P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
FLASH 27 februari 2007 : studieavond over het neerleggen van de jaarrekeningen vanaf 1 april 2007 Deze studieavond wordt georganiseerd door het BIBF, de Balanscentrale van de NBB en de hogescholen HONIM, VLEKHO en EPHEC in de lokalen van VLEKHO te Schaarbeek en zal als thema hebben : «Hoe de nieuwe jaarrekening praktisch neerleggen na 1 april 2007 ?» Alle praktische informatie hierover vindt u op www.bibf.be. Bijdragen, permanente vorming, en publicaties in 2007 De Nationale Raad heeft tijdens zijn vergadering van 24 november 2006 een aantal beslissingen genomen i.v.m. het bedrag van de ledenbijdrage in 2007, het aantal te volgen uren permanente vorming en de publicaties die het BIBF u in 2007 zal toesturen. Meer gedetailleerde gegevens vindt u op www.bibf.be. We wensen u in herinnering te brengen dat de gevolgde seminaries permanente vorming slechts via het Extranet van onze website kunnen ingegeven worden. Dit kan nog gebeuren tot 30 april 2007 ten laatste.
Wat verandert in 2007 inzake BTW ? Het geeft echter een limitatieve opsomming van twaalf werkzaamheden waarvoor aan de overheden wel de hoedanigheid van belastingplichtige wordt toegekend. Bovendien stelt dit artikel 6 de «overheden» gelijk met vrijgestelde belastingplichtigen wanneer ze handelingen verrichten die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 van
1. Voorwoord De Programmawet die op 27 december 2006 werd aangenomen en die is verschenen in het Belgisch Staatsblad van 28 december 2006, brengt ingrijpende fiscale wijzigingen aan, onder meer inzake BTW. Gezien de omvang van de wijzigingen, stellen we u een chronologisch overzicht voor van de betreffende artikelen van het BTW-wetboek, met een korte bespreking van de essentie van deze wetswijzigingen. In de volgende uitgaven zullen we de wijzigingen grondiger analyseren.
I N H O U D • Flash • Wat verandert in 2007 inzake BTW ? • Het vertrekpunt van de termijn voor gerechtelijk beroep bij een directoriale beslissing : kalmte na de storm • De boekhoudkundige verwerking van factoring
2. Chronologisch overzicht van de «gewijzigde artikelen» in het BTW-wetboek Artikel 6 : belastingplicht van de «overheid» Dit artikel bevestigt het principe dat overheden niet belastingplichtig zijn. PA C I O L I
NR.
223
BIBF-IPCF
1 1
3 7
22 JANUARI – 4 FEBRUARI 2007
het wetboek (met alle gevolgen die eruit voortvloeien, onder meer de belastingheffing op de werken in onroerende staat bedoeld in artikel 19, § 2, het verschuldigd zijn van BTW als cliënt voor de ontvangst van diensten bedoeld in artikel 21, § 3, 7°, enz.). Deze bepalingen treden in werking op 1 augustus 2007.
Artikel 59 § 2 : deskundige schatting voor het bepalen van onroerende waarden Deze wijziging brengt een verandering mee in de modaliteiten van de deskundige schatting inzake onroerende goederen voor de bepaling van de normale waarde van gebouwen en erop betrekking hebbende werken.
Artikel 19, § 1 : belastingheffing op het privégebruik van roerende goederen
Artikelen 73, 73bis, 73quater : geldboetes en sancties
Met deze wijziging wil de wetgever de toepassing van het arrest SEELING verhinderen. De wijziging heft de belastingheffing op het privégebruik van onroerende goederen op (alleen het privégebruik van roerende goederen blijft aan de BTW onderworpen). Bijgevolg is elke BTW-aftrek, op het gedeelte van het gebouw dat voor privédoeleinden wordt gebruikt, uitgesloten. Artikel 44, § 3, 2° werd eveneens gewijzigd.
Bepaalde boetes bij fraude worden van 12 500 euro opgetrokken tot 125 000 euro. Artikel 79, § 2 : terugstorting van de afgetrokken BTW bij «kennis» van het niet-betalen aan de Staat Deze wijziging heeft tot doel belastingplichtigen die wisten, of moesten weten, dat ze deel uitmaakten van een groter fraudegeheel, elke aftrek te ontzeggen.
Artikel 21, § 3, 1° en 8° : plaats van de dienst van vastgoedmakelaars
Artikel 87 : wettelijk voorrecht voor de invordering
Dienstverrichtingen van vastgoedmakelaars zijn belastbaar op de plaats waar het onroerend goed is gelegen. Voortaan hoeft geen onderscheid te worden gemaakt naargelang het onroerend goed zich in of buiten de Gemeenschap bevindt.
De invordering van de BTW heeft voortaan dezelfde rang van voorrecht als de RSZ en de bedrijfsvoorheffing.
Artikelen 32 en 33 : «minimummaatstaf van heffing» – normale waarde – voordelen van alle aard
In bepaalde omstandigheden van insolvabiliteit kan de Administratie bijkomende waarborgen eisen van de betrokken belastingplichtigen. Indien deze waarborgen niet worden gesteld, kan de Administratie de sluiting van de vestigingen bevelen (zie artikel 88ter).
Artikel 88bis : zakelijke waarborg of persoonlijke zekerheid
De wetgeving belet de toepassing van het arrest SCANDIC, door de belastingheffing op de betaalde prijs te verhinderen, wanneer deze lager ligt dan de kosten. De maatstaf van heffing voor de belasting van voordelen van alle aard komt overeen met een minimum bestaande uit de normale waarde of de gemaakte uitgaven.
Artikel 88ter : sluiting van de vestigingen van de belastingplichtige De Administratie kan de sluiting van de vestigingen waar de belastingplichtige zijn activiteit uitoefent bevelen bij herhaaldelijke niet-betaling van de belastingschuld of wanneer de waarborgen bedoeld in artikel 88bis niet worden gesteld.
Artikel 48, § 2 : herziening van de aftrek – afschrijfbare diensten De herziening van de aftrek voor bedrijfsmiddelen wordt voortaan uitgebreid tot afschrijfbare immateriële goederen (octrooien, cliënteel, enz.), alsook tot werken die werden uitgevoerd door de huurder van onroerende goederen.
Artikel 89bis : bewarende beslagen – hangende vorderingen in rechte Hoewel de zaak hangende is in rechte, kunnen bewarende maatregelen worden genomen om de invordering van de BTW-schulden te waarborgen.
Artikel 52bis : inhouding van «verdachte» goederen In het kader van de fraudebestrijding kunnen BTW-ambtenaren goederen «in beslag nemen», onder meer indien vermoed wordt dat ze gebruikt worden in «carrousels».
22
JANUARI
–
4
FEBRUARI
2007
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
223
Hetzelfde geldt voor arbeidsintensieve diensten (herstelling van fietsen, herstelling van schoeisel en lederwaren, herstelling en vermaken van kleding en huishoudlinnen).
Artikel 93undecies D : kennisgeving van openbare verkoping van roerende goederen De personen die tussenkomen bij de openbare verkoop van roerende goederen van een BTW-belastingplichtige, moeten de bevoegde ontvanger vooraf verwittigen om hem de mogelijkheid te bieden beslag te leggen op de opbrengst van de verkoop en die opbrengst aan te wenden voor de aanzuivering van de BTW-schulden.
Het tarief van 6 % is eveneens van toepassing op gebouwen bestemd voor sociale huisvesting (rubriek XXXVI van tabel A van het KB nr. 20). Dit tarief is eveneens van toepassing op de afbraak en heropbouw van gebouwen in stadsgebieden (rubriek XXXVII van tabel A van het KB nr. 20).
KB nr. 20 : verlaagde tarieven
Het tarief van 12 % wordt van toepassing op privé-woningen die in het kader van de sociale woningen vallen (rubriek X van tabel B van het KB nr. 20).
Het verlaagd tarief van 6 % wordt verlengd tot 31 december 2010 voor werken van rehabilitatie, renovatie, onderhoud en herstelling, enz. aan een woning.
Het vertrekpunt van de termijn voor gerechtelijk beroep bij een directoriale beslissing : kalmte na de storm Al wie goed vertrouwd is met de fiscale materie weet dat een aanslag ingekohierd in één van de inkomstenbelastingen enkel rechtsgeldig kan worden betwist door indiening van één van de administratieve beroepen die door het Wetboek van de Inkomstenbelastingen zijn geregeld (hierna WIB 1992) : een bezwaarschrift of een verzoek tot ambtshalve ontheffing ingeleid voor de territoriaal bevoegde Gewestelijke Directeur der directe belastingen.
mijn voor gerechtelijk beroep waardoor de belastingplichtigen in een gevaarlijke onzekere situatie terechtkwamen. Het betreft met name de bepaling van het vertrekpunt van de termijn. Artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek stelt dat het gaat om de kennisgeving van de omstreden beslissing, maar tot voor kort bestond er geen enkele wettelijke bepaling die duidelijk aangaf welk tijdstip als zijnde dat van de kennisgeving in acht moet worden genomen. Moest men ervan uitgaan dat de beslissing betekend was zodra ze door de Gewestelijke Directie aan de belastingplichtige was toegezonden (theorie van de verzending) of moest ze aan de geadresseerde zijn aangeboden om rechtsgeldig te zijn (theorie van de ontvangst) ?
Indien het administratief beroep mislukt, kan de directoriale beslissing tot verwerping op haar beurt het voorwerp van een rechtsvordering voor de rechtbank van eerste aanleg vormen binnen drie maanden volgend op de kennisgeving van de beslissing waartegen in beroep wordt gegaan en dit in toepassing van artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek.
Na een korte herhaling van de berekeningsregels van de termijnen, zullen we nagaan op welke wijze de inwerkingtreding van het nieuwe artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek een oplossing biedt voor het probleem van de datum van kennisgeving. Deze nieuwe tekst is evenwel pas van kracht geworden op 31 december 2005 zodat onlangs nog een radicale tegenstelling tussen de rechtspraak van het Hof van Cassatie en van het Arbitragehof twijfel zaaide over de oplossing die moest worden gehanteerd voor de beroepen die nog onder de oude teksten vallen. Met een arrest van 23 juni 2006 heeft het Hof van Cassatie echter een heilzame ommekeer in de rechtspraak ingeluid waarvan we de gevolgen nader toelichten.
Deze termijn is op straffe van verval door de wet voorgeschreven zodat daarna elke mogelijkheid om de ingekohierde belasting te betwisten definitief verloren gaat. De rechtsleer en de rechtspraak beschouwen hem bovendien eensgezind als een vaste termijn, wat betekent dat hij niet vatbaar is voor schorsing of onderbreking. Hij kan enkel worden verlengd wanneer zich een gebeurtenis van overmacht voordoet die de formalisering van het beroep binnen de wettelijke termijn onmogelijk maakt. De verlenging houdt in dat het beroep moet worden ingediend zodra de overmacht verdwijnt. Er bestond echter al lang een controverse over een belangrijk element in de beoordeling van de naleving van de terPA C I O L I
NR.
223
BIBF-IPCF
22
JANUARI
–
4
FEBRUARI
2007
I. Herhaling van de berekeningsmethodes van de termijnen
laatste postkantoor van het Koninkrijk. Het wordt echter niet unaniem bijgetreden(7).
Het Gerechtelijk Wetboek bevat algemene regels voor de berekening van de termijnen. Het schrijft voor dat de termijnen worden gerekend van middernacht tot middernacht en vanaf de dag na die van de akte welke hem doet ingaan(1). Ze omvatten alle dagen, ook de zaterdag, de zondag en de wettelijke feestdagen(2).
Het nieuwe artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek «doorkruist» als het ware de hiervoor beschreven regels in de mate dat we zullen zien dat het niet vermeldt wanneer een termijn bij kennisgeving aanvangt, maar onmiddellijk bepaalt vanaf wanneer deze termijn wordt berekend. Deze nuance kan beslissend zijn. Dit nieuwe artikel heeft evenwel geen invloed op de regels die het verloop en het verval van de termijn betreffen en in de bovenstaande voorbeelden worden geïllustreerd.
De termijnen die in maanden zijn bepaald, worden gerekend van de zoveelste tot de dag vóór de zoveelste(3).
II. Het nieuwe artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek
De vervaldag is in de termijn inbegrepen. Is die dag echter een zaterdag, een zondag of een wettelijke feestdag, dan wordt de vervaldag verplaatst naar de eerstvolgende werkdag(4).
Zoals we reeds hebben aangehaald, hielden onze opperste gerechtshoven er een tegenoverstelde mening op na wanneer ze moesten beslissen wanneer een beroepstermijn bij kennisgeving aanving. We komen hierop terug in punt III.
Voorbeelden We gaan uit van een termijn van drie maanden die aanvangt op vrijdag 29 december 2006. De termijn wordt berekend vanaf zaterdag 30 december (hij omvat de zaterdagen en feestdagen). Berekend van de zoveelste tot de dag vóór de zoveelste, verstrijkt hij op 29 maart 2007.
De wetgever(8) heeft de situatie van de rechtzoekenden trachten te verduidelijken door een nieuw artikel 53bis toe te voegen aan het Gerechtelijk Wetboek dat als volgt luidt:
We gaan uit van een termijn van drie maanden die aanvangt op maandag 8 januari 2007. De termijn wordt berekend vanaf 9 januari. Berekend van de zoveelste tot de dag vóór de zoveelste verstrijkt hij normaal gezien op zondag 8 april 2007. Vermits de laatste dag een zondag is, wordt de vervaldag verplaatst naar de eerstvolgende werkdag, met name dinsdag 10 april 2007 want maandag de 9e is een feestdag (paasmaandag).
«Ten aanzien van de geadresseerde, en tenzij de wet anders bepaalt, worden de termijnen die beginnen te lopen vanaf een kennisgeving op een papieren drager berekend : 1º wanneer de kennisgeving is gebeurd bij gerechtsbrief of bij een ter post aangetekende brief met ontvangstbewijs, vanaf de eerste dag die volgt op deze waarop de brief aangeboden werd op de woonplaats van de geadresseerde of, in voorkomend geval, op zijn verblijfplaats of gekozen woonplaats;
De termijn verstrijkt om middernacht, maar indien het verzoekschrift op de griffie wordt neergelegd, kan dit enkel tijdens de regelmatige openingsuren van de dienst gebeuren, met name ten laatste om 16 uur. Indien het verzoekschrift aangetekend wordt verstuurd, beweren sommige auteurs(5) en de Administratie(6) dat zijn verzendingsdatum in acht mag worden genomen. Dat standpunt biedt het voordeel dat men de termijn pas effectief kan doen vervallen op het sluitingsuur van het
2º wanneer de kennisgeving is gebeurd bij aangetekende brief of bij gewone brief, vanaf de derde werkdag die volgt op die waarop de brief aan de postdiensten overhandigd werd, tenzij de geadresseerde het tegendeel bewijst.
(7) ����������������������������������������������������������������������� Sommige auteurs menen dat enkel de datum van neerlegging op de griffie doorslaggevend is : L. HERVE, La nouvelle procédure fiscale issue de la réforme de 1999, Etudes pratiques de droit fiscal, vol. 12, Kluwer, Brussel, 2001, nr. 44, p. 80 met verwijzing naar J. LINSMEAU, «Les conséquences et effets pratiques de l’application du Code judiciaire à la nouvelle procédure fiscale», in La nouvelle procédure fiscale et sa pratique, Editions du Jeune Barreau de Bruxelles, Brussel, 1999, nr. 49, p. 147 ; R. FORESTINI, La réforme de la procédure fiscale par les lois des 15 et 23 mars 1999, Bruylant, Brussel, 1999, p. 38; F. KONING, «La réforme de la procédure fiscale contentieuse», Rev. Not. belge, 1999, p. 329. (8) Artikel 2 van de Wet van 13 december 2005 houdende bepalingen betreffende de termijnen, het verzoekschrift op tegenspraak en de procedure tot collectieve schuldenregeling.
(1) Artikel 52, 1e lid, van het Gerechtelijk Wetboek. (2) Artikel 52, 1e lid, in fine, van het Gerechtelijk Wetboek. (3) Artikel 54 van het Gerechtelijk Wetboek. (4) Artikel 53 van het Gerechtelijk Wetboek. (5) ��������������������������������������������������������������������������� G. DE LEVAL, «L’introduction de la demande par requête contradictoire», in Le nouveau droit judiciaire privé, Les dossiers du Journal des Tribunaux, vol. 5, p. 45, Larcier; S. RAES, «La requête contradictoire», in Le droit judiciaire rénové, Kluwer, p. 90. (6) ����������������������������������������������������������������� Circulaire nr. Ci. RH. 863/530.827 van 18 september 2000, nr. 73. 22
JANUARI
–
4
FEBRUARI
2007
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
223
Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen de aanbieding van de brief en de daadwerkelijke ontvangst ervan. De geadresseerde is aansprakelijk voor de kennisname van de brief die hem op zijn woonplaats wordt aangeboden. Hij dient alles in het werk te stellen om er zo snel als mogelijk over te beslissen en zijn verzuim kan de aanvang van de termijn niet vertragen. In de praktijk worden de directoriale beslissingen bij bezwaarschrift verzonden met een aangetekende brief zonder ontvangstbewijs. De regeling die werd ingevoerd door artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek speelt dus in het voordeel van de belastingplichtigen. Ze bevestigt immers de theorie van de ontvangst voor wat de uitwerking van de kennisgeving ten aanzien van de geadresseerde betreft en houdt in dat de termijn voor gerechtelijk beroep bij directoriale beslissingen in principe pas wordt berekend vanaf de derde werkdag volgend op deze van de verzending van de beslissing.
dan die welke door de tekst wordt vermoed en kan hij op die manier de aanvang van de termijn uitstellen. De verzender van een dergelijke brief beschikt daarentegen niet over de mogelijkheid om een datum van effectieve aanbieding aan te tonen die de aanvang van de termijn kan vervroegen. De geadresseerde kan hierdoor een veel langere beroepstermijn genieten dan de normale duur van de termijn die aanvangt bij de effectieve eerste aanbieding van de brief, zoals trouwens uit het bovenstaande voorbeeld blijkt. In dat voorbeeld zou het voor de belastingoverheid zinloos zijn om te willen aantonen dat de aanbieding heeft plaatsgevonden op donderdag 1 februari 2007 om de berekening van de termijn de dag daarop te doen starten en de vervaldag van de termijn aldus terug te brengen tot 2 mei 2007(9) in plaats van 4 mei. Het is weinig waarschijnlijk dat de Administratie zal klagen over de nadelen die de toepassing van de nieuwe regeling voor de berekening van de termijnen bij kennisgeving voor haar inhoudt. Artikel 53bis heeft evenwel een algemene draagwijdte die het fiscale kader overschrijdt zodat diezelfde nadelen ook de belangen van andere rechtzoekenden kunnen aantasten.
Voorbeeld We veronderstellen dat de directoriale beslissing op woensdag 31 januari 2007 aangetekend wordt verstuurd zonder ontvangstbewijs. In toepassing van het nieuwe artikel 53bis, 2°, van het Gerechtelijk Wetboek wordt de termijn berekend vanaf maandag 5 februari 2007 (derde werkdag volgend op de verzending) en verstrijkt hij op vrijdag 4 mei 2007 (van de zoveelste tot de dag vóór de zoveelste).
We kunnen dus niet uitsluiten dat het Arbitragehof ooit wordt gevat met de vraag over de grondwettelijkheid van deze tekst omwille van de verschillende behandeling die hij inhoudt tussen : – verzenders (of geadresseerden) van aangetekende brieven, in zover het vertrekpunt van de berekening van de beroepstermijnen varieert naargelang er al dan niet een ontvangstbewijs aan toegevoegd is, terwijl de datum van effectieve aanbieding in beide gevallen makkelijk kan worden bepaald; – geadresseerden en verzenders van aangetekende brieven, in zover de eersten de aanvang van de termijnen kunnen uitstellen door aan te tonen dat de aangetekende zending laattijdig werd aangeboden terwijl de tweede groep geen enkele mogelijkheid heeft om de datum van effectieve aanbieding als argument te gebruiken.
Aangezien de verzendingsdatum niet noodzakelijk overeenstemt met deze van de beslissing, bewaart de belastingplichtige best de omslag die de betekende beslissing bevat om de beroepstermijn waarover hij beschikt correct te kunnen berekenen. Als men weet dat de postdiensten makkelijk kunnen aantonen op welke datum een aangetekende brief effectief voor het eerst werd aangeboden aan zijn geadresseerde, ongeacht of hij al dan niet vergezeld is van een ontvangstbewijs, lijkt het vreemd dat de wetgever een apart lot beschoren heeft voor de «ter post aangetekende brief met ontvangstbewijs» en de «aangetekende brief». In het eerste geval is de datum van de effectieve aanbieding beslissend en vangt de berekening van de termijn aan vanaf de daaropvolgende dag. In het tweede geval vangt de berekening van de termijn aan op de derde werkdag die volgt op deze van de verzending, tenzij de geadresseerde het tegendeel bewijst. De nieuwe regeling vertoont nog een eigenaardigheid die, vanuit fiscaal oogpunt, eveneens in het voordeel van de belastingplichtige speelt. Indien het een aangetekende zending zonder ontvangstbewijs betreft, beschikt enkel de geadresseerde over de mogelijkheid om te bewijzen dat de aanbieding op een andere datum heeft plaatsgehad
PA C I O L I
NR.
223
BIBF-IPCF
Bij gebreke van bijzondere overgangsbepalingen is artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek van kracht geworden op de tiende dag volgend op zijn bekendmaking in het Staatsblad, hetzij 31 december 2005. Overeenkomstig artikel 2 van het Gerechtelijk Wetboek stelt het de duur van de beroepstermijnen die vóór zijn inwerkingtreding verstreken zijn, niet in vraag ook al is de procedure daarna blijven lopen. De beroepstermijnen die op 31 december 2005 zijn aangevangen, maar nog niet verstreken, worden op hun beurt berekend in toepassing (9) Berekening van de termijn vanaf 2 februari, normale vervaldag op 1 mei, uitgesteld tot de eerstvolgende werkdag, hetzij 2 mei.
22
JANUARI
–
4
FEBRUARI
2007
van het nieuwe artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek, waarbij deze nieuwe bepaling de beroepstermijn in principe enigszins verlengt. De beroepstermijnen die op 31 december verstreken zijn, worden dus nog steeds geregeld door de vorige wetgeving zelfs al stuitte ze op de tegenstelling tussen het Hof van Cassatie en het Arbitragehof die door het artikel 53bis moest worden gladgestreken. Gelukkig heeft het Hof van Cassatie een nieuwe rechtspraak aangenomen die een nagenoeg identieke regeling als de door de wetgever bedachte oplossing invoert.
Voortaan oordeelt het dat een kennisgeving per aangetekende brief geacht wordt te zijn verricht op de eerste werkdag volgend op de dag van de afgifte van de brief bij de post. Het staaft zijn bewering met het feit dat het immers op die datum is dat de geadresseerde wordt geacht er kennis van te kunnen hebben genomen. Volgens het Hof van Cassatie wordt de kennisgeving dus geacht te zijn verricht de dag na de neerlegging van de brief voor zover de geadresseerde er op dat ogenblik normaliter kennis van kan nemen. Dat suggereert dat de aanvang van de termijn in de tijd zou kunnen worden opgeschoven indien de geadresseerde in staat is om aan te tonen dat de brief op een latere datum werd aangeboden. Het Hof van Cassatie voert hiermee een weerlegbaar vermoeden van aanbieding op de eerstvolgende werkdag na de verzending in en maakt van deze aanbieding het element dat de termijn doet aanvangen. Anders dan de regeling die door artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek is ingevoerd, maakt de oplossing van deze rechtspraak geen onderscheid tussen aangetekende zendingen met of zonder ontvangstbewijs. Indien er een ontvangstbewijs is, oordeelt de wettekst dat de termijn aanvangt bij de effectieve aanbieding van de brief(12). Indien men, zoals gezegd, oordeelt dat het Hof van Cassatie deze effectieve aanbieding als beslissend element voor de aanvang van de termijn weerhoudt door enkel een weerlegbaar vermoeden van ontvangst op de dag na de verzending in te voeren, leiden de twee systemen normaal gezien tot een zelfde oplossing. Voor de aangetekende zendingen zonder ontvangstbewijs daarentegen vangt de berekening van de termijn in toepassing van artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek slechts aan op de derde werkdag volgend op de neerlegging bij de post, terwijl het Hof van Cassatie stelt dat de formaliteit wordt geacht te zijn vervuld de dag na de neerlegging van de brief bij de post, wat inhoudt dat de berekening van de termijn in principe de dag na de toezending aanvangt, ongeacht of dit een werkdag is. Deze overweging is van belang in fiscale aangelegenheden vermits de directoriale beslissingen op dit ogenblik worden verstuurd met een aangetekende zending zonder ontvangstbewijs.
III. Regeling van toepassing op de termijnen die op 31 december 2005 verstreken zijn In zijn arrest van 9 december 1996(10), dat achteraf werd bevestigd, had het Hof van Cassatie bij zijn beoordeling van de aanvang van de beroepstermijnen zich duidelijk achter de theorie van de verzending geschaard, oordelend dat de kennisgeving van een beslissing, in de zin van artikel 32, 2e lid van het Gerechtelijk Wetboek, plaatsvindt op de datum van de toezending ervan en niet op de datum waarop ze wordt aangeboden of ontvangen. Dat standpunt werd fel bekritiseerd door de rechtsleer(11) die oordeelde dat het abnormaal is dat een termijn voor een kennisgeving reeds tegen de geadresseerde loopt vooraleer hij op de hoogte is van de inhoud ervan. Het Arbitragehof heeft van zijn kant een totaal ander standpunt ingenomen in zijn arrest van 17 december 2003. Oordelend dat de teksten betreffende de kennisgeving (voorafgaand aan de invoering van artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek) vatbaar waren voor twee interpretaties, heeft het geoordeeld dat de interpretatie volgens dewelke de beroepstermijn aanvangt vanaf de verzending van de kennisgeving, ongrondwettelijk is terwijl de interpretatie volgens dewelke de beroepstermijnen tegen een betekende beslissing pas beginnen te lopen vanaf de datum van de aanbieding van deze brief aan de geadresseerde, geen schending van de grondwettelijke beginselen van gelijkheid en discriminatieverbod uitmaakt. Onder invloed van deze rechtspraak en aangemoedigd door de goedkeuring van het nieuwe artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek, heeft het Hof van Cassatie op 23 juni 2006 een totaal ander arrest gewezen.
Voorbeeld Nemen wij een directoriale beslissing die met een ter post aangetekende brief zonder ontvangstbewijs wordt betekend op dinsdag 9 januari 2007. In toepassing van
(10) ����������������������� Cass. 9 december 1996, Pas., 1996, I, nr. 494. (11) ��������������������������������������������������������������������� J.-F. VAN DROOGHENBROECK, «La notification de droit judiciaire privé à l’épreuve des théories de la réception et de l’expédition», noot onder Cass., 20 februari 1998, R.C.J.B. 1999, p. 191; J. VAN COMPERNOLLE, G. CLOSSET-MARCHAL, J.-F. VAN DROOGHENBROECK, A DECROËS en O. MIGNOLET, «Examen de jurisprudence (1991-2001) – Droit judiciaire privé», R.C.J.B., 2002, p. 448; J. KIRKPATRICK, «La computation des délais de procédure trente ans après le Code judiciaire», in Liber amicorum Jozef Van den Heuvel, Antwerpen, Kluwer, 1999, p. 630. 22
JANUARI
–
4
FEBRUARI
2007
(12) In feite stelt artikel 53bis, 1° van het Gerechtelijk Wetboek dat de berekening van de termijn gebeurt vanaf de eerste dag volgend op de aanbieding, wat in feite inhoudt dat de termijn op de dag van deze aanbieding aanvangt vermits de berekening van de termijnen, volgens de algemene berekeningsregel vervat in artikel 52 van het Gerechtelijk Wetboek, aanvangt vanaf de dag na die van de akte of de gebeurtenis die hen doet ingaan.
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
223
het nieuwe artikel 53bis vangt de berekening van de beroepstermijn aan vanaf vrijdag 12 januari, zodat de vervaldag uitkomt op woensdag 11 april. Indien het nieuwe artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek niet bestond, dan zou de rechtspraak van het Hof van Cassatie tot gevolg hebben dat de kennisgeving geacht wordt te zijn verricht op woensdag 10 januari 2007 en dat de berekening van de termijn de dag daarop zou aanvangen (artikel 52 van het Gerechtelijk Wetboek), met name op donderdag 11 januari 2007 zodat de vervaldag dinsdag 10 april 2007 zou zijn (onverminderd de mogelijkheid van de geadresseerde om aan te tonen dat de effectieve aanbieding later heeft plaatsgehad). Zoals gezegd is het nieuwe artikel 53bis niet van toepassing op de beroepstermijnen die reeds waren verstreken vóór zijn inwerkingtreding. Om te beoordelen of de termijn op die datum verstreken was, moet men in de eerste plaats de cassatierechtspraak toepassen vermits de termijn onder de oude teksten is aangevangen. Indien deze oefening leidt tot de conclusie dat de termijn nog altijd liep op 31 december 2005 zal het nieuwe artikel 53bis erop worden toegepast vermits het tot gevolg heeft dat de oorspronkelijke vervaldag wordt verdaagd.
met name op 3 oktober zodat de termijn vanaf 4 oktober wordt berekend en afloopt op woensdag 3 januari 2007, hetzij na de inwerkingtreding van het nieuwe artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek. Daardoor wordt de termijn herberekend waarbij donderdag 5 oktober 2006 als vertrekpunt wordt genomen, zijnde de derde werkdag volgend op de toezending, hetgeen de vervaldag verschuift naar donderdag 4 januari 2007.
Voorbeeld Nemen wij een directoriale beslissing die aangetekend werd verstuurd op maandag 2 oktober 2006. In toepassing van de rechtspraak van het Hof van Cassatie wordt de kennisgeving geacht de dag daarop te zijn verricht,
Christophe LEMAIRE Licentiaat fiscaal recht, Gerechtelijke stagiair, Professor CBCEC
Het gelijktijdig bestaan van uiteenlopende berekeningsregels voor de beroepstermijn bij kennisgeving doet ons betreuren dat de wetgever niet gewoon heeft bevestigd dat een kennisgeving pas uitwerking ten aanzien van de geadresseerde heeft vanaf de datum van haar eerste aanbieding, zoals de rechtspraak van het Arbitragehof suggereerde en zoals voortaan ook wordt voorgestaan door het Hof van Cassatie voor de periode die de inwerkingtreding van het nieuwe artikel 53bis van het Gerechtelijk Wetboek voorafgaat. Naast de specifieke problemen die deze nieuwe bepaling opwerpt, zou dit ons vandaag een homogeen berekeningssysteem van de termijnen op het vlak van de kennisgeving opleveren, zonder gehinderd te worden door al deze overgangsmaatregelen.
De boekhoudkundige verwerking van factoring Factoring kunnen we aan de hand van het volgende schema samenvatten. FACTOR
Overdracht van de vordering
Financiering en event verzekering
Beheer van de vorderingen (opvolging , enz.)
Betaling aan de factor
VERKOPER
KOPER Verkoop en uitreiking van de factuur
PA C I O L I
NR.
223
BIBF-IPCF
22
JANUARI
–
4
FEBRUARI
2007
Het aspect van de boekhoudkundige verwerking wordt enkel bekeken vanuit het oogpunt van de verkoper.
Indien er geen financiering mee gepaard gaat, zal de factor de verkoper betalen nadat de koper hem heeft betaald. Van dat bedrag trekt hij zijn commissieloon af dat zijn beheerskosten dekt en, in voorkomend geval, de dekking kredietverzekering. Deze kosten moeten onder de diverse goederen en diensten worden geboekt.
De transactie tussen de koper en de verkoper wordt net zoals een gewone verkoop met uitreiking van factuur geboekt. Er zijn meerdere formules van factoring mogelijk. Een volledig contract omvat ook het beheer van de vorderingen, de financiering en de verzekering tegen insolvabiliteit. Sommige contracten bevatten slechts één of twee van deze luiken. Voor een correcte boekhoudkundige verwerking is het van essentieel belang dat men nagaat welk contract met de factor werd gesloten.
Merken wij op dat in tegenstelling tot de in disconto gegeven en geëndosseerde wissels (die onder de code 9150 opgenomen zijn) geen enkele rubriek in het schema van de jaarrekening specifiek gewijd is aan de facturen die in het kader van factoring worden overgedragen. Indien de verkoper gehouden is tot de verbintenissen van zijn debiteur (bij de overdracht aan de factor) zonder dekking van een kredietverzekering, moet de code 9153 (deze code vindt u evenwel niet terug in het verkorte schema) worden ingevuld. De codes 9150 en 9153 vormen een opsplitsing van de code 9149 (die zowel in het volledige als in het verkorte schema voorkomt); deze laatste code moet dus eveneens worden ingevuld.
Bij de overdracht van de vordering aan de factor Bij deze overdracht wordt de ene debiteur (de koper) vervangen door een andere (de factor) : 408 400
Debiteur factor aan Handelsvorderingen
Voor de externe financiële analist van het bedrijf heeft de factoring gevolgen waarvan hij de oorsprong niet kan achterhalen. Wanneer een vennootschap voor het eerst een beroep doet op factoring, zal dat meerdere ratio’s beïnvloeden.Aangezien het balanstotaal normaal gezien zal dalen, zal de solvabiliteitsratio verbeteren. Hetzelfde geldt voor het rendement op het geïnvesteerde vermogen (ROA). De liquiditeitsratio’s zullen eveneens wijzigen. Uiteindelijk zal het verkregen resultaat door toepassing van de formule van het aantal dagen klantenkrediet sterk dalen ten opzichte van het verleden.
In geval van financiering : 55 653 408
Kredietinstelling Discontokosten op vorderingen aan Debiteur factor
In geval van financiering, zonder dekking door een kredietverzekering, blijft de verkoper verantwoordelijk voor de goede uitvoering van de betalingsverbintenissen van de koper. Alleen in dat geval moeten er boekingen op de rekeningen van de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen gebeuren: 012 013
Jean-Pierre VINCKE Bedrijfsrevisor
Debiteuren, overgedragen aan de factor aan Crediteur factor
Rechtzetting In de inhoudsopgave van Pacioli 222 is een fout geslopen. De eerste titel moet als volgt worden gelezen : «Meerwaarden op aandelen en de toepassing van artikel 90, 9° WIB 1992»
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Marcel-Jean PAQUET, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail :
[email protected], URL : http : //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Marcel-Jean PAQUET, Joseph PATTYN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Ecole d’Administration des Affaires de l’Université de Liège, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. G erealiseerd
22
JANUARI
–
4
in
samen w erking
FEBRUARI
2007
met
klu w er
–
w w w . klu w er . be
BIBF-IPCF
PA C I O L I
NR.
223
