DEEL 6 De uitoefening van het beroep

DEEL 6 De uitoefening van het beroep

HOOFDSTUK 1 De functie van accountant

1.

Algemeen

De werkzaamheden van accountant bestaan erin, in prive´-ondernemingen, openbare instellingen of voor rekening van elke belanghebbende persoon of instelling, de volgende opdrachten uit te voeren: 1) alle boekhoudstukken nazien en corrigeren; 2) zowel prive´- als gerechtelijke expertise met betrekking tot de boekhoudkundige organisatie van ondernemingen alsook de analyse met boekhoudtechnische proce´de´s, van de positie en werking van ondernemingen vanuit het oogpunt van hun kredietwaardigheid, rentabiliteit en risico’s; 3) boekhoudkundige en administratieve diensten bij ondernemingen organiseren en advies verstrekken inzake boekhoudkundige en administratieve organisatie bij ondernemingen; 4) de boekhouding van derden organiseren en voeren; 5) verstrekken van advies in alle belastingaangelegenheden; 6) bijstaan van belastingplichtigen in alle belastingaangelegenheden; 7) vertegenwoordigen van belastingplichtigen. Accountants die hun werkzaamheden uitvoeren in ondergeschikt verband krachtens een arbeidsovereenkomst of een door de overheid bezoldigde betrekking, kunnen de opdrachten vermeld onder 1 en 2 enkel uitvoeren zonder dat dit leidt tot een attest of een expertiseverslag bestemd om aan derden te worden afgegeven.

2.

De externe accountant

Een accountant, natuurlijk persoon, wordt op verzoek ingeschreven op de deellijst van externe accountants, wanneer hij alle of sommige van de accountantswerkzaamheden, op exclusieve wijze, in hoofdzaak of in bijkomende orde, uitoefent of dat voornemens is, buiten het kader van een arbeidsovereenkomst of van een door de overheid bezoldigde betrekking. Een accountant, vennootschap, wordt op verzoek ingeschreven op de deellijst van externe accountants, wanneer hij alle of sommige van de werkzaamheden bedoeld in artikel 34 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen uitoefent of dat voornemens is.

449

De uitoefening van het beroep

3.

Werkzaamheden en opdrachten

3.1. Werkzaamheden De externe accountant is gerechtigd in prive´-ondernemingen, openbare instellingen of voor rekening van elke belanghebbende persoon of instelling, de volgende werkzaamheden geregeld uit te voeren of diensten aan te bieden: 1) nazien en corrigeren van alle boekhoudstukken, ongeacht of dit leidt tot een attest of een expertiseverslag bestemd om aan derden te worden afgegeven; 2) zowel prive´- als gerechtelijke expertise met betrekking tot de boekhoudkundige organisatie van ondernemingen alsook de analyse van boekhoudtechnische proce´de´s, van de positie en werking van ondernemingen vanuit het oogpunt van hun kredietwaardigheid, rentabiliteit en risico’s, ongeacht of dit leidt tot een attest of een expertiseverslag bestemd om aan derden te worden afgegeven; 3) organiseren van boekhoudkundige en administratieve diensten bij ondernemingen en advies verstrekken inzake boekhoudkundige en administratieve organisatie bij ondernemingen; 4) organiseren en voeren van de boekhouding van derden; 5) verstrekken van advies in alle belastingaangelegenheden; 6) bijstaan van belastingplichtigen bij het nakomen van hun fiscale verplichtingen; 7) vertegenwoordigen van belastingplichtigen, met uitzondering van die belastingplichtigen waarvoor hij een bijzondere controleopdracht, zoals hierna beschreven, verricht; 8) opdrachten andere dan bedoeld in 1) tot 7) waarvan de uitvoering hem bij of krachtens de wet is voorbehouden, hierna vermeld als bijzondere controleopdrachten (art. 34 en 38 Wet 22 april 1999).

3.2. Bijzondere controleopdrachten Bij een aantal belangrijke verrichtingen van vennootschappen legt het Wetboek van vennootschappen de tussenkomst op van een boekhouddeskundige. Die staat ten behoeve van de aandeelhouders en het maatschappelijk verkeer in voor de controle terzake. In grote vennootschappen, waar niet voldaan is aan de criteria van artikel 15, § 1 van het Wetboek van vennootschappen op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen, wordt een controleverslag opgemaakt door de commissaris. Bij zijn ontstentenis, dit is in kleine en middelgrote vennootschappen, kan het bestuursorgaan ofwel een externe accountant ofwel een bedrijfsrevisor aanwijzen voor het uitvoeren van de bijzondere controleopdracht. Voor specifieke verrichtingen, bijvoorbeeld naar aanleiding van een inbreng in natura en een quasi-inbreng, heeft uitsluitend de bedrijfsrevisor de controlebevoegdheid.

450

De functie van accountant De externe accountant is, op grond van het Wetboek van vennootschappen, bevoegd om de volgende bijzondere controleopdrachten te verrichten: 1) uitgifte van aandelen zonder vermelding van nominale waarde beneden de fractiewaarde van de oude aandelen (NV – art. 582); 2) beperking of opheffing van het voorkeurrecht (NV – art. 596 en 598); 3) vertegenwoordiging van of bijstand aan een vennoot in zijn individuele onderzoeksen controlebevoegdheid (art. 166-167); 4) omzetting van een CVOA in een CVBA (art. 436 § 2); 5) omzetting van een V.O.F. of een CVOA in een vennootschap met een andere rechtsvorm (art. 777); 6) omzetting van een Comm.V, een Comm. VA, een NV in een vennootschap met een andere rechtsvorm (art. 774-780); 7) omzetting van een vzw in een vennootschap met sociaal oogmerk (art. 26ter Wet 27 juni 1921); 8) fusie van vennootschappen (art. 695 en 708); 9) splitsing van vennootschappen (art. 731) behoudens unanieme verzaking door de aandeelhouders. Niettemin is steeds een controleverslag m.b.t. de inbreng in natura vereist, hetgeen uitsluitend door een bedrijfsrevisor mag worden opgesteld); 10) vereffening van vennootschappen (art. 181); 11) uitkoopbod (Besloten NV – art. 513, § 1-3).

3.3. Exclusieve monopolieopdracht van de externe accountant In vennootschappen onder firma, gewone commanditaire vennootschappen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, naamloze vennootschappen, coo¨peratieve vennootschappen met beperkte en onbeperkte aansprakelijkheid en commanditaire vennootschappen op aandelen, moet: – de controle op de financie¨le toestand, – de controle op de jaarrekening, – het toezicht op de regelmatigheid van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening, en dit vanuit het oogpunt van het Wetboek van vennootschappen en van de statuten, worden opgedragen aan eéń of meer commissarissen. Indien deze vennootschappen voor het laatst afgesloten boekjaar echter voldoen aan de criteria vermeld in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen, worden ze beschouwd als kleine of middelgrote ondernemingen en zijn zij niet verplicht eéń of meer commissarissen te benoemen. Overeenkomstig artikel 166 van het Wetboek van vennootschappen, heeft in die gevallen, niettegenstaande enige andersluidende statutaire bepaling, iedere vennoot individueel de onderzoeksen controlebevoegdheid van een commissaris. Hij kan zich daarbij laten vertegenwoordigen of bijstaan door een accountant.

451

De uitoefening van het beroep Enkel externe accountants zijn gerechtigd deze monopolieopdracht geregeld uit te voeren.

3.4. Monopolieopdrachten die de externe accountants delen met de bedrijfsrevisoren Volgende monopolieopdrachten zijn voorbehouden aan zowel de externe accountants als de leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren om geregeld in prive´-ondernemingen, openbare instellingen of voor rekening van elke belanghebbende persoon of instelling, te worden uitgevoerd: 1) nazien en corrigeren van alle boekhoudstukken, indien dit leidt tot een attest of een expertiseverslag bestemd om aan derden te worden afgegeven; 2) zowel prive´- als gerechtelijke expertise met betrekking tot de boekhoudkundige organisatie van ondernemingen, alsook de analyse volgens boekhoudtechnische proce´de´s van de positie en werking van ondernemingen vanuit het oogpunt van hun kredietwaardigheid, rentabiliteit en risico’s, indien dit leidt tot een attest of een expertiseverslag bestemd om aan derden te worden afgegeven; 3) de opdrachten hiervoor vermeld als bijzondere controleopdrachten, met uitzondering evenwel van de opdracht van vertegenwoordiging van de vennoot in zijn individuele onderzoeksen controlebevoegdheid.

3.5. Andere algemene opdrachten Andere opdrachten die zowel door externe accountants, bedrijfsrevisoren als erkende boekhouders(-fiscalisten) mogen worden uitgevoerd, hebben betrekking op de werkzaamheden waarbij zij zich gewoonlijk, als zelfstandige en voor rekening van derden, bezighouden met: 1) de organisatie van boekhoudkundige diensten en de raadgeving daaromtrent; 2) het openen, houden, centraliseren en sluiten van boekingen geschikt voor het opmaken van rekeningen; 3) het bepalen van de resultaten en het opmaken van de jaarrekening in de door de wet bepaalde vorm; 4) het verstrekken van advies in alle belastingaangelegenheden; 5) het bijstaan van belastingplichtigen bij het nakomen van hun fiscale verplichtingen; 6) het vertegenwoordigen van belastingplichtigen, mits inachtneming van de hoger besproken beperking voor externe accountants en bedrijfsrevisoren: geen fiscale vertegenwoordiging wanneer voor de belastingplichtige een bijzondere controleopdracht wordt verricht. De stagiair-accountants en de stagiair-bedrijfsrevisoren mogen de beroepswerkzaamheden van boekhouder uitoefenen zonder ingeschreven te zijn op het tableau van de erkende boekhouders of op de lijst van de stagiair-boekhouders.

452

De functie van accountant

3.6. Andere specifieke opdrachten Naast de algemene opdracht die bestaat in het verlenen van bijstand en de ondersteuning en het verstrekken van advies aan het bestuursorgaan en/of aan de ondernemer of de algemene vergadering op diverse terreinen en ter gelegenheid van diverse transacties en beslissingen, in het bijzonder voor wat de naleving van de vennootschapsrechtelijke en andere wetgeving betreft, behoren volgende specifieke opdrachten eveneens tot de werkzaamheden van de accountant: 1) verlenen van bijstand bij het opstellen van het financieel plan; 2) afleveren van een attest inzake schenking van aandelen of deelbewijzen ten belope van minimum 10 % van de stemrechten; 3) bepalen van de waarde van een onderneming; 4) verlenen van een advies over de werkelijke waarde van de aandelen, zoals vastgesteld door het bestuursorgaan in het kader van de Wet van 22 mei 2001 betreffende de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de vennootschappen; 5) schatting van het bedrag van de overnamevergoeding van een notariskantoor ingevolge het Koninklijk Besluit van 10 augustus 2001 betreffende de vergoeding voor de overname van een notariskantoor; 6) verstrekken van advies op verzoek van de rechterlijke instantie in het kader van een fiscale bezwaarprocedure; 7) opstellen van het verslag over de boekhouding en de jaarrekening van de Fondsen voor bestaanszekerheid; 8) verifie¨ren en/of corrigeren van de jaarrekening; 9) mandaat van commissaris inzake opschorting; 10) mandaat van vereffenaar; 11) rechter in handelszaken (art. 205 Ger. W.); 12) toegevoegd curator (art. 27 lid 4 Faillissementswet).

453

HOOFDSTUK 2 De functie van belastingconsulent

1. De 1) 2) 3)

2.

Algemeen functie van belastingconsulent bestaat erin: advies te verstrekken in alle belastingaangelegenheden; belastingplichtigen bij te staan bij de nakoming van hun fiscale verplichtingen; belastingplichtigen te vertegenwoordigen.

De externe belastingconsulent

Elke natuurlijke persoon aan wie de hoedanigheid van belastingconsulent is verleend, wordt op verzoek ingeschreven op de deellijst van externe belastingconsulenten, bedoeld in artikel 5, wanneer hij alle of sommige van de in artikel 38 bedoelde werkzaamheden op exclusieve wijze, in hoofdzaak of in bijkomende orde uitoefent of dat voornemens is, buiten het kader van een arbeidsovereenkomst of een door de overheid bezoldigde betrekking. De 1) 2) 3)

functie van belastingconsulent bestaat erin: advies te verstrekken in alle belastingaangelegenheden; belastingplichtigen bij te staan bij de nakoming van hun fiscale verplichtingen; belastingplichtigen te vertegenwoordigen.

455

HOOFDSTUK 3 Controlenormen

1.

Algemene controlenorm (Besliss. Raad d.d. 30 september 1991)

1.1. Inleiding Elk door de accountant afgeleverd attest steunt op de onafhankelijke beoordeling die hij heeft opgedaan ingevolge een passende en daadwerkelijke controle die hij heeft uitgevoerd. Bij de uitvoering van zijn opdrachten moet de accountant zich laten leiden: 1) door de wettekst die zijn opdracht omschrijft en die de vorm van de controle bepaalt; 2) door de overeenkomst die de accountant met zijn clie¨nt heeft afgesloten; 3) door de bijzondere aanbevelingen die uitgaan van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten; 4) door de gespecialiseerde vakliteratuur.

1.2. Verslag In zijn verslag vermeldt de accountant binnen het kader van welke wettelijke, contractuele en technische grenzen hij zijn opdracht heeft uitgevoerd. Wanneer het gaat om een opdracht die hem door of krachtens de wet is toevertrouwd mag de accountant geen enkele contractuele beperking aanvaarden die de opdracht, zoals die door de wet is omschreven, zou wijzigen of de geest ervan zou veranderen. Vooraleer een opdracht te aanvaarden moet de accountant er zich van vergewissen: 1) dat hij over de vereiste bekwaamheid en ervaring beschikt om zijn werk tot een goed einde te brengen; 2) dat hij desgevallend over het vereiste personeel en de nodige werkinstrumenten beschikt om zijn opdracht te kunnen uitvoeren; 3) dat hij over de nodige tijd beschikt om zijn taak te kunnen afwerken binnen de gestelde wettelijke of contractuele termijn; 4) dat hij zich noch tegenover zijn clie¨nt, noch tegenover iemand anders bevindt in een verband van rechtstreekse of onrechtstreekse ondergeschiktheid die zijn beoordeling zou kunnen beı¨nvloeden. De accountant voert zijn opdracht uit en stelt zijn besluiten op in een geest van totale onafhankelijkheid; daarvoor moet hij zijn beste krachten inzetten en desgevallend een

457

De uitoefening van het beroep beroep doen op het advies van confraters of van andere erkende beroepsbeoefenaars, zonder evenwel zijn gedragslijn door laatstgenoemden te laten beı¨nvloeden. De accountant dient geen oordeel uit te spreken over de opportuniteit van de beslissingen die aan zijn opdracht ten grondslag liggen. Toch dient hij, met naleving van het beroepsgeheim waartoe hij gehouden is, erover te waken dat alle betrokken partijen op correcte wijze voorgelicht worden over de mogelijke gevolgen van de genomen beslissingen, met name wanneer de beslissingen de continuı¨teit van het bedrijf in het gedrang zouden kunnen brengen.

1.3. Werkschema Elke opdracht wordt uitgevoerd overeenkomstig een passend werkschema. Dit schema is een beschrijving van de controlewerkzaamheden die moeten uitgevoerd worden en aan de hand waarvan het mogelijk moet zijn, binnen normaal voorzienbare grenzen, te bepalen wanneer en hoe de controlewerkzaamheden zullen kunnen worden uitgevoerd en hoeveel tijd zij in beslag zullen nemen. Dit werkschema kan, naarmate zijn opdracht vordert, aangepast worden. De accountant is verplicht de door hem of door zijn medewerkers uitgevoerde controlewerkzaamheden schriftelijk en op onuitwisbare wijze op te tekenen of te laten optekenen teneinde er een spoor van te behouden. Deze werkdocumenten moeten gedurende ten minste 10 jaar worden bewaard.

1.4. Werkdocumenten De werkdocumenten moeten zo worden opgesteld dat zij het bewijs kunnen uitmaken van de omvang en van de aard van de uitgevoerde werkzaamheden en dat zij de verantwoording bevatten van de conclusies waartoe de controlewerkzaamheden hebben geleid. De werkdocumenten omvatten met name: 1) alle gegevens betreffende de juridische en functionele structuur van de onderneming; 2) de uittreksels of afschriften van juridische stukken, overeenkomsten en notulen; 3) het door de controleprogramma’s voorziene werkschema; 4) een nota met de analyse en de waardering van het boekhoudkundig systeem en de daarmee gepaard gaande interne controles; 5) de analyse van de verrichtingen en van de saldi; 6) de analyse van de belangrijke tendenzen en ratio’s; 7) een nota over de aard, het tijdschema en de omvang van de in uitvoering zijnde controleprocedures evenals over het resultaat van deze laatste;

458

Controlenormen 8) het bewijs dat de accountant de door zijn medewerkers uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft nagezien en gecontroleerd; 9) de aanwijzing van de persoon die de controleprocedures heeft uitgevoerd en het ogenblik waarop dit gebeurd is; 10) een afschrift van de met derden uitgewisselde inlichtingen; 11) de afschriften van de brieven of van de nota’s die, met betrekking tot de uitgevoerde controles, aan het bedrijf werden gericht of die met de vertegenwoordigers van het bedrijf werden besproken, met inbegrip van de brief die de opdracht van de accountant bevat en de opmerkingen die verband houden met de interne controles; 12) de door de clie¨nt afgelegde verklaringen; 13) de besluiten waartoe de accountant gekomen is in verband met de belangrijke punten van de controle met de gekozen oplossing voor of wat er gedaan werd met de anomaliee¨n die de controleverrichtingen aan het licht mochten gebracht hebben; 14) een afschrift van de financie¨le informatie evenals van de verslagen waarop de controle betrekking gehad heeft. Al deze werkdocumenten behoren uitsluitend toe aan de accountant en zijn gedekt door het beroepsgeheim.

1.5. Opvolging Elke accountant die een confrater of een bedrijfsrevisor moet opvolgen moet vooraf met hem in contact treden. De opvolger mag de werkdocumenten van zijn voorganger inzien, maar deze laatste mag zijn oorspronkelijke stukken niet uit handen geven. De accountant beslist in alle onafhankelijkheid, maar hij moet al zijn beroepsbekwaamheid en zijn ervaring aanwenden om een verantwoorde keuze te maken in verband met de aard en de omvang van de uit te voeren controles evenals in verband met de aan te wenden technieken; hij moet echter steeds in staat zijn zijn besluiten op een samenhangende manier te kunnen verantwoorden.

1.6. Controles Bij de vaststelling van zijn keuze moet de accountant: 1) erover waken dat hij een degelijke kennis heeft van het bedrijf en van de werkzaamheden van dit laatste; 2) de administratieve en boekhoudkundige organisatie van het bedrijf analyseren en met name nagaan in hoever de in de schoot van het bedrijf uitgevoerde interne controles betrouwbaar zijn; 3) de moeilijkheid en de kosten van de technieken die normaal dienen te worden aangewend om zijn opdracht tot een goed einde te brengen niet beschouwen als alleenstaande criteria welke van die aard zijn dat zij moeten worden afgewezen.

459


1.7. Commissie van Toezicht Elk controleverslag dient schriftelijk en omstandig opgesteld te worden en moet besluiten met de beoordeling die de accountant wettelijk gezien moet formuleren. In zijn verslag vermeldt de accountant met name op welke wijze hij zijn controle heeft uitgevoerd en of hij van de beheersorganen of van de andere personen die hem gegevens moeten verschaffen, wel alle vereiste inlichtingen en uitleg heeft ontvangen. De accountant vermeldt tevens in welke mate hij, bij de uitvoering van opdrachten, heeft kunnen steunen op een administratieve organisatie en een passende en sluitende interne controle. De accountant vermeldt in zijn verslag het eventueel voorbehoud dat hij op bepaalde punten meent te moeten maken. Elk verslag dat door een accountant is opgesteld ter uitvoering van een hem door of krachtens de wet toevertrouwde opdracht moet, in afschrift, aan het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten worden toegezonden opdat dit laatste zijn confraternele controle zou kunnen uitoefenen. De toezending van genoemd afschrift moet zo gebeuren dat het beroepsgeheim gevrijwaard wordt.

2.

Normen met betrekking tot de bijzondere controleopdrachten

2.1. Normen inzake het verslag op te stellen bij de omzetting van een vennootschap (Besliss. Raad d.d. 7 oktober 2002) Gelet op de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen; Overwegende dat onderhavige normen zijn uitgewerkt in samenwerking met het Instituut der Bedrijfsrevisoren; Gelet op het Advies van de Hoge Raad voor de Economische Beroepen d.d. 9 september 2002; Overwegende dat de normen, die door de Raad van het IAB op 5 juni 2000 zijn goedgekeurd en op 6 februari 2001 in werking zijn getreden, dienden te worden aangepast aan de gewijzigde vennootschapsrechtelijke bepalingen, meer in het bijzonder ingevolge de zogenaamde Reparatiewet van 23 januari 2001; Heeft de Raad van het IAB op zijn zitting van 7 oktober 2002 een nieuwe versie van de normen inzake het verslag op de stellen bij de omzetting van een vennootschap goedgekeurd. Deze aanpassingen, die eveneens medegedeeld zijn aan de Hoge Raad voor de Economische Beroepen, treden onmiddellijk in werking.

460

Controlenormen HOOFDSTUK 1 Inleiding 1.1.

Begripsbepalingen

De boekhoudreglementering – Inzake het voeren van de boekhouding: . de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen (Boekhoudwet) en haar Uitvoeringsbesluiten van 12 september 1983; . het Wetboek van Vennootschappen. – Inzake het opstellen van de jaarrekening: . het Wetboek van vennootschappen (art. 92) en Uitvoeringsbesluit van 30 januari 2001. De betrokken vennootschap kan ook onderworpen zijn aan de toepassing van een specifieke boekhoudreglementering. De beroepsbeoefenaar Onder de beroepsbeoefenaar wordt in deze normen verstaan, de bedrijfsrevisor of de externe accountant. 1.2.

Toepassingsgebied

Deze normen zijn van toepassing op de opdracht door de beroepsbeoefenaar verricht in het kader van artikel 777 of artikel 436, § 2 van het Wetboek van vennootschappen (W. Venn.). 1.2.1. Deze normen zijn van toepassing op de omzetting van een vennootschap, opgericht in een van de rechtsvormen genoemd in artikel 2, § 2 van het Wetboek van vennootschappen, in een vennootschap met een andere rechtsvorm (art. 774 en 436 W. Venn.). 1.2.2. Deze normen zijn niet van toepassing op: – de omzetting van een onderlinge verzekeringsvereniging in een vennootschap met handelsvorm (Hfdst. Vquinquies Wet 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen); – de omzetting van een vereniging zonder winstoogmerk in een vennootschap met sociaal oogmerk (art. 26ter Wet 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen); – de omzetting van een private stichting in een stichting van openbaar nut (art. 44 Wet 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen); – de wijziging van rechtsvorm van een landbouwvennootschap, een economisch samenwerkingsverband, een Europees economisch samenwerkingsverband, in een vennootschap of vereniging met een andere rechtsvorm (art. 774 W. Venn.). 1.2.3. Is geen wijziging van rechtsvorm, de wijziging van een handelsvennootschap naar een burgerlijke vennootschap die dezelfde vorm van handelsvennoot461

De uitoefening van het beroep schap aanneemt en omgekeerd, en het aannemen of opgeven van een sociaal oogmerk door een vennootschap. 1.2.4. De algemene controlenormen van het IAB zijn niet van toepassing op onderhavige opdracht. 1.3.

Boekhoudkundige aspecten

De staat van activa en passiva is de staat die bestaat uit de balans of een gelijkaardige tussentijdse situatie en in beide gevallen een verklarende bijlage, die onder meer een samenvatting van rechten en verplichtingen kan bevatten. De staat van activa en passiva moet zonder toevoeging of weglating voortvloeien uit de balans van de rekeningen. De staat van activa en passiva moet worden afgesloten op een datum die niet meer dan drie maanden teruggaat voor de datum van de algemene vergadering, bijeengeroepen om zich uit te spreken over de omzetting van de vennootschap. 1.3.1. Onder een gelijkaardige tussentijdse situatie wordt verstaan, een staat van activa en passiva, opgesteld volgens de principes en omvattende tenminste de rubrieken zoals weergegeven in de boekhoudreglementering inzake het opstellen van de jaarrekening. De staat van activa en passiva moet zonder toevoeging of weglating voortvloeien uit de balans van de rekeningen. De tussentijdse staat moet worden opgemaakt, rekening houdend met de waardecorrecties, de pro rata van de kosten (met inbegrip van de vergoeding van de bedrijfsleiders, de afschrijving, de voorraadwijzigingen, de te betalen vakantiegelden, eindejaarspremies en andere premies, de belastingen, enz.) overeenkomstig de waarderingsregels. 1.3.2. Het nettoactief omvat het kapitaal, de uitgiftepremies, de herwaarderingsmeerwaarden, de reserves, de overgedragen winst of het overgedragen verlies en de kapitaalsubsidies. Onder het kapitaal moet worden begrepen, de som van het gestorte kapitaal en van het opgevraagde, niet gestorte gedeelte van het geplaatste kapitaal. Het maatschappelijk kapitaal dat in aanmerking moet genomen worden voor de vergelijking met NV’s, BVBA’s, en Comm. VA’s is het kapitaal, zoals dit bepaald wordt in de statuten van de vennootschap op de datum van het opstellen van de staat van activa en passiva; de uitgiftepremies en andere bestanddelen van het eigen vermogen komen niet in aanmerking. Wat de vennootschappen onder firma betreft, dient verwezen te worden naar het kapitaal dat in de statuten van de vennootschap zal zijn vastgesteld na de omzetting (art. 776 3e lid W. Venn.). Voor het kapitaal van coo¨peratieve vennootschappen (bestaande uit het vaste en veranderlijke gedeelte), zal de beroepsbeoefenaar het register van de coo¨peranten op de datum van het afsluiten van de staat van activa en passiva raadplegen. Het bedrag van de winst over het lopende boekjaar kan niet in aanmerking komen voor een eventuele kapitaalverhoging, tenzij de hierna vermelde procedure (4.2.4.) wordt toegepast. Het resultaat van het lopende boekjaar tot op de datum van de 462

Controlenormen afsluiting van de staat van activa en passiva zal vermeld worden onder een afzonderlijke rubriek van het overgedragen resultaat in het eigen vermogen. Er kan in herinnering worden gebracht dat op gerealiseerde, fiscaal tijdelijk vrijgestelde meerwaarden en op kapitaalsubsidies uitgestelde belastingen worden berekend. 1.3.3. De termijn van drie maanden moet worden gerekend vanaf de datum van de staat van activa en passiva tot op de datum van de algemene vergadering die zich uitspreekt over de omzetting. Wanneer het vennootschapsrecht in de mogelijkheid voorziet een tweede algemene vergadering bijeen te roepen (art. 781 § 3 W. Venn. betreffende de omzetting van een Comm. VA of een CV in een NV), wordt de termijn van drie maanden hierdoor niet gewijzigd; dit betekent dat deze termijn wordt berekend enkel ten aanzien van de eerste algemene vergadering. 1.3.4. In de NV, BVBA, CV en Comm. VA moet de beroepsbeoefenaar zijn verslag overmaken aan de vennootschap, ten minste 15 dagen voor de algemene vergadering die moet beslissen over de omzetting. Als de beroepsbeoefenaar de documenten niet tijdig heeft ontvangen, en hij niet in de mogelijkheid is om deze wettelijke termijn te eerbiedigen, zal hij dat verantwoorden in zijn verslag aan de algemene vergadering, met melding, in voorkomend geval, van de wijze waarop zijn controles daardoor zijn beı¨nvloed. 1.4.

Voorwerp van de opdracht

De opdracht van de beroepsbeoefenaar bestaat erin de staat van activa en passiva opgesteld door het bestuur na te gaan en verslag uit te brengen over deze staat, en inzonderheid te vermelden of er enige overwaardering van het nettoactief heeft plaatsgehad. De procedure beoogt dat de vennoten zich met kennis van zaken kunnen uitspreken over de omzetting van de vennootschap en beoogt in het belang van derden de bescherming van het kapitaal. 1.4.1. Het verslag over de staat van activa en passiva moet worden opgesteld door de commissaris van de vennootschap indien er eéń is. In de vennootschappen waar geen commissaris is benoemd, wordt het verslag opgesteld door een beroepsbeoefenaar die daartoe speciaal wordt aangesteld door het bestuur. 1.4.2. De opdracht van de beroepsbeoefenaar beoogt na te gaan of: a) het nettoactief van de vennootschap na omzetting hoger is dan het minimum maatschappelijk kapitaal voorgeschreven door het Wetboek van vennootschappen; b) er enige overwaardering van het nettoactief heeft plaatsgehad. Dit doel is te onderscheiden van wat wordt beoogd door de controle van de jaarrekening, die een financie¨le staat is die aan de vennoten en derden periodiek 463

De uitoefening van het beroep informatie verschaft over het vermogen, de financie¨le positie en het resultaat van de onderneming. 1.4.3. De beroepsbeoefenaar zal zijn werkzaamheden aanpassen aan het specifieke doel van zijn opdracht, met name het opsporen van elke overwaardering van het nettoactief. Dienovereenkomstig zal het werkprogramma gericht zijn op de opsporing van eventuele overwaarderingen van rubrieken van het actief, evenals op de onderwaardering van de voorzieningen voor risico’s en kosten en de schulden. Hij moet niet alle aspecten in acht nemen die nodig zijn in het kader van de certificering van het getrouw beeld van de jaarrekening (structuur van het resultaat, financie¨le situatie, enz...). Het materialiteitsprincipe is van toepassing bij het verrichten van de verificaties en eventuele aanpassingen aan de rubrieken van het actief, de voorzieningen en de schulden. Voor wat betreft het besluit met betrekking tot het nettoactief daarentegen, dient elke overwaardering, ongeacht het belang ervan, te worden vermeld. 1.4.4. De doelstelling van deze opdracht kadert in het toepassingsgebied van het artikel 16 van de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van ondernemingen (voorheen art. 17). Deze bepaling is van toepassing, met dien verstande dat de normale controlewerkzaamheden minder uitgebreid zijn dan deze die vereist zijn voor de certificering van de jaarrekening. De beroepsbeoefenaar die het bestaan vaststelt van een inbreuk op de bepalingen van de Boekhoudwet, is ertoe gehouden hiervan melding te maken in zijn verslag, behoudens wanneer die inbreuk het voorwerp zou uitmaken van een gepaste correctie. 1.5.

Deontologische aspecten

1.5.1. Het verdient aanbeveling een opdrachtbrief te laten ondertekenen en daarin de volgende vermeldingen op te nemen: – een omschrijving van de opdracht; – dat er geen beroepsbeoefenaar belast werd met dezelfde opdracht in de voorafgaande twaalf maanden; – de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan voor het opstellen van een staat van activa en passiva die beantwoordt aan de wettelijke bepalingen en voor de eventuele verklarende bijlage; – de verantwoordelijkheid van het bestuur voor het te gepasten tijde ter beschikking stellen van alle nodige documenten en gegevens, inbegrepen het verslag van het bestuur; – de termijn voor de afgifte van het verslag; – de berekeningswijze en de betalingsvoorwaarde van de honoraria. 1.5.2. Indien de partijen in verband met deze opdracht reeds voorafgaandelijk een externe accountant of bedrijfsrevisor hebben geraadpleegd, zal de beroepsbeoefenaar, overeenkomstig de algemene deontologische principes, met hem contact moeten opnemen, teneinde:

464

Controlenormen –

–

de informatie te verkrijgen, uiteraard met inachtname van het beroepsgeheim, omtrent de omstandigheden die de clie¨nt ertoe zouden kunnen aangezet hebben een andere beroepsbeoefenaar te raadplegen; zich te vergewissen van de betaling van de verschuldigde en niet-betwiste honoraria.

1.5.3. De beroepsbeoefenaar voert de hem toevertrouwde opdracht uit in volledige onafhankelijkheid, overeenkomstig de algemene deontologische principes (1). In de vennootschappen zonder commissaris mag de beroepsbeoefenaar niet de gewoonlijke raadgever zijn van de vennootschap waarvoor het verslag moet worden opgesteld. De beroepsbeoefenaar mag geen geregelde opdrachten, andere dan controleopdrachten, hebben uitgevoerd in de vennootschap tijdens de twee voorgaande jaren. Hij mag geen geregelde opdrachten, andere dan controleopdrachten, uitvoeren in de vennootschap tijdens de twee daarop volgende jaren. 1.5.4. De commissaris zal de algemene vergadering bijwonen die te beraadslagen heeft op grond van een verslag door hem opgemaakt, tenzij hij om een wettige reden verhinderd zou zijn (art. 272/274, 412, 538/540 W. Venn.). Op uitdrukkelijke vraag van het bestuur en met de toelating van de algemene vergadering, zal de beroepsbeoefenaar, die geen commissaris is, de beraadslagingen van de algemene vergadering bijwonen. HOOFDSTUK 2 Verificatiewerkzaamheden 2.1. De beroepsbeoefenaar voert zijn opdracht uit volgens een gepast werkprogramma. Zijn verschillende werkzaamheden en het bewijskrachtig materiaal ter ondersteuning ervan worden opgenomen in een werkdossier. 2.1.1. Het werkprogramma met betrekking tot de verificatie van de staat van activa en passiva opgesteld bij de omzetting van de vennootschap omvat in principe de volgende stappen: – de identificatie van de voorgenomen verrichting; – de beoordeling van de administratieve en boekhoudkundige organisatie en de bijzondere risico’s waaraan zij is blootgesteld; – verificatie van de staat van activa en passiva; – het nazicht van de naleving van de wettelijke en statutaire bepalingen in verband met de voorgenomen verrichting; – het nazicht van het bijzonder verslag van het bestuursorgaan; – de opstelling van het verslag.

(1)

Er dient rekening te worden gehouden met de deontologische aanbeveling van 5 december 1997 inzake de relaties tussen de leden van het IBR en het IAB in het kader van de beroepsuitoefening (zie Jaarverslag IDAC, 1997, 19).

465

De uitoefening van het beroep 2.1.2. Bij de uitvoering van zijn opdracht brengt de beroepsbeoefenaar alle stukken en gegevens samen, die kunnen dienen om de verificaties die hij heeft verricht te verantwoorden. Deze stukken zullen worden bewaard gedurende minstens vijf jaar na de algemene vergadering die heeft beslist tot de wijziging van de rechtsvorm van de vennootschap. 2.1.3. Het dossier moet minstens de volgende gegevens bevatten: – een stuk dat de toekenning van de opdracht bevestigt; – een memorandum dat de vaststellingen met betrekking tot de administratieve en boekhoudkundige organisatie samenvat; – de laatste jaarrekening en de staat van activa en passiva waarover de beroepsbeoefenaar verslag uitbrengt; – het verificatieprogramma bedoeld hierboven in paragraaf 2.1.1.; – het bewijskrachtig materiaal dat de rubrieken van de staat van activa en passiva valideert; – het bijzonder verslag van het bestuursorgaan met betrekking tot de omzetting. 2.1.4. De beroepsbeoefenaar zal contact opnemen met de notaris die zal optreden, teneinde de ontwerpakte inzake de omzetting, alsook het ontwerp van nieuwe statuten te verkrijgen. 2.2. Wanneer hij de verificatie doet van de staat van activa en passiva van de vennootschap bij het aannemen door deze van een andere rechtsvorm, identificeert de beroepsbeoefenaar in de eerste fase van zijn werkzaamheden de voorgenomen verrichting. 2.2.1. De beroepsbeoefenaar verzamelt eerst alle nodige informatie met betrekking tot de vennootschap, haar waarderingsregels, de structuur van haar kapitaal, de vennoten en de belangrijkste risico’s eigen aan de onderneming of aan haar activiteit die van aard zijn de staat van activa en passiva op betekenisvolle wijze te beı¨nvloeden. 2.2.2. De beroepsbeoefenaar bestudeert de modaliteiten voorzien voor het aannemen van een nieuwe juridische vorm en meer bepaald het bijzonder verslag van het bestuursorgaan dat de uiteenzetting bevat van het belang van de verrichting voor de vennootschap. De beroepsbeoefenaar moet een bijzondere aandacht besteden aan de motivatie van de partijen en de eventuele risico’s van een inbreuk op de gelijkheid van de vennoten ter gelegenheid van de verrichting van de omzetting. Als het verslag van het bestuursorgaan niet beschikbaar is op het ogenblik waarop de beroepsbeoefenaar zijn werkzaamheden begint, zal hij de leiding van de onderneming vragen stellen teneinde een duidelijk beeld te verkrijgen van het nagestreefde doel en de omstandigheden van de omzetting. 2.2.3. Wanneer de beroepsbeoefenaar de voorgenomen verrichting identificeert, is het aangewezen dat hij aandacht besteedt aan de mogelijke toepassing van

466

Controlenormen andere bepalingen van het Wetboek van vennootschappen (b.v. toepassing van de art. 332, 431 en 633 W. Venn., kapitaalverhoging door inbreng in natura). 2.3. In de tweede fase van zijn werkzaamheden voert de beroepsbeoefenaar een analyse uit van de administratieve organisatie, hoofdzakelijk met betrekking tot de maatregelen die de betrouwbaarheid verzekeren van de boekhouding. 2.3.1. De beroepsbeoefenaar moet bestuderen in welke omstandigheden de boekhoudkundige informatie wordt opgesteld. Als hij de commissaris is van de vennootschap moet hij zich alleen vergewissen van de continuı¨teit van het systeem van interne controle. Zo niet, moet hij de nodige werkzaamheden verrichten om zich te vergewissen van het bestaan van interne procedures, aangepast aan de aard en de omvang van de onderneming, die hem de betrouwbaarheid van de gegevens garanderen. 2.3.2. Als de beroepsbeoefenaar vaststelt dat de administratieve en boekhoudkundige organisatie aangepast is voor zijn verificatie van de staat van activa en passiva, kan hij zijn werkzaamheden gewoon verderzetten. Als hij ernstige leemten vaststelt in de administratieve organisatie, moet hij, in functie van deze leemten, de substantieve testen uitbreiden teneinde de saldi opgenomen in de boekhoudkundige staat te kunnen attesteren. Als de zwakten van de administratieve en boekhoudkundige organisatie de uitwerking van een aangepast programma voor substantieve testen van de boekhoudposten onmogelijk maken, dan zal hij in zijn verslag de conclusies daaruit trekken, overeenkomstig hetgeen vermeld is in hoofdstuk 3 van deze normen. 2.4. In de derde fase van zijn opdracht zal de beroepsbeoefenaar het bewijskrachtig materiaal verzamelen dat hem toelaat de saldi te bekrachtigen van de rekeningen opgenomen in de staat van activa en passiva die bij het verslag van het bestuursorgaan is gevoegd. 2.4.1. De verzameling van het bewijskrachtig materiaal wordt beperkt tot de doelstelling van de opdracht, zoals bepaald in het Wetboek van vennootschappen en becommentarieerd in paragraaf 1.4. van deze normen. 2.4.2. De beroepsbeoefenaar bepaalt de aard en de omvang van het bewijskrachtig materiaal, nodig om zich een oordeel te vormen in functie van: – de specifieke risico’s verbonden aan de toestand van de onderneming; – de besluiten van zijn beoordeling van de administratieve en boekhoudkundige organisatie; – het algemeen materialiteitsbeginsel. Hij moet altijd in staat zijn om zijn beslissingen te motiveren. 2.4.3. De beroepsbeoefenaar zal een dusdanig werkprogramma opstellen dat het risico op het formuleren van een foutief besluit met betrekking tot de boekhoudkundige staat wordt teruggebracht tot een aanvaardbaar niveau; bij het bepalen

467

De uitoefening van het beroep van de te verrichten verificaties zal hij rekening houden met het algemene materialiteitsprincipe. De toepassing van het algemeen materialiteitsprincipe moet aangepast zijn aan het doel van het opsporen van de overwaarderingen in de rubrieken van het actief en onderwaarderingen in de rubrieken van het passief, met uitzondering van eigen vermogen. Aldus kan de beroepsbeoefenaar zijn werkzaamheden beperken indien hij overeenkomstig punt 2.4.2. kan besluiten dat het risico op onjuistheden die leiden tot de overwaardering van het eigen vermogen van gering belang is. Indien de beroepsbeoefenaar redenen heeft om aan te nemen dat er zich wellicht enige overwaardering van het nettoactief heeft voorgedaan, dient hij in zodanige mate aanvullende of meer uitgebreide werkzaamheden te verrichten dat hij in staat is te concluderen of er al dan niet enige overwaardering van het nettoactief heeft plaatsgehad. 2.4.4. De beroepsbeoefenaar besteedt aandacht aan de waarderingsmethoden en de eventuele wijzigingen ervan ter gelegenheid van de omzetting. 2.4.5. Als de beroepsbeoefenaar het bestaan vaststelt van schuldvorderingen op vennoten, zal hij in het bijzonder de solvabiliteit van deze onderzoeken. 2.5. De werkzaamheden van de beroepsbeoefenaar moeten voldoende zijn om hem toe te laten te besluiten dat de staat die de activa- en passivatoestand weergeeft, een redelijke basis vormt voor de berekening van het nettoactief. 2.5.1. De staat van activa en passiva voorzien in artikel 776 en artikel 436, § 2 van het Wetboek van vennootschappen zal minstens bestaan uit een balans of een gelijkaardige tussentijdse toestand, opgemaakt volgens de beginselen hierboven uiteengezet in de paragraaf 1.3.1. en, in beide gevallen, een verklarende bijlage, die een samenvatting bevat van de rechten en verplichtingen. 2.5.2. Als uit de verrichte verificaties blijkt dat correcties moeten worden aangebracht aan de voorgelegde staat van activa en passiva, dan zal de beroepsbeoefenaar nagaan of deze correcties inderdaad zijn geboekt, zodat de staat van activa en passiva zonder toevoeging of weglating voortvloeit uit de balans van de rekeningen. De beroepsbeoefenaar moet nagaan in welke mate rekening wordt gehouden met alle elementen die het vermogen van de vennootschap negatief kunnen beı¨nvloeden. Het maatschappelijk kapitaal vermeld in de boekhoudkundige staat moet het kapitaal zijn dat bestaat op de datum dat de boekhoudkundige staat wordt opgesteld. Een wijziging van het kapitaal die na die datum doorgevoerd zou worden, kan niet opgenomen worden in de staat. De beroepsbeoefenaar zal het voorstel tot wijziging van het kapitaal in zijn verslag vermelden, zonder dat deze vermelding zijn besluit mag beı¨nvloeden (zie ook 2.8.1.).

468

Controlenormen 2.6. De beroepsbeoefenaar berekent het nettoactief van de vennootschap met aandacht voor de naleving van de wettelijke en reglementaire bepalingen, in hoofdzaak met betrekking tot de samenstelling van het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap. 2.6.1. De beroepsbeoefenaar zal bijzonder voorzichtig zijn als blijkt dat het bedrag van het nettoactief het bedrag van het kapitaal benadert. Hij zal zijn aandacht moeten verscherpen en zijn controles moeten uitbreiden als het nettoactief lager is of slechts weinig hoger is dan het minimumkapitaal vereist voor de vorm van de vennootschap waarnaar wordt omgezet. Overeenkomstig artikel 785 van het Wetboek van vennootschappen zijn de vennoten onder firma, de beherende vennoten, de zaakvoerders of bestuurders van een vennootschap die wordt omgezet hoofdelijk gehouden tot betaling van het eventuele verschil tussen het nettoactief van de vennootschap na omzetting en het minimumkapitaal. In geval van een omzetting van een CVOA in een CVBA bepaalt artikel 436, § 5 van het Wetboek van vennootschappen dat de bestuurders hoofdelijk gehouden zijn voor het verschil tussen het eigen vermogen en het wettelijk voorgeschreven minimumbedrag van het vaste kapitaal. Wanneer een verplichting die niet in de balans voorkomt, op betekenisvolle wijze een invloed zou kunnen hebben op het bedrag van het nettoactief, zal de beroepsbeoefenaar oordelen of hij zijn besluit moet vervolledigen in functie van het risico op verlies dat deze verplichting kan teweegbrengen. Dit is in het bijzonder van belang wanneer het bedrag van het minimumkapitaal niet meer zou gehaald worden. 2.7. In de uitoefening van zijn opdracht moet de beroepsbeoefenaar aandacht besteden aan elke schending van de Boekhoudwetgeving, van de Vennootschappenwetgeving of van de statuten die een invloed zouden kunnen hebben op de staat van activa en passiva en meer in het algemeen op de goede afloop van de verrichting van wijziging van de juridische vorm van de vennootschap. 2.7.1. De beroepsbeoefenaar zal de formele regels voor het houden van de rekeningen nagaan, alsook de elementen met betrekking tot de externe informatie voorzover zij betrekking hebben op de wettelijke opdracht van de omzetting. Hij zal in het bijzonder nagaan of: – de wettelijke boeken regelmatig worden gehouden; – de waarderingsregels goedgekeurd zijn door het bestuursorgaan. 2.7.2. Als de beroepsbeoefenaar kennis neemt van een feit of een beslissing die de schending zou kunnen uitmaken van een wettelijke of reglementaire bepaling, die een betekenisvolle invloed heeft op de rekeningen onderworpen aan zijn onderzoek, moet hij in de eerste plaats alle nodige informatie verzamelen over de draagwijdte van het feit of de betrokken beslissing en over het werkelijk onregelmatig karakter ervan. Hij zal zijn vaststellingen documenteren, contact opnemen

469

De uitoefening van het beroep met de beroepsbeoefenaar die de gewoonlijke raadgever (1) is van de onderneming en de kwestie bespreken met de leiding van de onderneming. Als de gevolgen van de onregelmatige toestand op de rekeningen, gelet op de omstandigheden, niet gecorrigeerd kunnen worden, zal de beroepsbeoefenaar kunnen kiezen voor eéń van de volgende gedragslijnen: – ofwel de vastgestelde zaken schriftelijk meedelen aan het bestuursorgaan en weigeren zijn opdracht verder te zetten; – ofwel de vastgestelde zaken schriftelijk meedelen aan het bestuursorgaan en een uitdrukkelijk voorbehoud maken in zijn verslag met betrekking tot de gevolgen van de onregelmatigheden op de staat van activa en passiva. 2.7.3. De beroepsbeoefenaar onderzoekt de rechten verbonden aan de verschillende categoriee¨n van aandelen, daarin begrepen de aandelen die het maatschappelijk kapitaal niet vertegenwoordigen. Als hij vaststelt dat de gelijkheid tussen de verschillende vennoten op betekenisvolle wijze in gevaar dreigt te komen door de realisatie van de verrichting, meldt hij dat in zijn verslag. 2.8. Als de beroepsbeoefenaar in de loop van zijn werkzaamheden gebeurtenissen vaststelt na de afsluitingsdatum van de staat van activa en passiva die een betekenisvol effect kunnen hebben op de voorstelling van de staat van activa en passiva of het bedrag van het nettoactief, moet hij dat melden in zijn verslag. 2.8.1. De beroepsbeoefenaar zal aandachtig zijn voor de evolutie van het maatschappelijk kapitaal na de datum van de boekhoudstaat en tot de ondertekening van zijn verslag. In het bijzonder voor de coo¨peratieve vennootschappen, dient hij specifieke aandacht te besteden aan de evolutie van het veranderlijk gedeelte van het kapitaal; desgevallend zal de beroepsbeoefenaar melding maken van het risico van de wijziging van het veranderlijk gedeelte van het kapitaal na´ de ondertekening van zijn verslag. HOOFDSTUK 3 Het verslag 3.1. De beroepsbeoefenaar vermeldt in zijn verslag, in algemene bewoordingen, de opdracht die hem is toevertrouwd, de referentie naar het aanstellingsdocument en de wijze waarop hij zijn controle heeft uitgeoefend op de staat van activa en passiva voorgelegd aan de algemene vergadering. 3.1.1. In de identificatie van de opdracht die hem wordt toevertrouwd, zal de beroepsbeoefenaar moeten opnemen: a) de identificatie van de vennootschap (de maatschappelijke benaming en zetel, in voorkomend geval het handelsregister, enz.);

(1)

470

Zie deontologische aanbeveling d.d. 5 december 1997 inzake de relaties tussen de leden van het IBR en het IAB in het kader van de beroepsuitoefening (zie Jaarverslag IDAC, 1997, p. 19).

Controlenormen b)

c)

de datum waarop de boekhoudkundige staat werd vastgesteld door het bestuursorgaan van de onderneming, met duidelijke vermelding dat deze staat is opgesteld onder de verantwoordelijkheid van dit orgaan; een samenvatting van het kader waarin de verrichting van omzetting plaatsvindt en van de verantwoording van het bestuursorgaan.

3.2. De beroepsbeoefenaar zet de wijze uiteen waarop hij zijn verificaties heeft uitgevoerd. Hij geeft aan in welke mate hij zijn werkzaamheden heeft kunnen steunen op een administratieve en boekhoudkundige organisatie die volstaat in het kader van de verrichting. 3.2.1. De beroepsbeoefenaar moet in zijn verslag vermelden dat het doel van zijn opdracht bestaat in het opsporen van elke overwaardering van het nettoactief zoals dat blijkt uit de door het bestuursorgaan opgestelde staat van activa en passiva. Zijn werkprogramma is bijgevolg gericht op de opsporing van eventuele overwaarderingen van rubrieken van het actief, evenals op de onderwaardering van de voorzieningen voor risico’s en kosten en de schulden. Niet alle aspecten zijn in acht genomen die nodig zijn in het kader van de certificering van het getrouw beeld van de jaarrekening (structuur van het resultaat, financie¨le situatie, enz.). 3.2.2. Het verslag van de beroepsbeoefenaar zal uiteenzetten of de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de vennootschap het hem mogelijk heeft gemaakt zich een oordeel te vormen over de beschrijving en de waardering van de bestanddelen van de boekhoudkundige staat. Als de administratieve en boekhoudkundige administratie grote leemten vertonen, zal de beroepsbeoefenaar trachten voldoende alternatieve controles uit te werken. Als dat niet mogelijk is, zal hij geen verklaring zonder voorbehoud kunnen afgeven. 3.3. De beroepsbeoefenaar neemt de boekhoudkundige staat van activa en passiva op in zijn verslag, of voegt hem erbij. Er moet duidelijk vermeld worden dat deze staat van activa en passiva opgesteld is onder de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan van de vennootschap. 3.3.1. De wet schrijft voor dat de beroepsbeoefenaar verslag uitbrengt over de boekhoudkundige staat. Dit verslag zal volgende elementen betreffen: a) de boekhoudkundige staat vloeit voort zonder toevoegingen of weglatingen uit de balansrekeningen; b) de voorstelling van de boekhoudkundige staat is in overeenstemming met de structuur van de jaarrekeningen, opgesteld in overeenstemming met de reglementering; c) de toegepaste waarderingsregels stemmen overeen met de boekhoudreglementering en alle waardecorrecties (afschrijvingen, waardeverminderingen en voorzieningen) zijn aangebracht op de afsluitdatum van de staat van activa en passiva, zodanig dat de boekhoudkundige staat een redelijke basis vormt voor de berekening van het nettoactief.

471

De uitoefening van het beroep Indien de beroepsbeoefenaar het noodzakelijk acht, kan hij commentaar geven bij punt c) hierboven; hij kan hiervoor de betekenisvolle rubrieken van de boekhoudkundige staat overlopen. Hij zal zijn verslag moeten vervolledigen in de hypotheses, zoals bedoeld in de paragrafen 3.3.2., 3.3.3. en 3.3.4. hierna. 3.3.2. Als de beroepsbeoefenaar van oordeel is dat wijzigingen aangebracht moeten worden aan de boekhoudkundige staat, zal hij in zijn verslag een voorbehoud opnemen met een vermelding van de betekenisvolle correcties die hij nodig acht, overeenkomstig hetgeen hierna onder paragraaf 3.5. wordt gesteld. 3.3.3. Als de beroepsbeoefenaar van mening is dat de verklarende bijlage, zoals bedoeld in paragraaf 1.3., bij de rubrieken van de staat van activa en passiva van belang is voor het begrip ervan, zal hij dit vermelden in zijn verslag. Dit betreft in het bijzonder de wijziging van de waarderingsregels die zouden zijn doorgevoerd voor de opstelling van de boekhoudkundige staat. Andere inlichtingen die de beroepsbeoefenaar zou moeten opnemen in zijn verslag zijn in het bijzonder: – betekenisvolle verbintenissen (lopende betwistingen, belangrijke waarborgverplichtingen, enz.); – zware financie¨le moeilijkheden die het voortbestaan van de vennootschap, zelfs na omzetting, onzeker maken; volgens het gebruik op het vlak van certificering van jaarrekeningen beloopt het continuı¨teitsvooruitzicht normaal eéń jaar; – wijzigingen van het kapitaal na de datum van de boekhoudkundige staat. 3.3.4. De beroepsbeoefenaar vermeldt elk feit dat hem ter kennis werd gebracht na de datum van de boekhoudkundige staat en dat een betekenisvolle wijziging van deze staat tot gevolg zou hebben gehad, als dat feit voor die datum bekend was geweest. 3.4. De beroepsbeoefenaar vermeldt dat hij kennis heeft genomen van het verslag van het bestuursorgaan voorzien door artikel 778 van het Wetboek van vennootschappen. Hij geeft in zijn verslag alle inlichtingen die hij nodig acht ter informatie van de algemene vergadering in verband met de omzetting van de rechtsvorm van de vennootschap en die niet voorkomen in het verslag van het bestuursorgaan. 3.4.1. De beroepsbeoefenaar vermeldt de betekenisvolle feiten die hem ter kennis werden gebracht na de datum van de boekhoudkundige staat en die van aard zijn een aanzienlijke invloed te hebben op de beslissing van de algemene vergadering, zelfs als ze niet noodzakelijk een invloed hebben op de presentatie van de boekhoudkundige staat.

472

Controlenormen 3.5. Als de beroepsbeoefenaar in de onmogelijkheid verkeert een verklaring zonder voorbehoud af te geven, dan zal hij de redenen daarvoor in duidelijke bewoordingen uiteenzetten. 3.5.1. De beroepsbeoefenaar moet in zijn verslag melding maken van alle betekenisvolle correcties, die aanleiding geven tot de overwaardering van het nettoactief, die aangebracht moeten worden aan de staat van activa en passiva, gevoegd bij het verslag van het bestuursorgaan van de vennootschap. Ingeval de correcties als gevolg zouden hebben dat het nettoactief kleiner wordt dan het maatschappelijk kapitaal, zal de beroepsbeoefenaar de door hemzelf gecorrigeerde cijfers gebruiken om het nettoactief te berekenen vermeld in het besluit van zijn verslag. 3.5.2. De beroepsbeoefenaar, die in de loop van zijn werkzaamheden een inbreuk vaststelt op de Boekhoudwet en haar uitvoeringsbesluiten in verband met de opstelling van de boekhoudkundige staat, zal, onverminderd formele aspecten van ondergeschikt belang, daarvan melding moeten maken in zijn verslag, overeenkomstig het artikel 16 van de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen. 3.5.3. De beroepsbeoefenaar, die in de loop van zijn werkzaamheden een betekenisvolle inbreuk vaststelt op het Wetboek van vennootschappen en de statuten, zal dit vermelden in zijn verslag, in de mate waarin deze inbreuk invloed kan hebben op: – de beslissing van de algemene vergadering; – of de presentatie van de staat van activa en passiva en/of de berekening van het nettoactief. 3.6. Het verslag van de beroepsbeoefenaar zal gedateerd en getekend worden op de dag waarop de werkzaamheden werden beeïndigd. 3.6.1. Als de beroepsbeoefenaar het schriftelijk verslag van het bestuursorgaan ter verantwoording van de omzetting van de vennootschap niet heeft kunnen verkrijgen voó´r hij zelf zijn verslag heeft opgesteld, kan hij zijn getekend verslag niet afleveren. In zo’n geval zou de commissaris een verslag van niet-bevinding moeten afleveren. HOOFDSTUK 4 Besluit van het verslag 4.1. Het besluit van het verslag van de beroepsbeoefenaar moet zijn oordeel bevatten over de afwezigheid van enige overwaardering van het nettoactief. 4.1.1. Naast de vermelding bepaald in 4.2. moet de beroepsbeoefenaar in zijn verklaring aangeven: – dat de verrichting werd nagezien overeenkomstig deze normen;

473

De uitoefening van het beroep – –

dat uit zijn werkzaamheden niet is gebleken dat enige overwaardering van het nettoactief heeft plaatsgehad; elke andere inlichting die hij nuttig oordeelt voor de informatie van de aandeelhouders en derden in het kader van de omzettingsverrichting.

4.1.2. Als de beroepsbeoefenaar van oordeel is dat correcties hadden moeten aangebracht worden aan de staat van activa en passiva die hem wordt voorgelegd voor de berekening van het nettoactief, dan moet hij zijn voorbehoud in duidelijke bewoordingen opnemen in het besluit. Hij kan gebruik maken van de voorbeeldbesluiten in bijlage. 4.2. De beroepsbeoefenaar moet zich in zijn besluit expliciet uitspreken over de verhouding van het nettoactief tot het kapitaal. 4.2.1. Als het nettoactief groter is dan het kapitaal, moet hij dat vermelden, maar moet hij niet het bedrag van het nettoactief, noch het verschil opnemen in zijn verklaring. 4.2.2. Als het nettoactief (of nettopassief) kleiner is dan het kapitaal, dan moet hij het bedrag van het nettoactief (of nettopassief) en het verschil vermelden in zijn besluit. 4.2.2.1. De beroepsbeoefenaar zal het nettoactief berekenen en vergelijken met het maatschappelijk kapitaal, zelfs als dat nettoactief gelijk is of groter is dan het minimumkapitaal, geplaatst en/of volgestort, bepaald in het Wetboek van vennootschappen. 4.2.2.2. Zelfs als de vennootschap die zich omzet een nettoactief heeft dat kleiner is dan het geplaatst en/of volgestort minimumkapitaal voorzien door het Wetboek van vennootschappen, kan de omzetting plaatsvinden. De beroepsbeoefenaar zal echter in zijn verslag en eventueel in het besluit van zijn verslag uitdrukkelijk het specifieke risico dat eruit voortvloeit in herinnering brengen, met name onder meer de eventuele aansprakelijkheid van de personen bedoeld in het artikel 785 van het Wetboek van vennootschappen en het feit dat elke belanghebbende in rechte de ontbinding van de vennootschap kan vragen (art. 333 en 634 W. Venn.). Deze vermelding kan in de conclusie worden weggelaten ingeval voldoende externe inbrengen worden vooropgesteld. 4.2.2.3. Als het nettoactief kleiner is dan het kapitaal, enkel omwille van het feit dat er niet-opgevraagd kapitaal is, kan de beroepsbeoefenaar zijn oordeel nuanceren. Hij zal rekening kunnen houden met aanwijzigingen die te kennen geven dat bepaalde vennoten niet in staat zullen zijn om het saldo vol te storten. 4.2.3. Als het nettoactief tenminste overeenstemt met het bedrag van het maatschappelijk kapitaal, maar kleiner is dan het minimumkapitaal vereist door het Wetboek van vennootschappen, moet de beroepsbeoefenaar daar melding van maken in zijn verslag. Het tweede lid van paragraaf 4.2.2.2. is eveneens toepasselijk.

474

Controlenormen 4.2.4. Het niet voldoen aan de vereiste van het minimumkapitaal van de vennootschapsvorm waarnaar wordt omgezet, bepaald in het Wetboek van vennootschappen, moet ook worden gemeld, zelfs als het nettoactief groter is dan dit wettelijk minimum. In zulke gevallen is het gebruikelijk dat de vennootschap beslist haar kapitaal te verhogen voorafgaand aan de verrichting van omzetting, om het minimumkapitaal te bereiken vereist voor de vorm van de vennootschap waarin zij zich omzet. De beroepsbeoefenaar zal dan nagaan of er voldoende bestanddelen van het eigen vermogen voorhanden zijn (in de mate dat deze de overgedragen verliezen overtreffen) behoorlijk goedgekeurd door de algemene vergadering, of dat voorafgaandelijk de statutaire afsluitdatum van het boekjaar is gewijzigd om toe te laten de door de algemene vergadering goedgekeurde winst van het boekjaar te incorporeren in het kapitaal. 4.2.5. De omzetting van een vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of een coo¨peratieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid kan gebeuren voorzover het nettoactief tenminste overeenstemt met het minimum vol te storten kapitaal (6 200 EUR). Indien dit niet het geval is, dient de ontoereikendheid van het geplaatste kapitaal te worden vermeld, alsook het risico dat hieruit voortvloeit op het vlak van de aansprakelijkheid van de partijen. 4.2.6. Wanneer de vennootschap zich na´ de omzetting bevindt in een situatie zoals omschreven in de artikelen 332 of 633 van het Wetboek van vennootschappen, zal de beroepsbeoefenaar hiervan melding maken in zijn verslag en, in voorkomend geval, in zijn besluit. 4.3. Als de beroepsbeoefenaar niet in de mogelijkheid is geweest om de nodige informatie te verzamelen voor zijn controles, ofwel omdat de gegevens verstrekt door de partijen onvoldoende zijn, ofwel omdat de beroepsbeoefenaar geconfronteerd wordt met een belangrijke onzekerheid voor de waardering van de actief- en passiefbestanddelen, is hij gerechtigd zich te onthouden van het geven van een oordeel. 4.3.1. In het besluit van zijn verslag zal hij de partijen aanbevelen de verrichting uit te stellen totdat bijkomende inlichtingen verkregen zijn, die de preciseringen kunnen geven die noodzakelijk geacht worden om de beslissing te kunnen nemen met kennis van zaken. 4.4. In de authentieke akte die de beslissing tot omzetting vaststelt, worden de conclusies overgenomen van het verslag van de beroepsbeoefenaar. Het uittreksel uit deze authentieke akte, dat dient neergelegd te worden ter griffie van de rechtbank van koophandel en te worden bekendgemaakt in de Bijlagen van het Belgisch Staatsblad, moet deze conclusies bevatten.

475

De uitoefening van het beroep BIJLAGE 1 1.

Voorbeeld van een besluit van een verslag zonder voorbehoud

BESLUIT Onze werkzaamheden zijn er inzonderheid op gericht na te gaan of er enige overwaardering van het nettoactief, zoals dat blijkt uit de staat van activa en passiva per ... (datum) die het bestuursorgaan van de vennootschap heeft opgesteld, heeft plaatsgehad. Uit onze werkzaamheden, uitgevoerd overeenkomstig de normen inzake het verslag op te stellen bij de omzetting van een vennootschap, is niet gebleken dat er enige overwaardering van het nettoactief heeft plaatsgehad. Het nettoactief volgens deze staat van ... euro is niet kleiner dan het maatschappelijk kapitaal van ... euro. 2. Voorbeeld van een besluit van een verslag zonder voorbehoud wanneer aan de kapitaalvoorwaarde niet is voldaan 2.1.

Het nettoactief is lager dan het kapitaal vermeld in de boekhoudstaat

Onze werkzaamheden zijn er inzonderheid op gericht na te gaan of er enige overwaardering van het nettoactief, zoals dat blijkt uit de staat van activa en passiva per ... (datum) die het bestuursorgaan van de vennootschap heeft opgesteld, heeft plaatsgehad. Uit onze werkzaamheden, uitgevoerd overeenkomstig de normen inzake het verslag op te stellen bij de omzetting van een vennootschap, is niet gebleken dat er enige overwaardering van het nettoactief heeft plaatsgehad. Het nettoactief volgens deze staat van ... euro is ... euro kleiner dan het maatschappelijk kapitaal van ... euro. 2.2. Het nettoactief is lager dan het minimumkapitaal van de vennootschap waarin de vennootschap wordt omgezet Onze werkzaamheden zijn er inzonderheid op gericht na te gaan of er enige overwaardering van het nettoactief, zoals dat blijkt uit de staat van activa en passiva per ... (datum) die het bestuursorgaan van de vennootschap heeft opgesteld, heeft plaatsgehad. Uit onze werkzaamheden, uitgevoerd overeenkomstig de normen inzake het verslag op te stellen bij de omzetting van een vennootschap, is niet gebleken dat er enige overwaardering van het nettoactief heeft plaatsgehad. Het nettoactief volgens deze staat van ... euro is ... euro kleiner dan het minimumkapitaal vereist voor de oprichting van een ... (naamloze vennootschap). Op straffe van aansprakelijkheid van de bestuurders (zaakvoerders of vennoten naargelang het geval), kan de verrichting slechts plaatsvinden mits bijkomende inbrengen van buitenuit.

476

Controlenormen 3. Voorbeeld van een besluit van een verslag met voorbehoud en met een nettoactief hoger dan het kapitaal BESLUIT Onze werkzaamheden zijn er inzonderheid op gericht na te gaan of er enige overwaardering van het nettoactief, zoals dat blijkt uit de staat van activa en passiva per ... (datum) die het bestuursorgaan van de vennootschap heeft opgesteld, heeft plaatsgehad. Bij onze werkzaamheden, uitgevoerd overeenkomstig de normen inzake het verslag op te stellen bij de omzetting van een vennootschap, werden overwaarderingen van het nettoactief vastgesteld, waarvan het nettobedrag ... euro bedraagt. Het nettoactief volgens deze staat, na aftrek van bovenvermelde overwaarderingen, bedraagt ... euro en is niet kleiner dan het maatschappelijk kapitaal van ... euro. 4. Voorbeeld van een besluit van een verslag met voorbehoud en met een nettoactief lager dan het kapitaal BESLUIT Onze werkzaamheden zijn er inzonderheid op gericht na te gaan of er enige overwaardering van het nettoactief, zoals dat blijkt uit de staat van activa en passiva per ... (datum) die het bestuursorgaan van de vennootschap heeft opgesteld, heeft plaatsgehad. Bij onze werkzaamheden, uitgevoerd overeenkomstig de normen inzake het verslag op te stellen bij de omzetting van een vennootschap, werden overwaarderingen van het nettoactief vastgesteld, waarvan het nettobedrag ... euro bedraagt. Het nettoactief volgens deze staat, na aftrek van bovenvermelde overwaarderingen, bedraagt ... euro. Het verschil met het maatschappelijk kapitaal van ... euro, vermeld in de staat van activa en passiva, bedraagt ... euro. BIJLAGE 2 Cijfervoorbeeld in duizenden euro van de hypotheses vermeld in paragraaf 2.6. en 4.2. van de normen 1.

Omzetting van een BVBA in NV

Norm

Eigen vermogen

Kapitaal voó´r de verrichting Geplaatst

2.6.1. 4.2.2.1. 4.2.2.2. 4.2.2.2. 4.2.3. 4.2.4.

2 600 9 000 1 500 300 1 000 3 000

2 500 10 000 2 500 750 750 1 500

Volgestort 2 500 10 000 2 500 750 750 1 500

Kapitaal na´ de verrichting Geplaatst 2 500 10 000 2 500 2 500 2 500 2 500

Volgestort 2 500 10 000 2 500 2 500 2 500 2 500

477

De uitoefening van het beroep 2.

Omzetting van een NV in BVBA

Norm

Eigen vermogen

Kapitaal voó´r de verrichting Geplaatst

4.2.2.1. 4.2.2.1. 4.2.2.1. 4.2.2.1. 4.2.2.2.

1 200 1 200 600 600 200

Kapitaal na´ de verrichting

Volgestort

1 250 1 500 2 500 1 500 2 500

1 250 1 250 2 500 1 250 2 500

Geplaatst

Volgestort

750 750 750 750 750

750 500 750 500 750

3. Omzetting van een vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid in een coo¨peratieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

Norm

Eigen vermogen

Kapitaal voó´r de verrichting Geplaatst*

4.2.5. *

300

750

Kapitaal na´ de verrichting

Volgestort 250

Geplaatst

Volgestort

750

250

bij onderhandse akte gebracht op 750.

2.2. Normen inzake de controle van fusie- en splitsingsverrichtingen van handelsvennootschappen (Besliss. Raad d.d. 2 december 2002) Gelet op de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen; Overwegende dat onderhavige normen zijn uitgewerkt in samenwerking met het Instituut der Bedrijfsrevisoren; Gelet op het Advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy van 8 september 1995; Overwegende dat de normen die door de Raad van het IDAC op 27 november 1995 zijn goedgekeurd en toepasselijk zijn sinds 1 januari 1996, dienen te worden aangepast aan de nieuwe artikelnummering van het Wetboek van vennootschappen; Heeft de Raad van het IAB een alsdusdanig aangepaste versie van de normen inzake de controle van fusie- en splitsingsverrichtingen van handelsvennootschappen goedgekeurd op zijn zitting van 2 december 2002.

478

Controlenormen HOOFDSTUK 1 Inleiding 1.1.

Toepassingsgebied

Onderhavige normen zijn van toepassing op de fusie- en splitsingsverrichtingen van handelsvennootschappen of van vennootschappen die de rechtsvorm van een handelsvennootschap hebben aangenomen, alsook op de ermee gelijkgestelde verrichtingen, bedoeld in Boek XI van het Wetboek van vennootschappen betreffende de herstructurering van vennootschappen. 1.1.1. De verrichtingen die bedoeld worden door paragraaf 1.1 zijn de fusie door overneming en de fusie door oprichting van een nieuwe vennootschap, alsook de splitsing door overneming, de splitsing door oprichting van nieuwe vennootschappen of door combinatie van deze twee methoden. 1.1.2. Geen tussenkomst van een beroepsbeoefenaar in toepassing van onderhavige normen is vereist in de door artikel 676 van het Wetboek van vennootschappen met de fusie van vennootschappen gelijkgestelde verrichtingen (ontbinding na vereniging van alle aandelen in eéń hand) en evenmin bij een splitsing, wanneer alle aandeelhouders of vennoten en alle houders van effecten waaraan stemrecht in de algemene vergadering is verbonden, daarvan hebben afgezien bij een uitdrukkelijke stemming in de algemene vergadering die over de deelneming aan de splitsing moet beslissen (art. 734 W. Venn.). In onderhavige normen wordt onder beroepsbeoefenaar verstaan de bedrijfsrevisor of de accountant ingeschreven op het tableau van de externe accountants van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten. 1.1.3. De fusie en de splitsing kunnen betrekking hebben op vennootschappen met een verschillende rechtsvorm, zonder dat voorafgaandelijk wordt overgegaan tot een wijziging van de rechtsvorm van eéń van de vennootschappen teneinde de rechtsvorm in overeenstemming te brengen. Volgens de mening van de Raad van het Instituut is het opstellen van een tussentijdse staat en de controleopdracht naar aanleiding van de wijziging van de rechtsvorm (art. 776 en 777 W. Venn.) niet toepasselijk. 1.1.4. Wanneer het doel van de overnemende vennootschap dient te worden gewijzigd, dan moet deze wijziging plaatsvinden onmiddellijk na het besluit tot fusie volgens de regels van aanwezigheid en meerderheid door het Wetboek van vennootschappen vereist. Het artikel 701, eerste lid van het Wetboek van vennootschappen bevat geen verwijzing naar het artikel 559 van het Wetboek van vennootschappen (1); volgens de mening van de Raad van het Instituut is het opstellen van een tussentijdse staat en de controleopdracht naar aanleiding van de wijziging van het doel van de vennootschap bijgevolg niet toepasselijk.

(1)

Voor de NV; artikel 287 W. Venn. (BVBA); art. 413 W. Venn. (CVBA).

479

De uitoefening van het beroep 1.1.5. De fusieprocedure bepaalt dat de betrokken vennootschappen niet onderworpen zijn aan de wettelijke controleformaliteiten van inbreng in natura (art. 695 laatste lid W. Venn., art. 705 § 3 W. Venn.). In het geval van splitsing daarentegen, blijft de controle van de inbreng in natura door artikel 730, tweede lid van het Wetboek van vennootschappen in principe wel vereist. In elk geval zijn de normen van het IBR inzake de controle van inbreng en quasiinbreng niet toepasselijk in de procedures die door onderhavige normen worden bedoeld. 1.1.6. Indien, in de naamloze vennootschap, de verrichting leidt tot de uitgifte van aandelen zonder vermelding van nominale waarde beneden de fractiewaarde van de aandelen van de overnemende vennootschap, vloeit de informatie die vereist is door het artikel 582 van het Wetboek van vennootschappen natuurlijk voort uit het fusievoorstel en de ermee samenhangende verslagen. De formaliteiten die in deze bepaling zijn voorzien, zijn niet van toepassing (art. 699 § 1 W. Venn.). 1.2.


De opdracht van de beroepsbeoefenaar, belast met het opstellen van het verslag, vermeld in de artikelen 695, 708, 731 en 746 W. Venn., bestaat erin na te gaan of de in het fusievoorstel opgenomen inlichtingen en de verslagen van de raden van bestuur, de algemene vergadering toelaten om de beslissing met volkomen kennis van zaken te nemen, en inzonderheid te verklaren in welke mate de ruilverhouding van de aandelen redelijk is vanuit het standpunt van de aandeelhouders of de vennoten van de vennootschap aan wie hij verslag uitbrengt. 1.2.1. De opdracht van de beroepsbeoefenaar kan niet los worden gezien van de globale context van de verrichting. Hij moet aandacht hebben voor het geheel van de elementen die de fusie of de splitsing rechtvaardigen of die de beslissing van de algemene vergadering kunnen beı¨nvloeden. Hij moet rekening houden met alle inlichtingen die in het fusievoorstel vermeld worden, maar eveneens met andere gegevens die ter kennis worden gebracht van de aandeelhouders en de vennoten van alle betrokken vennootschappen. 1.2.2. De beroepsbeoefenaar richt zijn verslag tot de algemene vergadering van de vennootschap die hem de opdracht gegeven heeft. Hij licht de aandeelhouders of vennoten van deze vennootschap in over elk element dat nadeel zou kunnen berokkenen aan de belangen van allen of van een deel onder hen. Wanneer dezelfde persoon belast wordt om verslag uit te brengen aan de algemene vergaderingen van verscheidene van de vennootschappen, dan zal hij er normalerwijze de voorkeur aan geven om zijn standpunt in eéń coherent oordeel, opgenomen in de onderscheiden verslagen, en gericht aan de algemene vergaderingen, op een gedetailleerde manier naar voren te brengen en ervoor te zorgen dat de voor- of nadelen toegekend aan de ene of de andere partij eruit blijken. 1.2.3. In toepassing van artikel 700, derde lid, 713, derde lid, 737, derde lid en 752, derde lid van het Wetboek van vennootschappen is de notaris ermee belast 480

Controlenormen na onderzoek het bestaan en zowel de interne als de externe wettigheid te bevestigen van de rechtshandelingen en formaliteiten waartoe de vennootschap waarbij hij optreedt, gehouden is. Het is van belang dat de beroepsbeoefenaar, zodra het mogelijk is, contact opneemt met de notaris die optreedt voor dezelfde vennootschap. Wanneer de beroepsbeoefenaar op de hoogte is, in het kader van de uitvoering van zijn normale werkzaamheden, van vaststellingen die van belang zouden zijn voor het correcte verloop van de rechtshandelingen en formaliteiten, is het aangewezen dat hij deze vaststellingen onder de aandacht brengt van de notaris. Wanneer hij wordt verzocht om advies te geven over het fusieof splitsingsvoorstel, zal de beroepsbeoefenaar de partijen aanraden om dit voorstel door de notaris te laten opmaken of te laten nazien en neerleggen. 1.3.


De beroepsbeoefenaar die een opdracht aanvaardt in het raam van een fusieof splitsingsverrichting moet beschikken over de bekwaamheid, de medewerking en de tijd, vereist om deze opdracht goed uit te voeren. Wanneer verschillende beroepsbeoefenaars optreden bij eenzelfde verrichting, moeten zij elkaar de conclusie meedelen van hun onderzoek voó´r zij hun verslag neerleggen. 1.3.1. Het verslag over een fusieof splitsingsverrichting moet worden opgesteld door de commissaris van de vennootschap indien er eéń is. Wanneer elk van de betrokken vennootschappen een eigen commissaris heeft, moet iedere revisor verslag uitbrengen aan de algemene vergadering die hem heeft benoemd. Wanneer geen commissaris is benoemd, of in het uitzonderlijke geval waarin de commissaris een wettige reden zou hebben om van de opdracht af te zien, mag het verslag opgesteld worden door een bedrijfsrevisor of door een accountant ingeschreven op de ledenlijst van de externe accountants, die daartoe speciaal wordt aangesteld door de raad van bestuur of door de zaakvoerders. 1.3.2. Het verdient aanbeveling een opdrachtbrief te laten ondertekenen waarin, met naleving van de wettelijke regels, de modaliteiten worden vastgelegd voor de tussenkomst van de beroepsbeoefenaar. Het betreft onder meer de wijze van berekening en van betaling van de honoraria, de termijn voor de neerlegging van het verslag of de verslagen, alsook de eventuele bijkomende taken die verder reiken dan wat wettelijk is voorgeschreven. Het is eveneens aanbevolen om in de opdrachtbrief volgende vermeldingen op te nemen: – de vennootschap heeft voor de uitvoering van de opdracht geen andere beroepsbeoefenaar gecontacteerd; – de vennootschap moet, overeenkomstig de wet, aan de beroepsbeoefenaar alle inlichtingen en verklaringen die vereist zijn voor de uitvoering van zijn opdracht mededelen, en hem toelaten om de nodige controles te doen en om aan de beroepsbeoefenaar die dezelfde opdracht vervult bij eéń van de andere betrokken vennootschappen, de inlichtingen mee te delen; – het bestuursorgaan zal te gepasten tijde zijn ontwerpverslag aan de beroepsbeoefenaar overmaken; 481

De uitoefening van het beroep –

het bestuursorgaan is op de hoogte van het feit dat meerdere waarderingsmethoden moeten in overweging genomen worden.

1.3.3. De beroepsbeoefenaar mag een opdracht in het raam van een fusie of splitsing niet aanvaarden of verderzetten, indien hij niet de zekerheid heeft zijn oordeel in volledige onafhankelijkheid tegenover de betrokken partijen te kunnen uitdrukken. Ook al is zijn verslag slechts aan eéń enkele van de bij de fusie betrokken vennootschappen gericht, toch moet de beroepsbeoefenaar een rechtschapen houding aannemen en de in zijn verslag opgenomen beweringen baseren op gegevens die bedrijfseconomisch verantwoord zijn. 1.3.4. Het is wenselijk dat de beroepsbeoefenaars tijdens de duur van hun opdracht informatie, die relevant is voor de uitvoering van hun respectieve opdracht, zouden uitwisselen. Die mogelijkheid hangt echter wel af van de schriftelijke toestemming van de vennootschap die hen heeft benoemd en tegenover dewelke zij aansprakelijk zijn in geval van schending van het beroepsgeheim. Wanneer, om welke reden ook, de toestemming geweigerd of beperkt wordt, dan moet de beroepsbeoefenaar vragen dat deze weigering of beperking schriftelijk ter kennis wordt gebracht. Hij moet zijn confrater daarover inlichten en samen de mogelijkheid overwegen om te weigeren de opdracht verder te zetten, indien de beperking niet op aanvaardbare wijze wordt verantwoord, of indien ze de goede uitvoering van de opdracht door de beroepsbeoefenaar in de weg staat. 1.3.5. Wanneer de door de wet vereiste verslagen in de bij de fusie of splitsing betrokken vennootschappen door verschillende beroepsbeoefenaars moeten opgesteld worden, moeten die personen: a) zo snel mogelijk contact opnemen met elkaar; b) elkaar wederzijds de conclusies mededelen van hun onderzoekingen voó´r zij hun verslag neerleggen; c) geen kritiek op elkaars verslagen en conclusies formuleren zonder voorafgaandelijk de andere beroepsbeoefenaar te hebben ingelicht en hem te hebben medegedeeld over welke punten er een meningsverschil bestaat. Wanneer de vennootschappen schriftelijk in de samenwerking hebben toegestemd (hierboven 1.3.2. en 1.3.4.), moeten de beroepsbeoefenaars de redelijke vragen die zij aan elkaar richten, beantwoorden. Ze begaan een deontologische fout indien zij informatie achterhouden waarvan zij moeten weten dat die belangrijk is voor de goede uitvoering van de opdracht van de andere beroepsbeoefenaar. De informatie-uitwisseling doet niets af aan het recht van elke beroepsbeoefenaar om rechtstreeks bij elk van de betrokken vennootschappen alle verklaringen of informaties op te vragen en alle onderzoekingen te doen die hem nodig lijken.

482

Controlenormen 1.3.6. De commissaris zal de algemene vergadering bijwonen die te beraadslagen heeft op grond van een verslag door hem opgemaakt, tenzij hij om een wettige reden verhinderd zou zijn (art. 538 (1) en 540 tweede lid (2) W. Venn.). Het verdient aanbeveling dat de bedrijfsrevisor of de accountant die een verslag over een fusieof een splitsingsvoorstel opstelt, op dezelfde manier handelt, met toelating van de algemene vergadering, wanneer de kenmerken van de verrichting van aard zijn om in de algemene vergadering te leiden tot discussies over de financie¨le aspecten van de verrichting. HOOFDSTUK 2 Controlewerkzaamheden 2.1.

Voorafgaande werkzaamheden

Vooraleer de beroepsbeoefenaar zijn werkprogramma opstelt, dient hij kennis te nemen van de essentie¨le kenmerken van de voorgenomen verrichting. De voorafgaande werkzaamheden omvatten de aspecten van algemene kennis van de betrokken vennootschappen en de identificering van de doelstellingen van de verrichting, alsook van de omstandigheden waarin de verrichting plaatsvindt. 2.1.1. De te verzamelen informatie over de vennootschappen omvat ten minste: – de statutaire documenten; – de identificering van de bestuursorganen; – de kapitaalstructuur, met een bijzondere aandacht voor de rechten die verbonden zijn aan de diverse soorten van aandelen die het maatschappelijk kapitaal al dan niet vertegenwoordigen; – de jaarrekening en andere financie¨le informatie; – de informatie over de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de vennootschappen; – de specifieke kenmerken en omstandigheden van de economische activiteit (b.v. eéń enkele klant, milieuproblematiek, enz.) en van de sector. 2.1.2. De identificering van de verrichting houdt in dat de beroepsbeoefenaar kennis neemt van het fusievoorstel, en dat hij met de ondernemingsverantwoordelijken de exacte draagwijdte van de daarin vervatte informatie in detail bespreekt. De beroepsbeoefenaar moet beschikken over de verslagen – eventueel de ontwerpverslagen – die de bestuursorganen van elk van de bij de verrichting betrokken vennootschappen opstellen. Die verslagen bevatten inderdaad fundamentele inlichtingen, waarmee de beroepsbeoefenaar in elk geval rekening moet houden: – een uiteenzetting van de stand van het vermogen van de betrokken vennootschappen;

(1) (2)

Voor de NV; art. 272 W. Venn. (BVBA); art. 412 W. Venn. (CVBA). Voor de NV; art. 274 tweede lid W. Venn. (BVBA); art. 412 tweede lid W. Venn. (CVBA).

483


–

de toelichting en de verantwoording, uit een juridisch en economisch oogpunt, van de wenselijkheid, de voorwaarden en de wijze waarop de verrichting zal geschieden en de gevolgen ervan; de ruilverhouding van de aandelen: de methoden volgens dewelke de ruilverhouding is vastgesteld, het betrekkelijke gewicht dat aan deze methoden wordt gehecht, de waardering waartoe elke methode leidt en de moeilijkheden die zich eventueel hebben voorgedaan bij de vaststelling van de ruilverhouding.

2.1.3. De beroepsbeoefenaar neemt contact op met de beroepsbeoefenaar die, in voorkomend geval, belast is met dezelfde opdracht in de andere betrokken vennootschappen, alsook met de notaris(sen) die zal (zullen) optreden. Hij zal trachten de ontwerpstatuten of het ontwerp van de statutenwijziging te verkrijgen, en hij zal onder meer bijzondere aandacht besteden aan de clausules die betrekking hebben op het kapitaal en de rechten van de verschillende aandelensoorten die al dan niet het kapitaal vertegenwoordigen, alsook aan de mogelijke goedkeuringsclausules. 2.1.4. De commissaris moet zich ervan vergewissen dat alle documenten die aan de vennoten zijn medegedeeld (fusievoorstel, verslag van het bestuursorgaan, ...) binnen de opgelegde termijnen aan de leden van de ondernemingsraad zijn overgemaakt (art. 2 K.B. 27 november 1973). 2.2.

Werkprogramma

De beroepsbeoefenaar voert zijn opdracht uit volgens een gepast werkprogramma, dat betrekking heeft op alle bij de fusieof splitsingsverrichting betrokken vennootschappen. Dit programma houdt rekening met de samenwerking die, overeenkomstig onderhavige normen, moet plaatsvinden tussen de beroepsbeoefenaars. 2.2.1. Het werkprogramma moet betrekking hebben op alle bij de verrichting betrokken vennootschappen. Wanneer verschillende beroepsbeoefenaars in de diverse vennootschappen zijn benoemd, kan elk van hen steunen op de werkzaamheden van de andere, mits hij heeft kunnen nagaan dat die werkzaamheden gepast zijn. Onverminderd het bepaalde in paragraaf 1.3.5., verdient het aanbeveling dat beide beroepsbeoefenaars elkaar hun werkdocumenten zouden laten inzien. Indien er twijfel rijst nopens de gepastheid van de uitgevoerde controles, kan elke beroepsbeoefenaar, met inachtneming van de regels van de confraterniteit, verzoeken bijkomende werkzaamheden te laten uitvoeren door de andere beroepsbeoefenaar of beslissen zelf bijkomend onderzoek op stukken of rekeningen uit te voeren. 2.2.2. Het werkprogramma betreffende een fusieof splitsingsverrichting omvat ten minste volgende elementen, rekening houdend met het gebruik van de werkzaamheden van de betrokken beroepsbeoefenaars: – controle van de vermogenspositie van de bij de verrichting betrokken vennootschappen; deze controle moet de werkzaamheden omvatten die voldoende

484

Controlenormen

–

– – –

zijn om een redelijke toepassing van de waarderingsmethoden te verantwoorden; verzameling en controle van alle gegevens die met het oog op de waardering van de betrokken vennootschappen nodig zijn, meer bepaald ook van de resultatenrekeningen; analyse van de ruilverhouding van de aandelen van de betrokken vennootschappen; beoordeling van de informatie opgenomen in de stukken die medegedeeld werden of moeten worden aan de algemene vergaderingen; opstelling van het verslag.

Het werkprogramma moet niet definitief zijn uitgewerkt bij het begin van de werkzaamheden. Het zal aangepast worden aan de vaststellingen die uit de controle voortvloeien, alsook aan de mogelijke wijzigingen die de partijen aan de verrichting aanbrengen. 2.3.

Werkdocumenten

Bij de uitvoering van zijn opdracht brengt de beroepsbeoefenaar alle stukken en economische gegevens samen die hij onontbeerlijk voor zijn controle acht betreffende: – de waardering van de betrokken vennootschappen; – de analyse van de ruilverhouding; – de andere informatie van het fusieof splitsingsvoorstel. 2.3.1. Het controledossier moet minstens volgende gegevens bevatten: – het fusieof splitsingsvoorstel; – de financie¨le staten die voor de waardering van de bij de verrichting betrokken vennootschappen werden gebruikt (met inbegrip van de waarderingsregels); – in voorkomend geval, de tussentijdse staat bedoeld in artikel 697, § 2, 5o, 710, § 2, 5o, 733, § 2, 5o en 748, § 2, 5o W. Venn.; – bewijskrachtig materiaal dat de gegevens die als grondslag voor de berekening van de ruilverhouding werden gebruikt, onderbouwt, meer in het bijzonder documentatie die de aangepaste controle van de financie¨le staten onderbouwt; – de nodige inlichtingen betreffende de onderlinge afstemming van de waarderingsmethoden die door beide vennootschappen met het oog op de vaststelling van de ruilverhouding werden gebruikt; – informatie betreffende elke belangrijke wijziging in het vermogen, die zich tussen de datum van de opstelling van de financie¨le staten die voor de waardering werden gebruikt en de datum van de verslaglegging door de beroepsbeoefenaar, heeft voorgedaan; – de informatie vereist door de andere verplichte vermeldingen in het fusieof splitsingsvoorstel.

485

De uitoefening van het beroep 2.4.

Economische waardering van de betrokken vennootschappen

Vooraleer hij een oordeel geeft over de ruilverhouding, moet de beroepsbeoefenaar op gepaste wijze de financie¨le staten en de andere informatie die aan de waardering van de betrokken vennootschappen ten grondslag liggen, controleren. Vervolgens zal hij de relevantie van de waarderingen onderzoeken aan de hand van een beoordeling van de gekozen methoden, het betrekkelijk gewicht dat bij de vaststelling van de in aanmerking genomen waarde aan deze methoden is gehecht en de wijze waarop die werden toegepast. 2.4.1. De beroepsbeoefenaar moet de waarderingsmethoden die door elk van de betrokken vennootschappen werden weerhouden, identificeren, en zich ervan vergewissen dat die methoden aanvaardbaar zijn. Vervolgens zal hij de informatiegegevens identificeren die voor de toepassing van elk van die methoden nodig zijn. In zijn verslag worden de toegepaste methoden op een gepaste wijze omschreven, teneinde elke verwarring over de waarderingsmethoden te vermijden. 2.4.2. De beroepsbeoefenaar moet nagaan of elke waarderingsmethode in het gegeven geval past en of er geen andere methode meer aangewezen is. Een waarderingsmethode zal in principe aanvaardbaar zijn, wanneer zij in de wetenschappelijke of beroepsliteratuur algemeen wordt aanvaard, of wanneer zij voor het voorliggend geval in het bijzonder is geschikt en vanuit bedrijfseconomisch standpunt terdege is verantwoord. De waarderingsmethoden moeten geschikt zijn voor de betrokken ondernemingen, met het oog op het bereiken van de meest relevante ruilpariteit. Bij de beoordeling van die keuze zal de beroepsbeoefenaar vooral oog hebben voor de vergelijkbaarheid van de waarderingen. Een gepaste waardering stoelt op een referte aan betekenisvolle en uiteenlopende criteria (vanuit diverse invalshoeken). In het algemeen is het een goede praktijk dat ten minste gekozen wordt voor een methode die steunt op de analyse van de waarden van de vermogens (gebaseerd op het gecorrigeerd nettoactief) en voor een methode die steunt op rendementsaspecten. 2.4.3. De beroepsbeoefenaar moet zich ervan vergewissen of de waarderingsmethoden die de bestuursorganen van de betrokken vennootschappen hebben weerhouden, correct worden toegepast overeenkomstig hetgeen hierna in 2.4.4. en 2.4.5. wordt bepaald. 2.4.4. Wanneer de beroepsbeoefenaar de correcte toepassing nagaat van een waarderingsmethode, die gebaseerd is op historische boekhoudgegevens, zal hij zijn controles toespitsen op de betrouwbaarheid van de financie¨le staten van elk van de betrokken vennootschappen. Zo mogelijk, zal hij steunen op de werkzaamheden van andere beroepsbeoefenaars die bij de controleprocedures zijn betrokken. Om de vergelijkbaarheid tussen de respectieve waarden van de vennootschappen te waarborgen: a) moeten de methoden voor het aanpassen aan het huidige prijspeil van de historische kosten homogeen zijn in de betrokken vennootschappen;

486

Controlenormen b)

c)

zullen, indien noodzakelijk, aanpassingen van boekhoudkundige gegevens moeten worden uitgevoerd. In dit verband kan onder meer rekening gehouden worden met de verschillen die voortvloeien uit verschillende waarderingsregels, uit de toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel, of uit de wijze waarop de latente belastingen werden behandeld; moet de waardering op basis van het vermogen uitgaan van globaal homogene grondslagen die zowel met de belangen van de minderheidsaandeelhouders rekening houden, als met de integratieprognoses van de gefuseerde eenheden in het nieuwe bedrijfsgeheel.

2.4.5. Wanneer met prognoses wordt gewerkt, moet de beroepsbeoefenaar de inlichtingen verzamelen betreffende de hypothesen die deze vooruitzichten onderbouwen. Hij moet nagaan of die hypothesen op voldoende wijze zijn uiteengezet en of zij niet kennelijk onredelijk of strijdig zijn met andere inlichtingen, die over het algemeen als waar worden aanzien. Prospectieve methoden zijn aanvaardbaar, in de mate dat zij worden toegepast door een vennootschap die over voldoende nauwkeurige analytische of budgettaire gegevens beschikt. Het eenvoudig lineair doortrekken van historische gegevens zonder verwerking kan niet als een algemeen aanvaarde methode worden beschouwd. Toekomstige financie¨le gegevens, die aan de berekening ten grondslag liggen, kunnen evenmin meer dan een redelijke termijn bestrijken, zonder afbreuk te doen aan de actualisatiemethoden. 2.4.6. De beroepsbeoefenaar moet het betrekkelijke gewicht onderzoeken dat bij de vaststelling van de in aanmerking genomen waarde aan elke methode is gehecht. De bedoeling van dit onderzoek is te komen tot redelijke ruilverhoudingen zodat geen aandeelhouder in belangrijke mate kan worden benadeligd door deze ruilverhouding. Wat de in overweging genomen waarderingsmethoden betreft, kunnen de partijen besluiten om slechts eéń methode toe te passen voor de berekening van de ruilverhouding, vanuit de overweging dat die methode de enige relevante is. De voorwaarden dienen op beperkende wijze te worden geı¨nterpreteerd, zodanig dat de oplossing eerder uitzonderlijk is. Afhankelijk van de bijzondere situatie van elke vennootschap, kan de keuze van de methode en het betrekkelijke gewicht dat bij de berekening van de waarde wordt toegekend, van de ene tot de andere vennootschap verschillen. Men mag geen identieke methoden in de betrokken vennootschappen toepassen, wanneer de ruilverhouding die daar het resultaat van zou zijn, nadelig zou worden voor eéń van deze betrokken partijen (b.v. omwille van de samenstelling van haar vermogen). 2.4.7. De beroepsbeoefenaar moet alle betekenisvolle inlichtingen inzamelen, ook van na de afsluitingsdatum van de financie¨le staten, die aan de berekening van de ruilverhouding ten grondslag liggen. Wanneer zich een belangrijke wijziging in de activa en de passiva van het vermogen van eéń van de bij de verrichting betrokken vennootschappen voordoet tussen de datum van opstelling van het fusievoorstel en de datum van de algemene vergadering, moet het bestuursorgaan de aandeelhouders hiervan op de hoogte stellen overeenkomstig artikel 696, 709,

487

De uitoefening van het beroep 732 en 747 W. Venn. Vooraleer de beroepsbeoefenaar zijn verslag neerlegt, dient hij zich ervan te vergewissen dat het bestuursorgaan, in voorkomend geval, bewust is van de noodzaak om bepaalde gekende feiten mee te delen. Is dit niet het geval, dan brengt hij het bestuursorgaan schriftelijk op de hoogte. Bovendien gaat hij na in welke mate dit feit de relevantie van de ruilverhouding ernstig in het gedrang zou kunnen brengen; hij houdt rekening met de noodzaak om in zijn verslag een voorbehoud op te nemen. 2.4.8. Wanneer overeenkomstig artikel 697, § 2, 5o, 710, § 2, 5o, 733, § 2, 5o en 748, § 2, 5o W. Venn. een tussentijdse staat wordt opgesteld, moet de beroepsbeoefenaar die staat nazien teneinde in zijn verslag een uitvoerige toelichting op te nemen, in het geval: a) uit die staat zou blijken dat de relevantie van de ruilverhouding na de datum van het fusievoorstel ernstig in het gedrang komt; b) die staat zou opgesteld zijn op een manier die de aandeelhouders aan wie hij wordt overhandigd, ernstig zou kunnen misleiden. 2.5.

Analyse van de ruilverhouding en van het aantal uit te geven aandelen

De beroepsbeoefenaar moet nagaan of de ruilverhouding op een juiste manier is berekend op basis van de economische waardering van de betrokken vennootschappen, overeenkomstig hetgeen hoger is uiteengezet (2.4), en zodanig dat de diverse soorten van aandelen op een billijke wijze worden behandeld. 2.5.1. De beroepsbeoefenaar verzamelt alle inlichtingen, die van aard zijn het door hem af te geven oordeel over de redelijkheid van de ruilverhouding van de aandelen, te steunen. 2.5.2. In functie van de economische waardering van de vennootschap, van het aantal bestaande aandelen en van de eraan verbonden rechten, moet aan elk aandeel een waarde worden toegekend met het oog op de vaststelling van de ruilverhouding. 2.5.3. Wanneer de beroepsbeoefenaar vaststelt dat er eigen aandelen in het vermogen van een overgenomen vennootschap of aandelen van een gefuseerde vennootschap in het vermogen van de andere vennootschap aanwezig zijn, moet hij nagaan of daarmee rekening werd gehouden bij het berekenen van de ruilverhouding. Inzonderheid kan er geen omwisseling plaatsvinden van de aandelen van de overnemende vennootschap tegen aandelen van de overgenomen vennootschap onder de voorwaarden bedoeld in artikel 703, § 2, 717, § 2, 740, § 2 en 756, § 2 W. Venn. 2.5.4. De beroepsbeoefenaar gaat na of het aantal door de overnemende of door de nieuwe vennootschap uit te geven aandelen precies overeenstemt met wat ten behoeve van de ruilverhouding is vereist. Hij vergewist zich ervan dat de beweging van de rekening kapitaal juist is berekend, door, in voorkomend geval, het onderscheid te maken tussen de soort aandelen en de specifieke rechten die eraan verbonden zijn.

488

Controlenormen De beroepsbeoefenaar moet nagaan of de verdeling gebeurt overeenkomstig de statutaire bepalingen van de betrokken vennootschappen, of, indien dit niet het geval is, of specifieke beslissingen voorgelegd worden aan de aandeelhouders (wijziging van de statuten, wijziging van de rechten verbonden aan de aandelen). 2.6.

Controle van de overige inlichtingen

De beroepsbeoefenaar onderzoekt het fusieof splitsingsvoorstel om uit te maken, enerzijds, of alle door de wet vereiste inlichtingen erin werden opgenomen, en anderzijds of die informatie strookt met de inlichtingen die hij bij de bestuursorganen van de betrokken vennootschappen heeft kunnen verkrijgen. 2.6.1. De beroepsbeoefenaar moet het volledige fusieof splitsingsvoorstel aan een onderzoek onderwerpen. Hoewel de eerste verantwoordelijkheid inzake de naleving van de wettelijke formaliteiten bij de notaris ligt (zie supra 1.2.3.), mag zijn analyse niet beperkt blijven tot de gegevens die op de ruilverhouding betrekking hebben. Hij moet zich ervan vergewissen dat het geheel van de inlichtingen die krachtens respectievelijk artikel 693 en 706 van het Wetboek van vennootschappen of 728 en 743 van het Wetboek van vennootschappen zijn verplicht, op de juiste wijze is opgenomen en, wanneer dit niet het geval is, dient hij onmiddellijk de aandacht te vestigen van het bestuursorgaan dat hem de opdracht gegeven heeft en, in voorkomend geval, van de andere beroepsbeoefenaar, op de onvolledigheid of onnauwkeurigheid van het stuk. Wanneer er een tegenstrijdigheid blijkt tussen het fusieof splitsingsvoorstel en de inlichtingen waarover de beroepsbeoefenaar beschikt, moet deze bij alle betrokken vennootschappen navraag doen naar de juiste te weerhouden informatie. Indien die niet met het fusieof splitsingsvoorstel overeenstemt, zal hij dat in zijn verslag vermelden. Dit onderzoek slaat zowel op de bij de wet voorgeschreven inlichtingen, als op de financie¨le inlichtingen die vrijwillig in het voorstel zouden opgenomen zijn. De beroepsbeoefenaar moet zich er eveneens van vergewissen of, overeenkomstig de wet, hetzelfde document is neergelegd ter griffie van de rechtbank van koophandel van de zetel van elkeen van de bij de verrichting betrokken vennootschappen. 2.6.2. Bij het onderzoek van een splitsingsvoorstel zal de beroepsbeoefenaar bijzondere aandacht besteden aan de nauwkeurige beschrijving van de aan elke verkrijgende vennootschap over te dragen activa- en passivabestanddelen, de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen, en de andere contractuele verplichtingen (zoals huurcontracten, personeel, verzekeringscontracten, leveringscontracten, concessies, enz.), alsook aan de verdeling onder de aandeelhouders of vennoten van de te splitsen vennootschap van de aandelen van de verkrijgende vennootschappen, en aan het criterium waarop deze verdeling is gebaseerd. Indien hij twijfels heeft over het voldoende nauwkeurige karakter van de beschrijvingen en verdelingen van activa en passiva, is het aangewezen dat de beroepsbeoefenaar met de notaris contact opneemt, en de raad van bestuur hierover inlicht. Het verslag van de beroepsbeoefenaar kan de onvolkomenheden van het splitsingsvoorstel niet vervangen. Wanneer, naargelang de omstandigheden, de verdeling 489

De uitoefening van het beroep niet naar evenredigheid met de rechten van de aandeelhouders of vennoten in het kapitaal van de gesplitste vennootschap geschiedt, is het aangewezen dat hij er in zijn verslag aan herinnert dat de verrichting met eéńparigheid van stemmen moet worden goedgekeurd (art. 736 § 5 en 751 § 5 W. Venn.). Wanneer het splitsingsvoorstel geen residuaire clausule (zodat elk element van het vermogen is toegescheiden) bevat, acht de beroepsbeoefenaar het nuttig om, op de wijze die volgens hem nodig is, het bestuursorgaan te herinneren aan de inhoud van artikel 729 en 744 van het Wetboek van vennootschappen. HOOFDSTUK 3 Inhoud van het verslag 3.1.

Identificatie

De beroepsbeoefenaar vermeldt in zijn verslag, in algemene bewoordingen, de opdracht die hem is toevertrouwd, de verwijzing naar de aanstellingsdocumenten, de identificatie van de fusieof splitsingsverrichting, alsook de wijze waarop hij de waardering van de betrokken vennootschappen en van de ruilverhouding heeft gecontroleerd. 3.1.1. Wat de identificatie van de fusieof splitsingsverrichting betreft, vermeldt de beroepsbeoefenaar onder meer: a) de identificatie van de betrokken vennootschappen (maatschappelijke benaming, maatschappelijke zetel, in voorkomend geval, handelsregister, enz.); b) de verwijzing naar het fusieof splitsingsvoorstel met vermelding van de datum van neerlegging ter griffie van de rechtbank van koophandel door elk van de betrokken vennootschappen; c) de ruilverhouding die voor de aandelen van de betrokken vennootschappen in het bedoelde fusieof splitsingsvoorstel wordt voorgesteld. 3.1.2. De beroepsbeoefenaar moet toelichten op welke wijze hij zijn controlewerkzaamheden heeft verricht, alsook de moeilijkheden waarmee hij in de uitvoering van zijn opdracht werd geconfronteerd. Hij verwijst naar onderhavige normen, en vermeldt in welke mate hij voor de uitvoering van zijn controles met andere beroepsbeoefenaars heeft samengewerkt. De beroepsbeoefenaar ziet erop toe dat hij in het bezit komt van het ontwerpverslag van de raad van bestuur van de verschillende betrokken vennootschappen binnen een termijn die voldoende is om zijn opdracht goed uit te voeren. 3.1.3. De beroepsbeoefenaar vermeldt of de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de bij de verrichting betrokken vennootschappen hem in staat heeft gesteld zich een oordeel te vormen over de degelijkheid van de financie¨le bescheiden die aan de waarderingen ten grondslag liggen. Ingeval er aanzienlijke leemten zijn, alsook in geval van een vastgestelde betekenisvolle inbreuk op de Boekhoudwet en de uitvoeringsbesluiten, die de verrichting beı¨nvloeden, dient de beroepsbeoefenaar in zijn verslag een voorbehoud te maken. De vaststelling van inbreuken op andere wetgevingen zal de beroepsbeoefenaar ertoe brengen de weerslag van de onregelmatigheden op de verrichting te beoordelen. Hij zal er 490

Controlenormen rekening mee houden in de formulering van zijn verklaring over de ruilverhouding. 3.1.4. In het begin van zijn verslag duidt de beroepsbeoefenaar alle andere moeilijkheden aan waarmee hij bij de uitvoering van zijn opdracht geconfronteerd werd, onder meer de problemen die te maken zouden hebben met een beperking van de toegang tot de informatie. 3.2.

Beoordeling van de waarderingsmethoden

In het tweede deel van zijn verslag moet de beroepsbeoefenaar de voornaamste gegevens toelichten die betrekking hebben op de financie¨le positie van de betrokken ondernemingen, de voor de waardering toegepaste methoden, hun betrekkelijke gewicht in de berekening van de waarde, alsook zijn oordeel over de correcte toepassing van die methoden. 3.2.1. In het hoofdstuk betreffende de waarderingsmethoden, maakt de beroepsbeoefenaar een afzonderlijke analyse van de financie¨le positie van elk van de betrokken vennootschappen (zie paragraaf 1.3.5.). 3.2.2. De bestuursorganen van de betrokken vennootschappen moeten bepalen welke methoden voor de waardering van de vennootschappen en voor de vaststelling van de ruilverhouding worden aangewend. Die methoden moeten worden toegelicht en verantwoord in het verslag dat die bestuursorganen afzonderlijk opstellen. In zijn verslag moet de beroepsbeoefenaar eraan herinneren welke methoden werden toegepast. Indien de verslagen van de verschillende betrokken bestuursorganen terzake niet samenhangend zijn, zal hij dit uitdrukkelijk vermelden. De beroepsbeoefenaar moet het betrekkelijke gewicht aanduiden dat aan de diverse waarderingsmethoden wordt gehecht in de berekening van de waarde van de onderzochte vennootschap. 3.2.3. De beroepsbeoefenaar moet verklaren of de weerhouden waarderingsmethoden correct werden toegepast. In voorkomend geval verduidelijkt hij dat de waarderingsaanpassingen, vereist met het oog op de vergelijkbaarheid, correct werden uitgevoerd. Wanneer met prognoses wordt gewerkt, moet de beroepsbeoefenaar verklaren of de gebruikte methoden aanvaardbaar zijn, en of de weerhouden hypothesen niet kennelijk onredelijk of tegenstrijdig zijn met andere inlichtingen die algemeen als waar worden aanzien. 3.2.4. De beroepsbeoefenaar moet verklaren in welke mate de gebruikte waarderingsmethoden theoretisch aanvaardbaar zijn, alsook aanvaardbaar in het gegeven geval dat hij onderzoekt. Voor elk van de gebruikte methoden, duidt hij de waarde van de onderneming aan die eruit voortvloeit. Hij vermeldt eveneens de waarde die voortvloeit uit de weging tussen de verschillende methoden. 3.2.5. De beroepsbeoefenaar moet voorbehoud maken ten aanzien van de waarderingsmethoden wanneer eéń of meerdere van de methoden als onaanvaardbaar worden beschouwd, of wanneer zij op niet-correcte wijze werden toegepast of werden toegepast onder omstandigheden die niet van aard zijn om de

491

De uitoefening van het beroep vergelijkbaarheid te waarborgen. Indien de vergelijkbaarheid van de waarderingswijzen tussen de twee vennootschappen ernstig in het gedrang gebracht is, moeten in het verslag van de beroepsbeoefenaar de oorzaken van het gebrek aan vergelijkbaarheid, hun verantwoording, alsook de gevolgen ervan op de ruilverhouding worden vermeld. Indien van de verscheidene waarderingsmethoden, slechts eéń methode in de verslagen van de bestuursorganen wordt weerhouden, is de beroepsbeoefenaar er niet toe gehouden een voorbehoud te formuleren, wanneer hij oordeelt dat geen enkele andere methode tot redelijke waarderingen zou leiden. 3.3.

Analyse van de ruilverhouding

De beroepsbeoefenaar moet in zijn verslag de berekeningswijze van de ruilverhouding toelichten, teneinde vast te stellen in welke mate die redelijk is. 3.3.1. De beroepsbeoefenaar moet in zijn verslag de waarde toelichten die aan de aandelen van elk van de betrokken vennootschappen werd toegekend, alsook het aantal door de overnemende of door de nieuw opgerichte vennootschap uit te geven aandelen. 3.3.2. Opdat de ruilverhouding redelijk zou zijn: a) stoelt de ruilverhouding op ondernemingswaarden, berekend volgens vergelijkbare grondslagen. Indien de in de verschillende betrokken vennootschappen toegepaste methoden niet dezelfde zijn of niet op dezelfde wijze worden toegepast, zal de beroepsbeoefenaar toelichten in welke mate deze afwijking verantwoord is door feitelijke omstandigheden. Indien die verantwoording niet aanvaardbaar is, maakt hij voorbehoud ten aanzien van de relevantie van de ruilverhouding; b) eerbiedigt de ruilverhouding op rechtvaardige wijze de rechtmatige belangen van de meerderheids- eń van de minderheidsaandeelhouders; dit veronderstelt met name dat de aandeelhouders geen gevaar lopen om in belangrijke mate te worden benadeligd door de ruilverhouding. Het is niet uitgesloten dat een ruilverhouding als redelijk wordt bestempeld, zelfs wanneer kritiek kan worden geuit op de waarderingsmethoden van de betrokken vennootschappen. 3.3.3. De beroepsbeoefenaar moet rekening houden met de maatregelen die werden genomen om het evenwicht in de ruilverhouding te bewerkstelligen, bijvoorbeeld de storting van een opleg in geld, de inkoop van eigen aandelen, de uitkering van een interimdividend, de kapitaalverhoging, de uitgifte van winstaandelen enz. In voorkomend geval bevat het verslag van de beroepsbeoefenaar een gepaste toelichting bij de maatregelen van die aard. Het verslag zet de invloed ervan uiteen op de respectieve rechten van de categoriee¨n van aandeelhouders, alsook op de ruilverhouding. 3.3.4. Ten aanzien van het redelijk karakter van de ruilverhouding kan de beroepsbeoefenaar alleen maar een positieve of een negatieve verklaring afgeven. Niettegenstaande het feit dat een verklaring een zeker voorbehoud bevat, kan ze 492

Controlenormen toch positief blijven. De beroepsbeoefenaar kan aan zijn verklaring evenwel geen zodanig voorbehoud toevoegen dat de waarde of de draagwijdte van het oordeel wordt tenietgedaan. Een onthoudende verklaring is terzake niet gepast, want indien de basisgegevens onzeker zijn, kan de verrichting niet als billijk worden bestempeld. 3.4.

Oordeel over de andere inlichtingen

In zijn verslag moet de beroepsbeoefenaar alle bemerkingen opnemen die hij onontbeerlijk acht om een nauwkeurige interpretatie toe te laten van de financie¨le gegevens uit het fusieof splitsingsvoorstel. 3.4.1. Wanneer het een fusie betreft, vermeldt het verslag van de beroepsbeoefenaar dat de andere financie¨le inlichtingen, die in het fusievoorstel zijn opgenomen, door hem werden onderzocht. Indien de beroepsbeoefenaar tot de overtuiging komt dat bepaalde financie¨le informatie door alle of een gedeelte van de aandeelhouders verkeerdelijk zou kunnen worden geı¨nterpreteerd, zal hij daaromtrent een opmerking in zijn verslag opnemen. Wanneer het een splitsing betreft, vermeldt de beroepsbeoefenaar in zijn verslag dezelfde gegevens en duidt bovendien aan: – dat de beschrijving en de verdeling van de aan elke verkrijgende vennootschap over te dragen delen van de activa en passiva van het vermogen, nauwkeurig zijn en overeenstemmen met de gegevens van een inventaris die op de geplande datum van de splitsing is opgemaakt; – dat de verdeling van de aandelen onder de aandeelhouders of vennoten van de te splitsen vennootschap, ofwel evenredig is, ofwel onderworpen is aan een eéńparig door de algemene vergadering van de gesplitste vennootschap genomen besluit. In dit laatste geval geeft de beroepsbeoefenaar een oordeel over de billijkheid van de voorgestelde verdeling. 3.4.2. De beroepsbeoefenaar moet geen oordeel uitspreken over het verslag van het bestuursorgaan van elk van de bij de verrichting betrokken vennootschappen. Wanneer hij echter vaststelt dat dit verslag, of de in artikel 697, § 2, 5o en 710, § 2, 5o W. Venn. bedoelde tussentijdse staat (ook toepasselijk in geval van een splitsing, art. 733 § 2 5o en 748 § 2 5o W. Venn.), ondanks de opmerkingen die hij aan dit orgaan zou hebben gericht, vermeldingen bevat die de aandeelhouders, die zich over de verrichting moeten uitspreken, ernstig kunnen misleiden, dan moet hij dit in zijn verslag vermelden, en in voorkomend geval, een voorbehoud formuleren. Zo ook zal de beroepsbeoefenaar die vastgesteld heeft dat het bestuursorgaan van de vennootschap, ondanks de opmerkingen die de beroepsbeoefenaar terzake zou hebben gemaakt, de algemene vergadering en het bestuursorgaan van een andere bij de verrichting betrokken vennootschap niet in kennis stelt van een belangrijke wijziging die zich in de activa en passiva van het vermogen heeft voorgedaan tussen de datum van opstelling van het fusievoorstel en de datum van neerlegging

493

De uitoefening van het beroep van het verslag, een gepaste toelichting in zijn verslag opnemen, en in voorkomend geval, een voorbehoud formuleren. 3.5.

Conclusie van het verslag

Het verslag van de beroepsbeoefenaar bevat een conclusie, waarin hij zijn oordeel over het geheel van de gegevens die de verrichting uitmaken, samenvat. 3.5.1. De conclusie wordt overgenomen in de notarie¨le akte houdende vaststelling van het besluit tot fusie of splitsing (art. 700 tweede lid, 713 tweede lid, 737 tweede lid en 752 tweede lid W. Venn.). Derhalve moet de beroepsbeoefenaar in deze conclusie alle gegevens opnemen, waarvan hij oordeelt dat die ter kennis van de aandeelhouders en van derden moeten worden gebracht. Hij zal er echter wel voor zorgen om de tekst niet onnodig met minder belangrijke vermeldingen te verzwaren. 3.5.2. Een goedkeurende verklaring zonder voorbehoud moet ten minste: a) vermelden dat de beroepsbeoefenaar zijn werkzaamheden overeenkomstig onderhavige normen heeft uitgevoerd; b) aanduiden welke waarde voor elke categorie van aandelen van elk van de betrokken vennootschappen is weerhouden, teneinde de ruilverhouding per categorie van aandelen te onderstrepen; c) verklaren dat de ruilverhouding redelijk is. 3.5.3. De beroepsbeoefenaar zal in de conclusie die openbaar gemaakt wordt, elk voorbehoud dat in zijn verslag is opgenomen, hernemen. 3.6.

Datum van het verslag

Het verslag van de beroepbeoefenaar mag niet gedagtekend en ondertekend worden voó´r dat hij zich heeft kunnen vergewissen van het definitief karakter van het verslag van het bestuursorgaan van de vennootschap die hem de opdracht heeft gegeven. 3.6.1. Het verslag over het fusieof splitsingsvoorstel wordt gedagtekend en ondertekend op de dag waarop de controlewerkzaamheden zijn beeïndigd. Gezien het verslag van het bestuursorgaan de verantwoording van de waarderingen en van de ruilverhouding bevat, kan deze datum de datum van het definitief verslag van het bestuursorgaan, dat de beroepsbeoefenaar heeft aangesteld, niet voorafgaan. 3.6.2. Ten minste een maand voó´r de bijeenkomst van de algemene vergadering moet het verslag overgemaakt zijn aan de vennootschap, in evenveel exemplaren als er bij de verrichting betrokken vennootschappen zijn. Is deze laatste datum reeds voorbij, dan licht het verslag duidelijk de redenen toe die de beroepsbeoefenaar hebben belet het verslag binnen de door de wet voorgeschreven termijn neer te leggen. Een exemplaar van het verslag wordt eveneens tegelijkertijd aan de bij de verrichting betrokken notarissen overgemaakt.

494

Controlenormen

2.3. Normen inzake de controle bij het voorstel tot ontbinding van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid (art. 181 W. Venn.) (Beslissing Raad d.d. 2 december 2002) Gelet op de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen; Overwegende dat onderhavige normen zijn uitgewerkt in samenwerking met het Instituut der Bedrijfsrevisoren; Gelet op het Advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Accountancy van 1 juli 1997; Overwegende dat de normen, die door de Raad van het IDAC op 24 november 1997 zijn goedgekeurd, moesten worden aangepast aan de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen; Heeft de Raad van het IAB een nieuwe versie van de normen inzake de controle bij het voorstel tot ontbinding van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid goedgekeurd op zijn zitting van 2 december 2002. HOOFDSTUK 1 Inleiding 1.1.

Begripsbepalingen

De boekhoudreglementering – Inzake het voeren van de boekhouding: . de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen (Boekhoudwet) en haar Uitvoeringsbesluiten van 12 september 1983; . het Wetboek van vennootschappen (W. Venn.). – Inzake het opstellen van de jaarrekening: . het Wetboek van vennootschappen (art. 92) en Uitvoeringsbesluit van 30 januari 2001. De betrokken vennootschap kan ook onderworpen zijn aan de toepassing van een specifieke boekhoudreglementering. De beroepsbeoefenaar Onder de beroepsbeoefenaar wordt in deze normen verstaan, de bedrijfsrevisor of de externe accountant. 1.2.

Toepassingsgebied

Deze normen zijn van toepassing op de controleopdracht door de beroepsbeoefenaar verricht in het kader van artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen. De procedure van artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen beoogt dat de aandeelhouders zich met kennis van zaken kunnen uitspreken over het voorstel tot ontbinding van de vennootschap op basis van een staat van activa en passiva.

495

De uitoefening van het beroep 1.2.1. Artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen heeft betrekking op het voorstel tot ontbinding van de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, de coo¨peratieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en de commanditaire vennootschap op aandelen. Het artikel is niet van toepassing op het voorstel tot ontbinding van de vennootschap onder firma, de gewone commanditaire vennootschap, de coo¨peratieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid. Het is evenmin van toepassing op de landbouwvennootschap, het economisch samenwerkingsverband en het Europese economisch samenwerkingsverband, de vereniging zonder winstgevend doel. 1.2.2. Artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen betreft de gevallen waarin aan de algemene vergadering de ontbinding van de vennootschap wordt voorgesteld. Is er geen voorstel tot ontbinding van de vennootschap, dan is de procedure niet van toepassing. In het kader van de artikelen 332, 431 en 633 van het Wetboek van vennootschappen of van een gerechtelijk akkoord, moet de procedure van artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen maar worden toegepast als de ontbinding van de vennootschap wordt voorgesteld in de agenda, opgenomen in de oproeping. Beslist de algemene vergadering evenwel ter zitting om tot de ontbinding van de vennootschap over te gaan zonder dat haar daartoe een voorstel is gedaan, dan is artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen wel van toepassing. 1.3.

Boekhoudkundige verplichtingen

De staat van activa en passiva zal minstens bestaan uit de balans of een gelijkaardige tussentijdse situatie en een verklarende bijlage, die onder meer een samenvatting van rechten en verplichtingen kan bevatten. De staat van activa en passiva moet zonder toevoeging noch weglating voortvloeien uit de balans van de rekeningen. 1.3.1. Het bestuursorgaan zou, voor de gevallen waarin wordt voorgesteld om de activiteiten van de onderneming te beeïndigen of indien er niet langer kan van worden uitgegaan dat de onderneming haar bedrijf zal voortzetten, een staat van activa en passiva moeten opstellen in discontinuı¨teit, overeenkomstig de waarderingsregels vastgesteld in artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen. De staat van activa en passiva moet zonder toevoeging of weglating voortvloeien uit de balans van de rekeningen. De boekhoudkundige correcties moeten verwerkt worden in de boekhouding (zie 2.5.). Onder gelijkaardige tussentijdse staat wordt verstaan een staat van activa en passiva, opgesteld volgens de principes en omvattende tenminste de rubrieken zoals weergegeven in het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 die voortvloeien uit de toepassing van bovenvermeld artikel 28, § 2. Voor de gevallen waarin het bestuursorgaan voorstelt om de activiteiten gedurende de vereffening voort te zetten, zou het bestuursorgaan een staat van activa 496

Controlenormen en passiva in continuı¨teit kunnen opstellen. De afwijking zou gerechtvaardigd kunnen zijn als waarschijnlijk is dat de exploitatie – ondanks de vereffening – meer dan een jaar zal duren (zie 2.5.1.). Het bestuursorgaan dient zijn beslissing te motiveren (art. 181 § 2 W. Venn.). De staat van activa en passiva moet worden opgesteld zonder over te gaan tot de verwerking van het resultaat van het lopende boekjaar. Het resultaat van het lopende boekjaar tot op de datum van de afsluiting van de staat zal vermeld worden onder een afzonderlijke rubriek van het overgedragen resultaat. 1.3.2. Als het bestuursorgaan een staat van activa en passiva opstelt in discontinuı¨teit, dan is het aan te bevelen om deze staat in de verklarende bijlage te vergelijken met de staat van activa en passiva in continuı¨teit. Indien het bestuursorgaan niet tot deze vergelijking overgaat, zal de beroepsbeoefenaar de opportuniteit nagaan om deze vergelijking in zijn verslag op te nemen. 1.3.3. De regels van het Wetboek van vennootschappen met betrekking tot de goedkeuring van de jaarrekening blijven onverminderd van toepassing. Het bestuursorgaan zal een jaarrekening opstellen over het laatste volledige boekjaar en een jaarrekening over de periode tussen de datum van jaarafsluiting van het laatste boekjaar en de datum van de beslissing tot ontbinding van de vennootschap. De commissaris, als die er is, zal er verslag over uitbrengen of zal, in voorkomend geval, als er geen jaarrekening wordt opgesteld, een verslag van niet-bevinding opmaken. 1.4.


De opdracht van de beroepsbeoefenaar bestaat erin over de staat van activa en passiva opgesteld door het bestuursorgaan verslag uit te brengen en inzonderheid na te gaan of daarin de toestand van de vennootschap op volledige, getrouwe en juiste wijze is weergegeven. Het doel van de opdracht is na te gaan of de staat de aandeelhouders en de vereffenaar, en in voorkomend geval, de ondernemingsraad, een inzicht verschaft in de werkelijkheid van het nettoactief en dit in principe in het perspectief van de realisatie. 1.4.1. Het verslag over de staat van actief en passief moet worden opgesteld door de commissaris van de vennootschap indien er een is. Wanneer geen commissaris is benoemd, mag het verslag opgesteld worden door een beroepsbeoefenaar die daartoe speciaal wordt aangesteld door het bestuursorgaan. 1.4.2. Deze controleopdracht beoogt na te gaan of de staat aan de aandeelhouders en de vereffenaar een inzicht verschaft in de werkelijkheid van het nettoactief op een bepaald ogenblik, rekening houdend met de onvermijdelijk aleatoire aard van de realisatievooruitzichten van de activa in het kader van de vereffening.

497

De uitoefening van het beroep Dit doel is te onderscheiden van wat wordt beoogd door de controle van de jaarrekening, die een financie¨le staat is die aan de aandeelhouders en derden periodiek informatie verschaft over het vermogen, de financie¨le positie en het resultaat van de onderneming. De beroepsbeoefenaar zal zijn controlewerkzaamheden aanpassen aan het specifieke doel van deze controleopdracht. 1.4.3. Het verslag van de beroepsbeoefenaar zal een uitvoerig verslag zijn, dit wil zeggen dat een gepaste beschrijving van de betekenisvolle posten van de staat van activa en passiva wordt gegeven met bijzondere aandacht voor de waarderingsregels en voor de voornaamste uitgevoerde controlewerkzaamheden. Het verslag moet bijdragen tot het verschaffen van inzicht aan de aandeelhouders en de vereffenaar in de werkelijkheid van het nettoactief. Dit verslag dient niet te worden neergelegd ter griffie van de rechtbank van koophandel. In de authentieke akte die de beslissing tot ontbinding vaststelt, worden de conclusies overgenomen van het verslag van de beroepsbeoefenaar. Het uittreksel uit deze authentieke akte, dat moet worden neergelegd ter griffie en bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad, moet deze conclusies niet bevatten. 1.4.4. De boekhoudkundige staat moet volledig zijn. Dat betekent dat hij alle activa- en passivabestanddelen moet bevatten die voorkomen in een vermogenstoestand opgesteld overeenkomstig het boekhoudrecht. Aandacht moet worden besteed aan het feit dat uit de staat van vereffening volgt dat latente schulden omgezet worden in vaststaande schulden, die in continuı¨teit van de exploitatie niet in aanmerking werden genomen of opgenomen werden onder de verbintenissen; dat is bijvoorbeeld het geval voor het aanleggen, dat verplicht geworden is, van voorzieningen voor risico’s en kosten, voortvloeiend uit sociale verplichtingen (sociaal passief) of inzake milieu (ecologisch passief) en met de verplichtingen die voortspruiten uit de verbreking van de huurovereenkomsten. 1.4.5. De boekhoudkundige staat moet juist zijn. Dat betekent dat hij conform moet zijn met de boekhouding. De correcties te verrichten voor en na de waardeaanpassingen vereist door de boekhoudreglementering moeten behoorlijk worden geboekt, niettegenstaande de beslissing om de vennootschap te ontbinden maar zeker zal worden na de beslissing van de algemene vergadering. Als die beslissing niet zou worden genomen, is het aan het bestuursorgaan om te beoordelen in welke mate bepaalde verrichtingen moeten worden tegengeboekt. 1.4.6. De boekhoudkundige staat moet getrouw zijn aan de werkelijkheid. Dat betekent dat de waarderingen te goeder trouw moeten worden verricht en dat het bestuursorgaan, indien nodig, de boekhoudkundige staat moet vervolledigen met een verklarende bijlage over de keuzes die het heeft gemaakt op het vlak van de waardering. 1.4.7. Het ondernemingshoofd is ertoe gehouden om aan de leden van de ondernemingsraad alle documenten te overhandigen die aan de vennoten worden medegedeeld (art. 2 K.B. 27 november 1973). De commissaris dient zich ervan te 498

Controlenormen vergewissen dat de ondernemingsraad behoorlijk is geı¨nformeerd overeenkomstig de vereisten van de artikelen 2 en 25 van het Koninklijk Besluit van 27 november 1973. 1.5.

Termijnen in acht te nemen bij de uitvoering van de opdracht

De boekhoudkundige staat moet worden afgesloten op een datum die niet meer dan drie maanden teruggaat voor de datum van de algemene vergadering, bijeengeroepen om zich uit te spreken over de beslissing om de vennootschap te ontbinden. 1.5.1. De termijn van drie maanden wordt niet gewijzigd door de bijeenroeping van een tweede algemene vergadering, als het niet bereiken van het aanwezigheidsquorum de algemene vergadering verhinderd heeft om geldig te beraadslagen. 1.5.2. In zoverre de boekhoudkundige staat, naar analogie met artikel 143 van het Wetboek van vennootschappen, hem overhandigd zou zijn een maand voó´r de algemene vergadering die moet beslissen over de ontbinding, moet de beroepsbeoefenaar zijn verslag minstens vijftien dagen voor diezelfde datum overmaken aan de vennootschap. Als hij de documenten niet tijdig heeft ontvangen, en hij niet in de mogelijkheid is om de wettelijke termijn te eerbiedigen, zal hij dat verantwoorden in zijn verslag aan de algemene vergadering, met melding, in voorkomend geval, van de wijze waarop zijn controles daardoor zijn beı¨nvloed. 1.5.3. Als het voorstel tot ontbinding voortvloeit uit de toepassing van de regels voorzien in geval van een gedeeltelijk verlies van het maatschappelijk kapitaal (art. 633 W. Venn.) (1), dan moet de algemene vergadering worden bijeengeroepen binnen de twee maanden na de vaststelling van het verlies. Uit de combinatie van beide wettelijke bepalingen volgt dat de termijn voor de opstelling en de controle van de informatie in het beste geval herleid wordt tot zes weken. De beroepsbeoefenaar moet zich bewust zijn van deze termijnen bij de aanvaarding van zijn opdracht. 1.6.


1.6.1. Het verdient aanbeveling een opdrachtbrief te laten ondertekenen en daarin volgende vermeldingen op te nemen: – een omschrijving van de opdracht; – de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan voor de staat van activa en passiva en voor de eventuele verklarende bijlage; – de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan voor de juistheid, de getrouwheid en de volledigheid van de aan de beroepsbeoefenaar ter beschikking gestelde informatie;

(1)

Voor de NV; art. 332 W. Venn. (BVBA); art. 431 W. Venn. (CVBA).

499


– –

de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan voor het te gepasten tijde ter beschikking stellen van alle nodige documenten en gegevens, inbegrepen het verslag van het bestuursorgaan; de termijn voor de afgifte van het controleverslag; de berekeningswijze en de betalingsvoorwaarden van de honoraria.

1.6.2. In de vennootschappen zonder commissaris mag de beroepsbeoefenaar niet de gewoonlijke raadgever zijn van de vennootschap waarvoor het verslag moet worden opgesteld. De beroepsbeoefenaar mag geen geregelde opdrachten, andere dan controleopdrachten, hebben uitgevoerd in de vennootschap tijdens de twee voorgaande jaren. De beroepsbeoefenaar die een controleverslag met het oog op de ontbinding heeft opgesteld, kan worden aangesteld als vereffenaar van de ontbonden vennootschap. Wanneer een gevaar voor een belangenconflict bestaat, of wanneer het algemeen onafhankelijkheidsprincipe in het gedrang kan worden gebracht, zal de beroepsbeoefenaar van de opdracht moeten afzien. 1.6.3. De commissaris zal de algemene vergadering bijwonen die te beraadslagen heeft op grond van een verslag door hem opgemaakt, tenzij hij om een wettige reden verhinderd zou zijn. Op uitdrukkelijke vraag van het bestuursorgaan en met toelating van de algemene vergadering, zal de beroepsbeoefenaar de beraadslagingen van de algemene vergadering bijwonen. 1.6.4. De beroepsbeoefenaar zal bij de vervulling van zijn opdracht ten aanzien van derden een bijzondere discretie aan de dag leggen over de aard van de hem toevertrouwde opdracht. Zo zal hij bij het vragen van een saldobevestiging aan een derde niet vermelden dat zijn vraag kadert in een procedure tot ontbinding van de vennootschap. HOOFDSTUK 2 Controlewerkzaamheden 2.1. De beroepsbeoefenaar voert zijn opdracht uit volgens een gepast werkprogramma. Zijn verschillende controlewerkzaamheden en de bewijsstukken ter ondersteuning ervan worden opgenomen in een werkdossier. 2.1.1. Het werkprogramma met betrekking tot de volkomen controle van de boekhoudkundige staat opgesteld bij de ontbinding van de vennootschap omvat in principe volgende elementen: – de beoordeling van de administratieve organisatie van de vennootschap en de bijzondere risico’s waaraan zij is blootgesteld; – de verificatie van de getrouwheid van de boekhoudkundige staat die voortvloeit uit de boekhouding opgesteld volgens het continuı¨teitsbeginsel; – de verificatie van de waardecorrecties vereist door artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001;

500

Controlenormen – –

het nazicht van het bijzonder verslag van het bestuursorgaan; de opstelling van het controleverslag.

2.1.2. Bij de uitvoering van zijn opdracht brengt de beroepsbeoefenaar alle stukken en gegevens samen, die kunnen dienen om de controlewerkzaamheden die hij heeft verricht te verantwoorden. Deze stukken zullen worden bewaard gedurende ten minste vijf jaar na de algemene vergadering die heeft beslist tot de ontbinding van de vennootschap. 2.1.3. Het controledossier moet in principe volgende gegevens bevatten: – een stuk dat de toekenning van de controleopdracht bevestigt; – een memorandum dat de vaststellingen met betrekking tot de boekhoudkundige organisatie samenvat; – de laatste door de algemene vergadering goedgekeurde jaarrekening en in voorkomend geval het ontwerp van jaarrekening van het laatste boekjaar dat nog niet zou zijn voorgelegd aan de goedkeuring van de algemene vergadering; – het controleprogramma van de rekeningen van de ontbinding; – de boekhoudkundige staat, alvorens artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 is toegepast, die niet meer dan 3 maanden oud is; – het bewijskrachtig materiaal dat de posten van de boekhoudkundige staat valideert; – dezelfde boekhoudkundige staat gecorrigeerd naar liquidatiewaarden; – het verslag van het bestuursorgaan of het ontwerpverslag. 2.2. In de eerste fase van zijn controlewerkzaamheden identificeert de beroepsbeoefenaar de voorgenomen verrichting. Met het oog daarop bestudeert hij het verslag van het bestuursorgaan van de vennootschap aan de algemene vergadering. Hij verzamelt bovendien alle informatie nodig om een voldoende kennis te verwerven van de vennootschap, haar risico’s en de economische omgeving waarin zij beweegt. 2.2.1. Het verslag van het bestuursorgaan van de vennootschap moet het voorstel tot ontbinding verantwoorden en moet de waarderingsregels verantwoorden toegepast in de boekhoudkundige staat die gehecht is aan dit verslag. In de mate waarin de bijgevoegde boekhoudkundige staat niet is opgesteld overeenkomstig artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001, moet het verslag de afwijking verantwoorden (zie hierboven 1.3.1.). De beroepsbeoefenaar zal in voorkomend geval aan deze motivatie een bijzondere aandacht besteden. 2.2.2. Als het verslag van het bestuursorgaan van de vennootschap niet beschikbaar is op het ogenblik waarop hij zijn werkzaamheden begint, dan zal de beroepsbeoefenaar de leiding van de onderneming vragen stellen teneinde een duidelijk beeld te verkrijgen van het nagestreefde doel en de omstandigheden voorzien voor de vereffening. Hij moet nochtans steeds in het bezit zijn van het behoorlijk getekend verslag van het bestuursorgaan, alvorens zijn eigen verslag te tekenen (zie 3.7.1.).

501

De uitoefening van het beroep 2.2.3. De identificatie van de verrichting beoogt de elementen te bepalen die van invloed kunnen zijn op de opstelling van de boekhoudkundige staat, in het bijzonder op de waarderingsregels, of op de beslissing tot ontbinding die de vennoten gevraagd wordt te nemen. 2.2.4. De kennis van de economische omgeving is noodzakelijk om zich een oordeel te kunnen vormen over de pertinentie van de vastgestelde waarderingsregels en hun toepassing. 2.3. In de tweede fase van zijn werkzaamheden voert de beroepsbeoefenaar een analyse uit van de administratieve organisatie van de vennootschap, hoofdzakelijk met betrekking tot de maatregelen die de betrouwbaarheid verzekeren van de boekhouding. 2.3.1. De beroepsbeoefenaar moet bestuderen in welke omstandigheden de boekhoudkundige informatie wordt opgesteld. Als hij de commissaris is van de vennootschap, moet hij zich alleen vergewissen van de continuı¨teit van het systeem van interne controle sinds zijn vorige controle. Zo niet, dan moet hij de nodige werkzaamheden verrichten om zich te vergewissen van het bestaan van interne procedures, aangepast aan de aard en de omvang van het bedrijf, die de betrouwbaarheid van de gegevens garanderen. 2.3.2. Als de beroepsbeoefenaar vaststelt dat de administratieve en boekhoudkundige organisatie aangepast is voor de opstelling van de boekhoudkundige staat van de ontbinding, dan kan hij zijn controlewerkzaamheden gewoon verderzetten. Als hij ernstige leemten vaststelt in de administratieve en boekhoudkundige organisatie, dan moet hij, in functie van deze leemten, substantieve testen verrichten teneinde de saldi opgenomen in de boekhoudkundige staat te kunnen attesteren. Als de zwakten van de administratieve en boekhoudkundige organisatie de uitwerking van een aangepast programma voor substantieve testen van de boekhoudposten onmogelijk maken, dan zal hij in zijn verslag de conclusies daaruit trekken, overeenkomstig hetgeen vermeld is in hoofdstuk 4. 2.4. In de derde fase van zijn opdracht zal de beroepsbeoefenaar de bewijsstukken verzamelen die hem toelaten de saldi te controleren van de balansrekeningen, zoals die voortvloeien uit de boekhouding, alvorens de correcties vereist door artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 werden aangebracht. 2.4.1. De verzameling van de bewijsstukken heeft betrekking op de verificatie van de doelstelling van de opdracht, zoals die is bepaald in de wet en gecommentarieerd in paragraaf 1.4. van deze normen. De controlewerkzaamheden omvatten het onderzoek van de resultatenrekening, alsook de rechten en verbintenissen buiten balans.

502

Controlenormen 2.4.2. De beroepsbeoefenaar bepaalt de aard en de omvang van het bewijskrachtig controlemateriaal, nodig om zich een oordeel te vormen in functie van: – de besluiten van zijn beoordeling van de administratieve en boekhoudkundige organisatie; – de specifieke risico’s verbonden aan de toestand van de onderneming; – het algemeen materialiteitsbeginsel. Dit bewijskrachtig materiaal dient hem toe te laten zijn beslissingen te motiveren. 2.4.3. In deze context (2.4.2.), zal de beroepsbeoefenaar, voor het geven van zijn oordeel, een bijzondere aandacht besteden aan de eigendom van de activa, het bestaan van de activa en de passiva en aan de volledigheid van de schulden en de voorzieningen. 2.5. In de vierde fase van zijn werkzaamheden bestudeert de beroepsbeoefenaar de waardecorrecties aangebracht aan de rekeningen in toepassing van artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001. 2.5.1. Het bestuursorgaan kan verantwoorden dat artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 niet wordt toegepast op het geheel of een deel van de boekhoudposten (zie hierboven 1.3.1.). Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn als bepaalde onderdelen van de activiteiten nog zouden worden voortgezet gedurende verschillende jaren (voorbeeld: steenkoolmijnen). Het bestuursorgaan zou ook kunnen verantwoorden dat geen enkele correctie wordt aangebracht op grond van artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 als de ree¨le mogelijkheid bestaat dat de ontbinding tot geen gehele of gedeeltelijke discontinuı¨teit zal leiden, omdat ernstige vooruitzichten bestaan van overdracht van het geheel of een deel van de exploitatie, aan een andere onderneming, die de exploitatie zal voortzetten. 2.5.2. De vereiste correcties betreffen alleen de verminderingen van de waarde van de activa-elementen om ze te brengen tot de waarschijnlijke realisatiewaarde. In toepassing van de Boekhoudwetgeving: – moeten de oprichtingskosten volledig worden afgeschreven; – worden op de activa in voorkomend geval aanvullende afschrijvingen of waardeverminderingen toegepast om hun waarde te brengen tot de vermoedelijke realisatiewaarde; – moeten voorzieningen worden gevormd voor de stopzetting van de werkzaamheden; als voorbeelden van zulke voorzieningen kan men aanhalen, de vergoedingen te betalen aan het personeel, de kosten van herstelling in de oorspronkelijke staat van gehuurde goederen, de milieukosten, bodemsanering, de boetebedingen voor de vroegtijdige beeïndiging van de contracten, enz.; – een voorziening moet worden gevormd voor de fiscale kosten verbonden aan het geheel van de verrichtingen van de stopzetting van de werkzaamheden. De belasting van de, eventueel aan de aandeelhouders te verdelen, liquidatieboni is geen ten laste van de vereffening te provisioneren kost. 503

De uitoefening van het beroep 2.5.3. Bij het zoeken naar de vermoedelijke realisatiewaarde, geeft het bestuursorgaan van de onderneming een oordeel te goeder trouw over de beste actuele schatting van de realisatievooruitzichten van de activa. De beroepsbeoefenaar zal maar een ander oordeel geven als, naar zijn mening, de schattingen manifest afwijken van de appreciatie die een goed ingelichte en voorzichtige bedrijfsleider, geplaatst in dezelfde omstandigheden, zou maken. 2.5.4. De boekhoudkundige staat mag slechts herwaarderingsmeerwaarden omvatten, voorzover deze beantwoorden aan de algemene principes van artikel 57 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001. De beroepsbeoefenaar zou het bestuursorgaan evenwel kunnen aanbevelen om in een verklarende bijlage bij de boekhoudkundige staat van de ontbinding de waarschijnlijke latente meerwaarden te vermelden, met inbegrip van deze op de immaterie¨le waarden, in het geval deze informatie hem onontbeerlijk lijkt voor de goede informatie van de aandeelhouders. 2.6. De beroepsbeoefenaar moet onderzoeken in welke mate de wettelijke en reglementaire bepalingen met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekening worden nageleefd. Het nazicht van de naleving van het Wetboek van vennootschappen en van de statuten, komt toe aan de commissaris, overeenkomstig de algemene principes van zijn opdracht. 2.6.1. Overeenkomstig artikel 16 van de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen, dient de beroepsbeoefenaar die inbreuken vaststelt op de Boekhoudwet, tenminste een voorbehoud in zijn verslag op te nemen. De conformiteit aan de wet betreft zowel de formele regels voor het houden van de rekeningen als de staat van activa en passiva. De beroepsbeoefenaar zal in het bijzonder nagaan of: – de waarderingsregels, aangepast aan de omstandigheden van de vereffening, goedgekeurd zijn door het bestuursorgaan; – de wettelijke boeken regelmatig worden gehouden; – het rekeningenstelsel aangepast is en de boekhoudkundige staat van de vereffening zonder toevoeging of weglating voortvloeit uit de balans van de rekeningen; – enz. 2.6.2. Als de beroepsbeoefenaar kennis neemt van een feit of een beslissing die de schending zou kunnen uitmaken van een wettelijke of reglementaire bepaling, die een betekenisvolle invloed heeft op de rekeningen onderworpen aan zijn onderzoek, dan moet hij in de eerste plaats alle nodige informatie verzamelen over de draagwijdte van het feit of de betrokken beslissing en over het werkelijk onregelmatig karakter ervan. Hij zal zijn vaststellingen documenteren en zal de kwestie bespreken met de leiding van de onderneming. Als de gevolgen van de onregelmatige toestand op de rekeningen, gelet op de omstandigheden, niet gecorrigeerd kunnen worden, dan zal de beroepsbeoefenaar,

504

Controlenormen zonder afbreuk te doen aan de specifieke regels die op de commissaris van toepassing zijn, kunnen kiezen voor eéń van de volgende gedragslijnen: – ofwel de vastgestelde zaken schriftelijk meedelen aan het bestuursorgaan en weigeren zijn opdracht verder te zetten; – ofwel de vastgestelde zaken schriftelijk meedelen aan het bestuursorgaan en een uitdrukkelijk voorbehoud maken in zijn verslag met betrekking tot de gevolgen van de onregelmatigheden op de gecontroleerde rekeningen. 2.6.3. Als de commissaris een inbreuk vaststelt op het vennootschappenrecht of de statuten, die niet het voorwerp zou zijn geweest van een gepaste correctie door het bestuursorgaan alvorens hij zijn eigen verslag neerlegt, dan moet hij in overweging nemen de algemene vergadering zonder verwijl in te lichten, zoals bepaald in artikel 140 van het Wetboek van vennootschappen. HOOFDSTUK 3 Verslag 3.1. De beroepsbeoefenaar vermeldt in zijn verslag, in algemene bewoordingen, de opdracht die hem is toevertrouwd, de referentie naar het aanstellingsdocument en de wijze waarop hij zijn controle heeft uitgeoefend op de boekhoudkundige staat voorgelegd aan de algemene vergadering. 3.1.1. De beroepsbeoefenaar zal in de identificatie van de verrichting opnemen: a) de identificatie van de vennootschap (de benaming en zetel, in voorkomend geval het handelsregister, enz.); b) de datum waarop de boekhoudkundige staat werd afgesloten door het bestuursorgaan van de onderneming, met duidelijke vermelding dat deze staat is opgesteld onder de verantwoordelijkheid van dit orgaan; c) in welke mate de vennootschap specifieke waarderingsregels toepast, ingeval de continuı¨teit van de onderneming niet meer verzekerd is; d) een samenvatting van de verantwoording van het bestuursorgaan van het voorstel tot ontbinding. 3.2. De beroepsbeoefenaar zet de wijze uiteen waarop hij zijn controle heeft uitgevoerd. Hij geeft aan in welke mate hij zijn werkzaamheden heeft kunnen steunen op een administratieve en boekhoudkundige organisatie die volstaat in het kader van de verrichting. 3.2.1. Het verslag van de beroepsbeoefenaar zal uiteenzetten of de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de vennootschap het hem mogelijk heeft gemaakt zich een oordeel te vormen over de volledigheid en de juistheid van de boekhoudkundige staat. Als de gebruikte procedures en het systeem grote leemten vertonen, dan zal de beroepsbeoefenaar trachten voldoende alternatieve controles uit te werken. Als dat niet mogelijk is, zal hij – naargelang het geval – een verklaring met voorbehoud, een onthoudende verklaring of een afkeurende verklaring moeten afgeven.

505

De uitoefening van het beroep 3.3. Het verslag van de beroepsbeoefenaar moet de gebeurtenissen vermelden die zich hebben voorgedaan of die hem ter kennis zijn gebracht na de afsluiting van de boekhoudkundige staat, in de mate waarin zij van betekenis zijn voor de beslissing tot ontbinding. 3.3.1. De beroepsbeoefenaar vermeldt elk feit dat hem ter kennis werd gebracht na de datum van de opstelling van de boekhoudkundige staat en dat een betekenisvolle wijziging van deze staat tot gevolg zou hebben gehad, als dat feit voor die datum bekend was geweest. 3.3.2. De beroepsbeoefenaar vermeldt elk feit dat hem ter kennis werd gebracht na de datum van de opstelling van de boekhoudkundige staat en dat van aard is een aanzienlijke invloed te hebben op de vooruitzichten van de vereffening, zelfs als het niet noodzakelijk een invloed heeft op de presentatie van de boekhoudkundige staat. 3.4. De beroepsbeoefenaar vermeldt in zijn verslag de feiten die hij heeft vastgesteld en die hij nodig acht ter informatie van de algemene vergadering in verband met de ontbinding van de vennootschap, indien die niet voorkomen in het verslag van het bestuursorgaan. 3.4.1. Het doel van de opdracht heeft uitsluitend betrekking op de boekhoudkundige staat. De andere inlichtingen, waarvan de beroepsbeoefenaar de opneming in zijn verslag noodzakelijk acht, beı¨nvloeden het besluit van het verslag niet. 3.4.2. Als de beroepsbeoefenaar van mening is dat de verklarende bijlage (onder meer inzake de niet-uitgedrukte meerwaarden) van belang is voor het begrip van de boekhoudkundige staat, dan kan hij de aandacht van de lezer vestigen op dit punt in zijn verslag. 3.5. Als de beroepsbeoefenaar van oordeel is om ofwel een voorbehoud te moeten maken, ofwel een afkeurende verklaring, ofwel een onthoudende verklaring te moeten geven, dan zal hij de redenen daarvoor omstandig en in duidelijke bewoordingen in zijn verslag uiteenzetten. 3.5.1. Als de beroepsbeoefenaar niet in de mogelijkheid is geweest de informatie te verzamelen nodig voor zijn controles, ofwel omdat de gegevens verstrekt door de partijen onvoldoende zijn, ofwel omdat de beroepsbeoefenaar geconfronteerd wordt met een belangrijke onzekerheid betreffende de waardering van de activa in realisatiewaarden of betreffende de waardering van de passiva (inclusief de kosten en voorzieningen naar aanleiding van de vereffening), dan is hij gerechtigd zich te onthouden van het geven van een oordeel. Hij moet de redenen van zijn beslissing op omstandige wijze uiteenzetten. 3.5.2. De beroepsbeoefenaar, die in de loop van zijn controlewerkzaamheden een inbreuk vaststelt op de boekhoudreglementering in verband met de opstelling van de boekhoudkundige staat, zal daarvan melding moeten maken in zijn verslag, overeenkomstig artikel 16 van de Wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen.

506

Controlenormen 3.5.3. De beroepsbeoefenaar zal slechts een voorbehoud tot uitdrukking brengen wanneer zulks betekenisvol is voor de beoordeling van de boekhoudkundige staat. Het voorbehoud mag niet van die aard zijn dat het oordeel van elke draagwijdte wordt ontdaan. 3.6. De beroepsbeoefenaar neemt de boekhoudkundige staat op in zijn verslag, of voegt hem erbij. 3.7. Het verslag van de beroepsbeoefenaar zal gedateerd en getekend worden op de dag waarop de controlewerkzaamheden werden beeïndigd. 3.7.1. Als de beroepsbeoefenaar het schriftelijk verslag van het bestuursorgaan ter verantwoording van de ontbinding van de vennootschap niet heeft kunnen verkrijgen voó´r hij zelf zijn verslag heeft opgesteld, kan hij zijn verslag niet afleveren. Indien de commissaris het door het bestuursorgaan goedgekeurde verslag, tezamen met de staat van activa en passiva, niet heeft ontvangen vijftien dagen voó´r de voor de algemene vergadering voorziene datum, dan moet hij onverwijld een verslag opmaken waarin hij verantwoordt dat hij niet in de mogelijkheid is om een oordeel te vormen in overeenstemming met het artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen. Indien hij de vereiste gegevens naderhand ontvangt, zal hij over de verrichting een verslag uitbrengen met als datum de dag dat hij zijn controlewerkzaamheden heeft beeïndigd. HOOFDSTUK 4 Besluit 4.1. Het besluit van het verslag moet de verklaring bevatten, dit wil zeggen het oordeel van de beroepsbeoefenaar over het geheel van de elementen van de boekhoudkundige staat in het kader van de voorgenomen verrichting. 4.2. Een verklaring zonder voorbehoud moet inzonderheid vermelden volgens welke waarderingsregels (liquidatiewaarden of continuı¨teitswaarden) de boekhoudkundige staat is opgesteld en of hij de toestand van de vennootschap op volledige, getrouwe en juiste wijze weergeeft. 4.2.1. Als de boekhoudkundige staat is opgesteld met gebruik van liquidatiewaarden, zal de goedkeurende verklaring zonder voorbehoud de principevermelding bevatten dat het bestuursorgaan getracht heeft de realisatiewaarde van de activa, alsook de kosten en voorzieningen naar aanleiding van de vereffening te voorzien, maar dat aan deze waarderingen een belangrijke marge van onzekerheid toekomt. 4.2.2. Als de boekhoudkundige staat is opgesteld in continuı¨teitswaarden, zal de goedkeurende verklaring zonder voorbehoud uitdrukkelijk vermelden dat de beroepsbeoefenaar deze afwijking verantwoord acht.

507

De uitoefening van het beroep 4.3. Als de beroepsbeoefenaar van oordeel is om ofwel een voorbehoud te moeten maken, ofwel een afkeurende verklaring, ofwel een onthoudende verklaring te moeten afgeven, dan moet dit klaar en duidelijk in het besluit van zijn verslag geformuleerd worden. De redenen ervoor zullen kort worden samengevat. 4.3.1. Als de beroepsbeoefenaar in de loop van zijn controlewerkzaamheden een inbreuk vaststelt op de boekhoudreglementering in verband met de opstelling van de boekhoudkundige staat, zal zijn voorbehoud over dat punt opgenomen worden in het besluit van zijn verslag. 4.4. Indien de boekhoudkundige staat van de ontbinding een nettopassief vertoont, moet het bedrag uitdrukkelijk in de conclusie van het verslag worden vermeld. BIJLAGE 1. Voorbeeld van een besluit van een verslag zonder voorbehoud inzake de realisatievooruitzichten In het kader van de procedure tot ontbinding voorzien door het vennootschapsrecht heeft het bestuursorgaan van de vennootschap ... een boekhoudkundige staat afgesloten op ..., opgesteld, die, rekening houdend met de vooruitzichten van de vereffening van de vennootschap, een balanstotaal opgeeft van ... EUR en een nettoactief van ... EUR. Uit de controlewerkzaamheden, die wij hebben uitgevoerd overeenkomstig de toepasselijke professionele normen, blijkt dat deze staat de toestand van de vennootschap volledig, getrouw en juist weergeeft, in zoverre de vooruitzichten van de bestuursorgaan met succes gerealiseerd zullen worden door de vereffenaar. 2. Voorbeeld van een besluit van een verslag met voorbehoud inzake de realisatievooruitzichten In het kader van de procedure tot ontbinding voorzien door het vennootschapsrecht, heeft het bestuursorgaan van de vennootschap ... een boekhoudkundige staat afgesloten op ... opgesteld, die, rekening houdend met de vooruitzichten van de vereffening van de vennootschap, een balanstotaal opgeeft van ... EUR en een nettoactief van ... EUR. Op grond van de controlewerkzaamheden, die wij hebben uitgevoerd overeenkomstig de toepasselijke professionele normen, kunnen wij bevestigen dat deze boekhoudkundige staat op juiste wijze voortvloeit uit de boekhouding van de vennootschap. Anderzijds lijken de vooruitzichten van de vereffening ons, gezien de aard van de activa en de passiva, uitermate aleatoir, zodat het ons niet mogelijk is op een redelijke wijze te bepalen in welke mate deze staat de toestand van de vennootschap in het vooruitzicht van de vereffening volledig en getrouw weergeeft.

508

Controlenormen 3. Voorbeeld van een besluit van een verslag over een ontbinding met een nettopassief In het kader van de procedure tot ontbinding voorzien door het vennootschapsrecht heeft het bestuursorgaan van de vennootschap ... een boekhoudkundige staat afgesloten op ..., opgesteld, die, rekening houdend met de vooruitzichten van de vereffening van de vennootschap, een balanstotaal opgeeft van ... EUR en een nettopassief van ... EUR. Uit de controlewerkzaamheden, die wij hebben uitgevoerd overeenkomstig de toepasselijke professionele normen, blijkt dat deze staat de toestand van de vennootschap volledig, getrouw en juist weergeeft, in zoverre de vooruitzichten van het bestuursorgaan gerealiseerd zullen worden door de vereffenaar.

3.

Norm betreffende verificatie en/of correctie van de jaarrekening (Besliss. Raad d.d. 24 februari 1992) 1.

Inleiding

Om voor derden de aard van de opdracht uitgevoerd door de accountant nader te bepalen voorziet de bijlage VKT 1bis van de jaarrekening zoals bepaald door de Nationale Bank, in toepassing van de nieuwe tekst van artikel 80 van de Vennootschappenwet dat naast de naam van de accountant en het aansluitingsnummer bij het IAB, door de onderneming naast de aard van de opdracht toevertrouwd aan de accountant moet worden vermeld: het voeren van de boekhouding, het opstellen van de jaarrekening, de verificatie van de jaarrekening en de correctie van de jaarrekening. Na overleg met de Nationale Bank, geeft de Raad van het Instituut volgende nadere bepaling van de codes van het formulier VKT 1bis van de jaarrekening. 2.

Het voeren van de boekhouding

De geregelde boekhoudkundige registratie op basis van boekhoudingsstukken en stukken medegedeeld door de onderneming en op basis van de waarderingsregels vastgesteld door het bestuursorgaan. Periodieke voorstelling van de balans van de algemene en bijzondere rekeningen. De laatste balans van de rekeningen die zonder toevoeging of weglating overeenkomt met de jaarrekening van het boekjaar. 3.

Het opstellen van de jaarrekening

Het betreft het overzetten van de elementen van de interne boekhouding gehouden door de onderneming op het schema VKT van de Nationale Bank. Deze opdracht omvat, naast de overzetting van de balansen resultatenrekeningen, het opgeven in de toelichting van alle gevraagde vermeldingen en inlichtingen.

509


De verificatie van de jaarrekening

Deze verificatie wordt bepaald in de opdrachtbrief van de onderneming. Deze verificatie kan algemeen of gedeeltelijk zijn, in overeenstemming met de controleregels van het IAB. De wijze van verificatie (algemeen of gedeeltelijk) moet worden vermeld onder de letter (code) C. 5.

De correctie van de jaarrekening

Deze vloeit voort uit de algemene controle-opdracht of zij nu wel of niet het voorwerp is van attestering volgens de algemene norm voor de uitvoering van de opdrachten zoals uitgevaardigd door het IAB.

510

HOOFDSTUK 4 Technische nota’s

1.

Opdrachten in verband met het gerechtelijk akkoord 1.

Inleiding

1.1. Deze technische nota is niet bedoeld als norm, noch als aanbeveling waaraan de accountants en de bedrijfsrevisoren zich verplicht moeten houden. Deze nota strekt er evenwel toe om hen aanwijzingen te geven omtrent de taak die hen in toepassing van de Wet van 17 juli 1997 betreffende het gerechtelijk akkoord kan worden toevertrouwd. Meer in het bijzonder komen vier aspecten aan bod: – de bijstand van de beroepsbeoefenaar in de fase die de aanvraag van het gerechtelijk akkoord voorafgaat; het gaat voornamelijk om het opstellen van de aanvraag tot het akkoord onder de meest gunstige voorwaarden; – de deontologische aspecten van de functie van commissaris inzake opschorting; – het verloop van de voorlopige opschorting en de daarmee samenhangende verslagen; – het verloop van de definitieve opschorting en de daarmee samenhangende verslagen. 1.2. In het kader van deze nota wordt bedoeld met: – beroepsbeoefenaars: de leden van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, ingeschreven op het tableau van de externe accountants, alsook de leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren; – de wet: de Wet van 17 juli 1997 betreffende het gerechtelijk akkoord (B.S. 28 oktober 1997); – de schuldenaar: de handelaar of het orgaan dat wettelijk bevoegd is om het gerechtelijk akkoord aan te vragen; – de gewoonlijke raadgever: de beroepsbeoefenaar die geregelde opdrachten, andere dan controleopdrachten, heeft uitgevoerd tijdens de twee voorgaande jaren.

511

De uitoefening van het beroep 1.3. De hierboven vermelde opdrachten moeten niet beschouwd worden als revisorale opdrachten (1). De benadering van de algemene controlenorm is bijgevolg niet toepasselijk. HOOFDSTUK 1 Opdracht voorafgaand aan de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord 2. Voorbereiding van de concordataire voorstellen en bijhorende documenten 2.1.

Algemeen

De schuldenaar die het akkoord aanvraagt, richt een verzoekschrift tot de rechtbank van koophandel en voegt bij zijn verzoekschrift (art. 11 § 1 van de wet): – een uiteenzetting van de gebeurtenissen waarop zijn verzoek is gegrond; – een boekhoudkundige staat van zijn vermogen en een resultatenrekening, alsmede een simulatie van het boekhoudkundig verloop voor ten minste de zes komende maanden; – een lijst van al zijn schuldeisers; – de voorstellen die hij doet en ieder ander dienstig stuk met betrekking tot de herstructurering van de onderneming of ter voldoening van zijn schuldeisers. De beroepsbeoefenaar kan aan de onderneming bijstand verlenen bij het opstellen van de documenten die bij het verzoekschrift moeten gevoegd worden. Men mag echter niet uit het oog verliezen dat dit verzoekschrift ondertekend moet zijn door de schuldenaar of zijn advocaat. Het document kan niet door een accountant of een bedrijfsrevisor worden ondertekend. 2.1.1. De beroepsbeoefenaar die de gewoonlijke raadgever is van de onderneming kan deze laatste de nodige bijstand verlenen bij het opstellen van de documenten die bij het verzoekschrift worden gevoegd. Er is geen enkele onverenigbaarheid tussen de hoedanigheid van gewoonlijke raadgever van de onderneming en de bijstandsopdracht. De commissaris-revisor kan de schuldenaar, op zijn vraag, een objectief oordeel geven over de technische kwaliteit van de documenten die bij het verzoekschrift worden gevoegd. Hij kan die documenten niet zelf opmaken. De rol van de commissaris-revisor komt hierna aan bod in paragraaf 2.5.

(1)

512

Het begrip «revisorale opdracht» is in artikel 1, 4o van het Koninklijk Besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisroren als volgt gedefinieerd: «(...) elke opdracht die ertoe strekt, met het oog op bekendmaking, een deskundig oordeel te geven over de getrouwheid en de waarachtigheid van een jaarrekening, van een tussentijdse boekhoudkundige staat, van een waardering of van andere economische en financie¨le informatie, verschaft door een onderneming of instelling (...)».

Technische nota’s 2.1.2. Wanneer de beroepsbeoefenaar bijstand verleent bij het opstellen van de documenten die bij het verzoekschrift tot aanvraag van het akkoord worden gevoegd, is het aangewezen dat hij een specifieke opdrachtbrief laat ondertekenen, waarin hij met name vermeldt (bijlage 1): – de draagwijdte van de opdracht; – de verantwoordelijkheid van de schuldenaar voor het opstellen van het verzoekschrift en voor de documenten die worden toegevoegd; – de berekeningswijze en de betalingsmodaliteiten van de honoraria, waarvoor een provisie kan worden gevraagd. 2.1.3. De beroepsbeoefenaar die bijstand verleent bij het opstellen van de documenten die bij het verzoekschrift tot aanvraag van het akkoord worden gevoegd, moet zich bewust zijn van de bijzonder korte termijnen waarbinnen deze opdracht moet worden uitgevoerd. De beroepsbeoefenaar die niet de gewoonlijke raadgever is van de schuldenaar, zou een professionele fout begaan, indien hij de opdracht zou aanvaarden terwijl hij weet dat het hem niet mogelijk is om de hoogdringendheid in acht te nemen. De gewoonlijke raadgever die de overeenkomst niet op schriftelijke wijze heeft beeïndigd, is ertoe gehouden om ervoor te zorgen dat de schuldenaar zijn wettelijke verplichtingen inzake boekhouding kan nakomen, zelfs indien zijn honoraria niet behoorlijk zijn betaald. De voorbereiding van de documenten die bij het verzoekschrift worden gevoegd, maakt geen deel uit van de wettelijke verplichtingen. Indien de gewoonlijke raadgever niet behoorlijk is betaald, kan hij deze bijzondere opdracht niet aanvaarden. In de mate dat een confrater hem in deze onderneming zou opvolgen, kan deze slechts de betaling van een provisie aanvaarden indien de niet-betwiste honoraria aan zijn voorganger behoorlijk zijn betaald. 2.1.4. De beroepsbeoefenaar die de leiding bijstaat bij de voorbereiding van de concordataire voorstellen, dient een bijzondere aandacht te besteden aan de naleving van zijn beroepsgeheim ten aanzien van elke persoon van buiten de ondernemingsleiding. Dit doet evenwel geen afbreuk aan het feit dat de commissarisrevisor zijn wettelijke verslaggevingsplicht ten aanzien van de algemene vergadering of ten aanzien van de ondernemingsraad nakomt. 2.2.

Boekhoudkundige staat en vooruitzichten

Vanuit boekhoudkundig standpunt dienen er twee onderscheiden documenten te worden opgesteld, met name enerzijds een zo recent mogelijke tussentijdse boekhoudkundige staat van de onderneming, bij voorkeur niet ouder dan eéń maand, en anderzijds een staat met de financie¨le vooruitzichten voor de zes komende maanden. Volgens artikel 11, § 1, 2o van de wet, moet de schuldenaar bij zijn aanvraag een boekhoudkundige staat van zijn vermogen en een resultatenrekening voegen.

513

De uitoefening van het beroep 2.2.1. De boekhoudkundige staat zou moeten opgesteld worden op een datum dicht bij het tijdstip van de neerlegging van de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord, bij voorkeur niet ouder dan eéń maand. Wanneer de rekeningen van het laatste boekjaar niet zijn afgesloten, is het aangewezen dat de beroepsbeoefenaar overgaat tot het opmaken van de jaarrekening voor het laatste boekjaar en van een afzonderlijke boekhoudkundige staat over de periode tussen het afsluiten van het laatste boekjaar en de datum weerhouden voor het opmaken van de boekhoudkundige staat die bij de aanvraag tot het akkoord zal gevoegd worden. 2.2.2. De staat van activa en passiva moet worden opgemaakt vanuit de veronderstelling van de verderzetting van de activiteiten, met volkomen inachtneming van de regels van het boekhoudrecht en met name deze betreffende de waarderingsregels (afschrijvingen, waardeverminderingen, voorzieningen voor risico’s en kosten). Er moet bijzondere aandacht besteed worden aan de waarschijnlijkheid van de rubrieken van de voorraden en bestellingen in uitvoering, indien deze betekenisvol zijn. De naleving van het principe van continuı¨teit is verantwoord door het feit dat, indien de onderneming het akkoord bekomt, het de bedoeling is de activiteiten verder te zetten, desgevallend na een herstructurering. 2.2.3. De wet vereist bovendien het opstellen van een resultatenrekening. Deze resultatenrekening zal betrekking hebben op de periode die verlopen is sinds de laatste afsluiting van de jaarrekening en tot de datum van vaststelling van de staat van activa en passiva die bij de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord wordt gevoegd. 2.2.4. Verder vereist de wet dat bij het verzoek een simulatie zou worden gevoegd van het boekhoudkundig verloop voor ten minste de zes komende maanden (art. 11 § 1 2o). Deze vereiste moet worden gezien in het kader van artikel 9, § 2 van de wet, volgens hetwelke de te verwachten rentabiliteit de mogelijkheid van een financieel herstel van de onderneming dient aan te tonen, opdat het gerechtelijk akkoord aanvaardbaar kan zijn. Het is aangewezen om deze vooruitzichten op te stellen in de vorm van een cijfermatig financieel plan, dat zowel betrekking heeft op de exploitatiebestanddelen als op de evolutie van de kas. De cijfermatige tabellen van het financieel plan zullen vergezeld moeten zijn van een gepast commentaar, waarbij de weerhouden hypotheses worden toegelicht. In voorkomend geval zou de schuldenaar diverse simulaties kunnen uitwerken in functie van de omstandigheden die zich zouden kunnen voordoen. Ook in dit geval dient er duidelijk te worden toegelicht welke de diverse hypotheses zijn en dienen de weerhouden parameters verantwoord te worden. 2.2.5. Indien de boekhouding niet in overeenstemming met de wet wordt gevoerd, dient de beroepsbeoefenaar deze opmerking aan de schuldenaar over te maken; hij herinnert hierbij aan het risico op een verzwaarde aansprakelijkheid in

514

Technische nota’s geval van faillissement. Hij kan de schuldenaar bijstand verlenen bij het doorvoeren van de nodige rechtzettingen. Indien deze rechtzettingen niet gebeuren, zal hij er de voorkeur aan geven om zijn bijstandsopdracht te beeïndigen. 2.3.

Lijst van de schuldvorderingen

De schuldenaar moet eveneens bij zijn verzoek een lijst voegen van alle schuldeisers, met vermelding van hun naam, adres, het bedrag van hun schuldvordering, alsook de bijzondere vermelding van de hypothecaire, bevoorrechte en pandhoudende schuldeisers (art. 11 § 1 3o). 2.3.1. Voorzover de beroepsbeoefenaar wordt geraadpleegd voor het opstellen van de documenten die bij de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord worden gevoegd, dient hij erop toe te zien dat deze lijst wordt opgemaakt met de grootst mogelijke zorg. De waardering van de betwiste schuldvorderingen zal moeten vermeld worden voor ten minste het verschuldigde bedrag waarover geen betwisting bestaat. 2.3.2. Er zal bijzondere aandacht moeten besteed worden aan de hangende geschillen en aan de voorzieningen voor risico’s en kosten die de aard zouden kunnen hebben van schulden. Deze bestanddelen zouden in voorkomend geval kunnen opgenomen worden in een afzonderlijke categorie van schuldvorderingen, die het voorwerp uitmaken of zouden kunnen uitmaken van betwistingen. Het is aangewezen om de schuldenaar de raad te geven contact op te nemen met zijn advocaat, teneinde de relevantie van de gegevens die opgenomen zijn in de lijst van de schuldeisers en de volledigheid van de hangende geschillen na te gaan. 2.4.

Concordataire voorstellen

De aanvraag tot gerechtelijk akkoord moet concordataire voorstellen bevatten, alsook ieder ander dienstig stuk met betrekking tot de herstructurering van de onderneming of ter voldoening van de schuldeisers. De beroepsbeoefenaar kan de onderneming bijstaan bij het uitwerken van de concordataire voorstellen. Hij zal er evenwel op letten om zich niet in de plaats te stellen van de beslissing van de schuldenaar, zoniet zou hij kunnen beschouwd worden als een feitelijke bestuurder. 2.4.1. De beroepsbeoefenaar zal er aandachtig op toezien dat de voorstellen die hij op verzoek van de ondernemingsleiding op punt zou gesteld hebben, het voorwerp uitmaken van een formele goedkeuring door het wettelijk bevoegd bestuursorgaan dat enkel de verantwoordelijkheid hiervoor kan opnemen. 2.4.2. Het nut voor de beroepsbeoefenaar om een verslag op te maken met betrekking tot de herstructurering van de onderneming, dat onderscheiden is van de concordataire voorstellen, dient te worden beoordeeld in functie van de volgende overwegingen:

515

De uitoefening van het beroep 1)

2) 3)

4)

het uitdrukkelijk verzoek dat aan de beroepsbeoefenaar door de ondernemingsleiding zou zijn gericht en waaromtrent een opdrachtbrief zou zijn opgesteld; de noodzaak om de draagwijdte van de door de beroepsbeoefenaar gedane voorstellen duidelijk te preciseren, alsook zijn verantwoordelijkheid; het nut om aan de rechtbank documentatie ter beschikking te stellen die verschillend is van de concordataire voorstellen, zoals goedgekeurd door het bestuursorgaan van de onderneming; de beschikbare tijd om de herstructurering voor te bereiden; in functie van de omstandigheden en de hoogdringendheid zou het voordelig kunnen zijn om de aanvraag te doen, alvorens alle detailpunten van het herstelplan, bedoeld in artikel 29 van de wet, definitief zijn vastgesteld, aangezien dit plan kan worden uitgesteld tot op het einde van de voorlopige opschorting.

2.4.3. Indien de beroepsbeoefenaar verzocht wordt om een verslag op te maken met betrekking tot het uitwerken van een herstructureringsplan, dan zal hij erop toezien dat de gedane voorstellen worden gezien als suggesties en niet zozeer als beslissingen die te nemen zijn of te laten. Hij zal bij voorkeur aan het bestuursorgaan alternatieve oplossingen voorleggen, naargelang de beslissingen die door de diverse betrokken partijen moeten genomen worden (bestuurders, aandeelhouders, schuldeisers, personeel). In een verslag met betrekking tot een herstructureringsplan is het aangewezen dat de beroepsbeoefenaar de diverse aspecten van een herstructurering van de activiteit in overweging neemt en niet zozeer uitsluitend aandacht heeft voor het financieel aspect van de herstructurering. In het bijzonder moet hij, wanneer hij verzocht wordt om wijzigingen te suggereren die de personeelsorganisatie in het gedrang kunnen brengen, aandacht besteden aan de gevolgen van zijn verslag voor de sociale relaties in de schoot van de onderneming. 2.4.4. Het is aangewezen om na te gaan of de kamer voor handelsonderzoek een verslag heeft opgemaakt overeenkomstig artikel 10, § 2 van de wet, en indien dit het geval is, om er kennis van te nemen. 2.4.5. Wanneer de beroepsbeoefenaar de schuldenaar heeft bijgestaan bij het op punt stellen van de concordataire voorstellen, of indien hij een verslag heeft opgesteld met betrekking tot de herstructurering van de onderneming en dit verslag werd bij de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord gevoegd, dan kan hij de schuldenaar bijstaan ter gelegenheid van de verschijning voor de rechtbank, zoals voorzien in de wet (art. 13) teneinde de ontvankelijkheid van het gerechtelijk akkoord te onderzoeken. 2.5.

Rol van de commissaris-revisor

In de loop van de periode die de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord voorafgaat, zal de commissaris-revisor in de meeste gevallen geconfronteerd worden met de toepassing van de artikelen 64sexies, § 2 en 103 van de Vennootschappenwet. Hij zal in dit verband de specifieke aanbevelingen en de toepasselijke normen met 516

Technische nota’s betrekking tot de opdracht van de commissaris-revisor bij ondernemingen in moeilijkheden in acht nemen. 2.5.1. In elk geval is het belangrijk dat de beroepsbeoefenaar die een gevaarlijke evolutie vaststelt van de financie¨le situatie van de vennootschap, aanbevelingen richt naar het bestuursorgaan van de onderneming, opdat deze laatste zich bewust wordt van de delicate situatie van de onderneming en, van zodra mogelijk, de nodige maatregelen treft voor het uitwerken van een herstructureringsplan. Indien de mogelijkheid van een gerechtelijk akkoord wordt overwogen door de leiding, moet de commissaris-revisor in elk geval erop toezien: – dat de concordataire voorstellen goedgekeurd worden door het bevoegde bestuursorgaan; – dat informatie wordt verstrekt aan de ondernemingsraad, alvorens het verzoek wordt neergelegd. 2.5.2. Indien de commissaris-revisor in de preconcordataire periode wordt ondervraagd door de dienst handelsonderzoeken, behoudens het geval dat hij een verslag heeft gericht naar de rechtbank in toepassing van artikel 64sexies, § 2 van de Vennootschappenwet, zal de beroepsbeoefenaar enkel de vragen beantwoorden op uitdrukkelijk verzoek van de ondernemingsleiding. Is er geen akkoord van de leiding, blijft de commissaris-revisor tot het beroepsgeheim gehouden. 2.5.3. In toepassing van artikel 13 van de Wet van 17 juli 1997 betreffende het gerechtelijk akkoord, heeft de rechtbank echter het recht om de schuldenaar, het openbaar ministerie en, in voorkomend geval, de commissaris-revisor te horen, alvorens te beslissen over het toekennen van de voorlopige opschorting. Wanneer hij wordt gehoord door de rechtbank, heeft de commissaris-revisor het recht om te antwoorden op de vragen die hem worden gesteld. Hij kan aan de rechtbank melden dat de concordataire voorstellen onvoldoende zijn om het herstel van de ondernemingscontinuı¨teit binnen een redelijke termijn toe te laten. HOOFDSTUK 2 Functie van de commissaris inzake opschorting 3.


3.1. De commissaris inzake opschorting wordt aangewezen door de rechtbank van koophandel in de beslissing waarbij de rechtbank de voorlopige opschorting toekent voor een observatieperiode die niet langer mag zijn dan zes maanden (art. 15 § 1 lid 2). Hij treedt op als gerechtelijk mandataris en niet zozeer als vertegenwoordiger van de schuldenaar. De beslissing waarbij de commissaris inzake opschorting wordt aangewezen, kan maar definitief zijn op het moment dat hij heeft aanvaard. Het is aangewezen om de opdracht schriftelijk te aanvaarden in een brief waarbij de beroepsbeoefenaar de gegevens preciseert die hij meent te moeten ter kennis brengen van de rechtbank over de wijze waarop hij zijn opdracht ziet. Een kopie van deze brief zal aan de schuldenaar worden overgemaakt (zie bijlage 2). 517

De uitoefening van het beroep De beroepsbeoefenaar zou een deontologische fout begaan indien hij een opdracht als commissaris inzake opschorting zou aanvaarden onder voorwaarden die hem niet toelaten om de opdracht behoorlijk uit te oefenen. Hij zal meer in het bijzonder rekening houden met de dwingende termijnen betreffende het onderzoek van de schuldvorderingen en het uitwerken van een herstelplan. 3.2. De aangewezen commissaris inzake opschorting moet waarborgen van onafhankelijkheid en onpartijdigheid bieden (art. 19 lid 2). Er kan verwezen worden naar de algemeen aanvaarde deontologische principes. De functie van commissaris inzake opschorting kan niet worden uitgeoefend door de commissaris-revisor van de vennootschap, noch door de beroepsbeoefenaar die de gewoonlijke raadgever is van de vennootschap of van eéń van zijn invloedrijke aandeelhouders. Het is aangewezen dat de beroepsbeoefenaar die de functie van commissarisrevisor of van gewoonlijk raadgever van een belangrijke schuldeiser van de vennootschap die het gerechtelijk akkoord heeft aangevraagd, uitoefent, afziet van het aanbod dat hem zou worden gedaan om de functie van commissaris inzake opschorting uit te oefenen. 3.3. Wanneer er een college van commissarissen is ingesteld, kunnen de leden van het college tot een taakverdeling komen. De verslagen dienen evenwel door alle leden van het college te worden ondertekend. Bijgevolg moet elk lid erop toezien dat hij zijn collega’s op de hoogte houdt van zijn aanpak. Tussen de leden van het college kan er geen sprake zijn van een beroepsgeheim. 3.4. De door de rechtbank aangewezen commissaris inzake opschorting heeft de verplichting om onmiddellijk na zijn aanstelling contact op te nemen met de commissaris-revisor en/of de accountant of boekhouder in functie bij de vennootschap die de voorlopige opschorting heeft bekomen, alsook met de confrater die, in voorkomend geval, zou zijn tussengekomen bij het uitvoeren van de voorafgaande opdracht (zie afdeling 2 hierboven) en dit met de bedoeling: – hem in te lichten over deze aanstelling; – zijn bijstand te vragen voor de goede uitoefening van de opdracht. Op straffe van schending van het beroepsgeheim, mag de beroepsbeoefenaar in functie bij de onderneming niet aanvaarden om met de commissaris inzake opschorting samen te werken zonder voorafgaandelijk de schriftelijke toestemming te hebben bekomen van de vennootschapsorganen. Het is aangewezen dat de beroepsbeoefenaar alles in het werk zou stellen om deze toestemming te bekomen. Eens de toestemming is bekomen, mag ervan uitgegaan worden dat deze geldt gedurende de ganse opdracht. In zijn hoedanigheid van lid van het Instituut der Bedrijfsrevisoren of van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, is de commissaris inzake opschorting ook gehouden tot een beroepsgeheim. Wel is het zo dat de wet 518

Technische nota’s betreffende het gerechtelijk akkoord in een regelmatige verslaggeving van de commissaris inzake opschorting aan de rechtbank voorziet, alsook telkens als de omstandigheden het vereisen. Het beroepsgeheim doet geenszins afbreuk aan de contacten met de rechtbank of met de schuldenaar. 3.5. De wet bepaalt dat de burgerlijke aansprakelijkheid van de commissaris inzake opschorting moet zijn verzekerd. Gezien het feit dat zijn tussenkomst gebeurt in een onderneming die financie¨le moeilijkheden kent, is het begrijpelijk dat hij een zo ruim mogelijke dekking wenst te bekomen om zich te beschermen tegen eventuele aansprakelijkheidsvorderingen. De beroepsbeoefenaar zal aandachtig zijn voor het feit dat het merendeel van de verzekeringen van de burgerlijke beroepsaansprakelijkheid niet automatisch de functie van commissaris inzake opschorting dekt; een uitbreiding van de dekking zal in de meeste gevallen aan de verzekeraar moeten gevraagd worden. 3.6. De honoraria van de commissaris inzake opschorting worden bepaald volgens de door het Koninklijk Besluit van 10 augustus 1998 vastgestelde regels en barema’s (K.B. 10 augustus 1998 houdende vaststelling van de regels en barema’s betreffende de erelonen en de kosten van de commissaris inzake opschorting, B.S. 19 september 1998). In tegenstelling tot de toepasselijke deontologische principes, mag de commissaris inzake opschorting geen enkele daad stellen die erop gericht is om de regeling van de honoraria van een confrater, die een opdracht in de vennootschap uitoefende voó´r het neerleggen van de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord, te begunstigen ten nadele van de andere chirografaire schuldeisers. Artikel 44, lid 2 van de wet bepaalt daarentegen dat de kosten in verband met de handelingen van de schuldenaar tijdens de akkoordprocedure te beschouwen zijn als boedelschulden van het faillissement indien het tot een faillissement zou komen. 3.7. Behalve in spoedgevallen mogen de kosten van de hulp van gespecialiseerde derden op wie de commissaris inzake opschorting een beroep heeft gedaan, niet aanvaard worden zonder voorafgaande goedkeuring ervan door de rechtbank van koophandel (art. 2 lid 1 K.B. 10 augustus 1998). 3.8. Gedurende een periode van twee jaren volgend op de beeïndiging van zijn opdracht, mag de commissaris inzake opschorting geen opdracht aanvaarden van dezelfde aard als deze die voorheen door een andere beroepsbeoefenaar bij de schuldenaar werd uitgeoefend.

519

De uitoefening van het beroep 4. 4.1.

Voorlopige opschorting Kennisname van het dossier

Wanneer hij een opdracht als commissaris inzake opschorting heeft aanvaard, dient de beroepsbeoefenaar binnen de kortst mogelijke termijn: – kennis te nemen van de documenten zoals neergelegd door de schuldenaar ter ondersteuning van zijn aanvraag tot gerechtelijk akkoord, alsook van het dossier van de kamer voor handelsonderzoek; – de schuldenaar en desgevallend zijn raadgevers te ontmoeten, bij voorkeur op de plaats waar de activiteiten worden uitgeoefend, teneinde een tijdschema op te stellen voor de verschillende fases die noodzakelijk zijn voor het welslagen van de voorlopige opschorting. In voorkomend geval zal hij een ontmoeting overwegen met de personeelsvertegenwoordigers en de voornaamste schuldeisers; – de kwaliteit na te gaan van het boekhoudsysteem van de onderneming en zich ervan te vergewissen dat hij op basis hiervan de nodige informatie kan bekomen voor de goede uitvoering van zijn opdracht. In voorkomend geval zal hij kunnen overwegen om tot een nieuwe inventaris van activa en passiva, rechten en verplichtingen van de onderneming over te gaan, indien hij van oordeel is dat dit noodzakelijk is om een goede kijk te krijgen op de toestand van de onderneming. De beroepsbeoefenaar zal een dossier samenstellen waarin hij ten minste de volgende documenten onderbrengt: – de lijst van de aandeelhouders en leden van de bestuursorganen; – de concordataire voorstellen en de documenten ter ondersteuning van deze voorstellen; – de laatst neergelegde jaarrekening; – de referenties van de voornaamste ondernemingsraden; – de noodzakelijke informatie en inlichtingen met betrekking tot het uitwerken van het herstelplan. Is er een commissaris-revisor in de onderneming in functie, dan zal de commissaris inzake opschorting, onder voorbehoud van hetgeen hierboven werd vermeld in paragraaf 3.4., zonder verwijl contact opnemen met de commissaris-revisor. In het bijzonder zal hij deze laatste ondervragen over de voornaamste risico’s van de onderneming. 4.2.

Eerste vaststellingen

Indien de commissaris inzake opschorting vaststelt dat de boekhouding niet wordt gevoerd met naleving van de wet of indien hij betekenisvolle inbreuken op het vennootschapsrecht vaststelt, moet hij de schuldenaar en de rechtbank van zijn bevindingen op de hoogte brengen. Indien de inbreuken de goede uitvoering van het akkoord in het gedrang brengen, zal de commissaris inzake opschorting de rechtbank aanbevelen een einde te stellen aan de voorlopige opschorting.

520

Technische nota’s Indien het mogelijk is de vastgestelde inbreuken recht te zetten binnen een redelijke termijn, zodat de voorlopige opschorting kan volbracht worden, zal hij dit advies aan de rechtbank mededelen. 4.3.

Onderzoek van de schuldvorderingen

In het vonnis waarbij een voorlopige opschorting wordt verleend, worden de schuldeisers verzocht om binnen de daartoe gestelde termijn aangifte van hun schuldvorderingen te doen. Dit vonnis wordt bij uittreksel bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad en in twee dagbladen of periodieke uitgaven met regionale spreiding. De wet vereist evenwel van de commissaris inzake opschorting ook dat hij de schuldeisers persoonlijk in kennis stelt van de gegevens uit het bekendgemaakte uittreksel. Deze kennisgeving zal gebeuren bij aangetekende brief (art. 17 § 2) (zie bijlage 3). 4.3.1. De informatie strekt ertoe om de gekende schuldeisers toe te laten aangifte te doen van hun schuldvordering binnen de termijn die wordt vooropgesteld in het vonnis waarbij de voorlopige opschorting wordt verleend. In principe zal de commissaris inzake opschorting zich baseren op de lijst van de schuldvorderingen die wordt gevoegd bij de concordataire voorstellen. Hij zal deze lijst evenwel kunnen vervolledigen en de lijst van de schuldeisers met een schuldvordering die hem later ter kennis is gebracht door de schuldenaar of die zou voortvloeien uit een eerste onderzoek van de boekhoudkundige gegevens, toevoegen. Dit zou evenwel niet de aansprakelijkheid van de commissaris inzake opschorting mogen beı¨nvloeden, in de mate dat de schuldeisers vermoed wordt geı¨nformeerd te zijn door de openbaarmaking in het Belgisch Staatsblad (Parl. St., Kamer, 1995-96, 329/2, p. 12). In artikel 35, tweede lid van de wet wordt bepaald: «De schuldeiser die zijn schuldvordering niet heeft aangegeven binnen de vastgestelde termijn, is gebonden door de definitieve opschorting. Een laattijdige aangifte heeft slechts gevolg in zoverre hierdoor niet geraakt wordt aan het goedgekeurde plan». 4.3.2. Op de datum bepaald in het vonnis als uiterlijke datum waarop de schuldeisers verzocht worden aangifte te doen van hun schuldvordering, onderzoekt de commissaris inzake opschorting de aangegeven schuldvorderingen en de ingediende titels, hierin bijgestaan door de schuldenaar. Die schuldvorderingen worden vergeleken met de boeken en bescheiden van de schuldenaar (art. 26). De commissaris inzake opschorting maakt een lijst op van schuldvorderingen, waarbij hij een onderscheid maakt tussen: – de niet-betwiste schuldvorderingen met een voorrecht of een zekerheid; – de betwiste schuldvorderingen met een voorrecht of een zekerheid; – de niet-betwiste chirografaire schuldvorderingen; – de betwiste chirografaire schuldvorderingen; – de vorderingen in de boekhouding die niet aangegeven zijn of laattijdig ingediend zijn.

521

De uitoefening van het beroep Het is aangewezen dat de commissaris inzake opschorting een proces-verbaal opmaakt omtrent het onderzoek van de aangegeven schuldvorderingen en de ingediende titels bij het verstrijken van de termijn van de aangifte van de schuldvorderingen. Dit verslag zal tegengetekend worden door de schuldenaar, die een kopie ervan ontvangt. 4.3.3. Wanneer de schuldenaar en/of de commissaris inzake opschorting bezwaar heeft tegen de toelating van een schuldvordering, verwijst hij de betwisting betreffende de niet-toegelaten schuldvordering naar de rechtbank. De onderzoeksprocedure van deze schuldvordering wordt geregeld in artikel 27 van de wet. Op de terechtzitting, bepaald voor de behandeling van de betwistingen, beslist de rechtbank, na de commissaris inzake opschorting, de schuldeiser en de schuldenaar te hebben gehoord. Zolang geen uitspraak is gedaan over een betwiste schuldvordering, wordt deze, op verzoek van de commissaris inzake opschorting en voor het bedrag bepaald door de rechtbank, provisioneel toegelaten in de verrichtingen van de akkoordprocedure en wordt er rekening mee gehouden bij het opstellen van het plan. Tegen de beschikking waarbij het toegelaten bedrag provisioneel wordt bepaald, staan geen rechtsmiddelen open (art. 27 § 3). 4.3.4. Overeenkomstig de artikelen 21 en 22 van de wet, moet de beroepsbeoefenaar bijzondere aandacht besteden aan de voorrechten waarvan de schuldeisers genieten, alsook aan de eventuele aan de gang zijnde beslagen. 4.4.

Bijstand van de schuldenaar

De commissaris inzake opschorting is ermee belast de schuldenaar bij te staan bij het bestuur, onder toezicht van de rechtbank. Bijstand bij het bestuur van de schuldenaar impliceert dat de commissaris inzake opschorting met de schuldenaar de nodige contacten moet onderhouden om hem toe te laten de draagwijdte van elke beslissing, die betekenisvolle nieuwe verplichtingen voor de onderneming met zich meebrengt, te kunnen inschatten. 4.4.1. Gedurende de periode van de voorlopige opschorting, mag de schuldenaar de schuldvorderingen die zijn ontstaan voó´r de aanvraag van het gerechtelijk akkoord, niet betalen. Artikel 21, § 1 bepaalt evenwel dat de rechtbank, op verzoek van de schuldeiser-eigenaar, de hypothecaire, pandhoudende en bijzonder bevoorrechte schuldeiser, die bewijst dat zijn zekerheid of eigendom een belangrijke waardevermindering ondergaat of kan ondergaan, ter compensatie bijkomende zekerheden kan toestaan, rekening houdend met het bedrag van de schuldvordering. Wat evenwel de interesten en lasten betreft van de schuldvorderingen die sinds de toekenning van de voorlopige opschorting lopen, is de schuldenaar ertoe gehouden deze bedragen te betalen. Gebeurt dit niet, dan herwinnen de schuldeisers de volle uitoefening van hun rechten. Opschorting kan dus geen betrekking hebben

522

Technische nota’s op de intresten en lasten die zijn vervallen sinds de toekenning van de voorlopige opschorting. Voor het overige zijn alle bewarende en uitvoerende middelen op het vermogen van de concordataire handelaar opgeschort. Zo is tijdens de voorlopige opschorting elk beslag verboden. Beslag, reeds voó´r de opschorting gelegd, behoudt evenwel zijn bewarende werking, maar de schuldenaar kan de opheffing ervan bekomen (art. 1395 Ger. W.). De commissaris inzake opschorting heeft niet het recht zich te verzetten tegen de verderzetting van de lopende contracten, want het vonnis tot toekenning van de voorlopige opschorting maakt geen einde aan de overeenkomsten gesloten voó´r die datum (art. 28). 4.4.2. De rechtbank kan in de beslissing om de voorlopige opschorting toe te kennen, bepalen dat de schuldenaar geen daden van bestuur of beschikking mag verrichten zonder machtiging van de commissaris inzake opschorting. Handelt de schuldenaar in strijd met dit voorschrift, dan zouden deze handelingen aan de schuldeisers niet kunnen worden tegengeworpen (art. 15 § 1). De daden van bestuur of beschikking die de schuldenaar niet mag verrichten zonder machtiging van de commissaris inzake opschorting, worden uitdrukkelijk vermeld in het vonnis dat de voorlopige opschorting toekent, alsook in het uittreksel van dit vonnis, dat wordt bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad en in de dagbladen (art. 17 § 1). De commissaris inzake opschorting moet schriftelijk aantekening houden van elke machtiging die hij verleent aan de schuldenaar, om bepaalde daden te verrichten, waarvoor een machtiging nodig is overeenkomstig artikel 15 van de wet. Deze schriftelijke aantekening kan een tegenhandtekening zijn, geplaatst op de documenten die door de schuldenaar worden opgemaakt. 4.4.3. De periode van voorlopige opschorting is bedoeld om de schuldenaar toe te laten een herstel- of betalingsplan uit te werken. In voorkomend geval staat de commissaris inzake opschorting de schuldenaar bij met het opstellen van dit plan. Indien de commissaris inzake opschorting vaststelt dat de schuldenaar talmt met de voorbereiding van het plan, zodat het risico bestaat dat het niet op tijd opgesteld zal zijn, is het aangewezen dat hij de rechtbank hiervan op de hoogte brengt. Overeenkomstig artikel 29, § 1 van de wet, bestaat dit plan uit een beschrijvend gedeelte en een bepalend gedeelte. Dit plan kan voorzien in een sociaal plan. Het kan eveneens een gehele of gedeeltelijke overdracht van de onderneming inhouden. De commissaris inzake opschorting zal kennis nemen van de concordataire voorstellen die zouden zijn neergelegd voó´r de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord. Hij moet contact opnemen met de confrater die zou hebben meegewerkt aan het opstellen van dit document.

523

De uitoefening van het beroep 4.4.3.1. Het herstelplan dient een beschrijvend gedeelte te omvatten, waarin de schuldenaar de staat van de onderneming beschrijft, alsmede de moeilijkheden waarmee zij te kampen heeft. De commissaris inzake opschorting zal er in het bijzonder op toezien dat dit beschrijvend gedeelte omvat: – een algemene beschrijving van de economische, sociale en juridische omgeving van de onderneming; – een zo recent mogelijke boekhoudkundige staat, vergezeld van de gepaste commentaar; – een samenvatting van de rechten en verplichtingen; – een samenvatting van de aard en de draagwijdte van de moeilijkheden waarmee de onderneming te kampen heeft, of die van aard zijn om op betekenisvolle wijze de herstelinspanningen te beı¨nvloeden. 4.4.3.2. Het herstelplan bevat bovendien een bepalend gedeelte waarin de maatregelen worden opgesomd, die moeten worden genomen om de schuldeisers te voldoen en waarin tevens de kredieten vermeld worden die onontbeerlijk zijn voor de verderzetting van activiteiten van de onderneming en tevens de middelen die de onderneming nodig heeft met het oog op haar herstel. Dit plan zal een cijfermatige beoordeling omvatten van de weerhouden hypotheses, die behoorlijk verantwoord zijn door een toelichtende commentaar (art. 29 § 3 leden 1, 2 en 3). In dit bepalend gedeelte dient er een verduidelijking te worden opgenomen omtrent: – de voorgestelde betalingstermijnen en schuldverminderingen; – de eventuele omzetting van schulden in aandelen; – de eventuele gedifferentieerde regeling van bepaalde categoriee¨n van schuldvorderingen, inzonderheid op grond van hun omvang of hun aard; – de maatregelen om de betaling van de intresten te herschikken; – eventueel de bepaling dat de te gelde gemaakte bedragen bij voorrang op de hoofdsom van de vordering moeten worden toegerekend; – de niet-betaalde roerende goederen die kunnen worden teruggevorderd op grond van een beding dat de eigendomsoverdracht opschort tot de volledige betaling van de prijs. Indien het belang van de onderneming het vereist, kan het plan evenwel die goederen aanwijzen, welke de niet-betaalde eigenaar niet kan terugvorderen; – de onontbeerlijke kredieten die de verderzetting van de activiteiten moeten mogelijk maken; – elk ander middel dat noodzakelijk is voor de waarborg van het herstel van de onderneming. 4.4.3.3. Vereisen de redding van de onderneming en het behoud van de activiteit een inkrimping van de loonmassa, dan moet voorzien worden in een sociaal herstructureringsplan. In voorkomend geval kan dit in afvloeiı¨ngen voorzien. Bij de uitwerking van dit plan worden de vertegenwoordigers van het personeel in de ondernemingsraad of, indien er geen is, in het comite´ voor preventie en bescherming op het werk of, indien er geen is, de vakbondsafvaardiging ingeval er een is opgericht of, indien er geen is, een werknemersafvaardiging, gehoord (art. 29 524

Technische nota’s § 3 lid 4). Indien deze raadpleging niet is gebeurd, zal de commissaris inzake opschorting hiervan melding maken in zijn verslag aan de rechtbank. De commissaris inzake opschorting zal de cijfermatige hypotheses beoordelen die de uitwerking van een sociaal plan onderbouwen. In voorkomend geval zal hij de aandacht van de schuldenaar vestigen op: – de relevantie van de weerhouden hypotheses voor de afvloeiingen; – de formaliteiten die te vervullen zijn ten aanzien van de bevoegde organen. 4.4.3.4. Het herstelplan kan eveneens in de overdracht van de onderneming of van een gedeelte ervan voorzien. De rol van de commissaris inzake opschorting in geval van overdracht van de onderneming, komt hierna aan bod in afdeling 9 van onderhavige technische nota. 4.4.4. Wanneer het plan voorziet in de vervanging van de leden van de raad van bestuur of van de zaakvoerders, of in een wijziging of inkrimping van hun bevoegdheden, dan moet de commissaris inzake opschorting de algemene vergadering van de vennoten bijeenroepen (art. 30 lid 4). 4.5. De commissaris inzake opschorting dient de leiding aan te bevelen de werknemersvertegenwoordigers in te lichten en, in elk geval, de ondernemingsraad, omtrent de socio-economische aspecten van het herstelplan (art. 25 K.B. 27 november 1973 houdende reglementering van de economische en financie¨le inlichtingen te verstrekken aan de ondernemingsraden). 5.

Verslaggeving door de commissaris inzake opschorting

5.1. Het vonnis waarbij een voorlopige opschorting wordt verleend, vermeldt de plaats waar, alsook de dag en het uur waarop uitspraak wordt gedaan over de toekenning van een definitieve opschorting. Op dat moment hoort de rechtbank de schuldenaar, de schuldeisers en de commissaris inzake opschorting. Het is aangewezen dat de commissaris inzake opschorting een schriftelijk verslag aan de rechtbank overmaakt over de manier waarop hij zijn opdracht gedurende de voorlopige opschorting heeft uitgevoerd. 5.1.1. Het verslag van de commissaris inzake opschorting dient een samenvatting te geven van de gedurende de voorlopige opschorting uitgevoerde werkzaamheden. 5.1.2. Het verslag van de commissaris inzake opschorting zal een zo recent mogelijke boekhoudkundige staat opgemaakt door de schuldenaar toevoegen. 5.1.3. Bovendien zal het verslag van de commissaris inzake opschorting een omstandig advies inhouden omtrent het herstelplan, waarbij deze laatste zich in het bijzonder uitspreekt over de volgende punten: – een herinnering aan het feit dat de schuldenaar verantwoordelijk is voor de toekomstgerichte inlichtingen; – een negatieve waarborg dat de weerhouden hypotheses een redelijke basis vormen voor de uitwerking van het plan;

525

De uitoefening van het beroep – –

een oordeel waarbij wordt aangegeven of de toekomstgerichte informatie correct werd verkregen op basis van de beschreven hypotheses; een advies over de haalbaarheid van het plan, rekening houdend met het aleatoir karakter van de getroffen maatregelen.

5.2. De commissaris inzake opschorting brengt tussentijds verslag uit aan de rechtbank, telkens als omstandigheden het vereisen, en in ieder geval op verzoek van de rechtbank (art. 19 lid 1). De commissaris inzake opschorting zal in elk geval aan de rechtbank een verslag overmaken in de volgende omstandigheden: – wanneer hij zijn onderzoek van de aangegeven schuldvorderingen en de ingediende titels heeft afgerond; – wanneer hij vaststelt dat het aangewezen zou zijn dat de rechtbank de oorspronkelijke beslissing, waarbij de voorlopige opschorting wordt verleend, wijzigt en in het bijzonder wat de bevoegdheid van de schuldenaar betreft om daden van bestuur of beschikking te verrichten zonder machtiging van de commissaris inzake opschorting (art. 20); – wanneer de commissaris inzake opschorting van oordeel is dat het aangewezen is om de voorlopige opschorting te verlengen met maximaal drie maanden (art. 23); – wanneer de commissaris inzake opschorting van mening is dat de schuldenaar niet meer aan de voorwaarden voldoet voor het verkrijgen van het gerechtelijk akkoord (art. 24). 5.3. Wanneer er een college is ingesteld, gaat elk verslag uit van het college en wordt dit tegengetekend door alle leden van het college. Ingeval van meningsverschil in de schoot van het college, kan in het verslag melding gemaakt worden van de minderheidsopvatting van een deel van het college. 5.4. De commissaris inzake opschorting moet zijn eindverslag meedelen aan en toelichten bij de ondernemingsraad of, indien er geen is, het comite´ voor preventie en bescherming op het werk of, indien er geen is, de vakbondsafvaardiging ingeval er een is opgericht of, indien er geen is, een werknemersafvaardiging (art. 32 lid 3). Deze verplichting bestaat evenwel slechts indien de rechtbank de definitieve opschorting toekent. Hij zal op omstandige wijze de inhoud van het herstelplan, zoals voorgesteld door de ondernemingsleiding, toelichten. 5.5. Overeenkomstig artikel 40 is het aan de commissaris inzake opschorting om de rechtbank te verzoeken om kwijting te krijgen voor de uitvoering van zijn opdracht, ingeval de opschorting wordt geweigerd of herroepen, alsook ingeval de commissaris inzake opschorting ertoe gebracht wordt van zijn opdracht af te zien om een wettige reden.

526

Technische nota’s 6.

Definitieve opschorting

6.1. Uiterlijk vijftien dagen nadat de betrokkenen zijn gehoord, beslist de rechtbank ofwel over de toekenning van een definitieve opschorting, ofwel over de gehele of gedeeltelijke overdracht van de onderneming, ofwel over het faillissement van de schuldenaar. Wanneer de rechtbank beslist heeft om een definitieve opschorting toe te kennen, impliceert de taak van de commissaris inzake opschorting: – het uitoefenen van toezicht en controle over de uitvoering van het plan en de akkoordprocedure (art. 36 lid 1); – het voorstel van eventuele wijziging van het herstelplan (art. 38); – het voorstel van de herroeping van de opschorting wanneer de commissaris inzake opschorting de gehele of gedeeltelijke niet-uitvoering van het plan vaststelt (art. 37 § 1). 6.1.1. De commissaris inzake opschorting oefent toezicht en controle uit over de uitvoering van het plan en de akkoordprocedure. Dit toezicht geschiedt in principe ter plaatse op de zetel van de vennootschap. Het is aan de commissaris inzake opschorting om de modaliteiten zelf te bepalen. De commissaris inzake opschorting zal een boordtabel vaststellen waarin de leiding de essentie¨le informatie inzake het ondernemingsbeheer gedurende de duur van de opschorting bijeenbrengt. Deze boordtabel dient aangepast te zijn aan de aard en de omvang van de bedrijfsactiviteiten en moet een gepaste opvolging toelaten van de uitvoering van herstelplan en de betaling van de schuldeisers. De commissaris inzake opschorting zal gedurende de periode van de definitieve opschorting in het bijzonder toezien op het feit dat de boekhouding van de onderneming goed wordt gevoerd. Wanneer er een commissaris-revisor in functie is, dan zet deze zijn opdracht verder overeenkomstig hetgeen hieromtrent is gesteld in paragraaf 9. Wanneer de commissaris inzake opschorting zwakheden in het boekhoudsysteem vaststelt, dan dient hij aanbevelingen te richten naar de schuldenaar en, in voorkomend geval, naar de externe boekhoudkundige raadgevers en, desgevallend, de commissaris-revisor hiervan op de hoogte brengen. Het is niet zijn verantwoordelijkheid om rechtstreeks tussen te komen in het administratief beheer van de onderneming, op gevaar af de principes inzake onafhankelijkheid in het gedrang te brengen. 6.1.2. De commissaris inzake opschorting zal de uitvoering van de betaling van de schuldeisers opvolgen, teneinde zich ervan te vergewissen dat deze betalingen gebeuren in overeenstemming met het door de rechtbank goedgekeurde plan. 6.1.3. De commissaris inzake opschorting zal bijzonder aandachtig zijn voor de aspecten van het herstelplan die nieuwe verplichtingen voor de onderneming met zich meebrengen, bijvoorbeeld wat betreft de indienstneming van personeel of de verkrijging van activa.

527

De uitoefening van het beroep De commissaris inzake opschorting heeft het recht kennis te nemen van deze beslissingen teneinde vast te stellen in welke mate deze kaderen in de uitvoering van het herstelplan. Hij mag zich evenwel niet mengen in de beslissingen van de organen van de vennootschap, noch opleggen dat deze beslissing afhankelijk zou zijn van zijn voorafgaande goedkeuring, in tegenstelling tot de voorlopige opschorting (zie hierboven 4.4.2.). 6.2. In het belang van de onderneming kan de rechtbank wijzigingen in het plan, die de uitvoering ervan kunnen bevorderen, goedkeuren. De commissaris inzake opschorting maakt een schriftelijk verslag op voó´r elke wijziging van het plan. 6.2.1. Onder wijziging van het plan moet worden verstaan, de betekenisvolle aanpassingen die een invloed hebben, hetzij op de structuur van het actief of van het passief van de vennootschap, hetzij op de resultaten en rechten en verplichtingen. Als – – – – –

voorbeelden van wijziging van het plan, kunnen vermeld worden: de wijziging van het sociaal plan; de wijziging van de betaalvoorwaarden; het toestaan van zekerheden; de ondertekening van lange termijncontracten met voorwaarden die afwijken van de normale marktvoorwaarden of die de bedrijfsvoorwaarden wijzigen; de beslissing om nieuwe investeringen te doen, enz.

6.2.2. Wanneer de commissaris inzake opschorting zich voorneemt om een wijziging van het plan aan te bevelen, dan moet hij van de schuldenaar een nieuwe simulatie over de gevolgen van het gewijzigd plan bekomen. 6.2.3. Wanneer de commissaris inzake opschorting van oordeel is dat de nieuwe voorstellen van de schuldenaar niet van aard zijn om op betekenisvolle wijze het herstel van de onderneming te bevorderen, of indien hij vaststelt dat deze voorstellen de gelijkheid tussen de schuldeisers in het gedrang kunnen brengen, dan dient hij zijn verzet tegen de wijziging van het plan kenbaar te maken. Dit verzet zal zijn uitwerking vinden in een schriftelijk verslag aan de rechtbank, overeenkomstig hetgeen hierna wordt vermeld in paragraaf 7.3. 6.2.4. Wanneer de commissaris inzake opschorting de vraag van de schuldenaar om een wijziging van het herstel- of betalingsplan te bekomen, aangewezen acht of ondersteunt, stelt hij hieromtrent een schriftelijk verslag op ten behoeve van de rechtbank overeenkomstig hetgeen hierna wordt gesteld in paragraaf 7.2. Het is aangewezen om in zijn schriftelijk verslag te vragen gehoord te worden door de rechtbank, teneinde de draagwijdte van zijn opmerkingen toe te lichten. 7.

Verslaggeving gedurende de definitieve opschorting

7.1. Tenminste om de zes maanden, en telkens als de rechtbank erom verzoekt, brengt de commissaris inzake opschorting verslag uit aan de rechtbank over de uitvoering van het plan en het akkoord (art. 36 lid 2). 528

Technische nota’s Het – – – –

halfjaarlijks verslag zal ten minste volgende elementen bevatten: de door de commissaris inzake opschorting uitgevoerde werkzaamheden; een zo recent mogelijke boekhoudkundige staat; het oordeel van de commissaris inzake opschorting over de evolutie van de liquiditeitssituatie van de onderneming; het oordeel van de commissaris inzake opschorting over de evolutie van de rentabiliteit van de onderneming.

7.2. De commissaris inzake opschorting kan aan de rechtbank, in het belang van de onderneming, wijzigingen in het plan, die de uitvoering ervan kunnen bevorderen, aanbevelen. Wanneer de commissaris inzake opschorting verslag uitbrengt over de wijziging van het plan, dient zijn verslag ten minste de volgende gegevens te bevatten: – de precieze opgave van de voorgestelde wijzigingen; – een gedetailleerde motivering van de wijzigingen; – een boekhoudkundige simulatie van de evolutie van het herstelplan in het geval de wijzigingen niet worden goedgekeurd; – een boekhoudkundige simulatie van de evolutie van het herstelplan in het geval de maatregelen zouden goedgekeurd worden. 7.3. Stelt de commissaris inzake opschorting de niet-uitvoering van geheel of een deel van het plan vast, dan kan hij in zijn verslag aan de rechtbank de herroeping van de opschorting vorderen (art. 37 § 1). Meer in het bijzonder zal de commissaris inzake opschorting een dergelijk rapport opstellen wanneer hij vaststelt dat het plan niet werd nageleefd onder andere op het vlak van: – de uitvoering van de betaling van de schuldeisers, zoals voorzien in het plan; – de gelijkheid tussen de verschillende categoriee¨n van schuldeisers; – het bestaan van aanzienlijke nieuwe verplichtingen die niet in het plan zijn opgenomen; – het bestaan van nieuwe gewichtige en overeenstemmende feiten die van aard zijn het faillissement van de onderneming te bespoedigen. Het verslag dat gericht wordt naar de rechtbank, dient zorgvuldig te worden gemotiveerd. De commissaris inzake opschorting zal er de voorkeur aan geven om, in de mate van het mogelijke, hierover voorafgaandelijk een bespreking te hebben met de schuldenaar. 7.4. Eeń maand voó´r het verstrijken van de termijn van opschorting, brengt de commissaris inzake opschorting een eindverslag uit omtrent de uitvoering van het plan (art. 40). Het eindverslag van de commissaris inzake opschorting zal ten minste volgende gegevens bevatten: – uiteenzetting van de door de commissaris inzake opschorting uitgevoerde werkzaamheden;

529


–

een boekhoudkundige staat die niet meé´r dan dertig dagen voó´r het verstrijken van de termijn van opschorting is vastgesteld; het oordeel van de commissaris inzake opschorting omtrent de mogelijkheid van de onderneming om haar activiteiten verder te zetten na het verstrijken van de termijn van opschorting; verzoek om kwijting.

8.

Overdracht van de onderneming

–

8.1. Zowel tijdens de voorlopige als definitieve opschorting, kan de rechtbank de commissaris inzake opschorting machtigen de overdracht van de onderneming of van een gedeelte ervan te verwezenlijken (art. 41). Bij wijze van uitzondering op het algemeen principe, bestaat de rol van de commissaris inzake opschorting hier in de uitvoering van een beslissing tot gedwongen overdracht van geheel of een deel van de onderneming. 8.2. De commissaris inzake opschorting moet een aanbesteding organiseren en ervoor zorgen dat voldoende publiciteit wordt gegeven aan het besluit tot vervreemding van een activiteit opdat elke belangstellende persoon hem overnamevoorstellen zou kunnen overmaken. 8.3. De commissaris inzake opschorting moet de overnamevoorstellen die hij ontvangt, onderzoeken, rekening houdend met volgende drie cumulatieve elementen (art. 41 leden 1 en 2): – de vooruitzichten van het behoud van een economisch levensvatbare activiteit; – de handhaving van een bepaalde werkgelegenheid; – de weerslag op de mogelijkheden van terugbetaling aan de schuldeisers. 8.4. Nadat de commissaris inzake opschorting een synthesedocument heeft opgemaakt waarin de respectieve voor- en nadelen van de verschillende weerhouden voorstellen worden uiteengezet, bespreekt hij de ontvangen voorstellen met de bestuursorganen van de onderneming en met de vertegenwoordigers van de werknemers (art. 41 lid 3). Een consensus is niet vereist. Tijdens de besprekingen moet men wel alles in het werk stellen om een dergelijke consensus te bereiken. 8.5. Nadat de commissaris inzake opschorting de adviezen heeft ontvangen waarvan sprake in paragraaf 8.4., kan hij beslissen diepgaander besprekingen te voeren met eéń of meer indieners van een voorstel met het oog op het bereiken van een consensus met de werknemers (art. 41 lid 3). In dit kader waakt hij hierbij eveneens over de rechtmatige belangen van de schuldeisers. 8.6. Wanneer de commissaris inzake opschorting van oordeel is in het bezit te zijn van eéń (of meerdere) voorstel(len) dat (die) aan de gestelde voorwaarden tegemoet komt (komen), maakt hij een verslag op waarin dit voorstel (deze voorstellen) wordt (worden) toegelicht. De commissaris inzake opschorting verantwoordt zijn voorkeur in zijn verslag. Dit verslag met een voorstel

530

Technische nota’s van de overdracht van de onderneming of van een gedeelte ervan, wordt ter goedkeuring voorgelegd aan de rechtbank (art. 41 lid 4). 8.7. Wordt de overdracht van geheel de onderneming voorgesteld, dan kan de rechtbank deze slechts goedkeuren na een delegatie van de ondernemingsleiding, alsook een werknemersvertegenwoordiging te hebben gehoord. De rechtbank dient dit voorstel eveneens voor te leggen aan de algemene vergadering van de schuldeisers. De commissaris inzake opschorting moet deze algemene vergadering van de schuldeisers bijwonen. 8.8. Voor zover nuttig, zal de commissaris inzake opschorting de overnemer erop wijzen dat de overdracht van de onderneming onder meer onderworpen is aan de voorwaarden van artikel 442bis W.I.B. 1992. 9. Houding van de commissaris-revisor gedurende de voorlopige of definitieve opschorting De toekenning van de voorlopige of definitieve opschorting beı¨nvloedt de functie van de commissaris-revisor niet; deze zet zijn taak verder overeenkomstig de regels van het vennootschapsrecht. 9.1. Indien gedurende de periode van de voorlopige opschorting het boekjaar wordt afgesloten, hebben de wettelijke organen van de vennootschap de verplichting om de jaarrekening op te stellen en deze voor te leggen aan de commissaris-revisor die hieromtrent verslag zal uitbrengen aan de algemene vergadering. In zijn verslag over de jaarrekening, behoudt de commissaris-revisor zijn onafhankelijkheid op het vlak van zijn oordeel (1). Zijn verslag over de jaarrekening zal noodzakelijkerwijze een aangepast verslag zijn, waarin ten minste een toelichtende paragraaf wordt opgenomen. Hij zou zelfs een afkeurende verklaring kunnen uitbrengen voor zover de continuı¨teit van de onderneming hem onwaarschijnlijk lijkt bij gebrek aan voldoende herstelmaatregelen. 9.2. Wanneer de commissaris-revisor ter gelegenheid van zijn controlewerkzaamheden gewichtige en overeenstemmende feiten vaststelt die de continuı¨teit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen, zelfs gedurende de periode van de voorlopige opschorting, dan moet hij de bestuurders hiervan schriftelijk en op een omstandige wijze op de hoogte brengen. In dit geval zal hij deze informatie eveneens ter kennis brengen van de commissaris inzake opschorting. De toepassing van het artikel 64sexies, § 2 van de Vennootschappenwet staat los van de opdracht van de commissaris inzake opschorting. De commissaris-revisor zal evenwel rekening houden met de aan de gang zijnde maatregelen en zal van de toepassing van deze bepaling afzien behalve

(1)

Een specifieke aanbeveling terzake werd opgesteld door de Commissie Controlenormen van het IBR, getiteld «Controle van een onderneming in moeilijkheden», 3 december 1999; cf. Afdeling 6, § 36.

531

De uitoefening van het beroep wanneer hij nieuwe gewichtige en overeenstemmende feiten vaststelt die niet in overweging zijn genomen bij de aanvraag van de voorlopige opschorting. 9.3. De commissaris inzake opschorting en de commissaris-revisor moeten alles in het werk stellen om samen te werken voor het volbrengen van hun respectieve opdrachten. Desalniettemin blijven zij verantwoordelijk voor het oordeel dat zij moeten uitbrengen in het kader van hun functie. De gebruikelijke deontologische bepalingen blijven toepasselijk. Zo dienen uiteenlopende meningen geen aanleiding te geven tot het formuleren van kritiek omtrent de werkzaamheden van de andere beroepsbeoefenaar. BIJLAGE 1 Opdrachtbrief in het kader van de voorbereiding van de aanvraag tot het gerechtelijk akkoord

Geachte bedrijfsrevisor/accountant, In het kader van het verzoekschrift tot gerechtelijk akkoord dat onze raad van bestuur wenst in te dienen bij de rechtbank van koophandel, hebben wij hierbij de eer uw aanstelling als deskundige te bevestigen. Uw tussenkomst bestaat erin ons bijstand te verlenen bij het uitwerken van de verschillende documenten die bij het verzoekschrift tot het bekomen van het akkoord moeten gevoegd worden, in het bijzonder: – een zo recent mogelijke boekhoudkundige staat in continuı¨teit (activa, passiva en resultatenrekening) die aan de rechtbank moet worden overgemaakt; – een simulatie van het boekhoudkundig verloop voor ten minste de zes komende maanden; – een lijst van alle schuldeisers waarop deze procedure betrekking heeft; – elk ander voorstel met betrekking tot de herstructurering van onze onderneming of ter voldoening van de schuldeisers. Voor alle duidelijkheid bevestigen wij U dat wij voor deze aangelegenheid geen andere confrater hebben gecontacteerd en dat het opstellen van de aanvraag tot gerechtelijk akkoord, alsook van de toe te voegen documenten onder onze verantwoordelijkheid valt, na formele goedkeuring door ons bestuursorgaan. Tenslotte bevestigen wij eveneens ons akkoord met het ons voorgestelde bedrag. De eerste storting van het voorschot is heden gebeurd. De bijkomende voorschotten zijn opeisbaar om de (1 of 2 maanden). Ingeval geen gevolg wordt gegeven aan het verzoek tot storting van bijkomende voorschotten, zal de verderzetting van uw werkzaamheden van rechtswege beeïndigd worden. Met de meeste hoogachting,

532

Technische nota’s BIJLAGE 2 Opdrachtbrief van de commissaris inzake opschorting aan de rechtbank

(Binnen acht dagen na aanstelling) Aan de rechtbank van koophandel te ... Betreft: Gerechtelijk akkoord NV/BVBA ....., maatschappelijke zetel te ....., handelsregister .... Ik heb kennis genomen van het vonnis d.d. ...... van de rechtbank van koophandel, waarbij de voorlopige opschorting wordt toegekend aan bovenvernoemde schuldenaar en waarin ik als commissaris inzake opschorting wordt aangewezen. Hierbij wens ik de rechtbank te danken voor het vertrouwen dat in mij wordt gesteld; ik aanvaard dan ook om deze opdracht in eer en geweten te vervullen. Op basis van de lijst opgenomen in het dossier van opschorting dat ter griffie wordt gehouden, zal ik zo spoedig mogelijk de schuldeisers in kennis stellen van de gegevens uit het vonnis. Tevens neem ik onmiddellijk contact op met de advocaat, de commissaris-revisor en/of de accountant of boekhouder in functie, alsook met mijn confrater die, in voorkomend geval, zou zijn tussengekomen bij de voorbereiding van de aanvraag van het gerechtelijk akkoord, en dit met de bedoeling hem in te lichten over mijn aanstelling en zijn bijstand te vragen voor de goede uitoefening van mijn opdracht. Gelieve in bijlage mijn voorstel van ereloon te willen vinden, gebaseerd op een schatting van het – gedurende de observatieperiode – vermoedelijk aantal te presteren werkuren. (In voorkomend geval) Zoals aangeduid in dit voorstel, zal ik de schuldenaar verzoeken om een voorschot te betalen van ... % (maximum 75 % van het totale bedrag). Tenslotte wens ik nog te melden dat ik alles in het werk zal stellen om de rechtbank zo goed mogelijk in te lichten over het verloop van het akkoord. Uiteraard houd ik mij ter beschikking indien de rechtbank verdere toelichting wenst. Een kopie van onderhavig schrijven wordt eveneens overgemaakt aan de schuldenaar. Hoogachtend, In bijlage: Voorstel van ereloon

533

De uitoefening van het beroep BIJLAGE 3 Voorstel van ereloon

Voorstel ereloon van commissaris inzake opschorting: (...); schuldenaar: (...) Periode van «voorlopige opschorting»: ..........

Initie¨le contacten met rechtbank en onderneming, en opstarten procedure informatie schuldeisers Vergaderingen met externe boekhouder en advocaat Voorlopig onderzoek ontvangen aangiften van schuldvordering Contacten met banken, schuldeisers, RSZ, fiscus Voorlopige verslaggeving aan rechtbank en brieven schuldeisers – Bijstand herstel- en betalingsplan – Identificatie mogelijke overnemer Bespreking met onderneming, boekhouder en advocaat Opstellen verzoekschrift tot verlengen periode van voorlopige opschorting Eindverslaggeving aan en contacten met rechtbank Uurtarief in BEF (tussen 2 500 en 6 000 BEF) Kilometervergoeding in BEF Subtotalen Kantoorkosten voor het opstellen van de verslagen (in X-aantal exemplaren) worden forfaitair gefactureerd aan ... Eventuele kosten van gespecialiseerde derden Brieven die niet ten laste van de schuldenaar worden genomen, worden afzonderlijk gefactureerd aan een forfaitair bedrag van ... Totale raming in BEF, exclusief BTW

534

Raming uren

Raming kilometers

....

....

....

....

....

....

....

....

....

X

.... ....

.... ....

....

X

....

X

.... × 2 500

...

... ...

... ...

...

× 12 ...

Technische nota’s Enkele bemerkingen omtrent de tabel van het voorstel van ereloon 1. Het Instituut der Bedrijfsrevisoren en het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten bevelen hun leden aan om een uurtarief te hanteren dat ligt tussen 2 500 en 6 000 BEF (zonder BTW). Het gemiddeld uurtarief zal afhankelijk zijn van: – de complexiteit en de omvang van de onderneming; – de plaats van en het aantal vestigingen; – de aard van de prestaties van de commissaris inzake opschorting, zoals bepaald door de rechtbank; – de ervaring, specialisatie en deskundigheid van de beroepsbeoefenaar. Afhankelijk van de concrete en uitzonderlijke situatie, is het niet uitgesloten dat het uurtarief ook hoger dan 6 000 BEF ligt. 2. Wenst de commissaris inzake opschorting beroep te doen op de tussenkomst van gespecialiseerde derden, dan dient hij de rechtbank vooraf om de goedkeuring van de kosten te verzoeken, zoniet worden deze kosten niet aanvaard. Van deze voorafgaande goedkeuring kan afgeweken worden in spoedgevallen (art. 2 K.B. 10 augustus 1998). 3. In principe zijn de verzendkosten van de brieven aan de schuldeisers ten laste van de schuldenaar. Indien de commissaris inzake opschorting evenwel de verzending zelf organiseert, heeft hij recht op een afzonderlijke en forfaitaire vergoeding voor de administratieve kosten: – kosten voor gewone brieven: 300 BEF; – kosten voor aangetekende brieven: 400 BEF; – kosten voor circulaires: 200 BEF. Deze forfaitaire tarieven zijn in overeenstemming met de tarieven van de curatoren (cf. K.B. 10 augustus 1998 houdende vaststelling van de regels en barema’s tot bepaling van de kosten en het ereloon van de curatoren, B.S. 8 september 1998). 4. De reiskostenvergoeding wordt door het Koninklijk Besluit van 10 augustus 1998 vastgesteld op 12 BEF per kilometer. Dit bedrag wordt jaarlijks op 1 januari geı¨ndexeerd, overeenkomstig de in het koninklijk besluit aangegeven formule (art. 2 lid 3). 5. De kosten voor binnenlandse telefoongesprekken worden niet afzonderlijk vergoed. Telefoonoproepen naar het buitenland worden daarentegen wel afzonderlijk vergoed mits voorlegging van een kostenstaat.

535

De uitoefening van het beroep BIJLAGE 4 Brief aan de schuldeisers

(Briefpapier schuldenaar) (datum) Geachte Heren, In uw hoedanigheid van schuldeiser van (naam schuldenaar), met maatschappelijke zetel te ....., met als handelsactiviteit ....., ingeschreven in het handelsregister te .... onder het nummer ....., BTW-nummer ....., aan wie de rechtbank van koophandel te ..... bij beslissing van ...... een voorlopige opschorting van betaling heeft toegestaan, wordt U uitgenodigd om in persoon of bij bijzonder gevolmachtigde op de griffie van de rechtbank van koophandel te ... aangifte te doen van uw schuldvordering voó´r ...... De rechtbank heeft als commissaris inzake opschorting aangesteld ......, wonende te ..... Uw aandacht wordt eveneens gevestigd op het feit dat de rechtbank op .... de debatten heeft vastgesteld omtrent de eventuele betwistingen die zullen rijzen naar aanleiding van het onderzoek van de schuldvorderingen. De periode van voorlopige opschorting verstrijkt, onder voorbehoud van de toepassing van de artikelen 20, 23 en 24 van de Wet van 17 juli 1997, op ..... en de rechtbank heeft, onder hetzelfde voorbehoud, de datum van de zitting waarop de procedure voor het onderzoek van de definitieve opschorting zal aanvangen, vastgesteld op ... De rechtbank heeft (heeft niet) de schuldenaar het verbod opgelegd om daden van bestuur of beschikking te verrichten zonder de machtiging van de commissaris inzake opschorting. Ik herinner U eraan dat, overeenkomstig het artikel 35 van de Wet van 17 juli 1997 betreffende het gerechtelijk akkoord, de schuldeiser die zijn schuldvordering niet aangegeven heeft binnen de vastgestelde termijn, gebonden is door de definitieve opschorting. Een laattijdige aangifte heeft slechts gevolg in zoverre hierdoor niet geraakt wordt aan het goedgekeurde plan. De commissaris inzake opschorting, (Ommezijde van deze brief: wettekst art. 21, 22, 25 en 28) Bijlage: Formulier Aangifte van schuldvordering

536

Technische nota’s Bijlage 5 Aangifte van schuldvordering

(Over te maken aan de griffie van de rechtbank van koophandel te ....) aangifte van schuldvordering Ik, ondergetekende, (naam, voornamen, beroep) (Woonplaats of maatschappelijke zetel) Hebbende als raadgever, Mr. .... Verklaar schuldeiser te zijn van ......, met maatschappelijke zetel te ........., met als BTW-nummer ......, aan wie de rechtbank van koophandel te .... een voorlopige opschorting van betaling heeft toegestaan op .... Voor een bedrag van ..... (in cijfers en in letters) BEF, met vervaldatum op (de totale schuldvordering uitsplitsen per vervaldatum) aard (de oorzaak en de titel van de schuldvordering preciseren). Om mijn schuldvordering te staven, voeg ik in bijlage van onderhavige aangifte de volgende stukken: (facturen, debetnota’s, rekeninguittreksel, schulderkenningen, diverse procedures, ...) (In voorkomend geval) Als zekerheid voor mijn schuldvordering eis ik het voorrecht (de hoedanigheid, de oorzaak en de wettekst van het voorrecht verduidelijken), alsook de hierna vermelde hypotheek- of pandrechten: (In voorkomend geval) Ik beschik over de volgende persoonlijke zekerheden: Gedaan te ......... op ....... (Handtekening)

2.

FOST Plus: Controle van de bijdragen aan het Groene Punt

2.1. Inleiding A.

Achtergrond

Overeenkomstig toetredingsovereenkomst, dient de verpakkingsverantwoordelijke (hierna «medecontractant» genoemd) bij FOST Plus ten laatste op 31 januari of 28 februari van het jaar dat volgt op het referentiejaar, naargelang de aangifte op papier of op PACKBase wordt opgesteld, en voor de eerste keer 30 dagen na de ondertekening van de toetredingsovereenkomst, aan FOST Plus een verklaring (= aangifte) te laten geworden van de reeël op de markt gebrachte hoeveelheden huishoudelijk verpakkingsafval van het voorgaande kalenderjaar. Zolang FOST Plus de eerste aangifte betreffende de 537

De uitoefening van het beroep op de markt gebrachte verpakkingen niet ontvangen heeft, zal de medecontractant zich niet kunnen beroepen op een dergelijke hoedanigheid, met name jegens derden en de openbare overheden. Deze aangifte van de op de markt gebrachte hoeveelheid dient conform verklaard te worden door de wettelijke vertegenwoordiger van de medecontractant. Ze dient te worden gecertificeerd door de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant voó´r 30 juni van het jaar dat volgt op het te controleren referentiejaar en dit met inachtname van de frequentie van de controles (zie verder punt D.).

B.

Controleopdracht

De controleopdracht bestaat erin de gegevens van diverse aaneensluitende documenten met elkaar af te stemmen. De Groene Punt brochure, de Controlegids en de andere bijlagen bij de technische nota, opgesteld door FOST Plus vormen een onmisbaar naslagwerk bij deze controleopdracht en bevatten een exemplaar van alle documenten die door de medecontractant moeten worden ingevuld. U vindt deze documenten op de website van FOST Plus: www.fostplus.be. Het principe van de – voor de FOST Plus-aangifte ontworpen – Groene Punt informatie steunt op het invullen door de medecontractant van twee verschillende documenten: – een individuele beschrijvende fiche van de verpakkingen, per type verpakking; – een aangifte van de op de Belgische markt gebrachte hoeveelheden. In geval van een manuele aangifte worden op basis van de ingave door FOST Plus van de individuele beschrijvende fiches en van de aangifte van de op de markt gebrachte hoeveelheden een definitieve factuur en een bijlage bij de definitieve factuur opgemaakt. Het hoofddoel van deze controle van de jaarlijkse aangifte van de op de markt gebrachte hoeveelheden betreft de zekerheid die FOST Plus wenst te verkrijgen omtrent de juistheid van de aangegeven hoeveelheden en de volledigheid van de aangegeven producten. De externe controle is slechts verplicht indien de jaarlijkse bijdrage 2 500 EUR of meer bedraagt.

C.

Opdrachtgever

De medecontractant geeft zelf de opdracht tot controle.

538

Technische nota’s D.

Frequentie van de controles

De controle verloopt volgens de frequentie 1-3-6-9, waarbij 1 het jaar van aansluiting betreft. De certificatieperiode voor leden die zijn aangesloten voó´r 1 januari 2000 verloopt enigszins anders, en dit in functie van het FOST Plus-lidnummer: – lidnummers 1 t.e.m. 670: te certificeren aangiften: 2001, 2004, 2007, 2010, ... – lidnummers 671 t.e.m. 2910: te certificeren aangiften: 2000, 2003, 2006, 2009, ... – lidnummers 2911 t.e.m. 6465: te certificeren aangiften: 1999, 2002, 2005, 2008, ... Voor leden die zijn aangesloten na´ 1 januari 2000 volgt de certificatieperiode de kalender 1-3-6-9. Deze is echter afhankelijk van het beginjaar van aansluiting: Voorbeelden 1) Lid sluit in 2002 aan met begindatum 1 januari 2002: te certificeren aangiften volgens kalender 1-3-6-9: 2002 (beginjaar), 2004, 2007. 2) Lid sluit in 2002 aan met begindatum 5 maart 1997, 1 januari 1998 of 1 januari 1999 of 1 januari 2000 of 1 januari 2001: te certificeren aangiften volgens kalender 1-3-6-9: 2001 (beginjaar), 2003, 2006. Het beginjaar is hier het aansluitingsjaar – 1. Alle jaren die het eerste certificatiejaar voorafgaan (1997, 1998, 1999 en 2000 in dit geval) moeten niet worden gecertificeerd. Opmerkingen 1) De aangifte van het eerste certificatiejaar moet worden gecertificeerd indien de bijdrage groter is dan 2 500 EUR. 2) Voor de volgende certificatiejaren moet de aangifte enkel gecertificeerd worden, indien, sinds het vorige certificatiejaar, de bijdrage van minstens eéń van de aangiften minstens eéń keer groter is geweest dan 2 500 EUR. Voorbeeld Lid 550 → kalender 2001-2004-2007-... Aangifte 2001 = 3 000 EUR (aan tarieven 2001) → te certificeren Aangifte 2002 = 2 800 EUR (aan tarieven 2002) Aangifte 2003 = 2 400 EUR (aan tarieven 2003) Aangifte 2004 = 2 000 EUR (aan tarieven 2004) → te certificeren De bijdrage voor 2004 is kleiner dan 2 500 EUR, maar moet toch worden gecertificeerd gezien, sinds het vorige certificatiejaar (2001), de bijdrage minstens eéń keer groter is geweest dan 2 500 EUR (aangifte 2002). Indien de aangifte 2001 kleiner was geweest dan 2 500 EUR, had de aangifte van 2004 even goed moeten worden gecertificeerd. Die van 2001 dan uiteraard niet. 3) VAL-I-PAC past hetzelfde principe toe van de 1-3-6-9-kalender. Alle leden die op 31 december 1999 lid waren bij FOST Plus en VAL-I-PAC, krijgen bij VAL-I-PAC dezelfde kalender toegewezen als bij FOST Plus.

539

De uitoefening van het beroep Alle bedrijven die na 1 januari 2000 bij FOST Plus zijn aangesloten, en die eerder al bij VAL-I-PAC waren aangesloten, kunnen eventueel vragen om de FOST Pluscertificatiekalender gelijk te stellen met de VAL-I-PAC-kalender. Dit kan alleen als ze eerst bij VAL-I-PAC zijn aangesloten.

E.

Retroactieve aansluiting

Wanneer een onderneming bij FOST Plus een contract ondertekent en de ingangsdatum van dit contract ligt in het verleden (vorig jaar of eerder), spreken we van een retroactieve aansluiting. Voorbeelden 1) Een bedrijf sluit in 2002 aan vanaf 5 maart 1997. De jaren 1997 t.e.m. 2001 zijn wat we noemen «retroactieve jaren». Door een retroactieve aansluiting is een onderneming in staat zich alsnog wettelijk in orde te stellen voor voorbije jaren en vermijdt het eventuele boetes vanwege de overheid. Het lid betaalt wel verwijlinteresten op de bijdrage die verschuldigd is voor de retroactieve jaren en deze bedraagt 7 % per jaar dat men te laat is en dit voor elk retroactief jaar. Bij een retroactieve aansluiting moet het lid geen aangifte indienen voor alle retroactieve jaren. Een aangifte voor het aansluitingsjaar – 1 volstaat. 2) Een bedrijf dat in 2002 aansluit met ingang vanaf 5 maart 1997, hoeft enkel een aangifte voor het jaar 2001 op te stellen. De bijdragen voor de vorige jaren (+ verwijlinteresten) worden berekend aan de hand van deze aangifte en de tarieven die geldig waren in de betreffende jaren. Bij het bepalen van een certificatiekalender wordt hiermee rekening gehouden, d.w.z. de eerste aangifte die eventueel moet gecertificeerd worden is die van het aansluitingsjaar – 1. Indien een lid meent dat de aangifte van het vorige jaar geen juiste referentie is voor de berekening van de jaren daarvoor, mag het een aangifte voor elk retroactief jaar indienen. Ook dan hoeven deze aangiften niet te worden gecertificeerd.

2.2. Doelstelling en voorwerp van de controle A.

Doelstelling

Overeenkomstig de toetredingsovereenkomst tot FOST Plus zijn de jaarlijkse financieringsbijdragen verschuldigd voor de huishoudelijke verpakkingen die de medecontractant tijdens het referentiejaar in Belgie¨ op de markt brengt, dit alles na aftrek van de op het grondgebied verhandelde verpakkingen die teruggenomen worden en die het voorwerp zijn geweest van een creditnota of van een ander gelijkaardig document, en waarvoor de medecontractant haar leverancier niet gemandateerd heeft.

540

Technische nota’s Als maatstaf voor de berekening van de bijdragen geldt het gewicht van de materialen van de diverse toepasselijke verpakkingscategoriee¨n waarbij een tarificatie volgens materiaalsoort wordt toegepast (glas, papier en karton, ...). Vanaf het referentiejaar 1998 is er een belangrijke wijziging opgetreden met betrekking tot de in aanmerking te nemen verpakkingscategoriee¨n. Het betreft nu nog slechts die verpakkingen die voor de eindgebruiker of verbruiker op het verkooppunt een verkoopseenheid vormen, de zogenaamde primaire huishoudelijke verpakkingen en multipacks. De aangifte van de op de markt gebrachte hoeveelheden dient te worden gecontroleerd vanuit het controleobjectief volledigheid van de aangegeven hoeveelheden. Daarbij dient de commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant, op basis van de documenten die hem worden voorgelegd en met inachtneming van onderstaande principes, te bepalen of alle op de Belgische markt gebrachte verpakkingen waarvoor bijdragen aan FOST Plus betaald moeten worden, in de jaarlijkse aangifte werden opgenomen. De doelstelling van de controle door de commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant betreft bijgevolg: – de volledigheid van de aangegeven producten; – de juistheid van het aantal op de markt gebrachte producteenheden. Buitenlandse, Europese bedrijven kunnen onder bepaalde voorwaarden de aangifte overnemen van een deel of van het geheel van de primaire, huishoudelijke verpakkingen en de multipacks van de wettelijke verpakkingsverantwoordelijke. Hierbij dient een beschrijving te gebeuren van de producten die aan de Belgische klanten worden geleverd en waarvan de aangifte wordt overgenomen. Een lijst van de Belgische vertegenwoordigde bedrijven dient bij de jaarlijkse aangifte te worden gevoegd. Op de factuur van de buitenlandse leverancier aan de Belgische klanten dient tevens een duidelijke vermelding te worden aangebracht, zodanig dat de klant weet dat de bijdrage reeds betaald werd.

B.

Voorwerp

Bij de controle dient de commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant de volgende documenten na te kijken: – de ondertekende toetredingsovereenkomst tot FOST Plus, de eventuele wijzigingen en aanhangsels die erop betrekking hebben, de bijlagen, eventuele aanvullende akkoorden, aanbevelingen en voorstellen van FOST Plus; – de aangifte van de op de markt gebrachte producteenheden voor het referentiejaar; – in voorkomend geval, de bijlage bij de definitieve factuur van FOST Plus of de FOST Plus-annex; – de Individueel Beschrijvende Fiches; in combinatie met de controle van de aantallen op de bijlage bij de definitieve factuur/FOST Plus-annex dienen de Individueel Beschrijvende Fiches te worden gebruikt om zekerheid te krijgen over het aantal

541


– –

–

producteenheden dat deel uitmaakt van de betreffende Individueel Beschrijvende Fiche; de afschaffing van bestaande producten of de introductie van nieuwe producten tijdens het referentiejaar; bij mandaten tussen Belgische klanten en hun buitenlandse leveranciers, de lijst van de Belgische klanten/buitenlandse leveranciers en het aantal geleverde verbruikseenheden per klant/leverancier; alle andere briefwisseling met FOST Plus.

2.3. Controle door de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant A.

Bijlage bij de definitieve factuur of FOST Plus-annex

Vooraf De «Bijlage bij definitieve factuur» wordt door FOST Plus opgemaakt en samen met de afrekeningsfactuur aan de medecontractant overgemaakt in geval van een manuele aangifte. De «FOST Plus-annex» is een document dat dezelfde gegevens bevat als de bijlage bij definitieve factuur en door de medecontractant zelf kan worden afgedrukt ingeval de aangifte wordt opgemaakt met PACKBase. De commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant certificeert de bijlage bij definitieve factuur of de FOST Plus-annex. De commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant dient bij de uitoefening van zijn controle te starten met het document «bijlage bij de definitieve factuur»/«FOST Plus-annex». De gegevens van de bijlage bij de definitieve factuur/FOST Plus-annex dienen, op steekproefbasis en vanuit de controleobjectieven juistheid en volledigheid, te worden aangesloten met de gegevens van de aangifte (punt B. vnl. aantal op de markt gebrachte producteenheden). Gezien de revisorale controle geen betrekking heeft op de bijdrage FOST Plus op de individuele beschrijvende fiches bestaat er ook geen band met – en derhalve geen controle op – bijdrage per eenheid op de aangifte van de op de Belgische markt gebrachte hoeveelheden.

542

Technische nota’s B.

Juiste en volledige aangifte van het aantal op de Belgische markt gebrachte producteenheden

De controle heeft betrekking op de volledigheid van de aangifte van de op de Belgische markt gebrachte producten en op de volledigheid van het aantal producteenheden. 1. – –

De aangifte kan op twee wijzen worden ingevuld: PACKBase; manueel.

2. Door middel van het nazicht van het systeem, en dit in het breder kader van het bestaande systeem van administratieve organisatie en interne controle en de uitvoering van conformiteitstesten van de statistieken en aanverwante gegevens die de commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant worden voorgelegd, dient hij na te gaan of in de aangifte, op basis van het aantal op de markt gebrachte hoeveelheden, rekening gehouden werd met alle individuele beschrijvende fiches van de producteenheden. 3. Het aantal op de markt gebrachte verpakkingen moet worden gecontroleerd aan de hand van statistieken betreffende de verkoop in Belgie¨. Indien dergelijke verkoopstatistieken niet beschikbaar zijn, kan de commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant als alternatief een verbandscontrole toepassen teneinde, aan de hand van de begin- en eindinventarissen en de aankopen, het aantal verkochte aantallen te bepalen. Zelfs wanneer verkoopstatistieken voorhanden zijn, is deze alternatieve controle geschikt voor een bevestiging van het verkregen aantal producteenheden. 4. De producten die in de aangifte van de op de markt gebrachte hoeveelheden worden opgenomen, moeten afgestemd worden met een productlijst, verkoopstatistieken of andere documenten. Indien zou blijken dat niet alle producten in de aangifte van de op de markt gebrachte hoeveelheden werden opgenomen, moet de medecontractant FOST Plus verduidelijken of het hierbij gaat over producten enkel bestemd voor uitvoer, of die reeds werden opgenomen in een aangifte door een leverancier van de medecontractant, m.a.w. waarvan de medecontractant niet zelf de invoerder is. In het kader van deze controle spreken we van invoer, resp. uitvoer indien een factuur werd betaald, resp. opgemaakt aan een buitenlands bedrijf (buitenlands BTW-nr.). 5. Indien de verpakkingsverantwoordelijke een omzet heeft die lager is dan 12,5 mln. EUR (hierbij dient enkel de omzet van de huishoudelijke producten (verpakkingen) in rekening te worden gebracht, waarvoor de medecontractant verpakkingsverantwoordelijke is), neemt FOST Plus genoegen met een vereenvoudigde aangifte. In dit geval dient de medecontractant enkel de verkochte aantallen per type productfamilie op te geven. Deze worden dan gevaloriseerd door FOST Plus op basis van een «forfaitaire bijdrage per eenheid» voor de productfamilie in kwestie.

543

De uitoefening van het beroep C.

Frequentie¨le controle door de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant

I. Onderneming met commissaris Indien bij de medecontractant van FOST Plus een commissaris is benoemd, zal – in overeenstemming met het principe van «eenheid van controle» – de controle van de Groene Punt-bijdragen aan die commissaris worden toevertrouwd. Het betreft hier een bijkomende opdracht waarvan, zoals vermeld in artikel 134, § 2 van het Wetboek van vennootschappen, het voorwerp en de bezoldiging in het jaarverslag moeten verantwoord worden.

II. Onderneming zonder commissaris In die gevallen dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang er eventueel in de onderneming een bedrijfsrevisor is aangesteld ter certificering van de economische en financie¨le inlichtingen aan de ondernemingsraad. Indien dit het geval is, dient het principe van «eenheid van controle» ook hier te worden toegepast en wordt de controleopdracht van de Groene-Punt-bijdragen aan de bedrijfsrevisor toevertrouwd. Indien in een onderneming noch een commissaris noch een bedrijfsrevisor voor de certificering van de ondernemingsraadinformatie is benoemd, kan de controleopdracht aan om het even welke bedrijfsrevisor of externe accountant worden toevertrouwd.

III. De aard van de controle De aan de aard en de opdracht aangepaste controlewerkzaamheden kunnen de vorm aannemen van een «beperkt nazicht», waarbij het accent dient te worden gelegd op het systeem van administratieve organisatie en interne controle.

D.

Identificatie door de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant

De commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant dient het voorgelegde document «bijlage bij de definitieve factuur»/«FOST Plus-annex» te ondertekenen ter identificatie. De commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant dient eveneens steeds te verwijzen naar een gedateerd bijzonder verslag.

544

Technische nota’s E.

Verslaggeving door de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant

In alle gevallen maakt de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant een bijzonder verslag op waarin melding wordt gemaakt van de controle van de aangifte van de op de markt gebrachte verpakkingen uitgaande van de geı¨dentificeerde (door lidnummer, periode en bedrag (uitsluitend ter referentie)) «bijlage bij de definitieve factuur»/«FOST Plus-annex». De commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant dient in zijn verslag te verwijzen naar de toepassing van onderhavige technische nota evenals naar de toepassing van de steekproeftechnieken zoals o.a. aangegeven in punt A. van deze technische nota. Inzake de aangifte van de op de Belgische markt gebrachte hoeveelheden hebben de controle en de certificering betrekking op: – de volledigheid van de productnummers; – de volledigheid van het aantal op de Belgische markt gebrachte producteenheden. Het productnummer vormt hierbij de band tussen de individuele beschrijvende fiches en de aangifte. De te controleren en te certificeren gegevens zijn terug te vinden op de bijlage bij de definitieve factuur/FOST Plus-annex. Het betreft met name: – het productnummer; – het aantal op de Belgische markt gebrachte producteenheden («aantal eenheden»). Bij de aangifte van de op de Belgische markt gebrachte hoeveelheden dient de de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant te vermelden dat noch zijn controle noch zijn certificering betrekking hebben op de volgende gegevens: – bijdrage per eenheid; – bijdrage; – totale bijdrage. Er dient eveneens te worden vermeld dat noch de controle noch de certificering betrekking hebben op de twee laatste kolommen van de: – bijlage bij definitieve factuur (nl. «Bijdrage per eenheid» en «Totale bijdrage voor product»); – FOST Plus-annex (nl. «Bijdrage per productfiche» en «Totale bijdrage»). Ook de individuele productfiches hebben geen voorwerp uitgemaakt van deze controle.

545


2.4. Bijlagen A.

Voorbeeld van verslag (volledige aangifte)

«Naam van de vennootschap» Verslag van de commissaris, een bedrijfsrevisor of een extern accountant inzake de aangifte van de op de Belgische markt gebrachte huishoudelijke verpakkingen voor het referentiejaar ... In overeenstemming met de opdracht die ons werd verstrekt door Naam Vennootschap, lidnummer van FOST Plus en overeenkomstig de met FOST Plus gesloten toetredingsovereenkomst, brengen wij verslag uit over onze controle van de diverse documenten m.b.t. de door FOST Plus vereiste aangifte van de op de Belgische markt gebrachte huishoudelijke verpakkingen voor het referentiejaar ... , waarvan de bijlage bij de definitieve factuur/FOST Plus-annex sluit met een bedrag van ... EUR. Wij hebben deze controle uitgevoerd overeenkomstig de Technische Nota «Controle van de bijdragen aan het «Groene Punt»» (versie 22 februari 2002) van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en m.b.t. de volledige aangifte van het aantal op de Belgische markt gebrachte producteenheden. Onze controle bestond uit een beperkt nazicht, uitgevoerd op basis van steekproeven en omvatte alle procedures die nodig werden geacht in de gegeven omstandigheden. De boekhoudkundige en administratieve organisatie van de vennootschap, evenals de procedures van interne controle werden als voldoende beoordeeld voor de uitoefening van onze opdracht. Inzake de jaarlijkse aangifte hebben de controle en de certificering betrekking op: – de volledigheid van de aangegeven producten; – de volledigheid van het aantal op de Belgische markt gebrachte verpakkingseenheden; waarbij de gegevens aangaande de bijdrage per eenheid, de bijdrage en het totaal van de bijdrage niet werden betrokken. Bij mandaten tussen Belgische klanten en hun buitenlandse leveranciers, maakte de lijst van de Belgische klanten/buitenlandse leveranciers en het aantal geleverde verbruikseenheden per klant/leverancier, eveneens deel uit van de controle. De controle en de certificering hebben geen betrekking op de laatste twee kolommen van de bijlage bij definitieve factuur (nl. «Bijdrage per eenheid» en «Totale bijdrage voor product»)/FOST Plus-annex (nl. «Bijdrage per productfiche» en «Totale bijdrage»). De individuele beschrijvende fiches maken evenmin voorwerp uit van de controle en certificering.

546

Technische nota’s Tot besluit bevestigen wij aan bovengenoemd lid van FOST Plus en uitsluitend ten behoeve van de contractuele partner FOST Plus vzw Martinus V-straat 40 1200 Brussel dat wij, op basis van onze controlewerkzaamheden en de informatie die ons werd verstrekt, geen elementen hebben onderkend die van aard zijn om op betekenisvolle wijze de voorgestelde informatie te beı¨nvloeden. Plaats

Datum

Handtekening Commissaris / een bedrijfsrevisor of / externe accountant

B.

Voorbeeld van verslag (vereenvoudigde aangifte)

«Naam van de vennootschap» Verslag van de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant inzake de vereenvoudigde aangifte van de op de markt gebrachte huishoudelijke verpakkingen voor het referentiejaar ... In overeenstemming met de opdracht die ons werd verstrekt door Naam Vennootschap, lidnummer van FOST Plus en overeenkomstig de met FOST Plus gesloten toetredingsovereenkomst, brengen wij verslag uit over onze controle van de diverse documenten m.b.t. de door FOST Plus vereiste aangifte van de op de Belgische markt gebrachte hoeveelheden verpakkingen voor het referentiejaar ... , waarvan de bijlage bij de definitieve factuur/FOST Plus-annex sluit met een bedrag van ... EUR. Wij hebben deze controle uitgevoerd overeenkomstig de Technische Nota «Controle van de bijdragen aan het «Groene Punt»» (versie 22 februari 2002) van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en m.b.t. de volledige verklaring van het aantal op de Belgische markt gebrachte producteenheden. Onze controle bestond uit een beperkt nazicht, uitgevoerd op basis van steekproeven en omvatte alle procedures die nodig werden geacht in de gegeven omstandigheden. De boekhoudkundige en administratieve organisatie van de vennootschap, evenals de procedures van interne controle werden als voldoende beoordeeld voor de uitoefening van onze opdracht. Inzake de jaarlijkse aangifte hebben de controle en de certificering betrekking op: – de volledigheid van de aangegeven producten;

547


de volledigheid van het aantal op de Belgische markt gebrachte verbruikseenheden.

Bij mandaten tussen Belgische klanten en hun buitenlandse leveranciers, maakte de lijst van de Belgische klanten/buitenlandse leveranciers en het aantal geleverde verbruikseenheden per klant/leverancier, eveneens deel uit van de controle. De controle en de certificering hebben geen betrekking op de laatste twee kolommen van de bijlage bij definitieve factuur (nl. «Bijdrage per eenheid» en «Totale bijdrage voor product»)/FOST Plus-annex (nl. «Bijdrage per productfiche» en «Totale bijdrage»). Tot besluit bevestigen wij aan bovengenoemd lid van FOST Plus uitsluitend ten behoeve van de contractuele partner FOST Plus vzw Martinus V-straat 40 1200 Brussel dat wij, op basis van onze controlewerkzaamheden en de informatie die ons werd verstrekt, geen elementen hebben onderkend die van aard zijn om op betekenisvolle wijze de voorgestelde informatie te beı¨nvloeden. Plaats

Datum

Handtekening Commissaris / bedrijfsrevisor / externe accountant

C.

Controleprogramma FOST Plus declaraties

Doelstelling van de controle De controle door de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant heeft betrekking op de jaarlijkse aangifte die door de medecontractant wordt opgemaakt op het einde van het referentiejaar (= kalenderjaar). De doelstelling is: – controleren van de volledigheid van het aantal op de Belgische markt gebrachte producteenheden. De facturatie door FOST Plus aan de medecontractanten gebeurt op basis van de aantallen en op basis van het tarief. Een onvolledige en onjuiste aangifte zou dus leiden tot een onvolledige en onjuiste facturatie.

548

Technische nota’s De jaarlijkse aangifte moet door de medecontractant ten laatste op 31 januari van het jaar dat volgt op het referentiejaar worden ingediend, indien de aangifte op papier wordt opgesteld. Indien de aangifte op diskette wordt opgesteld, moet ze ten laatste op 28 februari van het jaar dat volgt op het referentiejaar worden ingediend. De aangifte wordt door de commissaris, een bedrijfsrevisor of een externe accountant gecertificeerd tegen 30 juni van het jaar dat volgt op het referentiejaar en dit met inachtname van de voornoemde 1-3-6-9-frequentie. Voorwerp van de controle Het voorwerp van de controle zijn de op de Belgische markt gebrachte producteenheden die beantwoorden aan artikel 2 van de toetredingsovereenkomst tot FOST Plus. Het betreft hier voornamelijk: – primaire huishoudelijke verpakkingen (b.v. melk in een drankkarton); – secundaire verpakkingen of verzamelverpakkingen die aldus zijn ontworpen dat ze op het verkooppunt een verkoopeenheid vormen en die aldus worden verkocht aan de eindgebruiker of eindverbruiker (b.v. een sixpack van 6 flessen in een plastic folie); de zogenaamde multipacks; – serviceverpakkingen of verpakkingen die op het moment van de verkoop in het verkooppunt (de winkel) worden gevuld (b.v. plastic zak aan de kassa) tenzij deze worden aangegeven door de leverancier. Herbruikbare verpakkingen met statiegeld moeten wel in de aangifte opgenomen worden, maar er moet geen bijdrage op betaald worden. 1.

Algemene gegevens

Vraag de meest recente versie van de toetredingsovereenkomst tussen de medecontractant en FOST Plus en overloop de correspondentie tussen beide partijen. 2.

Beoordeling van de administratieve organisatie

Verkrijg of maak een beschrijving/documentatie van het systeem dat door de medecontractant werd opgezet (manueel of via PACKbase) om de jaarlijkse FOST Plus-rapportering in te vullen (aandachtspunten hierbij zullen zijn: gebruik van aanwezige computergegevens, automatische link met boekhoudkundige gegevens, verkoopstatistieken, specifieke lijsten of bestanden, documentatie van uitzonderingen, ...). Indien mogelijk, maak gebruik van informatie die reeds werd verkregen bij het vastleggen van bestaande administratieve processen zoals de verkoopcyclus, voorraadcyclus (goederenbeweging), aankoopcyclus, ... Test de betrouwbaarheid van de gedocumenteerde systemen op basis van steekproeven.

549

De uitoefening van het beroep Beoordeel in welke mate de kwaliteit van de administratieve organisatie van aard is om te resulteren in een betrouwbare aangifte, of desgevallend, in welke mate de afwezigheid van een adequate organisatie een probleem zou zijn voor de controle van de aangifte. 3.

Controle van de volledigheid van de aangegeven hoeveelheden

Rekening houdend met de beoordeling van de administratieve organisatie zal bepaald moeten worden welke bijkomende controles nodig zijn om een redelijke zekerheid te krijgen over de volledigheid van de aangifte van de op de Belgische markt gebrachte huishoudelijke verpakkingen. Indien mogelijk, tracht de totaliteit van de aangifte te controleren door een aansluiting te maken tussen de omzet in de boekhouding (monetaire gegevens), de verkoopstatistieken (monetair en aantallen) en de FOST Plus aangifte (aantallen). Hou rekening met het aantal producteenheden vervat in de Individueel Beschrijvende Fiche. Test de volledigheid van de aangifte door op detailniveau te controleren dat steekproefselecties van geleverde/gefactureerde hoeveelheden (leveringsnota, verkoopfactuur) zijn opgenomen in de aangifte. De grootte van de steekproef dient te worden bepaald in functie van de zekerheid die reeds werd verkregen uit de voorgaande controles. Test de juistheid van de aangifte door op detailniveau te controleren dat steekproefselecties van aangegeven hoeveelheden overeenstemmen met facturen, leveringsdocumenten of andere documenten die aan de basis liggen van een uitgaande goederenbeweging. Ook hier dient de grootte van de steekproef te worden bepaald in functie van de zekerheid die reeds werd verkregen uit voorgaande controles. Tevens dient men er rekening mee te houden dat het risico op te veel aangegeven hoeveelheden eerder beperkt is. Verkrijg voldoeninggevende zekerheid dat uitzonderingen en specifieke gevallen correct worden behandeld: – verpakkingen van gratis monsters worden eveneens aangegeven en er wordt een bijdrage op betaald; – herbruikbare verpakkingen met statiegeld moeten in de aangifte opgenomen worden, maar er moet geen bijdrage betaald worden; – leveringen aan Belgische klanten die op hun beurt exporteren zijn vrijgesteld van aangifte, maar hiervoor moeten wel de nodige attesten/verklaringen worden verkregen van de betreffende klanten; – own labels (voornamelijk in de distributiesector) moeten door de eigenaar van het merk worden aangegeven; – sectorie¨le akkoorden; – mandaat aan leverancier; – mandaten tussen Belgische klanten en hun buitenlandse leveranciers.

550

Technische nota’s 4. – – –

Rapportering documenteer de bevindingen van de controle in een memorandum; verkrijg een directieverklaring; bereid het verslag van de commissaris, bedrijfsrevisor of externe accountant voor.

D.

Directieverklaring

Datum Aan .........., Commissaris Betreft: Controle betreffende de juiste en volledige verklaring m.b.t. de Groene-Punt-informatie aan FOST Plus Referentiejaar: Wij bevestigen aan de commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant belast met de controle van de juistheid en de volledigheid van de gegevens in de aangifte van de producteenheden, het hiernavolgende. a.

Inlichtingen

De inlichtingen waarom u ons heeft verzocht met betrekking tot de controleopdracht, overeenkomstig de door ons met FOST Plus gesloten toetredingsovereenkomst voor het «Groene Punt» logogebruik, hebben wij naar best vermogen en te goeder trouw aan u verstrekt. De volgende personen zijn door ons aangeduid om alle gewenste inlichtingen en documenten op juiste en volledige wijze te verstrekken: ................................................................................................................................... b.

Documenten

Wij hebben ervoor gezorgd dat alle geschriften, boeken, studies en andere documenten van de onderneming die relevant zijn voor de bovenvermelde controleopdracht volledig te uwer beschikking staan. Daartoe behoren in het bijzonder: – de meest recente toetredingsovereenkomst tot FOST Plus, de wijzigingen en aanhangsels die erop betrekking hebben, de bijlagen, eventuele aanvullende akkoorden, aanbevelingen en voorstellen van FOST Plus; – de aangifte van de op de Belgische markt gebrachte hoeveelheden producteenheden voor het referentiejaar; – de bijlage bij de definitieve factuur/FOST Plus-annex; – de wijzigingen aan verpakkingen, de afschaffing van bestaande verpakkingen of de introductie van nieuwe verpakkingen tijdens het referentiejaar; – facturen vanwege FOST Plus; – alle briefwisseling met FOST Plus; – opbrengstenrekeningen en andere documenten om de aard en hoeveelheid na te gaan van producten die in Belgie¨ op de markt werden gebracht tijdens het

551

De uitoefening van het beroep referentiejaar (productielijsten, verkoopstatistieken, voorraadlijsten, omzetstatistieken, ...). c.

Berekeningen

In de opbrengstenrekeningen die u werden voorgelegd, werd de omzet tijdens het referentiejaar op juiste en volledige wijze opgenomen. Hetzelfde geldt voor de gegevens die u werden voorgelegd in de statistieken en andere documenten over de aard en hoeveelheid van de op de markt gebrachte producten tijdens het referentiejaar. Er zijn geen afdelingen, onderafdelingen of filialen, die huishoudelijke verpakkingen op de Belgische markt hebben gebracht, die niet zijn opgenomen in de aangifte. Tenslotte bevestigen wij, dat het onze verantwoordelijkheid is dat de aangifte aan FOST Plus juist en volledig is. Handtekening(en)

3.

VAL-I-PAC: Controle van de bijdragen aan VAL-I-PAC

3.1. Inleiding A.

Achtergrond

I. Inleiding Overeenkomstig de toetredingsovereenkomst van een verpakkingsverantwoordelijke (verder deelnemer genoemd) tot het VAL-I-PAC systeem, dient de deelnemer aan VALI-PAC jaarlijks, uiterlijk op de laatste dag van de maand februari volgend op het jaar waarop de gegevens betrekking hebben (referentiejaar = kalenderjaar) aan VAL-I-PAC een verklaring over te maken, van de ree¨le hoeveelheid industrie¨le verpakkingen waarvoor hij verpakkingsverantwoordelijke is (contractueel het «Aangifteformulier voor de gegevens betreffende bedrijfsmatige verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is», verder aangifteformulieren genoemd).

II. Wie voert de controle uit? Deze verklaring van de hoeveelheid industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is, dient overeenkomstig de toetredingsovereenkomst te worden gecertificeerd door een externe accountant, boekhouder (BIB) of bedrijfsrevisor en dit in functie van het bedrag van de aangifte en het omzetcijfer van de onderneming.

552

Technische nota’s Het controleverslag dient door VAL-I-PAC ontvangen te worden voor 30 juni van het jaar, volgend op het jaar dat gecontroleerd werd. Volgende personen zijn gemachtigd voor het uitvoeren van de controle (verder de auditors genoemd): Gemiddelde aangifte/omzet

Persoon die de controle uitvoert

aangifte minder dan 625 EUR en totale omzet minder dan 2 mln EUR (excl. BTW)

verklaring van de verpakkingsverantwoordelijke «op erewoord»

aangifte minder dan 625 EUR en totale omzet meer dan 2 mln EUR (excl. BTW)

door een externe accountant, boekhouder (BIB) of bedrijfsrevisor

aangifte tussen de 625 EUR en 2 500 EUR

door de commissaris indien de onderneming een commissaris heeft; indien de onderneming geen commissaris heeft door een externe accountant of boekhouder (BIB) of bedrijfsrevisor

aangifte meer dan 2 500 EUR

door de in functie zijnde commissaris; indien er geen commissaris is, door een bedrijfsrevisor

Vanaf referentiejaar 2001 zullen leden met een aangifte kleiner dan 2 ton eenmalige verpakkingen hun aangifte via een vereenvoudigde procedure kunnen indienen. Deze vereenvoudigde aangifte gebeurt op erewoord, er is bijgevolg geen externe controle op deze aangiften vereist. Deze vereenvoudigde aangifte zal dan niet meer worden opgesteld op basis van het aantal en gewicht van de verpakkingen, maar zal worden opgesteld in functie van de omzetstijgingen of -dalingen in vergelijking met het referentiejaar waarvoor nog een «gewone» aangifte werd opgesteld. Deze procedure om de aangifte op te stellen in functie van de omzet kan gehanteerd blijven voor de volgende 4 jaren. Voor het vijfde jaar dient opnieuw een «gewone» aangifte te worden opgesteld op basis van de aantallen en gewichten van de verpakking. De hieraan gelieerde omzet is hierbij de basis voor de aangifte volgens de vereenvoudigde procedure voor de volgende 4 jaren. De vereenvoudigde procedure blijft geldig gedurende vier jaar. Bij het opnieuw indienen van een «gewone» aangifte op basis van aantallen en gewichten, zal men bij een overstijging van 2 ton niet meer van het vereenvoudigde systeem gebruik kunnen maken. Mocht het tonnage echter boven de 5 ton uitstijgen binnen de termijn van vier jaar, dan zal de onderneming moeten overschakelen naar een volledige aangifte.

553


III. Wat is de frequentie van controle? De basisregel is dat de controle het eerste jaar van aansluiting, het derde jaar, het zesde jaar, het negende, etc. dient te gebeuren. Een aantal deelnemers, dewelke ook een FOST Plus-aangifte moeten laten certificeren, hebben een gewijzigd controleschema, omdat het eenvoudiger is om de controles van FOST Plus tezelfdertijd als deze van VAL-I-PAC uit te voeren. De deelnemers zijn hierover door de erkende organismen geı¨nformeerd.

B.

De controleopdracht

De controleopdracht bestaat erin de aannemelijkheid van de gegevens die door de verpakkingsverantwoordelijke aan VAL-I-PAC verstrekt zijn, na te gaan. Het principe van de aangifte aan VAL-I-PAC steunt op het indienen van een gedetailleerde aangifte: – per type verpakkingsverantwoordelijke (VV/A, VV/B of VV/C); – per productfamilie; – voor eenmalige en herbruikbare verpakkingen; – voor gevaarlijke en niet-gevaarlijke producten. VV/A: Verpakkingsverantwoordelijke type A bent u als u uw producten in Belgie¨ verpakt of laat verpakken om deze op de Belgische markt te brengen; VV/B: Verpakkingsverantwoordelijke type B bent u als u producten invoert die in het buitenland zijn verpakt en op de Belgische markt worden gebracht; VV/C: Verpakkingsverantwoordelijke type C bent u als u geen VV/A of VV/B bent en de verpakte goederen invoert uit het buitenland om die zelf te verbruiken. Opgemerkt zij dat eenzelfde onderneming tegelijkertijd aan meer dan eéń definitie van type verpakkingsverantwoordelijke kan beantwoorden, m.a.w. een onderneming kan tegelijkertijd verpakkingsverantwoordelijke type A en/of B en/of C zijn. Voor het verzamelen van de gegevens nodig om de aangifte aan VAL-I-PAC te doen, kan de deelnemer volgende systemen gebruiken: – een «product» – «output» benadering (zie B.) een aangifte gebaseerd op gegevens per type verkochte/op de Belgische markt gebrachte verpakking. Hierbij kan de verpakkingsverantwoordelijke zich baseren op eigen gegevens of op gegevens, verstrekt door zijn (buitenlandse) leverancier; – een «verpakkingsmateriaal» – «input» benadering (zie C.) een aangifte gebaseerd op de hoeveelheid verbruikte / aangekochte verpakking; – een «verpakkingsafval» benadering (zie D.) een aangifte gebaseerd op een sorteerproef.

554

Technische nota’s Als basis voor de controle geldt het aantal industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is. Eventueel kan ook een andere basis genomen worden (b.v. aangekochte verpakkingen, gefactureerde producten), op voorwaarde dat dit consistent is in de tijd. De VV kan eveneens andere systemen gebruiken om de gegevens in te zamelen die noodzakelijk zijn om de aangifteformulieren in te vullen, indien deze systemen ten minste even doeltreffend zijn als de systemen hierboven vermeld. VAL-I-PAC zal op basis van de aangifteformulieren een verzamelstaat als bijlage aan de factuur aan de deelnemers overmaken. Deze verzamelstaat dient te worden gecontroleerd en gecertificeerd door de auditors en uiterlijk op 30 juni volgend op het betreffende referentiejaar door de deelnemer aan VAL-I-PAC te worden overgemaakt. Dit sluit de verplichtingen van de deelnemer voor dit referentiejaar af. Indien geen verzamelstaat beschikbaar is, kunnen de controle en certificatie eveneens gebeuren op basis van de aangifteformulieren van de verpakkingsverantwoordelijke, dit eveneens voor 30 juni. Het hoofddoel van de controle van de verzamelstaat of de jaarlijkse aangifte zelf betreft de zekerheid die VAL-I-PAC wenst te verkrijgen omtrent de juistheid en de volledigheid van de gegevens die aan de basis liggen van de financieringsbijdragen van de deelnemer.

C.

De opdrachtgever

De deelnemer geeft zelf de opdracht tot de controle en financiert deze controle.

3.2. Doelstelling en voorwerp van de controle A.

Doelstelling

Overeenkomstig de toetredingsovereenkomst tot VAL-I-PAC zijn de jaarlijkse financieringsbijdragen verschuldigd voor alle industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is. Als maatstaf voor de berekening van de bijdragen geldt het gewicht van de diverse verpakkingsmaterialen, vermenigvuldigd met een tarief per verpakkingsmateriaal. Daarbij dient men bij de controle op basis van de documenten die worden voorgelegd, volgende aspecten te controleren: – zijn alle industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is en waarvoor bijdragen aan VAL-I-PAC betaald moeten worden in de aangifte opgenomen (volledigheid + VV/A, VV/B en VV/C, primair, secundair, tertiair);

555

De uitoefening van het beroep – – – –

zijn er geen huishoudelijke verpakkingen in de aangifte opgenomen; zijn de gewichten van de verpakkingen die aangegeven worden juist bepaald; zijn de materialen waaruit de verpakkingen bestaan juist bepaald; is de onderneming werkelijk verpakkingsverantwoordelijke voor de verpakkingen die zij aangeeft aan VAL-I-PAC (m.a.w. is er een risico op dubbeltelling van verpakkingen door verschillende verpakkingsverantwoordelijken)?

Aangezien er geen detailsysteem opgelegd wordt door VAL-I-PAC om de verschillende gegevens te genereren en elke deelnemer dus zijn eigen administratie mag opzetten en bijhouden, om de hoeveelheid industrie¨le verpakkingen waarvoor hij verpakkingsverantwoordelijke is, te bepalen, dient men bij de controle de redelijkheid van de gebruikte methode en assumpties te evalueren en de redelijkheid van de gegevens die aan VALI-PAC verstrekt zijn, na te gaan.

B.

Voorwerp

Bij de controle dient de auditor over volgende documenten te beschikken: – de verzamelstaat die als bijlage bij de factuur door VAL-I-PAC aan de deelnemer is toegestuurd (indien beschikbaar); – de toetredingsovereenkomst tot VAL-I-PAC, de wijzigingen en aanhangsels die erop betrekking hebben, de bijlagen, eventuele aanvullende akkoorden, aanbevelingen en voorstellen van VAL-I-PAC; – de definitieve aangifte; – alle briefwisseling met VAL-I-PAC; – eventueel een tussentijds controleverslag vanwege VAL-I-PAC. Voor de controle zijn volgende documenten belangrijk: – bij een aangifte gebaseerd op gegevens per type verkochte/op de Belgische markt gebrachte verpakkingen: · de beschrijvingen (technische specificaties) van de types verpakkingen; · de op de Belgische markt gebrachte hoeveelheid voor het referentiejaar; · de wijziging aan verpakkingen, de afschaffing van bestaande producten (verpakkingen) of de introductie van nieuwe producten (verpakkingen) tijdens het referentiejaar; – bij een aangifte gebaseerd op de hoeveelheid verbruikte/aangekochte verpakkingen: · de aankoopfacturen van de verpakkingsmaterialen; · de gegevens over de voorraadwijzigingen van de verpakkingsmaterialen; – bij een aangifte gebaseerd op een sorteerproef: · de resultaten van de sorteerproef en de procedure die gebruikt is.

556

Technische nota’s

3.3. Controle A.

Aangifteformulieren

VAL-I-PAC zal op basis van de aangifteformulieren een verzamelstaat als bijlage aan de factuur aan de deelnemers overmaken. Deze verzamelstaat dient te worden gecontroleerd en gecertificeerd door de auditors en uiterlijk op 30 juni volgend op het betreffende referentiejaar door de deelnemer aan VAL-I-PAC te worden overgemaakt. Dit sluit de verplichtingen van de deelnemer voor dit referentiejaar af. Indien geen verzamelstaat beschikbaar is, kunnen de controle en certificatie eveneens gebeuren op basis van de aangifteformulieren van de verpakkingsverantwoordelijke, dit eveneens voor 30 juni. In functie van de activiteiten heeft de verpakkingsverantwoordelijke (VV) volgende formulieren ingevuld en doorgestuurd aan VAL-I-PAC: – formulier FO/A: voor de aangifte van eenmalige bedrijfsmatige verpakkingen waarvoor de deelnemer VV/A is; – formulier FO/B: voor de aangifte van eenmalige bedrijfsmatige verpakkingen waarvoor de deelnemer VV/B is; – formulier FO/A-B: in geval van een multinational, en bij uitzonderlijke titel, de deelnemer niet kan nagaan of de goederen die hij op de Belgische markt brengt, door hemzelf vervaardigd zijn (VV/A) of ingevoerd worden uit een buitenlands filiaal (VV/B), kan het formulier FO/A-B gebruikt worden (dit op aanvraag); – formulier FO/C: voor de aangifte van eenmalige bedrijfsmatige verpakkingen waarvoor de deelnemer VV/C is; – formulier R/A: voor de aangifte van herbruikbare bedrijfsmatige verpakkingen, waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke type A is; – formulier R/B: voor de aangifte van herbruikbare bedrijfsmatige verpakkingen, waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke type B is; – formulier R/A-B: in geval van een multinational, en bij uitzonderlijke titel, de deelnemer niet kan nagaan of de goederen die hij op de Belgische markt brengt, door hemzelf vervaardigd zijn (VV/A) of ingevoerd worden uit een buitenlands filiaal (VV/B), kan het formulier R/A-B gebruikt worden (dit op aanvraag); – formulier R/C: voor de aangifte van herbruikbare bedrijfsmatige verpakkingen, waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke type C is. De aangifte gebeurt per productfamilie, met uitzondering van de aangifte als verpakkingsverantwoordelijke type C en met uitzondering van de aangifte voor herbruikbare verpakkingen. Concreet betekent dit dat de deelnemer, voor iedere onderscheiden productfamilie, een nieuw formulier dient in te vullen. Meerdere aangifteformulieren zijn dus mogelijk per deelnemer. Daarnaast dient tevens een onderscheid gemaakt te worden tussen bedrijfsmatige verpakkingen van gevaarlijke producten en deze van niet-gevaarlijke producten.

557

De uitoefening van het beroep De controle omvat het nazicht van alle aangifteformulieren inclusief deze voor herbruikbare verpakkingen. Bijzondere aandacht dient hierbij te worden gegeven aan de volgende aspecten: 1) wanneer is een verpakking herbruikbaar? Het antwoord is positief als cumulatief voldaan is aan de volgende voorwaarden: a) de verpakkingsverantwoordelijke en zijn klanten moeten bereid zijn om te werken met de reeds gebruikte verpakkingen; b) de herbruikbare verpakking moet inzake kwaliteit en bescherming voldoen aan de vereisten van het bedrijf dat de verpakking gebruikt; c) er moet een logistiek systeem zijn dat het opnieuw gebruiken van deze verpakkingen stimuleert, garandeert of mogelijk maakt. → de verpakkingsverantwoordelijke moet uitmaken (zie beslissingsboom hieronder) of de betreffende verpakking werkelijk herbruikbaar is of niet (stap a) en b)). Indien ja, dan moet hij het bestaan kunnen aantonen van een systeem dat op praktisch plan hergebruik mogelijk maakt (stap c).

1. Heeft de Verpakkingverantwoordelijke de vaste wil om die verpakking opnieuw te gebruiken en dit voor hetzelfde doel? Ja

Neen Blijft de verpakking eigendom van een georganiseerde pool of heeft de pool een systeem van registratie van herstelling en aantal keer hergebruikt? Ja

Neen

Eenmalige verpakking

2. Voldoet de verpakking aan alle technische vereisten om een minimum aantal keer opnieuw voor hetzelfde doel gebruikt te kunnen worden (kwaliteit, bescherming, ...)? Ja

Neen


3. Bestaat er een systeem om de gebruikte verpakkingen minimum 2 keer opnieuw te gebruiken voor hetzelfde doel?

Herbruikbare verpakking

558

Neen

Eenmalige verpakking J5034128

Ja

Technische nota’s 2) welk aantal moet worden aangegeven? In tegenstelling tot de eenmalige verpakkingen, die in tonnage worden aangegeven, dienen de herbruikbare verpakkingen te worden gedeclareerd in aantal stuks. Dit aantal moet op gelijkaardige wijze uitgedrukt worden als het aantal eenmalige verpakkingen dat de verpakkingsverantwoordelijke zou nodig gehad hebben in plaats van de herbruikbare, m.a.w. het aantal eenheden van deze verpakking vermenigvuldigd met het aantal uitgevoerde leveringen met dezelfde verpakking. Alle nodige informatie kan ook worden teruggevonden op de website van VAL-I-PAC: www.valipac.be. De deelnemer is vrij om het administratief systeem te definie¨ren, dat hij gebruikt om de gegevens, nodig voor het invullen van de aangiftes, te genereren. De aangifte kan gebaseerd zijn op volgende systemen: – een aangifte gebaseerd op gegevens per type verkochte of op de Belgische markt gebrachte verpakking (toepasbaar voor de verpakkingen van VV/A’s en VV/B’s); – een aangifte gebaseerd op de verbruikte/aangekochte verpakking (voor de VV/A’s); – een aangifte gebaseerd op gegevens per type aangekochte verpakking van de zelf verbruikte producten (voor de VV/C’s); – een aangifte gebaseerd op een sorteerproef (voor de VV/C’s). De deelnemer dient echter tussen de verschillende aangiftesystemen deze methodiek te kiezen die hem de meest aannemelijke gegevens verstrekt. De VV kan eveneens andere systemen gebruiken om de gegevens in te zamelen die noodzakelijk zijn om de aangifteformulieren in te vullen, indien deze systemen ten minste even doeltreffend zijn als de systemen hierboven vermeld. Opgemerkt zij ten slotte dat het principe van facturatie (BTW-nr.) prevaleert op de goederenstroom om uit te maken of een onderneming verpakkingsverantwoordelijke is voor een bepaald(e) product(verpakking). Er dient evenwel te worden genuanceerd dat de facturatie een piste is om de verpakkingsverantwoordelijkheid na te gaan, maar de realiteit mag niet uit het oog worden verloren: er moet voor iedere verpakking een verpakkingsverantwoordelijke zijn; in sommige gevallen – bijvoorbeeld bij loonwerk of goederenbehandelaars – is er niet altijd een factuur en evenmin steeds eigendomsoverdracht. Toch zal in een aantal gevallen de loonwerker of goederenbehandelaar verpakkingsverantwoordelijke zijn.

559

De uitoefening van het beroep B.

Controle van aangifte gebaseerd op gegevens per type verkochte of op de Belgische markt gebrachte verpakkingen

VV’s die de aangifte invullen gebruik makend van gegevens per type verkochte of op de Belgische markt gebrachte verpakkingen dienen ten minste volgende gegevens te kunnen voorleggen bij de controle: – beschrijvingen van verpakkingsmaterialen en de producten (of productfamilie) die hiermee verpakt worden; – een verklaring van de hoeveelheid op de markt gebrachte producten per product (of productfamilie). Voorbeeld Een onderneming importeert computerhardware, nl. klavieren, schermen en de systeemunit van de PC. Er bestaan wel verschillende types klavieren, schermen etc., maar alle worden ze verpakt in hetzelfde type verpakkingen. De onderneming heeft dus 3 types verpakkingen. Het type verpakkingen voor de schermen is een kartonnen doos met een gewicht van 3 kg, met hierin 200 g gee¨xpandeerd polystyreen (isomo) als schokwerend middel en een plastieken hoes van 50 g waarin het scherm verpakt zit. De hoeveelheid verpakkingen gebruikt voor de schermen waarvoor de onderneming verpakkingsverantwoordelijke is, kan berekend worden op basis van het aantal verkochte schermen, vermenigvuldigd met het gewicht van de verpakking per scherm. Indien een deelnemer verschillende types van verpakking heeft, en in zijn aangifte gebruik maakt van een «gemiddelde verpakking», dient hij deze gemiddelde verpakking te bepalen op basis van de meest voorkomende types, of dient hij een gemiddelde te berekenen in functie van het aantal verpakkingen, verkocht van elk type.

I. De beschrijving van de types verpakkingen De beschrijvingen van de types verpakkingen dienen voor elk verpakkingstype volgende informatie te bevatten: – het product (of de productfamilie) waarvoor de gegevens van toepassing zijn; – het gewicht van de individuele verpakkingselementen; – het materiaal waaruit de individuele verpakkingselementen bestaan; – de eenheid waarop het systeem gebaseerd is (verkoopsvolume, verpakkingsvolume, etc.); – indicatie of het verpakkingselement deel uitmaakt van de primaire, secundaire of tertiaire verpakking; – indicatie of de verpakkingen gebruikt wordt voor de verpakking van gevaarlijke of niet-gevaarlijke producten. Deze informatie kan schriftelijk beschikbaar zijn, of kan bij de controle verklaard worden.

560

Technische nota’s Volgende aspecten zijn belangrijk bij de controle van de beschrijving van de types verpakkingen: – de volledigheid voor de verschillende gebruikte types verpakkingen; – de volledigheid voor alle producten (of productfamilies); – de volledigheid van de verschillende verpakkingselementen; – de correcte definie¨ring van de aan te geven materialen; – de juistheid van het gewicht per gebruikt materiaal; – de juiste indicatie of de verpakkingen gebruikt worden voor gevaarlijke of nietgevaarlijke producten; – de juiste indicatie of het om primaire, secundaire of tertiare verpakkingen gaat. Algemeen moet men bij de controle trachten uit te maken of de verstrekte gegevens al dan niet aannemelijk zijn. De eventueel aan te wenden technieken betreffen o.a. het bekomen van inlichtingen vanwege de deelnemers en de controle van relevante documenten (zoals leveringsbonnen, facturen, briefwisseling, ...) en een eventuele visuele observatie van de verpakkingen die verkocht worden (cf. C, I).

II. De hoeveelheid op de markt gebrachte verpakkingen De hoeveelheid op de markt gebrachte verpakkingen wordt bepaald door vermenigvuldiging van het gewicht van de verpakkingen per type verpakking met het aantal producten die in dit verpakkingstype verpakt en op de markt gebracht zijn. De documentatie van de hoeveelheid op de markt gebracht(e) product(en) (of productfamilie(s)) per verpakkingsmateriaal dient volgende informatie te bevatten: – het aantal op de markt gebrachte producten; – een beschrijving van het verpakkingsmateriaal dat gebruikt wordt. Volgende aspecten zijn belangrijk bij de controle van de beschrijving van het type verpakking dat gebruikt wordt per product (of productfamilie): – de volledigheid van alle producten (of productfamilies); – de juistheid van het aantal op de markt gebrachte verpakkingen. Het aantal industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is, moet worden gecontroleerd aan de hand van verkoopstatistieken. Indien dergelijke statistieken niet beschikbaar zijn, kan de auditor als alternatief een verbandscontrole toepassen teneinde aan de hand van de begin- en eindinventarissen en de aankopen, het aantal verkochte stuks te bepalen. Zelfs wanneer verkoopstatistieken voorhanden zijn, is deze alternatieve controle geschikt voor een bevestiging van het verkregen aantal verpakkingen. De producten (of productfamilies) die in de verklaring van de hoeveelheden industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijk is, worden opgenomen, moeten afgestemd worden met productlijsten, verkoopstatistieken of andere docu-

561

De uitoefening van het beroep menten. Indien zou blijken dat niet alle producten in de verklaring van de hoeveelheden industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijk is, werden opgenomen, moet de deelnemer verduidelijken of het hierbij gaat over uitvoer, producten die reeds werden opgenomen in een verklaring door een leverancier van de deelnemer, of huishoudelijke producten, of private labels aan te geven door de eigenaars van het merk.

C.

Controle van aangifte gebaseerd op de verbruikte/aangekochte verpakkingen

Een systeem, gebaseerd op de hoeveelheid verbruikte verpakkingen gaat uit van volgende gegevens: – een beschrijving van de verbruikte verpakkingsmaterialen; – een bepaling van de hoeveelheid verbruikte verpakkingen. Voorbeeld Een onderneming koopt chemicalie¨n in bulk, en verdeelt deze in individuele verpakkingen die ze verkoopt aan haar klanten. Als types verpakkingen kan de onderneming aan haar klanten vaten van 220 liter, vaten van 60 liter en kartonnen dozen met een inhoud van 1 liter aanbieden. Het ijzeren vat van 220 liter wordt per 4 op een pallet gestapeld en omwikkeld met krimpfolie. Het vat wordt beschouwd als primaire verpakking met een gewicht van 20 kg per verkoopseenheid. Als tertiare verpakking zijn per 4 vaten 800 g krimpfolie nodig en eéń pallet voor eenmalig gebruik met een gewicht van 18 kg. De vaten van 220 liter worden aangekocht bij een producent van vaten. Op basis van de aankoopfacturen en de voorraadwijzigingen kan de verpakkingsverantwoordelijke de hoeveelheid verbruikte verpakkingen aangeven. De producten verpakt in vaten van 220 liter gaan voor de helft naar Belgische ondernemingen, en voor de helft naar ondernemingen in Noord-Frankrijk. De deelnemer dient dus 50 % van de verbruikte vaten aan te geven, samen met de tertiaire verpakking. Dezelfde redenering dient gevolgd te worden voor de vaten van 60 liter en de kartonnen dozen van 1 liter, indien deze niet voor huishoudelijk gebruik zijn.

I. De beschrijving van de verbruikte/aangekochte verpakkingsmaterialen De beschrijving van de verbruikte verpakkingsmaterialen dient volgende informatie te bevatten: – het materiaal waaruit de verschillende verpakkingen bestaan; – indicatie of de beschreven verpakking deel uitmaakt van de primaire, secundaire of tertiaire verpakking; – indicatie voor welke productfamilie de verpakking gebruikt wordt; – indicatie of de beschreven verpakking gebruikt wordt voor de verpakking van gevaarlijke of niet gevaarlijke producten.

562

Technische nota’s Volgende aspecten zijn belangrijk bij de controle van de beschrijving van de types verpakkingen: – de volledigheid voor alle verbruikte verpakkingsmaterialen; – de juiste definie¨ring van de aan te geven materialen; – de juiste indicatie voor welke productfamilie de verpakking gebruikt wordt; – de juiste indicatie of het gaat om een herbruikbare verpakking of niet; – de juiste indicatie of de beschreven verpakking gebruikt wordt voor de verpakking van gevaarlijke of niet gevaarlijke producten. Algemeen moet men bij de controle trachten uit te maken of de verstrekte gegevens al dan niet aannemelijk zijn. De eventueel aan te wenden technieken betreffen o.a. het bekomen van inlichtingen vanwege de deelnemers, de controle van relevante documenten (zoals leveringsbonnen, facturen, briefwisseling, ...) en een visuele observatie van de verpakkingen die verbruikt worden.

II. De hoeveelheid verbruikte/aangekochte verpakkingen Volgende aspecten zijn belangrijk bij controle van de hoeveelheid verbruikte/ aangekochte verpakkingen: – controle of alle aankoopfacturen in rekening gebracht zijn; – controle of de voorraadswijzigingen juist bepaald zijn. Indien zou blijken dat niet alle verpakkingen die verbruikt/aangekocht worden in de aangifte werden opgenomen, moet de deelnemer verduidelijken of het hierbij gaat over uitvoer of over producten die bestemd zijn voor huishoudelijk gebruik. De inschatting van de hoeveelheid verbruikte/aangekochte verpakkingen van producten bestemd voor verkoop in Belgie¨ en de hoeveelheid verpakkingen bestemd voor verkoop in het buitenland dient bij voorkeur te gebeuren op basis van verkochte hoeveelheden. Eventueel kan dit gebeuren op basis van omzet (dit indien de verpakking van producten bestemd voor gebruik in Belgie¨ en in het buitenland gelijk is), voor zover rekening gehouden wordt met een eventueel verschillende verkoopprijs van het product in het buitenland. Opmerking Er moet onderscheid gemaakt worden tussen verpakkingsmateriaal dat bestemd is voor bedrijfsmatige of huishoudelijke producten en er moet eveneens rekening gehouden worden met de productieverliezen tijdens de productie van de verpakkingen. Volgende formule kan eventueel gebruikt worden: Xn = An-1 – An + Bn – Cn – Dn waarbij: – Xn: Hoeveelheid verpakkingsmateriaal dat moet aangegeven worden bij VAL-IPAC voor het jaar n; – An-1: Voorraad verpakkingsmateriaal bij het begin van het jaar;

563

De uitoefening van het beroep – – – –

An: Voorraad verpakkingsmateriaal op het einde van het jaar; Bn: Hoeveelheid aangekocht verpakkingsmateriaal tijdens jaar n; Cn: Hoeveelheid verpakkingsmateriaal gedefinieerd als huishoudelijk gebruik tijdens het jaar n (primaire verpakkingen van huishoudelijke producten en multipacks); Dn: Productie-afvalstoffen van verpakkingmateriaal in het jaar n.

D.

Controle van de aangifte, gebaseerd op een sorteerproef

Een verpakkingsverantwoordelijke type C dient vooreerst te onderzoeken of hij een aangifte kan doen gebaseerd op analyse van de verpakking of op informatie van zijn leverancier. Indien dit niet mogelijk is, kan hij overgaan op een bepaling van de hoeveelheid verpakkingen via een sorteerproef. Het doel van de sorteerproef is het aandeel van de bedrijfsmatige verpakkingen waarvoor de deelnemer VV/C is, in de totale afvalstroom te bepalen. Voorbeeld Een onderneming die schoonheidsproducten maakt, koopt chemicalie¨n in het buitenland aan, om deze te gebruiken in zijn productieproces. De onderneming heeft een aantal selectieve containers staan, nl. eéń voor papier/karton, eéń voor plastiek afval, en eéń voor productieresten. De vaten en paletten worden afzonderlijk gestockeerd. Om de hoeveelheid kartonnen verpakkingen te bepalen waarvoor de onderneming verpakkingsverantwoordelijke is, heeft de onderneming een sorteerproef gedaan op het gehalte papier/karton, aanwezig in een volle container. Op de 1 000 kg die gesorteerd is, is 500 kg gebruikt verpakkingskarton. 40 % van de goederen (op gewichtsbasis) koopt de onderneming aan in het buitenland. Op elke 1 000 kg papier/karton die afgevoerd wordt zit dus 200 kg verpakkingen waarvoor hij verpakkingsverantwoordelijke is. Uit de factuur van de ophaler blijkt dat hij 12 000 kg papier/karton heeft laten afvoeren. Hij is dus verantwoordelijk voor 2 400 kg verpakkingskarton. In de toetredingsovereenkomst (incl. bijlagen) wordt melding gemaakt van volgende procedure: – elke afvalstroom die bedrijfsmatige verpakkingen kan bevatten, moet steekproefgewijs gesorteerd worden, waarbij de steekproef representatief moet zijn ten opzichte van de totale afvalstroom op jaarbasis (b.v.: 5 % van de afvalstroom op jaarbasis. De deelnemer bepaalt het aandeel bedrijfsmatige verpakkingen tegenover het totaal gewicht van de steekproef); – het gewicht bedrijfsmatige verpakkingen uit de steekproef bekomen, bevat zowel bedrijfsmatige verpakkingen afkomstig van binnenlandse leveranciers als bedrijfsmatige verpakkingen van buitenlandse leveranciers waarvoor de deelnemer enkel voor de laatstgenoemde verpakkingen de VV/C is. Om beiden te onderscheiden

564

Technische nota’s

– – –

dient, indien bruto- en nettogewichten van de aangekochte in eenmalige bedrijfsmatige verpakkingen ontpakte goederen gekend zijn, volgende verdeelsleutel gehanteerd te worden: ~bruto-netto! gewicht van buitenlandse aangekochte ontpakte goederen ~bruto-netto! gewicht van alle aangekochte ontpakte goederen Indien voorvermelde brutogegevens niet beschikbaar zijn, dient men volgende verdeelsleutel op basis van de nettogegevens toe te passen: nettogewicht van buitenlandse aangekochte ontpakte goederen nettogewicht van alle aangekochte ontpakte goederen er dient vermeld te worden door wie de sorteerproef uitgevoerd werd (bijvoorbeeld door eigen dienst of door een operator); het uitsorteren moet de opsplitsing per verpakkingsmateriaal zoals gevraagd door VAL-I-PAC mogelijk maken; verpakkingsmaterialen afkomstig van verpakkingslijnen, die dus nooit op de markt werden gebracht, worden beschouwd als productieafval en niet als verpakkingsafval.

Volgende aspecten zijn belangrijk bij controle van gegevens, verkregen bij een sorteerproef: – controle of de sorteerproef gebeurd is op een representatief staal; – controle van de gegevens en documenten die aantonen dat de sorteerproef juist is uitgevoerd; – indien de steekproef een mengeling is van verpakkingen van in het buitenland en in het binnenland aangekochte producten, de juistheid van de verdeelsleutel die gebruikt is. Algemeen moet men bij de controle trachten uit te maken of de verstrekte gegevens al dan niet aannemelijk zijn.

3.4 Bijlagen A.

Ontwerpverslag

«Naam van de vennootschap» Verslag van de commissaris/bedrijfsrevisor inzake de aangifte van de industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is voor het referentiejaar ... In overeenstemming met de opdracht die ons werd verstrekt door naam vennootschap, lidnummer en overeenkomstig de met VAL-I-PAC gesloten toetredingsovereenkomst, brengen wij verslag uit over onze controle van de hoeveelheden industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is voor het referentiejaar ... , waarvan de verzamelstaat bij de factuur sluit met een

565

De uitoefening van het beroep bedrag van ... EUR en een totaal van ... kg herbruikbare verpakkingen bevat/ waarvoor er een definitieve aangifte is met een totale hoeveelheid eenmalige verpakkingen van ... ton en een totale hoeveelheid herbruikbare verpakkingen van ... stuks. Wij hebben de hierboven vermelde verzamelstaat/definitieve aangifte gekorttekend voor identificatie en in bijlage bij dit verslag opgenomen. Wij hebben de controle uitgevoerd overeenkomstig de Technische Nota «Controle van de bijdragen aan VAL-I-PAC (versie 22 februari 2002)» van het Instituut der Bedrijfsrevisoren met betrekking tot de aannemelijkheid van de industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is, volgens het gewicht en het materiaal. Onze controle bestond uit een beperkt nazicht, uitgevoerd op basis van steekproeven en omvatte alle procedures die nodig werden geacht in de gegeven omstandigheden. De boekhoudkundige en administratieve organisatie van de vennootschap, evenals de procedures van interne controle werden als voldoende beoordeeld voor de uitoefening van onze opdracht. Inzake de jaarlijkse aangifteformulieren – opgesteld per productfamilie – hebben de controle en de certificering betrekking op: – de volledigheid van de verschillende verpakkingsmaterialen; – de juistheid van het gewicht van de verschillende verpakkingsmaterialen. Tot besluit bevestigen wij aan bovengenoemd lid van VAL-I-PAC en uitsluitend ten behoeve van de contractuele partner VAL-I-PAC vzw Koningin Astridlaan 59 bus 11 1780 Wemmel dat wij, op basis van onze controlewerkzaamheden en de informatie die ons werd verstrekt, geen elementen hebben onderkend die van aard zijn om op betekenisvolle wijze de voorgestelde informatie te beı¨nvloeden. Plaats Handtekening Commissaris /Bedrijfsrevisor

566

Datum

Technische nota’s B.

Voorstel tot controleprogramma

Controleprogramma van de VAL-I-PAC verzamelstaat gericht aan deelnemer – verpakkingsverantwoordelijke Doelstelling van de controle De door de auditor uit te voeren controle heeft betrekking op de aannemelijkheid van de aan VAL-I-PAC verstrekte gegevens omtrent de hoeveelheden industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer tijdens een referentiejaar verpakkingsverantwoordelijke is. De auditor controleert de aannemelijkheid van de gegevens die aan de basis liggen van de financieringsbijdrage van de deelnemer-verpakkingsverantwoordelijke. De auditor certificeert de door VAL-I-PAC aan de deelnemer overgemaakte verzamelstaat of de definitieve aangifte van het industrieel verpakkingsafval waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is, overeenkomstig de Technische Nota «Controle van de bijdragen aan VAL-I-PAC» van het IBR (versie 22 februari 2002). De doelstelling is tweeledig: – controleren van de aannemelijkheid van het aantal industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is; – controleren van de aannemelijkheid van het gewicht en de materialen waaruit deze verpakkingen bestaan. De door VAL-I-PAC opgelegde procedure is als volgt: – na het referentiejaar stuurt de deelnemer zijn aangifteformulieren naar VAL-I-PAC (voó´r 28 februari); – VAL-I-PAC stelt haar factuur op, met een opgestelde verzamelstaat in bijlage die aan de deelnemers overgemaakt wordt; – de auditor dient deze verzamelstaat te certificeren; – deze verzamelstaat wordt voor 30 juni volgend op het referentiejaar door de deelnemer aan VAL-I-PAC overgemaakt. Indien geen verzamelstaat beschikbaar is, kan de auditor het aangifteformulier zelf certificeren. De deelnemer bezorgt dan de gecertificeerde aangiftes aan VAL-I-PAC voor 30 juni. Voorwerp van de controle Het voorwerp van de controle zijn de formulieren van de hoeveelheden industrieel verpakkingsafval waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is, die als basis dienen voor het opstellen van de verzamelstaat. De aangifte gebeurt per productfamilie; dus wordt een afzonderlijk formulier per onderscheiden productfamilie opgemaakt en opgesplitst in primaire bedrijfsmatige verpakkin-

567

De uitoefening van het beroep gen van gevaarlijke en niet gevaarlijke producten en secundaire en tertiaire verpakkingen. Bovendien worden aparte formulieren opgemaakt voor eenmalige en herbruikbare bedrijfsmatige verpakkingen. Bijzondere aandacht dient hierbij te worden gegeven aan de volgende aspecten: 1) wanneer is een verpakking herbruikbaar? Het antwoord is positief als cumulatief voldaan is aan de volgende voorwaarden: – de verpakkingsverantwoordelijke en zijn klanten moeten bereid zijn om te werken met de reeds gebruikte verpakkingen; – de herbruikbare verpakking moet inzake kwaliteit en bescherming voldoen aan de vereisten van het bedrijf dat de verpakking gebruikt; – er moet een logistiek systeem zijn dat het opnieuw gebruiken van deze verpakkingen stimuleert, garandeert of mogelijk maakt. → de verpakkingsverantwoordelijke moet uitmaken (zie beslissingsboom hieronder) of de betreffende verpakking werkelijk herbruikbaar is of niet (stap 1 en 2). Indien ja, dan moet hij het bestaan kunnen aantonen van een systeem dat op praktisch plan hergebruik mogelijk maakt (stap 3).

1. Heeft de Verpakkingverantwoordelijke de vaste wil om die verpakking opnieuw te gebruiken en dit voor hetzelfde doel? Ja

Neen Blijft de verpakking eigendom van een georganiseerde pool of heeft de pool een systeem van registratie van herstelling en aantal keer hergebruikt? Ja

Neen


2. Voldoet de verpakking aan alle technische vereisten om een minimum aantal keer opnieuw voor hetzelfde doel gebruikt te kunnen worden (kwaliteit, bescherming, ...)? Ja

Neen


3. Bestaat er een systeem om de gebruikte verpakkingen minimum 2 keer opnieuw te gebruiken voor hetzelfde doel?

Herbruikbare verpakking

568

Neen

Eenmalige verpakking J5034128

Ja

Technische nota’s 2) welk aantal dient te worden aangegeven? In tegenstelling tot de eenmalige verpakkingen, die in tonnage worden aangegeven, dienen de herbruikbare verpakkingen te worden gedeclareerd in aantal stuks. dit aantal moet op gelijkaardige wijze uitgedrukt worden als het aantal eenmalige verpakkingen dat de verpakkingsverantwoordelijke zou nodig gehad hebben in plaats van de herbruikbare, m.a.w. het aantal eenheden van deze verpakking vermenigvuldigd met het aantal uitgevoerde leveringen met dezelfde verpakking. Controles 1.

Algemene gegevens

Vraag de toetredingsovereenkomst en haar eventuele wijzigingen tussen de deelnemer en VAL-I-PAC en overloop de correspondentie tussen beide partijen. 2. 2.1.

Beoordeling van de administratieve organisatie Algemeen

Verkrijg of maak een beschrijving/documentatie van het systeem dat door de deelnemer werd opgezet om de jaarlijkse VAL-I-PAC aangifte in te vullen (aandachtspunten hierbij zullen zijn: gebruik van aanwezige computergegevens, analytische gegevens, voorraadbeheer, automatische link met boekhoudkundige gegevens of verkoopstatistieken, specifieke lijsten of bestanden, ...). Leg de basismethode voor het invullen van de aangifte vast en houd hierbij rekening met de hoedanigheid van de verpakkingsverantwoordelijke (VV/A, VV/B en/of VV/C). De meest voorkomende methoden om de aangifte vast te stellen zijn gesteund op basis van: 1) de per type verkochte, op de Belgische markt gebrachte verpakking; 2) de hoeveelheid verbruikte/aangekochte verpakking; 3) een sorteerproef. Indien mogelijk, maak gebruik van informatie die reeds werd bekomen bij het vastleggen van bestaande administratieve processen zoals de verkoopcyclus, voorraadcyclus (goederenbeweging), aankoopcyclus, ... 2.2.

Samenstelling verpakking

Analyseer de administratieve werkwijze voor het vastleggen van de technische specificaties van de verschillende verpakkingen.

569

De uitoefening van het beroep 2.3.

Gedetailleerde testen

Test de betrouwbaarheid van de gedocumenteerde systemen op basis van steekproeven. Overweeg een visuele controle. 2.4.

Conclusie

Beoordeel in welke mate de kwaliteit van de administratieve organisatie van aard is om te resulteren in een betrouwbare aangifte, of desgevallend, in welke mate de afwezigheid van een adequate organisatie een probleem zou zijn voor de controle van de aangifte. 3. Controle van de aannemelijkheid van de hoeveelheid industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is De industrie¨le verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is, dienen gecontroleerd te worden op hun samenstelling, gewicht en materiaal. Test de omschrijving van de verpakking, die volgende gegevens dient te omvatten: 1) product (productfamilie) waarop de gegevens van toepassing zijn; 2) gewicht van de individuele verpakkingselementen; 3) materiaal waaruit de individuele verpakkingselementen bestaan; 4) bepaling van het aantal eenheden op de markt gebracht (verkopen, aankopen); 5) indicatie primaire/secundaire (of groeps-)/tertiaire (of verzend-)verpakking; 6) indicatie of het al dan niet herbruikbare verpakking betreft; 7) indicatie verpakking gevaarlijke – niet-gevaarlijke producten. Selecteer de meest representatieve verpakkingen waarvoor de deelnemer verpakkingsverantwoordelijke is en controleer op steekproefbasis of de samenstelling, de gebruikte materialen en het werkelijk gewicht van deze verpakkingen overeenkomen met de samenstelling, de gebruikte materialen en het gewicht zoals opgegeven in het betreffende «aangifteformulier». 4.

Controle van de aannemelijkheid van de gedeclareerde hoeveelheden

Rekening houdend met de beoordeling van de administratieve organisatie zal bepaald moeten worden welke bijkomende controles nodig zijn om een redelijke zekerheid te krijgen over de aannemelijkheid van de aangifte, per productfamilie. Indien mogelijk, tracht de totaliteit van de aangifte te controleren door een aansluiting te maken tussen de omzet in de boekhouding (monetaire gegevens), de verkoopstatistieken (monetair en aantallen), het voorraadbeheer (verbandscontrole) en de VAL-I-PAC aangifte (aantallen).

570

Technische nota’s 4.1. Systeem gebaseerd op basis van de op de Belgische markt gebrachte/verkochte verpakking (output benadering) Test de volledigheid van de aangifte door op detailniveau te controleren dat steekproefselecties van geleverde/gefactureerde hoeveelheden (leveringsnota, verkoopfactuur) zijn opgenomen in de aangifte. De grootte van de steekproef dient bepaald te worden in functie van de zekerheid die reeds werd bekomen uit de voornoemde controles. Test de volledigheid van de aangifte door op detailniveau te controleren dat steekproefselecties van aangegeven hoeveelheden overeenstemmen met facturen, leveringsdocumenten of andere documenten die aan de basis liggen van een uitgaande goederenbeweging. Ook hier dient de grootte van de steekproef te worden bepaald in functie van de zekerheid die reeds werd bekomen uit voornoemde controles. 4.2 Controle van het systeem gebaseerd op de verbruikte/aangekochte verpakkingen (inputbenadering) Test de volledigheid van de aangifte door op detailniveau te controleren dat steekproefselecties van aangekochte hoeveelheden (leveringsnota, aankoopfactuur) zijn opgenomen in de aangifte. De grootte van de steekproef dient te worden bepaald in functie van de zekerheid die reeds werd bekomen uit de voornoemde controles. Test de volledigheid van de aangifte door op detailniveau te controleren dat steekproefselecties van gedeclareerde hoeveelheden overeenstemmen met facturen, leveringsdocumenten of andere documenten die aan de basis liggen van een inkomende goederenbeweging. Ook hier dient de grootte van de steekproef te worden bepaald in functie van de zekerheid die reeds werd bekomen uit voornoemde controles. Controleer of alle aangekochte/verbruikte hoeveelheden in de aangifte werden verwerkt. Zo niet, test op basis van de verkoopstatistieken of de omzet de hoeveelheden verpakking die redelijkerwijze niet in de aangifte zijn opgenomen (b.v. verkoop buitenland, primaire verpakkingen of multipacks van huishoudelijke producten, private labels). 4.3. Dit – – – 4.4.

Sorteerproefsysteem (verpakkingsafvalbenadering) systeem is uitsluitend van toepassing op VV/C: ga de werkwijze van de sorteerproef na en evalueer deze; controleer of de sorteerproef voldoende representatief is; ga na of de sorteerproef intern of door een operator werd uitgevoerd. Combinatie – andere systemen

Het door de klant ontwikkelde systeem kan bestaan uit een combinatie van voormelde systemen of een ander systeem zijn dat even performant is om de noodzakelijke gegevens te verzamelen alsmede een controle toe te laten.

571

De uitoefening van het beroep 4.5

Uitzonderingen

Bekom voldoeninggevende zekerheid dat uitzonderingen en specifieke gevallen correct worden behandeld: – huishoudelijke verpakkingen; – verpakkingen bestemd voor het buitenland; – verpakkingen reeds opgenomen in een verklaring door een deelnemer-leverancier. 5. – –

Detailcontrole van het aangifteformulier test de mathematische juistheid van het aangifteformulier; test de juistheid van het gewicht van de diverse verpakkingsmaterialen.

6. Reconcilieer de aangifteformulieren met de door VAL-I-PAC opgestelde verzamelstaat 7. – – –

Rapportering documenteer de bevindingen van de controle in een memorandum; bekom een verklaring van de directie («directieverklaring»); opmaken van het verslag door de commissaris/bedrijfsrevisor, dat hij aan de verpakkingsverantwoordelijke bezorgt, die dit op zijn beurt aan VAL-I-PAC doorstuurt voor 30 juni van het jaar, volgend op het referentiejaar dat gecontroleerd is.

C.

Directieverklaring

Datum Aan ... , Commissaris Betreft: Controle betreffende de juiste en volledige verklaring m.b.t. VAL-I-PAC Verzamelstaat of aangifte Referentiejaar: Wij bevestigen aan de bedrijfsrevisor belast met de controle van de aannemelijkheid van de basisgegevens dienstig voor het opstellen van de verzamelstaat die als bijlage bij de VAL-I-PAC factuur is opgenomen of van de aangifte zelf, het hiernavolgende. a.

Inlichtingen

De inlichtingen waarom u ons heeft verzocht met betrekking tot de controleopdracht, overeenkomstig de door ons met VAL-I-PAC gesloten toetredingsovereenkomst, hebben wij naar best vermogen en te goeder trouw aan u verstrekt. De volgende personen zijn door ons aangeduid om alle gewenste inlichtingen en documenten op juiste en volledige wijze te verstrekken: ................................................................................................................................... 572

Technische nota’s b.

Documenten

Wij hebben ervoor gezorgd dat alle geschriften, boeken, studies en andere documenten van de onderneming die relevant zijn voor de bovenvermelde controleopdracht volledig te uwer beschikking staan. Daartoe behoren in het bijzonder: – de toetredingsovereenkomst tot VAL-I-PAC, de wijzigingen en aanhangsels die erop betrekking hebben, de bijlagen, eventuele aanvullende akkoorden, aanbevelingen en voorstellen van VAL-I-PAC; – de aangifte per productfamilie; – de wijzigingen aan verpakkingen, de afschaffing van bestaande producten (verpakkingen) of de introductie van nieuwe producten (verpakkingen) tijdens het referentiejaar; – facturen en verzamelstaat (indien beschikbaar) vanwege VAL-I-PAC; – alle briefwisseling met VAL-I-PAC; – opbrengsten- en/of kostenrekeningen en andere documenten om de aard en hoeveelheid na te gaan van producten waarvoor de onderneming tijdens het referentiejaar verpakkingsverantwoordelijke is (productielijsten, verkoopstatistieken, voorraadlijsten, omzetstatistieken, ...); – eventueel een controleverslag vanwege VAL-I-PAC. c.

Berekeningen

1. In de opbrengstenrekeningen die u werden voorgelegd, werd de omzet tijdens het referentiejaar op juiste en volledige wijze opgenomen. Hetzelfde geldt voor de gegevens die u werden voorgelegd in de statistieken en andere documenten over de aard en hoeveelheid producten waarvoor de onderneming tijdens het referentiejaar verpakkingsverantwoordelijke is. 2. De verschillende verpakkingsmaterialen, hoeveelheden en gewichten van alle verpakkingen waarvoor de onderneming tijdens de te controleren periode verpakkingsverantwoordelijke is, zijn op juiste en volledige wijze opgenomen in de aangifte, die te uwer beschikking werd gesteld. 3. Tijdens het referentiejaar zijn wijzigingen opgetreden betreffende het verpakkingsmateriaal en het gewicht met betrekking tot de industrie¨le verpakkingen waarvoor de onderneming verpakkingsverantwoordelijke is; met de wijzigingen werd, vanaf de datum waarop ze op de markt werden gebracht, op juiste wijze rekening gehouden bij onze aangiftes aan VAL-I-PAC. Er zijn geen afdelingen, onderafdelingen of filialen, dewelke verpakkingsverantwoordelijke zijn voor industrie¨le verpakkingen, dewelke niet zijn opgenomen in de aangifte. Tenslotte bevestigen wij, dat het onze verantwoordelijkheid is dat de aangifte aan VAL-I-PAC juist en volledig is.

573

De uitoefening van het beroep d. Bijkomende verklaring aangaande de sorteerproef (indien van toepassing) De sorteerproef, zoals beschreven de toetredingsovereenkomst en haar bijlagen hebben wij in eer en geweten (laten uitvoeren) uitgevoerd. De resultaten hiervan werden u getrouw medegedeeld. Wij bevestigen dat de sorteerproef representatief is. Handtekening(en)

4.

Kwaliteitscriteria van de boekhoudsoftware

4.1. Inleiding Nu praktisch alle boekhoudingen op computer gevoerd worden, is het belangrijk dat de partijen voor wie de boekhoudkundige en financie¨le informatie bestemd is, de nodige garanties krijgen over de kwaliteit van de gebruikte boekhoudsoftware. Deze softwarepakketten zijn meestal standaardprogramma’s die ofwel als zodanig gebruikt worden ofwel op maat ontwikkeld werden. Hoewel er steeds minder boekhoudsoftware op maat gemaakt wordt, is ze nog altijd in gebruik. In dit artikel maken wij geen enkel onderscheid tussen de verschillende soorten softwarepakketten. Er zijn heel wat facetten die de kwaliteit van een pakket bepalen. De kwaliteit van een product hangt af van talrijke kenmerken. Sommige beoordelingscriteria zijn subjectief, andere niet. In dit artikel willen wij duidelijk maken aan welke minimumkwaliteitscriteria een boekhoudpakket moet voldoen. De naleving van de boekhoudwetgeving en van de regels van de kunst, alsook de gebruiksveiligheid die de betrouwbaarheid van de verrichtingen moet garanderen, zijn hierbij van doorslaggevend belang. In onze benadering van deze problematiek beogen wij een tweetal doelstellingen: – de gebruikers een evaluatiebasis bieden die werd goedgekeurd door de Raad van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten; – de producenten van boekhoudsoftware de mogelijkheid bieden om hun producten te toetsen aan de vooropgestelde criteria en ze ertoe aanzetten deze indien nodig te wijzigen zodat ze ermee in overeenstemming zijn. In de meeste domeinen bestaat er een wettelijk of reglementair kader voor de certificatieprocedure. Dat is inzonderheid het geval in de sectoren waar er gevaren voor de gebruikers kunnen ontstaan indien een installatie of een product niet beantwoordt aan de reglementaire veiligheidsnormen: – een elektrische installatie mag pas worden aangesloten op het net als ze het voorwerp heeft gevormd van een certificatie door een erkend controleorganisme;

574

Technische nota’s – –

alle voertuigen moeten, in functie van hun ouderdom en hun specifieke kenmerken, een regelmatige inspectie in de centra voor technische controle ondergaan; de liften, vliegtuigen, kerncentrales, ... zijn allemaal voorbeelden van systemen die het voorwerp vormen van controles inzake hun conformiteit met de technische normen.

De sanctie wegens niet-conformiteit bestaat doorgaans in een gebruiksverbod van het systeem. In tegenstelling tot de hiervoor opgesomde voorbeelden waar de certificatieprocedures en de normen al geruime tijd bestaan, werden er nog geen normen vastgesteld waaraan een boekhoudpakket moet beantwoorden. Deze tekst is dus een vernieuwing op dat vlak. Zoals elk nieuw initiatief zal ook dit eerst een aantal kinderziekten moeten doorstaan. De hierna geformuleerde voorstellen moeten worden afgewogen in functie van hun gebruik op het terrein. En er zijn verschillende partijen die verlangen dat de boekhoudpakketten aan kwaliteitscriteria worden onderworpen: – in de eerste plaats zijn dit uiteraard de boekhoudspecialisten in de ruime zin van het woord die hun beroep in een onderneming of als zelfstandige uitoefenen; – de producenten van boekhoudsoftware zijn eveneens vragende partij. De leveranciers van kwaliteitsproducten willen er prat op gaan dat hun software aan de erkende kwaliteitscriteria voldoet en zich distantie¨ren van concurrenten die producten van mindere kwaliteit aanbieden; – tot slot zijn er al diegenen die beroepshalve de boekhoudkundige informatie dienen te controleren en zich ervan moeten kunnen vergewissen dat de boekhoudpakketten die deze informatie hebben gegenereerd de nodige betrouwbaarheidsgaranties bieden: bedrijfsrevisoren, controleurs bij het Ministerie van Financie¨n, auditors, accountants, enz. Deze betrouwbaarheid is trouwens ook van belang voor de overige partijen die betrokken zijn bij de boekhoudkundige en financie¨le informatie, zoals de kapitaalverstrekkers, de bankiers, de personeelsvertegenwoordigers, de leveranciers, enz. Dit zijn allemaal partijen die kunnen bijdragen tot een verbetering van de kwaliteitscriteria die wij in deze tekst voorstellen. Dat verklaart waarom het in dit stadium te vroeg is om een reglementair normatief kader inzake de kwaliteitscriteria van boekhoudsoftware te willen invoeren. Ondertussen wordt aangeraden om gebruik te maken van de onderhavige aanbevelingen als referentiekader die door hun toepassing in de praktijk nog een aantal wijzigingen zullen ondergaan. En de wijziging van softwarepakketten vergt tijd. De periode waarin deze aanbevelingen nog als een «soepele wet» moeten worden beschouwd («soft law» volgens de Angelsaksische normen) kan worden benut om de producten ermee in overeenstemming te brengen.

575

De uitoefening van het beroep De dag waarop de certificatie van de boekhoudsoftware een door de wetgever opgelegde verplichting wordt, zullen onafhankelijke controleorganismen de conformiteit van de producten met de normen moeten evalueren. Rekening houdend met de complexiteit van de boekhoudsoftware zullen deze audits onvermijdelijk veel tijd vergen en duur uitvallen. Intussen krijgen de producenten van boekhoudsoftware de raad om een gedragscode aan te nemen via dewelke zij de gebruikers en de derde betrokkenen duidelijk informeren over de conformiteit van hun producten met de huidige kwaliteitscriteria. Daarbij zullen ze zich niet langer kunnen beperken tot het verstrekken van globale informatie, maar zullen ze de punten waarop hun software volledig of gedeeltelijk van deze kwaliteitscriteria afwijkt, duidelijk moeten omschrijven.

4.2. De minimale kwaliteitsvereisten De keuze van een boekhoudpakket hangt af van een hele reeks factoren: de betrokken activiteitensector, de omvang van de te verwerken boekhoudgegevens, de opgelegde of verkozen hardware- en softwareplatformen, de beperkingen binnen een bepaalde ondernemingsgroep, enz. De oplossing die men uiteindelijk kiest, moet altijd worden afgewogen aan de specifieke beperkingen die voor het probleem in kwestie gelden. Er bestaat geen universeel antwoord dat in alle situaties voldoening schenkt. Er zijn heel wat criteria voorhanden waarmee men de kwaliteit van een software kan meten los van het feit of het al dan niet een boekhoudpakket betreft: – de functionele geschiktheid: biedt de software de nodige functionaliteiten om aan de behoeften van de gebruikers te voldoen? – de gebruiksvriendelijkheid: kan het programma snel aangeleerd en gebruikt worden, hoe makkelijk verkrijgt men de consultatieschermen en ad hoc afgedrukte staten? – de doeltreffendheid: antwoordtijd, tijd die uitgestelde verwerkingen vergen, verbruik, enz.; – het onderhoudsgemak: hoe makkelijk kunnen de problemen worden opgespoord en verholpen, hoe snel kan het product worden aangepast aan de veranderingen in de wetgeving of de behoeften van de gebruikers, kunnen de wijzigingen worden doorgevoerd gewoon door de parametertabellen aan te passen?, enz.; – de overdraagbaarheid: kan het product makkelijk worden overgezet naar andere programma’s of software, kan de software makkelijk aan andere softwareproducten worden gekoppeld, zoals facturatie- of betaalpakketten, kunnen de gegevens makkelijk worden gee¨xporteerd of geı¨mporteerd?, enz.; – de beveiliging: is het programma bestand tegen bepaalde voorvallen (technische gebreken, onopzettelijke fouten, kwaadwillig opzet), kunnen de gegevens na zo’n incident nog gerecupereerd worden?, enz.

576

Technische nota’s Naast de software zelf moeten er nog een aantal belangrijke criteria in acht genomen worden. Als voorbeeld citeren wij: – de mogelijkheid om degelijke opleidingscursussen te volgen; – de kwaliteit, de beschikbaarheid en de nabijheid van de dienst naverkoop van de leverancier (installatie van de systemen, hulp bij het opstarten, telefonische bijstand en bijstand ter plaatse, tussenkomsten na incidenten, enz.); – de mogelijkheden om de gegevens van het oude systeem over te brengen naar het nieuwe product dat dit systeem dient te vervangen; – de inspanningen die de leverancier wil leveren om zijn producten af te stemmen op of te linken aan de software die reeds in de onderneming wordt gebruikt; – de garantie dat er voldoende gebruikers zijn zodat men geen product kiest dat nog de nodige kinderziekten moet doormaken. De leverancier moet een lijst met referenties kunnen voorleggen en het is ook belangrijk dat u nagaat in hoever de gebruikers tevreden zijn over het product; – de garanties die de leverancier biedt omtrent zijn eigen voortbestaan en dat van het product en omtrent de beschikbaarheid van een voldoende aantal geschoolde medewerkers; – de voorgeschiedenis van de leverancier in termen van voortdurende verbetering en evolutie van zijn producten (frequentie van de lancering van nieuwe versies, termijn die hij nodig heeft om de veranderingen op wetgevend en reglementair vlak door te voeren, enz.); – het maturiteitsstadium waarin de technologiee¨n die voor het product zijn gebruikt zich bevinden. Het is niet raadzaam om een product te kiezen dat met verouderde of recente, niet goed uitgeteste, technologiee¨n werkt; – het restrictieve of betrekkelijk universele karakter van het soort hardware of software die u nodig heeft om het pakket te kunnen gebruiken; – de contractuele clausules die van toepassing zijn op de verkoop of de terbeschikkingstelling van een gebruikslicentie van het product alsook op zijn onderhoud en de dienst naverkoop; – de verhouding kwaliteit/kost van het product. Deze lijst van aspecten waarmee u bij de keuze van een softwarepakket rekening moet houden is zeker niet limitatief. U moet voor uzelf uitmaken welke vereisten voor u het belangrijkst zijn. Voor een koper is het altijd moeilijk om te weten of een product aan zijn behoeften en verwachtingen zal beantwoorden. De reclamefolders en de demonstraties zijn vaak te algemeen en volstaan niet om zich een goede mening erover te kunnen vormen. Pas wanneer men het product in een concrete situatie gebruikt, zal men te weten komen of het voldoening schenkt. Maar als blijkt dat dit niet zo is, dan is het reeds te laat. U kunt het vergelijken met de aankoop van een wagen. U zal toch ook geen wagen kopen zonder hem eerst uit te testen? Zo moet ook een nieuw softwarepakket enige tijd worden uitgeprobeerd vooraleer de aankoop wordt afgerond.

577

De uitoefening van het beroep Van producten die ruim verspreid worden, bestaat trouwens meestal een demoversie. Ofwel kunt u deze versie gedurende een beperkte periode gebruiken ofwel kunt u er een beperkt aantal verrichtingen mee uitvoeren. In vele gevallen moet u echter wel wat voorbereidingswerk doen vooraleer u het product kunt «uittesten». Denken we maar aan de installatie van het materiaal en de software, de opleiding van de gebruikers, het overzetten van bestaande gegevens ... Uiteraard kan u niet verwachten dat een leverancier al deze kosten voor zijn rekening neemt. Deze kunnen immers vrij aardig oplopen terwijl hij niet zeker weet dat zijn inspanning daadwerkelijk zal worden bekroond met de ondertekening van de overeenkomst. Sommige leveranciers aanvaarden wel als volgt te werk te gaan: – de klant die een proefaanbod aanvaardt, staat in voor de «eéńmalige» opstartkosten; – indien hij tevreden is over het product, zullen de reeds betaalde bedragen in mindering worden gebracht van het bedrag van de eindovereenkomst vermits de opstartverrichtingen die sowieso onvermijdelijk waren reeds zijn uitgevoerd; – indien het product evenwel geen voldoening schenkt, mag de leverancier de reeds betaalde bedragen behouden. Men mag aannemen dat dit bedrag doorgaans lager zal zijn dan de kost van een procedure ingeval er een geschil zou ontstaan over de levering van een software die niet is aangepast aan de behoeften. Het voordeel van deze handelwijze is dat de risico’s zowel voor de leverancier als voor de klant beperkt blijven. De leverancier die zich aan een dergelijke procedure waagt, weet dat zijn product een goede kans maakt bij zijn klant. De klant die voor deze werkwijze kiest, heeft ongetwijfeld eerst een diepgaand onderzoek verricht dat hem alle redenen geeft om te geloven dat het product, dat hij grondig zal testen, de juiste keuze voor hem is. Al deze suggesties zijn in feite van toepassing op het selectieproces van gelijk welke software, in welk domein ook. Naast de intrinsieke kwaliteiten van het product spelen er evenwel nog talrijke andere factoren een doorslaggevende rol. In dit document kunnen we daar echter niet dieper op ingaan. Gelieve daarvoor de litteratuur te raadplegen die aan dit onderwerp gewijd is. Deze tekst handelt vooral over de specifieke kenmerken die eigen zijn aan de boekhoudsoftware. De kwaliteitscriteria die voor een softwareproduct gelden, zijn zowel objectief als subjectief. Een criterium zal subjectief zijn zodra meerdere experts er weliswaar een verschillend oordeel over hebben, maar hun adviezen niettemin gegrond zijn. Het spreekt voor zich dat dergelijke subjectieve criteria niet in acht kunnen worden genomen in de procedure om op termijn tot een certificatie van de producten te komen. Men moet dus louter uitgaan van objectieve criteria die van die aard zijn dat wanneer ze door twee experts als beoordelingsbasis worden genomen, zij onvermijdelijk tot dezelfde conclusies komen. Dat houdt geenszins in dat de zogeheten subjectieve criteria helemaal niet meespelen bij de keuze van een softwarepakket. Het betekent gewoon dat als men werkelijk een

578

Technische nota’s strikt beleid wil voeren, men er geen rekening mee mag houden wegens de uiteenlopende, doch gegronde adviezen waartoe ze aanleiding kunnen geven. Voor de evaluatieprocessen worden steeds meer geformaliseerde methodologiee¨n gebruikt. De metrieken worden steeds beter. Zo kunnen bepaalde criteria die eerst in de categorie van de subjectieve criteria werden gerangschikt ook van categorie veranderen. De informatica maakt steeds meer vooruitgang, net zoals de overige disciplines. Deze tekst handelt daarom enkel over criteria die uitsluiten dat de experts ter zake tot uiteenlopende, zij het gegronde, adviezen komen.

4.3. De doelstellingen De eerste doelstelling van onderhavige benaderingswijze strekt ertoe de gebruikers de volgende garanties te geven: – de software beantwoordt aan de voorschriften van de wettelijke en reglementaire bepalingen; – de software stemt overeen met de goede boekhoudpraktijken; – de software biedt alle garanties van een betrouwbare verwerking van de gegevens. Niet alleen de wettelijke voorschriften, maar ook de regels van de boekhouden informaticakunst evolueren voortdurend. Daarom moet de benaderingswijze, in de mate van het mogelijke, tijdloze algemeen toepasbare principes vooropstellen die niet bij de geringste evolutie in vraag kunnen worden gesteld. In deze filosofie moet elke verwijzing naar een wetgeving of reglementaire bepaling worden beschouwd als een valabele documentaire grondslag op een gegeven ogenblik, die ingeval ze wijzigt niets afdoet aan de algemene principes die ernaar verwijzen. In dit document zullen wij dit principe voor ogen trachten te houden. Bovendien maakt deze tekst een onderscheid tussen: – de kwaliteiten die moeten worden beschouwd als een onontkoombare verplichting; ze zijn in het vet afgedrukt. Een software die deze kwaliteiten niet bezit, is een product dat niet conform is met de minimale kwaliteitsvereisten; – de kwaliteiten die moeten worden beschouwd als optioneel of wenselijk; ze zijn cursief afgedrukt. Ze helpen de gebruikers bij het maken van hun keuze door hun aandacht te vestigen op de gewenste kwaliteiten die, mochten zij ontbreken, niets afdoen aan de conformiteit van het product met de minimale kwaliteitsvereisten.

579


4.4. De draagwijdte van de kwaliteitscriteria Dit document handelt in de eerste plaats over de boekhouding die de ondernemingen wettelijk dienen te voeren. Het gaat dus om de algemene boekhouding. De analytische en budgettaire boekhoudingen komen hier als zodanig niet aan bod. Niettemin gelden de principes die wij in dit artikel uiteenzetten grotendeels ook voor deze boekhoudingen. Zo werd in de inleiding gepreciseerd dat deze benadering ernaar streeft betrouwbare en veilige boekhoudpakketten te verkrijgen. Het ligt hier evenwel niet in onze bedoeling om een vragenlijst op te stellen waarmee de gebruikers die een boekhoudpakket wensen aan te kopen kunnen nagaan of een gegeven product de functionaliteiten biedt die voor hen nodig of nuttig zijn, zoals: – mono- of multibedrijfssoftware; – mono- of multideviezensoftware; – structuur van het rekeningenstelsel; – mogelijkheid van niet-overeenstemming van het boekjaar met een kalenderjaar; – mogelijkheid van een boekjaar waarvan de duur niet gelijk is aan 12 maanden; – aantal mogelijke periodes per boekjaar; – periodiciteit van de BTW-aangiften; – aantal en soorten journalen; – aantal boekingen per dagboek en per periode; – aantal boekingslijnen per boeking; – bijhouden van de rekeningen in ree¨le of uitgestelde tijd; – mogelijkheid tot het afletteren van rekeningen; – mogelijkheid om de modellen van terugkerende boekingen in het geheugen op te slaan; – mogelijkheid om rekeningen te bevriezen; – automatische verwijdering van rekeningen die al twee boekjaren niet meer werden gebruikt; – automatische herhalingen van identieke gegevens afkomstig van de vorige regel; – automatische berekening van de BTW; – link tussen de facturen en de vereffening; – voorstel van tegenposten in de boekingen; – mogelijkheid om staten te genereren; – mogelijkheid om gegevens te importeren en te exporteren; – hulpmiddelen voor de audit; – beheer van de effecten en wissels; – berekening van achterstallige balansen; – berekening van interestschalen; – beheer van de verplichtingen; – enz. Het kan best zijn dat een software die vrij weinig functionaliteiten bevat, heel sterke garanties qua betrouwbaarheid biedt zoals omschreven in deze tekst terwijl andere

580

Technische nota’s producten die beter aan uw behoeften beantwoorden minder betrouwbaar kunnen uitvallen. Deze studie is inzonderheid bedoeld om de softwareproducenten ertoe aan te zetten naar de grootst mogelijke betrouwbaarheid van hun producten te streven door de hierna uiteengezette principes in acht te nemen.

4.5. Evaluatiecriteria A.

Het principe van de documentatie

a. De software moet voorzien zijn van de nodige documentatie die al haar externe specificaties beschrijft. De documentatie kan onder gedrukte vorm of onder elektronische vorm worden afgeleverd. b. De software moet zich gedragen zoals beschreven in de documentatie. Er moet eenduidige conformiteit tussen de software en de bijhorende documentatie bestaan. c. De software moet beantwoorden aan haar expliciete doelstellingen, d.w.z. ze mag geen functionaliteiten bevatten die niet gedocumenteerd zijn. d. De softwareproducent overhandigt samen met de software een door hem ondertekende verbintenis waarbij hij aanvaardt om, op het eerste verzoek, aan de controleurs van het Ministerie van Financie¨n of aan de auditor die daartoe een gerechtvaardigd verzoek verrichten, de technische documentatie bij de software over te maken in de vorm zoals gevraagd door betrokken controleur of auditor. De documentatie geeft een juiste, nauwkeurige en heldere beschrijving, meer bepaald van de volgende aspecten: – de in- en outputgegevens van de software, d.w.z. de invoeren raadplegingsprocedures van de gegevens met een model van de bijpassende typeschermen, de procedures voor het afdrukken van verslagen met de inventaris en een model van de typestaten die de software genereert; – de volledige beschrijving van de controles op de aannemelijkheid van de gegevens die a priori worden verricht bij de gegevensinvoer en a posteriori door het controleprogramma (zie verder); – de systeemopdrachten en -functies en de menustructuur; – de logica van de verwerkingen met de beschrijving van de gebruikte berekeningsmethodes en voorbeelden; – de inhoud van de verschillende tabellen en bestanden, met de beschrijving van alle zones, inzonderheid alle parameters die het gedrag van de software kunnen beı¨nvloeden; – de fout- of waarschuwingsboodschappen uitgaand van de software (met uitsluiting van die welke afkomstig zijn van de basissoftware, zoals het besturingssysteem, het

581


– –

– –

– – – –

B.

beheersysteem van de database, ...) en de wijze waarop hierop moet worden gereageerd; de on-linehulp en de wijze waarop ze moet worden gebruikt; de vereiste basisconfiguratie van de hardware en van de software om het programma te kunnen gebruiken, en eventueel met de algoritmen om de capaciteit van de configuraties te kunnen berekenen (centraal geheugen in functie van het aantal gebruikers, berekening van de schijfruimte in functie van de volumes); de procedure die moet worden gevolgd voor het installeren van de software; de wijze waarop men het boekhoudpakket het best organiseert (b.v. hulp bij het instellen van de parameters, organisatietips voor de voorbereiding van het werk, optimale rekeningenstructuur, dagboeken, eventueel multi-bedrijfsgebruik, systeem van testgegevens, enz.); de wijze waarop de goede werking van het systeem op een regelmatige basis kan worden gecontroleerd; de wijze waarop men de gegevens dient te bewaren of te herstellen; de wijze waarop men de gegevens kan archiveren; de wijze waarop men na een incident kan terugkeren naar de normale toestand.

Het principe van de conformiteit met de wetgeving en de regels van de boekhouding

I. De onveranderlijkheid van de boekingen en het begrip «periode» Er zal in dit artikel herhaaldelijk worden verwezen naar het begrip «periode». Het lijkt ons dan ook nuttig om dit begrip even nader toe te lichten om elke verwarring uit te sluiten. De wetgeving en de regels van de boekhoudpraktijk bepalen dat de verrichtingen zonder uitstel «verrichting per verrichting» en «dag na dag» moeten worden geboekt. De boekhoudkundige registratie moet dus gebeuren op basis van dagelijkse inschrijvingen en zo kort mogelijk volgen op de gebeurtenissen die aan de oorsprong van de boeking liggen. In principe gaat het dus om een boeking die «met de stroom» meegaat. Om praktische redenen wordt deze regel niet altijd strikt toegepast. Het begrip periode staat toe dat wie voor de organisatie van zijn boekhouding met een boekhoudpakket werkt, zijn verrichtingen periodiek inschrijft. Zo wordt het boekjaar opgesplitst in homogene tijdvakken die «boekhoudperiodes» worden genoemd. Deze boekhoudperiodes worden steeds op voorhand vastgelegd. Conform de wet is er sprake van een maandelijkse, dan wel trimestrie¨le centralisatie. Sommige ondernemingen zijn ertoe gehouden om boekhoudstaten voor te leggen volgens periodes die niet overeenstemmen met de kalendermaand. Dat is onder meer het geval met bepaalde dochterondernemingen van internationale groepen die de richtlijnen

582

Technische nota’s van het moederhuis of van productiebedrijven moeten naleven die het jaar in 13 periodes met een duur van 4 weken willen opsplitsen. Dat moet als een extraboekhoudkundige rapportering worden beschouwd die voortvloeit uit de beheersboekhouding en niet uit de wettelijke boekhouding die het voorwerp van dit document uitmaakt. De boekhoudkundige periodiciteit kan verschillen van de periodiciteit van de BTWaangiften. De boekhouding is onveranderlijk en onuitwisbaar. Het principe van de onveranderlijkheid van de boekingen berust op dat van de centralisatie. Uiterlijk op het einde van de maand volgend op de laatste dag van de periode moet het boekhoudpakket de centralisatieboekingen genereren die in het centraal boek zullen worden ingeschreven. Naargelang de onderneming op basis van periodes van een maand of een kwartaal werkt, moet de centralisatie dus maandelijks of driemaandelijks plaatsvinden. Het begrip centralisatie is dus onlosmakelijk verbonden met dat van de afsluiting: – de afsluiting van een dagboek komt neer op de centralisatie van dat dagboek; – de afsluiting van een periode houdt in dat alle journalen van de periode worden gecentraliseerd; – de afsluiting van een boekjaar houdt in dat al zijn periodes worden afgesloten. Zolang een boekhoudperiode niet afgesloten is, moet het mogelijk zijn om boekingen in te schrijven. Daarom is het essentieel dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen: – de datum van het verantwoordingsstuk of de invoerdatum van de boeking; – de boekhoudkundige valutadatum of minstens de boekhoudperiode die overeenstemt met deze waarin het vermogen van de onderneming door de boeking wordt beı¨nvloed. De centralisatie van een dagboek zorgt ervoor dat alle boekingen met betrekking tot de gecentraliseerde periode worden vastgelegd. De onveranderlijkheid van de boekingen is dus verworven op de datum van de centralisatie. Naast de verplichte wettelijke vermeldingen bevatten de boekingen vaak ook facultatieve vermeldingen, zoals een vervaldatum of een omschrijving van de verrichting. De wettelijke vermeldingen zijn onveranderlijk vanaf de centralisatie. De facultatieve vermeldingen kunnen daarentegen eventueel later nog worden gewijzigd. De centralisatie of afsluiting moet onveranderlijk zijn. Het mag niet mogelijk zijn om een afgesloten periode te heropenen of om boekingen in te schrijven in de afgesloten periodes. De gecentraliseerde boekingen worden ingeschreven of ingekleefd in het centraal boek op de datum van de effectieve centralisatie. Het resultaat van de centralisatie moet te allen tijde opnieuw kunnen worden afgeprint in dezelfde vorm als de originele en met dezelfde inhoud. De niet afgesloten periodes moeten beperkt blijven tot de lopende periode en tot de daaropvolgende periode. Bij wijze van uitzondering mag men er de periode met de

583

De uitoefening van het beroep afsluitposten van het dagboek aan toevoegen zolang de jaarlijkse algemene vergadering niet bijeengekomen is. Het openingsdagboek moet worden afgesloten met een centralisatie binnen de maand die volgt op de jaarlijkse algemene vergadering.

II. De algemene principes a. De software maakt het mogelijk om automatisch alle staten te genereren die de onderneming in uitvoering van wettelijke of reglementaire bepalingen moet voorleggen en die gebaseerd zijn op de gegevens die in de boekhoudsoftware werden ingevoerd. b. Indien een staat niet door de software wordt geproduceerd, wordt dit uitdrukkelijk en duidelijk vermeld in een document dat aan de klant wordt overhandigd vanaf de aanvang van de precontractuele betrekkingen en dat integraal deel uitmaakt van het contract dat tussen de leverancier van de software en de klant wordt getekend. c. Elke staat die door de software wordt geproduceerd, zal strikt overeenstemmen met de voorschriften van de wettelijke of reglementaire bepalingen ter zake. d. De software bevat geen enkele functie die strijdig is met de wettelijke of reglementaire voorschriften of met de regels van een goede boekhoudpraktijk. e. Indien de software functies bevat die strijdig zijn met de wettelijke of reglementaire voorschriften of met de regels van een goede boekhoudpraktijk, dan wordt dit uitdrukkelijk en duidelijk vermeld in een document dat aan de klant wordt overhandigd bij de aanvang van de precontractuele betrekkingen. Onder wettelijke of reglementaire bepalingen dient te worden verstaan, elke bepaling van dwingende aard waaraan de onderneming zich dient te houden. Merken wij op dat sommige bepalingen slechts voor een bepaalde sector kunnen gelden. Zo bestaan er bijvoorbeeld bijzondere staten voor de petroleumsector, de distributie van autovoertuigen, de ziekenhuissector, de verzekeringssector, enz. Elke leverancier van een informaticasysteem is onderworpen aan een informatie- en waarschuwingsplicht die hem ertoe verplicht een oplossing te verstrekken conform het gebruik waarvoor het is bestemd. Informatie inwinnen over de typische kenmerken van een activiteitensector maakt dan ook deel uit van zijn plicht om vooraf informatie in te zamelen. De klanten hebben daarbij de wederzijdse verplichting om de leverancier alle inlichtingen te verstrekken die hij opvraagt of die hij nodig heeft om zijn informatieplicht goed te kunnen uitvoeren.

584

Technische nota’s Indien een softwareprogramma als zodanig («off-the-shelf») wordt verkocht, dan moet deze voorafgaande informatie vanwege de leverancier bestaan uit een documentatie waarin hij de mogelijkheden en beperkingen van het programma volledig beschrijft. Onder een functie die strijdig is met de wettelijke of reglementaire voorschriften moet inzonderheid, zij het niet limitatief, worden verstaan elke functie die het mogelijk zou maken: – boekingen in te voeren die niet in evenwicht zijn, onder andere, boekingslijnen zonder tegenpost; – de gecentraliseerde inhoud van de boekhoudbestanden rechtstreeks te wijzigen, met uitzondering van de extraboekhoudkundige gegevens, zoals de vervaldatum of een omschrijving; – gecentraliseerde boekingen te wijzigen of uit te wissen in schending van het beginsel van de onveranderlijkheid van de boekingen; – debet- of credittotalen, overdrachten, rekeningensaldi rechtstreeks te wijzigen; – reeds afgesloten periodes opnieuw te boeken; – een rekening die in de loop van het boekjaar werd gebruikt of waarvan het saldo niet gelijk is aan nul te verwijderen; – enz.

III. Het principe van de volledigheid van de boekingen a. De boekhoudsoftware bezit mechanismen die er over waken dat de boekingen in een zelfde dagboek doorlopend worden genummerd, zonder gaten of dubbele inschrijvingen. b. De boekhoudsoftware bezit een controleprogramma dat de onregelmatigheden in de doorlopende nummering van de boekingen in een zelfde dagboek opspoort. c. De software bevat geen enkel mechanisme dat een wijziging in de doorlopende nummering, zonder gaten of dubbele inschrijvingen, van de boekingen kan teweegbrengen na een centralisatie.

IV. Het principe van de onveranderlijkheid van de boekingen a. De boekhoudsoftware bezit geen enkel mechanisme om een gecentraliseerde boeking te wijzigen of te verwijderen. b. De boekhoudsoftware bevat geen enkel mechanisme om boekingen aan een centralisatie toe te voegen. c. De boekhouding «in het klad» of met «gegevens in het klad» is steeds verboden.

585

De uitoefening van het beroep d. De boekingen die een boekjaar afsluiten worden ingeschreven in een periode die enkel daaraan is gewijd of in een dagboek dat enkel daarvoor wordt gebruikt in de laatste periode van het boekjaar, op voorwaarde dat dit dagboek het enige is dat voor deze laatste periode wordt geopend. e. De software staat niet toe dat er meer dan twee gewone periodes worden geopend binnen het lopende boekjaar, met name de lopende periode en de vorige periode. De periode die voorbehouden is voor de registratie van de boekingen die het vorige boekjaar afsluiten en de openingsboeking, zijn de enige periodes die bijkomend mogen worden geopend. f. – –

–

Elke boeking omvat: de datum van het verantwoordingsstuk of de invoerdatum van de boeking; de boekhoudkundige valutadatum of minstens de boekhoudperiode die overeenstemt met deze waarin het vermogen van de onderneming door de boeking wordt beı¨nvloed; eventueel, het aangiftetijdvak inzake BTW waartoe de boeking behoort.

V. Het principe van de revisiepiste a. Elke boeking omvat de referenties van het boekhoudstuk dat haar verantwoordt (nr. van het stuk, datum van het verantwoordingsstuk). b. De boekhoudsoftware bezit de mechanismen waarmee men een boeking kan terugvinden op basis van de referenties van een verantwoordingsstuk voor de boeking (nr. van het stuk, datum van het verantwoordingsstuk).

C.

Het principe van controle op de aannemelijkheid van de gegevens

a. De boekhoudsoftware controleert de aannemelijkheid van alle ingevoerde gegevens, zodra ze worden ingevoerd. Het gaat om de zogeheten controle «a priori». b. De software geeft een waarschuwingssignaal waarop de gebruiker uitdrukkelijk moet reageren wanneer er weinig aannemelijke gegevens worden ingevoerd. c. De software bezit een programma, het zogeheten controleprogramma «a posteriori» dat in de mogelijkheid voorziet om de aannemelijkheid van het geheel van de gegevens dat het beheert op elk moment na te gaan. Wanneer het boekhoudpakket inzonderheid redundante gegevens beheert, zal elke incoherentie tussen alle redundante gegevens worden opgespoord en gerapporteerd. Als we deze verplichtingen tot een algemeen principe verheffen, zal elke softwareproducent zijn eigen verantwoordelijkheden moeten nemen en rekening moeten houden met

586

Technische nota’s de specificiteit van de keuzes die hij tijdens het ontwikkelingsproces van zijn software heeft gemaakt. Elke wijziging in de boekhoudregels of in de functionele omgeving valt dan automatisch onder de bescherming van dit universele beginsel. De gebruikers van boekhoudpakketten of zij die moeten instaan voor de controle van de gegevens die zij beheren, klagen het meest over het feit dat heel wat softwareprogramma’s onvoldoende garanties bieden op het vlak van de opsporing van weinig aannemelijke of volledig onwaarschijnlijke gegevens. Wie is nog nooit geconfronteerd geweest met systemen die totaal geen rekening houden met de meest fundamentele evenwichten van het dubbel boekhouden? Als er strenge controles worden ingevoerd die de gegevens op hun aannemelijkheid controleren van zodra ze worden ingevoerd, zullen de gebruikers zich een stuk veiliger voelen, want de fouten die ze door onoplettendheid maken, zullen hen onmiddellijk worden gesignaleerd. Ze zullen geen schrik meer moeten hebben voor de tijdrovende opzoekingen van de oorzaken van de onregelmatigheden in de boekhoudkundige resultaten. Strenge controles zullen er tevens toe bijdragen dat de kans op de invoering van bedrieglijke gegevens wordt verminderd. Deze zondigen immers vaak door hun gebrek aan aannemelijkheid. Bovendien valt het ook wel eens voor dat de gebruiker weliswaar correcte gegevens heeft ingebracht, maar dat deze achteraf onjuist worden verwerkt. Dat kan allerlei oorzaken hebben zoals pannes in de elektrische voeding, netwerkproblemen waardoor de gegevens slecht worden doorgestuurd naar de servers, fouten in het programma zelf of in de basishardware of -software, overbelaste bestanden of schijven, enz. Soms beseffen de gebruikers pas na verloop van tijd dat hun boekhouding onregelmatigheden bevat aangezien bepaalde boekhoudstaten slechts zelden worden afgedrukt omdat ze zo omvangrijk zijn. Door het controleprogramma a posteriori te laten draaien, zullen deze fouten snel worden ontdekt. De – – –

ingevoerde gegevens kunnen als volgt worden ingedeeld: aannemelijk; weinig aannemelijk; niet aannemelijk.

Niet aannemelijke gegevens zijn gegevens die strijdig zijn met de integriteitsregels waaraan men niet kan voorbijgaan en die leiden tot situaties die in de praktijk niet kunnen bestaan. Dat is onder meer het geval met een boeking waarvoor het debettotaal niet gelijk zou zijn aan het credittotaal.

587

De uitoefening van het beroep Weinig aannemelijke gegevens stemmen overeen met situaties die tot voorzichtigheid manen, maar niet kunnen worden verworpen als zijnde strikt onmogelijk. Als men een deviezenverrichting boekt en een tegenboeking in de nationale munt verricht, zal men de ree¨le wisselkoers van de verrichting kunnen vergelijken met een referentiekoers die voor de munteenheid in kwestie als normaal wordt beschouwd. Indien er ten opzichte van de wisselkoers die als referentie geldt slechts een kleine schommelingsmarge naar boven of naar beneden toe bestaat, zal de ree¨le koers als aannemelijk worden beschouwd. De waarden die tussen de enge en ruime marges liggen, zullen daarentegen niet kunnen worden verworpen, maar zullen wel als een voldoende afwijking van de «normale» koers worden beschouwd hetgeen aanleiding zal geven tot een waarschuwingsbericht waarop de gebruiker uitdrukkelijk zal moeten reageren. Om redenen die hun oorsprong voornamelijk te danken hebben aan de zorg om het resultaat van de verwerkingen en de raadplegingen te verbeteren, beheren de meeste boekhoudpakketten een hoog aantal redundante gegevens. Zo behouden de meeste softwarepakketten bijvoorbeeld: – de debet- en credittotalen van de rekeningen, maar ook de boekingslijnen die ze rechtvaardigen; – de totalen van de collectieve rekeningen (klanten, leveranciers, enz.), maar ook het detail van de individuele rekeningen die ze rechtvaardigen. In toepassing van het algemene beginsel dat in dit deel werd uiteengezet, moet elk boekhoudpakket over een programma beschikken dat a posteriori controleert of de redundante gegevens coherent zijn, d.w.z. of de redundante totalen die door het programma worden beheerd overeenstemmen met de herberekende totalen vanuit de gedetailleerde gegevens. De functionele en technische architecturen verschillen van software tot software. Daarom is het juist voordelig om een algemeen beginsel voorop te stellen. Op die manier zullen bepaalde softwarepakketten immers minder kwetsbaar zijn dan andere voor problemen van incoherentie tussen redundante gegevens. Indien een software bijvoorbeeld slechts eéń enkel bestand bewaart van de boekingen van waaruit zowel de dagboeken als de grootboeken en de balansen van de rekeningen worden opgemaakt, zal de kans dat er incoherenties tussen de totalen van die diverse staten opduiken aanzienlijk worden verminderd.

I. De fundamentele evenwichten van de dubbele boekhouding In uitvoering van het algemeen beginsel, zal het boekhoudpakket via de controles a priori en a posteriori moeten garanderen dat de fundamentele evenwichten van het dubbel boekhouden worden nageleefd, meer bepaald: a) de gelijkheid van het debet en credit van elke boeking; b) de gelijkheid van het debet en credit van elk dagboek voor elke periode;

588

Technische nota’s c)

de gelijkheid van het geheel van de geregistreerde stukken en de hulpdagboeken voor elke periode; d) de gelijkheid tussen het totaal van de bewegingen op het debet en het totaal van de bewegingen op het credit van de rekeningenbalans; e) de gelijkheid van de totalen van de bewegingen op het debet en van de totalen van de bewegingen op het credit van het grootboek van de rekeningen; f) de gelijkheid van de totalen van de hulpdagboeken en de totalen van het grootboek; g) de gelijkheid van het totaal van de saldi van het grootboek en van het totaal van de saldi van de balans; h) de gelijkheid van de totalen van de bewegingen en van de saldi van de individuele rekeningen (klanten, leveranciers) met de totalen van de bewegingen en de saldi van de collectieve rekeningen; i) de gelijkheid van de debet/credittotalen van de rekeningen: – van klasse 0; – van klassen 1 tot 7; – van klassen 8 en 9; j) enz.

II. Voorbeelden van controle van de aannemelijkheid In uitvoering van het algemeen beginsel moet het boekhoudpakket elke actie of situatie die de aannemelijkheid van de beheerde gegevens aantast, vrijwaren door ze a priori te verhinderen en a posteriori op te sporen. De hierna vermelde elementen moeten derhalve louter als niet-limitatieve voorbeelden worden beschouwd: a. Verbod om een rekening weg te laten die in de loop van een boekjaar werd gebruikt of waarvan het saldo niet gelijk is aan nul; enkel een rekening zonder bewegingen tijdens twee boekjaren (om een vergelijking tussen opeenvolgende boekjaren mogelijk te maken) en waarvan het saldo op nul staat, mag worden weggelaten. b. – –

Controles voó´r de afsluiting van een boekjaar: verificatie van de afsluiting van alle periodes van het boekjaar; voó´r de afsluiting wordt een voorafgaande reservekopie van het boekhoudsysteem (zie verder) gemaakt of, bij gebreke daarvan, in elk geval gesuggereerd; (N.B.: een reservekopie, ook «back-up» genoemd, mag niet worden verward met het archiveren van de gegevens hetgeen verder wordt besproken).

c. – –

Controles na de afsluiting van een boekjaar: verbod om de rekeningen van het afgesloten boekjaar te wijzigen; verbod om een afgesloten periode te heropenen.

589

De uitoefening van het beroep d. – –

Controles voó´r de afsluiting van een periode: verificatie van de centralisatie van alle dagboeken van het boekjaar; er wordt een reservekopie van het boekhoudsysteem (zie verder) gemaakt voó´r de afsluiting of, bij gebreke daarvan, in elk geval gesuggereerd.

e. – –

Controles na de afsluiting van een periode: verbod om een afgesloten periode te heropenen; verbod om een boeking in een afgesloten periode te verrichten.

f. Verificatie van de aannemelijkheid van alle gegevens bij de invoer van de boekingen. Bijvoorbeeld: – geldigheid van het boekhoudstuk en van de boekhoudkundige valutawaarde ten aanzien van de geopende periode en de opeenvolging van de nummers van de boekhoudstukken (b.v.: de boekhoudkundige valutadatum mag niet na de einddatum van de periode vallen – de boekhoudkundige valutadatum mag niet voó´r de aanvangsdatum van een periode vallen); – geldigheid van het nr. van het boekhoudstuk ten aanzien van de opeenvolging van de nummers van de boekhoudstukken; – verificatie van het bestaan van gebruikte rekeningen in het rekeningenstelsel of in de individuele rekeningen; – verificatie van de geldigheid van alle codes gebruikt in de boeking ten aanzien van de waarden in de codetabellen; – aannemelijkheid van de geboekte bedragen in functie van de dagboeken; – verbod van rechtstreekse toerekening aan de collectieve rekeningen zonder langs de individuele rekeningen te passeren, met uitzondering van de overname van de saldi in de journalen tot afsluiting en heropening; – verbod van rechtstreekse toerekening aan de titelrekeningen (of groeperingsrekeningen), met uitzondering van de overname van de saldi in de journalen tot afsluiting en heropening; – verificatie van de gelijkheid debet=credit op het niveau van de boeking; – verplichting om een beweging op een rekening in evenwicht te houden: · van klasse 0 door eéń of meer andere rekeningen van klasse 0; · van klassen 1 tot 7 door eéń of meer rekeningen van dezelfde klassen; · van klassen 8 tot 9 door eéń of meer rekeningen van dezelfde klassen; – controle van de compatibiliteit tussen de rekeningen van de boeking en de dagboeken; – controle van de bewegingen op een bankrekeninguittreksel ten aanzien van de begin- en eindsaldi van het uittreksel; – controle van de opeenvolging van de bankrekeninguittreksels door het beginsaldo van het uittreksel te vergelijken met het saldo van de bankrekening in de boekhouding; – verbod van negatieve bedragen in de boekingslijnen. g. –

590

Controles van de dagboeken: verificatie van de chronologische volgorde van de inschrijving in de dagboeken;

Technische nota’s –

–

D.

verificatie van de opeenvolging van de nummers van de stukken per dagboek en van de boekingsnummers per stuk (stijgende doorlopende nummering zonder gaten of dubbele vermeldingen); verificatie van de coherentie in de opeenvolging van de nummers van de stukken ten aanzien van de stijgende chronologie van de invoerdata.

Het principe van de controle van de integriteit van de gegevens

a. Het boekhoudpakket bezit mechanismen om na te gaan of bepaalde gegevens werden gewijzigd door andere middelen dan de programma’s die deel uitmaken van de software of het voorwerp van veranderingen hebben gevormd nadat ze werden ingevoerd. De gegevens die door een boekhoudpakket worden bewaard, worden beheerd door database- of bestandsbeheersystemen. Deze systemen bezitten nagenoeg altijd gebruiksprogramma’s waarmee de inhoud van de tabellen en bestanden rechtstreeks kan worden gewijzigd door registraties toe te voegen, te wijzigen of te wissen. Deze gebruiksprogramma’s werken sneller dan de boekhoudprogramma’s en de controles die daaraan werden vastgekoppeld. Bovendien werken de basishardware en -software die men nodig heeft om het boekhoudpakket te doen draaien, niet altijd feilloos. Geen enkel systeem is volledig betrouwbaar.

E.

Het principe van de transparantie van de staten

a. Elke staat die door de boekhoudsoftware wordt voortgebracht, omvat minstens de volgende informatie: – de naam van de onderneming waarop de boekhoudgegevens betrekking hebben; – de naam die het soort staat op unieke wijze identificeert; – het betrokken boekjaar en de betrokken periodes; – de datum waarop de staat wordt opgeleverd; – de referentie en de exacte versie van de software die werd gebruikt om de staat te produceren; – een doorlopende nummering van de pagina’s; – de «overgedragen» totalen (bovenaan de pagina) en de «over te dragen» totalen (onderaan de pagina) voor alle kolommen met bedragen; – de eindtotalen van de staat; – een vermelding die het einde van de staat aangeeft; – een vermelding of de staat overeenstemt met een «voorlopige» of «definitieve» uitgifte indien dit begrip van toepassing is op de staat (gecentraliseerde of niet-gecentraliseerde gegevens – afgesloten of niet afgesloten periode – ...);

591

De uitoefening van het beroep – – –

de uitgifte van alle parameters die werden ingevoerd om de staat te genereren (b.v. selectiecriteria van de rekeningen voor partie¨le staten); de criteria volgens dewelke de gegevens van de staat worden gesorteerd, worden afgedrukt op de staat; indien een staat niet gevalideerde boekingen zou kunnen bevatten, moeten deze boekingen duidelijk kunnen worden onderscheiden van de gevalideerde boekingen.

b. Elke staat zal voorzien zijn van voldoende marges zodat hij kan worden geperforeerd en geklasseerd, zonder dat de informatie onleesbaar wordt. c. Elk gegeven zal vergezeld zijn van een begrijpbare benaming (b.v. relevante kolomhoofden). d. Indien een informatie in gecodeerde vorm verschijnt, moet de betekenis van de codes op de staat voorkomen. e. De gegevens die moeten worden vergeleken bevinden zich naast elkaar (b.v. cijfers van het boekjaar en van het vorig boekjaar). f. Elk gegeven dat in een staat voorkomt, moet ondubbelzinnig kunnen worden geı¨nterpreteerd. Indien er bedragen in vreemde deviezen of in duizenden of miljoenen verschijnen, moet dat uitdrukkelijk op de staat worden vermeld. g. Indien het detail van een rubriek (b.v. bewegingen op een rekening) over meerdere pagina’s gespreid is op de afgedrukte staat, moeten de gegevens die de rubriek identificeren op elk betrokken blad worden herhaald (het rekeningnr. moet op elk blad worden herhaald). h. De gegevenskolommen moeten steeds door ten minste eéń spatie of door een verticale scheidingslijn van elkaar gescheiden zijn. i. Indien het bedrag van een zone de voor de uitprint voorziene ruimte overschrijdt, moet deze anomalie worden aangeduid in deze zone. In geen geval mogen de meest significante cijfers zomaar worden weggelaten. Indien dergelijke situatie zich voordoet, zal er in het begin of op het einde van de lijst een duidelijk leesbare boodschap verschijnen die aangeeft dat deze anomalie zich heeft voorgedaan. j. De tekstzones alsook de detailbedragen en de totalen en subtotalen die erop betrekking hebben, moeten steeds op eéń lijn staan. De tekstzones moeten steeds links en de numerieke zones (getallen) steeds rechts worden uitgevuld. k. Indien er bedragen op het debet of op het credit verschijnen, moeten ze steeds in aparte kolommen worden geplaatst of moet er naast elk getal «debet» dan wel «credit» worden afgedrukt.

592

Technische nota’s l. De semiologische redundantie (het beeld versterkt de boodschap) eist dat men voor de niveaus met subtotalen verschillende grafische keuzes gebruikt. Een lijn met een totaalbedrag moet duidelijker in het oog springen naarmate ze hoger staat in de hie¨rarchie van de lijnen met totaalbedragen (door gebruik te maken van technieken zoals cursieve, vette of grotere lettertekens – gewone of dubbele onderlijning – spaties en scheidingslijnen met een verschillende dikte). m. Elke staat die door een software wordt opgeleverd, moet opnieuw uitgeprint kunnen worden. n. Elke informatie die op het scherm kan worden geraadpleegd, moet ook op papier kunnen worden afgedrukt. De waarden op het scherm moet identiek zijn aan die welke worden afgedrukt op papier (b.v. als men verschillende regels voor de afrondingen gebruikt, zou dit het geval kunnen zijn).

F.

Het principe van de toegangsbeveiliging

a. Elk gebruik van het boekhoudpakket moet het voorwerp van een identificatieprocedure van de gebruiker vormen, gevolgd door zijn authentificatie. b. Het boekhoudpakket bevat mechanismen die de toegang controleren waardoor het gebruik van elke softwarefunctie uitsluitend voorbehouden blijft voor de bevoegde personen. c. Het mechanisme dat de toegangsbeveiliging verzekert, maakt het mogelijk om voor elk type van gegevens de toegang tot bepaalde categoriee¨n van gebruikers te beperken. De gebruikers identificeren zich door hun naam of een ander identificatiemiddel in te voeren. De authentificatie is een mechanisme waarmee men kan weten of hij die beweert dat hij een door het systeem gekende gebruiker is, wel degelijk de juiste persoon is. Meestal werkt men hiervoor met een paswoord. Maar omdat heel wat beheerssystemen van paswoorden te wensen overlaten en de gebruikers niet altijd voorzichtig omspringen met hun paswoord, geeft men steeds vaker de voorkeur aan veiliger middelen, zoals chipkaarten of biometrische authentifcatiemiddelen. De boekhoudgegevens bevatten doorgaans informatie die de onderneming als vertrouwelijk beschouwt en die zij beperkt toegankelijk wil houden. Daarvoor zijn er mechanismen nodig die de toegang tot de functies en de gegevens regelen. Bovendien maken de boekhoudafdelingen van grotere ondernemingen gebruik van mensen met een gespecialiseerd profiel. Sommige medewerkers verrichten enkel boekingen voor de klanten-, de leveranciers- of de financie¨le boekhouding. De invoer van diverse verrichtingen is doorgaans strikt voorbehouden aan bepaalde boekhouders.

593

De uitoefening van het beroep Per functie moet men definie¨ren welk soort van actie de software mag toelaten: invoer van dat type verrichtingen, raadpleging van deze rekeningen, afprinten van deze lijst, wijziging van parameters, aanpassing van het rekeningenstelsel, enz. De ene medewerker zal bijvoorbeeld dat type van verrichtingen mogen uitvoeren terwijl de andere de ingevoerde verrichtingen enkel zal mogen raadplegen. Op het niveau van de invoer, de raadpleging of het uitprinten van lijsten, zal de toegang bijvoorbeeld kunnen worden beperkt in functie van de rekeningen of dagboeken die daarbij betrokken zijn.

G.

Het principe van de traceerbaarheid van de verrichtingen

a. Het boekhoudpakket slaat dagelijks alle verrichtingen die met behulp van de software worden gerealiseerd op in een «log-bestand». Dit spoor omvat: de identificatie van de auteur van de verrichting, de gebruikte werkpost, de datum en het uur van de verrichting, het soort verrichting dat werd ingevoerd, de gegevens of parameters die daarbij betrokken zijn. Voorzover bij het invoeren van de boekhoudverrichtingen al deze gegevens worden ingevuld, zullen de dagboeken aan de vereiste van traceerbaarheid beantwoorden. Daarentegen bestaan er ook heel wat andere verrichtingen waarvan men best een spoor bijhoudt, zoals de wijzigingen aangebracht in de zogeheten signaletische bestanden (rekeningsstelsels, klanten- en leveranciersbestanden, parametertabellen, enz.). Het valt wel meer voor dat een accidentele wijziging van de parameters (b.v. automatische boeking van de verrichtingen die verband houden met de BTW) systeemfouten veroorzaken. Het log-bestand dient dan om snel te kunnen achterhalen wat er precies gebeurd is. Aangezien economische spionage in deze tijd spijtig genoeg een courante praktijk geworden is, doet men er ook goed aan om een spoor te bewaren van alle verrichtingen die er toe zouden kunnen leiden dat vertrouwelijke gegevens in handen vallen van onbevoegde derden. Dat is onder meer het geval bij de oplevering van boekhoudstaten of programma’s waarbij een aantal gegevens kunnen worden gee¨xporteerd.

H.

Het principe van de archivering

a. Het boekhoudpakket omvat een archiveringsprocedure om alle boekingen en boekhoudkundige gegevens van afgesloten boekhoudperiodes naar losse opslagdragers over te zetten. b. De archiveringsprocedure gaat gepaard met een procedure waarbij men, vertrekkend van de losse dragers, de gearchiveerde boekingen en gegevens kan herstellen in de bestanden van de boekhouding.

594

Technische nota’s c. Ingeval het boekhoudpakket van versie verandert, moet de nieuwe versie de vereiste mechanismen bevatten om de gearchiveerde boekingen met de vorige versie(s) opnieuw te kunnen lezen of converteren. d. Het archiveringsprogramma controleert of de gevraagde archiveringsdatum zich voó´r de datum van de laatste periodieke afsluiting situeert. In toepassing van artikel 9 van het Koninklijk Besluit van 8 september 1983 moeten de ondernemingen de boekhouding in haar originele versie bewaren gedurende 10 jaar, te rekenen van de eerste januari van het jaar dat volgt op de afsluiting. Wanneer een boekhouding op computer wordt gevoerd, is de computerversie de originele versie. Dat houdt in dat men de computerbestanden met de boekhouding alsook de programma’s en systemen waarmee ze opnieuw kunnen worden gelezen en de boekhoudstaten opnieuw kunnen worden afgedrukt gedurende deze termijn van 11 jaar moet bewaren. Elke boekhoudstaat (listings, dagboeken, balansen, centralisaties, enz.) moet kunnen worden voorgelegd en dus ook herafgedrukt. Op het eerste zicht zou men kunnen denken dat de back-ups die worden genomen met de gebruiksprogramma’s die worden meegeleverd met de besturingssystemen of de daarvoor voorziene back-up software aan deze verplichting voldoen. Maar dat is niet altijd een garantie. Gezien de technologische evolutie over een periode van tien jaar, meer bepaald op het vlak van besturingssystemen, de back-up software en de dragers zelf, is het risico dat de back-ups van een aantal jaren geleden niet langer kunnen worden gebruikt of gerecupereerd, zeker niet ondenkbaar. Bovendien zal ook het boekhoudpakket hoogstwaarschijnlijk evolueren tijdens deze periode. De veranderingen van versie kunnen wijzigingen teweegbrengen in de structuur van de bestanden of databases die door de software worden gebruikt. Het gevolg daarvan is dat de boekhoudkundige gegevens van de verouderde versies niet meer kunnen worden gerecupereerd in de huidige omgeving. Daarom is het zo belangrijk dat de diverse boekhoudpakketten hun eigen archiveringsmechanismen bezitten om de boekingen en boekhoudkundige gegevens over te zetten op losse dragers waarop ze worden bewaard. De archivering beantwoordt op die manier aan verschillende behoeften: – enerzijds kunnen de boekhoudkundige gegevens zodanig toenemen dat de schijfcapaciteit niet langer volstaat; – anderzijds heeft de Belastingadministratie het recht om te eisen dat de boekhoudkundige gegevens die het voorwerp van haar controle vormen, op magnetische drager worden overgemaakt. Ook bedrijfsrevisoren kunnen daarom verzoeken;

595


tot slot kunnen de gearchiveerde gegevens ook dienen om vergelijkende studies van de boekhoudkundige cijfers over meerdere boekjaren uit te voeren, of nog, om te kunnen antwoorden op vragen van de administratie of van de revisoren met betrekking tot vorige boekjaren.

Als het om grote volumes gaat, kan het nodig zijn om de gegevens van afgesloten periodes van het lopende boekjaar te archiveren. Het kan bijvoorbeeld nuttig zijn om de afgeletterde boekingen, te archiveren. Elk archiveringssysteem dient middelen te bevatten om de gearchiveerde gegevens te recupereren alsook mechanismen om de gegevens van de oudere versies die niet compatibel zijn met de nieuwe versies te converteren. Zo kan de onderneming, in de periodes waarvoor wettelijke verjaringstermijnen bestaan, de gearchiveerde gegevens recupereren en de staten opleveren die naar aanleiding van een controle worden opgevraagd.

I.

Het principe van de gegevensback-up

a. De boekhoudsoftware omvat een procedure die het mogelijk maakt om alle bestanden die men voor een volledig herstel van het boekhoudsysteem nodig heeft, te bewaren of op een degelijke wijze verwijst naar een back-up systeem. b. Anderzijds omvat het boekhoudpakket een procedure waarmee het boekhoudsysteem volledig kan worden hersteld vanuit een back-up of op een degelijke wijze verwijst naar een back-up systeem. c. Elke verrichting die een risico inhoudt op verlies of beschadiging van gegevens zal een beroep doen op de back-up procedure door automatisch een voorafgaande back-up van de gegevens te maken, of bij gebreke daarvan, in elk geval de gebruiker te suggereren om deze voorafgaande back-up te verrichten. d. Het back-up programma zal alle nodige mechanismen bevatten om de betrouwbaarheid van de bewaarde elementen te garanderen, met name vergrendeling van alle verrichtingen waarmee boekhoudkundige gegevens tijdens de back-up zouden kunnen worden aangepast, teruglezing van de back-up gepaard gaand met een vergelijking tussen het reservebestand en het originele bestand. e. Ideaal wordt de back-up procedure automatisch uitgevoerd met regelmatige tussenpozen, b.v. eéń maal per dag. Deze procedure bestaat hierin dat de benodigde bestanden naar een losse drager worden gekopieerd. Het gaat hier inzonderheid om de gegevensbestanden en de programma’s. Ze maakt het mogelijk om het systeem te herstellen in de staat waarin het zich bevond bij de laatste back-up. De herstelling kan nodig zijn na een werkingsfout of een verkeerde manipulatie.

596

Technische nota’s We kunnen niet genoeg beklemtonen dat men voldoende back-ups moet nemen. Gebreken in de software of de hardware of kwaad opzet kunnen de boekhoudkundige gegevens onopgemerkt en geleidelijk beschadigen. In dat geval zal het herstel via de laatste back-up ervoor zorgen dat u al deze gegevens niet opnieuw moet gaan coderen. Enkel de gegevens die na het nemen van de back-up werden ingevoerd, zullen opnieuw moeten worden ingebracht. Hoewel het programma dat hun aannemelijkheid controleert en waarnaar wij reeds hebben verwezen in deze tekst, de risico’s van een niet-opgespoorde gegevensbeschadiging kan minimaliseren, blijft het absoluut noodzakelijk om betrouwbare back-ups te bewaren. Veiligheidshalve dient men kopiee¨n te bewaren die werden genomen op het einde van: – de voorbije 7 werkdagen; – de laatste 5 weken; – alle boekhoudperiodes van het boekjaar; – de «n» laatste boekjaren. Het is trouwens ook erg belangrijk dat de back-ups worden bewaard in andere gebouwen dan die waarin de computer staat die de boekhoudkundige gegevens genereert. Deze gebouwen moeten ver genoeg van elkaar verwijderd zijn zodat ze nooit door eéń zelfde ramp kunnen worden getroffen.

J.

Het principe van de beveiliging van de software

a. Het boekhoudpakket bevat een mechanisme om na te gaan of het nog steeds in een correcte staat verkeert. b.

De software bewaart het spoor van zijn updates in een «log-bestand».

c. De software omvat een functie die automatisch de actuele waarde en de defaultwaarde van alle parameters weergeeft waarvan de waarde afwijkt van de defaultwaarde. Een goed werkend boekhoudpakket houdt in dat: – de software in een volledige en correcte staat verkeert; – de parameters de correcte waarde hebben. Bij de installatie van een boekhoudpakket of van de update zodra er een nieuwe versie uitkomt, worden de componenten van de software niet altijd correct geı¨nstalleerd. Ook fouten in het besturingssysteem of in de hardware kunnen schade berokkenen aan de softwarecomponenten. Daarom moet men over een diagnosemiddel beschikken waarmee men snel kan nagaan of de software nog steeds correct werkt.

597

De uitoefening van het beroep Wie een boekhoudpakket uitbrengt, moet dan ook voor elke versie beschikken over de lijst van alle componenten die ze omvat en voor elk van die componenten over een middel om hun integriteit te controleren. Bovendien kan het voorvallen dat er ongewild of kwaadwillig wijzigingen met ongelukkige gevolgen in de systeemparameters worden aangebracht. Ook daar zal een middel om deze afwijkingen op te sporen van groot nut zijn.

598

HOOFDSTUK 5 Aanbevelingen

1.

Opdrachtbrief

De Raad van het Instituut beveelt de accountants aan om met hun clie¨nten een opdrachtbrief op te stellen die de wederzijdse plichten van de clie¨nt en van de accountant, de geldelijke voorwaarden en de te respecteren termijnen duidelijk bepaalt. Op grond van het beginsel van waardigheid bedoeld in artikel 91, 2o van de Wet van 21 februari 1985, vraagt de Raad de accountants om geen verbrekingsvergoeding te vorderen van de clie¨nten die beslist hebben om een einde te maken aan hun opdracht. Inderdaad zou de accountant die, onder het mom van een verbrekingsvergoeding, erelonen zou eisen voor niet-uitgevoerde prestaties inbreuk plegen op het principe van waardigheid. Wel staat de Raad de leden toe om van de clie¨nten die hen verlaten de betaling te vorderen van administratieve kosten van beheer of organisatie, die echter niet mogen verward worden met bijkomende erelonen voor niet-uitgevoerde prestaties. In dit geval dient de opdrachtbrief uitdrukkelijk te voorzien in de betaling van administratieve kosten van beheer in geval van een eenzijdige verbreking door de clie¨nt. De Raad herinnert er de leden aan dat zij, overeenkomstig artikel 14 van het Koninklijk Besluit tot vaststelling van het reglement van plichtenleer der accountants, hun activiteit niet derwijze mogen beperken dat hun beroepsinkomsten uitsluitend afhankelijk zijn, of van een zeer beperkt aantal onderscheiden opdrachten of functies, of van opdrachten of functies die concreet allen afhankelijk zijn van eéń enkele belangengroep of van eéńzelfde gezag.

2.

Bankbevestigingen

2.1. Inleiding De banken bezorgen aan de bedrijfsrevisoren en accountants attesten met betrekking tot de tegoeden en verbintenissen van de bedrijven waarvoor de betrokken revisoren en accountants optreden. In de loop der jaren is het aantal attesten enorm gestegen. Dit is deels te wijten aan het feit dat er voor bepaalde ondernemingen meerdere keren per jaar een attest gevraagd

599

De uitoefening van het beroep wordt, maar is voornamelijk toe te schrijven aan het steeds groter aantal ondernemingen waarvoor een attest wordt opgesteld. De vragenlijsten die door de accountants en revisoren opgemaakt worden, en waarin gespecificeerd wordt welke inlichtingen gevraagd worden voor de betreffende clie¨nt, zijn sterk verschillend van revisor tot revisor, accountant tot accountant. Nochtans, de gestelde vragen zijn steeds gelijkaardig, maar de volgorde en de formulering verschillen. Elke aanvraag voor een attest dient dus binnen de bank volledig ontleed te worden, waarna de gevraagde inlichtingen opgezocht, verzameld en in de gevraagde vorm opgegeven moeten worden. Dit vergt voor elke aanvraag een tijdrovende, inefficie¨nte en bijgevolg kostelijke aanpak. Vooral in het begin van het jaar, wanneer de aanvragen voor de attesten van de situatie voor 31 december verwerkt worden, stellen er zich veel problemen, voornamelijk te wijten aan de onmogelijkheid de aanvragen op een systematische manier te verwerken. Aangezien de verschillende banken met dit probleem geconfronteerd worden, is de vraag gerezen naar een gemeenschappelijke oplossing. Binnen de BVB (Belgische Vereniging der Banken) werd hiertoe een ontwerp van standaardvragenlijst uitgewerkt. Deze lijst werd besproken met het Instituut der Bedrijfsrevisoren en het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, waaruit een consensus resulteerde. Het IBR en het IAB bevelen het gebruik van deze lijsten aan bij hun leden. Om het gebruik ervan zoveel mogelijk te stimuleren dient men het volgende in acht te nemen: – wanneer een revisor of een accountant een attest aanvraagt d.m.v. deze standaardlijst, dan zal de bank antwoorden met een standaardbrief. Bij gebruik van deze standaardbrief is het voor de betrokken revisor of accountant onmiddellijk duidelijk over welke punten van de vragenlijst informatie bezorgd wordt; – indien de standaardvragenlijst ingediend wordt in de loop van de maand die voorafgaat aan het afsluiten van de jaarrekening, en op voorwaarde dat er slechts een enkele aanvraag ingediend wordt per vennootschap (en niet per rekening), volgt het antwoord aan de revisor of accountant sneller dan gebruikelijk bij de afhandeling van de aanvragen; – wanneer er voldoende attesten aangevraagd worden d.m.v. de standaardlijsten, impliceert dit een standaardisering van de antwoorden van de banken. Hierdoor wordt een automatisering mogelijk van de antwoordprocedures, wat niet kan wanneer de antwoorden op een verschillende manier dienen samengesteld te worden. Het spreekt vanzelf dat automatisering leidt tot een efficie¨ntere behandeling;

600

Aanbevelingen –

–

indien de revisor of de accountant slechts een aanvraag richt tot de betrokken zetel, en geen dubbele aanvraag doet, waarbij zowel zetel als agentschap aangeschreven worden met dezelfde vraag, heeft dit een versnelde reactie tot gevolg; wanneer er voor een bepaalde post van de lijst geen gegevens zijn voor de betrokken vennootschap, zal de bank «geen» aanduiden.

2.2. Wijze waarop de stukken dienen te worden gebruikt A.

Document a) – brief gezonden door uw clie¨nt aan zijn bankier(s) met verzoek de gevraagde informatie te zenden aan het adres van de accountant

Onderaan deze brief duidt de clie¨nt bijvoorbeeld het nummer van eéń van zijn zichtrekeningen aan. Deze aanduiding laat de bank toe automatisch alle rekeningen, leningen, depots en andere verbintenissen op naam van de clie¨nt op te vragen. Model Hoofding van de onderneming

Naam + adres van de bank: Datum: Mijne Heren, In verband met het nazicht van onze rekening verzoeken wij U een bevestiging op datum van ..................., met vermelding van de in bijlage gevraagde inlichtingen te laten geworden aan: Naam en adres van bedrijfsrevisoren- of accountantskantoor Tel.: Fax: De gevraagde inlichtingen betreffen zowel Belgische franken als vreemde munten. Mogen wij U verzoeken de bijgevoegde vragenlijst te willen beantwoorden. Wij danken U bij voorbaat voor uw medewerking en verblijven, Hoogachtend, Naam Rekeningnummer(1) : Bijlage: Vragenlijst bankbevestiging

601

De uitoefening van het beroep (1) Minstens eéń rekeningnummer van de onderneming bij de betrokken bankinstelling opgeven, wat de opzoeking door de bankinstelling vergemakkelijkt.

B.

Document b) – de standaardlijst te voegen bij deze brief

Wat het gebruik betreft dient het volgende opgemerkt: 1) dit formulier, dat u onbeperkt mag kopie¨ren, dient door uw clie¨nt ongewijzigd te worden overgemaakt aan zijn bankier(s) samen met de opdrachtbrief zoals vermeld onder a) hierboven; 2) het aantal rekeningen of andere elementen vermeld onder de verschillende rubrieken heeft geen belang. De bank zal de rubriek aanvullen met het aantal rekeningen en andere bestaande elementen, of zal «geen» vermelden, gelet op het niet bestaan van sommige rubrieken bij klanten; 3) de bank zal de gegevens opgeven op de datum bepaald door de clie¨nt (datum die wordt bepaald met uw akkoord voor wat betreft de jaarrekening en de tussentijdse staten); 4) op het einde van pagina 3, zal de clie¨nt de laatste paragraaf vervolledigen, dateren en tekenen op het formulier. Model Bankbevestiging

1.

Saldi van de rekeningen

Voor de zichtrekeningen, de termijnrekeningen, de spaar- en depositorekeningen: – het rekeningnummer; – het saldo; – de munt. Voor de termijnrekeningen: – de intrestvoorwaarden; – looptijd; – vervaldag; – bijzondere modaliteiten. 2.

Leningen

– – – – – – –

de aard (persoonlijke lening of financiering, investeringskrediet); het rekeningnummer; het nog verschuldigde bedrag; de laatste vervaldag; de munt; looptijd; waarborgen;

602

Aanbevelingen – – –

periodieke aflossingen (bedrag, aantal, periodiciteit); waarborgen; bijzondere modaliteiten.

3.

Kredieten

– – – – – – – – – –

het type (gemengd of niet gemengd); de aard (kaskrediet, hypothecair krediet, .....); het rekeningnummer; het bedrag van de kredietlijn; het saldo; de munt; de intrestvoorwaarden (straight loan – roll over); de vervaldag; waarborgen; bijzondere modaliteiten.

4.

Waarborgen en borgstellingen

Het gaat om door de onderneming ontvangen of verstrekte waarborgen en borgstellingen voor zichzelf, of door derden verstrekt ten gunste van de onderneming. Men geeft de verschillende waarborgen en borgstellingen met vermelding van de respectievelijke bedragen en eventueel het tarief en de modaliteiten van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, en in voorkomend geval de bijzondere modaliteiten. 5.

Documentaire kredieten

– – – – – – – – –

het type; de aard; het rekeningnummer; de munt; het bedrag: uitstaand; beschikbaar; melding import of export; in voorkomend geval: specifieke voorwaarden.

6.

Termijncontracten

Het gaat om de aankoop en verkoop van deviezen op termijn: Voor elk van de termijncontracten vragen wij U: – het rekeningnummer; – de munt; – het bedrag; – de datum van aanvraag; – de vervaldag; – de vermelding of het gaat om aan- of verkoop; – in voorkomend geval: specifieke voorwaarden.

603


Wissels

Voor de wissels met inbegrip van de bankaccepten (blauwe wissel) worden volgende gegevens gevraagd: – de betrokkene/trekker; – het bedrag; – de munt; – de vervaldag; – de vermelding of de wissel geaccepteerd werd en door wie; – de vermelding of de wissel aangeboden werd ter disconto; – de vermelding of de wissel aangeboden werd ter incasso. Deze gegevens worden medegedeeld per type van wissels (voor binnen– en buitenlandse wissels, leveranciers- en clie¨ntenwissels, bankaccepten). 8.

Open en fiduciaire bewaargeving

Voor de aandelen: – de benaming; – de munt; – het aantal. Voor de obligaties: – de benaming; – het ingangsjaar; – de rentevoet; – de vervaldag; – de munt; – de nominale waarde. Voor de gemeenschappelijke beleggingsfondsen: – de benaming; – de munt; – het aantal. 9. De personen die gemachtigd zijn de onderneming te verbinden ten opzichte van de bank (gelieve alle bijzonderheden te verstrekken voor wat de eventuele beperkingen per handtekening betreft). 10.

Zijn er geldkoffers of safes geopend op naam van de vennootschap.

11. Andere mogelijke verplichtingen en rechten o.a. nieuwe financie¨le instrumenten zoals IRS, RUF, NIF, opties op titels tegenover de bank. Gelieve te specificeren.

604

Aanbevelingen Voor akkoord met deze opgave, vermeld aan de bedrijfsrevisor/accountant (naam) ........... situatie per (datum) .............. Datum (van aanvraag bankbevestiging) Naam Gemachtigde handtekening

C.

Document c) – model antwoordbrief dat de bankier zal zenden aan de accountant

Brussel, (datum) Mijne Heren, Bankbevestiging voor (firma-clie¨nt), voor situatie per (datum) Ingevolge de vraag van onze clie¨nt, (firma) hebben wij het genoegen U hierbij de situatie van de tegoeden en verbintenissen ten opzichte van onze bank, op (datum) te bezorgen. U vindt als bijlage gegevens m.b.t. de aangeduide punten van onderstaande lijst: 1. saldi van de rekeningen; 2. leningen; 3. kredieten; 4. waarborgen en borgstellingen; 5. documentaire kredieten; 6. termijncontracten; 7. wissels; 8. open en fiduciaire bewaargeving; 9. handtekeningen bevoegdheden; 10. safes; 11. andere. In de hoop U hiermee van dienst te zijn geweest, tekenen wij, met de meeste hoogachting. Handtekening Naam

605


3.

Controle en verslag bij vereffening van vennootschappen

De redactie van het tijdschrift «De Belgische Accountant» interviewde een lid van de Commissie van Toezicht (CvT) van het IAB (voorheen de Commissie Bijzondere Mandaten (CBM)), omtrent diverse praktische problemen of vragen die zich stellen of zouden kunnen stellen bij het uitvoeren van de opdracht van de externe accountant bij de vereffening van een vennootschap voorzien in artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen. Het hierna weergegeven interview werd verwoord door het commissielid-confrater, dhr. VAN WEMMEL JOS en goedgekeurd door de Commissie van Toezicht. De ingenomen standpunten gelden als aanbeveling voor de opdrachtuitvoerder in aanvulling op de voorgeschreven normen. 1.

Afspraken met de opdrachtgever

Red.: Is het voldoende dat de opdracht geformuleerd wordt in een aanstellingsbrief of dient de opdrachtgever bijkomende informatie te verstrekken? CvT: Samen met de aanstellingsbrief zullen door de opdrachtgever aan de controlerende accountant volgende stukken worden overhandigd: – het verslag van het bestuursorgaan waarbij de juridisch-economische verantwoording van de in vereffeningstelling wordt uiteengezet; – de staat van activa en passiva, niet ouder dan 3 maand, opgesteld door het bestuursorgaan, rekening gehouden met artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001. De voorgelegde staat dient zonder toevoeging of weglating voort te vloeien uit de balans van de rekeningen. 2.

Structuur van het controleverslag inzake in vereffeningstelling

Red.: Hoe wordt een verslag van ontbinding het best gestructureerd en wat dient in bijlage aan het verslag te worden toegevoegd? CvT: De structuur van het verslag dient volgende elementen te omvatten: 1. de aanstelling – waarbij naar de aanstellingsbrief wordt verwezen – het doel van de controle-procedure, de bevestiging dat geen andere confrater of bedrijfsrevisor werd belast met de opdracht, verwijzing naar artikel 181 van het Wetboek van vennootschappen die in extenso wordt overgenomen, de identiteit van de instruerende notaris, de identiteit van de beroepsbeoefenaar die de onderneming bijstaat in het voeren van de boekhouding; 2. identificatie van de voorgenomen verrichting waarbij de historiek van de vennootschap wordt uiteengezet en de juridisch-economische verantwoording tot ontbinding wordt opgenomen; 3. overname van de staat van activa en passiva zoals die werd medegedeeld door het bestuursorgaan van de vennootschap; 4. beschrijving van de staat van activa en passiva waarbij rekening wordt gehouden met artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001;

606

Aanbevelingen 5. 6.

samenvatting van de toestand en justificatie aan de hand van eventuele correcties; vermelden van de zakelijke zekerheden die door de onderneming werden gesteld of onherroepelijk beloofd op haar activa; de wijze van uitvoering van de controle; eventuele opmerkingen over het verslag van het bestuursorgaan; inlichtingen ter voorlichting van de algemene vergadering, vooral in verband met eventuele gebeurtenissen die na de datum van het opstellen van de staat van activa en passiva hebben plaatsgevonden.

De besluiten In bijlage worden volgende documenten bij het verslag ingesloten: – staat van activa en passiva opgesteld door het bestuursorgaan; – verslag van het bestuursorgaan omtrent de ontbinding; – de aanstellingsbrief. 3.

Controlewerkzaamheden

Red.: Dient een volkomen controle te worden uitgevoerd of is een beperkt nazicht voldoende? CvT: De norm verwijst naar de toepassing van de algemene controlenorm die een volkomen controle voorziet, m.a.w. een grondig nazicht met o.m. een geheel van coherente opeenvolgende en op elkaar aansluitende controles. Een goed werkdossier van een uitvoerend confrater met geregelde opdrachten is een goede hulp, doch ontslaat de controlerende accountant niet van de uitvoering van een grondig nazicht. De controlerende accountant zal in het bijzonder nazien of de voorgestelde realisatiewaarde van het actief in overeenstemming is met artikel 28, § 2 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001. Zo zal hij o.m. de schattingsverslagen inzake de waardering van onroerende goederen en roerende waarden nazien. In verband met de voorraden zal de controlerende accountant volledig nazicht doen omtrent het eventueel gemaakte eigendomsvoorbehoud die de leveranciers hebben gemaakt in de factuurvoorwaarden. Hij zal een splitsing dienen te maken tussen de voorraden met eigendomsvoorbehoud en zonder eigendomsvoorbehoud. Hij zal zich dienen uit te spreken i.v.m. de vermoedelijke realisatiewaarde. Verder zal een grondig nazicht nodig zijn van de invorderbaarheid van de vorderingen van vennoten, klanten en derden met saldibevestigingen. De solvabiliteit van de vennoten of aanverwante vennootschappen zal grondig onderzocht worden. Verder dient de controlerende accountant elke balansrekening grondig te onderzoeken en te omschrijven in zijn verslag. Zijn werkdossier zal een verzameling zijn van bewijsstukken, o.m. kopijen documenten, contracten, verbintenissen, verslagen van bestuursorganen en algemene vergadering, saldobevestigingen, enz.

607

De uitoefening van het beroep Zo zal de controlerende accountant onder meer nazien of de vennootschap de verslagen heeft opgesteld ingevolge artikelen 633, 634, 332, 333, 431 en 432 van het Wetboek van vennootschappen. Hieromtrent zal hij zijn opmerkingen formuleren in zijn verslag. Hij zal, rekening gehouden met het voorzichtigheidsprincipe, nazien of alle boeteclausules, wederbeleggingsvergoedingen en bijkomende kosten i.v.m. kredietverlening werden aangelegd. Ook zal hij de berekeningen voor opzegvergoedingen van het personeel, inzonderheid bij collectief ontslag, toetsen aan de voornemens van het bestuursorgaan. Tevens zal hij dienen na te gaan of de kosten van vereffening genoegzaam werden opgenomen in het passief. Er kan nooit sprake zijn van een beperkt nazicht. Bij gebrek aan een voldoende tijdspanne om b.v. saldibevestigingen uit te voeren of bij het niet tijdig verkrijgen van informatie, zal de controlerende accountant hiervan gewag maken in zijn verslag en steeds een verklaring met voorbehoud of een niet goedkeurende verklaring geven. De tijdsduur voor deze controle zal afhangen van de grootte van de onderneming en de aard van de uit te voeren controles. Pas na een volkomen controle kan een controlerende accountant oordelen of een staat volledig, getrouw en juist kan worden verklaard. 4.

Wijze van uitvoering van de controle.

Red.: Indien de uitvoering van een volkomen controle onuitvoerbaar is en een beperkt nazicht de enige uitkomst is, kan dan een verklaring zonder voorbehoud worden gegeven? CvT: De controlerende accountant zal in dit geval geen verklaring zonder voorbehoud kunnen afleggen. Hij dient omstandig de redenen op te geven waarom een volledige controle onmogelijk was en dient dit in zijn besluit op te nemen. 5.

Inlichtingen ter voorlichting van de algemene vergadering

Red.: Wat dient de controlerende accountant te doen indien hij vaststelt dat de passiva de activa overtreffen zodat de vennootschap bijgevolg deficitair is? CvT: De controlerende accountant zal vooreerst nazien in hoeverre het bestuursorgaan zich heeft gehouden aan de verslaggeving, opgelegd door de artikelen 92, § 1, al. 1, 94, 1o en 2o, 95, 96, 608, 616, 617, 618, 619, 624, 633, 634, 332, 333, 431 en 432 van het Wetboek van vennootschappen. Zowel bij ontstentenis of bij het voorhanden zijn van de nodige verslaggeving, zal de controlerende accountant dit opnemen in zijn verslag. Tevens zal de controlerende accountant ter voorlichting van de aandeelhouders het bestuursorgaan wijzen op artikelen 9, 10 en volgende van de Faillissementswetgeving.

608

Aanbevelingen 6.

Opstellen verslag

Red.: Indien aan diverse wettelijke boekhoudkundige, vennootschapsrechtelijke, handels- en fiscale verplichtingen niet is voldaan, dient dit dan te worden opgenomen in het verslag en/of in het besluit? CvT: De controlerende accountant zal alle tekortkomingen van boekhoudkundige, vennootschapsrechtelijke, handels- en fiscale verplichtingen opnemen in zijn verslag onder de rubriek «inlichtingen ter voorlichting van de algemene vergadering». Deze tekortkomingen worden niet opgenomen in zijn besluiten, alhoewel deze besluiten zullen beı¨nvloed worden door deze tekortkomingen. 7.

Opstellen van de verklaring of besluit

Red.: Kan men een goedkeurende verklaring geven na een reeks opgegeven bemerkingen die leiden tot een nieuw netto eigen vermogen (of netto passief)? CvT: De controlerende accountant zal zich dienen uit te spreken over de door het bestuursorgaan opgestelde staat van activa en passiva, zonder evenwel een nieuwe staat van activa en passiva op te stellen. Hij zal het bedrag van de eventuele correcties opnemen in zijn besluitvorming waarbij verwezen wordt naar het balanstotaal van de voorgelegde staat en het gecorrigeerd resultaat. M.a.w.: a) is het netto eigen vermogen juist en is bijgevolg naar zijn oordeel de staat van activa en passiva van de door hem gecontroleerde vennootschap volledig, getrouw en juist, dan geeft de controlerende accountant een goedkeurende verklaring. Het is echter steeds aangewezen te verwijzen naar de vooruitzichten van het bestuursorgaan i.v.m. het succes van de realisatie in het kader van de vereffening door diegenen die het risico van de vereffening zullen dragen; b) is de door het bestuursorgaan opgestelde staat van activa en passiva daarentegen onjuist, dan geeft de controlerende accountant een afkeurende verklaring of een verklaring met voorbehoud; in dit laatste geval zal hij de redenen in duidelijke termen formuleren. 8.

Besluit van het verslag of accountantsverklaring

Red.: Wat moet het besluit omvatten? CvT: a) De controlerende accountant zal in het geval hij geen voorbehoud dient te maken, als volgt besluiten: De staat van activa en passiva van de ................... «....................», waarvan de maatschappelijke zetel gelegen is te ......................, dewelke werd opgesteld in het kader van de procedure van vereffening voorzien door het vennootschapsrecht door de .......................... van de vennootschap, afgesloten per ............................, zijnde minder dan drie maanden voor de datum van de algemene vergadering die zich over de ontbinding moet uitspreken, op basis waarvan de ontbinding wordt 609

De uitoefening van het beroep voorgesteld en rekening houdend met de realisatievooruitzichten van de vereffening van de vennootschap geeft een balanstotaal op van ................. EUR en een netto-actief van ............................................................................................... EUR. Uit de controlewerkzaamheden, die wij hebben uitgevoerd overeenkomstig de toepasselijke professionele normen, blijkt dat deze staat de toestand van de vennootschap volledig, getrouw en juist weergeeft, in zoverre de vooruitzichten van de zaakvoerder/raad van bestuur met succes zullen gerealiseerd worden door diegenen die het risico van de vereffening zullen dragen. Er zijn geen andere inlichtingen die wij ter voorlichting van de aandeelhouders of derden onontbeerlijk achten. Te ............................, .................................. b) Indien hij voorbehoud dient te maken kan hij als volgt besluiten: De staat van activa en passiva van de .................................. «..............................», waarvan de maatschappelijke zetel gelegen is te ..........................., dewelke werd opgesteld in het kader van de procedure van vereffening voorzien door het vennootschapsrecht door de ..............................van de vennootschap, afgesloten per ......................, zijnde minder dan drie maanden voor de datum van de algemene vergadering die zich over de ontbinding moet uitspreken, op basis waarvan de ontbinding wordt voorgesteld en rekening houdend met de vooruitzichten van de vereffening van de vennootschap geeft een balanstotaal op van ............................... EUR en een netto-actief van ......................... EUR. Op grond van de controlewerkzaamheden, die wij hebben uitgevoerd overeenkomstig de toepasselijke professionele normen, kunnen wij bevestigen dat deze boekhoudkundige staat op juiste wijze voortvloeit uit de boekhouding van de vennootschap. Anderzijds lijken de vooruitzichten van de vereffening ons, gezien de aard van de activa en passiva, uitermate aleatoir, zodat het ons niet mogelijk is op een redelijke wijze te bepalen in welke mate deze staat de toestand van de vennootschap in het vooruitzicht van de vereffening volledig en getrouw weergeeft. Er zijn geen andere inlichtingen die wij ter voorlichting van de aandeelhouders of derden onontbeerlijk achten. Te ......................................, ................................... 9.

Goedkeurende verklaring bij alarmprocedure

Red.: Kan een goedkeurende verklaring (zonder voorbehoud) opgegeven worden niettegenstaande de alarmprocedure is (of had moeten worden) ingezet? CvT: De controlerende accountant zal in het geval de alarmprocedure werd (of had moeten worden) ingezet steeds voorbehoud maken omtrent de goede afloop van de vereffening.

610

Aanbevelingen 10.

Kontakten met derden

Red.: Dient melding te worden gemaakt van de contacten met de betrokken notaris? Dient de ontwerpakte te worden nagezien voor wat betreft de vermelding van het besluit? Dient de voorziene datum van de buitengewone algemene vergadering te worden opgenomen in het verslag? CvT: De controlerende accountant zal contact opnemen met de betrokken notaris en hem de akte van de voorgenomen buitengewone algemene vergadering in ontwerp opvragen ter nalezing. De datum van de voorziene buitengewone algemene vergadering wordt best opgenomen in het verslag, tot grotere zekerheid dat de akte wordt verleden binnen de 3 maand nadat de staat van activa en passiva werd opgesteld door het bestuursorgaan. 11.

Commissie van Toezicht

Red.: Dient de controlerende accountant zijn controleverslag toe te sturen aan het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten? CvT: De controlerende accountant zal altijd zijn verslag behoorlijk ondertekend moeten overmaken aan het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten binnen de 15 dagen na het opstellen van het verslag. 12.

Onafhankelijkheid

Red.: Voor kleine ondernemingen die reeds vele jaren clie¨nt zijn van de uitvoerende accountant met geregelde opdrachten zou de attestering door de uitvoerende accountant (gewone raadsman) toch eenvoudiger zijn en minder kosten voor de onderneming? CvT: In geen geval. Hoe klein de onderneming of hoe onbelangrijk het balanstotaal ook weze, geen enkel accountant zal voor zijn eigen clie¨nt twee hoedanigheden kunnen en mogen aannemen, nl. eéń van uitvoerend en eéń van controlerend accountant. Het principe luidt: men kan zijn eigen werk niet controleren. Een confrater accountant zal hiervoor aangesteld worden die daadwerkelijke controle uitvoert en zich niet beperkt tot het verlenen van een handtekening. M.a.w. een clie¨nt, zelfs bij sporadisch advies (b.v. eéńmaal per jaar uitvoeren van een fiscale aangifte) kan nooit zijn uitvoerend-adviesgevend accountant aanduiden als controlerend accountant. 13.

De accountant als vereffenaar

Red.: Kan de controlerende accountant na het opstellen van zijn controleverslag nog aangesteld worden als vereffenaar van de vennootschap? CvT: Inderdaad, de controlerende accountant zal zijn verslag opstellen in volle onafhankelijkheid zoals hiervoor uiteengezet. Hij zal het mandaat van vereffenaar

611

De uitoefening van het beroep mogen aanvaarden indien de aandeelhouders van de te ontbinden vennootschap hem hiertoe aanstellen.

4.

Controle en verslag bij omzetting van vennootschappen

De redactie van het tijdschrift «De Belgische Accountant» interviewde een lid van de Commissie van Toezicht Nederlandse Kamer (CvT NLK) van het IAB, voorheen de Commissie van Bijzondere Mandaten (CBM), omtrent diverse praktische problemen of vragen die zich stellen of zouden kunnen stellen bij het uitvoeren van de opdrachten door de externe accountant bij de omzetting van een vennootschap voorzien in artikelen 435, 436, 776, 777, 778, 779, 781, § 5, 3o, 783 en 784 van het Wetboek van vennootschappen. Het hierna weergegeven interview werd goedgekeurd door de Commissie van Toezicht Nederlandse Kamer. Het werd verwoord door zijn lid en vice-voorzitter–confrater, dhr. MARCEL VERSCHELDEN. De ingenomen standpunten zijn een aanbeveling voor de opdrachtuitvoerder, goedgekeurd door de Raad in zijn vergadering van 21 december 1998. 1.

Opdrachtaanvaarding

Red.: Kan de externe accountant, verder genoemd de controlerende accountant, een opdracht tot het opstellen van een verslag en het uitvoeren van een controle aanvaarden, wanneer geen commissaris door de onderneming werd aangesteld, niettegenstaande de wet haar tot deze aanstelling verplichtte? CvT NLK: Terzake raadpleegden wij Meester HILDE LAGA, Advocaat aan de Balie te Kortrijk en Professor aan de K.U.L., die ons uitgebreid advies gaf, waarvan wij de tekst hierna in extenso weergeven: Op onze vraag: «Kan een extern accountant een opdracht aanvaarden tot het opstellen van een verslag en het uitvoeren van een controle, wanneer geen commissaris door de onderneming werd aangesteld, niettegenstaande de wet haar tot deze aanstelling verplichtte?», antwoordde Meester LAGA, dat twee vragen kunnen worden onderscheiden, met name: 1o Kan een IAB-accountant, aangesteld door individuele aandeelhouders, zijn taak als hun vertegenwoordiger verder uitoefenen, indien hij bij de uitoefening van zijn taak vaststelt dat de vennootschap aan de voorwaarden voorzien in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen voldoet? 2o Kan een IAB-accountant een bijzondere opdracht aanvaarden en verder uitvoeren, indien hij vaststelt dat de vennootschap aan de voorwaarden voorzien in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen voldoet? Hierna vindt U haar advies dienaangaande. Voorafgaandelijk

612

Aanbevelingen 1. Zoals U weet, heeft de Wet van 21 februari 1985 tot de hervorming van het bedrijfsrevisoraat de instelling van het commissariaat op een grondige wijze hervormd door de zogenaamde «grote» vennootschappen te onderwerpen aan de controle van een commissaris (F. BOUCKAERT, Notarieel vennootschapsrecht – NV en BVBA, deel I, Antwerpen, Uitgeverij Kluwer Rechtswetenschappen, 1997, p. 338, nr. 9.78.). Of de vennootschap «groot» is, wordt bepaald door het Wetboek van vennnootschappen. De wetgever heeft de kapitaalsvennootschappen in twee categoriee¨n opgesplitst, m.n. enerzijds de grote ondernemingen en anderzijds de kleine en middelgrote ondernemingen. Ten einde tussen de diverse vennootschappen een onderscheid te kunnen maken, heeft de wetgever in artikel 15, § 1 van het Wetboek van vennootschappen voorzien in de volgende drie criteria, met name: – het jaargemiddelde van het personeelsbestand van minstens 50 werknemers; – een jaaromzet, exclusief BTW, van 6 250 000 EUR; en – een balanstotaal van 3 125 000 EUR. Indien de vennootschap aan minstens twee van de drie criteria voldoet in het laatst afgesloten boekjaar, kwalificeert het Wetboek van vennootschappen deze vennootschap als een grote onderneming. Indien de kapitaalsvennootschappen slechts eéń van deze drie criteria overschrijden, dan worden zij als kleine en middelgrote ondernemingen beschouwd. De wetgever heeft hierop eéń uitzondering voorzien, m.n. indien het jaargemiddelde van het personeelsbestand meé´r dan 100 werknemers bedraagt, dan wordt deze vennootschap in ieder geval als een grote onderneming gekwalificeerd, zelfs al is geen ander criterium overschreden (art. 15 § 1 laatste lid W. Venn.). 2. Ditzelfde onderscheid wordt door de wetgever in het kader van het Wetboek van vennootschappen gehanteerd voor het onderscheid tussen vennootschappen die we´l, en vennootschappen die geen commissaris dienen aan te stellen, m.n.: – de vennootschap die minstens twee van de drie criteria overschrijden of meer dan 100 werknemers tewerk stellen, zijn wettelijk verplicht om een commissaris aan te stellen (art. 141 juncto 142 W. Venn.); – de overige vennootschappen kunnen een commissaris benoemen, doch zij zijn hiertoe niet verplicht. In kleine en middelgrote ondernemingen, waar geen commissaris aangesteld werd, wordt het toezicht uitgeoefend door de individuele vennoten overeenkomstig artikel 166 van het Wetboek van vennootschappen. Op welk orgaan van de vennootschap rust de verplichting om een commissaris over de vennootschap aan te stellen? 1. Overeenkomstig artikel 130 van het Wetboek van vennootschappen worden de commissarissen benoemd door de algemene vergadering der aandeelhouders 613

De uitoefening van het beroep onder de leden, natuurlijke personen of rechtspersonen, van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. De verplichting om deze algemene vergadering bijeen te roepen tot benoeming van een commissaris rust exclusief op de raad van bestuur (cf. art. 15ter § 2 eerste lid van de Wet van 20 september 1948; art. 2 K.B. d.d. 12 maart 1986, B.S. 17 maart 1986; H. OLIVIER, «Nouveau re´gime du controˆle et des fonctions du commissaire», Ann. Dr. Lie´ge, 1985, p. 49; J. VAN RYN, «La politique du controˆle des entreprises et son e´volution», Ann. Dr. Lie´ge, 1985, p. 26; H. BRAECKMANS, «De benoeming van de commissaris: nieuwe rechtspraak», R.W., 1986-1987, k. 1796, nr. 6; I. VEROUGSTRAETE, «Le controˆle financier des socie´te´s anonymes», in Les socie´te´s commerciales, Brussel, Ed. Jeune Barreau, 1985, p. 283). De raad van bestuur is bijgevolg verplicht om een bijzondere algemene vergadering bijeen te roepen, indien het mandaat van commissaris vacant is na ontslag of overlijden, of indien de raad van bestuur bij de opmaak van de boekhouding vaststelt dat de voorwaarden voor de aanstelling van een commissaris vervuld zijn (H. OLIVIER, «Nouveau re´gime du controˆle et des fonctions du commissaire», Ann. Dr. Lie´ge, 1985, p. 49). Indien de vennootschap met meer dan 50 werknemers (art. 14 Wet 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven) eveneens een ondernemingsraad heeft, dan dient zij als eerste te beraadslagen over de aanstelling van een commissaris (art. 185 K.B. 30 januari 2001). De raad van bestuur dient eéń of meerdere kandidaten voor te stellen aan de ondernemingsraad (H. BRAECKMANS, M. FLAMEE, K. VAN HULLE en F. VANISTENDAEL, De NV in de praktijk, Antwerpen, Uitgeverij Kluwer Rechtswetenschappen, 1983, p. I.4.3 – 3). 2. Indien de raad van bestuur in gebreke blijft om een commissaris voor te stellen aan de ondernemingsraad en de algemene vergadering, stelt zich natuurlijk de vraag op welke wijze de bestuurders gesanctioneerd kunnen worden wegens schending van deze wettelijke verplichting. Elke belanghebbende beschikt over de volgende drie rechtsmiddelen: a) overeenkomstig artikel 528, lid 1 van het Wetboek van vennootschappen zijn de bestuurders aansprakelijk voor elke overtreding van een bepaling van het Wetboek van vennootschappen. In casu schenden zij de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen wegens het ontbreken van een commissaris, alhoewel dit wettelijk vereist is (B. TILLEMAN, Het statuut van de commissaris-revisor. Benoeming, beeïndiging en onderzoeksbevoegdheden, Brussel, IBR, 1997, p. 14, nr. 23). Volgens de betrokken auteur zal de niet-aanstelling van een commissaris op zichzelf niet de aansprakelijkheid tot gevolg hebben, vermits dit feit op zich aan de vennootschap geen schade toebrengt (B. TILLEMAN, Het statuut van de commissaris-revisor. Benoeming, beeïndiging en onderzoeksbevoegdheden, Brussel, IBR, 1997, p. 14, nr. 23). Dit gebrek, zijnde de afwezigheid van een commissaris, kan wel de overige fouten van de bestuurders verergeren, aangezien het orgaan die deze fout 614

Aanbevelingen

b)

c)

dient vast te stellen, niet benoemd werd (Y. GUYON, «Commissaire aux comptes – statuts et conditions geńe´rales d’exercice du controˆle», Juriscl. Socie´te´s, Fasc. 134A, nr. 60, p. 15; J. MONEGER en T. GRANIER, Le commissaire aux comptes, nr. 321, p. 87 en B. TILLEMAN, Het statuut van de commissarisrevisor. Benoeming, beeïndiging en onderzoeksbevoegdheden, Brussel, IBR, 1997, p. 14, nr. 23). Voor de schade die door het verergeren van de overige fouten ontstaan is, kan wel een actio mandati ingesteld worden tegen de betrokken bestuurders; de aandeelhouders kunnen in toepassing van artikel 64 en 178 van het Wetboek van vennootschappen de nietigverklaring van het besluit van de algemene vergadering tot goedkeuring van de jaarrekening vorderen (B. TILLEMAN, Het statuut van de commissaris-revisor. Benoeming, beeïndiging en onderzoeksbevoegdheden, Brussel, IBR, 1997, p. 14, nr. 23). Vermits het betrokken controleverslag bij de jaarrekening niet op straffe van nietigheid wordt voorgeschreven in artikel 777 van het Wetboek van vennootschappen, zal de afwezigheid van een controleverslag slechts tot de nietigheid van het besluit van de algemene vergadering leiden, indien de aandeelhouder kan aantonen dat het ontbreken ervan het door de algemene vergadering genomen besluit heeft kunnen beı¨nvloeden (B. TILLEMAN, De geldigheid van besluiten van de algemene vergadering, Kalmthout, Uitgeverij Biblo, 1994, nr. 26). Dit betekent dus dat het ontbreken van het controleverslag bij de jaarrekening op zichzelf niet de nietigheid van de genomen beslissing tot gevolg heeft. Dit is niet zeer logisch, omdat het ontbreken van het verslag dat opgesteld dient te worden in het kader van eéń van de bijzondere opdrachten, we´l de automatische nietigheid tot gevolg heeft (art. 447, 582, 596, 559, 560, 612, 581, 633, enz. W. Venn.) (Jaarverslag IBR, 1993, p. 86-87: «(...) De raad betreurt dat de wetgever geen gelijkaardige sanctie heeft bepaald in geval van goedkeuring van de jaarrekening zonder verslag van de commissaris, terwijl dit verslag vereist was. Het huidig sanctiestelsel inzake de afwezigheid van benoeming van commissaris blijkt inderdaad onvoldoende, met name in verhouding met de andere revisorale opdrachten. (...)»; tenslotte kan elke belanghebbende de Voorzitter van de Rechtbank van Koophandel, bevoegd voor het rechtsgebied, waarin de maatschappelijke zetel van de vennootschap gevestigd is, verzoeken via een procedure «zoals in kort geding» om voor de vennootschap, die een grote onderneming is in de zin van artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen, een bedrijfsrevisor aan te stellen (art. 131 W. Venn.). De bedrijfsrevisor, aangesteld door de rechtbank, kan het mandaat van commissaris slechts tijdelijk uitoefenen, en dit totdat de algemene vergadering op een wettige wijze in de benoeming van een commissaris heeft voorzien (H. OLIVIER, «Nouveau re´gime du controˆle et des fonctions du commissaire», Ann. Dr. Lie´ge 1985, p. 42; H. BRAECKMANS, «De benoeming van de commissaris-revisor: nieuwe rechtspraak», R.W. 1986-1987, k. 1799-1800,

615

De uitoefening van het beroep nr. 14; I. VEROUGSTRAETE, «La controˆle financier des socie´te´s anonymes», in Les socie´te´s commerciales, Brussel, Ed. Jeune Barreau, 1985, p. 284, nr. 27). Wie dient de controle over een dergelijke vennootschap uit te oefenen, zolang geen commissaris aangesteld werd? 1. Zodra vastgesteld wordt dat de vennootschap als een grote onderneming gekwalificeerd kan worden, stelt zich natuurlijk de vraag wie de controle over de vennootschap in de tussentijd dient uit te oefenen, m.n. totdat de algemene vergadering in de aanstelling van een commissaris kan voorzien. Noch het Wetboek van vennootschappen noch de klassieke rechtsleer beantwoorden deze vraag uitdrukkelijk. 2. Enkel H. OLIVIER en V. VAN DE WALLE, beiden werkzaam bij het IBR, hebben dit uitdrukkelijk behandeld in hun Artikelsgewijze commentaar Vennootschapsrecht. Volgens hen kunnen de aandeelhouders/vennoten van dergelijke vennootschappen zelf tijdelijk de controletaak uitoefenen, dewelke in principe toekomt aan een commissaris (H. OLIVIER en V. VAN DE WALLE, «Art. 64, § 1», in Artikelsgewijze commentaar Vennootschapsrecht, met overzicht van rechtspraak en rechtsleer, Antwerpen, Uitgeverij Kluwer Rechtswetenschappen, 1997, art. 40, § 1 – 32: «(...) De commissaris oefent zijn opdracht uit met de bedoeling om verslag uit te brengen aan de algemene vergadering. Indien geen commissaris werd benoemd, kunnen de aandeelhouders zelf de controle uitoefenen. Hieruit kan men afleiden dat een benoeming door een ander orgaan van de vennootschap moeilijk aanvaardbaar zou zijn. (...)».). Deze oplossing lijkt mijns inziens logisch. Vooreerst zou de raad van bestuur misbruik kunnen maken van een lacune in de controlereglementering, indien bij de afwezigheid van een commissaris de individuele aandeelhouders niet over een controlerecht beschikken. Enerzijds zou door de onwil van de raad van bestuur geen commissaris benoemd worden, anderzijds zouden de individuele aandeelhouders geen controle kunnen uitoefenen, aangezien die enkel voor vennootschappen, die als kleine en middelgrote ondernemingen gekwalificeerd worden, voorzien wordt. Ten einde toch enige controle te hebben op de werkzaamheden van de bestuurders, lijkt het inderdaad aangewezen dat de individuele aandeelhouders in een dergelijk geval tijdelijk een individueel controlerecht verkrijgen. Tevens dient opgemerkt te worden dat in principe de bevoegdheid om de bestuurders te controleren toekomt aan de aandeelhouders (cf. art. 518 § 3 561 en 540 W. Venn.), zodat het in dergelijke gevallen aangewezen is dat de controlebevoegdheid toekomt aan de individuele aandeelhouders. 3. Besluit: Ondanks de afwezigheid van een wettelijke regeling ter zake, bezit een individuele aandeelhouder van een grote onderneming naar mijn mening

616

Aanbevelingen eveneens een individueel controlerecht, indien de raad van bestuur niet overgaat tot de aanstelling van een commissaris. Bijgevolg kan een accountant in een dergelijk geval als vertegenwoordiger van een individuele aandeelhouder de controle ex artikel 166 van het Wetboek van vennootschappen uitoefenen, aangezien hij enkel een contractuele verplichting heeft ten aanzien van zijn opdrachtgever, m.n. de betrokken aandeelhouder, en niet ten aanzien van de vennootschap. Kan een IAB-accountant bijzondere opdrachten aanvaarden van de vennootschap en deze verder uitvoeren, indien hij bij de uitoefening van zijn opdracht vaststelt dat de vennootschap aan de voorwaarden voorzien in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen voldoet? 1. Het feit dat een externe accountant bij de uitoefening van een bijzondere opdracht vaststelt dat de vennootschap aan de voorwaarden voorzien in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen voldoet, belet evenwel niet dat hij deze bijzondere opdrachten ten voordele van de vennootschap kan aanvaarden en verder uitvoeren, m.n.: a) de externe accountant kan vooreerst in de uitoefening van zijn mandaat de verslagen, dewelke in de artikelen 436, § 2 en 777 juncto artikelen 783 en 784 van het Wetboek van vennootschappen vereist zijn, opstellen. Deze bepalingen laten immers aan de vennoten uitdrukkelijk de keuzemogelijkheid tussen een bedrijfsrevisor en een externe accountant. Overeenkomstig artikel 141, 1o van het Wetboek van vennootschappen dient in een gewone commanditaire vennootschap, vennootschap onder firma en coo¨peratieve vennootschap met onbeperkte en hoofdelijke aansprakelijkheid, waarvan alle onbeperkt aansprakelijke vennoten natuurlijke personen zijn, hoe dan ook geen commissaris-revisor benoemd te worden, en dit ongeacht haar omvang; b) dit zal eveneens het geval zijn voor het verslag voorzien door artikel 777 van het Wetboek van vennootschappen, dat vereist is bij de omzetting van gewone commanditaire vennootschappen, naamloze vennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandelen, besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, coo¨peratieve vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en coo¨peratieve vennootschappen met onbeperkte aansprakelijkheid in een vennootschap met een andere rechtsvorm; c) deze vraag is delicater: had de vennootschap immers voldaan aan haar wettelijke verplichting, dan mocht de accountant de bijzondere opdracht niet aanvaarden. Volgens de betrokken bepaling kan een bedrijfsrevisor of een externe accountant een verslag uitbrengen over de door de raad van bestuur opgemaakte staat van activa en passiva bij ontstentenis van een commissaris. In principe zou dus gesteld kunnen worden dat de externe accountant, zolang voor dergelijke vennootschappen, die voldoen aan artikel 15 van het Wetboek

617

De uitoefening van het beroep van vennootschappen en waarvoor toch geen commissaris aangesteld werd, toch een bijzondere opdracht kan aanvaarden. De wet stelt immers uitdrukkelijk: «(...) de commissaris of, bij zijn onstentenis, een bedrijfsrevisor of een accountant ingeschreven op het tableau van de externe accountants van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten die naar het geval, door de zaakvoerders of de raad van bestuur (...)». Ik vond echter geen enkele auteur die deze opvatting bevestigt. In ieder geval zal de accountant de raad van bestuur onmiddellijk dienen in te lichten van zijn verplichting tot benoeming van een commissaris (zie hierna) en de nodige voorzichtigheid aan de dag te leggen bij de uitvoering van zijn bijzondere opdracht. 2. Besluit: de externe accountant kan dus tot het ogenblik van de aanstelling van een commissaris bijzondere opdrachten ten voordele van de vennootschap aanvaarden en verder uitvoeren. Dient een IAB-accountant de raad van bestuur in te lichten over de verplichting om in toepassing van artikel 142 van het Wetboek van vennootschappen een commissaris aan te stellen, indien hij bij de uitoefening van zijn taken vaststelt dat de vennootschap aan de voorwaarden voorzien in artikel 15 van het Wetboek van vennootschappen voldoet? 1. Bij de beoordeling van deze vraag dient naar mijn mening een onderscheid gemaakt te worden naargelang de vergoeding van de accountant betaald wordt door een individuele aandeelhouder, dan wel door de vennootschap: a) Deze eerste hypothese doet zich meestal voor wanneer een individueleaandeelhouder een accountant aanstelt om hem tijdens de uitoefening van zijn individueel controlerecht, ex artikel 166 van het Wetboek van vennootschappen, te vertegenwoordigen. b) De andere hypothese doet zich voor wanneer de accountant aangesteld wordt in het kader van een bijzondere opdracht (o.a. art. 436 en 777 W. Venn.) of wanneer de vennootschap met de aanstelling van de accountant heeft ingestemd en de betaling van de vergoeding van de accountant op zich genomen heeft (J. LIEVENS, «De wettelijke bescherming van de minderheidsaandeelhouder», T.R.V. 1988, bijz. nummer, p. I.38, nr. 50). 2. In beginsel brengt de accountant alleen verslag uit aan zijn opdrachtgever. Indien deze werd aangesteld door een individuele aandeelhouder als zijn vertegenwoordiger bij de uitoefening van een individueel controlerecht, dan zal hij zijn opmerkingen enkel aan de betrokken aandeelhouder moeten meedelen en niet aan de raad van bestuur, aangezien hij niet door een overeenkomst met de vennootschap zelf verbonden is (J. LIEVENS, «De wettelijke bescherming van de minderheidsaandeelhouder», T.R.V. 1988, bijz. nummer, p. I.39, nr. 50: «(...) In beginsel brengt de accountant alleen verslag uit aan zijn opdrachtgever, zijnde de aandeelhouder. (...)».).

618

Aanbevelingen Dit betekent m.i. dat hij in dat geval zijn opdrachtgever, m.n. de individuele aandeelhouder, dient in te lichten dat de vennootschap voldoet aan de wettelijke voorwaarden ex artikel 15juncto artikel 142 van het Wetboek van vennootschappen, en dat bijgevolg verplichtend een commissaris aangesteld dient te worden. De raad van bestuur moet niet ingelicht worden. De taak van de externe accountant als lasthebber is inderdaad niet beperkt tot de vertegenwoordiging van zijn clie¨nt bij de uitoefening van diens individueel controlerecht. Alhoewel geen enkele wettelijke bepaling aan de externe accountant een informatieplicht oplegt, heeft hij toch – op grond van de aanvullende werking van de goede trouw – bij de uitoefening van zijn taak de verplichting om zijn lastgever, zijnde de betrokken individuele aandeelhouder, op de hoogte te brengen van de verplichting voor de vennootschap om een commissaris aan te stellen. Volgens de aanvullende werking van de goede trouw zijn contractanten, naast de overeengekomen verbintenissen, tevens gehouden tot een aantal bijkomende verplichtingen, m.n. de verplichting om de wederpartij te informeren, raad te geven en te waarschuwen (art. 1135 B.W.; R. KRUITHOF; H. BOCKEN; F. DE LY en B. DE TEMMERMAN, «Overzicht van rechtspraak. Verbintenissenrecht (1981-1992)», T.P.R. 1994, nr. 1, p. 462, nr. 188: «(...) De aanvullende werking van de goede trouw impliceert dat, naast de overeengekomen verbintenissen, schuldeiser en schuldenaar gehouden zijn tot een aantal bijkomende verplichtingen. (...) Het gaat bijvoorbeeld om verplichtingen de wederpartij te informeren, raad te geven of te waarschuwen, (...). (...) Meer algemeen kan gesteld worden dat bij informaticacontracten heel wat nevenverbintenissen van raadgeving en van technische bijstand bestaan. De niet-nakoming ervan dient alnaargelang het geval gesanctioneerd te worden op basis van artikelen 1382-1383 B.W. (precontractuele aansprakelijkheid), 1135 B.W. (aanvulling van het contract) of 1134, lid 3 B.W. (uitvoering te goeder trouw).(...)» en W. VAN GERVEN, Verbintenissenrecht, Deel I, Leuven, Uitgeverij Acco, 1994-95, p. 40: «(...) Tussen de contactspartijen bestaat nl. een verplichting tot loyale samenwerking en mede-verantwoordelijkheid voor de goede afloop van de overeenkomst. (...) Die regelen hebben o.m. betrekking op de verplichting tot een bepaalde voorlichting en informatieverstrekking en tot professionele bijstand.(...)».). 3. Wanneer de accountant evenwel me´t instemming van de vennootschap benoemd werd, moeten de opmerkingen van de accountant ook aan de vennootschap worden medegedeeld (art. 167 in fine W. Venn. en K. GEENS, «Over de uitgestrektheid van de individuele onderzoeken controlebevoegdheid van de vennoot en over zijn vertegenwoordiging door een accountant», T.R.V. 1989, p. 226: «(...) De Regering voegde dan zelf de compensatie toe dat de accountant in dat geval – d.i. als de vennootschap betaalt – haar zijn opmerkingen («le rapport») moet meedelen (art. 64 § 4 tweede lid laatste zin Venn. W.). Nergens in de parlementaire besprekingen vindt men terug of de accountant in dat geval alleen aan de vennootschap of ook aan de vennoot in kwestie zijn opmerkingen moet laten geworden (in deze laatste zin: J. LIEVENS, De eéńpersoons-BVBA, Antwerpen, Kluwer, 619

De uitoefening van het beroep 1986, nr. 204, blz. 128; blijkbaar in de andere zin: J.P. blz. 63.). (...)».).

MAES,

en K.

VAN HULLE,

a.w.,

Dit zal ook het geval zijn, indien de accountant belast is met een bijzondere opdracht namens de vennootschap (b.v. art. 436, 777 en 167 W. Venn.). Op grond van de aanvullende werking van de goede trouw heeft de externe accountant in deze hypothese wel de verplichting om de raad van bestuur in te lichten dat de vennootschap voldoet aan de voorwaarden van ex artikel 15juncto artikel 142 van het Wetboek van vennootschappen, dewelke in de verplichte aanstelling van een commissaris voorzien (juridische argumentatie: zie onder D, randnummer 2). M.a.w. de accountant dient de raad van bestuur aan te manen om een ondernemingsraad en vervolgens een bijzondere algemene vergadering bijeen te roepen, ten einde een commissaris over de vennootschap te laten aanstellen. 4. Besluit: de externe accountant dient het bestuur van de vennootschap enkel op de hoogte te brengen van zijn vaststelling dat er in principe voor de betrokken vennootschap een commissaris aangesteld dient te worden, indien de vennootschap met haar aanstelling heeft ingestemd en de vennootschap aldus haar vergoedingen ten laste neemt. 2.

Confraterneel contact

Red.: Dient de «controlerende accountant» steeds, alvorens zijn opdracht te aanvaarden, contact op te nemen met de uitvoerende of raadgevende accountant, boekhouder of bedrijfsrevisor die optreedt als gewone raadsman of uitvoerder van de boekhouding? CvT NLK: Zeker, hij zal zijn opdracht slechts aanvaarden wanneer het hem mogelijk is de noodzakelijke controles uit te voeren in een situatie van volledige onafhankelijkheid. 3.

Financie¨le en andere afspraken

Red.: Wat moet in de opdracht- of aanstellingsbrief worden vermeld? CvT NLK: Om bij eventuele geschillen duidelijk de aansprakelijkheid te kunnen bepalen, zijn volgende elementen in de opdrachtbrief absoluut noodzakelijk: 1) volledige identificatie van opdrachtgever en accountant, met aanduiding van de voornaam, naam, erkenningsnummer, en naam en erkenningsnummer van de erkende vennootschap indien de accountant optreedt namens een vennootschap; 2) omschrijving van de opdracht verwijzend naar de wettekst terzake, inclusief de procedure en de verplichtingen van de bestuursorganen met betrekking tot de op te stellen verslagen en financie¨le staten; 3) duidelijke afspraken tussen clie¨nt en controlerende accountant inzake de op voorhand te betalen provisie, de raming van het aantal controle-uren en het

620

Aanbevelingen uurtarief; liefst met een akkoord over de behandeling van geschillen door de Arbitragecommissie van het IAB. 4.

Onderzoek naar de aard van de voorgenomen verrichting

Red.: Het onderzoek naar de statuten, het aandelenregister, de structuur van het kapitaal en de rechten verbonden aan de aandelen, alsmede de juridische procedure tot omzetting, is toch een zaak en verantwoordelijkheid van de notaris en niet van de uitvoerende accountant? CvT NLK: Fout. De notaris is uiteraard mede aansprakelijk voor het opstellen van de notulen van de algemene vergadering, doch de uitvoerende accountant dient eveneens alle noodzakelijke gegevens terzake na te zien, teneinde hem o.m. toe te laten bijzondere aandacht te besteden aan de waarderingsregels en de eventuele wijzigingen ingevolge de omzetting. De vennootschapsrechtelijke en boekhoudkundige verplichtingen (o.m. wettelijke dagboeken, rekeningstelsels, enz.) moeten worden nagezien en bij inbreuk moet de aandacht hierop gevestigd worden in het verslag en in het besluit (b.v. art. 633, 634 W. Venn. enz.). De controlerende accountant zal steeds het ontwerp van de akte opvragen en de weergave van zijn besluit daarin nazien. 5.

Te controleren financie¨le staat

Red.: Moet de controlerende accountant de door het bestuursorgaan voorgelegde financie¨le staat verbeteren n.a.v. nieuwe waarderingen of na onderzoek ontdekte onjuistheden? Moet hij zelf een nieuwe financie¨le staat opstellen? CvT NLK: In geen geval. Wanneer de controlerende accountant niet kan akkoord gaan met de toegepaste waardering van eéń of meer balansposten moet hij zijn opmerkingen dienaangaande duidelijk weergeven in zijn besluit, en dit onder de vorm van een voorbehoud. Zijn besluit moet geformuleerd worden op basis van zijn bevindingen. 6.

Verslag

Red.: Kan de controlerende accountant zijn verslag tot een minimum beperken, door enerzijds mede te delen dat alle bewijsstukken van controle zich in zijn werkdossier bevinden en door anderzijds te verwijzen naar de boekhoudkundige staat van het bestuursorgaan? CvT NLK: Neen, het verslag moet een, in goed Nederlands opgesteld, aangenaam leesbaar geheel zijn. Het moet alle elementen omvatten die nuttig zijn voor de algemene vergadering en voor derden. Het verslag moet bovendien in een voor de leek begrijpbare en leesbare taal zijn opgesteld (met vermelding van een inhoudstabel), en volgende hoofdstukken omvatten:

621

De uitoefening van het beroep 1) 2)

3)

4)

5) 6)

7.

algemene informatie (aanstelling, opdracht, bedrijfs- en juridische informatie, voorgenomen verrichting); controlewerkzaamheden (wijze van controle, bevindingen, vaststellingen, onderzoek, documenten, verslag bestuur en algemene vergadering, ontwerp authentieke akte, statutenwijziging, oproepingsbrief vennoten, publicaties oproeping); gedetailleerde omschrijving staat van activa en passiva (omschrijving per balansrekening met verwijzing naar het uitgevoerde nazicht en de bevindingen); bijkomende inlichtingen noodzakelijk voor de algemene vergadering (alle onontbeerlijke inlichtingen, onjuistheden, bedenkingen i.v.m. reglementaire en wettelijke bepalingen, inclusief wetteksten die nuttig zijn voor de algemene vergadering); de accountantsverklaring; bijlagen (gedetailleerde boekhoudkundige staat, alleen balansrekeningen, – in geen geval de resultatenrekeningen-, opdrachtbrief, alle verslagen van de bestuursorganen, enz.) – voor de duidelijkheid liefst de bijlagen in een andere kleur opnemen. Opstellen van de verklaring of het besluit

Red.: Kan men een goedkeurende verklaring geven na een reeks opgegeven bemerkingen die leiden tot een nieuw netto-actief (of netto-passief)? CvT NLK: Het bestuursorgaan legt een (eventuele nieuwe verbeterde) boekhoudkundige staat voor, rekening houdende met de bemerkingen van de controlerende accountant, en afgesloten op een datum niet ouder dan 3 maanden op de dag van de (eerste) algemene vergadering (voor de notaris). Het is de taak van de controlerende accountant zich uit te spreken over deze staat en niet over een door de controlerende accountant nieuw opgestelde financie¨le staat. M.a.w.: – ofwel is het netto-actief juist en niet overgewaardeerd en geeft de controlerende accountant ondubbelzinnig een goedkeurende verklaring; – ofwel is de door het bestuursorgaan opgestelde staat van activa en passiva onjuist en geeft de controlerende accountant een afkeurende verklaring of een verklaring met voorbehoud; in dit laatste geval zal hij de redenen daartoe in duidelijke termen formuleren. 8.

Besluit van het verslag of de accountantsverklaring

Red.: Wat moet het besluit omvatten? CvT NLK: a) Al dan niet de goedkeurende verklaring zonder voorbehoud met o.m.: – de vermelding «volledig, getrouw en juist»;

622

Aanbevelingen –

b) – – – – –

–

de vermelding dat het netto-actief van de vennootschap niet lager is dan het in de voornoemde staat opgenomen kapitaal; indien het lager is vermeldt de accountant beide waarden alsook het verschil. Eventuele aansprakelijkheden van de bestuursorganen met betrekking tot: alle andere inlichtingen die de accountant ter voorlichting van de vennoten en derden onontbeerlijk acht; desgevallend, de redenen van de niet goedkeurende verklaring; het niet opvolgen van de wettelijke en reglementaire beschikkingen terzake (o.m. art. 172 Venn.W., K.B. 8 oktober 1976, Boekhoudwet); de eventuele toepassing van artikelen 633, 634, 332, 333, 431, 432 en 666 van het Wetboek van vennootschappen; de eventuele noodzakelijk vooraf uit te voeren kapitaalverhoging om te voldoen aan het wettelijk voorgeschreven minimumkapitaal, opgelegd door de Vennootschappenwetgeving; het al dan niet van toepassing zijn van de artikels van de Vennootschappenwetgeving ingevolge discontinuı¨teit (art. 77, 633, 634, 332 en 333 W. Venn.).

Indien de uitvoering van een volkomen controle onmogelijk is, zal dit vermeld worden in het besluit, inclusief de opsomming van de elementen die niet konden worden gecontroleerd. Dergelijke vaststelling zal steeds een verklaring met voorbehoud tot gevolg hebben. 9.

Onafhankelijkheid

Red.: Het zou veel eenvoudiger zijn en minder kosten inhouden voor de kleinere ondernemingen die reeds vele jaren clie¨nt zijn bij de accountant, indien de attestering door deze accountant (de gebruikelijke raadsman), zou kunnen gebeuren. CvT NLK: In geen geval kan de accountant voor zijn clie¨nt twee verschillende hoedanigheden aannemen, hetzij eéń van raadsman – uitvoerend accountant, en eéń van controlerend accountant. Het principe luidt: men kan zijn eigen werk niet controleren. De onafhankelijkheid van de controlerende accountant komt in het gedrang. M.a.w. een clie¨nt kan, zelfs bij sporadisch advies (b.v. eéńmaal per jaar een fiscale aangifte opstellen), nooit zijn uitvoerende en adviesgevende accountant aanduiden als controlerend accountant. Hiertoe moet een confrater-accountant worden aangesteld die daadwerkelijk de controle uitvoert en zich niet beperkt tot het verlenen van een handtekening. De drempel (of andere) vrees om beroep te doen op een confrater-accountant, dient dringend overwonnen te worden. Een goede samenspraak tussen de uitvoerende en controlerende accountant (of bedrijfsrevisor) is overigens bijzonder belangrijk bij het vervullen van de opdracht.

623


Type teksten – voorbeelden

Red.: In het verleden werden door het Instituut voorbeeldteksten als besluit of verslag gepubliceerd. Zijn die nog actueel? CvT NLK: Naar aanleiding van de nieuwe norm en onderhavige aanbeveling vervallen alle eerdere teksten en type-voorbeelden die voorheen door het Instituut werden gepubliceerd en welke strijdig zouden zijn met de recente stellingname.

624

HOOFDSTUK 6 Samenwerkingsverbanden

1.

Tussen leden onderling

Zoals elders besproken kunnen leden van het Instituut associe¨ren met het oog op de uitoefening van het beroep zelf, m.a.w. in een professionele vennootschap. Uiteraard dient deze vennootschap te worden erkend door het Instituut. Artikel 41, § 1 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen levert de wettelijke basis voor de oprichting van een professionele vennootschap. Artikel 6 van het Koninklijk Besluit van 4 mei 1999 betreffende het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten geeft een opsomming van de modaliteiten waaraan een professionele vennootschap moet voldoen, wil zij door de Raad van het IAB worden ingeschreven op de ledenlijst. Daarnaast kunnen accountants of belastingconsulenten onderling een zogenaamde middelenvennootschap oprichten, die zich tot doel stelt «alle of een gedeelte van de functiegebonden kosten in gemeenschap te brengen» (art. 41 § 1 Wet 22 april 1999). Een dergelijke vennootschap dient niet te worden erkend door het Instituut. Evenwel dienen de accountants en/of belastingconsulenten die hierin een bestuursmandaat wensen uit te oefenen de toelating te vragen aan de Raad van het Instituut. De Raad van het Instituut verleent de toelating op voorwaarde dat het gaat om een zuivere middelenvennootschap, d.w.z. een vennootschap die zich enkel tot doel stelt alle of een gedeelte van de functiegebonden kosten in gemeenschap te brengen.

2.

Met andere beroepen

Ook met andere beroepen zijn vormen van samenwerking binnen een vennootschap mogelijk. Artikel 42 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen bepaalt: «Onder eéń of meer accountants of belastingconsulenten en andere personen die al dan niet lid zijn van het Instituut, maar die niet dezelfde hoedanigheid hebben, noch een in het buitenland verworven hoedanigheid die door de Koning als gelijkwaardig erkend is, mag geen enkele vennootschap worden opgericht, met

625

De uitoefening van het beroep het oog op de gemeenschappelijke uitoefening van beroepsactiviteiten of het in gemeenschap brengen van alle of een gedeelte van de beroepsgebonden kosten, tenzij met de voorafgaande en steeds herroepbare toelating van de Raad van het Instituut, en mits de door de Koning gestelde voorwaarden worden nageleefd.» Artikel 42 handelt zowel over de professionele vennootschap, als over de middelenvennootschap. Evenwel heeft de Koning tot op heden enkel de voorwaarden bepaald voor wat betreft middelenvennootschappen, zodat – alleszins voorlopig – een volwaardige professionele associatie tussen leden van het Instituut en niet-leden onmogelijk is. De voorwaarden voor de oprichting van een middelenvennootschap zijn de volgende (art. 21 K.B. 1 maart 1998, B.S. 31 maart 1998): 1) de vennootschap mag slechts worden opgericht met personen wier beroep van intellectuele en dienstverlenende aard is, en op voorwaarde dat het gaat om een beroep dat in ten minste eéń van de landen van de Europese Gemeenschap georganiseerd en gereglementeerd is; 2) de vennootschap mag noch in eigen naam, noch in naam van eéń van de vennoten, noch op enige andere wijze, een functie, mandaat of opdracht uitoefenen die behoort tot de beroepsactiviteit van de vennoten; 3) de vennootschap mag niet worden belast met het innen van de honoraria voor opdrachten behorend tot de beroepsactiviteit van de vennoten; 4) onder de voorwaarden bepaald door de Raad van het Instituut, mogen de statuten een clausule bevatten over het gebruik van de maatschappelijke benaming door de vennoten. Het gebruik van de maatschappelijke benaming door de vennoten mag geen aanleiding geven tot een nadelige verwarring met een vennootschap die gemachtigd is om in eigen naam het beroep van haar vennoten uit te oefenen; 5) iedere andere voorwaarde bepaald door de Raad van het Instituut met het oog op het vrijwaren van de onafhankelijkheid van de accountant en/of de belastingconsulent in de uitoefening van zijn opdracht.

626

HOOFDSTUK 7 Aansprakelijkheid en verzekering

1.

Algemeen

Overeenkomstig artikel 33 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen zijn de externe accountants en de externe belastingconsulenten overeenkomstig het gemeen recht aansprakelijk voor de uitoefening van hun professionele opdracht. Het is hen verboden om zich aan deze verantwoordelijkheid te onttrekken, zelfs gedeeltelijk, door een bijzondere overeenkomst. Zij zijn verplicht zich voor hun burgerlijke beroepsaansprakelijkheid te verzekeren met een polis die is goedgekeurd door de Raad van het Instituut. Deze verzekeringsverplichting geldt voor: – de natuurlijke personen die ingeschreven zijn op de deellijst van de externe accountants en de externe belastingconsulenten; – de door het Instituut erkende vennootschappen (met vermelding van alle – interne en externe – accountants en belastingconsulenten die deel uitmaken van de vennootschap als vennoten, zaakvoerders/bestuurders, medewerkers of werknemers die onder de verzekeringspolis voor burgerlijke beroepsaansprakelijkheid vallen die door de onderneming werd afgesloten); – stagiair-accountants en stagiair-belastingconsulenten die onder zelfstandig statuut (in hoofd- of bijberoep) de werkzaamheden uitoefenen bedoeld in de artikelen 34 en/of 38 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen.

2.

Collectieve polis beroepsaansprakelijkheid

In 1993 ondertekende het IAB een verzekeringspolis beroepsaansprakelijkheid voor alle leden die tot deze polis wensen toe te treden. Deze collectieve polis heeft als eigenheid dat de premie varieert (zie art. 16 polis) in functie van de verhouding tussen de geı¨nde premies en de betaalde en onbetwistbaar te betalen schadegevallen (in het vakjargon de «B.O.B.R.» genoemd). Zo daalde het bedrag van de premie in 2002 met 10 %. In het kader van de collectieve polis werd de «Gemengde Commissie tot beheer van schadegevallen» in het leven geroepen. In deze commissie zetelen vertegenwoordigers van de Raad van het IAB, de verzekeraar en de makelaar. Haar taak bestaat erin adviezen te verstrekken met betrekking tot bepaalde schadegevallen. Betreffende adviezen zijn vertrouwelijk en niet dwingend.

627

De uitoefening van het beroep De belangrijkste kenmerken van de polis zijn de volgende: – de polis wordt onderschreven door het IAB; – de leden van het Instituut, ingeschreven op het tableau, en de stagiairs zijn de verzekerde personen; – de polis verzekert de werkzaamheden van accountants en/of belastingconsulenten in de zin van de Wet van 22 april 1999. De verzekerde risico’s behelzen meer bepaald de contractuele en de extra-contractuele burgerlijke aansprakelijkheid, de kosten van wedersamenstelling van verloren of vernietigde dossiers. De waarborg werd bovendien uitgebreid tot bepaalde specifieke functies, de verenigingen en vennootschappen van accountants of belastingconsulenten die lid zijn van het IAB, en omvat verder rechtsbijstand, strafrechtelijke verdediging, geschillen inzake sociaal en arbeidsrecht, buitencontractueel burgerlijk verhaal en betwistingen betreffende de verzekeringspolissen. De vraag tot toetreding tot de collectieve polis gebeurt door het opsturen van een toetredingsformulier (verkrijgbaar bij het Instituut) naar verzekeringsmakelaar NV Willemot.

3.

Mandaat van commissaris inzake opschorting

Overeenkomstig de Wet van 17 juli 1997 betreffende het gerechtelijk akkoord kan een externe accountant het mandaat van commissaris inzake opschorting uitoefenen. De Raad van het Instituut wijst de leden erop dat deze opdracht niet onder de door het Instituut onderschreven collectieve verzekeringspolis beroepsaansprakelijkheid valt en dat de uitoefening van dit mandaat derhalve een persoonlijke uitbreiding van de individuele contracten vergt. De opdracht van de commissaris inzake opschorting is immers veelzijdig. Het kan gaan van de loutere uitoefening van de controlefunctie tot het stellen van beheersdaden. De omvang van de opdracht zal varie¨ren naar gelang van de bekwaamheden, het gedrag en de tekortkomingen waarvan de schuldenaar in het verleden blijk heeft gegeven. Deze nieuwe activiteit houdt aanzienlijke risico’s in, die noodzakelijkerwijs moeten worden verzekerd.

4.

Bestuursmandaat

4.1. Beslissing van de Raad van het IAB van 2 december 2002 Ter gelegenheid van de algemene vergadering in 2002, kondigde de heer Johan De Leenheer, Voorzitter van het IAB, aan te zullen onderzoeken in hoeverre accountants nauwer betrokken kunnen worden bij het bestuur van ondernemingen.

628

Aansprakelijkheid en verzekering De wettelijke bevoegdheden van de accountant, opgesomd in artikel 34 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en de fiscale beroepen, geven immers aan dat deze beroepsbeoefenaar een determinerende rol kan spelen ter ondersteuning van belangrijke beleidsbeslissingen binnen ondernemingen. Zo behoort het tot de werkzaamheden van deze laatste om de positie en de werking van ondernemingen te analyseren met behulp van boekhoudkundige proce´de´s en dit vanuit het oogpunt van hun kredietwaardigheid, rentabiliteit en risico’s. Bovendien komt het deze beroepsbeoefenaar toe om ondernemingen te adviseren omtrent hun boekhoudkundige en administratieve organisatie of om deze diensten bij ondernemingen zelf te organiseren. De Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en de fiscale beroepen verbiedt in beginsel dat de externe accountant een mandaat van bestuurder of zaakvoerder opneemt in een handelsvennootschap, maar geeft de Raad van het IAB de mogelijkheid om hiervan in individuele gevallen af te wijken. In het licht hiervan heeft de Raad de criteria verfijnd op grond waarvan de accountant een actievere rol kan spelen binnen ondernemingen die (tijdelijke) moeilijkheden kennen, door onder welbepaalde voorwaarden een mandaat als bestuurder of zaakvoerder op te nemen. De Raad heeft zich hierbij laten inspireren door de vigerende rechtsleer en rechtspraak omtrent de voorlopige bewindvoering.

A.

De aanstelling en de bevoegdheden van de accountant als voorlopig bewindvoerder

I. De aanstelling Nagenoeg alle maatregelen van voorlopige bewindvoering worden uitgesproken in het kader van een procedure in kort geding. Traditioneel leert men dat de tussenkomst van de rechter onderworpen is aan vier voorwaarden, nl.: 1) de spoedvereiste: Recente rechtspraak van het Hof van Cassatie omschrijft de notie «urgentie» vrij ruim als de omstandigheid waarin «een onmiddellijke beslissing wenselijk is om de schade van een bepaalde omvang dan wel ernstige ongemakken te voorkomen» (1). Het Hof van Cassatie heeft bovendien geoordeeld dat de vereiste van spoed een bevoegdheidsvoorwaarde is voor de rechter in kort geding. Wanneer bij de Voorzitter in kort geding door een dagvaarding een vordering wordt aangebracht in een geval waarvan de eiser stelt dat het spoedeisend is, is hij bevoegd om daarvan kennis te nemen. Wanneer hij echter het geval niet spoedeisend acht, moet hij de vordering als ongegrond afwijzen;

(1)

Cass. 11 mei 1990, T.H.B. 1990, 774.

629

De uitoefening van het beroep 2) het voorlopige karakter: De voorwaarde van het voorlopige karakter werd geleidelijk aan ontdaan van haar inhoud en betekent thans enkel nog dat de Voorzitter in het dispositief van zijn beschikking geen declaratoire uitspraak mag doen, geen rechtspositie mag cree¨ren, opheffen of wijzigen; 3) schijn van recht: Een vordering in kort geding is normalerwijze reeds gegrond indien de eiser in kort geding het bestaan kan aantonen van een ogenschijnlijk recht. De eiser in kort geding moet hiertoe niet aantonen dat hij over een onbetwist recht beschikt. Evenmin dient hij een flagrante, kennelijke onwettelijkheid aan te tonen (1); 4) Inmenging in het vennootschapsleven: De rechter moet erover waken zich niet te mengen in het vennootschapsleven. Hij mag zijn persoonlijke beoordeling niet in de plaats stellen van deze van de wettelijke organen. Zijn tussenkomst moet gerechtvaardigd blijven in het licht van de marginale toetsing. Met betrekking tot de omstandigheden waarin een voorlopig bewindvoerder kan worden aangesteld, moet een onderscheid worden gemaakt tussen de gevallen van blokkering of ontwrichting van de vennootschapsorganen en anderzijds een recente stroming in de rechtspraak die de aanstelling van een voorlopig bewindvoerder aanvaardt in het kader van de redding van een vennootschap in moeilijkheden: 1) blokkering of ontwrichting van de vennootschapsorganen: a) objectieve onmogelijkheid voor een orgaan om normaal te functioneren: – het overlijden van de enige zaakvoerder in een BVBA (2); – de onregelmatige samenstelling van de raad van bestuur van een NV (in casu: talrijke aandelen maakten het voorwerp uit van een eigendomsbetwisting) (3); – verwarring aangaande de personen die de vennootschap geldig kunnen besturen (4); – aantasting van de geestelijke gezondheid van de zaakvoerder/ meerderheidsaandeelhouder van een BVBA (in casu: opname in een psychiatrisch ziekenhuis) (5); – voorlopige hechtenis van de enige zaakvoerder (6);

(1) (2) (3) (4) (5) (6)

630

B. TILLEMAN,

Bestuur van vennootschappen, Kalmthout, Biblo, 1996, 166. Vz. Kh. Brussel 24 april 1975, R.P.S. 1975, 101; Vz. Kh. Brussel 23 december 1983, R.P.S. 1984, 299; Vz. Kh. Luik 13 juli 1995, onuitg. Rb. Mechelen 2 april 1955, R.P.S. 1957, 160; Vz. Kh. Charleroi 10 januari 1989, onuitg.; Vz. Kh. Bergen 3 november 1999, J.L.M.B. 2000, 986. Vz. Kh. Dendermonde 24 oktober 1962, R.P.S. 1963, 130. Kh. Luik 13 juni 1995, onuitg. Vz. Rb. Brussel 29 mei 1954, R.P.S. 1961, 170; Vz. Rb. Brussel 12 juli 1958, R.P.S. 1961, 171; Vz. Kh. Charleroi 25 november 1994, onuitg.; Vz. Kh. Charleroi 12 januari 1995, onuitg.; Vz. Kh. Brugge 24 maart 1997, V&F 1997, 184.

Aansprakelijkheid en verzekering –

een groep aandeelhouders maakt de benoeming van een bestuurder in uitvoering van een statutair beding van proportionele vertegenwoordiging onmogelijk (1); – de raad van bestuur is geblokkeerd door een staking van stemmen en de algemene vergadering verkeert in discussie omtrent de statutaire clausule van cumulatieve stemming voor de aanstelling van de bestuurders (2); – belangenconflict in hoofde van alle bestuurders (in casu: de tijd ontbrak om een algemene vergadering bijeen te roepen voor een zeer dringende beslissing) (3). Deze grondslag wordt evenwel betwist. Indien een raad van bestuur niet meer geldig kan beslissen ingevolge de toepassing van artikel 523 W. Venn. (belangenconflict), gaat men er immers meestal van uit dat de algemene vergadering dient te beslissen (4) (5); b) nalatigheid of verlamming van het bestuursorgaan (6) : – het verzuim van de raad van bestuur om gevolg te geven aan het recht van de aandeelhouders die samen een vijfde van het kapitaal vertegenwoordigen om een algemene vergadering bijeen te roepen (7); – ernstige verstoring van de verstandhouding tussen de leden van de raad van bestuur of tussen de zaakvoerders (8); – eéń van de 50 %-aandeelhouders weigert op de jaarlijkse algemene vergadering de jaarrekeningen goed te keuren, kwijting te verlenen aan de bestuurders en nieuwe bestuurders te benoemen zodat de vennootschap geen raad van bestuur meer heeft (9); c) wanbeleid (10) of kennelijk onregelmatig bestuur: – wanneer blijkt dat het bestuur van een statutaire zaakvoerder (van een BVBA) wanordelijk en weinig professioneel is (11); – wanneer de aandelen van een vennootschap gelijk verdeeld zijn tussen twee echtgenoten en in een verstoorde verstandhouding eéń van hen stel-

(1) (2) (3) (4) (5)

Vz. Kh. Brussel 7 juli 1983, J.T. 1984, 212; Brussel 31 augustus 1983, R.P.S. 1983, 294. Vz. Kh. Brugge 15 juli 1993, T.R.V. 1995, 123. Vz. Kh. Doornik 1 april 1994, T.R.V. 1994, 355. Bergen 12 maart 1996, R.P.S. 1996, 300. B. TILLEMAN, «Een voorlopig bewindvoerder: een middel ter voorkoming van faillissement?», T.R.V. 1994, 356-358. (6) Vz. Kh. Bergen 3 november 1999, J.L.M.B. 2000, 986; Brussel 26 mei 2000, R.P.S. 2000, (373) 379. (7) Vz. Kh. Gent 18 maart 1964, R.P.S. 1964, 308; Vz. Kh. Kortrijk 24 juni 1968, R.P.S. 1969, 268; Vz. Kh. Antwerpen 12 augustus 1970, R.P.S. 1971, 129; Vz. Kh. Brussel 8 september 1995, onuitg. (8) Vz. Kh. Brugge 24 maart 1983, T.B.R. 1984, 36; Vz. Kh. Charleroi 11 juli 1989, T.R.V. 1990, 321; Bergen 25 juni 1990, T.R.V. 1990, 382; Vz. Kh. Luik 15 november 1990, T.B.H. 1991, 915; Vz. Kh. Brussel 8 april 1993, onuitg.; Vz. Kh. Luik 9 september 1993, R.P.S. 1994, 188; Vz. Rb. Charleroi 14 maart 1995, T.B.H. 1997, 254. (9) Vz. Kh. Charleroi 1 februari 1996, T.R.V. 1996, 205. (10) Vz. Kh. Tongeren 7 februari 1994, T.R.V. 1995, 513; Vz. Kh. Luik 10 maart 1994, onuitg.; Vz. Kh. Charleroi 30 januari 1995, onuitg.; Vz. Kh. Brussel 24 november 1995, T.B.H. 1997, 183. (11) Vz. Kh. Brussel 17 december 1990, T.B.H. 1991, 919.

631

De uitoefening van het beroep selmatig de ander uitsluit van de werking van de vennootschap en haar organen (1); d) voorkomen van misbruik van meerderheid: – om machtsmisbruik of machtsafwending te voorkomen door de bestuurders die de meerderheid vormen in de raad (2); e) ernstige onenigheid tussen de vennoten (3); 2) de redding van een vennootschap in moeilijkheden: In een aantal gevallen zullen de aandeelhouders of de vennootschap zelf (bij monde van het bestuursorgaan) beslissen om, op grond van de zorgwekkende financie¨le situatie van de onderneming – meestal is de toepassing van de alarmbelprocedure het signaal (4) – en van de dramatische sociale gevolgen van een eventueel faillissement, de Voorzitter van de rechtbank te vragen een voorlopig bewindvoerder aan te stellen (5). Men verwacht dan van deze laatste dat hij dankzij zijn bekwaamheden en zijn ervaring – als een crisismanager – een herstelplan kan opstellen voor de vennootschap en kan slagen waar de bestuursorganen tot dan toe hebben gefaald. De voorlopige bewindvoerder dient bijgevolg een diagnose te stellen en de oplossing uit te voeren die hem het meest aangewezen lijkt om te redden wat er nog te redden valt. Zo kan hij in bepaalde gevallen een opschorting van betaling onderhandelen met de schuldeisers om een tijdelijke moeilijkheid te overwinnen, contacten aanknopen met het oog op de overdracht van de vennootschap of van een bedrijfstak, geleidelijk aan bepaalde activa te gelde maken, een algemene vergadering bijeenroepen om zich uit te spreken over de invereffeningstelling van de vennootschap of een verzoekschrift tot gerechtelijk akkoord neerleggen (desgevallend met boedelafstand).

(1) (2)

(3)

(4) (5)

632

Vz. Kh. Brussel 22 augustus 1995, Information rapide en droit commercial, 95-207. Vz. Kh. Brussel 13 oktober 1976, R.P.S. 1977, 277; Vz. Kh. Brussel 18 oktober 1988, T.R.V. 1989, 145; Vz. Kh. Charleroi 11 juli 1989, T.R.V. 1990, 321; Vz. Kh. Luik 13 april 1995, onuitg.; Vz. Kh. Brussel 4 mei 1995, onuitg.; Brussel 26 juni 1995, A.J.T. 1995-96, 340; Vz. Kh. Luik 5 september 1995, onuitg.; Vz. Kh. Brussel 24 november 1995, onuitg.; Vz. Rb. Luik 20 mei 1996, onuitg.; Luik 27 juni 1996, onuitg. Kh. Antwerpen 17 juli 1958, R.P.S. 1960, 168; Vz. Kh. Brussel 31 mei 1968, R.P.S. 1969, 71; Vz. Kh. Bergen 10 juli 1979, R.P.S. 1979, 254; Vz. Kh. Charleroi 18 januari 1980, R.R.D. 1980, 243; Kh. Namen 21 januari 1986, R.R.D. 1986, 51; Vz. Kh. Charleroi 12 september 1988, onuitg.; Vz. Kh. Charleroi 17 september 1990, onuitg.; Vz. Kh. Brugge 15 juli 1993, T.R.V. 1995, 123; Vz. Kh. Brussel 6 februari 1995, onuitg.; Vz. Kh. Luik 29 mei 1995, onuitg.; Vz. Kh. Luik 13 juni 1995, onuitg.; Vz. Kh. Luik 21 september 1995, onuitg.; Vz. Kh. Luik 3 oktober 1995, onuitg.; Vz. Kh. Bergen 3 november 1999, J.L.M.B. 2000, 986; Vz. Kh. Bergen 26 januari 2000, R.P.S. 2000, (91) 104; Brussel 8 september 2000, R.P.S. 2001, 284; Vz. Kh. Antwerpen 24 januari 2001, T.R.V. 2002, (315) 316. Vz. Kh. Luik 16 augustus 1991, T.R.V. 1992, 38; Vz. Kh. Doornik 1 april 1994, T.R.V. 1994, 355. Vz. Kh. Luik 16 augustus 1991, T.R.V. 1992, 38; Vz. Kh. Luik 24 december 1991, R.P.S. 1992, 139; Vz. Kh. Luik 11 januari 1993, T.R.V. 1993, 178; Vz. Kh. Tongeren 7 februari 1994, T.R.V. 1995, 513 (financie¨le moeilijkheden in combinatie met kennelijk wanbeheer); Vz. Kh. Doornik 1 april 1994, T.R.V. 1994, 355; Vz. Kh. Luik 8 mei 1995, onuitg.; Vz. Kh. Luik 30 juni 1995, onuitg.; Vz. Kh. Luik 5 juli 1995, onuitg.; Vz. Kh. Luik 1 september 1995, onuitg.; Vz. Kh. Luik 25 september 1995, onuitg.; Vz. Kh. Charleroi 23 oktober 1995, onuitg.

Aansprakelijkheid en verzekering Hoewel deze rechtspraak op dat ogenblik reeds onderhevig was aan kritiek (1), kan men moeilijk buiten de vaststelling dat, sedert de Wet op het Gerechtelijk Akkoord, de voormelde opdracht grotendeels kan worden vervuld door de rechtsfiguur van de commissaris inzake opschorting. De taak van deze persoon is in beginsel beperkt tot loutere bijstand van het bestuur van de onderneming (die tijdelijke moeilijkheden kent). Bovendien kan hij in uitzonderlijke omstandigheden worden gemachtigd de overdracht van de onderneming of een deel ervan te verwezenlijken in overleg met de bestuursorganen en onder toezicht van de rechtbank. In bepaalde gevallen kan hij er door de rechter toe gemachtigd worden om bepaalde bestuurs- of beschikkingsdaden te stellen. Volgens Bernard Tilleman kan de algemene vergadering (gelet op het subsidiair karakter van de aanstelling van een voorlopig bewindvoerder) in voorkomend geval steeds nieuwe bestuurders/zaakvoerders benoemen (2). In dit kader dient tevens te worden gewezen op het (nieuwe) artikel 8 van de Faillissementswet. Dit voorziet in de mogelijkheid om een voorlopig bewindvoerder aan te stellen ingeval er «bepaalde, gewichtige en met elkaar overeenstemmende aanwijzingen bestaan dat de voorwaarden voor het faillissement zijn vervuld». Deze bewindvoerder komt geheel of gedeeltelijk in de plaats van de bestuursorganen, die hun bevoegdheden in zoverre dus verliezen (3).

II. De bevoegdheden De omvang van de opdracht die wordt toegekend aan voorlopige bewindvoerders verschilt naargelang de omstandigheden van elke zaak, zodat het onmogelijk is hierna een volledig overzicht te geven. Afhankelijk van de omstandigheden varieert zijn taakomschrijving van zeer punctueel en beperkt, tot erg ruim en bijna onbeperkt. In het licht van het uitzonderlijk karakter van de aanstelling wordt als algemene regel aangeraden de opdracht van een voorlopig bewindvoerder zo beperkt mogelijk te houden en dit zowel voor wat betreft de duur als de inhoud. Anders zou de rechter op definitieve wijze het bestuur van de vennootschap regelen. Bovendien zou bij gebrek aan beperking van de opdracht, zowel in tijd als in omvang, het voorlopig karakter van de maatregel in het gedrang komen en daardoor botsen met de essentie¨le voorwaarden van de tussenkomst van de rechter in kort geding. Toch wordt deze regel niet door elke voorzitter even strikt geı¨nterpreteerd. Acht de ene rechter een beperking in de tijd overbodig (4), een andere zal daarentegen zelfs het uur

(1)

(2) (3) (4)

B. TILLEMAN, «De voorlopige bewindvoerder als precurator?», noot onder Vz. Kh. Luik 16 augustus 1991, T.R.V. 1992, 44; H. BRAECKMANS en P. ERNST, «Conflicten in vennootschappen», in H. BRAECKMANS, M. STORME en E. WYMEERSCH (eds.), Postuniversitaire Cyclus Willy Delva 1994-95, Handels-, economisch en financieel recht, Gent, Mys&Breesch, 1995, 115. B. TILLEMAN, Bestuur van vennootschappen, Kalmthout, Biblo, 1996, 182. M. WYCKAERT, noot onder Vz. Kh. Luik 20 juni 1997, T.R.V. 2000, 460-461. Vz. Rb. Charleroi 14 maart 1995, T.B.H. 1997, 254.

633

De uitoefening van het beroep bepalen waarop de opdracht eindigt (1). Somt de ene rechter heel punctueel de daden op die de voorlopige bewindvoerder mag stellen, een andere draait er zijn hand niet voor om om wel erg ruime bevoegdheden (o.a. een kapitaalverhoging d.m.v. het toegestaan kapitaal (2) of een herstructurering (3)) op te dragen. Ook de aangifte van het faillissement is een omstreden punt in rechtspraak (4) en rechtsleer. Concreet kan de voorlopige bewindvoerder belast worden met het volledig beheer. Deze bestuursbevoegdheid betekent dat men zowel een actief als een passief bestuur mag voeren (5). Omgekeerd kan zijn opdracht eenvoudigweg beperkt zijn tot het bijeenroepen van de algemene vergadering of tot het louter toezien op de handelingen van de raad van bestuur (6).

B.

Beslissing van de Raad van 2 december 2002 met betrekking tot de mogelijkheid voor de accountant om een bestuursmandaat waar te nemen in een handelsvennootschap

Artikel 31 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen schrijft voor dat de externe accountant geen taak van bestuurder of zaakvoerder mag opnemen in een handelsvennootschap. Dit verbod is evenwel niet absoluut. Zo voorziet artikel 31 in twee uitzonderingen op dit beginsel, nl.: 1) de gevallen waarin de externe accountant door de rechter wordt belast met het bestuur van of met het stellen van bepaalde bestuurshandelingen in een handelsvennootschap. Denken we maar aan de voorlopige bewindvoerder die in bepaalde gevallen wordt belast met het bestuur van de vennootschap, of aan de commissaris inzake opschorting (in het kader van de procedure van het gerechtelijk akkoord) die mits machtiging van de rechter bepaalde bestuurshandelingen mag stellen; 2) wanneer de Raad hiertoe zijn voorafgaandelijke en steeds herroepbare toestemming verleent.

(1)

(2) (3) (4) (5) (6)

634

Vz. Kh. Brussel 10 juni 1993, T.R.V. 1995, 207 (30 november 1991 om middernacht); Brussel 26 juni 1995, A.J.T. 1995-96, 344; Vz. Kh. Gent 3 mei 1995, T.B.H. 1997, 257 (opdracht eindigt op het moment «dat de aandelen terug zijn opgedoken»). Vz. Kh. Charleroi 1 februari 1996, T.R.V. 1996, 170. Vz. Kh. Luik 24 december 1991, T.R.V. 1992, 38; Vz. Kh. Luik 11 januari 1993, T.R.V. 1993, 178; Vz. Kh. Doornik 1 april 1994, T.R.V. 1994, 355. Luik 9 maart 1995, J.L.M.B. 1995, 1612; Vz. Kh. Charleroi 1 februari 1996, T.R.V. 1996, 205. B. TILLEMAN, «De voorlopige bewindvoerder», in H. OLIVIER (Ed.), Studies IBR, 1994, 53-54; A. LEJEUNE en V. VERITER, «De voorlopige bewindvoerder in het vennootschapsrecht», Pacioli (N) 2001, afl. 90, 2. A. LEJEUNE en V. VERITER, «De voorlopige bewindvoerder in het vennootschapsrecht», Pacioli (N) 2001, afl. 90, 4.

Aansprakelijkheid en verzekering Tot op heden verleent de Raad in de regel een dergelijke toestemming wanneer het zuivere patrimoniumvennootschappen of zuivere burgerlijke middelenvennootschappen betreft (1). Aangezien de externe accountant mits rechterlijke machtiging bepaalde (bestuurs-) bevoegdheden mag uitoefenen, is de Raad van mening dat hij dergelijke bevoegdheden ook moet kunnen uitoefenen zonder dat hij hiertoe wordt gemachtigd door de rechter, en zonder dat dit moet worden beperkt tot zuivere patrimoniumvennootschappen of tot zuivere burgerlijke middelenvennootschappen. Het is dan ook vanuit deze optiek dat de Raad heeft beslist om de externe accountant in bepaalde gevallen en voor een beperkte duur een bestuursmandaat te laten opnemen, hetgeen tot op heden in uitzonderlijke gevallen werd toegestaan (2). Het spreekt voor zichzelf dat een dergelijk gegeven geen vrijgeleide mag zijn voor een wildgroei aan bestuursmandaten die opgenomen worden door externe accountants. Het opnemen van een bestuurstaak moet noodzakelijkerwijze gekoppeld worden aan bepaalde voorwaarden. Bij het verlenen van de toestemming om een bestuursmandaat waar te nemen, zal de Raad zich bijgevolg laten leiden door de volgende criteria: 1) de voorafgaandelijke toestemming van de Raad van het Instituut is vereist. De Raad zal zijn toestemming hiertoe slechts verlenen in welbepaalde gevallen die alle verband houden met ondernemingen die tijdelijke moeilijkheden kennen. Deze moelijkheden kunnen zowel betrekking hebben op de financie¨le toestand van de onderneming, als op de werking ervan; 2) de externe accountant mag enkel een bestuursmandaat opnemen indien en voor zover geen enkele andere minder ingrijpende maatregel geschikt lijkt om aan de tijdelijke «probleemsituatie» in de betrokken vennootschap te remedie¨ren; 3) de externe accountant kan het bestuursmandaat slechts opnemen voor een periode van maximum zes maand. Voó´r het verstrijken van deze termijn kan hij het Instituut verzoeken om eéń (of meerdere) verlenging(en) voor eenzelfde of voor een kortere duur. Dit verzoek moet gemotiveerd zijn; 4) binnen de vijftien dagen na het beeïndigen van zijn bestuursmandaat in de betrokken vennootschap, moet de externe accountant hiervan schriftelijk melding maken bij het Instituut; 5) de externe accountant kan enkel een bestuursmandaat opnemen indien zijn burgerlijke aansprakelijkheid hiertoe is verzekerd met een polis die voorafgaandelijk is goedgekeurd door de Raad van het Instituut.

(1) (2)

Vademecum IAB 7 april 2000, 7.5/3. Idem

635

De uitoefening van het beroep C.

Bestuursopdracht bij eigen clie¨nteel

De Raad is van mening dat de externe accountant een dergelijke bestuursopdracht tevens kan vervullen bij eigen clie¨nteel. Dit gelet op het feit dat hij, steeds met inachtneming van zijn deontologische plicht tot onafhankelijkheid, het best geplaatst is om de situatie in de betrokken vennootschap correct te kunnen inschatten.

D.

Slotbemerking

De algemene vergadering blijft uiteraard het orgaan dat bevoegd is om de externe accountant tot bestuurder te benoemen.

4.2. Beslissing van de Raad van het IAB van 3 november 2003 met betrekking tot de verfijning van de toepassingsvoorwaarden A.

Problematiek eigen clie¨nteel

De Raad meent dat de externe accountant een opdracht van bestuurder bij zijn eigen clie¨nteel kan opnemen, aangezien hij het best geplaatst is om de situatie van de betrokken vennootschap op een correcte manier in te schatten zonder daarbij zijn plicht tot onafhankelijkheid in het gedrang te brengen. Bij de uitoefening van die opdracht moet de accountant erop toezien dat hij zijn onafhankelijkheid op geen enkele manier in gevaar brengt. Tijdens het onderzoek van zijn aanvraag moet hij daarover aan de Raad alle nuttige informatie verstrekken. Met het oog op de goede uitoefening van het mandaat van voorlopig bestuurder, moet de accountant in elk geval zelf nagaan of die situatie geen bedreiging vormt voor zijn onafhankelijkheid. Hij moet bedacht zijn op het eventuele bestaan van bepaalde belangenconflicten die zijn onafhankelijkheid kunnen schaden. Als hij vaststelt dat zijn onafhankelijkheid om die redenen kan worden aangetast, moet de accountant de opdracht weigeren. Het bestuurdersmandaat van de externe accountant bij eigen clie¨nteel is het gevolg van een algemeen vertrouwen tussen de accountant en de leden van het bestuursorgaan van de onderneming. Bij het verlenen van haar toestemming zal de Raad er de externe accountant steeds op wijzen dat deze de verplichtingen weergegeven in de artikelen 11 en 13, § 1 van het Koninklijk Besluit van 1 maart 1998 tot vaststelling van het reglement van plichtenleer der accountants dient na te leven.

636

Aansprakelijkheid en verzekering Artikel 11 van het Koninklijk Besluit van 1 maart 1998 tot vaststelling van het reglement van plichtenleer der accountants bevat volgend voorschrift: «Het is de externe accountant verboden om, rechtstreeks of onrechtstreeks, een opdracht, een functie of een mandaat te aanvaarden of voort te zetten wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van belangenconflict dreigt te plaatsen die van aard is het onafhankelijke oordeel dat hij moet uitbrengen in het gedrang te brengen. Hij moet zijn clie¨nt onmiddellijk daarvan op de hoogte brengen en erop toezien dat elke maatregel genomen wordt, opdat de belangen van de clie¨nt gevrijwaard zouden worden». Artikel 13, § 1 van dit koninklijk besluit bepaalt o.m. het volgende: «De externe accountant mag geen controleopdracht over de jaarrekening of andere boekhoudkundige bescheiden van een onderneming aanvaarden wanneer hij, hetzij de functie van bestuurder of zaakvoerder, het zij een verantwoordelijkheid in de leiding met een belangrijke invloed op de boekhouddienst in de onderneming of in een verbonden onderneming uitoefent of minder dan twee jaar geleden heeft uitgeoefend». Het uitoefenen, onder de voorwaarden bepaald in de IAB-mededeling, van een mandaat in een onderneming die tijdelijke moeilijkheden kent, is niet noodzakelijk in strijd met vermelde voorschriften, temeer gelet op het beperkt tijdelijk karakter van het mandaat (zes maanden, eventueel verlengbaar indien daartoe gegronde redenen zijn) en op het welbepaald doel van dit mandaat, te weten het remedie¨ren aan een tijdelijke probleemsituatie in de vennootschap. De Raad van het IAB zal, binnen het kader van haar bevoegdheid om een toelating te verlenen tot het uitoefenen van een bestuurdersmandaat, een belangrijke preventieve rol spelen i.v.m. mogelijke schendingen van bovenvermelde deontologische regels. Vooreerst zal de Raad nagaan of geen enkel andere minder ingrijpende maatregel dan het opnemen van een mandaat geschikt lijkt om aan de tijdelijke probleemsituatie in de betrokken vennootschap te verhelpen. Die bevoegdheid zal nog scherper worden uitgeoefend wanneer het zou gaan om een bestuursmandaat bij eigen clie¨nteel. Indien blijkt dat andere maatregelen mogelijk zijn, zal de Raad de toelating weigeren. Vervolgens zal de Raad, wanneer het gaat om een bestuursmandaat bij eigen clie¨nteel en geen andere minder ingrijpende maatregel geschikt lijkt, concreet nagaan of de uitoefening van het tijdelijk mandaat met het oog op het verhelpen van tijdelijke problemen al dan niet een schending zou opleveren van vermelde deontologische regels. In het bevestigend geval, zal de Raad de toelating weigeren. Inderdaad, de vijf criteria vermeld in de IAB-mededeling waardoor de Raad zich laat leiden bij het nemen van een beslissing betreffende de aanvraag om een taak van bestuurder of zaakvoerder waar te nemen, verhindert de Raad niet om op discretionaire wijze een aanvraag te weigeren om een reden die geen verband houdt met die criteria.

637

De uitoefening van het beroep Tenslotte zal de Raad, wanneer zij een toelating verleent, in die toelating aan de betrokkene meedelen dat deze laatste, niettegenstaande de toelating, steeds erover moet waken de artikelen 11 en 13, § 1 van het reglement van plichtenleer na te leven. Rekening houdend met de hierboven geschetste mogelijkheden van de Raad is het probleem van een eventuele miskenning van de onafhankelijkheid van de accountant grotendeels uitgesloten.

B.

Problematiek belastingconsulenten

Het is onbetwistbaar dat krachtens artikel 31, 1o van de Wet van 22 april 1999 de externe belastingconsulent ook in aanmerking komt om, mits toelating van de Raad of mits aanstelling door de Rechtbank, een taak van bestuurder of zaakvoerder in een vennootschap uit te oefenen. Het is evident dat gelet op de wettelijke opdrachten van de accountant (art. 34 Wet 22 april 1999) in principe enkel de externe accountant in aanmerking komt voor een bestuursmandaat in een onderneming die tijdelijke moeilijkheden kent. De wettelijke bevoegdheden van de belastingconsulent (art. 38 Wet 22 april 1999: verstrekken van advies in belastingaangelegenheden, bijstand en vertegenwoordiging van belastingplichtigen) zijn zeker niet van die aard om te stellen dat in principe zij in aanmerking komen voor een mandaat in ondernemingen die tijdelijke moeilijkheden kennen. Het is dus normaal en verantwoord dat de IAB-mededeling (1) enkel handelt voor de externe accountant. Evenwel zou niets beletten dat de Raad, binnen het kader van haar discretionaire beslissingsbevoegdheid om al dan niet een toelating te verlenen op grond van artikel 31, 1o van de Wet van 22 april 1999, toch aan een externe belastingconsulent de toelating zou geven om een mandaat op te nemen in een onderneming die tijdelijke moeilijkheden kent, indien duidelijk blijkt dat die belastingconsulent over de nodige capaciteiten en bekwaamheid beschikt om het specifieke mandaat uit te oefenen. Uitzonderingen zijn steeds mogelijk in het kader van discretionaire bevoegdheden wanneer die uitzonderingen gegrond zijn op deugdelijke motieven.

(1)

638

IAB-Info nr. 3/2003, 2.

HOOFDSTUK 8 Meldingsplicht

1.

Meldingsplicht aan de Commissie van Toezicht

Met ingang van 1 januari 1998 dient van elk verslag opgesteld in het kader van de bijzondere controleopdrachten van de externe accountants, een kopie te worden toegestuurd aan de Commissie van Toezicht van het Instituut. Het controleverslag dat wordt opgesteld in het kader van de vereffening van vennootschappen dient aan de Commissie te worden overgemaakt binnen een termijn van vijftien dagen na de datum waarop het werd opgesteld. De overige verslagen die in het kader van bijzondere controleopdrachten worden opgemaakt, moeten binnen een termijn van vijftien dagen nadat ze zijn neergelegd ter griffie van de rechtbank van koophandel worden toegestuurd. De Commissie van Toezicht brengt haar eventuele opmerkingen ter kennis van de auteur van het verslag. Indien er ernstige tekortkomingen worden vastgesteld, verzoekt zij de Raad van het Instituut de nodige maatregelen te treffen.

2.

Meldingsplicht aan het Instituut

2.1. Inzake professionele samenwerkingsverbanden, met name in het kader van een vennootschap of een vereniging Overeenkomstig artikel 20 van het Koninklijk Besluit van 1 maart 1998 tot vaststelling van het reglement van plichtenleer, moeten de externe accountants en de externe belastingconsulenten het Instituut inlichten over de samenwerkingsverbanden die zij in het kader van hun beroepsuitoefening hebben aangegaan, en dit overeenkomstig de bepalingen van de artikelen 52 en 53 van het Koninklijk Besluit van 2 maart 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut. Als de samenwerking in het kader van een vennootschap of een vereniging gebeurt, moet de accountant en/of de belastingconsulent ervoor zorgen dat deze door het Instituut erkend wordt. De vennootschap of vereniging dient zo spoedig mogelijk elke statutenwijziging of verandering van de samenstelling van de bestuursorganen mee te delen aan het Instituut. Alle externe accountants en externe belastingconsulenten die in het kader van hun beroepsuitoefening een samenwerkingsverband hebben aangegaan, dienen jaarlijks aan het Instituut een geactualiseerde lijst te zenden met vermelding van de naam, voornaam,

639

De uitoefening van het beroep beroep en nationaliteit der zaakvoerders, bestuurders en vennoten van de vennootschap of van de vereniging waarvan zij deel uitmaken, evenals van de omvang van hun participatie in voormelde vennootschap of vereniging.

2.2. Tijdens een gerechtelijke, tuchtrechtelijke of bestuursrechtelijke procedure die tegen een lid van het Instituut loopt Artikel 30 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen bepaalt: «Elk lid waartegen een gerechtelijke, tuchtrechtelijke of bestuursrechtelijke procedure omtrent zijn functie-uitoefening loopt, moet de Raad hiervan in kennis stellen. Het lid deelt de beslissing die kracht van gewijsde heeft, mee aan de Raad. De Raad mag door de betrokken gerechtelijke, tuchtrechtelijke of bestuursrechtelijke instantie worden geraadpleegd».

2.3. In het kader van de bijwerking van de ledenlijst De accountants en de belastingconsulenten moeten het Instituut de gegevens verschaffen die nodig zijn voor het actualiseren van de ledenlijst. Zo moet elke wijziging van prive´- of beroepsadres onmiddellijk en schriftelijk worden meegedeeld aan de administratieve dienst van het Instituut (zie art. 6 en 7 K.B. 2 maart 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut).

2.4. Wanneer externe accountants worden aangesteld als commissaris inzake opschorting De accountants die door de bevoegde gerechtelijke instanties werden aangesteld als commissaris inzake opschorting moeten de Raad van het Instituut op de hoogte brengen van dit mandaat. Hiertoe moeten zij binnen de dertig dagen na hun aanstelling een afschrift van de briefwisseling daaromtrent toesturen aan het secretariaat van het Instituut, evenals een beknopte omschrijving van de hun toegekende opdracht.

640

Meldingsplicht

3.

Samenwerking in het kader van de strijd tegen het witwassen van geld en de financiering van het terrorisme

3.1. Algemeen A.

Oorsprong

De Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financie¨le stelsel voor het witwassen van geld (hierna «de wet») is de omzetting in het Belgische recht van de Europese Richtlijn 91/308/EEG van het Europees Parlement en de Raad van 10 juni 1991. Deze wet voorziet in een reeks preventieve maatregelen, gesanctioneerd door administratieve geldboeten, en stelt een samenwerkingsplicht in tussen bepaalde instellingen en bepaalde personen, om operaties die verband houden met het witwassen van geld op te sporen en een daartoe opgerichte dienst, de Cel voor Financie¨le Informatieverwerking (CFI) daarvan in kennis te stellen. Zoals we hierna gedetailleerd zullen zien, is de cel een met rechtspersoonlijkheid beklede overheidsdienst die onder de controle van de Ministers van Justitie en Financie¨n en onder de leiding van een gedetacheerde parketmagistraat is geplaatst. De cel is belast met de verwerking en de overdracht van informatie met het oog op de strijd tegen het witwassen van geld. Ook het onthullen van verbanden tussen de voormelde feiten en bepaalde vormen van criminaliteit behoort tot haar opdracht. De CFI mag eisen dat niet alleen de aangever, maar ook alle door de wet beoogde instellingen en personen, alsook de politiediensten en administratieve diensten van de Staat, haar alle bijkomende inlichtingen die zij voor de vervulling van haar opdracht nuttig acht, meedelen binnen de door haar bepaalde termijn. Ten slotte zal de CFI geregeld de accountants en/of belastingconsulenten op de hoogte brengen van de gerechtelijke uitspraken in het kader van de dossiers die ze aan de Procureur des Konings heeft overgezonden. De leden van de CFI zijn aan het beroepsgeheim onderworpen en kunnen zelf geen functie uitoefenen bij enige financie¨le bemiddelaar.

B.

Evolutie: de nieuwe «Anti-witwasrichtlijn 2001» en de FATF

Tien jaar na de inwerkingtreding ervan werd deze richtlijn grondig gewijzigd door Richtlijn 2001/97/EG van het Europees Parlement en de Raad van 4 december 2001. De nieuwe tekst breidt de toepassingssfeer, zowel ratione materiae als ratione personae, van de vorige richtlijn uit om rekening te houden met de aanmerkelijke evolutie van de materie.

641

De uitoefening van het beroep Eerste pijler van de richtlijn De eerste pijler van de richtlijn is de uitbreiding van het preventieapparaat tot nieuwe vormen van zware criminaliteit, zoals de activiteiten van criminele organisaties, fraude ten aanzien van de financie¨le belangen van de Europese Gemeenschappen en corruptie, ongeacht het kapitaal voor de financiering ervan van illegale herkomst is of niet. Daarenboven spoort de richtlijn de lidstaten aan om alle strafbare feiten die hoge opbrengsten kunnen opleveren en waarvoor een zware gevangenisstraf geldt, te viseren. Deze evolutie is onder meer het gevolg van de onthulling van het nauw verband tussen de georganiseerde misdaad en het witwassen van geld. Tweede pijler van de richtlijn De tweede pijler van de richtlijn is de verruiming, onder bepaalde voorwaarden, van de toepassingssfeer van de anti-witwaspreventie tot niet-exclusieve financie¨le beroepen. Uit recente FATF-rapporten is immers gebleken dat ook deze beroepen zich, al dan niet wetens en willens, kunnen lenen tot witwasoperaties. Het betreft bedrijfsrevisoren, externe accountants, externe belastingconsulenten, vastgoedmakelaars, handelaars in goederen van grote waarde (zoals edelstenen en -metalen en kunstwerken, wanneer in contanten wordt betaald en voor een bedrag van 15 000 EUR of meer), boekhouders, notarissen, vastgoedmakelaars die activiteiten van goederenbeheer uitoefenen en andere onafhankelijke beoefenaars van juridische beroepen, wanneer zij deelnemen, door het bijstaan bij of het uitvoeren van, aan financie¨le of onroerende transacties. Het opnemen van de advocaten vereist uiteraard schikkingen om de garanties in verband met de naleving van de fundamentele rechten van de verzekering te vrijwaren. Daarom worden slechts welbepaalde activiteiten, behorende tot de financie¨le of de vennootschapsrechtelijke sfeer, met een hoger risico op witwasoperaties beoogd. Wanneer advocaten handelen in het strikt afgelijnde kader van de uitdrukkelijk in artikel 2bis, 5 van de richtlijn opgesomde activiteiten, zijn ze op dezelfde gronden als de andere instellingen en beroepen aan het geheel van de verplichtingen onderworpen. De richtlijn beperkt de onderwerping van de advocaten dus tot het strikt noodzakelijke, en stelt de activiteiten die de «core business» van hun activiteit uitmaken vrij, namelijk het advies, de vertegenwoordiging en de verdediging van een clie¨nt voor het gerecht, behalve uiteraard, wanneer de clie¨nt deelneemt aan witwasactiviteiten, wanneer het juridisch advies gegeven wordt met het oog op het witwassen van geld of als de advocaat weet dat zijn clie¨nt juridisch advies verlangt met het oog op witwasoperaties. Steeds om elke aantasting van de fundamentele rechten van de verdediging te vermijden, voorziet de richtlijn in de mogelijkheid van een bijkomende filter tussen de advocaten en de gerechtelijke autoriteiten, met name door hun de kans te bieden de kennisgeving hij de balie te doen. Derde pijler van de richtlijn Ten slotte past de richtlijn de identificatieplicht aan, met name er wordt erop aangedrongen specifieke en adequate identificatiemaatregelen te nemen ter compensatie van het grotere witwasrisico dat ontstaat wanneer zakelijke betrekkingen op afstand worden aangegaan. De identificatie van rechtspersonen impliceert dat passende maatregelen

642

Meldingsplicht worden genomen om een inzicht te krijgen in de controlestructuur en de daadwerkelijke eigendom van de rechtspersoon. Als er eéń eigenschap is die het verontrustend fenomeen van het witwassen van geld kenmerkt, is het ongetwijfeld de wereldwijde dimensie ervan. Profiterend van het katalysatoreffect van de mondialisering en van de sterk groeiende netwerken en mogelijkheden voor transacties op afstand die er, onder meer via het elektronisch geldverkeer, uit voortvloeien, grijpen de witwassers alle kansen aan die zich voordoen om wereldwijd partij te trekken van de zwakheid van de nationale verdedigingssystemen. De internationale krachtenbundeling, het enige middel om dergelijk fenomeen met een grensoverschrijdende dimensie dat daarenboven versterkt wordt door de groei van de markten in te dijken, heeft nu reeds verschillende gezichten: de acties van de OESO tegen de schadelijke belastingstelsels, de maatregelen van de Europese Unie en de studies van de Verenigde Naties inzake de financie¨le offshore centra en tegen de georganiseerde transnationale misdaad, enz. Binnen deze context heeft de FATF (1) (Financie¨le Actiegroep), waarvan Belgie¨ lid is, enige jaren geleden reeds een lijst opgesteld van niet-medewerkende landen en gebiedsdelen (2) die, op basis van 25 criteria (3), geacht worden niet mee te werken aan de strijd tegen het witwassen van geld. Tegen deze landen en gebiedsdelen werden tegenmaatregelen uitgevaardigd die hoofdzakelijk tot doel hebben de geldende meldingsmechanismen te versterken of tot systematische melding over te gaan van financie¨le operaties met deze landen, alleen wegens het potentieel verdacht karakter ervan.

(1)

(2)

(3)

FATF staat voor «Financial Action Task Force on Money Laundering», in het Nederlands soms aangeduid als Financie¨le Actiegroep (FAG). Deze onafhankelijke internationale organisatie telt 29 lidstaten, waaronder de 15 staten van de Europese Unie. Ze wil alle landen ter wereld aansporen om welbepaalde wetgeving gericht tegen het witwassen van geld aan te nemen en toe te passen. De tegenwerkende landen worden aan de kaak gesteld en opgenomen op een lijst van niet-medewerkende landen en gebiedsdelen. Voor meer info: www.oecd.org/fatf. Tengevolge van het in deze context verwezenlijkt werk, werden de veertig aanbevelingen van de FATF herzien, welke herziening in juni 2003 resulteerde in de formele goedkeuring van nieuwe aanbevelingen. De wijzigingen hebben betrekking op de verdere doorvoering en toelichting van de identificatieplicht van de clie¨nten (rechtspersonen, trusts, controlestructuur, enz.) en de werkelijke begunstigden van de financie¨le operatie, het belang om de transparantie van de vennootschapsstructuren te verzekeren, en, ten slotte, de uitbreiding van het anti-witwassysteem tot niet-financie¨le beroepen die de toegang tot het witwasproces mogelijk maken. Naast de veertig aanbevelingen dient melding te worden gemaakt van de acht bijzondere aanbevelingen betreffende de financiering van het terrorisme, naar aanleiding van de gebeurtenissen van 11 september 2001. Om de kwetsbaarheid voor het gebruik van het internationaal financieel systeem door criminelen te verminderen, heeft de FATF een initiatief genomen met als doel het onderzoek en de identificatie van de zware en systematische tekortkomingen van de anti-witwassystemen van bepaalde rechtssystemen. Deze voor wijzigingen vatbare lijst van niet-medewerkende landen en gebiedsdelen kan on line worden geraadpleegd op de website van de FATF: www1.oecd.org/fatf/NCCT_en.htm. Het volledig verslag van de FATF betreffende de niet-medewerkende landen en gebiedsdelen van 22 juni 2001 is beschikbaar op de website van de Cel voor Financie¨le Informatieverwerking (www.ctif-cfi.be) of op de website van de FATF (www.oecd.org/fatf).

643

De uitoefening van het beroep Ten gevolge van deze actie was het nodig gebleken om bijkomende preciseringen aan te brengen aan de veertig aanbevelingen van 1991, die in 1996 een eerste maal werden herzien. Dit proces werd in juni 2003 afgesloten door de formele goedkeuring van nieuwe aanbevelingen (1). Uit deze herziening komen drie punten tot uiting: de versterking en de toelichting van de identificatieplicht met betrekking tot clie¨nten en de echte begunstigden van de financie¨le operatie, het belang de transparantie van de vennootschapsstructuren te verzekeren en, ten slotte, zoals de Europese Richtlijn 2001, de uitbreiding van het preventiesysteem tot de niet-financie¨le beroepen die de toegang tot het witwasproces mogelijk maken, ook al nemen witwassers veruit het meest hun toevlucht tot de financie¨le sector. Aanbevelingen 5 en 9 voeren ook nieuwe «due diligence»-waakzaamheidsopdrachten in. Zodra de identificatie op adequate wijze is uitgevoerd «wordt immers van de aan het preventieve luik van de Anti-witwaswetgeving onderworpen personen en instellingen verwacht dat ze een onafgebroken waakzaamheid aan de dag leggen betreffende de zakelijke betrekking». Ze moeten daarenboven «oplettend toezicht op de operaties uitoefenen teneinde zich ervan te vergewissen dat deze in overeenstemming zijn met hun kennis over hun clie¨nt of zijn commercie¨le activiteiten, met zijn risicoprofiel, en zonodig met de herkomst van het geld». Indien ze deze bewakingsopdracht niet volgens de voormelde voorwaarden kunnen uitoefenen, mogen ze geen zakelijke relatie aanknopen of handhaven. Wat meer bepaald de identificatie van de clie¨nt in het kader van een relatie «op afstand» betreft, moeten de aan de wetgeving onderworpen ondernemingen die «verkoop-opafstand»-methoden toepassen, «specifieke en adequate identificatiemaatregelen nemen ter compensatie van het grotere witwasrisico en het grotere risico op terrorismefinanciering, obligo 11 september 2001, dat ontstaat wanneer zakelijke betrekkingen of transacties worden aangegaan met een clie¨nt die niet fysiek aanwezig is». Tesamen met deze anti-witwasmaatregelen, heeft de FATF, naar aanleiding van de terroristische aanslagen op de Verenigde Staten op 11 september 2001, acht nieuwe internationale normen uitgevaardigd met het oog op de strijd tegen de financiering van het terrorisme (2). De FATF verzoekt alle landen deze acht speciale aanbevelingen aan te nemen en toe te passen. In het licht daarvan vermelden we de speciale aanbeveling IV die de onderworpen instellingen en beroepen verzoekt hun vermoedens te uiten dat kapitalen verband houden met, betrokken zijn bij of aangewend worden voor de financiering van terrorisme, terroristische daden of terroristische organisaties.

(1) (2)

644

Deze nieuwe aanbevelingen kunnen on line worden geraadpleegd op de website van de FATF: www1.oecd.org/fatf/40Recs_en.htm. Meer info over de speciale aanbevelingen en de toepassingsrichtlijnen kan je vinden op www1.oecd.org/fatf/TerFinance_en.htm.

Meldingsplicht C.

Omzetting in het Belgisch recht – synoptische tabel van de wijzigingen aangebracht door de Wet van 12 januari 2004 aan het geheel van de door het preventieve anti-witwassysteem beoogde beroepen en ondernemingen

De omzetting van de Europese richtlijn in het Belgisch recht en het conformeren ervan aan de maatregelen van de FATF (de nieuwe versie van de veertig aanbevelingen en de acht anti-terrorismeaanbevelingen) werd verwezenlijkt bij Wet van 12 januari 2004 (B.S. 23 januari 2004), die in werking getreden is op 2 februari 2004. Vooraleer de gevolgen voor ons beroep nader toe te lichten, leek het ons opportuun eerst een algemene benadering te geven van de draagwijdte en de aard van de wijzigingen die gelden voor alle door het anti-witwassysteem beoogde beroepen en ondernemingen.

I. Beoogde strafbare feiten De uitbreiding van het anti-witwassysteem tot nieuwe strafbare feiten heeft slechts aanpassingen in verband met de strafrechtelijke terminologie veroorzaakt (zie infra 3.2. Toepassingsgebied). De toepassingssfeer van de Wet van 11 januari 1993 gaat veel verder dan deze van de nieuwe richtlijn. Om de wet in overeenstemming te brengen met de nieuwe aanbeveling 1 van de FATF, werden evenwel drie categoriee¨n van strafbare feiten aan de lijst van ernstige strafbare feiten toegevoegd: – zware milieucriminaliteit; – namaak van muntstukken of bankbiljetten; – namaak van goederen en zeeroverij. Daarenboven zullen de artikelen van de Wet van 11 januari 1993 die naar witwassen van geld verwijzen, voortaan ook verwijzen naar de financiering van het terrorisme.

II. Beoogde beroepen en ondernemingen Naast de reeds door de Wet van 11 januari 1993 beoogde personen (bedrijfsrevisoren, externe accountants en belastingconsulenten, vastgoedmakelaars, notarissen en casinoexploitanten) wordt het toepassingsgebied van de Anti-witwaswetgeving uitgebreid tot andere ondernemingen die kwetsbaar zijn voor het witwassen van geld of de financiering van het terrorisme: – niet-financie¨le ondernemingen; – vastgoedmakelaars die ook activiteiten inzake het beheer van goederen uitoefenen (met inbegrip van de syndici) alsook tussenpersonen in verzekeringen buiten elke agentuurovereenkomst;

645


handelaars in artikelen van grote waarde, zoals kunstwerken, edelstenen of -metalen bij contante betalingen van 15 000 EUR of meer.

Maar in ons land zal de omzetting van de nieuwe richtlijn hoofdzakelijk worden geconcretiseerd door de, weliswaar zeer beperkte, integratie van de advocaten in het antiwitwassysteem (1). Deze opneming is per slot van rekening normaal, gelet op hun medewerking bij het opmaken van contracten, oprichtingsakten van financie¨le en vastgoedvennootschappen, en zelfs bij gelddeposito’s. Maar de opneming is beperkter wegens hun bijzonder statuut voortvloeiend uit de noodzaak om de nieuwe regels zoveel mogelijk in overeenstemming te brengen met de naleving van de fundamentele rechten van de verdediging. Voor wat de eigenlijke beroepsactiviteiten van de advocaat betreft, zal de geheimhoudingsplicht worden bewaard: 1) verdediging of vertegenwoordiging van clie¨nten in een gerechtsgeding, ongeacht het feit dat de aldus door de advocaat verkregen informatie, werd verkregen voó´r, tijdens of na dit geding; 2) evaluatie van de rechtspositie van de clie¨nt (evaluatie van de juridische, burgerlijke, strafrechtelijke risico’s die worden gedragen bij de verwezenlijking van een welbepaalde verrichting). Ze worden dus uitsluitend (2) wanneer ze buiten het voormelde kader handelen, geviseerd door het geheel van de bepalingen van het anti-witwassysteem ingevoerd bij de Wet van 11 januari 1993, zoals gewijzigd bij de Wet van 12 januari 2004, met inbegrip uiteraard van de verplichting tot kennisgeving van verdachte verrichtingen, die ze, niet rechtstreeks bij de CFI, maar wel via de stafhouder van de balie, die de rol van feitelijke filter speelt, kunnen doen. Dat is het geval wanneer ze deelnemen aan de voorbereiding of de verwezenlijking van bepaalde financie¨le transacties (aankoop of verkoop van onroerende goederen of handelsondernemingen – beheer van geld, effecten of andere aan de clie¨nt toebehorende activa – opening of beheer van bank-, spaar- of effectenrekeningen – samenstelling van inbrengen die nodig zijn voor de oprichting, het beheer

(1) (2)

646

Voor de problematiek van het witwassen van geld en de niet-financie¨le beroepen, zie het in maart 2003 door de CFI gepubliceerde document op de website van de CFI: www.ctif-cfi.be. De richtlijn bepaalt inderdaad dat de lidstaten er niet toe gehouden zijn de verplichting tot het melden van verdachte transacties toe te passen op de beoefenaars van zelfstandige juridische beroepen, «met betrekking tot de inlichtingen die zij van eéń van hun clie¨nten ontvangen of over eéń van hun clie¨nten verkrijgen wanneer zij de rechtspositie van hun clie¨nt bepalen dan wel in of in verband met een rechtsgeding verdedigen of vertegenwoordigen, met inbegrip van advies over het instellen of vermijden van een rechtsgeding, ongeacht of dergelijke informatie voó´r, gedurende of na dergelijk geding wordt ontvangen of verkregen» (art. 5 richtlijn tot vervanging van art. 6 § 3 Richtlijn 10 juni 1991). De meldingsplicht blijft echter bestaan «wanneer de adviseur deelneemt aan witwasactiviteiten, het juridisch advies voor witwasdoeleinden wordt verstrekt of de advocaat weet of redenen heeft om aan te nemen dat zijn clie¨nt juridisch advies wenst voor witwasdoeleinden» (considerans 17 van de preambule van de richtlijn). Merk ten slotte op dat deze beroepen kunnen worden ontheven van het verbod om hun leden mede te delen dat een kennisgeving werd gedaan bij de CFI (art. 7 richtlijn tot wijziging art. 8 Richtlijn 10 juni 1991). Het betreft hier een mogelijkheid tot afwijking en in geen geval een verplichting.

Meldingsplicht of het bestuur van vennootschappen – oprichting, beheer of bestuur van trusts, vennootschappen of dergelijke structuren) of wanneer ze in naam of voor rekening van de clie¨nt optreden voor enige financie¨le of onroerende transactie.

III. Identificatie van de clie¨nten Behalve dat de wetgeving voortaan eenvormig van toepassing is op alle beoogde personen en instellingen (de casino’s die onder een bijzondere regeling vallen en de advocaten beschikken over een jaar om hun gewone clie¨nten te identificeren), komt de wil om de geldstromen beter op te volgen tot uiting in consequente aanpassingen aan de identificatiemodaliteiten van de gewone en occasionele clie¨nten, inzonderheid wat de rechtspersonen en trusts aangaat, namelijk om zicht te krijgen op hun controlestructuur, om de identiteit van de clie¨nt en de daadwerkelijke begunstigde na te gaan en om de nodige waakzaamheid aan de dag te leggen tijdens de relatie. In haar nieuwe versie verplicht de Wet van 11 januari 1993 voortaan ook de identiteit van vennootschapsmandatarissen na te gaan. De identificatieplicht zal ook van toepassing zijn op elke geldoverdracht bij een financie¨le instelling, ongeacht het bedrag ervan en telkens er twijfel heerst over de waarachtigheid of de juistheid van de identificatiegegevens betreffende een bestaande clie¨nt. Onder de nieuwe regelgeving zal de identificatie ook betrekking hebben op het voorwerp en de geplande aard van de zakelijke betrekking. Om rekening te houden met de nieuwe «due diligence»-waakzaamheidsopdrachten, resulterend uit de aanbevelingen 5 en 9 van de FATF, somt de Wet van 12 januari 2004 nauwkeurig de situaties op waarin de clie¨nten moeten worden geı¨dentificeerd en waarin deze identificatie moet worden gecontroleerd, alsook de relevante gegevens voor de identificatie van rechtspersonen en trusts. Deze materie wordt uitvoerig besproken in het kader van de analyse van de bepalingen die van toepassing zijn op de externe accountants en belastingconsulenten. Een andere nieuwigheid is dat het afschrift van het bewijsstuk dat bij de identificatie moet worden genomen, mag gemaakt worden op een papieren drager, maar ook op elke elektronische drager, de scanner inbegrepen.

IV. Bewaringsplicht van de identificatiedocumenten De rechtstreeks uit de identificatieplicht voortvloeiende verplichting om de stukken die gediend hebben om de clie¨nt te identificeren te bewaren, wordt nu ook uitgebreid tot alle door het anti-witwassysteem beoogde beroepen, met inbegrip van de notarissen en advocaten.

647


V. Meldingsplicht Aangezien de Europese richtlijn geen onderscheid maakt tussen een gewoon vermoeden en een versterkt vermoeden, verplicht de gewijzigde versie van het anti-witwassysteem voortaan alle beoogde instellingen en personen om, op eigen initiatief, de verantwoordelijke autoriteiten in kennis te stellen van elk feit dat een aanwijzing zou kunnen vormen van het witwassen van geld. De afgezwakte meldingsplicht, die gold voor bedrijfsrevisors, externe accountants, erkende boekhouders en boekhouders-fiscalisten, externe belastingconsulenten, notarissen en gerechtsdeurwaarders is afgeschaft. Daaruit volgt dat de beoefenaars van de voormelde vrije beroepen de CFI zullen moeten informeren, wanneer ze in de uitoefening van hun beroep feiten vaststellen waarvan ze weten of vermoeden dat ze verband houden met het witwassen van geld of de financiering van het terrorisme. Hun vertegenwoordigers en werknemers mogen persoonlijk tot kennisgeving overgaan, als de betrokken beroepsuitoefenaars niet in staat zijn het te doen. Voorts zijn de notarissen en vastgoedmakelaars voortaan verplicht onmiddellijk de cel te informeren als ze vaststellen dat de bij de verkoop van een onroerend goed veralgemeende verplichting om giraal te betalen, niet wordt nageleefd.

VI. Samenwerkingsplicht Met betrekking tot de verplichting de CFI, op haar verzoek, alle informatie te verstrekken die ze voor de vervulling van haar opdracht nodig acht, wordt voortaan geen onderscheid meer gemaakt tussen al dan niet aan het beroepsgeheim onderworpen beroepen.

VII. Beperking van contante betaling Voor verkopen van onroerende goederen en roerende waarden verbiedt de wet voortaan contante betaling als de waarde van het artikel 15 000 EUR of meer bedraagt. Voorts mag de verkoopprijs van een onroerend goed slechts door middel van een storting of een cheque worden voldaan, uitgezonderd voor een bedrag dat niet meer bedraagt dan 10 % van de verkoopprijs, en voorzover dat bedrag niet meer bedraagt dan 15 000 EUR. Daarenboven moet de verkoopovereenkomst of -akte het nummer van de financie¨le rekening vermelden langs het debet waarvan de som werd of zal worden overgemaakt. Als de notaris of de vastgoedmakelaar vaststelt dat deze verplichting tot girale betaling niet wordt nageleefd, dient hij onmiddellijk de CFI daarvan in kennis te stellen.

648

Meldingsplicht

VIII. Specifieke maatregelen met betrekking tot in het buitenland gevestigde dochterondernemingen De Belgische kredietinstellingen, verzekeringsondernemingen en beleggingsondernemingen wordt het verbod opgelegd om in eéń der landen die op internationaal niveau niet voldoende samenwerken in de strijd tegen het witwassen van geld, een bijhuis of een agentschap te openen of een dochteronderneming te verwerven of op te richten. De kredietinstellingen en de beleggingsondernemingen, ten slotte, moeten de Commissie voor het Bank- en Financiewezen in kennis stellen van hun voornemen om in het buitenland, rechtstreeks dan wel door bemiddeling van een financieringsmaatschappij of een gemengde financieringsmaatschappij, een dochteronderneming te verwerven of op te richten die de activiteit van een kredietinstelling of een beleggingsonderneming uitoefent.

3.2. Toepassingsgebied Hoewel de Europese Richtlijn 2001/97/EG van 4 december 2001 het preventieapparaat uitbreidt tot nieuwe categoriee¨n van strafbare feiten zoals de activiteiten van criminele organisaties, fraude ten aanzien van de financie¨le belangen van de Europese Gemeenschappen en corruptie, dient te worden vastgesteld dat deze misdrijven reeds door de huidige Belgische wetgeving worden beoogd, zodat het toepassingsgebied van de onderliggende strafbare feiten niet moet worden gewijzigd. Aangezien voor de toepassing van de Anti-witwaswetgeving alle strafbare feiten waarvoor een gevangenisstraf geldt van ten hoogste meer dan een jaar of ten minste meer dan zes maanden als ernstige strafbare feiten worden aangemerkt, dienen we vast te stellen dat de nieuwe Europese Richtlijn 2001/97/EG evenmin iets verandert aan de fiscale benadering van de meldingsplicht, met name ten aanzien van ernstige en georganiseerde fiscale fraude. Gewone fiscale fraude, waarvoor een minimumstraf van minder dan zes maanden geldt (art. 449 W.I.B. 1992: 8 dagen tot 2 jaar; art. 450 W.I.B. 1992: 1 maand tot 5 jaar), valt dus niet binnen de uitbreiding van het toepassingsgebied tot kapitalen voortkomende uit «een strafbaar feit dat hoge opbrengsten kan opleveren en waarvoor een zware gevangenisstraf geldt overeenkomstig het strafrecht van de lidstaat». Bij de inwerkingtreding van de wet zal wel een zeer groot gedeelte van de Belgische strafbare feiten aan de toepassing van het preventieve luik van de Anti-witwaswetgeving worden onderworpen. Om tegemoet te komen aan de aanbevelingen van de FATF, zal de Anti-witwaswet vanaf 2 februari 2004 ook van toepassing zijn op het witwassen van voordelen voortkomende uit zware milieucriminaliteit, namaak van muntstukken en bankbiljetten, namaak van goederen en zeeroverij.

649

De uitoefening van het beroep Onder ernstige milieumisdrijven kan worden verstaan de inbreuken op de Wet van 22 juli 1974 op de giftige afval, op de Wet van 10 januari 1977 houdende regeling van de schadeloosstelling voor schade veroorzaakt door het winnen en het pompen van grondwater, op de Wet van 6 augustus 1993 betreffende de vergoeding van schade door verontreiniging door olie, op de Wet van 20 januari 1999 ter bescherming van het mariene milieu in de zeegebieden onder de rechtsbevoegdheid van Belgie¨, alsook op gelijkaardige inbreuken op Gewestdecreten en -ordonnanties. De namaak van goederen slaat op goederen die werden vervaardigd bij inbreuk op de Wet van 30 juni 1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten, en op de eenvormige Benelux Tekeningen- of Modellenwet. Zeeroverij wordt omschreven in de artikelen 32 (weerspannigheid tegen de kapitein), 33 (zich meester maken van het schip) en 68 (zeeroverij) van de Wet van 5 juni 1928 houdende herziening van het Tucht- en Strafwetboek voor de koopvaardij en zeevisserij. Gelet op de te beperkte betekenis van sommige uitdrukkingen, werden verscheidene wijzigingen inzake strafrechtelijke terminologie ingelast. Zo wordt de uitdrukking «een bedrieglijke bankbreuk» vervangen door de woorden «een misdrijf dat verband houdt met de staat van faillissement», «een financie¨le oplichting» wordt vervangen door de woorden «een oplichting» en voortaan is er sprake van «fraude ten nadele van de financie¨le belangen van de Europese Gemeenschappen», en niet meer «van de Europese Unie». Voor het overige onderstreept zij dat het preventief anti-witwassysteem nog altijd alleen de zwaarste vormen van criminaliteit beoogt en niet verwijst naar andere vormen van witwassen van geld of goederen. Te dien aanzien blijft het toepassingsgebied ervan dus minder ruim dan dat van de artikelen 505, 2o t.e.m. 4o van het Strafwetboek dat ook andere vermogensvoordelen afkomstig van enige strafrechtelijke inbreuk, misdrijf, wanbedrijf of overtreding beoogt. De wettekst verwijst immers niet naar specifieke strafrechtelijke bepalingen, maar in het algemeen naar bepaalde vormen van criminaliteit, waarbij gebruik wordt gemaakt van termen uit de gangbare taal in hun gewone betekenis. Volgens artikel 3, § 1 van deze preventieve wet heeft het witwassen van geld betrekking op goederen en kapitalen afkomstig van vier beperkt opgesomde misdrijven: 1) de omzetting of overdracht van geld of activa met de bedoeling de illegale herkomst ervan te verbergen of te verdoezelen of een persoon die betrokken is bij een misdrijf waaruit dit geld of deze activa voorkomen, te helpen ontkomen aan de rechtsgevolgen van zijn daden; 2) het verhelen of verhullen van de aard, oorsprong, vindplaats, vervreemding, verplaatsing of eigendom van geld of activa waarvan men de illegale herkomst kent; 3) de verwerving, het bezit of het gebruik van geld of activa waarvan men de illegale herkomst kent;

650

Meldingsplicht 4) de deelneming aan, de medeplichtigheid tot, de poging tot, de hulp aan, het aanzetten tot, het vergemakkelijken van of het geven van raad betreffende eéń van de in de drie voorgaande punten bedoelde daden. Voor de toepassing van de Wet van 11 januari 1993 en de eruit voortvloeiende verplichtingen, moet de herkomst van de kapitalen illegaal zijn. Volgens artikel 3, § 2 van de Wet van 11 januari 1993 is dit het geval wanneer ze voorkomen uit (1) : 1) een misdrijf dat in verband staat met: – terrorisme; – georganiseerde misdaad; – illegale drughandel; – illegale handel in wapens, goederen en koopwaren; – handel in clandestiene werkkrachten; – mensenhandel; – exploitatie van de prostitutie; – illegaal gebruik bij dieren van stoffen met hormonale, antihormonale, betaadrenergische of productiestimulerende werking of illegale handel in dergelijke stoffen; – illegale handel in menselijke organen of weefsels; – fraude ten nadele van de financie¨le belangen van de Europese Gemeenschappen; – ernstige en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of proce´de´s van internationale omvang worden aangewend; – omkoping van openbare ambtenaren; 2) een beursmisdrijf of een onwettig openbaar aantrekken van spaargelden; 3) een financie¨le oplichting, een gijzeling, een diefstal of afpersing met geweld of bedreiging, of een bedrieglijke bankbreuk. Rest, zoals u merkt, uitdrukkelijk beoogd «ernstige en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of proce´de´s van internationale omvang worden aangewend» (2) : – de ernst van de fraude moet onder meer blijken uit het opmaken en het gebruikmaken van valse stukken of de toevlucht tot omkoping van openbare ambtenaren maar vooral uit de belangrijkheid van de aan de Schatkist toegebrachte schade of de verstoring van de sociaal-economische orde; – het criterium «georganiseerde» fraude kan onder meer worden gedefinieerd met betrekking tot de gebruikmaking van schermvennootschappen, stromannen, complexe juridische constructies, veelvuldig gebruik van bankrekeningen voor internationale kapitaaltransferten.

(1) (2)

Het jaarverslag van de CFI bevat ieder jaar een uitgebreid hoofdstuk gewijd aan de typologiee¨n van het witwassen. Parl. St. Senaat, Gewone zitting 1994-95, nr. 13231/1, 3.

651

De uitoefening van het beroep Volgens de CFI groeit het aantal dossiers die verband houden met ernstige en georganiseerde fiscale fraude de laatste jaren gestaag. Het merendeel ervan betreft carrouselfraude. Verscheidene elementen zijn karakteristiek voor carrouselfraude die als ernstige en georganiseerde fiscale fraude kan worden aangemerkt: 1) de tussenkomst van recent opgerichte of overgenomen schermvennootschappen. In het verleden stelde de cel vast dat het adres van de maatschappelijke zetel doorgaans moest worden gesitueerd in een fiscaal paradijs of offshore centrum. Nu komt het steeds meer voor dat het adres van de schermvennootschap in Belgie¨ te vinden is en wel op het prive´-adres van de stroman; 2) de rekeningen op naam van dergelijke vennootschappen worden geopend korte tijd nadat een reeks statutaire wijzigingen plaatsvonden zoals de benoeming van een nieuwe zaakvoerder of bestuurder, de wijziging van de maatschappelijke benaming, de uitbreiding van het maatschappelijk doel of de verandering van de maatschappelijke zetel; 3) het optreden van stromannen voor rekening van de vennootschap. Het gaat om personen die titularis zijn van of volmacht hebben op de rekeningen van de vennootschap, zelf geen gekende professionele activiteiten uitoefenen en soms gerechtelijke voorgaanden hebben. In tegenstelling tot wat voorheen werd vastgesteld, zijn ze doorgaans in Belgie¨ gedomicilieerd. Kenmerkend voor deze vennootschappen is dat hun omzetcijfer in korte tijd een ware explosie kent. Dit vertaalt zich dikwijls in een exponentie¨le toename in aantal en volume van de verrichtingen op de bankrekeningen; 4) sommige facturen die door de clie¨nten aan de bank worden voorgelegd vertonen onregelmatigheden. Bepaalde noodzakelijke factuurgegevens ontbreken zoals BTW-nummer, financie¨le rekening, factuurnummer, adres of datum; 5) de rekeningen van de schermvennootschappen worden als doorsluisrekening gebruikt. De rekeningen worden uitsluitend geopend om de verdachte verrichtingen uit te voeren. Het crediteren van de rekeningen gebeurt door stortingen, overschrijvingen, inningen van cheques of transfers in opdracht van vennootschappen actief in een (BTW-carrousel-)fraudegevoelige sector (bijvoorbeeld gsm’s). De gecrediteerde fondsen worden onmiddellijk overgeschreven naar de rekeningen van andere vennootschappen actief in diezelfde sector, en verdwijnen van de rekening door uitgifte van cheques of worden cash opgenomen. De opname in contanten van relatief beperkte bedragen blijkt meestal verband te houden met de commissies voor de stroman. Uit hetgeen voorafgaat, kan a contrario worden afgeleid dat met betrekking tot kapitalen van legale herkomst, die niet werden aangegeven en bij de oprichting van een vennootschap zouden worden heringebracht, geen melding bij de CFI moet worden gedaan, aangezien het niet om ernstige en georganiseerde fiscale fraude gaat. In het licht van de Wet van 31 december 2003 betreffende de eenmalige bevrijdende aangifte, verlieze men niet uit het oog dat dergelijke kapitalen waarvoor, middels de indiening van een aangifte en de betaling van een boete, amnestie werd verleend, systematisch ter kennis

652

Meldingsplicht van de CFI worden gebracht, maar zulks uiteraard om te vermijden dat geld van criminele herkomst dat verband houdt met ernstige en georganiseerde fiscale fraude, zonder veel plichtplegingen via dit kanaal naar Belgie¨ zou worden gerepatrieerd. Het witwassen van geld, dat neerkomt op het legaal maken van kapitaal van criminele herkomst, wordt wereldwijd doorgaans geraamd tussen 500 en 1 000 miljard USD. Belgie¨ ontsnapt uiteraard niet aan dit fenomeen. 10 miljard EUR is het bedrag van het zwart geld in Belgie¨, zoals onlangs werd gepubliceerd door de Cel voor Financie¨le Informatieverwerking – de overheidsdienst die daartoe werd opgericht door de Wet van 11 januari 1993, het sluitstuk van het anti-witwasapparaat (afgekort CFI) (1) – naar aanleiding van het colloquium dat in Brussel werd georganiseerd ter gelegenheid van tien jaar witwasbestrijding in Belgie¨. We wijzen erop dat de cel, als autonome overheidsdienst, een rol speelt als band en filter tussen de financie¨le en de gerechtelijke wereld, want ze is belast met het ontvangen van informatie – met het oog op de analyse en de eventuele kennisgeving ervan aan het Parket – vanwege financie¨le instellingen, maar ook steeds meer van andere tussenkomende partijen die wettelijk verplicht zijn verdachte geldbewegingen in verband met bepaalde door de Wet van 11 januari 1993 opgesomde criminele activiteiten te signaleren. De Akten van het Internationaal Colloquium van 14 maart 2003, georganiseerd naar aanleiding van 10 jaar witwasbestrijding in Belgie¨ (2), hebben onder meer de verdienste dat ze getuigen van de dualiteit die inherent is aan de strijd tegen het witwassen van geld: de efficie¨ntie van het daartoe ingestelde systeem, maar ook de omvang van de inspanningen die nog moeten worden geleverd. Sinds haar oprichting in 1993 en tot 30 juni 2002, mag de cel voor Financie¨le Informatieverwerking er ongetwijfeld trots op zijn iets gepresteerd te hebben in de strijd tegen het witwassen van geld. Ze heeft 73 202 meldingen ontvangen, waarvan 43 369 (59 %) als ernstige aanwijzingen voor het witwassen van geld aan de Parketten werden overgezonden, en dit voor een bedrag van bijna 10 miljard EUR. Als we de verschillende vormen van criminaliteit die schuil gaan achter deze verdachte geldbewegingen even nader beschouwen, stellen we vast dat deze gelden hoofdzakelijk voortkomen uit ernstige en georganiseerde fiscale fraude (38 %), drugshandel (22,9 %), georganiseerde misdaad (17,2 %) en illegaal goederenverkeer (13,6 %). Ten slotte was de cel verantwoordelijk voor de verbeurdverklaring van 358,9 miljoen EUR en werden 659 personen in verband met deze dossiers veroordeeld tot in totaal 1 332 jaar gevangenisstraf en 14,2 miljoen EUR boete.

(1) (2)

Cel voor Financie¨le Informatieverwerking, Gulden Vlieslaan 55 bus 1, 1060 Brussel, tel.: (02) 533 72 11, fax: (02) 533 72 00, e-mail: [email protected]. Voor een algemeen overzicht van deze kwesties, zie J.P. SPREUTELS en PH. DE MUELENAERE, «De Cel voor Financie¨le Informatieverwerking en de voorkoming van het witwassen van geld in Belgie¨», Brussel, Bruylant, 2003, en «Tien jaar witwasbestrijding in Belgie¨ en in de wereld», Brussel, Bruylant, 2003.

653


3.3. Externe accountants en externe belastingconsulenten Sinds 25 oktober 1998 heeft de Wet van 10 augustus 1998 (B.S. 15 oktober 1998) de verplichtingen van de Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financie¨le stelsel voor het witwassen van geld uitgebreid tot de externe accountants. Artikel 57 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, met inwerkingtreding op 29 juni 1999, heeft vervolgens het toepassingsgebied ratione personae uitgebreid tot de externe belastingconsulenten. De uitbreiding van het preventief anti-witwasstelsel naar externe accountants vloeit voort uit hun bevoorrechte positie als gevolg van hun opdracht van deskundige en opsteller van rekeningen, die hun toelaat witwasrisico’s op te sporen.

3.4. Wettelijke verplichtingen Omwille van de verplichtingen eigen aan het beroep van externe accountant en belastingconsulent, en meer bepaald de verplichting tot eerbiediging van het beroepsgeheim gesanctioneerd door artikel 458 van het Strafwetboek, zijn de externe accountants en belastingconsulenten slechts onderworpen aan bepaalde voorschriften van de wet en streeft duidelijk naar een juist evenwicht tussen de zorg om op een doeltreffende wijze de witwassers aan te pakken die van de bevoorrechte status van dit beroep gebruik maken enerzijds, en het wettig belang van ons beroep het beroepsgeheim te vrijwaren anderzijds. Drie door de nieuwe bepalingen aangebrachte wijzigingen dienen nader te worden belicht, omdat ze de voorwaarden voor de medewerking van de accountants en de belastingconsulenten met de strijd tegen het witwassen van geld (en de financiering van het terrorisme) rechtstreeks beı¨nvloeden: 1) de identificatieplicht wordt dwingender, inzonderheid ten aanzien van vennootschappen, en ze gaat in bepaalde gevallen voortaan gepaard met een waakzaamheidsopdracht na de identificatie van de clie¨nt; 2) het begrip «versterkt vermoeden», dat het inschakelmechanisme voor de verplichting tot kennisgeving van verdachte verrichtingen vormde, wordt vervangen door het veel ruimere begrip «gewoon vermoeden»; 3) de externe accountants en belastingconsulenten zullen zich niet meer op hun beroepsgeheim kunnen beroepen om te weigeren gevolg te geven aan de, van de Cel voor Financie¨le Informatieverwerking uitgaande, vragen om bijkomende informatie.

654

Meldingsplicht Hierna leest u hoe de zaken in de praktijk in hun werk zouden moeten gaan, onder voorbehoud evenwel van nadere bijzonderheden verstrekt in een nieuwe toelichtingsnota van de CFI (1).

A.

Identificatie van gewone of occasionele clie¨nten

I. Informatieplicht De identificatieplicht, de onvermijdelijke fase in het traceerproces van kapitaalstromen, wordt zowel dwingender als preciezer geformuleerd. Wanneer het gewone clie¨nten betreft, moet tot identificatie worden overgegaan op het ogenblik dat de zakelijke betrekking wordt aangeknoopt waardoor de clie¨nt een gewone clie¨nt wordt. Wanneer het occasionele clie¨nten betreft, moet telkens tot identificatie worden overgegaan wanneer ze een verrichting willen uitvoeren voor een bedrag van 10 000 EUR of meer, ongeacht of deze verrichting in eenmaal wordt uitgevoerd dan wel in verscheidene verrichtingen waartussen een verband blijkt te bestaan. Ook als het bedrag van de verrichting geen 10 000 EUR bereikt, is identificatie vereist zodra er een vermoeden van witwassen van geld bestaat. Wanneer de clie¨nt een rechtspersoon of een trust is, moeten de relevante gegevens voor de vereenzelviging, naast de gegevens voor de klassieke identificatie, leiden tot een inzicht in de eigendom of van de controlestructuur van de clie¨nt, m.a.w., de werkelijke begunstigde. De identificatie moet dan betrekking hebben op de bestuurders en op de kennis van de bepalingen omtrent de bevoegdheid om verbintenissen aan te gaan voor de rechtspersoon of de trust (werkelijke begunstigden). Wanneer de clie¨nt een beursgenoteerde vennootschap is, moeten de bestuurders echter niet worden geı¨dentificeerd. Het begrip rechtspersoon moet in ruime betekenis worden begrepen: kapitaal- en personenvennootschappen, maar ook stichtingen, verenigingen en alle andere gelijkaardige organisaties die een permanente zakelijke betrekking kunnen aangaan met een financie¨le instelling of anderzijds goederen kunnen bezitten. De waakzaamheidsopdracht geldt zowel voor de juridische constructie die in het continentaal recht als «stichting» bekend staat, als voor de Angelsaksische rechtsfiguur van de «trust». Wanneer de clie¨nt niet fysiek aanwezig is, moeten specifieke en passende identificatiemaatregelen worden genomen om tegemoet te komen aan het grotere risico voor wit-

(1)

Alle informatie die de CFI heeft gepubliceerd over de toepassingsvoorwaarden van de bepalingen van de Anti-witwaswetgeving is te vinden op de website van de CFI: www.ctif-cfi.be/nl/index.htm. Klik op toelichtingsnota’s en vervolgens op externe accountants en belastingconsulenten.

655

De uitoefening van het beroep wassen van geld en voor financiering van terrorisme, obligo 11 september 2001, dat ontstaat wanneer zakelijke betrekkingen of verrichtingen worden aangegaan met een clie¨nt (bijzonder geval van transacties op afstand). In geval van twijfel over de vraag of de clie¨nten handelen voor eigen rekening of voor rekening van derden, moet de externe accountant of de belastingconsulent alle redelijke maatregelen nemen om de ware identiteit van de werkelijke begunstigde na te gaan («beneficial owner»). Dit kan de identificatie inhouden van de perso(o)n(en) waarvoor een verrichting wordt uitgevoerd of van alle natuurlijke persoon die de rechtspersoon of de trust in laatste instantie bezitten of controleren, of alle natuurlijke personen die in laatste instantie een controle uitoefenen over de rechtspersoon of de trust (in de zin van art. 5 W. Venn.). Net als de andere door de bepalingen van het preventief anti-witwassysteem beoogde beroepen en ondernemingen, moeten de externe accountants en belastingconsulenten nochtans met bijzondere aandacht iedere verrichting onderzoeken die wegens haar afwijkende aard ten aanzien van de activiteiten van de clie¨nt, door de omringende omstandigheden of door de hoedanigheid van de betrokken personen, verband zou kunnen houden met het witwassen van geld of de financiering van het terrorisme. Ze moeten een blijvende waakzaamheid aan de dag leggen ten aanzien van de zakelijke betrekkingen en de uitgevoerde verrichtingen nauwgezet analyseren, om zich ervan te vergewissen dat ze stroken met de kennis die ze van hun clie¨nt hebben, van zijn handelsactiviteiten, van zijn risicoprofiel en, desgevallend, van de herkomst van het geld. Praktisch gebeurt deze identificatie aan de hand van een bewijsstuk (paspoort of identiteitskaart, recente publicatie van statuten in het Belgisch Staatsblad of enig ander officieel stuk dat de personen die gemachtigd zijn om voor de rechtspersoon tussen te komen vereenzelvigt met naam, voornaam en adres) waarvan afschrift wordt genomen. De identificatie betreft de naam, de voornaam, of voor rechtspersonen (in de ruime betekenis van het woord) de firma, het adres of de maatschappelijke zetel van de clie¨nt. Bij de identificatie van de clie¨nten moet eveneens alle andere informatie worden ingewonnen om het risico om binnen de zakelijke betrekkingen te worden gebruikt voor witwasdoeleinden of voor de financiering van het terrorisme zo veel mogelijk te verminderen. De Wet van 12 januari 2004 verwacht immers van de aan het preventieve luik van de Anti-witwaswetgeving onderworpen personen dat ze een constante waakzaamheid aan de dag leggen ten opzichte van de zakenrelatie en een aandachtig onderzoek verzekeren van de uitgevoerde verrichtingen om zich ervan te vergewissen dat deze stroken met de kennis die ze hebben van hun clie¨nt, van zijn commercie¨le activiteiten, van zijn risicoprofiel en, indien nodig, van de herkomst van de fondsen. De identificatie van de clie¨nt omvat bijgevolg bijkomende informatie, onder meer over de activiteiten van de clie¨nt, en, zonodig, de herkomst van de fondsen. Wanneer de externe accountant of belastingconsulent zijn waakzaamheidsplicht niet kan nakomen, mag hij geen zakenrelatie aankopen of in stand houden.

656

Meldingsplicht In het omgekeerde geval moet, zodra de identificatie is uitgevoerd, een afschrift van de identificatiedocumenten worden bewaard gedurende vijf jaar na het beeïndigen van de zakelijke relatie met de clie¨nt. De bewijsstukken of registraties van de transacties moeten ook gedurende vijf jaar vanaf de uitvoering van de transacties worden bewaard. Dit afschrift van het bewijsstuk, dat bij de identificatie moet worden genomen, kan op gelijk welke drager worden opgeslagen (papier, microfiche, informatica, scanning). Onverminderd andere wettelijke bepalingen, zijn de boekhoudkundige, fiscale of revisorale beroepen evenwel niet verplicht een schriftelijk verslag terzake te bewaren.

II. Invoering van een waakzaamheidsplicht Hoewel de gewone en occasionele clie¨nten zoals voorheen steeds moeten worden geı¨dentificeerd en alle redelijke maatregelen moeten worden genomen om hun identiteit te controleren, zal de identificatie desgevallend moeten worden uitgebreid tot de lasthebbers van deze clie¨nten. Zoals we net gezien hebben, wordt de verruiming van de identificatie, inzonderheid ten aanzien van vennootschappen en de werkelijke begunstigde van een verrichting, bovendien geconcretiseerd door de formulering van de gegevens voor de identificatie van rechtspersonen of trusts: – de identificatieplicht is van toepassing telkens er twijfel heerst over de waarachtigheid of de juistheid van de identificatiegegevens over een bestaande clie¨nt; – de identificatie en de controle van de identiteit zijn niet meer beperkt tot de naam, voornaam en het adres, maar betreffen ook het voorwerp en de verwachte aard van de zakenrelatie; – wanneer de clie¨nt een rechtspersoon of een trust is, moeten de maatregelen de identificatie inhouden van de natuurlijke personen die de uiteindelijke eigenaar zijn van de clie¨nt of er controle op uitoefenen. Wanneer de clie¨nt of de houder van een controleparticipatie een beursgenoteerde vennootschap is, is het niet nodig haar aandeelhouders te identificeren noch hun identiteit te controleren. In de praktijk gaat deze verplichting voortaan gepaard met een constante waakzaamheidsplicht, die in bepaalde gevallen na de identificatie van de clie¨nt moet worden uitgevoerd. De draagwijdte van de toepassingsvoorwaarden hiervan zijn, in de huidige stand van zaken, nog moeilijk in te schatten. Net als de andere personen en instellingen die onderworpen zijn aan het preventief gedeelte van de wet, zijn de externe accountants en de externe belastingconsulenten voortaan verplicht: – een aandachtig onderzoek te verzekeren van de uitgevoerde verrichtingen om zich ervan te vergewissen dat deze stroken met de kennis die ze hebben van hun clie¨nt, van zijn commercie¨le activiteiten, van zijn risicoprofiel, en indien nodig, van de herkomst van de fondsen. Wanneer ze deze waakzaamheidsplicht niet kunnen nakomen, mogen ze geen zakenrelatie aanknopen of in stand houden. Ze moeten ook beslissen of een melding aan de CFI overeenkomstig de artikelen 12 tot 14ter van de wet zich opdringt;

657


met een bijzondere aandacht elke verrichting te onderzoeken die ze, uit hun aard of door hun ongebruikelijk karakter gelet op de activiteiten van de clie¨nt, de begeleidende omstandigheden of de hoedanigheid van de betrokken persoon, bijzonder vatbaar achten voor het witwassen van geld of voor de financiering van terrorisme.

B.

Melding van verdachte verrichtingen bij de CFI

I. Gewoon en versterkt vermoeden Wanneer een externe accountant en/of belastingconsulent in de uitoefening van zijn beroep feiten vaststelt waarvan hij weet dat ze verband houden met het witwassen van geld of het bewijs kunnen inhouden van het witwassen van geld, brengt hij dit onmiddellijk ter kennis van de CFI. In het verleden gold deze meldingsplicht dus enkel wanneer de externe accountant of belastingconsulent zekerheid had. Het begrip «versterkt vermoeden» beantwoordde immers aan de gevallen waarin, op basis van een reeks met elkaar overeenstemmende feiten of elementen, de meest waarschijnlijke verklaring van deze feiten een geval van witwassen van geld was. Sinds de inwerkingtreding van de Wet van 12 januari 2004, bestaat dit begrip «versterkt vermoeden» niet meer, zodat de externe accountants en belastingconsulenten, de erkende boekhouders-fiscalisten en de bedrijfsrevisors verplicht zijn gewone vermoedens van witwassen van geld te melden, net zoals de andere personen en instellingen. Voortaan geldt de meldingsplicht voor de voormelde beoefenaars van vrije beroepen, wanneer ze in de uitoefening van hun beroep feiten vaststellen waarvan ze weten of vermoeden dat ze verband houden met het witwassen van geld of de financiering van het terrorisme. Daarenboven kunnen de vertegenwoordigers en werknemers van deze beroepsbeoefenaars tot kennisgeving overgaan, als de betrokken titularissen dit zelf niet kunnen. In de praktijk moet de externe accountant en/of belastingconsulent, vooraleer de verrichting uit te voeren, de informatie ter kennis brengen van de CFI en in voorkomend geval de termijn mededelen binnen dewelke die verrichting moet worden uitgevoerd. Wanneer de cel het nodig acht, kan zij zich tegen de uitvoering van de verrichting verzetten. Indien de informatie niet voó´r de uitvoering van de verrichting kon worden medegedeeld, moet dat onmiddellijk daarna geschieden, met vermelding van de reden waarom de kennisgeving niet voó´r de uitvoering van de verrichting kon worden gedaan. Het bestaan van dit versterkt vermoeden verhindert de uitvoering van de verrichting niet, maar verplicht de externe accountant en/of belastingconsulent onverwijld de CFI te waarschuwen. De meldingsplicht blijft bestaan als de feiten reeds aanleiding hebben gegeven tot een kennisgeving aan de gerechtelijke overheden. Indien nieuwe zwaarwichtige gegevens aan het licht komen die het oorspronkelijk vermoeden waarvan aangifte werd gedaan, kunnen bevestigen of integendeel ontkrachten, wordt gevraagd de CFI daarvan in kennis te stellen.

658

Meldingsplicht Tot de inwerkingtreding van de nieuwe versie van de Wet van 11 januari 1993, zoals gewijzigd bij de Wet van 12 januari 2004, kon de externe accountant en/of belastingconsulent weigeren de door de CFI gevraagde bijkomende informatie te verstrekken, wanneer hij meende dat hij door zijn beroepsgeheim daartoe was verhinderd. Deze mogelijkheid bestaat voortaan niet meer. In het algemeen geldt dat het niet aan de externe accountant of belastingconsulent toekomt het strafbaar feit te onderkennen dat ten grondslag ligt aan de feiten of verrichtingen die hij vaststelt en waarvoor een versterkt vermoeden van witwassen van geld bestaat. Het is immers de opdracht van de CFI om, door een grondige analyse, het verband tussen de gemelde verrichting en eéń van de door de wet beoogde vormen van criminaliteit bloot te leggen. In bepaalde gevallen evenwel, dient de externe accountant en/of belastingconsulent een «bijzondere» waakzaamheid aan de dag te leggen. Zulks is het geval ten aanzien van verrichtingen waarbij niet-medewerkende landen, die zware tekorten op het gebied van de strijd tegen het witwassen van geld vertonen, betrokken zijn. Door middel van toelichtingsnota’s (1) informeert de CFI de boekhoudkundige, fiscale en revisorale beroepen geregeld over de bijwerkingen van de daartoe door de FATF opgestelde lijsten. De laatste bijwerking dateert van 20 juni 2003 en vermeldt de volgende landen: – de Cookeilanden; – Egypte; – Guatemala; – Indonesie¨; – Myanmar (Birma); – Nauru; – Nigeria; – de Filipijnen; – Oekraı¨ne. Sinds de inwerkingtreding van het Koninklijk Besluit van 10 juni 2002 bent u als externe accountant en/of belastingconsulent in het kader van de nieuwe regelgeving op de niet-medewerkende landen en gebiedsdelen (2) verplicht de CFI in kennis te stellen van alle financie¨le verrichtingen en feiten waarin natuurlijke of rechtspersonen (3) zijn betrokken die gedomicilieerd, geregistreerd of gevestigd zijn in een Staat of een gebied

(1) (2) (3)

Zie de toelichtingsnota’s van 31 augustus 2000, 23 augustus 2001, 4 juli 2002 en 31 oktober 2002, die kunnen worden geraadpleegd op de website van de CFI: www.ctif-cfi.be/nl/index.htm. Zie www.ctif-cfi.be/nl/toelicht/extaccbelast/account300603nl.pdf. Dat een Belgische onderneming in Nauru over een dochteronderneming of een bijhuis beschikt, volstaat dus niet om alle feiten en verrichtingen van deze onderneming in het toepassingsgebied van de wet op te nemen. Enkel de feiten en verrichtingen waarbij de in Nauru gevestigde dochteronderneming en/of het in Nauru geregistreerde bijhuis betrokken zijn, vallen onder de dwingendere meldingsplicht inzake mogelijk verdachte verrichtingen, en niet uit hun aard maar wegens hun rechtstreeks verband met deze niet-medewerkende gebiedsdelen.

659

De uitoefening van het beroep waarvan de wetgeving als ontoereikend wordt erkend (Nauru, momenteel). Wanneer die verrichtingen geen duidelijk economisch of wettig motief hebben, moeten hun achtergrond en bedoeling worden onderzocht.

II. Te volgen procedure Teneinde een optimale behandeling van de meldingen toe te laten, werd door de CFI een meldingsformulier ontworpen. Het gebruik van dit formulier wordt niet formeel opgelegd, maar wordt sterk aanbevolen. Voor de rubrieken waarover de informatieverstrekker geen inlichtingen beschikt, volstaat het de vermelding «niet beschikbaar» te gebruiken. U vindt het modelformulier verder in dit hoofdstuk (zie infra punt E. Model van melding). In dringende gevallen kan de melding telefonisch gebeuren. Deze moet evenwel onmiddellijk worden bevestigd via fax of, bij gebreke hieraan, op enige andere schriftelijke wijze, op het volgende adres: Cel voor Financie¨le Informatieverwerking Gulden Vlieslaan 55 bus 1 1060 Brussel Tel.: (02) 533 72 11 Fax: (02) 533 72 00 E-mail: [email protected] De CFI is telefonisch bereikbaar van maandag tot vrijdag tussen 9 u en 18 u. De ontvangst van de melding wordt door de CFI onmiddellijk schriftelijk bevestigd.

III. Vertrouwelijk karakter van de melding De externe accountant en/of belastingconsulent mag aan de betrokken clie¨nt of aan derde personen niet mededelen dat inlichtingen zijn verstrekt aan de CFI of dat een onderzoek naar het witwassen van geld wordt uitgevoerd. De CFI mag aan de externe accountants of belastingconsulenten geen informatie mededelen die ze ontvangen heeft in de uitoefening van haar activiteiten en die met clie¨nten verband zou houden. Ingeval een dossier wordt verzonden naar de Procureur des Konings, komt het aan laatstgenoemde toe, desgevallend, contact op te nemen met de externe accountant of belastingconsulent.

660

Meldingsplicht

IV. Immuniteit Geen enkele burgerlijke rechts-, straf- of tuchtvordering kan worden ingesteld en geen enkele professionele sanctie kan worden uitgesproken tegen de externe accountant en/of belastingconsulent of hun werknemers wegens een te goeder trouw aan de CFI verstrekte inlichting.

V. Afsluiting zonder gevolg De CFI dient de externe accountant en/of belastingconsulent geregeld te informeren over de dossiers die zonder gevolg worden afgesloten. Deze afsluiting kan steunen op de afwezigheid van ernstige aanwijzingen ofwel op het feit dat de gerechtelijke overheden reeds beschikken over de informatie in het bezit van de CFI. De afsluiting zonder gevolg is voorlopig en ontslaat de betrokkenen er niet van alle nieuwe verdachte feiten in verband met de clie¨nt aan de CFI te melden.

VI. Sancties Wanneer de externe accountant en/of belastingconsulent de hem door de wet opgelegde verplichtingen niet naleeft, kan de Tuchtcommissie onverminderd door andere wetten en regelgevingen vastgestelde maatregelen, en na de externe accountant en/of belastingconsulent te hebben gehoord in zijn verdediging of hem tenminste behoorlijk te hebben opgeroepen, een administratieve boete opleggen die niet minder mag bedragen dan 10 000 BEF en niet meer mag bedragen dan 50 miljoen BEF. Binnen deze context kan de CFI de informatie verstrekken die nodig is voor het Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten.

C.

Opleidingsplicht

De externe accountants en/of belastingconsulenten moeten passende maatregelen nemen om hun werknemers en hun vertegenwoordigers met de bepalingen van deze wet vertrouwd te maken. Deze maatregelen houden in dat laatstgenoemden deelnemen aan speciale opleidingsprogramma’s om de verrichtingen en de feiten te leren onderkennen die met het witwassen van geld en de financiering van terrorisme verband kunnen houden en om hen te onderrichten hoe in die gevallen moet worden gehandeld.

661

De uitoefening van het beroep D.

Verplichte bijdrage

Het Koninklijk Besluit van 10 augustus 1998 tot wijziging van het Koninklijk Besluit van 11 juni 1993 inzake de samenstelling, de organisatie, de werking en de onafhankelijkheid van de Cel voor Financie¨le Informatieverwerking bepaalt dat de notarissen, de bedrijfsrevisors en de externe accountants elk jaar voó´r 1 maart een bijdrage van 1 000 BEF betalen. Deze bijdrage moet voó´r 1 maart van elk jaar zijn betaald. Hoewel deze bijdrage losstaat van de ledenbijdrage, moet ze worden geı¨nd door bemiddeling van het Instituut van de Accountants en Belastingconsulenten, respectievelijk het Instituut van de Bedrijfsrevisors en de Kamer van de Notarissen.

E.

Model van melding

Model van melding omtrent een versterkt vermoeden van witwassen van geld in uitvoering van de Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financie¨le stelsel voor het witwassen van geld, bestemd voor notarissen, gerechtsdeurwaarders, externe accountants en bedrijfsrevisoren beoogd door de wet:

1.

Aangever

Naam of firma, adres, telefoon, fax, e-mail Referte 2.

Clie¨nt

Voor fysische personen: naam, voorna(a)m(en), beroep, adres, geboortedatum, nationaliteit, nummer identiteitskaart of paspoort, rekeningnummer(s), ander refertenummer, datum van de eerste contactname met de aangever, desgevallend BTW-nummer, nummer handelsregister. Voor rechtspersonen: naam of firma, rechtsvorm, maatschappelijke zetel, maatschappelijk doel of economische sector, BTW-nummer, nummer handelsregister, datum van de eerste contactname met de aangever, rekeningnummer(s), ander refertenummer, identiteit van de fysische persoon welke in de verrichting is tussengekomen (naam, voornaam, adres, geboortedatum, nationaliteit, nummer identiteitskaart of paspoort). 3.

Andere personen die tussenkomen in de feiten

Andere fysische personen of rechtspersonen (identificatie zoals in punt 2 hierboven) die tussenkomen als opdrachtgever, begunstigde, borg, tussenpersoon, vermelde refertes, enz, of die een rol spelen in de vermelde feiten.

662

Meldingsplicht 4.

Beschrijving van de feiten

Aard van de feiten die verband houden met het witwassen van geld of die bewijsmateriaal van witwassen kunnen vormen, bedrag, munt, plaats, datum, enz. 5.

Aanwijzingen voor witwassen

Aanwijzingen die laten vermoeden dat de feiten verband houden met witwassen, of die bewijsmateriaal van witwassen van geld of een poging tot witwassen van geld kunnen vormen. 6.

Gerechtelijk onderzoek

Hier aangeven zo er reeds een gerechtelijk onderzoek hangend is of zo er contacten zijn tussen de aangever en een gerechtelijke overheid of een politiedienst. Zo ja, het dossiernummer of de identiteit van de contactpersoon vermelden. 7.

Eventueel commentaar

8.

Eventuele bijlagen

Datum Naam en functie van de ondertekenaar Handtekening

663

HOOFDSTUK 9 Permanente vorming Artikel 33 van het Koninklijk Besluit van 1 maart 1998 tot vaststelling van het reglement van plichtenleer der accountants legt aan de leden de verplichting op om jaarlijks een minimum aantal uren te besteden aan werkzaamheden die bijdragen tot de verbetering van hun vakkennis, overeenkomstig de normen vastgelegd door de Raad van het Instituut. De Raad, die er op toeziet dat alle leden hun beroepskennis permanent bijwerken, vaardigde terzake de hiernavolgende norm uit. Deze norm dient nog te worden aangepast voor wat betreft de belastingconsulenten. In afwachting van de opheffing en de vervanging van deze reglementering door een nieuwe norm, blijft de bestaande norm van toepassing op alle accountants en mutatis mutandis ook op alle belastingconsulenten. NORM VOOR PERMANENTE VORMING Woord vooraf Gezien de Wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, in het bijzonder artikel 84; Gezien artikel 33 van het Koninklijk Besluit van 1 maart 1998 tot vaststelling van het reglement van plichtenleer der accountants; Heeft de Raad op zijn zitting van 7 september 1998 de hiernavolgende norm met betrekking tot de permanente vorming van de accountants aangenomen. Deze norm vervangt de nota van plichtenleer nr. 3, uitgevaardigd door de Raad op 12 april 1986, en treedt in werking van zodra hij is gepubliceerd. I.

Principes

Artikel 1 De accountant moet gemiddeld per jaar tenminste 40 effectieve uren aan activiteiten besteden die bijdragen tot de verbetering van zijn beroepskennis. Artikel 2 De accountant stelt vrij zijn programma permanente vorming op. Het programma omvat activiteiten die rechtstreeks bijdragen tot de verbetering van de kennis in de vakgebieden die tot de beroepssfeer behoren of tot de verbetering van het kantoor.

665

De uitoefening van het beroep II.

Permanente vorming

Artikel 3 De accountant dient over aangepaste professionele documentatie te beschikken. Artikel 4 De accountant spant zich in om zich te vervolmaken in die vakgebieden waar blijk moet worden gegeven van vakbekwaamheid en/of die de door het kantoor uitgevoerde opdrachten rechtstreeks aanbelangen, onder meer: 1. controle; 2. plichtenleer; 3. boekhouding en boekhoudrecht; 4. fiscaliteit en fiscaal recht; 5. overige rechtstakken; 6. informatica; 7. bedrijfseconomie. Er moet een evenwicht nagestreefd worden tussen de verschillende gebieden van de opleiding. Artikel 5 De volgende activiteiten dragen bij tot de permanente vorming van de accountant: 1. seminaries en studiedagen georganiseerd door het Instituut; 2. seminaries en studiedagen georganiseerd door universiteiten, instellingen van hoger onderwijs, beroepsverenigingen, verenigingen of deskundigen inzake vorming; 3. seminaries en studiedagen georganiseerd door accountantskantoren ten behoeve van hun vennoten en professionele medewerkers; 4. voorbereiding van lessen, voordrachten en technische publicaties; 5. medewerking aan technische commissies van het Instituut der Accountants; 6. seminaries en studiedagen georganiseerd door ondernemingen ten behoeve van hun interne accountants en medewerkers. In het jaarprogramma permanente vorming zal voorrang worden verleend aan activiteiten die buiten het kantoor worden ingericht. De accountants zullen de volgende verhoudingen in acht nemen: – seminaries en studiedagen vermeld onder 1o en 2o van artikel 5 vertegenwoordigen minimum 30 uur van het minimum vereiste aantal uren zoals voorzien in artikel 1; – activiteiten die gerangschikt kunnen worden onder de rubrieken 3o, 4o, 5o en 6o van artikel 5 vertegenwoordigen niet meer dan 10 uur van het minimum vereiste aantal uren zoals voorzien in artikel 1.

666

Permanente vorming III.

Controle en sancties

Artikel 6 De accountant brengt jaarlijks verslag uit over zijn vorming aan de hand van het formulier dat hem door het Instituut wordt bezorgd. Dit formulier wordt waarheidsgetrouw ingevuld en naar het Instituut gestuurd, dat de gegevens registreert en het formulier afgestempeld aan de accountant terugbezorgt. De accountant dient de afgestempelde formulieren en de achterliggende verantwoordingsstukken (attesten van seminaries, studiedagen, etc.) zelf te bewaren. Deze kunnen naar aanleiding van een controle worden opgevraagd. Artikel 7 De permanente vorming wordt steekproefsgewijs gecontroleerd. Naar aanleiding van een confraternele controle en een tuchtrechtelijk onderzoek wordt systematisch controle uitgeoefend. Artikel 8 Een inbreuk op deze norm wordt beschouwd als zijnde een tuchtrechtelijke tekortkoming, waarvoor de accountant door de Raad naar de Tuchtcommissie kan worden verwezen.

667

HOOFDSTUK 10 Het beroepsgeheim en de beroepsdiscretieplicht Er dient een onderscheid gemaakt te worden tussen het beroepsgeheim en de beroepsdiscretieplicht.

1.

Beroepsdiscretieplicht

1.1. Wettelijke basis De beroepsdiscretieplicht is een verplichting van tuchtrechtelijke aard. Haar wettelijke basis is artikel 32 van het Koninklijk Besluit van 1 maart 1998 tot vaststelling van het reglement van plichtenleer der accountants.

1.2. Wie dient zich eraan te houden? Volgens hogergenoemd artikel 32 is iedere accountant en belastingconsulent, ongeacht zijn statuut, gehouden tot naleving van zijn beroepsdiscretieplicht. Deze verplichting geldt dus, in tegenstelling tot de plicht tot eerbiediging van het beroepsgeheim, voor externe eń interne leden. Indien een lid vertrouwelijke informatie deelt met zijn stagiairs en andere medewerkers, moet hij erop toezien dat zij het vertrouwelijk karakter daarvan eerbiedigen.

1.3. Inhoud Deze discretieplicht omvat de verplichting tot geheimhouding van gegevens die aan het lid uitdrukkelijk of stilzwijgend in zijn hoedanigheid van accountant of belastingconsulent werden toevertrouwd en van de feiten met een vertrouwelijk karakter die hij in de uitoefening van zijn beroep heeft vastgesteld.

1.4. Vrijstellingen In een aantal gevallen kan de accountant en/of belastingconsulent geen inbreuk op de beroepsdiscretieplicht ten laste worden gelegd, namelijk: – wanneer hij geroepen wordt om in rechte getuigenis af te leggen; – wanneer de wet hem tot mededeling van gegevens verplicht; – in de uitoefening van zijn recht van verdediging in tuchtaangelegenheden;

669


–

2.

wanneer hij, met het oog op de behartiging van de deontologische regelen, en na alle interne middelen bij zijn werkgever te hebben uitgeput, vertrouwelijke gegevens van zijn werkgever aan de Raad meedeelt; wanneer en in de mate waarin hij, betreffende aangelegenheden die zijn opdrachtgever persoonlijk aanbelangen, door deze laatste uitdrukkelijk van zijn discretieplicht ontslagen werd.

Beroepsgeheim

2.1. Wettelijke basis De verplichting tot eerbiediging van het beroepsgeheim is van strafrechtelijke aard. Zij vindt haar wettelijke basis in artikel 58 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, dat verwijst naar artikel 458 van het Strafwetboek. Artikel 458 Sw. luidt als volgt: «Geneesheren, heelkundigen, officieren van gezondheid, apothekers, vroedvrouwen en alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hun zijn toevertrouwd, en deze bekendmaken buiten het geval dat zij geroepen worden om in rechte of voor een parlementaire onderzoekscommissie getuigenis af te leggen en buiten het geval dat de wet hen verplicht die geheimen bekend te maken, worden gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot zes maanden en met geldboete van honderd euro tot vijfhonderd euro.»

2.2. Wie dient zich eraan te houden? De verplichting is van toepassing op de externe accountants, de externe belastingconsulenten, hun stagiairs en de personen voor wie zij instaan. Onder de «personen waarvoor zij instaan» wordt hoofdzakelijk verstaan de personeelsleden die onder gezag van de accountant en belastingconsulent werken op zijn kantoor.

2.3. Inhoud Het beroepsgeheim slaat op alle vertrouwelijke informatie die tijdens de uitoefening van het beroep werd verkregen of aan de titularis van het beroep werd toevertrouwd. Het beroepsgeheim omvat een zwijgplicht en een zwijgrecht: – zwijgplicht: de geheimplichtige mag niet opzettelijk informatie die is gedekt door het beroepsgeheim meedelen aan derden; voor vertrouwelijke gegevens of stukken die per vergissing of door een vergetelheid zijn openbaar gemaakt, is geen vervolging mogelijk;

670

Beroepsgeheim en beroepsdiscretieplicht –

zwijgrecht: de geheimplichtige mag zijn beroepsgeheim inroepen wanneer een derde hem verzoekt om bepaalde informatie mede te delen of bepaalde stukken gedekt door het beroepsgeheim te overhandigen.

2.4. Vrijstellingen A.

Wettelijke uitzonderingen

Volgens artikel 458 van het Strafwetboek is de beroepsbeoefenaar ontheven van zijn geheimhoudingsplicht in de volgende gevallen: 1) Spreekplicht in hoofde van de titularis van beroepsgeheim: Bepaalde wettelijke bepalingen verplichten de accountant of de belastingconsulent om informatie mee te delen aan de overheid. Indien zij in de uitoefening van hun beroep feiten vaststellen waarvan ze weten dat ze verband houden met het witwassen van geld of die bewijsmateriaal voor het witwassen van geld kunnen vormen, moeten zij daarvan onmiddellijk de Cel voor Financie¨le Informatieverwerking (CFI) op de hoogte brengen (1). Er kan geen burgerlijke, strafrechtelijke of tuchtrechtelijke vordering worden ingesteld tegen de accountant of belastingconsulent die informatie aan de CFI heeft meegedeeld. 2) Getuigenis in rechte of voor een parlementaire onderzoekscommissie: In strafzaken impliceert een getuigenis in rechte een verklaring onder ede voor een onderzoeksrechter of de rechter die een uitspraak doet over schuldvraag en de bestraffing. Een verklaring afgelegd voor een parketmagistraat of een verhoor door een politieambtenaar is geen getuigenis in rechte. In burgerlijke zaken bepaalt artikel 929 van het Gerechtelijk Wetboek dat het beroepsgeheim kan worden ingeroepen om niet te worden verhoord als getuige voor de rechter. Artikel 8 van de Wet van 3 mei 1880 op het parlementair onderzoek bepaalt dat het beroepsgeheim mag worden ingeroepen om te weigeren een getuigenverklaring af te leggen voor een onderzoekscommissie. In al deze gevallen is de beroepsbeoefenaar niet gehouden tot spreekplicht, maar beschikt hij over een spreekrecht. Volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie raakt het artikel 458 van het Strafwetboek de openbare orde omdat het niet enkel de private belangen van de clie¨nt beschermt, maar ook het maatschappelijk belang. Dit impliceert dat de drager van het beroepsgeheim niet rechtsgeldig kan worden ontslagen van het beroepsgeheim door zijn cliënt.

(1)

Artikel 14bis Wet 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financie¨le stelsel voor het witwassen van geld.

671

De uitoefening van het beroep B.

Jurisprudentie¨le uitzonderingen

De drager van een beroepsgeheim is niet gehouden tot enige zwijgplicht in de volgende gevallen: – uitoefening van het recht van verdediging in tucht-, straf- en burgerlijke zaken primeert op de zwijgplicht; – noodtoestand: ter vrijwaring van een hogere waarde, zoals de fysieke integriteit van personen, mag de titularis het beroepsgeheim onder bepaalde voorwaarden schenden.

2.5. Huiszoeking en inbeslagname A.

Algemene opmerkingen

Een huiszoeking veronderstelt een huiszoekingsbevel, afgeleverd door een onderzoeksrechter. De accountant of belastingconsulent mag de voorlegging vragen van dit bevel. De onderzoeksrechter kan de uitvoering van de huiszoeking delegeren aan een politieambtenaar bekleed met de hoedanigheid van officier van gerechtelijke politie (art. 89bis Sv.), wat in de praktijk meestal het geval is.

B.

Bijstand door een lid van de Raad van het Instituut

Het college van procureurs-generaal heeft voorgeschreven dat bij een huiszoeking ten kantore van een accountant (en per analogie een belastingconsulent) een lid van de Raad van het Instituut aanwezig moet zijn. Het Raadslid zal – meestal kort voordien – door de juridische dienst van het Instituut of rechtstreeks worden gecontacteerd door de onderzoeksrechter of door de officier van gerechtelijke politie van de lokale of federale politie die met de uitvoering van het huiszoekingsbevel werd gelast. De taak van het Raadslid bestaat erin aan te duiden welke stukken van vertrouwelijke aard zijn en dus door het beroepsgeheim zijn gedekt. De vertrouwelijke correspondentie tussen de beroepsbeoefenaar en zijn clie¨nten en de werkdocumenten opgesteld in het kader van een controle-opdracht (zie algemene controlenorm) zijn alleszins gedekt door het beroepsgeheim. Ingeval stukken worden in beslag genomen, die volgens het Raadslid van vertrouwelijke aard zijn, dienen deze te worden geı¨nventariseerd en onder gesloten omslag te worden bezorgd aan de onderzoeksrechter zelf, die in samenspraak met het Raadslid het al dan niet vertrouwelijk karakter ervan beoordeelt.

672

Beroepsgeheim en beroepsdiscretieplicht Het Raadslid dient erop aan te dringen dat voorgaande procedure wordt gevolgd. Gebeurt dit niet, dan dient het Raadslid hiertegen te protesteren en erover te waken dat dit protest in het proces-verbaal van de huiszoeking wordt geakteerd. De rechter ten gronde of de onderzoeksgerechten, zijnde de raadkamer bij de rechtbank van eerste aanleg of de kamer van inbeschuldigingstelling van het hof van beroep, kunnen het stuk dat met schending van het beroepsgeheim in beslag werd genomen nietig verklaren (art. 131 en 235bis Wetboek van Strafvordering). Aangezien verzet werd gedaan tegen de inbeslagname, kan de accountant of belastingconsulent geen schending van het beroepsgeheim ten laste worden gelegd.

C.

Huiszoeking in het kader van een onderzoek lastens de accountant of de belastingconsulent zelf

«Beroepsmisdrijf sluit beroepsgeheim uit»: wie van een beroepsmisdrijf wordt verdacht, kan het beroepsgeheim niet inroepen. Alle stukken mogen in beslag worden genomen, inclusief stukken van vertrouwelijke aard. Desalniettemin moet het Raadslid er ook in dit geval op aandringen dat dit gebeurt onder gesloten omslag, die overhandigd wordt aan de onderzoeksrechter zelf en die in aanwezigheid van het Raadslid wordt geopend.

D.

Huiszoeking in het kader van een onderzoek lastens een clie¨nt

De algemene regel is dat stukken die onder het beroepsgeheim vallen, niet mogen in beslag genomen worden. Uitzonderingen Mogen steeds in beslag worden genomen: 1) overtuigingsstukken, dit zijn: – zaken die het voorwerp van het misdrijf uitmaken; – zaken die gediend hebben of bestemd waren voor het plegen van het misdrijf; – zaken die uit het misdrijf voortkomen; 2) bewijselementen, dit zijn alle zaken die een element uitmaken van schuld of onschuld, of dienend zijn tot beoordeling van de graad van schuld, behalve diegene die voortspruiten uit de persoonlijke betrekkingen tussen de accountant of belastingconsulent en zijn clie¨nt.

2.6. Beroepsgeheim en tuchtrechtspleging Zoals supra werd aangehaald bepaalt artikel 32 van het Koninklijk Besluit van 1 maart 1998 tot vaststelling van het reglement van plichtenleer dat de accountant of belasting-

673

De uitoefening van het beroep consulent niet is gehouden tot de naleving van zijn beroepsdiscretieplicht bij de uitoefening van het recht van verdediging in tuchzaken. De accountant en belastingconsulent die betrokken is in een tuchtonderzoek kan zijn beroepsgeheim niet inroepen t.a.v. tuchtoverheid. Volgens het Hof van Cassatie is de titularis van het beroepsgeheim op grond van een plicht tot loyauteit en eerlijkheid gehouden zijn medewerking te verlenen aan het onderzoek van de feiten door de tuchtoverheid. Hij dient alle vragen te beantwoorden en alle gevraagde stukken over te maken, zelfs als deze informatie gedekt is door het beroepsgeheim. De Raad dient als tuchtoverheid het beroepsgeheim te waarborgen en is er zelf door gebonden. Zo mag de Raad niet de door het lid gepleegde misdrijven aangeven die zij tijdens het tuchtonderzoek heeft ontdekt. De accountant of belastingconsulent die verschijnt voor de Tuchtcommissie of de Commissie van Beroep mag in zijn schriftelijk of mondeling verweer ter zitting informatie gebruiken dat behoort tot het beroepsgeheim. De uitoefening van het recht van verdediging primeert hier op de geheimhoudingsplicht. Eventueel kan de beroepsbeoefenaar wel overeenkomstig artikel 5 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de beroepstucht voor de accountants en de belastingconsulenten de voorzitter van het tuchtgerecht verzoeken om de zaak achter gesloten deuren te behandelen ten einde het beroepsgeheim te vrijwaren.

2.7. Beroepsgeheim en gerechtelijke expertise Volgens de rechtspraak van het Hof van Cassatie is de accountant of belastingconsulent die in strafzaken werd aangesteld als gerechtelijk deskundige niet gehouden tot de naleving van zijn beroepsgeheim t.a.v. van de gerechtelijke overheid die hem met die opdracht heeft gelast. Hij dient alle informatie mee te delen aan de onderzoeksmagistraat en aan het openbaar ministerie. T.a.v. derden dient hij het geheim van het onderzoek te eerbiedigen en is hij op absolute wijze gehouden tot een beroepsgeheim. Volgens de rechtsleer en jurisprudentie strekt het beroepsgeheim van de deskundige t.a.v. de partijen en hun advocaten zich uit tot alles wat de deskundige tijdens zijn opdracht verneemt, maar dat niet tot zijn opdracht behoorde.

2.8. Beroepsgeheim en Fiscale Administratie De Fiscale Administratie mag inlichtingen over de belastingplichtige inwinnen bij derden. Indien deze derde gehouden is tot de naleving van een beroepsgeheim dient de Fiscale Administratie conform artikel 334 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen de tuchtoverheid te raadplegen opdat deze zou oordelen of de gevraagde inlichtingen al dan niet gedekt zijn door het beroepsgeheim.

674

HOOFDSTUK 11 Advies van 1 maart 2004 van de Raad inzake de wijze waarop diensten van professionele vennootschappen kunnen worden gedecentraliseerd en Standpunt van 1 maart 2004 van de Raad met betrekking tot het artikel 32 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen

1.

Inleiding

1. Algemeen De toenemende groei en uitbreiding van de activiteiten van een professionele vennootschap kan in de praktijk tot gevolg hebben dat deze vennootschap zich genoodzaakt ziet zich te reorganiseren met het oog op een decentralisatie van haar diensten. Bij het vaststellen van de wijze van reorganisatie mag men echter de deontologische regels die eigen zijn aan het beroep niet uit het oog verliezen. De Raad van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten heeft, zich bewust zijnde van deze bekommernis in de praktijk, onderzocht op welke manier een dergelijke decentralisatie kan gerealiseerd worden en dit mits inachtname van de deontologische beginselen. 2. Uitgangspunten Meer in het bijzonder werd de situatie onderzocht waarbij een professionele vennootschap (hierna «de hoofdvennootschap» genoemd) haar diensten per regio geografisch wenst te decentraliseren via vestigingen. Via deze vestigingen zouden in een bepaalde regio specifieke handelingen ten aanzien van het clie¨nteel van de hoofdvennootschap verricht worden. Deze handelingen zijn in essentie: het verrichten van werkzaamheden van de externe accountant (1) en de externe belastingconsulent, zoals weergegeven in de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen (2) het ondertekenen van opdrachtovereenkomsten met het clie¨nteel van de hoofdvennootschap en de aanstelling van de vertegenwoordiger – natuurlijke persoon op basis van het artikel 32 van de Wet van 22 april 1999. Facturatie zou echter geschieden vanuit de hoofdvennootschap. Tenslotte werd in dit advies uitgegaan van de situatie waarbij de hoofdvennootschap, in het kader van de decentralisatie, geen wijziging wenst door te voeren in de samenstelling van haar bestuursorganen.

(1) (2)

Inclusief de monopolieoprachten. Hierna «de Wet van 22 april 1999» genoemd.

675


2.

Overeenkomst

3. Overeenkomst De decentralisatie kan in voorkomend geval geschieden op basis van een overeenkomst. 4. Clausules van de overeenkomst Het doel van deze overeenkomst is in de eerste plaats dat de hoofdvennootschap ten aanzien van haar clie¨nteel verbonden wordt voor de handelingen verricht door de vestigingen. Dit is mogelijk indien de vestigingen bij volmacht gemachtigd worden om deze handelingen te verrichten in naam en voor rekening van de hoofdvennootschap. Bovendien kan de globale overeenkomst, naast deze volmacht, tevens andere relevante clausules bevatten.

2.1. Vertegenwoordiging bij bijzondere volmacht A.

Algemeen

5. Volmacht De hoofdvennootschap wordt ten aanzien van haar clie¨nteel verbonden voor de handelingen verricht via de vestigingen, indien deze vestigingen voor deze handelingen gevolmachtigd werden door de hoofdvennootschap. 6. Algemene volmacht – bijzondere volmacht Het verlenen van een algemene volmacht wordt strijdig geacht met de verplichting van de (leden van) het bestuursorgaan van de hoofdvennootschap om hun ambt persoonlijk uit te oefenen. Deze verplichting vloeit voort uit het intuitu personae karakter van het bestuurdersmandaat (1). Indien een algemene volmacht wordt verleend, kan men de verleende volmacht als ongeldig beschouwen. Dit zou impliceren dat de vennootschap niet verbonden is door de rechtshandelingen van de gevolmachtigde (2). Bijgevolg dient de hoofdvennootschap door een bijzondere volmacht verbonden te worden voor de rechtshandelingen verricht door de afdelingen. Het onderscheid tussen een algemene en een bijzondere volmacht is een feitenkwestie (3). Gelet op de gevolgen van het verlenen van een algemene volmacht, dient aan de formulering van de volmacht een bijzondere aandacht te worden besteed. 7. Wie wordt gevolmachtigd? Gelet op de specifieke hoedanigheidsvoorwaarden die wettelijk vereist zijn voor de uitoefening van de werkzaamheden, zoals deze vervat werden in de uitgangspunten

(1) (2) (3)

676

B. TILLEMAN, Bestuur van vennootschappen, Kalmthout, Biblo, 1996, p. 619, nr. 1082. B. TILLEMAN, o.c., p. 620, nr. 1084. B. TILLEMAN, o.c., p. 620, nr. 1083.

Advies en Standpunt van de Raad van 1 maart 2004 (cf. supra), dient de gevolmachtigde van de hoofdvennootschap de hoedanigheid van extern accountant te bezitten. In de praktijk oefenen echter veel externe accountants hun beroep uit via een erkende (eéńpersoons)vennootschap. Gelet op deze vaststelling gaat dit advies uit van een overeenkomst tussen de hoofdvennootschap en een erkende (eéńpersoons)vennootschap (hierna «gevolmachtigde vennootschap» genoemd), waarbij deze laatste (ondermeer) bij bijzondere volmacht gemachtigd wordt om in naam en voor rekening van de hoofdvennootschap bepaalde diensten te verrichten.

B.

Basisbestanddelen van de bijzondere volmacht

I. Het verrichten van de werkzaamheden van de externe accountant en/of belastingconsulent, zoals vermeld in de Wet van 22 april 1999 8. Basiswerkzaamheden De basiswerkzaamheden die de gevolmachtigde vennootschap voor de hoofdvennootschap zou uitoefenen, zijn vanzelfsprekend de opdrachten van de externe accountant en de externe belastingconsulent, zoals weergegeven in de Wet van 22 april 1999. Bijgevolg dient de hoofdvennootschap volmacht te geven aan de gevolmachtigde vennootschap met het oog op het uitvoeren in naam en voor rekening van de hoofdvennootschap van de werkzaamheden van externe accountant en de externe belastingconsulent voor het clie¨nteel van de hoofdvennootschap.

II. Het sluiten van de opdrachtbrief 9. Opdrachtbrief De hoofdvennootschap kan tevens volmacht geven aan de gevolmachtigde vennootschap om, telkenmale een opdracht wordt gegeven aan de hoofdvennootschap, in naam en voor rekening van de hoofdvennootschap in te staan voor het ondertekenen van de opdrachtbrief tussen de hoofdvennootschap en haar clie¨nteel.

III. Aanstelling van de vertegenwoordiger – natuurlijke persoon 10. Algemeen Overeenkomstig artikel 32 van de Wet van 22 april 1999 dient een professionele vennootschap, telkens als haar een opdracht wordt gegeven, onder haar vennoten, zaakvoerders of bestuurders een vertegenwoordiger – natuurlijke persoon aan te duiden die

677

De uitoefening van het beroep instaat voor de uitvoering van de opdracht in naam en voor rekening van de vennootschap. Voor die vertegenwoordigers gelden dezelfde voorwaarden en dezelfde burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aansprakelijkheid als wanneer hij die opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen, onverminderd de hoofdelijke aansprakelijkheid van de vennootschap die hij vertegenwoordigt. 11. Volmacht Met het oog op het vervullen van deze deontologische verplichting, zal de hoofdvennootschap tevens volmacht dienen te verschaffen aan de gevolmachtigde vennootschap om, overeenkomstig artikel 32 van de Wet van 22 april 1999, in naam en voor rekening van de hoofdvennootschap een vertegenwoordiger – natuurlijke persoon aan te stellen. 12. Welke vertegenwoordiger – natuurlijke persoon? Het spreekt voor zich dat de bestuurder/zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap de meest aangewezen persoon is om op te treden als vertegenwoordiger – natuurlijke persoon in het kader van het artikel 32 van de Wet van 22 april 1999. Overeenkomstig artikel 32 van de Wet van 22 april 1999 dient de vertegenwoordiger – natuurlijke persoon vennoot, zaakvoerder of bestuurder te zijn van de hoofdvennootschap. Indien de hoofdvennootschap het niet opportuun acht om de bestuurder/ zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap te betrekken in haar bestuursstructuur, lijkt de overdracht van eéń aandeel van de hoofdvennootschap aan de bestuurder/ zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap de meest aangewezen keuze. Gelet op de verplichting dat de vertegenwoordiger een natuurlijke persoon dient te zijn, dient dit aandeel overgedragen te worden aan de bestuurder/zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap in persoonlijke naam, en niet in zijn hoedanigheid van bestuurder/ zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap. 13. Voor welke opdrachten? De Raad van het IAB is unaniem voorstander van de restrictieve interpretatie van het artikel 32 van de Wet van 22 april 1999, volgens dewelke artikel 32 van de Wet van 22 april 1999 enkel moet worden toegepast op de controleopdrachten, en niet op alle opdrachten. Op het eerste zicht geeft de tekst van de wet te kennen dat de verplichting tot het aanstellen van een vertegenwoordiger-natuurlijke persoon geldt voor om het even welke opdracht die de professionele vennootschap heeft aanvaard. Uit de parlementaire voorbereidingen (1) blijkt evenwel dat de wetgever zich bij de toelichting van dit artikel heeft beperkt tot de verwijzing naar het (oude) artikel 33, § 2 van de Wet van 22 juli 1953

(1)

678

Wetsontwerp betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, Parl. St. Kamer 1998-99, nr. 1923/1, 14.

Advies en Standpunt van de Raad van 1 maart 2004 tot oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren (1), luidens hetwelk een vaste vertegenwoordiger moet worden aangeduid telkenmale de revisorenvennootschap een «controle-opdracht» op zich neemt. De Raad verwijst ter staving van zijn standpunt vooreerst naar de stelling ingenomen door Rik Devloo (2). Bovendien zou een te ruime interpretatie van het toepassingsgebied van artikel 32 van de Wet van 22 april 1999 leiden tot een ongeoorloofde ongelijke behandeling van de bedrijfsrevisor en de accountant. Overeenkomstig artikel 132 van het Wetboek van vennootschappen is de revisorenvennootschap er immers enkel toe gehouden een vaste vertegenwoordiger aan te duiden telkenmale een «controle-opdracht» aan haar wordt toevertrouwd (3). Er bestaat geen redelijke verantwoording voor een dergelijke ongelijke behandeling van een accountantsvennootschap en een revisorenvennootschap, aangezien deze beide gerechtigd zijn om naast de uitvoering van hun wettelijke controleopdrachten ook gewone boekhoudkundige en fiscale diensten te verstrekken aan ondernemingen. Dit terwijl een accountantsvennootschap bij het verstrekken van deze diensten wel zou moeten overgaan tot de aanstelling van een vaste vertegenwoordiger. Bijgevolg moet de restrictieve interpretatie van artikel 32 van de Wet van 22 april 1999 worden weerhouden. In het tegenovergestelde geval zou een fysiek persoon die de hoedanigheid van accountant eń bedrijfsrevisor cumuleert en die werkzaam is in een revisoren- eń een accountantsvennootschap, zich, bij het verstrekken van gewone fiscale en boekhoudkundige diensten, kunnen onttrekken aan zijn aansprakelijkheid als vaste vertegenwoordiger door deze opdracht te laten toevertrouwen aan de revisorenvennootschap (die in dat geval niet verplicht is tot de aanstelling van een vaste vertegenwoordiger).

IV. Geografische beperking 14. Decentralisatie Gelet op de bedoeling van de hoofdvennootschap om haar diensten te decentraliseren, dient de uitoefening van voormelde opdrachten door de gevolmachtigde vennootschap geografisch beperkt te worden tot een bepaalde regio.

(1) (2)

(3)

Thans art. 132 W. Venn. R. DEVLOO, «De aansprakelijkheid van de accountant en de belastingconsulent. Nieuwe aspecten (deel 2)», De Belgische Accountant & Belastingconsulent 1999, nr. 4, 15, hierin gevolgd door R. VAN BOVEN, «De bevoegdheden voor de oprichting van een professionele vennootschap», in De oprichting van vennootschappen en de opstartfase van ondernemingen, Brugge, Die Keure, 2003, p. 412, nr. 4. R. VAN BOVEN, «De bevoegdheden voor de oprichting van een professionele vennootschap», in De oprichting van vennootschappen en de opstartfase van ondernemingen, Brugge, Die Keure, 2003, p. 412, nr. 4.

679


V. Ad nutum herroepbaarheid van de bijzondere volmacht 15. Ad nutum herroepbaarheid Teneinde de hoofdvennootschap toe te laten ten allen tijde een einde te maken aan de bijzondere volmacht, kan de ad nutum herroepbaarheid van de volmacht gestipuleerd worden.

2.2. Andere mogelijke clausules van de overeenkomst A.

Verplichting tot overdracht van het aandeel van de hoofdvennootschap door de bestuurder van de gevolmachtigde vennootschap in geval van beeïndiging van de bijzondere volmacht

16. Aandelenoverdracht aan de vertegenwoordiger – natuurlijke persoon Zoals hoger vermeld dient de vertegenwoordiger – natuurlijke persoon vennoot, zaakvoerder of bestuurder te zijn van de hoofdvennootschap. In de door ons vooropgestelde hypothese, lijkt de overdracht van eéń aandeel van de hoofdvennootschap aan de bestuurder/zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap, weliswaar in persoonlijke naam, het meest aangewezen. 17. Overeenkomst met de bestuurder/zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap in persoonlijke naam Indien eéń aandeel van de hoofdvennootschap overgedragen werd aan de bestuurder/ zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap zou de overeenkomst kunnen bepalen dat deze bij de herroeping van de volmacht het aandeel van de hoofdvennootschap dient over te dragen aan een geı¨dentificeerde aandeelhouder van de hoofdvennootschap. Deze clausule brengt echter een verplichting met zich mee voor de bestuurder/ zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap in persoonlijke naam, en dus niet voor de gevolmachtigde vennootschap. Bijgevolg dient, indien deze clausule zou ingevoegd worden in de overeenkomst, de overeenkomst tevens medeondertekend te worden door de bestuurder/zaakvoerder van de gevolmachtigde vennootschap in persoonlijke naam.

B.

Niet-concurrentiebeding

18. Bescherming van clie¨nteel Met het oog op de bescherming van het clie¨nteel van de hoofdvennootschap, zou er tevens een niet-concurrentiebeding in de overeenkomst opgenomen kunnen worden, volgens hetwelke de gevolmachtigde vennootschap geen clie¨nteel mag overnemen van de hoofdvennootschap.

680

Advies en Standpunt van de Raad van 1 maart 2004

3.

Besluit

De Raad van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten heeft, zich bewust zijnde van een bepaalde evolutie in de praktijk, onderzocht op welke manier een professionele vennootschap haar diensten kan decentraliseren mits inachtname van de deontologische beginselen eigen aan het beroep. Dit advies kan een nuttig instrument zijn voor professionele vennootschappen die zich in die zin wensen te reorganiseren. Er dient echter opgemerkt te worden dat dit advies uitgegaan is van specifieke uitgangspunten. Andere wijzen van decentralisatie blijven dan ook mogelijk naargelang de concrete noden van de professionele vennootschap (b.v. decentralisatie op basis van de bestuursstructuur van de hoofdvennootschap). In deze gevallen is het echter aan te raden om voorafgaandelijk contact op te nemen met de diensten van het Instituut, teneinde de eventuele miskenning van deontologische beginselen te vermijden.

681

DEEL 6 De uitoefening van het beroep

Recommend Documents