wetgeving zijn te vinden.32 Deze twee uitgangspunten staan op enigszins gespannen voet met elkaar en een belangenafweging is op zijn plaats bij het opstellen van doorschuifregelingen als de onderhavige. Voor wat betreft de huidige redactie van art. 4.17 Wet IB 2001 lijkt het erop dat het tweede uitgangspunt – vrijheid voor echtgenoten om hun vermogensverhoudingen in te richten – voorrang heeft gekregen boven het nieuwe uitgangspunt om enkel nog ondernemingsvermogen fiscaalvriendelijk te laten overgaan. Een aanwijzing hiervoor is ook te vinden in de onderbouwing die is gegeven voor de ruime toepassing van art. 4.17 Wet IB 2001. Naar zeggen van de staatssecretaris is in de situaties van het aangaan van een huwelijk, de wijziging van een huwelijksgemeenschap tijdens het huwelijk en de verdeling van deze gemeenschap, over het algemeen de aanleiding niet gelegen in het tot stand brengen van een bedrijfsoverdracht tussen de echtgenoten.33 Nergens in de parlementaire behandeling is echter uitdrukkelijk toegelicht waarom eenzelfde benadering niet zou moeten gelden bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap bij overlijden van eéń van de echtgenoten. Ik zou ervoor willen pleiten om ook in die situaties het uitgangspunt te laten prevaleren dat echtgenoten in fiscale zin vrij moeten worden gelaten om hun vermogensverhoudingen in te richten. Immers, bij overlijden kan evenzeer gesteld worden dat de overgang van abaandelen niet het hoofdmotief van de verdeling van de gemeenschap is. Hierna gaan we weer terug naar de mogelijkheden voor een alternatieve regeling.

namelijk niet meer dan een doekje voor het bloeden. Cumulatie is wel degelijk aanwezig zoals uit volgende voorbeeld blijkt. X bezit alle aandelen X BV. Totale verkrijgingsprijs bedraagt w 200 000. BV X bezit uitsluitend verhuurd vastgoed. X overlijdt

6 Alternatieve regelingen toegespitst op de verhouding art. 4.17 en 4.17a Wet IB 2001

met als enig erfgenaam zijn zoon. Op dat moment heeft het gehele aandelenpakket een waarde in het economische verkeer van w 2 000 000. De verschuldigde inkomstenbelasting als gevolg van de fictieve vervreemding door X (art. 4.16, eerste lid onderdeel e, Wet IB 2001) bedraagt 25% * (w 2 000 000 – w 200 000) = w 450 000. Toepassing van de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 is niet mogelijk aangezien een materie¨le onderneming ontbreekt. De waarde van de erfrechtelijke verkrijging voor de heffing van erfbelasting bedraagt w 2 000 000. Aftrek van de verschuldigde inkomstenbelasting

Een oplossing voor het bestaande verschil tussen de verdeling van de gemeenschap tijdens het leven of de overgang bij overlijden kan op twee verschillende manieren worden gevonden. Enerzijds kan dat door in art. 4.17 Wet IB 2001 een uitsluiting voor beleggingsvermogen op te nemen. Dit heeft gelet op de voorgaande afweging van uitgangspunten echter niet mijn voorkeur. Anderzijds kan het door de beperking tot het ondernemingsvermogen op te heffen in art. 4.17a Wet IB 2001 voor zover het

levert een basis voor de berekening van erfbelasting op van w 1 550 000. Eventuele vrijstellingen worden gemakshalve buiten beschouwing gelaten. Hierover wordt in totaal aan erfbelasting w 287 439,20 geheven. Indien geen rekening wordt gehouden met de aftrek van de verschuldigde inkom-

32

ling van art. 3.98c Wet IB 2001 op grond waarvan het aangaan

Een verschil van w 100 690. Daar staat tegenover een te

van een huwelijksgemeenschap waartoe een terbeschikkingge-

betalen IB-schuld van w 450 000. Hier is dus nog steeds sprake

steld vermogensbestanddeel in de zin van art. 3.92 Wet IB

van een cumulatie van heffingen. 31

Kluwer


&

Bijvoorbeeld in de onlangs nog geformuleerde doorschuifrege-

stenbelasting bedraagt de erfbelasting in totaal w 388 129,20.

wfr nr. 6913

2001 behoort, niet leidt tot afrekening. 33

MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 40.

Pag. 898


gaat om aandelen die in een huwelijksgemeenschap vallen en deze aandelen toekomen aan de langstlevende. Dit alternatief is door de NOB al naar voren gebracht met als rechtvaardigingsgrond de verzorgingsgedachte.34 Mijns inziens wordt een dergelijke benadering echter ook gerechtvaardigd door het hiervoor verdedigde uitgangspunt dat echtgenoten fiscaal vrij dienen te zijn bij de inrichting van hun vermogensverhoudingen. De staatssecretaris heeft het door de NOB geopperde alternatief evenwel afgewezen.35 Echter, op de daarbij gebruikte argumentatie valt mijns inziens nog wel wat af te dingen. Ten eerste geldt dat voor het argument dat deze werkwijze feitelijk neerkomt op een afschaffing van de fictieve vervreemding voor zover de aandelen toekomen aan de langstlevende. Dit argument kan als volgt worden genuanceerd. Uitgangspunt van het regime blijft afrekening bij overlijden. Toepassing van de doorschuiffaciliteit is een uitzondering die op verzoek eń onder voorwaarden wordt toegepast. Wordt niet aan de voorwaarden voldaan, bijvoorbeeld in geval van een verkrijger die in het buitenland woonachtig is, dan blijft eindafrekening het uitgangspunt. Het tweede tegenargument is de strijd met de draagkrachtgedachte die zou ontstaan indien niet op enig moment over het beleggingsvermogen wordt afgerekend. Het uiterste moment waarop deze afrekening kan plaatsvinden, is het moment van overlijden van de ab-houder. De huidige beperking van art. 4.17a Wet IB 2001 sluit hierop aan. Tegen dit argument zou ik willen inbrengen een beroep op wat in de fiscaliteit wel wordt aangeduid als ‘gezinsdraagkracht’.36 Toegepast op de onderhavige situatie betekent dit dat op het moment dat de aandelen uit het gezinsvermogen naar de volgende generatie overgaan dient te worden afgerekend, maar niet indien deze overdracht tussen echtgenoten onderling plaatsvindt. Ook het volgende argument specifiek toegespitst op de vraag of wel voldoende wordt gedaan aan de verzorgingsgedachte, overtuigt mijns inziens niet. De staatssecretaris betoogt dat de inkomstenbelasting over de meerwaarde van het in de aandelen aanwezige beleggingsvermogen voor de langstlevende feitelijk

34

Zie NOB-commentaar van 9 september 2010 via www.nob.net.

897

slechts een belastingdruk oplevert van 12,5%. Zijn gedachte is naar ik aanneem de volgende. Stel, tot de huwelijksgemeenschap van M en V behoren 100 aandelen bv X, een vennootschap met uitsluitend beleggingsvermogen. Als M overlijdt, realiseert hij een fictieve vervreemding ter zake van 50 aandelen. Hierover is 25% inkomstenbelasting in box 2 verschuldigd. De overige 50 aandelen komen toe aan V op grond van haar gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap. Bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap worden vervolgens feitelijk alle 100 aandelen toegedeeld aan V. Bezien op deze 100 aandelen die V na de verdeling bezit, is de belastingdruk inderdaad 12,5%. Hier is echter sprake van een onzuivere vergelijking. De helft van de aandelen (50 stuks) was al eigendom van V zodat hier geen sprake is van een overgang. Feit blijft dat over het deel van de erflater 25% inkomstenbelasting is geheven. Het alternatief om bij de overgang naar de langstlevende van ab-aandelen bij overlijden niet langer de beleggingsuitzondering toe te passen, kent bovendien de volgende voordelen. Allereerst wordt op deze wijze het huidige verschil bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap tijdens leven en bij overlijden opgeheven. In beide gevallen kan beleggingsvermogen met toepassing van een doorschuiffaciliteit zonder heffing overgaan naar de langstlevende. Hiermee verdwijnt de aanzuigende werking van art. 4.17 Wet IB 2001.

‘Ik benadruk dat dit alternatief slechts tijdelijk heffingsuitstel oplevert en geen oneindig heffingsuitstel’

Voorts wordt ook het verschil in eindresultaat opgeheven zoals dat eerder in de voorbeelden van de NOB is geconstateerd. Het maakt namelijk geen verschil meer of de aandelen rechtstreeks via de erflater aan de volgende generatie overgaan of met een tussenstap via de langstlevende. In alle gevallen dient pas over het beleggingsvermogen te worden afgerekend zodra de verkrijger een ander is dan de langstlevende.

Onder meer door Govers-de Louw en Schuurman-van Nifterik overgenomen. M.P. Govers-de Louw en M.M.J. Schuurman-van Nifterik, ‘Gemeenschap van goederen en aanmerkelijk belang: Tot de dood ons scheidt?’, WPNR 2011/6877, blz. 208-216. 35 36

NV, Kamerstukken II 2010/11, 32 401, nr. 7, blz. 23-24. Zie bijvoorbeeld MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 39.

Kluwer

&

wfr nr. 6913

Tot slot benadruk ik dat dit alternatief slechts tijdelijk heffingsuitstel oplevert en geen oneindig heffingsuitstel, waar de nieuwe invulling van de doorschuifregeling bij overlijden zich tegen keert. Bij overgang van de aandelen naar een ander dan de langstlevende, is toepassing van de doorschuifregeling

Pag. 899

898


immers wel beperkt tot het materie¨le ondernemingsvermogen.37 Gelet op het voorgaande zou ik ervoor willen pleiten om het alternatief waarbij verkrijging van abaandelen door de langstlevende wordt gefaciliteerd ongeacht het vermogen dat de aandelen vertegenwoordigen, alsnog te heroverwegen.38

7 Richting voor een uitwerking van het alternatief waarbij de beperking van doorschuifregeling wordt opgeheven voor zover aandelen toekomen aan de langstlevende Bij een heroverweging van het alternatief om de overgang naar de langstlevende van de aandelen zonder beperking te laten plaatsvinden, speelt ook de vraag naar de concrete uitwerking van de regeling. Hierbij zijn onder meer de volgende richtingen te onderscheiden. Minst verregaand is het toepassen van de ruime doorschuifregeling van art. 4.17 Wet IB 2001 bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap in geval van overlijden voor zover de aandelen van de erflater worden toegedeeld aan de langstlevende echtgenoot. Echter, voorafgaand aan deze verdeling naar aanleiding van het overlijden heeft de fictieve vervreemding bij de erflater al plaatsgevonden met als gevolg dat reeds is afgerekend over het aanwezige beleggingsvermogen. In zoverre biedt dit alternatief derhalve nauwelijks een oplossing. Een oplossing die aanhaakt bij het moment waarop de fictieve vervreemding wordt geconstateerd, is het schrappen van de beperking tot ondernemingsvermogen in de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 voor zover de langstlevende waarmee de erflater in gemeenschap van goederen is gehuwd, de erfrechtelijke verkrijger is.39 Het stellen van de voorwaarde dat de echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, impliceert echter een fiscaal voordelige behandeling van deze echtgenoten in vergelijking tot echtgenoten die huwelijkse

37

Overigens vereist dit mogelijk ook aanpassing van art. 4.17b Wet IB 2001 voor zover de overdracht door de langstlevende aan andere verkrijgers plaatsheeft in het kader van de verdeling van de nalatenschap. In zoverre dient dan een beleggingentoets in deze bepaling te worden geı¨ntroduceerd.

38

voorwaarden hebben opgesteld.40 Immers, in beide gevallen worden aandelen in fiscale zin toegerekend aan de erflater41 en vindt bij het overlijden een fictieve vervreemding plaats met afrekening als uitgangspunt. In hoeverre vervolgens een doorschuifregeling van toepassing is als de aandelen toekomen aan de langstlevende, is mede afhankelijk van het gekozen huwelijksgoederenregime. Is dat gemeenschap van goederen dan werkt de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 zonder beperking tot het materie¨le ondernemingsvermogen en zijn dit huwelijkse voorwaarden dan betekent dit doorschuiving met beperking. Een uitkomst die naar mijn mening niet past binnen het actuele streven naar leefvormneutraliteit.42 Gelet op het voorgaande zou een meer verregaande invulling van dit alternatief zijn om de ruime toepassing van de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001 op te rekken naar iedere langstlevende echtgenoot en zelfs tot de ‘fiscale partner’43 van de ab-houder. Gevolg daarvan zou zijn dat bij de toepassing van de doorschuiffaciliteit bij overlijden geen onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen voor zover de erfrechtelijke verkrijger de langstlevende fiscale partner is van de erflater. Ook hierbij geldt de eerdergenoemde verzorgingsgedachte als rechtvaardiging, aangevuld met het streven naar leefvormneutraliteit. Bovendien benadruk ik nogmaals dat het slechts een tijdelijk heffingsuitstel betreft ter zake van het beleggingsvermogen. Kortom, bij een heroverweging van dit alternatief zal ook de concrete uitwerking daarvan nog nadere overweging vereisen.

8 Tot slot een uitstapje: invoering van een betalingsfaciliteit Een aanpassing die ik in dit kader niet onbesproken wil laten, is de invoering van een betalingsregeling. Een dergelijke regeling vormt niet zozeer een oplossing voor de specifieke situatie van de gehuwde ab-houder, maar resulteert in een algemene verlichting voor wat betreft de verzwaarde belastingdruk die met het nieuwe fiscale regime voor de bedrijfsopvolging van de ab-houder is ontstaan ter zake van beleggingsvermogen. In het bijzonder geldt dit indien het gaat om niet-liquide beleggingsvermogen. Het idee van een betalingsregeling is geen onbekend voorstel,44 maar is tijdens de parlementaire behandeling

Zie overeenkomstig bij M.P. Govers-de Louw en M.M.J. Schuurman-van Nifterik, ‘Gemeenschap van goederen en aanmerkelijk belang: Tot de dood ons scheidt?’, WPNR 2011/6877, blz. 208216.

42

Zie onder andere De fiscale agenda, Kamerstukken II 2010/11,

39

Zie ook NOB-commentaar 9 september 2010, via www.nob.net.

32 740, nr. 1, blz. 52-55. Onder leefvormneutraliteit versta ik

40

Waarbij de aandelen buiten een eventuele gemeenschap zijn

in dit verband dat de regeling dezelfde toepassing kent onge-

gehouden. 41

In het geval van de huwelijksgemeenschap op grond van

acht de gezinssamenstelling. 43

eerdergenoemde jurisprudentie en in geval van huwelijkse voorwaarden voor zover de aandelen van de erflater zijn.

Kluwer

&

wfr nr. 6913

Fiscale partner als bedoeld in art. 5a AWR jo. art. 1.2 Wet IB 2001.

44

Zie aantekening V-N 2009/46.6, blz. 161.

Pag. 900


van de hand gewezen. Volgens de staatssecretaris is een verschil in liquiditeit van beleggingsvermogen onvoldoende reden voor een betalingsfaciliteit en bovendien ontstaat aldus een ongewenste fiscaal verschillende behandeling van diverse soorten beleggingsvermogen.45 Naar mijn mening vormt de afwezige liquiditeit van het beleggingsvermogen in sommige gevallen echter wel aanleiding voor een betalingsregeling. De huidige afrekening in box 246 kan een aanzienlijke belastingschuld opleveren. Indien het aandelen betreft die niet-liquide beleggingsvermogen vertegenwoordigen, dreigt in sommige gevallen een concreet financieringsprobleem. Zeker geldt dit indien belastingplichtigen niet beschikken over ander vrij besteedbaar vermogen.

‘Indien het aandelen betreft die niet-liquide beleggingsvermogen vertegenwoordigen, dreigt in sommige gevallen een concreet financieringsprobleem’

Een generieke betalingsfaciliteit voor de inkomstenbelasting verschuldigd bij de overgang krachtens erfrecht van ab-aandelen voor zover deze aandelen beleggingsvermogen vertegenwoordigen, biedt dan uitkomst. Om de regeling toe te spitsen tot de echte gevallen waarin een betalingsprobleem ontstaat en overig vermogen afwezig is, zou een vermogenstoets als voorwaarde voor toepassing van de faciliteit kunnen worden geformuleerd. Gelet op de ervaringen die met een vergelijkbare toets in het verleden zijn opgedaan bij art. 25, veertiende lid, IW 199047 heeft dit evenwel niet mijn voorkeur.48 Art. 25, veertiende lid, IW 1990 kan wel als uitgangspunt dienen bij de concrete vormgeving van de betalingsfaciliteit voor de afrekening ter zake van het overlijden van de ab-houder. Met name geldt dit voor wat betreft de bepaling dat het uitstel wordt ingetrokken indien en voor

45


46

In samenhang met de eventueel verschuldigde erfbelasting.

47

Op grond van dit artikel wordt rentedragend uitstel van betaling verleend voor de inkomstenbelasting die verschuldigd is bij het beeïndigen van terbeschikkingstellingssituaties waarbij geen financie¨le middelen zijn vrijgekomen.

48

899

zover alsnog liquide middelen vrijkomen, bijvoorbeeld door verkoop van de aandelen. Bijkomend voordeel van een faciliteit vergelijkbaar met art. 25, veertiende lid, IW 1990 is de rentedragendheid daarvan.49 In de praktijk kan dit een incentive zijn voor belastingplichtigen om de belastingschuld te voldoen. Al met al kan worden betoogd dat de invoering van een generieke (rentedragende) betalingsfaciliteit bij de overdracht van ab-aandelen krachtens erfrecht een serieus te (her)overwegen alternatief is om de scherpe kantjes van dit nieuwe regime te verwijderen.

9 Afsluiting In dit artikel ben ik ingegaan op de problematiek betreffende de fiscale begeleiding van het overlijden van de in gemeenschap van goederen gehuwde ab-houder. Aanleiding zijn de problemen die bij de toepassing van dit nieuwe fiscale regime per 1 januari 2010 zijn gaan spelen in het bijzonder voor deze ab-houder. Door mij is betoogd dat het opheffen van de beperking tot materieel ondernemingsvermogen in art. 4.17a Wet IB 2001 voor zover de langstlevende de erfrechtelijke verkrijger is, een alternatief is dat heroverweging verdient. Onder meer liggen hieraan ten grondslag de verzorgingsgedachte maar tevens het uitgangspunt dat echtgenoten bij de inrichting van hun vermogensverhouding fiscaal niet gehinderd dienen te worden. Bij de concrete invulling van dit alternatief zijn diverse richtingen mogelijk die nader onderzoek verdienen. Meest verregaande richting is het oprekken van de versoepeling naar de fiscale partner van de erflater. Concluderend merk ik op dat de fundamentele herziening van het fiscale regime dat geldt voor de overdracht c.q. overgang van ab-aandelen mijns inziens nog niet is afgerond. De regeling kan op een aantal punten nog worden bijgeschaafd zodat een aanvaardbaar en voor de praktijk meer werkbaar systeem ontstaat. Een laatste overweging in dit verband betreft de complexiteit van het huidige regime. De door mij geschetste alternatieven zullen hiervoor slechts een kleine stap voorwaarts betekenen. Dit is mede het gevolg van het feit dat deze complexiteit een meer generieke oorzaak heeft, namelijk het in algemene zin uitsluiten van het beleggingsvermogen van de doorschuifregeling in box 2. Of het maken van dit onderscheid tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen een juist onderscheid is geweest, is een vraag die naar mijn mening nog nader onderzoek behoeft. Dit zal echter deel dienen uit te maken van een meeromvattend onderzoek naar de vraag op welke wijze in box 2 in het algemeen met beleggingsvermogen en de mogelijkheid van heffingsuitstel dient te worden omgesprongen.

De vermogenstoets is met ingang van 1 januari 2010 uit deze bepaling gehaald, onder meer omdat evaluatie had aangetoond dat deze toets niet toereikend is. MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, blz. 86.

Kluwer

&

wfr nr. 6913

49

Art. 28, tweede lid, IW 1990.

Pag. 901

HET NIEUWE FISCALE REGIME VOOR DE GEHUWDE AANMERKELIJKBELANGHOUDER. EEN NADERE BESCHOUWING

Recommend Documents