Het etiket van het gemeentehuis

Het etiket van het gemeentehuis

Door: drs. Job van der Laan 2007/2008

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1

Inleiding

Hoofdstuk 2

Waterschap Zeeuws-Vlaanderen

§ 2.1 § 2.2 § 2.3 § 2.4 § 2.5

Blz 2

Blz 3 Algemeen Blz 3 Feiten en uitgangspunten Blz 3 Procedure tot de prejudiciële vragen Blz 4 Het Hof van Justitie van de EG en de Hoge Raad Blz 5 Gevolgtrekkingen Blz 6

Hoofdstuk 3 Vermogensetikettering door publiekrechtelijke lichamen § 3.1 § 3.2

Hoofdstuk 4 § 4.1 § 4.2 § 4.3 § 4.4 § 4.5

Hoofdstuk 5

Rechtsbronnen Is vermogensetikettering mogelijk?

Gevolgen Algemeen Aanschaf Gebruik Vervreemding Het tussentijds wisselen van vermogen

Blz 8 Blz 8 Blz 9 Blz 11 Blz 11 Blz 11 Blz 15 Blz 18 Blz 20

De toekomst van vermogensetikettering Blz 22

Hoofdstuk 6

Conclusie

Blz 23

Literatuurlijst

Blz 25

1

Hoofdstuk 1 Inleiding Op grond van artikel 9 van de btw-richtlijn1 wordt als belastingplichtige voor toepassing van de btw beschouwd: “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit”. Voor publiekrechtelijke lichamen wordt op dit begrip een uitzondering gemaakt in artikel 13 van de btw-richtlijn, in de zin dat zij voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten in beginsel niet zijn te beschouwen als belastingplichtige.2 De uitzonderingspositie van overheidslichamen heeft, naast gevolgen aan de outputzijde, ook gevolgen voor het recht op aftrek. Immers, indien een belastingplichtige voor bepaalde handelingen niet als zodanig optreedt, kan zij ten aanzien van deze handelingen geen vooraftrek claimen. Artikel 168 van de btw-richtlijn bepaalt namelijk dat slechts recht op aftrek bestaat voor zover goederen en/of diensten worden aangewend voor belaste prestaties van een belastingplichtige. Dit sluit het recht op aftrek uit voor niet-belastingplichtigen; derhalve heeft iemand geen recht op aftrek, indien hij niet als belastingplichtige optreedt ten aanzien van de verwerving van goederen of diensten. Het vorenstaande leidt ertoe dat geen recht op aftrek bestaat voor zover de goederen en diensten uitsluitend worden aangeschaft ten behoeve van overheidsactiviteiten. De vraag rijst echter hoe het zit met goederen en diensten die voor zowel handelingen als belastingplichtige, als handelingen als overheid c.q. niet-belastingplichtige, worden gebruikt door een publiekrechtelijk lichaam. Bestaat er voor deze goederen en diensten eenzelfde mogelijkheid tot vermogensetikettering, zoals het Hof van Justitie dat heeft bepaald voor natuurlijke personen/ondernemers. In deze verhandeling ga ik in op de bovenstaande vraag en probeer ik deze te beantwoorden aan de hand van het arrest Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en, indien nodig, andere rechtsbronnen. Vervolgens ga ik in op de gevolgen van de beantwoording van deze vraag voor publiekrechtelijke lichamen bij de aanschaf, exploitatie en vervreemding van de ingekochte goederen en diensten. Hierbij komen de gevolgen voor zowel de btw, alsook voor het btwcompensatiefonds aan de orde. Tenslotte ga ik kort in op de wijze waarop de vermogensetikettering in de toekomst wordt vormgegeven.

1

Richtlijn 2006/112/EG, die de Zesde Richtlijn (Richtlijn 77/388/EEG) vervangt. In het vervolg worden steeds de artikelen uit Richtlijn 2006/112/EG bedoeld als wordt gesproken over btw-richtlijn, tenzij uitdrukkelijk anders wordt vermeld. 2 Behoudens enkele specifiek benoemde activiteiten die zij in elk geval als belastingplichtige geacht worden te verrichten (artikel 13, 3e alinea in combinatie met bijlage I, van de btw-richtlijn). Het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) heeft in diverse arresten nadere invulling gegeven aan het begrip “handelingen of werkzaamheden die zij als overheid verrichten” (zie onder andere HvJ EG 15 mei 1990, nr. C-4/89, Carpaneto Piacentino).

2

Hoofdstuk 2 Waterschap Zeeuws-Vlaanderen § 2.1

Algemeen

Op 2 juni 2005 heeft het Hof van Justitie van de EG het arrest “Waterschap Zeeuws-Vlaanderen” gewezen. Omdat een goed inzicht in deze zaak van groot belang is voor mijn betoog, beschrijf ik hierna deze zaak uitvoerig. Allereerst ga ik hierna daarom in op de feiten en de procedure die heeft geleid tot de prejudiciële vragen van de Hoge Raad. Vervolgens beschrijf ik kort het arrest van het Hof van Justitie. Ten slotte trek ik uit deze zaak enige conclusies met betrekking tot de betekenis van deze zaak voor de vermogensetikettering van publiekrechtelijke lichamen.

§ 2.2

Feiten en uitgangspunten

Waterschap Zeeuws-Vlaanderen was een publiekrechtelijk lichaam dat een waterzuiveringsinstallatie had aangeschaft en deze in 1990 in gebruik nam. Deze waterzuiveringsinstallatie gebruikte het waterschap in eerste instantie voor de slibverwerking van zichzelf. Overigens maken de uitspraken van Hof Den Haag en Hof Amsterdam (zie hierna) melding van aan particulieren in rekening gebrachte bedragen ter zake van afvalstortingen. Nergens blijkt uit of ter zake van deze bedragen ook btw is berekend. In de procedures voor de Hoge Raad wordt op deze activiteiten in het geheel niet meer ingegaan. Na afspraken met twee andere waterschappen, werd een extra investering in de installatie gedaan. Hierna werd de installatie tevens gebruikt voor de slibverwerking van de twee andere waterschappen. Niet in geschil was dat de slibverwerking ten behoeve van zichzelf een overheidsactiviteit was en daarmee niet onderworpen aan de btw. Het waterschap bracht bij ingebruikname in het geheel geen btw in aftrek. De beide waterschappen, voor wie Waterschap Zeeuws-Vlaanderen de slibverwerking verzorgde, droegen bij in de kosten van de extra investering. Waterschap Zeeuws-Vlaanderen berekende daarnaast aan elk van beide waterschappen hun aandeel in de met de slibverwerking gemoeide kosten door. Het waterschap had met de inspecteur afgesproken dat ter zake van deze doorberekening geen btw in rekening hoefde te worden gebracht, mits werd afgezien van aftrek van voorbelasting. Derhalve werd ter zake van de extra investering, noch van de reguliere kosten, enige btw in aftrek gebracht. Op 30 december 1994 leverde Waterschap Zeeuws-Vlaanderen de waterzuiveringsinstallatie aan een afzonderlijke, speciaal daarvoor opgerichte stichting. Op grond van het toenmalige artikel 3, van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968, werd het waterschap geacht deze levering als belastingplichtige te verrichten. Ter zake van deze levering hebben het waterschap en de stichting een optieverzoek bij de inspecteur ingediend, opdat de levering btw-belast zou zijn. Het waterschap paste vervolgens 3

herziening toe op de btw die haar ter zake van de aanschaf van de waterzuiveringsinstallatie in rekening was gebracht en bracht de helft van de bij de aanschaf van installatie in rekening gebrachte btw alsnog in aftrek.

§ 2.3

Procedure tot de prejudiciële vragen

De inspecteur wees zowel het optieverzoek, als het verzoek om teruggaaf van de btw ter zake van de herziening af. Het waterschap ging vervolgens in beroep bij Hof Den Haag. Het hof oordeelde dat geen sprake van een levering was geweest, omdat de beschikkingsmacht niet was overgedragen en dat de inspecteur derhalve terecht beide verzoeken had afgewezen.3 De Hoge Raad casseerde deze uitspraak en verwees de zaak naar Hof Amsterdam voor verdere behandeling.4 Hof Amsterdam wees het beroep af, omdat het waterschap bij de levering van de onroerende zaak niet als belastingplichtige zou hebben gehandeld en als zodanig geen recht had op herziening.5 Het waterschap stelde vervolgens beroep in cassatie in en stelde, met een beroep op artikel 3, van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968, dat het wel degelijk als belastingplichtige had gehandeld. De Hoge Raad gaf het waterschap hierin gelijk en oordeelde dat het waterschap wel degelijk als belastingplichtige had gehandeld.6 De Hoge Raad kwam vervolgens echter niet tot een beslissing met betrekking tot de door het waterschap toegepaste herziening en stelde de volgende prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EG: “1. Heeft een publiekrechtelijk lichaam met betrekking tot een door hem aangeschaft investeringsgoed dat hij tegen vergoeding aan een derde levert, met betrekking tot welke levering hij als belastingplichtige moet worden aangemerkt, recht op herziening van de ter zake van de aanschaf betaalde omzetbelasting op de voet van artikel 20 (in het bijzonder leden 2 en 3) van de Zesde richtlijn, in zoverre hij dat goed in het kader van overheidshandelen als bedoeld in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn heeft gebruikt? 2. Heeft een publiekrechtelijk lichaam op grond van de Zesde richtlijn het recht om een investeringsgoed dat deels voor handelingen als belastingplichtige en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt, geheel buiten het ondernemingsvermogen te laten, zoals door het Hof 3

Hof Den Haag 24 juli 1998, nrs. BK96/02787 en BK96/01900. HR 24 november 1999, nrs. 34 585 en 34 586. 5 Hof Amsterdam 9 oktober 2000, nrs. 99/03734 en 99/03735. 6 HR 18 oktober 2002, nrs. 36 663 en 36 664; weliswaar oordeelde de Hoge Raad dat het de vraag is of de levering van een zaak, die door een overheidslichaam uitsluitend voor overheidshandelingen is gebruikt, wel als belastingplichtige plaatsvindt. Het waterschap kon zich echter beroepen op artikel 3, van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968 en handelde op grond daarvan als belastingplichtige. Ook Advocaat-Generaal Jacobs (Conclusie van 18 november 2004, nr. C-378/02, r.o. 24) maakt hierover een enkele opmerking, maar gaat hierop niet verder in. 4

4

van Justitie is beslist ten aanzien van belastingplichtige natuurlijke personen?”

§ 2.4

Het Hof van Justitie van de EG en de Hoge Raad

Het Hof van Justitie heeft op 2 juni 2005 arrest gewezen in deze zaak.7 In dit arrest stelt het Hof eerst vast dat Waterschap Zeeuws-Vlaanderen de onroerende zaak heeft aangeschaft voor zijn overheidstaak. Bij de aanschaffing heeft het daarom, volgens het Hof, als overheid gehandeld. Het Hof kan vervolgens, na een uitvoerige beschouwing van het arrest Lennartz8, redelijk eenvoudig tot beantwoording van de eerste vraag komen. Het arrest Lennartz In het arrest Lennartz was sprake van een privé-persoon die geen belastingplichtige was voor toepassing van de btw. De heer Lennartz kocht in 1985 een auto en kon uiteraard geen btw in aftrek brengen. In 1986 begon hij als zelfstandig belastingadviseur en werd als zodanig belastingplichtig voor de btw. De heer Lennartz wilde op basis van de herzieningsregels9 alsnog aftrek claimen van een gedeelte van de aan hem in rekening gebrachte btw ter zake van de aanschaf van de auto. Het Hof van Justitie bepaalde dat het aftrekrecht afhankelijk is van de situatie op het moment van aanschaf van een goed.10 De herzieningsregels creëren geen recht op aftrek, maar bepalen slechts hoe het ontstane aftrekrecht moet worden gecorrigeerd. Omdat de heer Lennartz de auto aangekocht had in de hoedanigheid van nietbelastingplichtige, kwam hij als zodanig niet in aanmerking voor herziening van btw.

Het Hof concludeerde dat een overheidslichaam dat een goed aankoopt als overheid, dit niet doet als belastingplichtige. Een dergelijk lichaam is voor de aankoop van een dergelijk goed derhalve niet te vergelijken met een belastingplichtige die een goed aankoopt om het voor vrijgestelde prestaties te gebruiken. Nu de aanschaf van de waterzuiveringsinstallatie door Waterschap Zeeuws-Vlaanderen is gebeurd in het kader van de overheidstaak, is reeds op dat moment geen aftrekrecht ontstaan. Door het vervolgens overbrengen naar het ondernemingsvermogen11 ontstaat niet alsnog recht op herziening. Het Hof van Justitie beantwoordt vervolgens de tweede vraag niet, omdat deze zou zijn gesteld voor het geval dat ervan wordt uitgegaan dat een publiekrechtelijk lichaam op het tijdstip van aanschaf van een investeringsgoed zowel economische activiteiten, als overheidshandelingen heeft verricht. Het Hof van Justitie overweegt dat, gelet op het antwoord op de 7

HvJ EG 2 juni 2005, nr. C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen. HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Lennartz. 9 Artikel 20, van de Zesde Richtlijn. 10 Op grond van artikel 17, van de Zesde Richtlijn. 11 Omdat de levering door het waterschap als belastingplichtige heeft plaatsgevonden, moet de waterzuiveringsinstallatie op enig moment zijn overgebracht van het nietondernemingsvermogen naar het ondernemingsvermogen. 8

5

eerste vraag, het waterschap niet als belastingplichtige handelt bij de aanschaf van de waterzuiveringsinstallatie en dat de tweede vraag derhalve niet hoeft te worden beantwoord. De Hoge Raad heeft op 16 maart 2007 de einduitspraken in de zaak van Waterschap Zeeuws-Vlaanderen gedaan. Hierin werd beslist dat het verzoek om de levering van de installatie aan te merken als een belaste levering, had moeten worden ingewilligd. De belaste levering die hierdoor heeft plaatsgevonden, leidt er echter niet toe dat het waterschap alsnog aftrek van (een gedeelte van) de ter zake van de aanschaf in rekening gebrachte btw krijgt.

§ 2.5

Gevolgtrekkingen

Het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Waterschap ZeeuwsVlaanderen leidt tot de vraag of hieruit mag worden opgemaakt dat vermogensetikettering door publiekrechtelijke lichamen mogelijk is. In de literatuur wordt de opvatting wel gehuldigd dat dit het geval is, met name door de verwijzing naar het arrest Lennartz.12 Naar mijn mening kan uit het arrest van het Hof van Justitie inzake Waterschap Zeeuws-Vlaanderen niet zonder meer worden opgemaakt dat de vermogensetikettering ook door publiekrechtelijke lichamen kan worden toegepast. De verwijzingen naar het arrest Lennartz door het Hof van Justitie kunnen mij niet overtuigen van deze stelling. Immers, het Hof van Justitie verwijst uitsluitend naar de rechtsoverwegingen 9 tot en met 12 van het betreffende arrest. In deze bepalingen wordt de algemene vraag beantwoord of de herziening van toepassing is op goederen in het nietondernemingsvermogen die binnen de wettelijke herzieningstermijn op enig moment worden gebruikt voor belaste handelingen. Naar mijn mening gebruikt het Hof de verwijzing dan ook alleen om te motiveren dat geen aftrekrecht ontstaat op grond van de herzieningsbepalingen. Ook uit de motivering voor het niet beantwoorden van de tweede vraag kan worden opgemaakt dat het Hof niet wil ingaan op het leerstuk van de vermogensetikettering. De reden hiervoor kan naar mijn mening niet anders zijn dan dat het Hof op basis van de door de Hoge Raad geschetste feiten heeft geoordeeld dat de waterzuiveringsinstallatie uitsluitend voor nietondernemersprestaties werd gebruikt. Op basis hiervan heeft Waterschap Zeeuws-Vlaanderen immers vanaf het moment van ingebruikname tot 2003 de installatie uitsluitende gebruik voor doeleinden waarvoor zij als nietbelastingplichtige optreedt.13 12

Zie bijvoorbeeld mr. M.W.C. Soltysik, BCF-herrekenings- en –herzieningsregels aan herziening toe?, WFR 2006/1016 en mr. H. de Kat, Vermogensetikettering bij publiekrechtelijke lichamen, WFR 2007/180. 13 Zie HvJ EG 2 juni 2005, nr. C-378/02, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, r.o. 13 en 14. De installatie wordt alleen gebruikt voor de eigen overheidstaak van het waterschap en, voor zover de installatie wordt gebruikt voor zuivering ten behoeve van de andere

6

Deze, op zich juiste, gevolgtrekking van het Hof van Justitie is mede te wijten aan een weergave van de feiten door de Hoge Raad die niet overeenkomt met de weergave van de feiten door de gerechtshoven in Den Haag en Amsterdam. Immers, in de door de Hoge Raad geschetste feiten wordt niet ingegaan op de aan particulieren in rekening gebrachte bedragen ter zake van afvalstortingen. Naar mijn mening had het Hof van Justitie de vraag met betrekking tot de vermogensetikettering wel moeten beantwoorden, indien de feiten melding hadden gemaakt van belaste activiteiten, naast de huidige activiteiten. Overigens had in dat geval nog wel beoordeeld moeten worden of het waterschap als belastingplichtige handelde bij de berekening van bedragen ter zake van de afvalstorting aan particulieren.

waterschappen, voor prestaties die op grond van een afspraak met de inspecteur buiten de heffing van omzetbelasting mochten blijven.

7

Hoofdstuk 3 Vermogensetikettering door publiekrechtelijke lichamen § 3.1

Rechtsbronnen

Hiervoor heb ik betoogd dat uit het arrest Waterschap Zeeuws-Vlaanderen niet kan worden geconcludeerd dat het leerstuk van de vermogensetikettering ook door publiekrechtelijke lichamen kan worden toegepast. Hierna onderzoek ik of toepassing van dit leerstuk door publiekrechtelijke lichamen op andere basis mogelijk is. Vooraf merk ik op dat de Hoge Raad, blijkens de tweede, niet beantwoorde, prejudiciële vraag in Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, er nog niet uit lijkt te zijn. De wetgever heeft bij introductie van de fictieve heffing over privé-gebruik het volgende opgemerkt over vermogensetikettering door publiekrechtelijke lichamen14: “Genoemde bepaling van de richtlijn (artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde Richtlijn; thans artikel 26, lid 1, onder a, van de btw-richtlijn, JL) vindt geen toepassing met betrekking tot goederen die worden aangeschaft voor activiteiten van de ondernemer die buiten het toepassingsgebied van de BTW vallen en een andere meer bedrijfsgerichte bestemming van de goederen terzake niet denkbaar is. Wanneer bijvoorbeeld goederen worden aangeschaft voor het verrichten van verboden handelingen of voor overheidshandelingen kunnen deze goederen niet worden aangewend voor «andere dan bedrijfsdoeleinden» aangezien deze goederen al direct niet voor economische activiteiten in de zin van de Zesde Richtlijn worden aangeschaft.”

Het is de vraag of uit bovenstaande kan worden geconcludeerd dat de wetgever van mening is dat het leerstuk vermogensetikettering niet door publiekrechtelijke lichamen kan worden toegepast.15 Als de wetgever heeft bedoeld te zeggen dat geen recht op aftrek bestaat voor goederen die worden aangeschaft voor uitsluitend het gebruik voor overheidsprestaties, bevestigt dit in zoverre slechts dat een overheidslichaam bij overheidshandelingen niet handelt als belastingplichtige. Het feit dat geen aftrekrecht bestaat bij gebruik voor uitsluitend handelingen als nietbelastingplichtige vloeit immers voort uit de btw-richtlijn16 en de jurisprudentie van het Hof van Justitie17. Indien de wetgever met deze opmerking wil zeggen dat geen recht bestaat op aftrek voor zover de goederen/diensten worden 14

Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 3 (Memorie van Toelichting), onderdeel 6.2. Zie voor een betoog voor deze stelling bijvoorbeeld mr. H. de Kat, Vermogensetikettering bij publiekrechtelijke lichamen, WFR 2007/180. 16 Op grond van artikel 168 bestaat uitsluitend aftrekrecht “voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige”. 17 Zie HvJ EG 2 juni 2005, nr. C-378/02, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen, r.o. 35. 15

8

gebruikt voor overheidshandelingen, doet hij hiermee wel een inhoudelijke uitspraak over de mogelijkheid tot vermogensetikettering door publiekrechtelijke lichamen. De tekst van de wetgever blinkt echter niet uit in helderheid. De Staatssecretaris van Financiën gaat in een besluit18 in op (onder andere) het aftrekrecht van gemeentes. Hierbij moet worden vermeld dat dit besluit dateert van voor het arrest Charles & Charles-Tijmens.19 In dit besluit, dat overigens niet is ingetrokken, verklaart de staatssecretaris de algemene mening met betrekking tot het aftrekrecht die hij destijds huldigde, van toepassing op gemeentes. Dit houdt in dat gemeentes op grond van dit besluit geen aftrekrecht hebben voor zover zij goederen gebruiken voor hun overheidstaak. Ten slotte haalt ook Advocaat-Generaal mr. C.W.M. van Ballegooijen de vermogensetikettering voor publiekrechtelijke lichamen aan.20 Deze gaat echter niet over tot de beantwoording van de vraag of vermogensetikettering mogelijk is, omdat beantwoording naar zijn mening voor de casus in beginsel niet relevant is.

§ 3.2

Is vermogensetikettering mogelijk?

Voor de beantwoording van de vraag of publiekrechtelijke lichamen het leerstuk van de vermogensetikettering kunnen toepassen, dient naar mijn mening te worden aangesloten bij de algemene rechtspraak op dit gebied. Het uitgangspunt voor de vermogensetikettering is neergelegd in het eerder genoemde arrest Lennartz. Hierin bepaalde het Hof van Justitie21: “dat een belastingplichtige die goederen voor een economische activiteit gebruikt, op het moment van verkrijging van die goederen recht heeft op aftrek van de betaalde voorbelasting overeenkomstig het bepaalde in artikel 17, hoe gering het gebruik voor bedrijfsdoeleinden in verhouding ook is.”

Hoewel het in deze zaak ging om een natuurlijk persoon, spreekt het Hof van Justitie in dit arrest in algemene termen als “belastingplichtige”. Uit deze algemene bewoordingen kan naar mijn mening dan ook geconcludeerd worden dat dit geldt voor alle belastingplichtigen die zowel economische activiteiten, als niet-economische activiteiten hebben. Ik kan mij dan ook niet goed voorstellen dat toepassing van het arrest Lennartz op dit punt beperkt is tot natuurlijke personen. Het Hof van Justitie heeft bovengenoemde uitspraak nogmaals bevestigd in het arrest Bakcsi22, dat overigens ook over een natuurlijk persoon handelde. 18 19 20 21 22

Besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3658M. HvJ EG 14 juli 2005, nr. C-434/03, Charles & Charles-Tijmens. Conclusie van 3 oktober 2007, bij HR 43 864. HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Lennartz, rechtsoverweging 35. HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98, Bakcsi.

9

Ook de Hoge Raad heeft al geconcludeerd dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, dat ook rechtspersonen zich hierop kunnen beroepen.23 De Hoge Raad maakt (naar mijn mening terecht) geen expliciet onderscheid tussen publiekrechtelijke- en privaatrechtelijke rechtspersonen. Derhalve moet het naar mijn mening ook voor publiekrechtelijke rechtspersonen mogelijk zijn het leerstuk van de vermogensetikettering toe te passen.

23

HR 2 november 2007, nr. 42 415, r.o. 3.3.3.

10

Hoofdstuk 4 Gevolgen § 4.1

Algemeen

Nu ik hiervoor heb geconcludeerd dat het voor publiekrechtelijke lichamen mogelijk moet zijn een beroep te doen op het leerstuk vermogensetikettering, is de vraag wat de gevolgen hiervan zijn. Hierna ga ik in op de gevolgen, te beginnen bij de aanschaf, gevolgd door het gebruik en eindigend met de vervreemding. Ik ga in dit hoofdstuk tevens in op de eventuele gevolgen die de vermogensetikettering heeft voor een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds (hierna: BCF), waarop gemeentes, provincies en bepaalde regionale openbare lichamen recht hebben.

§ 4.2

Aanschaf

Bij aanschaf van een goed24 moet worden beoordeeld in hoeverre recht bestaat op aftrek van voorbelasting. Hierbij dient onderscheid te worden gemaakt tussen een aangekocht goed en tussen een door het publiekrechtelijk lichaam zelf vervaardigd goed. Een publiekrechtelijk lichaam moet allereerst bepalen hoe een aangeschaft goed zal worden gebruikt. Indien een goed volledig voor economische activiteiten wordt gebruikt, behoort dit goed verplicht tot het ondernemingsvermogen. In dat geval bestaat volledig recht op aftrek. De uitoefening van dat recht is afhankelijk van de verhouding tussen belast en vrijgesteld gebruik. Bij een gebruik voor uitsluitend overheidshandelingen, dus als nietbelastingplichtige, behoort het goed verplicht niet tot het ondernemingsvermogen. In dat geval bestaat dus in het geheel geen recht op aftrek van voorbelasting. Bij aanschaf van een goed dat zowel voor economische activiteiten als voor overheidshandelingen wordt gebruikt, moet een keuze worden gemaakt om het goed al dan niet (gedeeltelijk) tot het ondernemingsvermogen te rekenen.

24

Vooralsnog heeft de term ‘goed’ in dit hoofdstuk slechts betrekking op onroerende zaken en roerende zaken waarop voor de directe belastingen wordt afgeschreven (investeringsgoederen). In HR 2 november 2007, nr. 42 415, worden prejudiciële vragen gesteld over de vermogensetikettering met betrekking tot diensten en nietinvesteringsgoederen. Indien hierop wordt geantwoord door het Hof van Justitie dat vermogensetikettering ook voor diensten en niet-investeringsgoederen mogelijk is, kan dit hoofdstuk ook op dergelijke ingekochte prestaties worden toegepast.

11

Deze keuze moet worden gemaakt bij aanschaf van het goed.25 Hiervoor bestaan drie mogelijkheden26: 1 Het goed wordt geheel tot het ondernemingsvermogen gerekend 2 Het goed wordt in het geheel niet tot het ondernemingsvermogen gerekend 3 Het goed wordt tot het ondernemingsvermogen gerekend voor het gedeelte waarvoor het werkelijk voor economische activiteiten wordt gebruikt. § 4.2.1

Aangeschaft goed: geheel ondernemingsvermogen

Indien het goed geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, komt volgens het Hof van Justitie in beginsel de voorbelasting voor algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking. In dit verband blijft wel de vraag op welke wijze rekening gehouden moet worden met een eventueel (gedeeltelijk) vrijgesteld gebruik. In de aan het Hof van Justitie voorgelegde zaken ging het immers steeds om zaken die, voor zover deze werden aangewend voor economische activiteiten, uitsluitend gebruikt voor belaste handelingen. Deze vraag is dan ook nog niet beantwoord. Aan de ene kant bestaat de mogelijkheid dat de aftrekbare voorbelasting uitsluitend moet worden berekend aan de hand van de verhouding tussen de vrijgestelde en belaste uitgaande economische activiteiten. Anderzijds kan ook worden betoogd dat de fictieve heffingen op zich belaste prestaties zijn27, zodat de fictieve heffing voor berekening van het aftrekrecht als een belaste prestatie moet worden beschouwd. Hoewel dit in beginsel een algemeen vraagstuk is binnen het leerstuk van de vermogensetikettering, speelt het bij publiekrechtelijke lichamen in grotere mate, omdat deze vaak zowel belaste als vrijgestelde handelingen verrichten. De opbouw van de arresten van het Hof van Justitie met betrekking tot de vermogensetikettering bevat in beginsel een redenering vanuit de outputzijde. Ik verwijs hiervoor naar het arrest Lennartz28: “Ten einde de door het verwijzende gerecht gestelde vraag te beantwoorden, moet er eerst op worden gewezen, dat volgens artikel 6 25

Besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2803M, onderdeel 5. Deze regeling lijkt niet in strijd te zijn met de btw-richtlijn (vergelijk HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Lennartz, r.o. 23 tot en met 26). Overigens bestaat voor een gemeente een goedkeurende regeling, op grond waarvan na een afspraak met de inspecteur de aanspraak op aftrek (en daarmee naar mijn mening ook de vermogensetikettering) mag worden doorgeschoven naar het moment van ingebruikname (Besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3658M, onderdeel 4.5). Zie ook de conclusie van A-G mr. C.W.M. van Ballegooijen van 3 oktober 2007 bij zaak 43 864. 26 HvJ EG 14 juli 2005, nr. C-434/03, Charles & Charles-Tijmens, r.o. 23. 27 Naar mijn mening moet het ook mogelijk zijn fictieve vrijgestelde prestaties te verrichten. Echter, het gebruik van een onroerende zaak voor handelingen als nietbelastingplichtige is geen (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed (HvJ EG 8 mei 2003, nr. C-269/00, Wolfgang Seeling). 28 HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90, Lennartz, r.o. 26.

12

van de Zesde richtlijn het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan. Uit artikel 6, lid 2, sub a, juncto artikel 11 A, lid 1, sub c, volgt, dat een belastingplichtige die een goed verwerft dat hij ten dele voor privédoeleinden gebruikt, moet worden geacht een dienst onder bezwarende titel te verrichten die wordt belast op basis van de door hem voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Derhalve wordt een particulier die een goed ten dele voor zijn belaste handelingen en ten dele voor privédoeleinden gebruikt en die op het ogenblik van de verkrijging van het goed de betaalde voorbelasting geheel of gedeeltelijk heeft teruggekregen, geacht het goed volledig te gebruiken voor zijn belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2. Bijgevolg heeft hij in beginsel recht op volledige en onmiddellijke aftrek van de bij de verkrijging van de goederen verschuldigde voorbelasting.”

Naar mijn mening volgt uit het bovenstaande citaat dat het Hof van Justitie vindt dat het recht op aftrek ontstaat, omdat het gebruik voor nieteconomische activiteiten als belaste activiteit moet worden beschouwd. Hieruit volgt dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting, behalve voor zover het goed wordt gebruikt voor vrijgestelde doeleinden. Derhalve heeft een publiekrechtelijk lichaam dat belaste –, vrijgestelde – en overheidsactiviteiten heeft, recht op aftrek van alle voorbelasting voor een aangeschaft goed, voor zover dit toerekenbaar is aan zijn belaste – en overheidsactiviteiten. Nu het publiekrechtelijke lichaam het goed geheel in zijn ondernemingsvermogen gebruikt, bestaat geen recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds.29 § 4.2.2

Aangeschaft goed: geheel niet-ondernemingsvermogen

Indien een overheidslichaam een goed aanschaft voor gemengd gebruik en dit volledig tot het niet-ondernemingsvermogen rekent, bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. Het publiekrechtelijke lichaam heeft naar mijn mening recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds ter grootte van de volledig in rekening gebrachte btw, behalve voor zover het goed wordt gebruikt voor nietondernemersactiviteiten als bedoeld in artikel 4, van de Wet op het BTWcompensatiefonds.30

29

Artikel 3, van de Wet op het BTW-compensatiefonds. Het gaat hier om de verstrekking of terbeschikkingstelling aan individuele derden en activiteiten waarop een btw-vrijstelling van toepassing zou zijn, indien deze door een ondernemer zouden zijn verricht. 30

13

Naar mijn mening bestaat daarnaast geen recht op een bijdrage voorzover het goed wordt gebruikt voor vrijgestelde economische activiteiten. Artikel 4, van de Wet op het BTW-compensatiefonds stelt immers niet de voorwaarde dat het goed uitsluitend wordt gebruikt buiten het kader van de onderneming van het publiekrechtelijke lichaam. Wel sluit het uit dat recht bestaat op een bijdrage voor prestaties, al dan niet tegen vergoeding, die, indien zij door een ondernemer worden verricht, zijn vrijgesteld. Nu deze prestaties daadwerkelijk door een ondernemer zijn verricht, wordt ook het recht op een bijdrage ter zake van deze prestaties uitgesloten. Uit het vorenstaande blijkt dat wel recht bestaat op een bijdrage voor zover sprake is van gebruik voor btw-belaste economische activiteiten. § 4.2.3

Aangeschaft goed: gedeeltelijk ondernemingsvermogen

Indien een goed slechts tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, voor het gedeelte waarvoor het werkelijk voor economische activiteiten wordt gebruikt, bestaat slechts recht op aftrek voor zover het goed voor economische activiteiten wordt gebruikt. Het recht op aftrek kan slechts worden uitgeoefend voor zover dit gebruik belaste economische activiteiten betreft. Het publiekrechtelijke lichaam heeft naar mijn mening recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds ter grootte van de btw die toerekenbaar is aan het niet-ondernemersdeel, behalve voor zover het goed wordt gebruikt voor niet-ondernemersactiviteiten als bedoeld in artikel 4, van de Wet op het BTWcompensatiefonds.31 § 4.2.4

Zelf vervaardigd goed

Indien een overheidslichaam een goed zelf vervaardigd, is het naar de mening van de Staatssecretaris verplicht het goed of gedeelte van het goed volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen, voor zover de vervaardiging wordt gevolgd door een integratieheffing.32 Derhalve bestaat volledig recht op aftrek en dient een integratieheffing te worden aangegeven op het moment van ingebruikname. Het goed dat op dat moment intern wordt geleverd, dient volgens de normale regels betreffende de vermogensetikettering te worden geëtiketteerd. Deze stelling is naar mijn mening juist, voor zover de Staatssecretaris hiermee wil zeggen dat een eventuele (gedeeltelijke) integratieheffing afhankelijk is van de door het lichaam gekozen wijze van etikettering.

31

Het gaat hier om de verstrekking of terbeschikkingstelling aan individuele derden en activiteiten waarop een btw-vrijstelling van toepassing zou zijn, indien deze door een ondernemer zouden zijn verricht. 32 Besluit van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2803M, onderdeel 1.

14

Naar mijn mening dient een overheidslichaam een integratieheffing aan te geven, voor zover het de ingekochte prestaties tot het ondernemingsvermogen rekent (en indien deze (gedeeltelijk) worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties). Immers, een integratieheffing is verschuldigd ter zake van het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen. Voor zover deze goederen niet voor bedrijfsdoeleinden worden bestemd, is dus geen integratieheffing aan de orde.33 Derhalve kan een overheidslichaam een besparing realiseren door alle ingekochte prestaties (en daarmee ook het ontstane goed) tot het nietondernemingsvermogen te bestemmen.34 Als gevolg hiervan vindt geen integratieheffing plaats, waardoor een besparing wordt gerealiseerd over de kosten waarop geen btw heeft gedrukt en die normaal gesproken wel tot de maatstaf van de integratieheffing behoren.

§ 4.3

Gebruik

De btw-gevolgen aan de outputzijde van het gebruik van een goed door een publiekrechtelijk lichaam zijn niet afhankelijk van de keuze die het lichaam bij de aanschaf heeft gemaakt, behalve voor zover het goed voor nietondernemingsactiviteiten wordt gebruikt. De economische activiteiten moeten, onafhankelijk van de vermogensetikettering, naar hun fiscale gevolgen op basis van de wet en de btw-richtlijn worden beoordeeld. Uiteraard kunnen de economische activiteiten, evenals de nietondernemingsactiviteiten, wel gevolgen hebben voor de herzieningsregeling. Deze gevolgen zijn wel weer afhankelijk van de keuze die het publiekrechtelijke lichaam heeft gemaakt bij de vermogensetikettering. Hierna beschrijf ik de gevolgen van het niet-ondernemingsgebruik en de economische activiteiten voor de herziening en de fictieve heffingen per keuzemogelijkheid voor vermogensetikettering. § 4.3.1

Geheel ondernemingsvermogen

Indien het goed geheel tot het ondernemingsvermogen was gerekend, dient het gebruik in de negen boekjaren volgend op het boekjaar van ingebruikname te worden gevolgd. Aan de aftrekzijde dient te worden beoordeeld of de herziening moet worden toegepast. Indien de verhouding van het vrijgestelde gebruik ten opzichte van het belaste gebruik is gewijzigd, zal de in aftrek gebrachte voorbelasting herzien moeten worden. Zo dient het publiekrechtelijke lichaam een gedeelte 33

Zie ook A.J. Blank, Integratieheffing? Aan de ondernemer de keus!, BtwBrief nr. 11, 2001, p. 9-11. 34 Ik ga in dit verband niet in op de vraag of het mogelijk is alle ingekochte prestaties tot het niet-ondernemingsvermogen te etiketteren. De Hoge Raad heeft hierover prejudiciële vragen gesteld (HR 2 november 2007, nr. 42 415).

15

van de voorbelasting terug te betalen, indien het vrijgestelde gebruik groter is dan in het boekjaar van ingebruikname. Indien het vrijgestelde gebruik kleiner is, bestaat alsnog recht op gedeeltelijke teruggaaf. Aan de outputzijde dient een fictieve heffing te worden aangegeven ter zake van het gebruik voor overheidsactiviteiten. Voor zover het goed is gebruikt voor overheidsprestaties dient btw te worden afgedragen. Naar mijn mening heeft het publiekrechtelijke lichaam recht op compensatie van de ter zake van de fictieve heffing geheven btw, omdat deze btw van het publiekrechtelijk lichaam wordt geheven.35 In de toelichting36 wordt expliciet genoemd welke btw die door een overheidslichaam zelf verschuldigd wordt, voor compensatie in aanmerking komt. Hierbij hoort niet de heffing voor fictieve diensten, maar het feit dat de fictieve levering als gevolg van een onttrekking aan het ondernemingsvermogen wel genoemd is, leidt naar mijn mening mutatis mutandis toch tot recht op compensatie voor deze btw. Uiteraard bestaat geen recht op compensatie van btw, die toerekenbaar is aan één van de in artikel 4, van de Wet op het BTW-compensatiefonds genoemde verrichtingen. § 4.3.2

Geheel niet-ondernemingsvermogen

Indien het goed geheel niet tot het ondernemingsvermogen was gerekend, dient voor toepassing van de btw-heffing geen correctie meer gemaakt te worden. Immers, de btw-wetgeving voorziet uitsluitend in de mogelijkheid om correcties aan te brengen ter zake van goederen waarvoor initieel aftrek is genoten. Het is overigens ook niet mogelijk alsnog btw in aftrek te brengen. Wel dient een herziening van de gecompenseerde btw in aanmerking te worden genomen, indien de mate van gebruik voor van compensatie uitgesloten prestaties37 wijzigt.38 Dit kan leiden tot zowel aanvullende compensatie als tot terugbetaling van een gedeelte van de eerder genoten compensatie. § 4.3.3

Gedeeltelijk ondernemingsvermogen

Indien een goed slechts tot het ondernemingsvermogen is gerekend, voor het gedeelte waarvoor het werkelijk voor economische activiteiten wordt gebruikt, dient het voor toepassing van de btw gedurende dezelfde termijn te worden gevolgd als onder 4.3.1 is beschreven. Aan de outputzijde kan ook in dit geval een correctie plaatsvinden door middel van een fictieve heffing. Dit is echter alleen het geval indien het gebruik voor overheidsactiviteiten in enig jaar, gedurende het boekjaar van 35 36 37 38

Artikel 3, sub a, van de Wet op het BTW-compensatiefonds. Kamerstukken II 1999/2000, 27 293, nr. 3, pagina 18. Waaronder vrijgestelde ondernemersprestaties; zie § 4.2.2. Artikel 8, van de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds.

16

ingebruikname of één van de negen daaropvolgende boekjaren, groter is dan het (ingeschatte) gebruik voor overheidsactiviteiten bij aanschaf. Ingeval het gebruik voor overheidsactiviteiten kleiner is dan op het moment van aanschaf, kan op grond van de wet en de btw-richtlijn niet alsnog een correctie plaatsvinden.39 Ook in dit geval dient aan de aftrekzijde te worden beoordeeld of de herziening moet worden toegepast. Beoordeeld moet worden of de verhouding tussen het vrijgestelde gebruik en het belaste gebruik is gewijzigd. Bij een etikettering tot gedeeltelijk ondernemingsvermogen dient wel vermeld te worden dat in dit geval een andere verhouding tussen belast en vrijgesteld gebruik in aanmerking moet worden genomen dan bij de etikettering tot geheel ondernemingsvermogen. Immers, bij een etikettering tot gedeeltelijk ondernemingsvermogen dienen alleen de economische activiteiten en de fictieve heffing over het extra overheidsgebruik in aanmerking te worden genomen; bij de etikettering tot geheel ondernemingsvermogen dienen de economische activiteiten en de fictieve heffing over het gehele overheidsgebruik in aanmerking te worden genomen. Naar mijn mening biedt de Nederlandse regelgeving, in tegenstelling tot de regeling van de btw-richtlijn, de mogelijkheid om alsnog btw in aftrek te brengen, indien het ondernemingsgebruik in enig jaar groter is dan in het jaar van aanschaf. Dit omdat het niet-ondernemingsgebruik op grond van een goedkeuring mag worden behandeld als vrijgesteld gebruik.40 Overigens leidt toepassing van deze goedkeuring naar mijn mening niet tot terugbetaling van gecompenseerde btw (bij een groter gebruik voor ondernemersprestaties), dan wel aanvullende compensatie (bij een groter niet-ondernemingsgebruik). Naar mijn mening bevat de wet- en regelgeving met betrekking tot het btw-compensatiefonds niet een dergelijke mogelijkheid. De toepassing van de goedkeuring leidt er namelijk niet toe dat het betreffende goed voor een groter gedeelte tot het ondernemingsvermogen behoort. De mate waarin een goed tot het ondernemingsvermogen wordt immers al bij de aanschaf bepaald. Hiermee wordt ook de mate bepaald waarin het btw-compensatiefonds van toepassing is op de ter zake van de aanschaf betaalde btw en kan vervolgens nog slechts de verdeling tussen compensabele en niet-compensabele btw worden herrekend en herzien.

39

Zie onder andere HvJ EG 2 juni 2005, nr. C-378/02, Waterschap ZeeuwsVlaanderen. 40 Zie § 11, lid 2, van het Besluit van 8 november 1968, nr. D68/7220, OB/BTW-18, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M (Toelichting aftrek van voorbelasting, bijlage C bij OB/BTW-14), in combinatie met het Besluit van 11 juli 2001, nr. CPP2001/1859M. Zie ook het Besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3658M. Overigens is de ‘herziening’ niet mogelijk voor gevallen, waarin de zaak feitelijk ter beschikking wordt gesteld aan of in gebruik blijft bij het overheidslichaam, dan wel tegen een lagere vergoeding dan de kostprijs ter beschikking komen van normaliter gesubsidieerde instellingen of (rechts)personen die hoofdzakelijk geen recht hebben op aftrek.

17

Overigens komt de eventuele fictieve heffing bij het publiekrechtelijke lichaam voor compensatie in aanmerking, voor zover het gebruik niet toerekenbaar is aan van compensatie uitgesloten handelingen.41

§ 4.4

Vervreemding

Ook de vervreemding van een investeringsgoed heeft btw-gevolgen aan de outputzijde en aan de aftrekzijde. Deze gevolgen zijn afhankelijk van de wijze waarop het goed bij aanschaf is geëtiketteerd, ervan uitgaande dat niet tussentijds sprake is geweest van een overbrenging van ondernemingsvermogen naar niet-ondernemingsvermogen of andersom. § 4.4.1

Geheel ondernemingsvermogen

Indien een goed geheel tot het ondernemingsvermogen is gerekend, moet ook de levering geacht worden geheel als ondernemer te zijn verricht. Derhalve is de gehele levering van het goed een economische activiteit en moet deze levering worden beoordeeld op haar btw-gevolgen. Afhankelijk van de verstreken tijd tussen aanschaf en vervreemding, komt tevens eventueel herziening aan de orde. § 4.4.2

Geheel niet-ondernemingsvermogen

Indien een goed geheel niet tot het ondernemingsvermogen is gerekend, moet de levering ervan worden geacht geen economische activiteit te zijn. Derhalve is geen sprake van enige btw-gevolgen. Tot 1 januari 2006 was in artikel 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 opgenomen dat een publiekrechtelijk lichaam voor de levering van onroerende zaken altijd als ondernemer handelt. Ondanks het vervallen van deze bepaling per 1 januari 2006 lijkt de Staatssecretaris van mening dat ook nu nog een overheidslichaam als ondernemer handelt bij de levering van een onroerende zaak.42 Naar mijn mening is deze stelling echter strijdig met het gemeenschapsrecht43 en hangt het van de omstandigheden af of het publiekrechtelijk lichaam als belastingplichtige handelt. Het is de vraag of met een beroep op de bovengenoemde mening van de Staatssecretaris, in combinatie met de goedkeuring inzake de toepassing van de herzieningsregels voor publiekrechtelijke lichamen, alsnog aftrek van voorbelasting kan ontstaan bij de levering van onroerende zaken. Naar mijn mening is dit niet het geval, omdat de Staatssecretaris verwijst naar de 41

Zie voor een nadere toelichting § 4.3.1. Besluit van 12 december 2005, nr. DV2005/235M, Toelichting op artikel I. 43 Zie hiervoor ook § 2.3, voetnoot 6, van deze verhandeling. Zowel de Hoge Raad (HR 18 oktober 2002, nrs. 36 663 en 36 664) als Advocaat-Generaal Jacobs (Conclusie van 18 november 2004, nr. C-378/02, Waterschap Zeeuws-Vlaanderen) trekken de verenigbaarheid van toenmalig artikel 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 met het gemeenschapsrecht in twijfel. 42

18

leveringen van onroerende zaken die hij heeft bedoeld met het voormalige artikel 3, van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968. Nu niet duidelijk is welke leveringen de Staatssecretaris op het oog heeft, heeft het vervallen van dit artikel naar mijn mening tot gevolg dat iedere levering op basis van de wet c.q. btw-richtlijn moet worden beoordeeld. Derhalve is de levering van een goed uit het niet-ondernemingsvermogen geen ondernemershandeling. Het is daarnaast de vraag of de levering als niet-ondernemer gevolgen heeft voor de bij aanschaf genoten compensatie. Naar mijn mening kan de levering niet leiden tot een directe herziening van de genoten compensatie voor de gehele lopende herzieningstermijn. Een dergelijke herziening is immers alleen mogelijk als sprake zou zijn van een levering als btw-ondernemer.44 Wel dient mogelijk te worden herzien op basis van de reguliere herzieningsregels die gelden binnen het btw-compensatiefonds.45 Indien sprake is van de levering van een onroerende zaak, is dit een ‘bezigen’, dat in beginsel vrijgesteld zou zijn indien de leverancier een ondernemer zou zijn. In de jaren volgend op het jaar van levering, is geen sprake meer van bezigen door het overheidslichaam. Nu sprake moet zijn van het bezigen anders dan in het kader van de onderneming om recht te hebben op compensatie46, bestaat gedurende deze jaren naar mijn mening geen recht op compensatie. Voor zover in deze jaren dan ook nog sprake is van een lopende herzieningstermijn voor het btw-compensatiefonds, dient de aan het betreffende jaar toerekenbare initieel genoten compensatie te worden terugbetaald. § 4.4.3

Gedeeltelijk ondernemingsvermogen

Indien een goed slechts tot het ondernemingsvermogen is gerekend, voor het gedeelte waarvoor het werkelijk voor economische activiteiten wordt gebruikt, is de levering van dat goed slechts voor dat gedeelte een economische activiteit.47 Voor dit gedeelte moet vervolgens beoordeeld worden of de levering ervan belast, dan wel vrijgesteld is. Als sprake is van een belaste levering, hoeft slechts btw te worden berekend, voor zover de vergoeding toerekenbaar is aan het gedeelte dat in het ondernemingsvermogen is opgenomen. Bovendien moet vervolgens eventueel herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting plaatsvinden. Hierbij dient te worden opgemerkt dat geen 44

Artikel 9, van de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds; zie ook mr. M.W.C. Soltysik, BCF-herrekenings- en –herzieningsregels aan herziening toe?, WFR 2006/1016. 45 Artikel 8, van de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds. 46 Artikel 3, van de Wet op het BTW-compensatiefonds. 47 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 4 oktober 1995, nr. C-291/92, Armbrecht en HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98, Bakcsi.

19

herziening kan plaatsvinden voor zover geen recht op aftrek is ontstaan, omdat het goed aan het niet-ondernemingsvermogen is toegerekend. Wel dient mogelijk herziening plaats te vinden van de initieel gecompenseerde btw. Deze herziening vindt plaats zoals hiervoor in § 4.4.2 is beschreven.

§ 4.5

Het tussentijds wisselen van vermogen

Ten slotte is het de vraag of het mogelijk is om op de bij aanschaf gemaakte keuze van etikettering terug te komen. Naar mijn mening moet dit mogelijk zijn. De btw-richtlijn kent immers een correctiemechanisme waardoor heffing plaatsvindt indien sprake is van overbrenging van een goed van het ondernemingsvermogen naar het niet-ondernemingsvermogen.48 Voor zover een goed in eerste instantie tot het niet-ondernemingsvermogen was gerekend, bestaat geen correctiemogelijkheid. Het is derhalve niet mogelijk misbruik te maken van deze regeling. Echter, nu in Nederland een goedkeurende regeling bestaat, waardoor overheidshandelingen als vrijgestelde handelingen mogen worden behandeld, kan dit wel tot oneigenlijk gebruik leiden. De mogelijkheid bestaat immers, een gedeeltelijk tot het niet-ondernemingsvermogen geëtiketteerd goed vlak voor levering over te brengen naar het ondernemingsvermogen. Indien de daaropvolgende levering belast is, kan alle aan de lopende herzieningstermijnen toerekenbare btw alsnog in aftrek worden gebracht.49 In bovengenoemd geval is wel herziening ineens van de gecompenseerde btw aan de orde, indien sprake is van de levering van een onroerende zaak.50 Het overheidslichaam zal de aan de lopende herzieningstermijnen toerekenbare initieel gecompenseerde btw ineens moeten terugbetalen in het kalenderjaar van de levering. Een andere mogelijkheid, die naar mijn mening in lijn is met de richtlijnbepalingen, is het na afloop van de herzieningstermijn (en daarmee van de termijn waarbinnen nog een fictieve levering kan plaatsvinden) overbrengen van een (roerend) investeringsgoed vanuit het ondernemingsvermogen naar het niet-ondernemingsvermogen.51 Op deze wijze hoeft geen btw te worden berekend ter zake van de daaropvolgende 48

Artikel 16, van de btw-richtlijn. Zie het Besluit van 8 november 1968, nr. D68/7220, OB/BTW-18, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 6 december 2001, nr. CPP2001/3435M (Toelichting aftrek van voorbelasting, bijlage C bij OB/BTW-14), in combinatie met het Besluit van 11 juli 2001, nr. CPP2001/1859M. Naar mijn mening kan deze methode slechts worden toegepast voor goederen die gedeeltelijk tot niet-ondernemingsvermogen zijn geëtiketteerd en voor zover de goedkeuring niet is uitgesloten (zie hiervoor ook voetnoot 40). 50 Artikel 9, van de Uitvoeringsregeling BTW-compensatiefonds. 51 Bij deze overbrenging is ineens sprake van een corrigerende heffing als gevolg van een fictieve levering in de zin van artikel 3, lid 3, onder a, van de Wet omzetbelasting 1968. De hierover verschuldigde btw komt mogelijk voor compensatie in aanmerking. 49

20

‘levering’, waar anders btw berekend had moeten worden voor zover de levering plaats zou hebben gevonden vanuit het ondernemingsvermogen. Vorengenoemde wisselingen tussen de diverse vermogens van overheidslichamen kunnen naar mijn mening op ieder gewenst moment plaatsvinden. Indien op enig moment sprake is van uitsluitend gebruik voor ondernemings- dan wel niet-ondernemingsdoeleinden, is de wisseling naar mijn mening verplicht.

21

Hoofdstuk 5 De toekomst van vermogensetikettering In de toekomst zou de invloed van de vermogensetikettering wel eens ingeperkt kunnen worden. De Europese Commissie heeft een voorstel ingediend voor een richtlijn tot wijziging van de btw-richtlijn.52 Op grond van dit voorstel wordt de uitoefening van het recht op aftrek bij aanschaf53 van onroerende zaken beperkt tot het gedeelte dat werkelijk voor belaste prestaties wordt gebruikt. Daarnaast wordt een herzieningssysteem ingevoerd, dat vergelijkbaar is met het hiervoor beschreven systeem dat in Nederland bestaat op grond van de Toelichting aftrek van voorbelasting. Echter, het voorgestelde richtlijnsysteem vervangt in beginsel niet het leerstuk van de vermogensetikettering, maar perkt slechts de uitoefening van het recht op aftrek in. Derhalve heeft de herziening in het nieuwe richtlijnsysteem naar mijn mening, in tegenstelling tot het Nederlandse systeem, alleen werking bij een etikettering tot volledig ondernemingsvermogen. Door dit nieuwe systeem wordt het voor compensatiegerechtigde overheidslichamen erg ongunstig onroerende zaken tot het ondernemingsvermogen te etiketteren. Immers, bij een etikettering tot ondernemingsvermogen bestaat geen recht op compensatie54, terwijl tevens het recht op aftrek wordt ingeperkt voor het niet-ondernemingsgebruik. Omdat het ondernemingsgebruik in de periode na de aanschaf niet leidt tot een fictieve heffing, kan ook op een later moment geen compensatie worden geclaimd. Voor niet-compensatiegerechtigde publiekrechtelijke lichamen, zoals waterschappen, blijft het in bepaalde gevallen wel gunstig aangeschafte onroerende zaken volledig tot hun ondernemingsvermogen te etiketteren. Op die wijze kunnen zij in een later stadium alsnog aftrekrecht uitoefenen.

52

Voorstel van 7 november 2007, COM(2007) 677. Het gaat om de btw op kosten van verwerving, bouw, renovatie of ingerijpende verbouwing. 54 Artikel 3, van de Wet op het BTW-compensatiefonds. 53

22

Hoofdstuk 6 Conclusie In deze verhandeling is de vraag beantwoord of uit het arrest Waterschap Zeeuws-Vlaanderen van het Hof van Justitie kan worden geconcludeerd dat het leerstuk van de vermogensetikettering ook door publiekrechtelijke lichamen kan worden toegepast. Naar mijn mening is dit niet het geval. In het bedoelde arrest is het Hof van Justitie uitsluitend ingegaan op de gevolgen van de levering als ondernemer door een goed dat als niet-ondernemer is aangekocht. Naar mijn mening kan echter wel uit de andere rechtspraak van het Hof van Justitie inzake vermogensetikettering worden opgemaakt dat het leerstuk kan worden toegepast door publiekrechtelijk lichamen. De bewoordingen van deze arresten hebben immers een zodanig algemene strekking dat de rechtspraak naar mijn mening op alle ondernemers betrekking heeft. Uit de ontwikkeling van de rechtspraak van de Hoge Raad kan naar mijn mening worden opgemaakt dat de Hoge Raad (inmiddels) dezelfde mening heeft. Doordat publiekrechtelijke lichamen het leerstuk onverkort mogen toepassen, is het onder de huidige wet- en regelgeving voor compensatiegerechtigde overheidslichamen gunstig goederen tot hun ondernemingsvermogen te etiketteren. Hierdoor krijgen zij immers bij aanschaf recht op aftrek van voorbelasting voor zover zij het goed gebruiken voor belaste ondernemersprestaties, compensabele overheidsdoeleinden en nietcompensabele overheidsdoeleinden. Jaarlijks moeten zij (per saldo) een correctie betalen van 1/10 van de voorbelasting, voorzover zij het goed gebruiken voor niet-compensabele overheidsactiviteiten. Immers bij het gebruik voor compensabele overheidsactiviteiten is weliswaar sprake van een fictieve heffing, maar de ter zake verschuldigde btw kan worden gecompenseerd via het btw-compensatiefonds. Bij een etikettering tot niet-ondernemingsvermogen, dan wel gedeeltelijk ondernemingsvermogen krijgen deze lichamen per saldo slechts de voorbelasting terug voorzover zij het goed gebruiken voor belaste ondernemersprestaties en compensabele overheidsdoeleinden. Het vorenstaande ligt anders indien sprake is van een vervaardiging van een eigen goed, waarbij kosten worden gemaakt waarop geen btw drukt. Bij een etikettering tot niet-ondernemingsvermogen blijft de integratieheffing achterwege, waardoor per saldo ook geen btw komt te drukken op de kostencomponenten zonder btw-voordruk. Daarnaast is het vorenstaande mogelijk anders indien er sprake is van een toekomstig verwachte toename van de mate van ondernemersgebruik. In dat geval is een etikettering tot gedeeltelijk ondernemingsvermogen op basis van het werkelijk gebruik gunstiger. Immers, dan kan alsnog aftrek worden geclaimd op basis van een goedkeuring van de staatsecretaris, terwijl de

23

genoten compensatie niet alsnog naar evenredigheid hoeft te worden terugbetaald. Daarnaast kan het gunstig zijn een goed vóór de levering (volledig) over te brengen naar het niet-ondernemingsvermogen, tenzij het goed wordt geleverd aan een aftrekgerechtigde ondernemer. Hierdoor is de levering niet onderworpen aan btw-heffing, terwijl slechts een fictieve heffing hoeft te worden aangegeven over de restwaarde. Mogelijk kan de btw ter zake hiervan nog gecompenseerd worden via het btw-compensatiefonds. Indien de afnemer een volledig aftrekgerechtigde ondernemer is, is het gunstiger het goed, bij een gedeeltelijke etikettering tot ondernemingsvermogen, vóór de levering (volledig) over te brengen naar het ondernemingsvermogen, omdat op die wijze alsnog aftrek over de aan de resterende herzieningstermijn toerekenbare voorbelasting wordt gerealiseerd (indien sprake is van een btw-belaste levering). Indien de voorgestelde nieuwe richtlijnregels over vermogensetikettering van onroerende zaken zijn geïmplementeerd, wordt het voor compensatiegerechtigde overheidslichamen gunstiger onroerende zaken niet langer volledig tot het ondernemingsvermogen te etiketteren. Immers, in dat geval bestaat in het geheel geen recht op compensatie, terwijl het recht op aftrek van btw niet kan worden uitgeoefend.

24

Literatuurlijst ·

A.J. Blank, Integratieheffing? Aan de ondernemer de keus!, BtwBrief nr. 11, 2001, blz. 9

·

mw. mr. A. van Dongen, Privé of zakelijk: wie mag kiezen?, BtwBrief nr. 2, 2003, blz. 3

·

W.A. Rouwenhorst, Overheid en BTW: het valt nog altijd niet mee, FP nr. 16, 2004, blz. 221

·

mw. mr. E.M. Vrouwenvelder, Kiezen voor het keuzevermogen in de BTW?, BtwBrief nr. 3, 2005, blz. 9

·

mw. mr. I.D.J. Vos, Geen herziening van BTW bij ingebruikname als overhead?, BTW bulletin nr. 6, 2005, blz. 1

·

mw. mr. A. van Dongen, Lennartz in Zeeuws-Vlaanderen, BtwBrief nr. 6/7, 2005, blz. 3

·

mr. M.W.C. Soltysik, BCF-herrekenings- en –herzieningsregels aan herziening toe?, WFR 2006/6685, blz. 1016

·

prof. dr. B.G. van Zadelhoff, Consumptief verbruik via de zaak en btw, WFR 2006/6694, blz. 1289

·

mr. H. de Kat, Vermogensetikettering bij publiekrechtelijke lcihamen, WFR 2007/6706, blz. 180

25