Handelingen van het Forum 2000 van het revisoraat. Internationalisering van het beroep : De internationale controlenormen

Handelingen van het Forum 2000 van het revisoraat Internationalisering van het beroep : De internationale controlenormen

Redactiecomité :

dhr. Pol FIVEZ dhr. Paul PAUWELS dhr. Eric VAN MEENSEL Mevr. Catherine DENDAUW

Instituut der Bedrijfsrevisoren

Opinies en beschouwingen - nr 11/2001 1

Opinies en beschouwingen - nr 11/2001 - 2


Executive Summary EVOLUTIE VAN INTERNATIONALE NORMEN Zeer recentelijk hebben de “International Organisation of Securities Commissions” (IOSCO) en de Europese Commissie zich duidelijk uitgesproken voor de veralgemeende toepassing - op zijn minst voor het opstellen van de geconsolideerde jaarrekening van vennootschappen genoteerd op een effectenbeurs - van de “International Accounting Standards” (IAS). Deze evolutie zal ongetwijfeld de transparantie van en het vertrouwen in de geconsolideerde jaarrekeningen van vennootschappen die toegang wensen tot de internationale kapitaalmarkten verhogen. Een gelijkaardige trend tot harmonisatie m.b.t. de toepassing van internationaal erkende auditstandaarden zou de gebruikers van financiële informatie moeten toelaten vertrouwen te hebben in de wereldwijde kwaliteit van het auditproces. Men stelt vast dat nationale beroepsorganisaties van accountants1 zich voor het opstellen van nationale controlenormen meer en meer laten inspireren door de “International Standards on Auditing” (ISA). Dit is ook de tendens die sinds enkele jaren stelselmatig wordt gevolgd door de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en de Commissie Controlenormen. In het kader van het actuele harmonisatieproces blijft de vraag of het IBR zou moeten opteren voor een integrale overname van de ISA of eerder zijn eigen controlenormen moet handhaven die grotendeels zouden aanleunen bij deze ISA. GEVOLGEN VOOR DE REVISOREN VAN EEN VERPLICHTE TOEPASSING VAN DE ISA Een gebeurlijke beslissing van het Instituut der Bedrijfsrevisoren om zijn eigen controlenormen en -aanbevelingen te vervangen door de ISA zou belangrijke implicaties hebben, o.a. in de volgende domeinen : • het IBR zou zich moeten organiseren om zich ervan te verzekeren dat de revisoren snel vertrouwd worden met de ISA; • het IBR zou het toezicht dat hij uitoefent moeten wijzigen; • de controleaanbevelingen van het IBR hebben niet hetzelfde statuut als de controlenormen. Het zou nuttig zijn te onderzoeken in welke mate de overname van de ISA gevolgen zou kunnen hebben voor de controlewerkzaamheden van de revisoren; 1. De uitdrukking “accountant” dekt in de internationale context zowel het beroep van bedrijfsrevisor als het beroep van accountant.



• artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen (vroeger artikel 65 Venn.W.) verplicht de commissaris verslag uit te brengen over een aantal punten (jaarverslag, juiste toepassing van de boekhoudwet, beslissingen genomen met overtreding van de statuten of van de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen, winstbestemming) die niet voorzien zijn door de relevante ISA (in dit geval de ISA 700). Het zou onontbeerlijk zijn te onderzoeken welke gevolgen de invoering van het internationaal referentiesysteem inzake controle zou hebben voor de verslaggeving over de jaarrekening; • tenslotte zou de Raad moeten bepalen in welke mate de ISA in lijn zijn met de algemene controlenormen en controleaanbevelingen van het IBR en met de normen m.b.t. diverse “bijzondere opdrachten”, die meestal hun oorsprong vinden in de Belgische vennootschapswet. SAMENSTELLING VAN DE COMMISSIE ISA VAN HET FORUM 2000 VAN HET REVISORAAT Dit document werd uitvoerig besproken in de schoot van de Commissie belast met de voorbereiding van de werkzaamheden van de Commissie ISA van het Forum 2000 van het revisoraat. De Commissie was samengesteld uit de heren Pol FIVEZ (Voorzitter), Paul PAUWELS (Vice-Voorzitter), Luc DECRAENE, Dirk STRAGIER en Jean-Pierre VANDAELE. Het wetenschappelijk secretariaat van deze Commissie werd verzorgd door de heer Eric VAN MEENSEL. Dit document werd afgesloten op 28 februari 2001. Deze tekst houdt derhalve geen rekening met latere evoluties, zoals de omzetting per 1 april 2001 van het IASC in de IASB en de oprichting van de EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) in juni 2001.



Inhoudstafel Pagina I

INLEIDING - EVOLUTIE VAN INTERNATIONALE NORMEN ................. 7 1.1. Actuele trends inzake internationale standaarden voor jaarrekeningen (“International Accounting Standards”) ........................................................... 7 1.1.1. Gebrek aan harmonisatie op Europees vlak van standaarden voor+jaarrekeningen .............................................................................. 7 1.1.2. Welke internationale standaarden voor jaarrekeningen ? ................. 8 1.2. Noodzaak van internationaal erkende controlenormen (“International Auditing Standards”) ........................................................... 10 1.2.1. Gebrek aan harmonisatie van nationale controlenormen ................ 10 1.2.2. Evolutie naar aanvaarding internationale controlenormen ............. 10 1.2.3. Dienen de controlenormen en -aanbevelingen van het IBR te worden aangepast ? ................................................................... 11

II

GEVOLGEN VOOR DE ORGANISATIE VAN DE CONTROLEWERKZAAMHEDEN .................................................................................... 13 2.1. Ervaring van de leden van het controleteam ............................................. 2.2. Invloed op het controleprogramma ........................................................... 2.3. Instructies aan auditors van vennootschappen deel uitmakend van een groep ........................................................................................... 2.4. Controle van geconsolideerde jaarrekening opgesteld op basis van de IAS 2.5. Verantwoordelijkheid van de revisor als “groepsauditor” ..........................

III

13 13 15 15 16

GEVOLGEN VOOR HET CONTROLEVERSLAG OVER DE JAARREKENING .......................................................................................... 18 3.1. Vorm van het controleverslag m.b.t. de jaarrekening ................................ 18 3.2. Bijkomende rapporteringsvereisten opgelegd door de ISA ........................ 20

IV

ISA EN BIJZONDERE CONTROLEOPDRACHTEN.................................... 21 4.1. IBR-controlenormen m.b.t. “bijzondere opdrachten” ............................... 4.2. De ISA m.b.t. “bijzondere opdrachten” .................................................... 4.3. IBR-norm m.b.t. fusie- en splitsingsverrichtingen ................................... 4.4. IBR-norm m.b.t. inbreng en quasi-inbreng ..............................................


21 21 22 23


V

GEVOLGEN VOOR DE VORMING DER REVISOREN EN TOEZICHT.... 24 5.1. Verantwoordelijkheid individuele revisoren en auditkantoren .................. 5.2. Rol van het IBR ....................................................................................... 5.2.1. Beschikbaarheid van documentatie ................................................ 5.2.2. Vormingsessies te organiseren door het IBR ..................................

VI

24 24 24 24

TOEZICHT DOOR HET IBR VIA DE “KWALITEITSCONTROLE” .......... 25 6.1. Waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie : minimumvereisten ................................................. 6.1.1. Kader vastgesteld door de Europese Richtlijnen ............................ 6.1.2. Doelstelling van de aanbeveling van 15 november 2000 ............... 6.2. Kwaliteitscontrole in België ..................................................................... 6.3. Ervaring van de confraters die optreden als “aangeduide revisor” ............. 6.4. Controle vanaf het eerste jaar van toepassing der internationale normen ...

25 26 27 30 31 31

VII SAMENVATTING VAN DE DEBATTEN IN DE SCHOOT VAN DE COMMISSIE ISA VAN HET FORUM 2000 VAN HET REVISORAAT ......... 33 7.1. Welke controlestandaarden toepassen wanneer Internationale Standaarden voor Jaarrekeningen (IAS) worden toegepast ? ...................... 7.2. Naar een veralgemeende toepassing van de IAS ? ..................................... 7.3. ISA’s enkel voor de geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde vennootschappen ?.................................................................................... 7.4. Gevolgen van een beslissing om de ISA’s toe te passen ............................. 7.4.1. Ten aanzien van de bedrijfsrevisoren.............................................. 7.4.2. Ten aanzien van de Commissie Controlenormen IBR .................... 7.4.3. Ten aanzien van de wetgever ......................................................... 7.4.4. Ten aanzien van verdere ontwikkeling van de internationale controlenormen ............................................................................. Bibliografie ....................................................................................................

33 33 34 35 35 35 36 36 37

Lijst van de gebruikte afkortingen............................................................................ 39 Bijlage : Uittreksels uit de FEE-publicatie «Setting The Standards - Statutory Audit in Europe” (Fédération des Experts Comptables Européens, juni 1998, 89 p.) over het onderzoek van de omzetting van de internationale controlenormen in de controlenormen en -aanbevelingen in het bijzonder voor wat het Instituut der Bedrijfsrevisoren betreft ........ 41



I.

INLEIDING - EVOLUTIE VAN INTERNATIONALE NORMEN

1.1. Actuele trends inzake internationale standaarden voor jaarrekeningen (“International Accounting Standards”) 1.1.1. Gebrek aan harmonisatie op Europees vlak van standaarden voor jaarrekeningen Niettegenstaande het feit dat de lidstaten van de Europese Unie reeds de Vierde2 en Zevende3 Europese Richtlijn betreffende de jaarrekening in hun nationale wetgeving hebben opgenomen, is het harmonisatieproces op Europees vlak beperkt tot het gebruik van een vergelijkbare vorm van jaarlijkse rapportering, eerder dan van een uniforme toepassing van identieke standaarden voor jaarrekeningen en gemeenschappelijke waarderingsregels. Inderdaad, rekening houdende met het grote aantal “opties” die in de Vierde Europese Richtlijn betreffende de jaarrekening, en bijgevolg in de Zevende4, werden voorzien konden de verschillende lidstaten van de Europese Unie gemakkelijk hun nationale “boekhoudkundige particulariteiten” verder toelaten. Dit betekent dat de onderliggende Europese boekhoudkundige normen voor de opstelling van de jaarrekening (statutaire of geconsolideerde) nog zeer sterk kunnen verschillen tussen twee landen die deel uitmaken van de Europese Unie, waarbij de relevante Europese richtlijnen evenwel worden nageleefd. Indien de Europese Unie een werkelijke eenheidsmarkt wenst te zijn, is een gemeenschappelijke financiële rapporteringsnorm noodzakelijk. Het is niet realistisch te wachten op een nieuwe (tijdrovende) Europese wetgeving om de bestaande Richtlijnen te wijzigen en deze om te zetten in de nationale wetgevingen. 2. Vierde Richtlijn van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g) van het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (78/660/EEG) (PBEG nr. L 222 van 14 augustus 1978), zoals gewijzigd door de toetredingsakte 1979 (PBEG nr. L 291 van 19 november 1979), door de toetredingsakte 1985 (PBEG nr. L 302 van 15 november 1985), door de toetredingsakte 1995 (PBEG nr. L 1 van 1 januari 1995), door de Richtlijn 83/349/EEG (PBEG nr. L 193 van 18 juli 1983), door de Richtlijn 84/569/EEG (PBEG nr. L 314 van 4 december 1984), door de Richtlijn 89/666/EEG (PBEG nr. L 395 van 30 december 1989), door de Richtlijn 90/604/EEG, door de Richtlijn 90/605/EEG (PBEG nr. L 317 van 16 november 1990), door de Richtlijn 94/8/EU (PBEG nr. L 82 van 25 maart 1994) , evenals door de Richtlijn 1999/60/EU (PBEG nr. L 162 van 26 juni 1999). 3. Zevende Richtlijn van de Raad van 13 juni 1983 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g) van het Verdrag betreffende de geconsolideerde jaarrekening, (83/349/EEG) (PBEG nr. L 193 van 18 juli 1983), zoals gewijzigd door de toetredingsakte 1985 (PBEG nr. L 302 van 15 november 1985), door de Richtlijn 90/604/EEG (PBEG nr. L 317 van 16 november 1990), door de Richtlijn 90/605/EEG (PBEG nr. L 317 van 16 november 1990) en door de toetredingsakte 1995 (PBEG nr. L 1 van 1 januari 1995). 4. Bij lezing van de Zevende Europese Richtlijn betreffende de geconsolideerde jaarrekening stelt men vast dat deze slechts een beperkt aantal opties inzake consolidatiemethoden bevat. Men zal echter wel opmerken dat, voor zover artikel 17 (indeling van de jaarrekening) en artikel 29, lid 1 (waarderingsmethoden) van de Zevende Richtlijn verwijzen naar de bepalingen opgenomen in de Vierde Europese Richtlijn betreffende de jaarrekening, alle opties vermeld in de Vierde Richtlijn onrechtstreeks terug te vinden zijn in de Zevende Richtlijn.



Men kan vaststellen dat het wettelijk kader van de richtlijnen trouwens niet het ideale mechanisme vormt om boekhoudkundige normen te regelen die snel moeten kunnen aangepast worden als de ontwikkelingen op het vlak van de economische én de financiële omgeving dit vereisen. Om die reden heeft de Europese Commissie in 1995 beslist5 zijn steun te verlenen aan het proces van erkenning van de internationale standaarden voor jaarrekeningen (IAS) op alle beurzen ter wereld. In december 2000 heeft de Europese Commissie een voorstel voor een Verordening6 aangenomen met het oog op de invoering van de verplichting op zijn minst voor alle beursgenoteerde EU-vennootschappen – d.w.z. alle Europese vennootschappen die een openbaar beroep doen op het spaarwezen – om uiterlijk in 2005 hun geconsolideerde jaarrekening op te stellen overeenkomstig de internationale standaarden voor jaarrekeningen (IAS). Dit voorstel werd voorgelegd aan het Europees Parlement en aan de Raad. 1.1.2. Welke internationale standaarden voor jaarrekeningen ? Er bestaan momenteel twee “accounting standards setting bodies” die internationale erkenning genieten : enerzijds de “Financial Accounting Standards Board - FASB” van het “American Institute of Certified Public Accountants” en, anderzijds, het “International Accounting Standards Committee” (IASC). Men noteert een groeiende tendens voor internationale vennootschappen (groepen) om een van deze twee referentiesystemen toe te passen voor de opstelling van hun geconsolideerde jaarrekening, hetzij “ US Generally Accepted Accounting Principles - US GAAP”, hetzij “International Accounting Standards” (IAS). De Amerikaanse SEC (Securities and Exchange Commission) is van mening dat de Amerikaanse en buitenlandse vennootschappen die genoteerd worden op de verschillende Amerikaanse beurzen (AMEX, NYSE, enz.) de Amerikaanse normen, de US GAAP, moeten volgen. Vreemde vennootschappen die hun geconsolideerde jaarrekening niet opstellen overeenkomstig de Amerikaanse normen dienen bijgevolg bijkomende informatie mee te delen (opgenomen in “reconciliation statements”) die een vergelijking mogelijk maakt tussen de cijfers bekomen op basis van de US GAAP en deze die voortvloeien uit de toepasing van de nationale normen. De Amerikaanse normen zijn zeer talrijk (eind 2000 had de FASB zowat 140 normen gepubliceerd en de IASC slechts 40), zeer gedetailleerd en laten weinig opties toe. 5. Harmonisatie van de jaarrekeningen : een nieuwe strategie ten aanzien van internationale harmonisatie - Mededeling van de Europese Commissie (Com (1995) 508), 11p. 6. Voorstel voor een Verordening van 20 december 2000 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen, bekendgemaakt op 13 februari 2001, 23p. Dit document is beschikbaar op de volgende internetsite van de DG XV van de Europese Commissie : http://europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/account/news/6941nl.pdf



Het is natuurlijk ondenkbaar dat de Europese Commissie de invoering van de Amerikaanse normen aanbeveelt voor zover het gaat om een buitenlands referentiesysteem waarop, ondanks het bestaan van een “due process”, geen enkele invloed kan worden uitgeoefend. IAS hebben daarentegen een traditie van flexibiliteit gezien zij inderdaad werden ontwikkeld op basis van een wereldwijde consensus. Traditioneel laten de IAS opties toe waarbij deze in twee categorieën worden onderverdeeld : de voorkeursbehandelingen (“Benchmark Treatments”) en de alternatieve behandelingen (Alternative Treatments”). Tijdens de recente jaren werden de oudste normen herzien waarbij de opties grotendeels werden geweerd. Dit had als positief gevolg een aanzienlijke wijziging op het vlak van de waarneming van de IAS door de “International Organisation of Securities Commissions” (IOSCO). Begin mei 2000 heeft de IOSCO in Sydney inderdaad besloten de reeks van internationale boekhoudregels te steunen die het IASC heeft ontworpen en herzien. Dit standpunt van de internationale organisatie van de overheden belast met de prudentiële controle van de effectenbeurzen kan als een grote stap voorwaarts worden omschreven in het wereldwijd gebruik van één enkel boekhoudreferentie systeem voor beursgenoteerde bedrijven. De Amerikaanse toezichthouder van de bedrijven genoteerd op de Amerikaanse beursplaatsen, de SEC (“Securities and Exchange Commission”) heeft nu haar steun gegeven aan dit standpunt ingenomen in Sydney voor zover de IOSCO voldoende ruimte geeft aan de nationale autoriteiten om het basispakket van IASC-normen naargelang de nationale gevoeligheden verder aan te passen. Tot op heden hebben de Verenigde Staten echter de verdere ontwikkeling van de IAS tegengewerkt om de eigen US GAAP als referentiesysteem erkend op internationaal niveau te promoten. In een in juni 2000 gepubliceerde mededeling heeft de Europese Commissie haar strategie uiteengezet om de Europese boekhoudnormen te harmoniseren en te moderniseren. De Commissie heeft op 20 december 2000 een voorstel voor een Verordening geformuleerd, bekendgemaakt op 13 februari 2001, om alle Europese ondernemingen die op één (of meerdere) beursplaats(en) genoteerd zijn te verplichten, tegen uiterlijk eind 2005, hun geconsolideerde jaarrekeningen op te stellen overeenkomstig de internationale standaarden voor jaarrekeningen (IAS). De Europese Commissie is evenwel niet van plan de IAS zonder meer op te leggen. Zij stelt immers voor een goedkeuringsmechanisme in te stellen bestaande uit twee niveaus, een technisch (boekhoudkundig technisch comité), en een politiek niveau (comité voor boekhoudkundige reglementering), dat moet bepalen of de nieuwe IAS in de Europese Unie kunnen worden toegepast en vanaf wanneer ze gelden in de Europese Unie.



1.2. Noodzaak van internationaal erkende controlenormen (“International Auditing Standards”) 1.2.1. Gebrek aan harmonisatie van nationale controlenormen In het verleden werden controlenormen (“auditing standards”) in de Europese landen ontwikkeld op een nationale basis. De Achtste Europese Richtlijn inzake controle 7bepaalt immers in zijn artikel 23 dat elke lidstaat er moet over waken dat de wettelijke controle van de jaarrekening wordt uitgeoefend met de voor het beroep vereiste nauwgezetheid. Het is derhalve logisch dat de beroepsnormen die het werk van de wettelijke rekeningencontroleur regelen werden ontwikkeld op nationaal niveau. Dit gebrek aan harmonisatie van de nationale controlenormen en de beperkte onwetendheid van het belang van deze internationale normen vanwege de verschillende actoren van het bedrijfsleven hadden voor gevolg dat internationale investeerders en handelspartners niet steeds vertrouwen konden hebben in de auditverklaring die de getrouwheid van de gepubliceerde jaarrekeningen attesteerden. In de huidige stand van zaken stellen een aantal gebruikers van financiële informatie zich de vraag in welke mate zij vertrouwen mogen hebben in de kwaliteit van het auditproces, afhankelijk van het land van herkomst van de rekeningencontroleur. De internationale beroepsorganisaties wensen de verschillen op het vlak van controlenormen te herleiden teneinde dit risico van de rekeningencontroleurs te beperken en het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in de auditverklaring te versterken. 1.2.2. Evolutie naar aanvaarding internationale controlenormen Net als voor de standaarden voor jaarrekeningen moet worden vastgesteld dat er geen eenheid bestaat op internationaal niveau op het vlak van de controlenormen. Zelfs indien de verschillen in de diverse landen minder belangrijk zijn voor wat betreft de controlenormen, is het wenselijk een volledige harmonisatie op internationaal niveau na te streven teneinde de geloofwaardigheid van de door de wettelijke rekeningencontroleur uitgevoerde opdracht te vergroten. Tijdens de meer recente jaren laten de nationale organismen zich, voor de ontwikkeling van hun lokale controlenormen, evenwel meer en meer inspireren en leiden door de

7. Achtste Richtlijn van de Raad van 10 april 1984 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g), van het EEG-Verdrag inzake de toelating van personen, belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden (84/253/EEG), PBEG nr. L 126 van 12 mei 1984, p. 20.



“International Standards on Auditing” (ISA) die gepubliceerd worden door het “International Auditing Practices Committee” (IAPC) van de “International Federation of Accountants” (IFAC)8. De snelheid waarmede de nationale normen worden aangepast aan de ISA varieert nochtans van het ene land naar het andere. Het is nochtans belangrijk te vermelden dat de praktische gevolgen van verschillen in nationale normen wordt beperkt door het feit dat een groot aantal beursgenoteerde vennootschappen meestal gecontroleerd worden door internationale auditkantoren die, in principe, internationaal gestandaardiseerde controlemethodes toepassen op een wereldwijde basis. Het zou evenwel nuttig zijn indien controlenormen volledig zouden gestandaardiseerd worden. Een dergelijke toestand zou trouwens voordelig zijn voor de nationale vennootschapsgroepen die toegang wensen tot de internationale kapitaalmarkten. Het is echter niet gepast dat een zuiver Europese set van controlenormen wordt ontwikkeld want dit zou slechts verwarrend kunnen werken. Het opleggen van normen door een nieuwe Europese Richtlijn zou daarenboven zeer veel tijd in beslag nemen en weinig flexibel zijn wanneer aanpassingen zich zouden opdringen in de toekomst. Het verdient duidelijk de voorkeur de ISA te aanvaarden, waarbij de nationale professionele organisaties van auditors en accountants hun actieve medewerking zouden moeten verlenen aan de ontwikkeling op wereldvlak van gemeenschappelijke normen. Naar analogie met het voorstel van de Europese Commissie voor wat betreft de internationale standaarden voor jaarrekeningen (zie punt 1.1.2. hierboven) zou de Commissie de toepassing van de ISA kunnen verplicht maken, terwijl voor de ontwikkeling van nieuwe normen ook een “goedkeuringsmechanisme” zou kunnen worden opgelegd. 1.2.3. Dienen de controlenormen en -aanbevelingen van het IBR te worden aangepast ? De Raad van het IBR heeft, in samenwerking met de Commissie voor Controlenormen, reeds een bijzondere aandacht besteed - zonder een definitief standpunt in te nemen -

8. Men kan het IFAC Handboek waarin de internationale controlenormen zijn opgenomen bestellen bij het IFAC, 535 Fifth Avenue, 26th floor, New York, New York 10017 (tel. 1.212.286.9344, fax 1.212.286.9570) of op de internetsite: http: //www.ifac.org.



aan de alternatieve vormen van verdere ontwikkeling van de controlenormen en controleaanbevelingen van het IBR. De volgende punten dienen te worden onderzocht : • dient een onderscheid tussen de Belgische controlenormen en deze aangenomen door het IAPC te worden behouden en in welke omstandigheden mogen de leden van het IBR zich dan uitsluitend baseren op de ISA ? • verdient het de voorkeur over te gaan tot de stelselmatige en integrale overname van de ISA als Belgische controlenormen ? In de mate dat het eerste alternatief zou moeten worden gevolgd, zou het IBR zijn lokale controlenormen en -aanbevelingen moeten vervolledigen met een aanduiding in welke mate deze laatsten, hetzij overeenstemmen, hetzij afwijken van de ISA9. Uit een recent onderzoek10 blijkt dat in België de volgende ISA nog niet, in een of andere vorm, werden geïntegreerd in de nationale normen of aanbevelingen van het IBR11 : ISA 402 : “Audit considerations relating to entities using service organisations” ISA 510 : “Initial engagements - Opening balances” ISA 710 : “Comparatives”. In het kader van hetzelfde onderzoek werd vastgesteld dat diverse IBR-aanbevelingen niet volledig in lijn zijn met de overeenstemmende ISA-normen : ISA 310 : “Knowledge of the business” ISA 400 : “Risk assessments and internal control” ISA 501 : “Audit evidence - Additional considerations for specific items” ISA 550 : “Related parties” ISA 560 : “Subsequent events” ISA 580 : “Management representations”.

9. zie het IBR - Jaarverslag 1999, pp. 39-41. 10. “Setting the Standards - Statutory Audit in Europe”, Fédération des Experts Comptables Européens, Brussel, 1998. De bijlage bij onderhavig document herneemt een aantal uittreksels uit deze studie van de FEE. 11. Deze normen worden echter momenteel uitgewerkt door de Commissie Controlenormen van het IBR.



II. GEVOLGEN VOOR DE ORGANISATIE VAN DE CONTROLEWERKZAAMHEDEN 2.1. Ervaring van de leden van het controleteam De verantwoordelijkheid van auditkantoren voor de vorming van hun personeel wordt beschreven door de IFAC in haar International Professionel Practice Statement “Assuring the Quality of Professional Services”12 waarin o.a. het volgende wordt gesteld : “The firm should be staffed by personnel who have attained and maintain the skills and competence required to enable them to fulfill their responsibilities”. In hetzelfde document zegt de IFAC verder : “Work should be assigned to personnel who have the degree of technical training and proficiency required in the circumstances”. De algemene controlenormen van het IBR zijn misschien iets minder expliciet. Paragraaf 1.1.3. van deze normen schrijft nochtans voor dat : “om nauwgezet de werkzaamheden te kunnen uitvoeren zal de revisor, voor dat hij een opdracht aanvaardt, er zich van vergewissen dat hij over de nodige deskundigheid beschikt en voldoende ervaring heeft om de werkzaamheden uit te voeren” en “over voldoende deskundig personeel beschikt om tegemoet te komen aan de behoeften van de controle”. Dit impliceert dat de revisor, in het tegenovergestelde geval, een dergelijke opdracht niet mag aanvaarden. Op basis van bovenstaande opmerkingen kan opgemerkt worden dat een revisor een opdracht - die kennelijk een specialisatie (d.w.z. de toepassing van de ISA) veronderstelt - niet mag aanvaarden indien hijzelf, én zijn medewerkers die deel uitmaken van het “audit team”, niet over de specifieke kennis en ervaring beschikken. In dit verband kan daarenboven verwezen worden naar de ISA norm 310 “Knowledge of the business” die in paragraaf 2 stelt dat : “in performing an audit of financial statements, the auditor should have or obtain a knowledge of the business sufficient to enable the auditor to identify and understand the events, transactions and practices that, in the auditor’s judgement, may have significant effect on the financial statements or on the examination or audit report”.

2.2. Invloed op het controleprogramma Bij de planning van zijn controleopdracht - die grotendeels gebeurt voor de aanvang van de effectieve auditwerkzaamheden, doch bestendig aandacht verdient tijdens de uitvoering van de opdracht - zal de revisor evalueren welke bijkomende procedures (t.a.v. de IBR-normen) dienen gevolgd of uitgevoerd te worden overeenkomstig de ISA. Daarbij 12. IFAC Handbook 2000, New York, 2000, pp. 20-32.



dient opgemerkt dat heel wat auditprocedures worden opgelegd (d.w.z. verplicht moeten gevolgd worden) door de ISA, terwijl het IBR gelijkaardige procedures slechts uitgevaardigd heeft in de vorm van “aanbevelingen inzake controle” die niet hetzelfde “verplichtend” karakter hebben. Onderstaande tabel geeft een overzicht van dergelijke aanbevelingen, samen met een referentie naar de overeenstemmende ISA : Aanbeveling IBR

ISA

Aanvaarding van een controleopdracht door een bedrijfsrevisor Controleprogramma Werkdocumenten van de bedrijfsrevisor Kwaliteitsbeheersing van de controlewerkzaamheden Controlerisico Impact van de interne controle op de controlewerkzaamheden Controle in een omgeving waarin gebruik wordt gemaakt van geautomatiseerde informatiesystemen Doelstelling van de controle van de jaarrekening Fraude en onwettige handelingen Uitvoering van een beperkt nazicht door de commissaris-revisor bij een tussentijdse toestand Extern bewijskrachtig materiaal Gebruik van de werkzaamheden van een andere revisor Gebruik van het werk van een interne-auditafdeling Gebruikmaken van de werkzaamheden van deskundigen Controle van de voorraadopname Analytisch onderzoek Steekproeven in de controle Controle van de boekhoudkundige ramingen Bevestigingen door de leiding Controle van de inlichtingen opgenomen in de toelichting Controle van het jaarverslag Controle van de vormvereisten i.v.m. de vaststelling, de goedkeuring en de bekendmaking van de (geconsolideerde) jaarrekening

210 300 230 220 400 400 401 200 240 920 501 - 620 600 610 620 501 520 530 540 580 50 250 250

Daarnaast is het mogelijk dat de toepassing van IAS boekhoudkundige principes - die niet voorzien zijn door de Belgische boekhoudwet of worden ondersteund door de interpretaties van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) terzelfdertijd de toepassing vragen van aangepaste controletechnieken.



2.3. Instructies aan auditors van vennootschappen deel uitmakend van een groep Wanneer instructies worden gestuurd aan de auditors van dochterondernemingen (of : worden ontvangen van de auditors van de moedermaatschappij) is het noodzakelijk dat duidelijk gespecifieerd wordt overeenkomstig welke auditnormen de financiële staten van een groepsvennootschap dienen gecontroleerd te worden. Bij de definitie van de objectieven van de audit zal b.v. gezegd worden dat : “your examination is to be conducted in accordance with auditing standards generally accepted in the United States” of “ in accordance with International Standards on Auditing”. In het auditverslag zal een gelijkaardige verwijzing worden opgenomen (zie hierna punt III). De groepauditors zullen gewoonlijk vragen dat een “audit questionnaire” wordt ingevuld, die hun moet toelaten een schriftelijke bevestiging te bekomen dat de auditors van de filialen wel degelijk hebben rekening gehouden met de bijzondere implicaties van de opgelegde controlenormen. De FEE is van oordeel dat het nuttig zou zijn een “international standard on group audits” als norm uit te vaardigen en heeft trouwens een voorstel in deze zin gedaan aan het IAPC13. Een dergelijke norm zou thans deel uitmaken van het toekomstig programma van het IAPC.

2.4. Controle van geconsolideerde jaarrekening opgesteld op basis van de IAS In België, evenals in andere landen van het Europees continent, zien wij meer en meer multinationale groepen die - met het doel te voldoen aan de voorwaarden voor een notering op internationale beurzen - hun groepsrapportering, naar de aandeelhouders en derden, doen op basis van een geconsolideerde jaarrekening die is opgesteld overeenkomstig IAS boekhoudkundige principes en waarderingsregels (in bepaalde gevallen zelfs overeenkomstig de US GAAP), terwijl alle statutaire jaarrekeningen van de ondernemingen van de groep opgesteld worden overeenkomstig nationale boekhoudkundige normen. De omzetting op groepsniveau van alle jaarrekeningen der dochterondernemingen (opgesteld volgens nationale boekhoudkundige normen) naar de IAS vergt een zorgvuldige planning en organisatie opdat, enerzijds, de financiële directie van de groep over de preciese informatie zou beschikken om de gepaste consolidatiecorrecties 13. “Setting the Standards - Statutory Audit in Europe”, FEE, Brussel, 1998, p. 8.



(“consolidation adjustments”) te bepalen en, anderzijds, de groepauditors de verantwoording voor deze “adjustments” zouden kunnen controleren, b.v. in de volgende domeinen : • economische vs. fiscale afschrijvingen • provisies voor pensioenverplichtingen • waardering van geldbeleggingen (marktwaarde vs. aanschaffingswaarde) • uitgestelde belastingen (actieve en passieve latenties) • onderzoeks- en ontwikkelingskosten • leasing • activering van intrestkosten of van herstructureringskosten • ontvangen subsidies m.b.t. investeringen in vaste activa. De klassieke boekingen die volgen uit de toepassing van consolidatietechnieken - zoals de omzetting van rekeningen uitgedrukt in vreemde munten, de bepaling van goodwill op participaties, of de affectatie van een deel van deze goodwill aan activa- of passivarubrieken - worden hierboven niet bedoeld. In zijn instructies aan de auditors van de groepsvennootschappen zal de auditor, die verantwoordelijk is voor het controleverslag over de geconsolideerde jaarrekening, duidelijk eisen dat de juistheid van alle consolidatiecorrecties wordt gecontroleerd en geattesteerd.

2.5. Verantwoordelijkheid van de revisor als “groepsauditor” De “Norm inzake de certificatie van de geconsolideerde jaarrekening” die door het IBR werd uitgevaardigd (initiëel in september 1994 en gewijzigd in december 1997) maakt geen melding van enig “minimaal deel” (als % van geconsolideerde omzet of winstaandeel) van de groep die rechtstreeks door de commissaris-revisor, of door buitenlandse kantoren waarmede een hechte samenwerkingsovereenkomst bestaat, dient te worden gecontroleerd. Integendeel, deze norm voorziet dat een bedrijfsrevisor (verschillend van de commissarisrevisor) zich, overeenkomstig de wet, gebeurlijk uitsluitend kan gelasten met de controle van de geconsolideerde jaarrekening en daarover een verklaring kan opstellen. Op internationaal vlak - zij het overeenkomstig de ISA of de US GAAS - bestaan er evenmin precieze grenzen in dit verband. In de praktijk ziet men evenwel dat auditors voor zichzelf limieten stellen die meestal variëren van minimaal 40 % tot meer dan 50% (of zelfs “alle belangrijke filialen”) van de groep, steeds met de geconsolideerde omzet of resultaat als referentie. Niettegenstaande deze blijkbaar hoge eis, worden in



de praktijk nog dikwijls problemen ervaren om van auditors van buitenlandse filialen correcte, volledige en tijdige informatie te ontvangen. Zelfs indien het IBR geen regels oplegt, zouden Belgische revisoren zich best richten naar wat in de praktijk gebeurt op internationaal gebied. Indien het aandeel van de Belgische commissaris in de rechtstreekse controle van de groep toch minimaal zou zijn, dan zal hij moeten oordelen over de opportuniteit van de toepasing van o.a. de volgende procedures : • voorafgaandelijk vragen van een “letter regarding professional competence”, en gebeurlijk zelfs van een “letter of independence” van auditors; • bespreking met de buitenlandse auditors van de toegepaste controletechnieken en de resultaten ervan; • nazicht van de werkdossiers van deze auditors; • gebruik van “audit questionnaires”; • uitvoering van bijkomende testen op jaarrekeningen gecontroleerd door deze auditors; • bijwonen van de bespreking van de auditors met het management van de betrokken filialen. In dit kader kan herinnerd worden aan de volgende suggestie die, enkele jaren terug, werd uitgebracht door de “European Contact Group” bestaande uit vertegenwoordigers van de acht grootste auditkantoren in Europa14 : “An auditor should not accept appointment as primary auditor if he and his associates will not audit a significant proportion of the audit risks which exist at the consolidated level or if he is not satisfied with the standing of other auditors appointed to material parts of the group or if he is unable to fully participate in the planning of their work and to review their findings”.

14. Niet gepubliceerd document “Responding to Market Expectations - An Action Plan to Reduce the Expectation Gap”, Arthur Andersen, BDO, Coopers & Lybrand, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG en Price Waterhouse, juli 1996 (overgemaakt aan de Europese Commissie DGXV op 15 oktober 1996).



III. GEVOLGEN VOOR HET CONTROLEVERSLAG OVER DE JAARREKENING 3.1. Vorm van het controleverslag m.b.t. de jaarrekening De door het IBR aanbevolen standaardvorm van het controleverslag over de jaarrekening (of geconsolideerde jaarrekening) bestaat uit een inleiding en twee delen : • de “inleiding” die de financiële staten identificeert die het voorwerp uitmaken van de controle; • de eigenlijke “verklaring” van de bedrijfsrevisor over het getrouw beeld van de voormelde financiële staten, voorafgegaan door een beknopte verwijzing naar de doelstellingen van zijn controle, alsook naar de wijze waarop hij zijn controles heeft uitgevoerd; • het tweede deel bevat een aantal “bijkomende verklaringen en inlichtingen”, hoofdzakelijk om te beantwoorden aan specifieke eisen van controles die worden opgelegd door de Belgische vennootschapswet. De inleiding en het eerste deel van dit Belgisch standaardverslag beantwoorden fundamenteel aan de vormvereisten vooropgezet door het IAPC in de ISA-norm 700. Hetzelfde geldt voor wat betreft de redenen voor en de vormen van “verklaringen die niet zonder voorbehoud” (zogenaamde “modified reports”) mogen worden afgeleverd, d.w.z. verklaring met een toelichtende paragraaf, verklaring met een voorbehoud, onthoudende verklaring en negatieve mening. ISA 700 vraagt dat het verslag zou vermelden overeenkomstig welke normen de controles werden uitgevoerd (ISA-normen of relevante nationale normen). Daarnaast dient - voor zover dit niet “evident” zou zijn - eveneens vermeld welke “accounting principles” werden toegepast voor de opstelling van de jaarrrekening. Tenslotte vereist ISA 700 dat het verslag vermeldt dat “the responsibility of the auditor is to express an opinion on the financial statements based on the audit”; de tweede alinea (van het eerste deel) van het standaardverslag van het IBR bevat geen dergelijke expliciete verklaring. De bedoeling van deze vermelding is de verantwoordelijkheid van de onafhankelijke auditor te beperken tot een certificering van het “getrouw beeld” van de jaarrekening en maakt duidelijk dat - in tegenstelling tot wat soms verwacht wordt door derden, gebruikers van de financiële informatie - deze verantwoordelijkheid niet kan uitgebreid worden tot een oordeel over de capaciteit van een onderneming om verder te opereren als een “going concern”, of tot een formeel oordeel over het geheel van de interne controlesystemen van een onderneming. Het tweede deel van de Belgische standaardverklaring maakt geen deel uit van de “opinion”-vorm gesuggereerd overeenkomstig ISA 700. Indien gepast zal het besluit van het controleverslag nochtans vermelden dat de jaarrekening werd opgesteld



overeenkomstig statutaire regels of verplichtingen (“comply with statutory requirements”). Het is duidelijk dat indien een bedrijfsrevisor een verslag aflevert in uitoefening van zijn mandaat als commissaris-revisor, dit verslag het tweede deel van de IBRstandaardverklaring dient te bevatten, ongeacht het referentiesysteem dat wordt toegepast op het vlak van boekhoudprincipes of controlenormen. De vermelding van de gelijkvormigheid van de jaarrekening aan de nationale bestuursrechtelijke of wettelijke verplichtingen is niet in strijd met de norm ISA 700 van het IFAC (zie hieromtrent ISA 700.20). Rekening houdende met het in België door het Wetboek van vennootschappen opgelegde hoge aantal bijkomende verklaringen over de statutaire jaarrekening, heeft het IBR een apart deel toegevoegd gewijd aan bijkomende verklaringen en inlichtingen met het oog op een goede leesbaarheid van de verklaring over het commissarisverslag. Met betrekking tot het controleverslag over de geconsolideerde jaarrekening, is overeenkomstig het Wetboek van vennootschappen een verklaring over het geconsolideerd jaarverslag echter voldoende. Voor zover het verslag alleen deze bijkomende verklaring bevat, is het toegelaten de titel van het tweede deel van het verslag te schrappen en de bijkomende verklaring over het geconsolideerde jaarverslag te vermelden na de verklaring over de jaarrekening (zoals wordt aanbevolen op internationaal niveau – ISA 700.20)15. Er dient opgemerkt dat in paragraaf 7.8 van Hoofdstuk 3 “Omzendbrieven en diverse adviezen van de Raad” van het IBR Vademecum 199916 gesteld wordt dat een controleverslag over een jaarrekening opgemaakt overeenkomstig de IAS (of andere internationale boekhoudprincipes) niet kan aanzien worden als een commissarisverslag, omdat dit laatste verslag alleen maar betrekking kan hebben op een jaarrekening die conform de Belgische wetgeving is opgesteld. Verder wordt gesteld dat het ook niet kan gaan over een verslag dat betrekking heeft op de geconsolideerde jaarrekening, zoals bedoeld in artikel 72 van het KB van 6 maart 1990, 17 behoudens indien een afwijking18 werd bekomen.

15. Zie “Het controleverslag : principes en toepassingen”, Studies IBR, Controle 5/98, pp. 80-83 16. Vademecum 1999, IBR, 1999, p. 664. 17. Heden artikel 119 W. Venn. 18. Zie: • Internationale harmonisatie van boekhoudnormen – Gebruik door de Belgische genoteerde portefeuillemaatschappijen van IAS-normen bij de opstelling van hun geconsolideerde jaarrekening, Jaarverslag CBF 1996-1997, pp. 109-110. • Geconsolideerde jaarrekening: mogelijkheid om andere boekhoudnormen te gebruiken dan die voorzien in de hoofdstukken I tot III van het koninklijk besluit van 6 maart 1990, Bulletin nr. 44 van de CBN, juni 1998, pp. 2-11.



3.2. Bijkomende rapporteringsvereisten opgelegd door de ISA Zoals hierboven vermeld bevat ISA 700 de normen en richtlijnen m.b.t. de vorm en inhoud van de verslaggeving van de onafhankelijke auditor over de financiële staten van een onderneming. Daarnaast hebben de volgende ISA-normen een potentiële impact op het verslag van de auditor : • ISA 710 “Comparatives”19 houdende voorschriften m.b.t. de verslaggeving over vergelijkende cijfers voor het voorgaande boekjaar; het IBR heeft in dit verband geen specifieke norm uitgegeven, doch wel een aanbeveling m.b.t. situaties waar de vorige jaarrekening werd gecontroleerd door een andere revisor; • ISA 720 “Other information in documents containing audited financial statements” m.b.t. informatie waarover de auditor in principe geen verplichting heeft om te rapporteren, doch die voorgesteld wordt samen met de gecontroleerde jaarrekening. In dergelijke gevallen dient de auditor kennis te nemen van deze andere gegevens om materiële tegenstrijdigheden of onjuistheden te kunnen ontdekken.

19. Een aanbeveling wordt momenteel door de Commissie Controlenormen uitgewerkt.



IV. ISA EN BIJZONDERE CONTROLEOPDRACHTEN 4.1. IBR-controlenormen m.b.t. “bijzondere opdrachten” Naast de algemene controlenormen heeft het IBR de volgende specifieke normen uitgevaardigd m.b.t. controlewerkzaamheden en/of verslaggeving in het kader van “bijzondere opdrachten”, d.w.z. opdrachten die niet noodzakelijk een volledige (“full scope”) audit vereisen : • normen inzake controle van inbreng en quasi-inbreng; • normen inzake het verslag op te stellen bij de omzetting van een vennootschap; • normen inzake de controle van fusie- en splitsingsverrichtingen van handelsvennootschappen; • normen inzake de controle bij het voorstel tot ontbinding van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid; • normen betreffende de opdracht van de bedrijfsrevisor bij de ondernemingsraad. De laatstvernoemde normen m.b.t. de rapportering aan de ondernemingsraden zijn zodanig specifiek voor België dat het niet opgaat enige vergelijking te willen maken met bestaande ISA controlenormen. Daarnaast heeft het IBR een aantal “omzendbrieven en diverse adviezen” geadresseerd aan haar leden waarin standpunten worden uiteengezet m.b.t. de volgende bijzondere opdrachten : • verklaring van de commissaris over de resultaatverwerking en het interimdividend (Vademecum 1999, p. 668); • inbreng in natura (Vademecum 1999, p. 704); • quasi-inbreng (Vademecum 1999, p. 718); • fusies en splitsingen - inbreng van algemeenheid en bedrijfstak (Vademecum 1999, p. 723). Er wordt verder verwezen naar de punten 4.3 en 4.4 hierna waarin een beknopte vergelijking wordt gemaakt tussen de IBR en ISA-normen m.b.t. de meest voorkomende bijzondere opdrachten, nl “fusie- en splitsingsverrichtingen” en “inbreng en quasi-inbreng”. 4.2. De ISA m.b.t. “bijzondere opdrachten” Richtlijnen voor de uitvoering van beperkte controlewerkzaamheden maken deel uit van de ISA uitgevaardigd door het IAPC. Het betreft hier meer bepaald de normen :



• • • •

ISA 800 - The auditor’s report on special purpose audit engagement ISA 810 - The examination of prospective financial information ISA 920 - Engagements to perform agreed-upon procedures regarding financial information ISA 930 - Engagements to compile financial information.

Bovenvermelde normen behandelen slechts specifieke aspecten van bijzondere opdrachten. Alle onderliggende controlewerkzaamheden dienen derhalve uitgevoerd te worden overeenkomstig de andere ISA. Dit is een fundamenteel verschil met de IBRnormen voor bijzondere opdrachten, die de bedoeling hebben een volledige richtlijn te geven voor de betrokken opdracht.

4.3. IBR-norm m.b.t. fusie- en splitsingsverrichtingen Onderstaande analyse van de IBR-norm en vergelijking met de relevante ISA bevestigt duidelijk de opmerking gemaakt op het einde van voorgaand punt : Ref. naar paragraaf in de IBR-norm

Ref. ISA

1.3. Aanvaarding van de opdracht

210 – 220-250

2.1. Voorafgaande werkzaamheden

300 - 310

2.2. Werkprogramma

300 - 400

2.3. Werkdokumenten

500 - 501

2.4. Waardering van betrokken vennootschappen

Niets specifieks Toch 540-560 – 810

2.5 Analyse van ruilverhouding en aantal uit te geven aandelen

Niets specifieks

2.6. Controle van de overige inlichtingen

720

3.

Grotendeels 700 Niets m.b.t. ruilverhouding en waarderingsmethoden

Inhoud van het verslag



4.4. IBR-norm m.b.t. inbreng en quasi-inbreng Voor deze IBR-norm kan een gelijkaardige analyse gemaakt worden als hierboven voor de norm m.b.t. fusie- en splitsingsverrichtingen, met dezelfde conclusie : deze normen zijn grotendeels in overeenstemming met de ISA. Voor deze “bijzondere opdrachten” dienen de ISA nochtans aangevuld te worden met specifieke procedures om te voldoen aan de voorschriften van het Wetboek van vennootschappen die aan de basis liggen van deze opdrachten.



V.

GEVOLGEN VOOR DE VORMING DER REVISOREN EN TOEZICHT

5.1. Verantwoordelijkheid individuele revisoren en auditkantoren Indien revisoren of auditkantoren wensen dat hun naam en handtekening aanvaard wordt door de ondernemingen voor wie zij optreden en het vertrouwen krijgen van de lokale en internationale investeerders (vooral de institutionele investeerders en beheerders van beleggingsfondsen, en zelfs pensioenfondsen), moeten zij de reputatie verwerven dat zij een grondige kennis hebben van zowel de internationale “accounting standards” als de “auditing standards”, en dat zij deze laatsten effectief toepassen.

5.2. Rol van het IBR Het IBR heeft de verantwoordelijkheid “al” haar leden te helpen om zich een gelijkvormige kennis van de ISA eigen te maken, zodat zij deze kunnen toepassen wanneer de omstandigheden dit eisen. Daarenboven heeft het IBR de verplichting toe te zien op de vaktechnische vorming van haar leden.

5.2.1. Beschikbaarheid van documentatie Het IBR wordt - als lid van de IFAC en van de FEE - stelselmatig op de hoogte gehouden van alle publicaties van ontwerpen (“exposure drafts”) of van definitieve teksten van de nieuwe ISA. Het IBR is bijgevolg de natuurlijke informatiebron voor haar leden in verband met deze normen.

5.2.2. Vormingsessies te organiseren door het IBR Het IBR zou in zijn vormingsprogramma een aantal vormingsessies moeten opnemen bestemd voor de revisoren en de stagiairs - ter verduidelijking van de fundamentele verschillen tussen de ISA en de bestaande controlenormen van het IBR. Dergelijke vorming moet alle aspecten van de controleopdracht dekken o.a. : planning, uitvoering, conclusies, evenals rapportering. Daarbij dient de aandacht van de beroepsbeoefenaars gevestigd te worden op de onrechtstreekse gevolgen van de toepassing van de IAS (controleprocedures die niet courant zijn in een Belgische context).



VI. TOEZICHT DOOR HET IBR VIA DE KWALITEITSCONTROLE 6.1. Waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie : minimumvereisten De Europese Commissie heeft op 15 november 2000 een aanbeveling bekendgemaakt die minimumvereisten vaststelt voor de stelsels voor de waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie 20. De werkzaamheden van het Committee on Auditing vingen aan in mei 1998, aansluitend op de studie 21 die in april 1998 werd bekendgemaakt door de Fédération des Experts Comptables Européens. Deze externe stelsels werden ontwikkeld teneinde de kwaliteit van de wettelijke controle die, op grond van de Europese boekhoudrichtlijnen, in ongeveer drie miljoen kapitaalvennootschappen dient te worden verricht, te verifiëren. De waarborging van de kwaliteit heeft als doel te verzekeren dat de wettelijke controle beantwoordt aan de vigerende standaarden voor accountantscontrole en dat de wettelijke controleur zich aan de beroepsethiek houdt (met name met betrekking tot zijn onafhankelijkheid). De Europese aanbeveling van 15 november 2000 vermeldt een aantal minimumvereisten inzake de kwaliteitsborgingsstelsels van alle lidstaten van de Europese Unie en heeft als doel te waarborgen dat alle wettelijke rekeningcontroleurs zouden vallen onder vergelijkbare stelsels waar op een gepaste wijze toezicht op wordt gehouden en die openbaar dienen te worden gemaakt. De goedkeuring van deze aanbeveling zou de verstrekking van betrouwbare en vergelijkbare financiële staten, onmisbaar voor de goede werking van de kapitaalmarken in de Europese Unie, bevorderen. Zij beoogt eveneens een optimale toewijzing van het kapitaal aan de ondernemingen onder bescherming van de belangen van de beleggers en andere belanghebbenden. De Europese Commissie zal drie jaar na de vaststelling van de aanbeveling de ontwikkelingen op het vlak van de harmonisatie van de kwaliteitswaarborging evalueren en zich desgevallend beraden over de behoefte aan regelgeving.

20. Aanbeveling van de Europese Commissie van 15 november 2000 inzake waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie: minimumvereisten, 7 p. 21. Continuous Quality Assurance - Statutory audit in Europe, FEE Study, april 1998, 44 p.



6.1.1. Kader vastgesteld door de Europese Richtlijnen De boekhoudrichtlijnen, nl. de Vierde Richtlijn betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (78/660/EEG) en de Zevende Richtlijn betreffende de geconsolideerde jaarrekening (83/349/EEG), bepalen dat de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van bepaalde vennootschappen dienen te worden nagekeken door een bevoegde beroepsbeoefenaar belast met de waarborging dat deze jaarrekeningen een “getrouw beeld” geven en conform zijn aan de voorschriften inzake de voorstelling van de financiële informatie. De Achtste Richtlijn inzake het vennootschapsrecht (84/253/EEG) vermeldt de minimumvereisten die dienen te worden nageleefd met betrekking tot de vakbekwaamheid, de integriteit en de onafhankelijkheid van de personen die belast zijn met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden. Zij geeft echter geen enkele precieze tendens aan inzake een aantal aspecten van de controletaak. De kwaliteitsborgingsstelsels kunnen dus aanzienlijk verschillen van lidstaat tot lidstaat, vandaar de moeilijkheden die de beleggers en de andere gebruikers ondervinden bij het vergelijken van de gecertificeerde financiële staten in verschillende lidstaten. Hoewel de verslagen van de controleurs gewoonlijk verwijzen naar controlenormen, is dit geen waarborg dat de controle werkelijk werd verricht overeenkomstig deze normen en dat werd voldaan aan alle vereisten inzake onafhankelijkheid. De externe kwaliteitsborgingsstelsels werden ingevoerd teneinde in die leemte te voorzien. Kwaliteitsborging is het belangrijkste instrument waarover het accountantsberoep beschikt om het publiek en de reglementeringsoverheden ervan te overtuigen dat de controleurs de vigerende controlenormen en de beroepsethiek naleven. Kwaliteitsborging biedt het accountantsberoep tevens de gelegenheid de kwaliteit van de controlemethoden te verbeteren. De openbaarmaking van de resultaten van de kwaliteitsborgingen toont aan dat deze een werkelijke toegevoegde waarde bieden door de tekortkomingen van zowel de controleprocedures als de financiële staten op te sporen en te voorkomen, en dat zij een verbetering van de controleprocedures en van de interne kwaliteitsborgingsstelsels van de ondernemingen in de hand werken.



6.1.2. Doelstelling van de aanbeveling van 15 november 2000 De aanbeveling van 15 november 2000 wenst vooral te verhelpen aan de huidige situatie waarbij alle met de wettelijke controle belaste accountants van de Europese Unie niet noodzakelijk een kwaliteitsborgingsstelsel hebben. In een aantal lidstaten bestaat er geen enkele kwaliteitsborging, terwijl in andere lidstaten de kwaliteitsborging slechts gedeeltelijk of facultatief is. Indien de lidstaten stelsels invoeren die voldoen aan de minimumvereisten zoals bepaald in de aanbeveling, zou dit de kwaliteitsborging van de wettelijke controle in de Europese Unie aanzienlijk verbeteren. Een aantal punten van deze aanbeveling behandelen expliciet vragen zoals de frequentie en het bereik van de kwaliteitsbeoordeling en de geheimhouding. De toepassing van de vereisten op het vlak van de controle van buitenaf en de aanwezigheid van nietaccountants in het comité dat toezicht houdt op het kwaliteitsborgingsstelsel, de openbaarmaking van de beoordelingsresultaten en het recht op inzage van het controleverslag door de bevoegde autoriteit zou in het bijzonder bijdragen tot een betere uitbouw van de bestaande stelsels in bijna alle lidstaten. De minimumvereisten van de Europese aanbeveling van 15 november 2000 kunnen als volgt worden samengevat22-23 : 1. Reikwijdte van het kwaliteitsborgingsstelsel De lidstaten dienen maatregelen te treffen om ervoor te zorgen dat alle met de wettelijke controle belaste personen onder een kwaliteitsborgingsstelsel vallen. 2. Methodiek Zowel collegiale toetsing als toezicht zijn aanvaardbare methoden voor de kwaliteitsborging. 3. Beoordelingscyclus en selectie van de te beoordelen accountants De kwaliteitsbeoordeling dient betrekking te hebben op de met de wettelijke controle belaste accountant. Het kan daarbij gaan om een accountantskantoor of een individuele accountant (zie punt 1).

22. De ”Aanbeveling van de Europese Commissie van 15 november 2000 inzake waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie : minimumvereisten” (7 p.) is beschikbaar op de internetsite van de Europese Commissie DG XV. 23. In de hierna volgende tekst wordt de terminologie zoals gebruikt door de Europese Commissie onveranderd overgenomen.



De selectie van de te beoordelen externe accountants moet op een consequente wijze geschieden, zodat na verloop van een gegeven periode alle externe accountants zijn beoordeeld. Ingeval een accountantskantoor meerdere vestigingen heeft, is de vestiging de eenheid van optimale omvang om aan een kwaliteitsbeoordeling te onderwerpen. Wanneer een accountantskantoor met meerdere vestigingen aan een kwaliteitsbeoordeling wordt onderworpen, moet er derhalve steeds op worden toegezien dat alle vestigingen ervan op adequate wijze worden bestreken. De cyclus voor de beoordeling van alle met de wettelijke controle belaste accountants mag niet meer dan zes jaar in beslag nemen. De cyclus voor de beoordeling van externe accountants bij wie de vorige evaluatie geen bevredigende resultaten heeft opgeleverd, moet worden ingekort. 4. Bereik van de kwaliteitsbeoordeling Kwaliteitsborging heeft betrekking op de verplichte accountantscontrole van jaarrekeningen door met de wettelijke controle belaste accountants die hun beroepsbezigheden in het openbaar uitoefenen. De kwaliteitsbeoordeling dient onder meer een evaluatie van het interne kwaliteitscontrolesysteem van een accountantskantoor te omvatten. Daarbij moet afdoende toetsing (compliance testing) van de procedures en controledossiers plaatsvinden om de adequate werking van de interne kwaliteitscontrole te verifiëren. Bij de kwaliteitsbeoordeling dienen voor elk afzonderlijk controledossier de volgende punten te worden onderzocht : • de kwaliteit van de informatie die in de in het kader van de accountantscontrole gebruikte werkdocumenten voorkomt, als grondslag voor de beoordeling van de kwaliteit van de controlewerkzaamheden; • inachtneming van de standaarden voor accountantscontrole; • inachtneming van de ethische beginselen en voorschriften, met inbegrip van de regels inzake onafhankelijkheid; • accountantsverslagen : 1. adequate opzet en vorm van de accountantsverklaring; 2. conformiteit van de jaarrekening met de voorschriften voor de financiële verslaglegging zoals deze in het accountantsverslag zijn omschreven; 3. wel of geen vermelding van het feit dat de jaarrekening eventueel niet in overeenstemming is met andere wettelijke voorschriften die in het accountantsverslag voorkomen.



5. Verschil in aanpak Het wordt aangewezen geacht een verschillende aanpak te volgen voor de kwaliteitsborging al naargelang het gaat om externe accountants wier cliëntenbestand instellingen van openbaar belang24 omvat, dan wel om externe accountants wier cliëntenbestand geen instellingen van openbaar belang omvat. Dit verschil in aanpak heeft betrekking op een aantal organisatorische aspecten van de kwaliteitsborging, zoals een hogere frequentie van de beoordelingen, intensievere controle van buitenaf op het beheer van het kwaliteitsborgingsstelsel en de mogelijkheid voor de bevoegde autoriteiten om inzage in de dossiers van de beoordelaar te krijgen (zie hieronder). Het verschil in aanpak brengt geen verandering teweeg in het bereik, de doelstellingen en de algemene methodiek van de individuele kwaliteitsbeoordeling. De toezichthouder of bevoegde autoriteit die de uiteindelijke verantwoordelijkheid draagt voor het beheer en de handhaving van het kwaliteitsborgingsstelsel, mag eventueel inzage hebben in de individuele dossiers van de beoordelaar over externe accountants wier cliëntenbestand met name instellingen van openbaar belang omvat. Wanneer inzage wordt verleend in de dossiers van de beoordelaar, moet de verplichting gelden de in punt 8 beschreven geheimhoudingsvoorschriften in acht te nemen. 6. Controle van buitenaf en openbaarmaking van de beoordelingsresultaten Op de kwaliteitsborgingsstelsels dient adequate controle van buitenaf te worden uitgeoefend. Dit kan worden bewerkstelligd door het comité dat toezicht houdt op het kwaliteitsborgingsstelsel zodanig samen te stellen dat de meerderheid van de leden geen accountant is. De resultaten van de kwaliteitsbeoordeling dienen op adequate wijze te worden bekendgemaakt. 7. Tuchtmaatregelen Er dient een automatisch verband te bestaan tussen een negatief resultaat van de kwaliteitsbeoordeling en het opleggen van tuchtmaatregelen. De tuchtregeling moet in de mogelijkheid voorzien de met de wettelijke controle belaste accountant uit het accountantsregister te schrappen.

24. Onder het begrip “instelling van openbaar belang” vallen onder meer beursgenoteerde vennootschappen, kredietinstellingen, verzekeringsmaatschappijen, beleggingsondernemingen, ICBE’s (instellingen voor collectieve belegging in effecten) en pensioenfondsen.



8. Geheimhoudingsplicht In het kader van de kwaliteitsbeoordelingen dient de met de wettelijke controle belaste accountant van de verplichting tot geheimhouding van de controledossiers van cliënten te worden ontslagen. De beoordelaar moet aan soortgelijke geheimhoudingsvoorschriften onderworpen zijn als die welke gelden voor externe accountants. Er dient te worden voorgeschreven dat zowel alle personen die werkzaam zijn of zijn geweest voor de betrokken toezichthouders of bevoegde autoriteiten belast met het beheer en de handhaving van het kwaliteitsborgingsstelsel, als de leden van het comité voor de uitoefening van controle van buitenaf, aan het beroepsgeheim gebonden zijn. 9. Kwaliteit van de beoordelaar In het kader van het kwaliteitsborgingsstelsel moet erop worden toegezien dat de met het verrichten van kwaliteitsbeoordelingen belaste personen (vakgenoten of werknemers van een toezichthoudende organisatie) over passende beroepskwalificaties en relevante beroepservaring beschikken en tevens een specifieke opleiding voor de uitvoering van kwaliteitsbeoordelingen hebben genoten. 10. Onafhankelijkheid en objectiviteit van de beoordelaar In het kader van het kwaliteitsborgingsstelsel moet er zorg voor worden gedragen dat bij de selectie van beoordelaars voor het verrichten van specifieke kwaliteitsbeoordelingen afdoende rekening wordt gehouden met eventuele belangentegenstellingen. Voor de beoordelaars moeten dezelfde voorschriften inzake de onafhankelijkheid gelden als voor de met de wettelijke controle belaste accountants. 11. Middelen Aan de kwaliteitsborgingsstelsels moeten voldoende middelen (input) worden toegewezen zodat de nagestreefde doelstellingen realistisch zijn en geloofwaardig overkomen bij het publiek. 6.2. Kwaliteitscontrole in België In zijn zitting van 5 juli 1991 heeft de Raad van het IBR de norm voor kwaliteitscontrole goedgekeurd. Het is in het kader van deze norm dat het IBR zich moet kunnen vergewissen van de kwaliteitsnormen bij de uitvoering van controleopdrachten, ongeacht of deze gedaan worden overeenkomstig lokale controlenormen of aanvaarde internationale normen. Het lijkt nochtans gepast enkele suggesties te maken in dit verband.



In zijn jaarverslag 1998 maakt de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren melding25 van de voorbereidende werkzaamheden van het Committee on Auditing, opgericht in mei 1998 en belast met het onderzoek van de problematiek van de kwaliteitscontrole. Hieruit blijkt dat “algemeen mag worden aangenomen dat het bestaande systeem van confraternele controle, dat door het Instituut der Bedrijfsrevisoren wordt toegepast, niet wezenlijk door de voorstellen van de Commissie op de helling zal worden gezet”. Het enige nieuwe element vermeld in het jaarverslag 1998 van de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren is de wens op Europees niveau om een bepaalde publiciteit te voeren van de vaststellingen die in de loop van de controlewerkzaamheden worden gedaan (zie ook 6.1.2., punt 6).

6.3. Ervaring van de confraters die optreden als “aangeduide revisor” Het is duidelijk dat de confraters die met de kwaliteitscontrole zullen gelast worden van dossiers waarvan de audit is uitgevoerd overeenkomstig de ISA - en waarvan de jaarrekening dikwijls zal opgesteld zijn overeenkomstig de IAS principes - per definitie een voldoende ervaring moeten hebben opgedaan in de toepassing van beide normen. Het is de verantwoordelijkheid van de Raad van het IBR - op basis van voorstellen gedaan door de Commissie van Toezicht - na te gaan of de “aangeduide revisor” de voorwaarden vervult die voor het uitoefenen van de kwaliteitscontroleopdracht vereist zijn. Dergelijke regel is trouwens reeds van toepassing voor de uitvoering van een kwaliteitscontrole in de bank- of verzekeringsector.

6.4. Controle vanaf het eerste jaar van toepassing der internationale normen Rekening houdende met de huidige omstandigheden, zal de uitdrukkelijke toepassing van de ISA of andere internationale controlenormen hoofdzakelijk gebeuren in het kader van internationale opdrachten en meestal voor beursgenoteerde groepen. Het is derhalve aangewezen dat het IBR alle maatregelen treft om zich zo snel mogelijk te vergewissen van de goede uitvoering van dergelijke controleopdrachten. De revisoren zouden jaarlijks in dit kader een aangifte moeten doen van opdrachten uitgevoerd met toepassing van de ISA, zodat de Commissie van Toezicht maatregelen zou kunnen nemen om een steekproevelijke controle te laten uitvoeren van de

25. IBR - Jaarverslag 1998, pp. 38-39.



betrokken werkdossiers tijdens het jaar dat volgt op de uitvoering van de opdrachten (en dus niet gebonden is door de normale termijnen binnen dewelke een kwaliteitscontrole wordt uitgevoerd). Een dergelijke «versnelde» controle zou minder uitgebreid kunnen zijn en zich kunnen beperken tot bepaalde cruciale aspecten m.b.t. de toepassing van de specifieke ISA.



VII. SAMENVATTING VAN DE DEBATTEN IN DE SCHOOT VAN DE COMMISSIE ISA VAN HET FORUM 2000 VAN HET REVISORAAT 7.1. Welke controlestandaarden toepassen wanneer Internationale Standaarden voor Jaarrekeningen (IAS) worden toegepast ? Tijdens de discussies in de Commissie ISA, waaraan ongeveer 150 confraters deelnamen, kwam duidelijk tot uiting dat de leden de mening zijn toegedaan dat wanneer de Europese Commissie in haar mededeling van 13 juni 200026 voorstelt om alle beursgenoteerde ondernemingen vanaf 2005 te verplichten om hun geconsolideerde jaarrekening op te stellen overeenkomstig de Internationale Standaarden voor Jaarrekeningen (IAS), het ook logisch is dat de financiële verslaglegging opgesteld overeenkomstig de internationale standaarden voor jaarrekeningen ook zal gecontroleerd worden overeenkomstig de internationale controlenormen, namelijk de International Standards on Auditing (ISA).

7.2. Naar een veralgemeende toepassing van de IAS ? De Europese Commissie stelt in haar mededeling van 13 juni 2000 ook voor dat de lidstaten de mogelijkheid wordt gegeven om niet ter beurze genoteerde ondernemingen te verplichten of toe te staan om de jaarrekening op te stellen overeenkomstig dezelfde standaarden als voor beursgenoteerde ondernemingen gelden. De Europese Commissie meent tevens dat de lidstaten het wellicht wenselijk zullen achten om de verplichte toepassing van de IAS meer in het bijzonder uit te breiden tot niet ter beurze genoteerde financiële instellingen en verzekeringsmaatschappijen teneinde de vergelijkbaarheid in de hele sector te vergroten en een efficiënt en doeltreffend toezicht te verzekeren. De Belgische wetgever zal dan ook voor een keuze geplaatst worden. Voor de opstelling van de nationale, wettelijk verplichte, individuele jaarrekeningen kunnen de IAS, op grond van onze wettelijke en fiscale voorschriften, minder geschikt of zelfs onbruikbaar zijn. Het gebruik van de IAS voor individuele jaarrekeningen zou de opstelling van geconsolideerde jaarrekeningen in de toekomst daarentegen vergemakkelijken. Deze problematiek heeft ondermeer het voorwerp uitgemaakt van de discussie in de Commissie IAS van het Forum 2000 van het revisoraat 27.

26. Strategie van de EU inzake de financiële verslaglegging : verdere maatregelen, Com (2000) 359 def., 13 juni 2000. De tekst kan worden gedownload via de internetsite van DGXV (http://europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/account/news/com359nl.pdf). 27. Handelingen van het Forum 2000 van het revisoraat. De internationalisering van het beroep: de internationale standaarden voor jaarrekeningen, Opinies en beschouwingen IBR - nr. 10/2001.



7.3. ISA’s enkel voor de geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde vennootschappen ? De deelnemers aan de Commissie ISA meenden – mede steunend op het onderzoek uitgevoerd door de FEE28 in het kader van diens overeenkomst met de DG XV van de Europese Commissie van 1997 – te mogen stelllen dat er inderdaad geen fundamentele verschilpunten bestaan tussen de normen en aanbevelingen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en de International Standards on Auditing van de International Federation of Accountants (IFAC). Uit voormeld FEE-onderzoek29 (zie paragraaf 1.2.3.), blijkt inderdaad dat in België de volgende drie ISA’s nog niet, in een of andere vorm, werden geïntegreerd in de normen of aanbevelingen van het IBR : Audit considerations relating to entities using service organisations (ISA 402), Initial engagements - Opening balances (ISA 510) en Comparatives (ISA 710). Voor het overige werden minder belangrijke verschillen geduid in vergelijking met volgende ISA’s : Knowledge of the business (ISA 310), Risk assessments and internal control (ISA 400), Audit evidence - Additional considerations for specific items (ISA 501), Related parties (ISA 550), Subsequent events (ISA 560) en Management representations (ISA 580). Naarmate de IAS evolueren zullen ook de internationale controleaanbevelingen evolueren. De deelnemers aan de Commissie ISA willen dan ook voorstellen om de teksten van de ISA alsdusdanig te aanvaarden en te vertalen, eerder dan de thans bestaande aanbevelingen inzake controle van het IBR telkens te moeten aanpassen aan de publicatie van nieuwe ISA’s. De confraters zijn er zich wel van bewust dat specifieke Belgische aanpassingen of commentaren zullen vereist blijven wanneer de ISA’s zouden afwijken van, of indruisen tegen de Belgische wetgeving. De deelnemers aan de Commissie ISA menen dat het niet aangewezen zal zijn om twee stelsels van richtlijnen aan te houden : enerzijds, de normen en de aanbevelingen inzake controle van het IBR toe te passen bij de controle van financiële verslaglegging opgesteld overeenkomstig de Belgische wetgeving (de geconsolideerde jaarrekening van niet-beursgenoteerde ondernemingen en de statutaire jaarrekening) en anderzijds de ISA’s toe te passen op de financiële verslaglegging opgesteld overeenkomstig de internationale standaarden voor jaarrekeningen (de geconsolideerde jaarrekening van beursgenoteerde ondernemingen). 28. “Setting the Standards – Statutory Audit in Europe”, Fédération des Experts Comptables Européens, Brussel, 1998, 89 p. 29. Zie eveneens IBR - Jaarverslag, 1999, pp. 39-40.



De deelnemers aan de Commissie ISA zijn van oordeel dat een algemene toepassing van de ISA’s zou bijdragen tot het aanzien dat het Belgisch beroep geniet, alsook tot de waarborging van de kwaliteit en geloofwaardigheid van de wettelijke controle op nationaal, Europees en wereldvlak. Zij menen tevens dat de toepassing van de ISA’s ook weinig aanpassing zou vragen vanwege de leden, daar de normen en controleaanbevelingen van het IBR voor het overgrote deel reeds beantwoorden aan de ISA’s, zoals reeds hoger gesteld. De deelnemers aan de Commissie ISA willen de Raad van het Instituut voorstellen om de stappen te ondernemen voor de aanvaarding van de ISA’s - als algemeen kader voor de uitvoering van de controlewerkzaamheden. Voor specifieke opdrachten voortspruitend uit de Belgische vennootschapswetgeving zullen uiteraard verder specifieke normen of aanbevelingen blijven gelden of moeten uitgewerkt worden.

7.4. Gevolgen van een beslissing om de ISA’s toe te passen De deelnemers aan de Commissie ISA menen dat een beslissing tot de toepassing in België van de International Standards on Auditing (ISA) zal meebrengen dat het IBR het maatschappelijk verkeer zal moeten inlichten en overtuigen van het belang van de aanvaarding van de internationale controlenormen in een maatschappij die gekenmerkt wordt door internationalisering van het bedrijfsleven en de globalisatie van de kapitaalmarkten. Het komt de Raad toe om daartoe de nodige contacten te leggen met de Hoge Raad voor de Economische Beroepen, die het maatschappelijk verkeer in ruime zin vertegenwoordigt, de Belgische toezichthouders, de academische wereld en het bedrijfsleven. 7.4.1. Ten aanzien van de bedrijfsrevisoren Er wordt gevraagd dat de Raad van het IBR vanaf 2001 de gewenste aandacht zou geven aan de ISA’s in het stageprogramma van de stagiairs-bedrijfsrevisoren en het programma van de permanente vorming van de leden. 7.4.2. Ten aanzien van de Commissie Controlenormen IBR De Commissie zal zich moeten richten op situaties die gecreëerd worden als gevolg van wijzigingen in het Belgisch vennootschapsrecht.



De Commissie zal daarenboven haar activiteiten moeten concentreren op: • een vergelijkende studie van de ISA’s met de huidige IBR normen en aanbevelingen, en een informatie van de resultaten van de revisoren; • de voorbereiding van een vertaling van de ISA in beide landstalen (gebaseerd op de thans beschikbare vertalingen verzorgd door respectievelijk onze Nederlandse en Franse confraters). 7.4.3. Ten aanzien van de wetgever Wanneer mocht blijken dat de toepassing van de internationale controlenormen op belangrijke punten in tegenspraak zou zijn met de Belgische wetgeving zal de Raad noodzakelijkerwijs de wetgever moeten benaderen om deze obstakels weg te werken. 7.4.4. Ten aanzien van verdere ontwikkeling van de internationale controlenormen Het Instituut zal de ontwikkeling van de internationale controlenormen opvolgen en zo mogelijk zijn medewerking verlenen aan de werkzaamheden van het International Audit Practices Committee (IAPC), waarin de International Standards on Auditing tot stand komen. Voorts zal het Instituut verder zijn medewerking verlenen aan de FEE Auditing working party die de ontwerprichtlijnen van het IFAC bespreekt en commentarieert.



Bibliografie • Europese jaaarrekeningen- en controlerichtlijnen Vierde Richtlijn van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g), van het Verdrag betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (78/660/EEG) (PBEG nr. L 222 van 14 augustus 1978). Zevende Richtlijn van de Raad van 13 juni 1983 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g) van het Verdrag betreffende de geconsolideerde jaarrekening (83/349/EEG) (PBEG nr. L 193 van 18 juli 1983). Achtste Richtlijn van de Raad van 10 april 1984 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g), van het Verdrag inzake de toelating van personen, belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden (84/253/EEG) (PBEG nr. L 126 van 12 mei 1984, p. 20). • Proces van internationale harmonisatie van de jaarrekeningen en de gevolgen hiervan voor de controlenormen Harmonisatie van de jaarrekeningen : een nieuwe strategie ten aanzien van internationale harmonisatie - Mededeling van de Europese Commissie (Com 95(508)), 11 p. http: //europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/account Strategie van de EU inzake de financiële verslaglegging : verdere maatregelen – Mededeling van 13 juni 2000 van de Europese Commissie aan de Raad en het Europees Parlement (Com(2000) 359 def.), 11p. http: //europa.eu.int/comm/internal_market/en/company/account Voorstel voor een Verordening van 20 december 2000 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen, bekendgemaakt op 13 februari 2001 (Com(2001) 80 def.), 23 p. (PBEG nr. C154 E / 285 van 29 mei 2001). • Studies op Europees en Belgisch niveau Setting the Standards – Statutory Audit in Europe, Fédération des Experts Comptables Européens Study, Brussel 1998.



Responding to Market Expectations – An Action Plan to Reduce the Expectation Gap, nietgepubliceerd document van Arthur Andersen, BDO, Coopers & Lybrand, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG et Price Waterhouse, juli 1996. Het controleverslag : Principes en toepassingen, Studies IBR, Controle 5/1998. Continuous Quality Assurance – Statutory Audit in Europe, FEE Study, april 1998, 44 p. Aanbeveling van de Europese Commissie van 15 november 2000 inzake waarborging van de kwaliteit van de wettelijke controle in de Europese Unie : minimumvereisten, PBEG L 91van 31.3.2001, 7 p. • Controlenormen op internationaal, Belgisch en buitenlands niveau International Standards on Auditing van het International Auditing Practices Committee van de IFAC, 2000, 631 p. Vademecum 1999 - Plichtenleer en Controlenormen, IBR, ced.samsom, 757 p. Richtlijnen voor de Accountantscontrole, NIVRA, Editie 2000, 1058 p.

Websites -

http://europa.eu.int/comm/internal_market/fr/company/audit http://www.ifac.org http://www.aicpa.org http://www.sec.gov http://www.fee.be/issues/auditing.htm http://www.cpaindependence.org http://www.pobauditpanel.org http://www.iosco.org/iosco.html



Lijst van de gebruikte afkortingen AICPA

American Institute of Certified Public Accountants (US)

EU

Europese Unie

FASB

Financial Accounting Standards Board (US)

FEE

Fédération des Experts Comptables Européens

IAPC

International Auditing Practices Committee

IBR


IAS

International Accounting Standard

IASC

International Accounting Standards Committee

IFAC

International Federation of Accountants

IOSCO

International Organisation of Securities Commissions

ISA

International Standards on Auditing

SEC

Securities and Exchange Commission (US)

SIC

Standing Interpretation Committee (IASC)

US GAAP

United States Generally Accepted Accounting Principles

US GAAS

United States Generally Accepted Auditing Standards





Bijlage Uittreksels uit de FEE-publicatie «Setting The Standards - Statutory Audit in Europe” (Fédération des Experts Comptables Européens, juni 1998, 89 p.) over het onderzoek van de omzetting van de internationale controlenormen in de controlenormen en aanbevelingen in het bijzonder voor wat het Instituut der Bedrijfsrevisoren betreft.



Handelingen van het Forum 2000 van het revisoraat. Internationalisering van het beroep : De internationale controlenormen

Recommend Documents