En ik regeerde nog lang en gelukkig

UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM

En ik regeerde nog lang en gelukkig Een uiteenzetting over een vruchtgebruiktestament en tweetrapsmaking

Arco de Vries Studentnummer 5619092 Begeleiders: Prof. Dr. J.P.M. Stubbé en mr. M.R. Kremer Universiteit van Amsterdam Faculteit der Rechtsgeleerdheid Masterscriptie Notarieel recht en Fiscaal recht Amsterdam, augustus 2012

2

3

4

Inhoudsopgave Inleiding ............................................................................................................... 7 Hoofdstuk 1

Algemene opmerkingen .................................................................... 9

1.1

Bescherming van de langstlevende echtgenoot ............................................. 9

1.2

Vruchtgebruik ..........................................................................................11

1.2.1

Kort historisch overzicht ......................................................................12

1.2.2

Verschijningsvormen van vruchtgebruik ................................................12

1.3

Tweetrapsmaking .....................................................................................13

1.3.1

Kort historisch overzicht ......................................................................14

1.3.2

Making onder voorwaarde, tijdsbepaling en tweetrapsmaking ..................15

Hoofdstuk 2

Betrokken partijen ..........................................................................16

2.1

Betrokken partijen ....................................................................................16

2.2

Bestaanseis .............................................................................................17

2.3

Tussenconclusie .......................................................................................19

Hoofdstuk 3 3.1

Ontstaan, duur en beëindigen ...........................................................21

Vruchtgebruik ..........................................................................................21

3.1.1

Ontstaan ...........................................................................................21

3.1.2

Duur .................................................................................................23

3.1.3

Einde ................................................................................................24

3.2


3.2.1

Ontstaan ...........................................................................................26

3.2.2

Duur .................................................................................................28

3.2.3

Einde ................................................................................................28

3.3


Hoofdstuk 4 4.1

Rechtsposities.................................................................................31

Vruchtgebruik ..........................................................................................31

4.1.1

Externe verhoudingen .........................................................................31

4.1.2

Interne verhoudingen .........................................................................32

4.2


4.2.1

Externe verhoudingen .........................................................................36

4.2.2

Interne verhoudingen .........................................................................37

4.3


Hoofdstuk 5

Successiewet ..................................................................................42

5.1

Wettelijke verdeling ..................................................................................42

5.2

Vruchtgebruik ..........................................................................................44

5.3


5.4


Hoofdstuk 6

Inkomstenbelasting .........................................................................55

6.1

Wettelijke verdeling ..................................................................................55

6.2

Vruchtgebruik ..........................................................................................58 5

6.3


6.4


Hoofdstuk 7 Verkrijging aanmerkelijk belang aandelen en de bedrijfsopvolgingsregeling61 7.1

Verkrijging van een aanmerkelijk belang .....................................................62

7.2

Bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 .....................................62

7.2.1

Bedrijfsopvolgingsregeling erfbelasting bij vruchtgebruiktestament ..........65

7.2.2

Bedrijfsopvolgingsregeling erfbelasting bij tweetrapsmaking ....................67

7.3

7.3.1

Heffing van inkomstenbelasting op moment van overlijden ......................70

7.3.2

Heffing van inkomstenbelasting na overlijden bij vruchtgebruiktestament .73

7.3.3

Heffing van inkomstenbelasting na overlijden bij tweetrapsmaking ...........74

7.4 8

Gevolgen inkomstenbelasting van verkrijging aanmerkelijk belang .................70


Eindconclusie..................................................................................................77

Literatuurlijst .......................................................................................................81 Bijlage 1 ..............................................................................................................86 Bijlage 2 ..............................................................................................................91

6

Inleiding Het coververhaal van het juli nummer (2012) van Quest gaat over hoe je rijk wordt. Een van de tips is oud worden, maar zo lang het eeuwige leven nog niet is uitgevonden, speelt de vraag: wat doe je met je vermogen op het moment van overlijden? Weinigen zullen net als Fokke & Sukke hun gehele vermogen aan de fiscus willen nalaten, eerder zal het tegenovergestelde het geval zijn. Naast de wens om te voorkomen dat een deel van het vermogen naar de fiscus gaat in de vorm van erfbelasting, spelen ook andere wensen een rol bij het opstellen van een uiterste wil. Veel toekomstige erflaters willen dat hun partner na overlijden (financieel) ongestoord kan voortleven. Daarnaast kunnen zij de wil hebben dat een bepaald vermogensbestanddeel na het overlijden van de echtgenoot (of eerder) toekomt aan een specifiek persoon. Vaak kan niet aan alle verlangens van de toekomstige erflater tegemoet worden gekomen. De toekomstige erflater zal keuzes moeten maken. In dit spanningsveld van wensen, mogelijkheden en gevolgen, komen het civiele en fiscale recht bijeen. Het is aan de adviseur om zijn cliënt van de juiste informatie te voorzien en inzichtelijk te maken welke gevolgen een keuze heeft, zodat een toekomstig erflater een weloverwogen beslissing kan maken. Gaande mijn studie werd steeds duidelijker dat dit spanningsveld mij het meest uitdaagde en zorgde voor de grootste glimlach rond mijn mond. Daarom sluit ik mijn studie af met een scriptie over een onderwerp waarin dit spanningsveld naar voren komt. In deze studie staat centraal wat de civiel- en fiscaalrechtelijke gevolgen zijn van een vruchtgebruiktestament en een tweetrapsmaking. Voor de meeste erflaters geldt dat het wettelijke erfrecht (de wettelijke verdeling) de wensen al voldoende tegemoet komen. Maar voor hen die bijzondere wensen hebben, is het noodzakelijk om een uiterste wil op te maken. In deze scriptie worden twee testamentsvormen besproken waarmee aan de verlangens van een toekomstig erflater tegemoet kan worden gekomen. Tevens worden de verschillen met het wettelijk erfgerecht gesproken voor zover dit relevant is. Dit uitgangspunt heeft tot de volgende onderzoeksvraag geleid: Op welke wijze optimaliseren een vruchtgebruiktestament en tweetrapsmaking de wettelijke verdeling? En wat zijn de gevolgen daarvan voor de bedrijfsopvolgingsregeling? Hoewel de twee testamentsvormen op het eerste gezicht veel op elkaar lijken, zijn ze zeker niet gelijk aan elkaar. In de hierna volgende hoofdstukken zullen zowel de civielrechtelijke als de fiscaalrechtelijke verschillen inzichtelijk worden gemaakt. In het 7

eerste hoofdstuk wordt de basis beschreven van het wettelijk erfrecht, een vruchtgebruik en een tweetrapsmaking. Een eerste verschil wordt al duidelijk in het tweede hoofdstuk waar wordt ingegaan op de betrokken partijen en de bestaanseis. Het derde hoofdstuk behandelt de wijze van ontstaan en van beëindiging van het bezit van de goederen der nalatenschap. In het vierde hoofdstuk worden de civielrechtelijke rechten en plichten van de betrokken partijen die elke testamentsvorm met zich mee brengen beschreven. Het vijfde hoofdstuk is het eerste fiscale hoofdstuk en gaat in op de heffing van erfbelasting, die wordt geheven over hetgeen iemand verkrijgt krachtens erfrecht. In het zesde hoofdstuk wordt de heffing van inkomstenbelasting bij overlijden behandeld. Het laatste hoofdstuk behandelt de verkrijging van aanmerkelijk belang aandelen. Slechts een beperkt aantal nalatenschappen bevat dergelijke aandelen, maar als ze onderdeel zijn van een nalatenschap kunnen ze veel invloed hebben op de totale omvang van de nalatenschap. Bovendien kunnen ondernemers het verlangen hebben dat hun bedrijf binnen de familie blijft na overlijden. Met de twee testamentsvormen die centraal staan in deze studie, kan deze wens worden gerealiseerd. Daarnaast is de verkrijging van aanmerkelijk belang aandelen fiscaalrechtelijk interessant, omdat de wetgever hiervoor speciale regelingen in het leven heeft geroepen. In deze scriptie wordt uitgegaan van een eenvoudig gezin, ofwel een man en vrouw met een of meer kinderen. Er wordt geen rekening gehouden met scheiding, adoptie of andere familierechtelijke veranderingen. Bij advisering van een cliënt zal hiermee wel rekening moeten worden gehouden. Net als dat aandacht moet worden geschonken aan het huwelijksgoederenregime. Om de omvang van deze studie te beperken, blijven ontbinding en verdeling van een eventuele huwelijksgemeenschap buiten beschouwing. Ook wordt geen aandacht geschonken aan keuzelegaten, al dan niet tegen inbreng, verblijvingsbedingen en tweetrapslasten en -schenkingen. Wilsrechten en de legitieme portie komen slechts aanbod voor zover dit relevant is. Waar in deze scriptie echtgenoot wordt geschreven, moet men hieronder ook een geregistreerd partner verstaan. Rest mij niet anders dan een dankwoord uit te spreken aan mijn begeleiders voor het zijn van een klankboord en het begeleiden in van mijn afstudeerfase. FBN Juristen wil ik bedanken voor het beschikbaar stellen van hun bibliotheek en kennis. Een dankwoord wil ik uitspreken aan mijn ouders voor het mogelijk maken van het volgen van deze masters en hun vertrouwen en support ondanks dat de keuze om rechten te gaan studeren hen zes jaar geleden verraste. Dank ook aan mijn zus voor het altijd maar aanhoren van alle trotse verhalen als weer een bladzijde was geschreven. Amsterdam, augustus 2012. 8

Hoofdstuk 1

Algemene opmerkingen

In dit hoofdstuk worden de vertrekpunten voor deze studie omschreven. In paragraaf 1.1 wordt aandacht geschonken aan de wettelijke regeling met betrekking tot erfopvolging. De wettelijke verdeling zorgt dat de langstlevende echtgenoot na overlijden van de andere echtgenoot verzorgd achter blijft en zijn of haar leven zo veel mogelijk op de wijze als voor het overlijden van de andere echtgenoot kan voortzetten. Veel testamenten hebben deze verzorgingsgedachte ook als gedachte. Vervolgens wordt in grote lijnen het begrip vruchtgebruik (paragraaf 1.2) en tweetrapsmaking (paragraaf 1.3) uiteengezet. Daarnaast wordt aandacht geschonken aan de historische ontwikkeling en de verschillende vormen waarin vruchtgebruik en tweetrapsmaking voorkomen. 1.1

Bescherming van de langstlevende echtgenoot

Tijdens de invoering van het nieuwe erfrecht heeft de wetgever oog gehad voor de positie van de langstlevende echtgenoot.1 In de parlementaire geschiedenis is door de toenmalige Minister van Justitie opgemerkt dat de langstlevende echtgenoot na het overlijden van de eerststervende de beschikking moet hebben over de gehele nalatenschap en daarmee zoveel mogelijk op dezelfde wijze moet kunnen voortleven als voor het overlijden van de erflater.2 Met dit uitgangspunt werd aangesloten bij de tot dan toe gangbare praktijk van de ouderlijke boedelverdeling, die de verzorging van de langstlevende echtgenoot voorop had staan.3 Dit uitgangspunt komt tot uitdrukking in de wettelijke regeling omtrent erfopvolging bij versterf en de mogelijkheid voor de langstlevende echtgenoot om de kinderen te dwingen een recht van vruchtgebruik te vestigen op bepaalde goederen voor zover de langstlevende echtgenoot dit verlangt (verzorgingsvruchtgebruik).4 De wettelijke verdeling ex art. 4:13 BW is van toepassing als de erflater een echtgenoot en een of meer kinderen achterlaat. De verdeling heeft goederenrechtelijke werking en vindt plaats door het enkele feit van overlijden van de erflater. 5 Op grond van deze verdeling verkrijgt de langstlevende echtgenoot de goederen van de nalatenschap met de verplichting tot voldoening van de schulden der nalatenschap. De kinderen verkrijgen als erfgenaam een geldvordering ter grootte van hun erfdeel. Deze vordering is slechts opeisbaar op het moment dat de langstlevende echtgenoot overlijdt, in staat 1

Onder nieuw erfrecht wordt in dit verband verstaan het erfrecht dat geldt per 1 januari 2003. Wet van 11 september 1969 tot vaststelling van Boek 4 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, Stb. 1969, 392, Wet van 3 juni 1999 tot invoering van Boek 4 en Titel 3 van Boek 7 van het nieuwe Burgerlijke Wetboek, eerste gedeelte, Stb. 1999, 300. 2 Kamerstukken II, 1996/97, 17141, nr. 20, p. 1. 3 De verzorgingsgedachte is ook terug te vinden in de jurisprudentie, zie onder meer HR 30 november 1945, NJ 1946, 62. 4 Art. 4.13 e.v. en 4:29 en 4:30 BW. 5 Handboek Erfrecht (2006), M.J.A van Mourik, p. 58.

9

van faillissement is verklaard of als de schuldsanering natuurlijke personen van toepassing is verklaard. In veel gevallen zal de wettelijke verdeling aan de wensen van de erflater tegemoetkomen, waarmee de noodzaak om een uiterste wil op te maken vervalt. Desalniettemin is het zeer goed mogelijk dat de erflater wenst af te wijken van de wettelijke verdeling of deze wil optimaliseren.6 Een erflater kan bijvoorbeeld de wens hebben dat bepaalde goederen aan een specifieke persoon toekomen zonder dat de langstlevende onverzorgd achterblijft. De erflater kan, met in achtneming van de wettelijke grenzen, op elke wijze beschikken over zijn nalatenschap door zijn wensen vast te leggen in een uiterste wil. In de twee testamentsvormen die in deze studie centraal staan, te weten vruchtgebruiktestament en tweetrapsmaking, komt de gedachte van de wetgever (en daarmee de wens van veel erflaters) dat de langstlevende echtgenoot verzorgd moet achterblijven tot uitdrukking. Daarnaast bieden de twee testamentsvormen de mogelijkheid om de verdeling van de nalatenschap te optimaliseren. De erflater kan met deze testamentsvormen bepalen dat eerst de langstlevende echtgenoot de feitelijke macht over de goederen uit de nalatenschap verkrijgt en dat bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot de feitelijke macht over de goederen toekomt aan de kinderen of een derde. Op deze manier kan de langstlevende echtgenoot ‘ongestoord’ verder leven en komen de goederen uiteindelijk bij een door de erflater aangewezen persoon terecht. Anders gezegd, de erflater kan met beide testamentsvormen bepalen wie na zijn overlijden als eerste profiteert van zijn vermogen en wie daarna, zonder dat zijn vermogen in de nalatenschap van de eerste gebruiker valt.7 Ter zijde merk ik op dat als de erflater de langstlevende echtgenoot het meest optimaal verzorgd wil achterlaten, hij de langstlevende echtgenoot tot enig erfgenaam moet benoemen. Onder het oude erfrecht kon een legitimaris voor problemen zorgen bij de realisatie van bovengenoemde wens, maar onder het nieuwe erfrecht is de positie van de legitimaris minder sterk. Een beroep op de legitieme levert thans slechts een vordering in geld op en heeft geen goederenrechtelijke werking. Dit betekent dat als een legitimaris de nalatenschap verwerpt, maar wel een beroep doet op zijn legitieme portie, hij slechts recht heeft op een uitkering in geld en niet in goederen. Tevens kan een erflater bepalen dat de vordering van een legitimaris pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende.8 Omdat het zwaartepunt van deze studie ligt bij uiterste willen waarin een vruchtgebruikregeling of tweetrapsmaking is opgenomen, wordt in de volgende hoofdstukken beperkt aandacht gegeven aan de wettelijke verdeling. Het verzorgd 6 7 8

Sonneveldt 2010, par. 3.2.7.1. Van Gaalen 2001, p. 4. Asser/Perrick 4* 2009, nr. 236.

10

achterlaten van de langstlevende echtgenoot komt wel terug. In het fiscale deel wordt kort aandacht geschonken aan de wettelijke verdeling ter verduidelijking van de verschillen met een vruchtgebruiktestament en een tweetrapsmaking. 1.2

Vruchtgebruik

Het recht van vruchtgebruik is een beperkt recht; de wet omschrijft vruchtgebruik als ‘het recht om goederen die aan een ander toebehoren, te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten’.9 Het recht van vruchtgebruik is een recht dat tussen een gebruiksrecht en een eigendomsrecht in zit.10 Door middel van de toekenning van vervreemdings- en verteringsbevoegdheid aan de vruchtgebruiker kan de positie van eigenaar worden nagebootst.11 Het belangrijkste recht van een vruchtgebruiker is het recht op de vruchten die uit het vruchtgebruikvermogen voortkomen. Als een vruchtgebruiker dit recht niet toekomt dan is van vruchtgebruik geen sprake.12 Een ander fundamenteel recht is dat de vruchtgebruiker de goederen die aan het vruchtgebruik zijn onderworpen mag gebruiken of verbruiken.13 Daarnaast is kenmerkend dat bestaan van het recht van vruchtgebruik afhankelijk is van het leven van de vruchtgebruiker. 14 Zoals gezegd, is het recht van vruchtgebruik een beperkt recht, het wijkt echter af van de overige beperkte rechten. Het recht van vruchtgebruik is het enig beperkte recht dat kan worden gevestigd op zowel roerende als onroerende goederen. 15 Nu een nalatenschap uit zowel roerende als onroerende goederen kan bestaan, is het een geschikt middel voor een erflater om over zijn nalatenschap te beschikken. Merk op dat als een vruchtgebruik is ingesteld bij uiterste wil, twee personen naast elkaar erven. De een erft de hoofdgerechtigdheid van het goed en de ander het recht van vruchtgebruik van hetzelfde goed. Bij erfrechtelijk gebruik van vruchtgebruik moet men bedacht zijn op het feit dat een legaat van vruchtgebruik een inferieure making oplevert. 16 Dit betekent dat als het vruchtgebruik rust op het erfdeel van een legitimaris, hij het legaat kan verwerpen en een beroep kan doen op zijn legitieme portie, zonder dat de waarde van het recht van vruchtgebruik in mindering komt op zijn legitieme portie. 17 De legitimaris krijgt dan zijn legitieme portie onbezwaard. Het voordeel voor de legitimaris is dat op zijn verkrijging dan geen recht van vruchtgebruik rust. Desalniettemin kan aan verwerping van het legaat en een beroep op de legitieme ook een nadeel kleven. Indien een legitimaris het 9

Art. 3:201 BW. Van Gaalen 2001, p. 1. 11 Estate planning § 3.5.01. 12 Mellema-Kranenburg 1999, p. 22. 13 Art. 3:207 lid 1 BW. 14 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 517, zie paragraaf 3.1.2. 15 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 517. 16 Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 318. 17 Art. 4:72 BW. 10

11

legaat verwerpt en een beroep doet op zijn legitieme, verkrijgt hij uitsluitend de legitieme portie. Als de legitieme portie kleiner is dan het legaat, dan zal de verkrijging kleiner zijn dan als hij het legaat had aanvaard. Om de langstlevende echtgenoot tegen verwerping en direct opeisen van de legitieme portie te beschermen kan in de uiterste wil worden opgenomen dat de legitieme portie pas opeisbaar is bij overlijden van de langstlevende echtgenoot.18 1.2.1 Kort historisch overzicht Het fenomeen vruchtgebruik kent zijn oorsprong in het Romeinse recht. Daar is het ontstaan om iemand uit een nalatenschap te bevoordelen zonder dat zijn recht op de goederen zou overgaan op de erfgenamen van de vruchtgebruiker.19 Doorgaans duurde het vruchtgebruik tot de dood van de vruchtgebruiker. De vruchtgebruiker was verplicht om het vruchtgebruikvermogen in stand te houden. Ook vandaag de dag wordt binnen het erfrecht veel gebruik gemaakt van vruchtgebruik. Onder het BW van 1838 was de vruchtgebruiker verplicht om het vruchtgebruikvermogen in stand te houden. Om aan deze verplichting te ontkomen is het ‘oneigenlijk vruchtgebruik’ ontstaan, hoewel dit strikt genomen geen vruchtgebruik is. Bij een oneigenlijk vruchtgebruik werden de goederen overgedragen onder de obligatoire verplichting een gelijke hoeveelheid soortgelijk zaken terug te leven bij het einde van het vruchtgebruik.20 Sinds 1 januari 1992 bestaat het oneigenlijk vruchtgebruik niet meer, omdat onder het nieuwe BW het mogelijk is aan de vruchtgebruiker de bevoegdheid tot verteren en/of vervreemden van het vruchtgebruikvermogen toe te kennen.21 Dit heeft voor een verruiming gezorgd van de toepassingsmogelijkheden van vruchtgebruik in een uiterste wil. 1.2.2 Verschijningsvormen van vruchtgebruik Hiervoor is al vermeld dat een recht van vruchtgebruik op verschillende goederen kan worden gevestigd. Het recht kan worden gevestigd op onroerende zaken (bijvoorbeeld op woningen of landerijen), op roerende zaken (bijvoorbeeld auto’s of kunstvoorwerpen) maar ook op vermogensrechten (bijvoorbeeld aandelen of vorderingen). Daarnaast kan het recht op verschillende manieren worden ingevuld. Het recht van vruchtgebruik ontstaat doordat partijen overeenkomen om het te vestigen of doordat een erflater een legaat van vruchtgebruik in zijn uiterste wil heeft opgenomen. Daarnaast geeft de wet een aantal situaties waarin een vruchtgebruik kan worden gevestigd. In afdeling 4.3.2 BW wordt het wettelijk verzorgingsvruchtgebruik van 18 19 20 21

Art. 4:82 BW. Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008, nr. 261. Kleijn 1990, p. 8. Kleijn 1990, p. 5.

12

de langstlevende echtgenoot geregeld. Hiermee kan de langstlevende echtgenoot zich beschermen tegen de wilsrechten van de kinderen. 22 Op grond van art. 4.29 BW kan de langstlevende echtgenoot in bepaalde gevallen afdwingen dat ten behoeve van hem of haar een recht van vruchtgebruik wordt gevestigd op de woning inclusief inboedel, waarin de langstlevende echtgenoot en de erflater samen woonden tot het overlijden van de erflater. Indien de verzorging dit eist, kan het vruchtgebruik worden uitgebreid tot andere goederen dan de woning of inboedel.23 Gezien het onderwerp van deze studie blijft het recht van vruchtgebruik dat door overeenkomst of op grond van een wettelijke bepaling ontstaat buiten beschouwing. In de volgende hoofdstukken wordt enkel het vruchtgebruik dat is ingesteld bij uiterste wil behandeld.24 Hierbij wordt uitgegaan van een klassiek vruchtgebruiktestament. In een dergelijk testament is aan de langstlevende echtgenoot een legaat van vruchtgebruik op de gehele nalatenschap toegekend. Voor het overige is hij of zij onterfd en zijn de kinderen enig erfgenaam onder de last van vruchtgebruik. Behalve de titel waarop een recht van vruchtgebruik wordt gevestigd, kan er ook een onderscheid worden gemaakt tussen een genus en species variant van het recht van vruchtgebruik. De wet onderscheidt naast het ‘normale’ recht van vruchtgebruik (genus) nog twee bijzondere varianten (species), te weten het recht van gebruik en het recht van bewoning.25 Het recht van gebruik geeft de rechthebbende het recht de aan het gebruiksrecht onderworpen zaken te gebruiken en de vruchten ervan te genieten voor zover hij en zijn gezin dat behoeven. Het recht van bewoning geeft de rechthebbende en zijn gezin het recht de aan het bewoningsrecht onderworpen woning te bewonen. Voor beide rechten geldt dat vervreemden of bezwaren niet mogelijk is, evenals het recht door een ander te laten uitoefenen. Het recht van gebruik en/of bewoning is namelijk een persoonlijk recht en komt enkel de rechthebbende en zijn gezin toe. 26 Doorgaans worden deze rechten tezamen verleend.27 1.3

Tweetrapsmaking

Kenmerkend voor een tweetrapsmaking is dat twee personen in plaats van naast elkaar, ná elkaar worden geroepen tot dezelfde nalatenschap. De eerste verkrijger is verkrijger onder ontbindende voorwaarde en de tweede verkrijger is verkrijger onder opschortende voorwaarde, waarbij vereist is dat de tweede verkrijger nog in leven is op het moment

22

Van Gaalen 2001, p. 50. Art. 4:30 BW. 24 Dit is ook het voornaamste toepassingsgebied, aldus Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 518 en Groene Serie Vermogensrecht, BW Boek 3, Titel 8 Vruchtgebruik aant. 5 en Van Gaalen, 2001, p. 154. 25 Art. 3:226 BW. 26 Van Gaalen, 2001, p. 311, zie ook Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 535. 27 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 534 en 536. 23

13

dat de voorwaarde wordt vervuld. In het oude Burgerlijk Wetboek werd de tweetrapsmaking aangeduid als fideï-commissaire making, thans spreek de wet over een making onder voorwaarde. In de literatuur zijn nog andere namen te onderscheiden waarmee de tweetrapsmaking wordt geduid.28 Ten behoeve van de duidelijkheid en eenvoud wordt in het hierna volgende zo veel mogelijk gebruik gemaakt van de naam ‘tweetrapsmaking’ nu deze naam het meest tot de verbeelding spreekt bij het publiek. 29 1.3.1 Kort historisch overzicht Uit de overlevering van het Romeinse recht blijkt dat de tweetrapsmaking, net als het recht van vruchtgebruik, bij hen al bekend was. Destijds werd de tweetrapsmaking voornamelijk gebruikt om te ontkomen aan de strikte vormvoorschriften die golden voor het opmaken van een uiterste wil of om toch te kunnen nalaten aan personen die op grond van de wet waren uitgesloten om te erven.30 In het latere Romeinse recht ontwikkelde de tweetrapsmaking zich zodanig dat het een bruikbaar middel werd om twee personen na elkaar te laten erven.31 Ondanks de ondergang van het Romeinse rijk en daarmee deels het Romeinse recht bleef de tweetrapsmaking een instrument om over de nalatenschap te beschikken.32 Met het van kracht worden van de Code Civil in 1811 in Nederland, werden tweetrapsmakingen verboden.33 De tweetrapsmaking paste niet in het uitgangpunt ‘liberté, égalité, fraternité’ van de Franse revolutie. Tweetrapsmakingen werden destijds voornamelijk gebruikt om familievermogen in stand te houden. 34 Met de invoering van het Burgerlijk Wetboek in 1838 werd de tweetrapsmaking weer enigszins in ere hersteld, zij het dat tweetrapsmakingen met bewaarplicht niet werden toegestaan en slechts een beperkte groep personen in een tweetrapsmaking kon worden betrokken.35 Overigens sprak de wet over ‘erfstellingen over de hand of fidei-commissaire substitutien’.36 Met het van kracht worden van het nieuwe BW in 1992 heeft de vervulling van een voorwaarde niet langer terugwerkende kracht, waardoor de mogelijkheden voor het gebruik van een tweetrapsmaking zijn vergroot. Met de wetswijziging van 2003 is het begrip ‘fidei-commissaire subsitutien’ uit de wet verdwenen, maar is de tweetrapsmaking als zodanig niet afgeschaft. Sterker nog, de toepassingsmogelijkheden van een tweetrapsmaking zijn verder uitgebreid. Sinds 1 januari 2003 kan aan een tweetrapsmaking een bewaarplicht worden verbonden en is de beperking wie als 28

Naast de al genoemde benamingen zijn de volgende namen onder meer te onderscheiden: fideïcommis, making over de hand of regeren over je graf. 29 Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 272. 30 Stollenwerck 1986, p. 2. 31 Stollenwerck 1986, p. 3. 32 Stollenwerck 1986, p. 6-8. 33 Stollenwerck 1986, p. 11. 34 Buining & Pitlo, 1952, p. 4. 35 Stollenwerck 1986, p. 15 en Buining & Pitlo 1952, p. 16. 36 Art. 926 en 927 BW (oud).

14

bezwaarde en verwachter kan worden opgeroepen komen te vervallen.37 Alleen ongeboren verwachters kunnen slechts in beperkte kring in een tweetrapsmaking worden betrokken (zie paragraaf 2.2). 1.3.2 Making onder voorwaarde, tijdsbepaling en tweetrapsmaking Zoals paragraaf 1.3 al vermeld, is een tweetrapsmaking een making onder ontbindende voorwaarde met daaraan gekoppeld een aansluitende making onder opschortende voorwaarde. De wet kent daarnaast een making onder voorwaarde en een making onder tijdsbepaling. De werking van een making onder voorwaarde is afhankelijk van een toekomstige, onzekere gebeurtenis.38 De onzekerheid moet ten tijde van het overlijden van de erflater bestaan, is dat niet het geval dan is geen sprake van een voorwaardelijke making in de zin van afdeling 4.5.5 BW.39 In geval van een making onder tijdsbepaling is de werking afhankelijk van tijdsverloop. De wet converteert een making onder tijdsbepaling in een legaat van vruchtgebruik, omdat de wetgever tijdelijk eigendom niet wenselijk acht.40 Een voorwaardelijke making kan als een ontbindende of opschortende voorwaarde zijn geformuleerd. In geval van een ontbindende voorwaarde is men verkrijger tot het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. En bij een opschortende voorwaarde wordt men pas verkrijger nadat de voorwaarde is vervuld. De tweetrapsmaking is zoals reeds vermeld een combinatie van een making onder ontbindende voorwaarde en opschortende voorwaarde, waarbij het onverteerde deel van het vermaakte ten goede zal komen aan de verkrijger onder opschortende voorwaarde mits deze het aangewezen tijdstip (het moment dat de voorwaarde wordt vervuld) overleeft.41 De wet ziet de voorwaardelijke makingen als genus, waarvan de tweetrapsmaking een species is.42 Verschillen tussen een ‘normale’ making onder voorwaarde en een tweetrapsmaking zijn gelegen in de bestaanseis (zie paragraaf 2.2) en de termijnen. Bij een ‘normale’ making onder voorwaarde moet de voorwaarde binnen dertig jaar zijn vervuld anders vervalt de voorwaarde in geval van een ontbindende voorwaarde, of vervalt de beschikking in geval van een opschortende voorwaarde, terwijl voor een tweetrapsmaking geen maximale termijn geldt.43

37

Verstappen 2000-2, par. 9. Van Mourik, p. 257. 39 P. Blokland & A.H.N Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 701. 40 Art. 3:85 BW bij een legaat en art. 4:136 BW bij een erfstelling, Snijders & Rank-Berenschot 2001, p. 348. 41 Art. 4:141 BW. 42 Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 258. 43 Art. 4:56 lid 2-4, 4:140 en 4:141 BW. 38

15

Hoofdstuk 2

Betrokken partijen

Voor beide testamentsvormen zijn ten minste drie personen vereist. Hoewel de rechten en plichten per persoon per testamentsvorm verschillen is het mogelijk om de betrokken partijen in drie categorieën in te delen. In eerste plaats is de erflater betrokken, dit is de persoon die de uiterste wil opmaakt. De tweede categorie is de persoon die de goederen uit de nalatenschap in eerste instantie feitelijk in handen krijgt. En de laatste categorie is de persoon die uiteindelijk de goederen verkrijgt (of wat daarvan over is, dit is afhankelijk van de aan de bezwaarde toekomende bevoegdheden, zie hoofdstuk 4). Ter illustratie grijp ik weer terug naar de gedachte van de wetgever omtrent de verzorging van de langstlevende echtgenoot. De erflater is de eerste categorie, de tweede categorie is de langstlevende echtgenoot en de derde categorie bestaat uit een of meer kinderen. Hoewel in de bovenstaande illustratie en in het hierna volgende wordt uitgegaan van natuurlijke personen, is dit niet vereist. Het is ook mogelijk om aan rechtspersonen na te laten. In paragraaf 2.1 worden de verschillende categorieën voor beide testamentsvormen nader toegelicht en worden de verschillen en overeenkomsten tussen de betrokken partijen in kaart gebracht. In paragraaf 2.2 wordt ingegaan op de bestaanseis. Bij een tweetrapsmaking is het mogelijk om na te laten aan personen die op het moment van overlijden van de erflater nog niet bestaan. Het hoofdstuk sluit af met een tussenconclusie (paragraaf 2.3). 2.1

Betrokken partijen

De hiervoor geschetste categorieën hebben verschillende namen voor de testamentsvormen die in deze studie centraal staan. Dit zijn niet altijd termen die de wet gebruikt, maar wel termen die het meest gangbaar zijn in de literatuur. De eerste categorie draagt in geval van een vruchtgebruiktestament de naam van erflater. Bij een tweetrapsmaking heet deze persoon de insteller. De tweede categorie heet bij een vruchtgebruiktestament de vruchtgebruiker. In geval van een tweetrapsmaking wordt de term bezwaarde gebruikt. De laatste categorie heet bij een vruchtgebruiktestament hoofdgerechtigde of bloot eigenaar en bij een tweetrapsmaking verwachter. Schematisch leidt dit tot het volgende: Vruchtgebruik

Tweetrapsmaking

1 categorie

erflater

insteller

2e categorie

vruchtgebruiker

bezwaarde

3e categorie

hoofdgerechtigde

verwachter

e

In het hierna volgende worden de betrokken partijen met deze termen geduid. 16

De verwantschap tussen enerzijds een vruchtgebruiker en hoofdgerechtigde en anderzijds de bezwaarde en verwachter volgt niet alleen uit het feit wie de goederen der nalatenschap in eerste respectievelijk twee instantie krijgt. Deze verwantschap volgt ook uit het feit dat op de verhouding tussen de bezwaarde en de verwachter de bepalingen uit titel 3.8 BW van overeenkomstige toepassing zijn verklaard. 1 Dit zijn de bepalingen die betrekking hebben op het vruchtgebruik en dus de verhoudingen regelen tussen de vruchtgebruiker en de hoofdgerechtigde. Uit het bovenstaande zou men kunnen aannemen dat er geen of slechts kleine verschillen bestaan tussen de vruchtgebruiker en bezwaarde of de hoofdgerechtigde en de verwachter. Deze aanname is onjuist. Uit de hierna volgende hoofdstukken zal blijken dat zowel op civiel als fiscaal gebied de nodige verschillen bestaan. Het eerste verschil is al in hoofdstuk 1 naar voren gekomen. Bij een vruchtgebruiktestament erven de vruchtgebruiker en de hoofdgerechtigde naast elkaar en bij een tweetrapsmaking erven de bezwaarde en de verwachter na elkaar. Daaruit volgt dat de hoofdgerechtigde direct na het overlijden een recht verkrijgt, waarbij de verwachter slechts een voorwaardelijk recht verkrijgt. Indien de vruchtgebruiker het vruchtgebruikvermogen niet volledig heeft verteerd, dan zal de hoofdgerechtigde (of zijn erfgenamen) de volle eigendom verkrijgen. In geval van een tweetrapsmaking is het maar de vraag of de verwachter daadwerkelijk iets verkrijgt. Naast het feit dat de bezwaarde het vermogen niet volledig moet hebben verteerd, zal de verwachter op het moment van vervulling van de voorwaarde moeten bestaan. Bestaat de verwachter niet op het moment van vervullen van de voorwaarde, dan werkt de tweetrapsmaking niet en wordt de bezwaarde onvoorwaardelijk eigenaar. 2 2.2

Bestaanseis

Wil een persoon een recht kunnen ontlenen aan een erfrechtelijke making of last, dan geldt als hoofdregel dat deze persoon moet bestaan op het moment dat de nalatenschap openvalt.3 Een kind van een zwangere vrouw wordt als geboren aangemerkt, zo vaak zijn belang dit vordert.4 Voor een vruchtgebruiktestament heeft de bestaanseis tot gevolg dat de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker moeten bestaan op het moment van overlijden van de erflater. Heeft de erflater een opvolgend vruchtgebruik ingesteld, dan moet ook de opvolgend vruchtgebruiker bestaan op het moment van vestiging van het vruchtgebruik ofwel het moment van overlijden van de erflater.5 Bij een making onder opschortende voorwaarde geldt dat men moet bestaan op het moment van vervulling van 1

Van Gaalen 2001, p. 77, zie ook Hoogwout 2006, par 2. Hoogwout ziet zeker bij een tweetrapsmaking met vervreemdings- en verteringsbevoegdheid overeenkomsten tussen de betrokken partijen zoals in het schema benoemd. 2 Stollenwerck 1986, p. 117. 3 Art. 4:56 lid 1 BW. 4 Art. 1:2 BW. 5 Art. 3:203 lid 1 BW.

17

de voorwaarde. De erflater kan hiervan bij uiterste wil afwijken of uit de aard van de beschikking kan het tegendeel voortvloeien. In dat geval vererft de verkrijging onder opschortende voorwaarde op de erfgenamen van de verkrijger onder opschortende voorwaarde.6 Ten aanzien van een verwachter bij een tweetrapsmaking gelden enkele uitzonderingen op de hoofdregel van art. 4:56 lid 1 BW. Aangenomen wordt dat de bestaanseis van art. 4:137 BW niet van toepassing is op een tweetrapsmaking.7 Uit de tekst van art. 4:137 BW is op te maken dat de verkrijger onder opschortende voorwaarde (verwachter) moet bestaan op het moment van overlijden en op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Dit strookt niet met het uitgangspunt van een tweetrapsmaking. Een tweetrapsmaking maakt het namelijk mogelijk om na te laten aan personen die nog niet bestaan op het moment van overlijden. Voor de werking van een tweetrapsmaking hoeft de verwachter in hierna genoemde gevallen niet te bestaan op het moment van overlijden van de insteller. Wel zal de verwachter moeten bestaan op het moment van vervulling van de voorwaarde. In de leden 2, 3 en 4 van art 4:56 BW zijn een drietal situaties opgesomd waarin een verwachter nog niet hoeft te bestaan op het moment van overlijden van de insteller. De verwachter wordt toch geroepen tot de nalatenschap van de insteller, mits hij bestaat op het moment van vervulling van de voorwaarde. 8 Omdat de wetgever de onzekerheid die voorwaardelijke makingen in zich hebben slechts voor een beperkte tijd aanvaardbaar acht, is de uitzondering beperkt tot een bepaalde groep verwachters. In de literatuur wordt opgemerkt dat deze beperking overdreven is, omdat deze onder het oude recht niet bestond.9 In de volgende drie situaties hoeft een verwachter nog niet te bestaan op het moment van overlijden van de insteller. De verwachter moet wel bestaan op het moment van vervulling van de voorwaarde wil hij kunnen erven. Let op: situatie 1 en 2 hebben betrekking op een tweetrapsmaking met bewaarplicht en situatie 3 heeft betrekking op een tweetrapsmaking zonder bewaarplicht (zie omtrent bevoegdheden hoofdstuk 4). Situatie 1 – met bewaarplicht (art. 4:56 lid 2 BW) Insteller heeft als bezwaarde(n) benoemd: afstammeling(en) van een ouder van de insteller. Bezwaarden kunnen derhalve (half) broers, (half) zusters, afstammelingen van hen of afstammelingen van de insteller zelf zijn. 6

Art. 4:137 BW. Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 272, alsook Vegter 2005, par. 4 en P. Blokland & A.H.N Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 702. 8 Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 268. 9 Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 271, alsook P. Blokland & A.H.N Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 706 en Stollenwerck 1986, p. 124. 7

18

Insteller heeft als verwachter(s) benoemd: afstammeling(en) van de bezwaarde(n). Situatie 2 – met bewaarplicht (art. 4:56 lid 3 BW) Insteller heeft als bezwaarde(n) benoemd: een willekeurig persoon. Insteller heeft als verwachter(s) benoemd: afstammelingen van een ouder van hem en bij vooroverlijden van hen de alsdan bestaande afstammelingen van de verwachter staaksgewijs. Verwachters kunnen dus zijn (half) broers, (half) zusters, afstammelingen van hen of afstammelingen van de insteller zelf. Situatie 3 – zonder bewaarplicht (art. 4:56 lid 4 BW) Insteller heeft als bezwaarde(n) benoemd: een willekeurig persoon. Insteller heeft als verwachter(s) benoemd: afstammelingen van de insteller zelf in de erfrechtelijke graad. Uit art. 4:12 lid 3 BW volgt dat de erfrechtelijke graad niet verder gaat dan de zesde graad. Verwachters verder dan de zesde graad erven daardoor niet. Uit het bovenstaande volgt dat als de verwachters en bezwaarden bestaan op het moment van overlijden van de insteller, de insteller meerdere ‘trappen’ kan opnemen in zijn uiterste wil. Zijn vermogen zal dan bij het vervullen van de voorwaarde overgaan naar de verwachter, die het vermogen weer verkrijgt onder ontbindende voorwaarde. Hierdoor is een verwachter tevens bezwaarde voor een hem opvolgende verwachter. 10 Zolang alle verwachters bestaan kan een ‘meertrapsmaking’ kan een onbeperkt aantal trappen bevatten, niet is vereist dat de verkrijgers bloedverwant zijn van de insteller. Een ongeborene kan ook in een meertrapsmaking worden betrokken, maar zal dan de laatste trap zijn, omdat een bezwaarde moet bestaan op het moment dat de insteller overlijdt en hieraan wordt niet voldaan nu de verwachter nog niet bestaat.11 2.3

Tussenconclusie

De hoofdregel is dat men moet bestaan op het moment van openvallen van de nalatenschap om een recht te kunnen ontlenen aan die nalatenschap. Dit geldt voor de wettelijke verdeling, vruchtgebruiktestamenten en voorwaardelijke makingen. Voor tweetrapsmakingen geldt een uitzondering op de hoofdregel. Het is mogelijk om bepaalde personen die nog niet bestaan op het moment van openvallen van de nalatenschap als verwachter aan te wijzen. Indien zij wel bestaan op het moment van vervulling van de voorwaarde kunnen zij een recht ontlenen aan de nalatenschap. Door deze uitzondering op de hoofdregel is een tweetrapsmaking in bepaalde gevallen een handig instrument. Dit laat zich het beste illustreren door een voorbeeld. 10 11

P. Blokland & A.H.N Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 708. Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 278.

19

Stel een insteller overlijdt op jonge leeftijd kinderloos. Hij wil zijn echtgenoot verzorgd achterlaten maar voorkomen dat zijn vermogen terecht komt bij een nieuwe partner van zijn echtgenoot. Bij haar overlijden moet zijn vermogen aan zijn neven en nichten toekomen. Dit kan hij bereiken met zowel een vruchtgebruiktestament als een tweetrapsmaking. Bij de keuze voor een vruchtgebruik is de erflater beperkt tot de neven en nichten die nu in leven zijn. Door gebruik te maken van een tweetrapsmaking kan hij ook toekomstige neven en nichten laten meedelen in zijn nalatenschap. Een vergelijkbaar probleem kan zich voordoen bij een grootvader die overlijdt en de wens heeft dat zijn vermogen bij zijn kleinkinderen terechtkomt en zoveel mogelijk huidige en toekomstige kleinkinderen wil bevoordelen. De neven en nichten of kleinkinderen die leven op het moment van vervulling van de voorwaarde zullen worden geroepen tot de nalatenschap van de oom dan wel grootvader.

20

Hoofdstuk 3

Ontstaan, duur en beëindigen

In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het ontstaan en beëindiging van een recht van vruchtgebruik, de eerste en tweede verkrijging bij een tweetrapsmaking en de tussengelegen periode. Voor aanvang van het genot door een vruchtgebruiker of bezwaarde is bij een erfstelling vereist dat de verkrijger de nalatenschap aanvaardt. In geval van een legaat is aanvaarding geen vereiste, omdat het aan de verkrijger is of hij van zijn vorderingsrecht inroept of niet. Het recht van vruchtgebruik of de eerste verkrijging bij een tweetrapsmaking, zal doorgaans eindigen bij overlijden van de vruchtgebruiker of bezwaarde. Het is ook mogelijk dat de erflater/insteller een andere gebeurtenis heeft aangewezen waarbij het recht ten einde komt of de verkrijging wordt ontbonden. In paragraaf 3.1 komt eerst het vruchtgebruik aanbod en in paragraaf 3.2 wordt de tweetrapsmaking behandeld. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie waarin de verschillen en overeenkomsten op een rij worden gezet (paragraaf 3.3). 3.1

Vruchtgebruik

3.1.1 Ontstaan De wet bepaalt dat een recht van vruchtgebruik kan ontstaan door vestiging of door verjaring.1 De vestiging van een recht van vruchtgebruik kan worden gezien als de overdracht van bepaalde bevoegdheden uit het hoofdrecht. 2 Vestiging van het recht vindt op dezelfde wijze plaats als de overdracht van het goed waar het recht op wordt gevestigd.3 Dit heeft tot gevolg dat voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik aan dezelfde vereisten moet worden voldaan als die gelden voor een overdracht van het goed waar het recht op wordt gevestigd. Zodoende moet op grond van art. 3:84 lid 1 BW voor de vestiging van het recht een geldige titel zijn, moet de vestiging plaatsvinden door de persoon die ten aanzien van het goed beschikkingsbevoegd is en moet een vestigingshandeling plaatsvinden. Een titel voor vestiging van een recht van vruchtgebruik kan een overeenkomst zijn, maar ook een uiterste wil. Hetgeen voor deze studie van belang is. Tevens kan een recht van vruchtgebruik ontstaan door een goed over te dragen onder voorbehoud van het vruchtgebruik.4 In dat geval vindt de overdracht en de vestiging in één keer plaats, zodat feitelijk alleen de hoofdgerechtigheid wordt overgedragen.5

1 2 3 4

5

Art. 3:202 BW. Van Gaalen 2001, p. 154. Art. 3:98 BW. Art. 3.81 lid 1 BW. Van Gaalen 2001, p. 170.

21

De andere wijze waarop een recht van vruchtgebruik kan ontstaan is verjaring. Hiervan zal doorgaans niet snel sprake zijn, omdat het uitoefenen van het gebruiks- en vruchttrekkingsrecht snel leidt tot conflicten met de rechthebbende van het betreffende goed.6 In erfrechtelijke gevallen kan dit anders zijn. Het kan voorkomen dat erfgenamen vergeten het recht van vruchtgebruik te vestigen op een goed. Desondanks kan door de uitoefening van de rechten die aan een vruchtgebruiker toekomen na verloop van tijd een onaantastbaar recht van vruchtgebruik ontstaan.7 Als een erflater de wens heeft om een vruchtgebruik op zijn nalatenschap of een deel daarvan te vestigen ten behoeve van de verzorging van zijn langstlevende echtgenoot, zal hij een legaat van vruchtgebruik in zijn uiterste wil opnemen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een vruchtgebruik op grond van een legaat niet van rechtswege ontstaat en dus geen goederenrechtelijke werking heeft. 8 Een legaat levert immers slechts een vorderingsrecht op.9 Dit betekent dat na het overlijden van de erflater het recht van vruchtgebruik nog moet worden gevestigd.10 De vestiging van het vruchtgebruik kan niet plaatsvinden op de gehele nalatenschap als zodanig, maar moet per goed plaatsvinden. 11 Dit volgt uit het feit dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik op dezelfde wijze moet geschieden als de overdracht van het goed en de verkrijging krachtens een legaat een verkrijging onder bijzondere titel is.12 De titel voor de vestiging van het vruchtgebruik is de uiterste wil.13 Zoals gezegd moet een recht van vruchtgebruik worden gevestigd, nu de langstlevende echtgenoot slechts een vorderingsrecht heeft verkregen. Voor de vestiging is de medewerking nodig van de erfgenamen, doorgaans zal dit niet voor problemen zorgen. Indien de erfgenamen niet willen meewerken aan de vestiging van het recht van vruchtgebruik, kan de vruchtgebruiker naar de rechter stappen om vestiging van het recht af te dwingen.14 Ter voorkoming van dit probleem kan de erflater de vruchtgebruiker tevens benoemen tot executeur. Een executeur heeft onder meer als taak het voldoen van de schulden der nalatenschap.15 Omdat de afgifte van een legaat een schuld der nalatenschap is, kan de executeur het legaat afgeven aan zichzelf en zodoende het recht van vruchtgebruik vestigen, zonder medewerking van de

6

Van Gaalen 2001, p. 171. Van Gaalen 2001, p. 171, alsook Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008, nr. 267. 8 HR 11 mei 1984, NJ 1985, 374. 9 Art. 4:117 lid 1 BW. 10 Handboek Erfrecht (2006), F.W.J.M. Schols, p. 146. 11 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 520-521. 12 Handboek Erfrecht (2006), F.W.J.M. Schols, p. 145. 13 Van Gaalen 2001, p. 154. 14 Kraan 1999, p. 68. 15 Art. 4:144 lid 1 BW. 7

22

erfgenamen.16 Bijkomend voordeel is dat de erfgenamen de vestiging van het vruchtgebruik niet kunnen frustreren door de goederen waarop het recht moet worden gevestigd voor de vestiging te vervreemden. Immers gedurende het beheer van de executeur kunnen de erfgenamen niet zonder medewerking of toestemming van de executeur beschikken over de goederen van de nalatenschap.17 De vordering tot afgifte van het legaat (ofwel de vestiging van het vruchtgebruik) is in beginsel direct opeisbaar na het openvallen van de nalatenschap.18 Evenwel kan de erflater in zijn uiterste wil een termijn opnemen waarna afgifte kan worden gevorderd. 3.1.2 Duur De hoofdregel voor de duur van vruchtgebruik is dat het niet langer kan duren dan het leven van de vruchtgebruiker.19 Zelfs als de vruchtgebruiker het recht van vruchtgebruik vervreemdt, blijft het bestaan van het recht van zijn leven afhankelijk. Mocht de oorspronkelijke vruchtgebruiker overlijden, dan eindigt het vruchtgebruik.20 Op deze hoofdregel geeft de wet twee uitzonderingen, waardoor het recht langer kan bestaan dan het leven van één vruchtgebruiker.21 De twee uitzonderingen die de wet kent zijn gezamenlijk vruchtgebruik en opvolgende vruchtgebruik. Kenmerkend verschil tussen deze twee is dat bij gezamenlijk vruchtgebruik het recht gelijktijdig door de gerechtigden wordt uitgeoefend, terwijl bij opvolgend vruchtgebruik de gerechtigden na elkaar het recht uitoefenen.22 Voor beide uitzonderingen is vereist dat de gerechtigden bestaan op het moment dat de nalatenschap openvalt.23 Bij een gezamenlijk vruchtgebruik delen de vruchtgebruikers het recht. Na het overlijden van een medevruchtgebruiker wast het recht aan bij de overige vruchtgebruiker(s) of bij de hoofdgerechtigde.24 Het vruchtgebruik eindigt pas bij het overlijden van de laatste vruchtgebruiker, tenzij anders is bepaald.25 In geval van een opvolgend vruchtgebruik kan de ‘eerste’ vruchtgebruiker over het volledige vruchtgebruikvermogen beschikken. Zijn vruchtgebruik kan eindigen door tijdsverloop, door het vervullen van een voorwaarde of door het doen van afstand van het recht, in ieder geval eindigt het vruchtgebruik bij zijn overlijden. Pas vanaf dat 16

P. Blokland & L.C.A. Verstappen, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 623, zie ook Sonneveldt 2010, par. 3.1.9. 17 Art. 4:145 lid 1 BW. 18 Kraan 1999, p. 128 die verwijst naar Breemhaar, De uiterste wilsbeschikking, p. 127. 19 Art. 3:203 lid 2 BW. 20 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 521. 21 Art. 3:203 lid 1 BW. 22 Van Gaalen 2001, p. 182. 23 Zie ook paragraaf 2.2. 24 Vegter 2011, par. 2 alsook Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008, nr. 268, anders Van Gaalen 2001, p. 183/184. 25 Art. 3:203 lid 2 BW. Het recht kan uiteraard niet doorlopen na overlijden van de laatste gezamenlijke vruchtgebruiker.

23

moment krijgt een opvolgende persoon de beschikking over het volledige vruchtgebruik, tot die tijd heeft de opvolgende vruchtgebruiker geen recht.26 Merk op, dat een opvolgend vruchtgebruiker het recht verkrijgt van de oorspronkelijke eigenaar, anders gezegd de erflater. Komt het vruchtgebruik toe aan een rechtspersoon dan duurt het recht niet langer dan dertig jaren of korter indien de rechtspersoon eerder wordt ontbonden.27 3.1.3 Einde De wet geeft in art. 3:81 lid 2 BW algemene regels voor het teniet gaan van een beperkt recht. Hoewel de wet een opsomming geeft van vijf mogelijkheden, is deze lijst niet limitatief.28 Een beperkt recht kan bijvoorbeeld ook teniet gaan door onteigening. Ten gevolge van het einde van het recht van vruchtgebruik is de vruchtgebruiker verplicht om het vruchtgebruikvermogen aan de hoofdgerechtigde ter beschikking te stellen.29 De hoofdgerechtigde heeft hierna de volle eigendom van de goederen. Een recht van vruchtgebruik kan eindigen door het tenietgaan van het recht waaruit het is afgeleid (onder a). Hierbij moet men denken aan het verbruik van de zaak of het vergaan van de zaak waar het recht op was gevestigd (eventueel kan in een dergelijk geval van zaaksvervanging sprake zijn, dit laat zich goed voorstellen bij het afbranden van een huis waar het vruchtgebruik op was gevestigd, het vruchtgebruik komt dan op de verzekeringsuitkering te rusten). Van deze vorm van tenietgaan zal vaak sprake zijn als aan de vruchtgebruiker vertering- en/of vervreemdingsbevoegdheid toekomt. Het recht kan ook eindigen door verloop van tijd of vervulling van een ontbindende voorwaarde (onder b). Een vruchtgebruik kan voor een bepaalde tijd zijn gevestigd, het recht eindigt dan door tijdsverloop. Zoals uit paragraaf 3.1.2 al bleek kan een vruchtgebruik in beginsel niet langer duren dan het leven van de vruchtgebruiker, zodat het vruchtgebruik uiterlijk eindigt bij het overlijden van hem. Aan het vruchtgebruik kan ook een ontbindende voorwaarde zijn verbonden, dan zal het recht eindigen bij de vervulling van de voorwaarde. Een voorwaarde kan zijn dat het vruchtgebruik eindigt op het moment dat de vruchtgebruiker hertrouwt of gaat samenwonen. Een reden om deze zogenoemde hertrouwclausule op te nemen kan gelegen zijn in het beschermen van de goederen waarop het vruchtgebruik rust tegen verteren of vermenging.30 Hoewel deze clausule naar het oordeel van Rechtbank Alkmaar en enkele auteurs niet in strijd is met de goede zeden, moet voorzichtig met deze

26 27 28 29 30

Van Gaalen 2001, p. 184. Art. 3:203 lid 3 BW. Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 466. Art. 3:225 BW. Van Gaalen 2001, p. 188.

24

clausule worden omgegaan.31 De voorwaarde kan ingrijpende gevolgen hebben voor het privéleven van de vruchtgebruiker. De vruchtgebruiker kan afzien van een huwelijk, omdat anders het recht van vruchtgebruik vervalt.32 Een erflater kan ook voorkomen dat goederen in een gemeenschap vallen door een uitsluitingsclausule of tweetrapsmaking. Deze methoden hebben minder invloed op het leven van de verkrijger. Een tweetrapsmaking wordt soms wel een verlengde uitsluitingsclausule genoemd, omdat een dergelijke making bepaalt naar wie het vermogen overgaat bij overlijden van de verkrijger. De vruchtgebruiker kan besluiten om afstand te doen van het recht van vruchtgebruik, ook dan komt het vruchtgebruik ten einde (onder c). Op grond van art. 3:98 BW zal afstand van het recht van vruchtgebruik op dezelfde wijze moeten plaatsvinden als de vestiging van het recht, wederom zal er een titel moeten zijn, moeten de personen beschikkingsbevoegd zijn en is een formele handeling vereist. De hoofdgerechtigde is verplicht mee te werken aan het doen van afstand van het vruchtgebruik, indien de vruchtgebruiker op zijn kosten afstand wil doen van het recht vanwege de aan het vruchtgebruik verbonden lasten en verplichtingen.33 Mocht afstand wordt gedaan om niet, dan kan sprake zijn van een schenking van het vruchtgebruik waarover schenkbelasting is verschuldigd.34 Dit kan het fiscale voordeel dat met een vruchtgebruiktestament kan worden behaald teniet doen (zie paragraaf 5.2). Waar voor het doen van afstand van het recht medewerking is vereist van de hoofdgerechtigde, is dat bij opzegging niet vereist (onder d). Opzeggen is alleen mogelijk als dit bij de vestiging van het vruchtgebruik is bepaald of als dit uit de wet voortvloeit. De bevoegdheid tot opzegging kan aan de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker worden gegeven. De laatste algemene regel waarop een beperkt recht kan eindigen is vermenging (onder e). Hiervan is sprake als de hoofdgerechtigheid en het vruchtgebruik in één hand komen. Dit kan zich voordoen als de hoofdgerechtigde erfgenaam is van de vruchtgebruiker (of vice versa). Een wijze van het tenietgaan van het recht van vruchtgebruik die niet is genoemd in art. 3:81 lid 2 BW is derdenbescherming.35 Dit doet zich voor als een derde-verkrijger niet bekend was met het vruchtgebruik en het ook niet behoorde te kennen. Als de derde-verkrijger te goeder trouw is, kan hij een geslaagd beroep doen op

31

Rechtbank Alkmaar 4 mei 1994, nr. 663/1992, LJN AB8770, NJ 1995, 281, alsook Handboek Erfrecht (2006), F.W.J.M. Schols, p. 122 en Pitlo/Van der Burght, Ebben 2004, p. 197, anders Asser/Perrick 4* 2009, nr. 152. 32 Van Gaalen 2001, p. 188. 33 Art. 3:224 BW. 34 Gubbels 2005, par. 4. 35 Mellema-Kranenburg 1999, p. 55.

25

derdenbescherming van art. 3:86 of 3:88 BW, zodat hij het goed vrij van vruchtgebruik verkrijgt. 3.2

Tweetrapsmaking

3.2.1 Ontstaan Om duidelijk te maken hoe de rechten van de bezwaarde en verwachter ontstaan is het van belang te weten wat onder een making wordt verstaan. Het huidige erfrecht verstaat onder een making: een erfstelling en een legaat.36 Een van de verschillen tussen een erfstelling en een legaat is dat bij een verkrijging krachtens erfstelling sprake is van verkrijging onder algemene titel en bij verkrijging krachtens legaat sprake is van een verkrijging onder bijzondere titel. Een legaat kan worden gebruikt om een specifiek goed aan iemand na te laten. In geval van een erfstelling wordt men voor een bepaald percentage gerechtigd tot de gehele nalatenschap en niet specifiek tot een goed. De wet definieert een erfstelling als volgt: ‘een uiterste wilsbeschikking, krachtens welke de erflater aan een of meer daarbij aangewezen personen zijn gehele nalatenschap of een aandeel daarin nalaat’.37 De aangewezen personen zijn de erfgenamen van de erflater. De positie van een testamentair erfgenaam is gelijk aan die van een erfgenaam bij versterf.38 Dit heeft onder andere tot gevolg dat een erfopvolger uit hoofde van een erfstelling een erfgenaam onder algemene titel is.39 Een erfstelling heeft pas gevolgen als de erfgenaam de nalatenschap heeft aanvaard.40 Een legaat geeft een of meer personen (de legataris(sen)) een vorderingsrecht. 41 Bij een legaat is sprake van erfopvolging onder bijzondere titel, dit betekent onder andere dat de legataris geen erfgenaam van de erflater is. Omdat sprake is van een verkrijging onder bijzondere titel, heeft een legaat geen goederenrechtelijke werking en zal levering moeten plaatsvinden overeenkomstig de voorschriften die gelden voor levering van het betreffende goed.42 Voor de werking van een legaat is aanvaarding niet vereist, het is aan de legataris of hij zijn vorderingsrecht wel of niet zal inroepen. Het bovenstaande heeft voor een tweetraps-erfstelling tot gevolg dat een bezwaarde de goederen van rechtswege verkrijgt op het moment dat hij de nalatenschap heeft aanvaard. De verwachter zal de erfstelling moeten aanvaarden om een voorwaardelijke verwachting te verkrijgen. Pas bij het vervullen van de voorwaarde verkrijgt de verwachter de goederen. Heeft de verwachter al iets verkregen uit de

36 37 38 39 40 41 42

Kamerstukken II, 1964/65, 3771, nr. 6, p. 32, alsook Asser/Perrick 4* 2009, nr. 118. Art. 4:115 BW. Art. 4:116 BW. Art. 4:182 lid 1 BW. Art. 4:190 lid 1 BW. Art. 4:117 lid 1 BW. Handboek Erfrecht (2006), F.W.J.M. Schols, p. 146 en p. 447.

26

nalatenschap als bijvoorbeeld erfgenaam, dan kan de verwachter voor hetgeen dat wordt verkregen krachtens tweetrapsmaking een nieuwe keus maken tussen aanvaarden of niet aanvaarden.43 Kraan meent dat een verwachter de nalatenschap ook kan aanvaarden na vervulling van de voorwaarde. De aanvaarding werkt dan terug tot het moment van het openvallen van de nalatenschap.44 Brinkman meent daarentegen dat de verwachter, net als de bezwaarde, kort na het overlijden een keuze moet uitbrengen.45 Voor beide standpunten is wat te zeggen. Wanneer een verwachter zijn keuze moet uitbrengen is afhankelijk van de bevoegdheden die de bezwaarde en de verwachter toekomen. Heeft de insteller een schenkingsverbod opgelegd aan de bezwaarde, dan zal de verwachter dit moeten kunnen controleren. Een controlebevoegdheid kan ook wenselijk zijn als de bezwaarde geen of bepekte verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt. In dergelijke gevallen zal de verwachter kenbaar moeten maken of hij de nalatenschap aanvaardt om zijn bevoegdheden uit te oefenen.46 Anderzijds als aan de bezwaarde ruime verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt, kan de omvang en/of samenstelling van het vermogen op een zodanige wijze veranderen dat de verwachter deze wellicht niet wenst te ontvangen, dan zou het wenselijk zijn om pas een keuze te hoeven maken op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Het lijkt echter dat het uitgangspunt van Kraan het juiste is. In art. 30 lid 3 SW heeft de wetgever bepaald dat als verwachters na het overlijden van de bezwaarde de nalatenschap verwerpen of niet aanvaarden, niet minder erfbelasting verschuldigd is. Dit duidt erop dat de (fiscale) wetgever het standpunt in neemt dat verwerpen of niet aanvaarden mogelijk is op het moment van vervulling van de voorwaarde. Houdt de tweetrapsmaking een legaat in, dan hoeven de bezwaarde en de verwachter zoals gezegd het legaat niet specifiek te aanvaarden. De bezwaarde zal pas de beschikking krijgen over de onder de making vallende goederen, als hij zijn vorderingsrecht inroept en de goederen conform de leveringsvoorschriften zijn geleverd. De verwachter heeft gedurende de periode dat de voorwaarde nog niet is vervuld uitsluitend een verwachting. Hij kan zijn vorderingsrecht pas inroepen nadat de voorwaarde is vervuld. Pas als de verwachter zijn vorderingsrecht inroept, moet aan hem worden geleverd.47

43

Art. 4:190 lid 3 BW. Kraan, 1999, p. 118. 45 Brinkman 2011-1, par. 2.1 en Brinkman 2011-2, par. 4.3. 46 Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 425 is van mening dat aanvaarding door de verwachter vereist is om hem toekomende rechten te kunnen uitoefenen. 47 Mellema-Kranenburg 2007, par. 4 alsook Brinkman 2011-3, par. 3.1. Brinkman meent dat ook voor de voorwaarde is vervuld al aan de verwachter kan worden geleverd. 44

27

3.2.2 Duur Als hoofdregel geldt voor voorwaardelijke makingen dat de voorwaarde vervalt indien deze dertig jaar na het overlijden nog niet is vervuld.48 Verstrijkt deze periode zonder dat de voorwaarde is vervuld, dan vervalt in geval van een making onder opschortende voorwaarde de making in zijn geheel en als sprake is van een making onder ontbindende voorwaarde dan vervalt de voorwaarde. In beide situaties wordt de persoon die tot dat moment gerechtigd is tot het goed onvoorwaardelijk gerechtigde.49 Voor een tweetrapsmaking geldt deze beperking niet, het recht van de bezwaarde kan net als bij een vruchtgebruik niet langer voortduren dan het leven van de bezwaarde. Dit betekent dat de bezwaarde gerechtigd is tot de goederen zolang hij leeft en de voorwaarde nog niet is vervuld. De verwachter heeft gedurende die periode enkel een verwachting en geen recht. 3.2.3 Einde Het recht van de bezwaarde eindigt op het moment van het vervullen van de voorwaarde. Afhankelijk van de voorwaarde eindigt het recht van de bezwaarde tijdens zijn leven of bij zijn overlijden.50 Bij het vervullen van de voorwaarde treedt de verwachter in de rechtspositie van de bezwaarde zoals deze de rechtspositie heeft achtergelaten.51 De vervulling van de voorwaarde heeft goederenrechtelijke werking, dit recht heeft de verwachter gekregen door aanvaarding van de nalatenschap.52 De insteller kan de bezwaarde de bevoegdheid geven afstand te doen van het bezwaarde vermogen.53 Afstand doen is een eenzijdige rechtshandeling en moet op dezelfde wijze plaatsvinden als de overdracht van het goed. 54 Als de bezwaarde van deze bevoegdheid gebruik maakt, sluit hij nog niet bestaande verwachters uit, een verwachter moet immers bestaan op het moment van vervulling van de voorwaarde. 55 Volgens de wetgever is dit geen bezwaar, omdat een bezwaarde met vervroeging van het overgangstijdstip voornamelijk zichzelf benadeelt en hiertoe niet snel zal besluiten ‘uit zucht om de verwachters die nog geboren moeten worden, nadeel te berokkenen’. 56 Hiervoor is gesproken over het recht van de bezwaarde dat teniet kan gaan. Maar ook de verwachting van de verwachter kan tenietgaan. De verwachter heeft door het overlijden van de insteller een voorwaardelijk recht verkregen op hetgeen de bezwaarde onverteerd 48 49 50 51 52 53 54 55 56

Art. 4:140 lid 1 BW. Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 279. Art. 4:141 BW. Asser/Perrick 4* 2009, nr. 157. Verstappen 2000-2, par. 8. P. Blokland & A.H.N Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 714. Art. 3:81 lid 2 onder c jo 3:98 BW. Zie paragraaf 2.2. Kamerstukken II, 1964/65, 3771, nr. 8, p. 23.

28

laat. Na vervulling van de voorwaarde is de verwachter rechthebbende op het overschot.57 Als een bezwaarde vertering- en/of vervreemdingsbevoegdheid toekomt (zie paragraaf 4.2.2) en hiervan volledig gebruik maakt, is er geen overschot en is de verwachting van de verwachter tenietgegaan. De verwachting kan ook tenietgaan doordat de insteller aan de bezwaarde de bevoegdheid heeft gegeven om over de bezwaarde goederen bij uiterste wil te beschikken. De Hoge Raad heeft op 16 januari 2004 geoordeeld dat het verlenen van deze bevoegdheid door de insteller niet in strijd is met het tot 1 januari 2003 geldende recht.58 In de uitspraak merkt de Hoge Raad op dat een insteller onder het erfrecht vanaf 1 januari 2003 deze bevoegdheid ook heeft. Mocht de verwachter overlijden voordat de voorwaarde wordt vervuld dan zal hij niet verkrijgen, omdat een van de voorwaarden om te verkrijgen is dat de verwachter nog in leven is op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld.59 Het recht onder ontbindende voorwaarde van de bezwaarde wordt dan een onvoorwaardelijk recht. Indien de insteller wil voorkomen dat het recht van de bezwaarde onvoorwaardelijk wordt bij het overlijden van de verwachter, zal hij meerdere verwachters moeten benoemen of de regels omtrent plaatsvervulling van toepassing moeten verklaren.60 Een verwachter kan net als een bezwaarde afstand doen van zijn verwachting.61 Mocht een bezwaarde of verwachter afstand doen van zijn recht dan kan dit niet tot gevolg hebben dat minder erfbelasting is verschuldigd, dan wanneer de voorwaarde zou zijn vervuld (zie paragraaf 5.3). 3.3

Tussenconclusie

Als de erflater een recht van vruchtgebruik in zijn uiterste wil wenst op te nemen, kan dit alleen gebeuren in de vorm van een legaat. Tweetrapsmakingen kunnen zowel de vorm van een legaat als een erfstelling hebben. Voor de vraag of verschil bestaat in de wijze van ‘ontstaan’ tussen een vruchtgebruiktestament en een tweetrapsmaking is doorslaggevend in welke vorm de tweetrapsmaking is gegoten. Bij een legaat is geen aanvaarding van de nalatenschap vereist, maar zal altijd vestiging van het recht van vruchtgebruik of overdracht van de goederen moeten plaatsvinden. In geval van een erfstelling sprake is van een overgang onder algemene titel, zodat geen leveringshandelingen hoeven plaats te vinden om de goederen te verkrijgen. Met beide testamentsvormen kan worden bereikt dat de langstlevende echtgenoot tot zijn of haar overlijden gebruik kan maken van de goederen, zodat hij of zij verzorgd

57 58 59 60 61

P. Blokland & A.H.N Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 712. Hoge Raad 16 januari 2004, NJ 2004, 487. Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 258. Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 259. Stollenwerck 1986, p. 78.

29

achterblijft. Het genot zal uiterlijk eindigen bij overlijden van de vruchtgebruiker of bezwaarde (lees: langstlevende echtgenoot). Het is ook mogelijk dat de erflater/insteller wil dat het genot van de langstlevende echtgenoot eerder eindigt dan het overlijden. Bij een tweetrapmaking kan dit worden bereikt door een andere invulling aan de voorwaarde te geven dan die van overlijden. Aan een recht van vruchtgebruik kan ook een ontbindende voorwaarde worden verbonden. Het genot zal dan eindigen door het vervullen van de voorwaarde. De wet stelt geen eisen aan de inhoud van de voorwaarde. Mocht de langstlevende echtgenoot de goederen niet langer onder zich willen houden, dan kan zowel bij een vruchtgebruik als bij een tweetrapsmaking afstand worden gedaan van het recht respectievelijk de goederen. Afstand doen kan gevolgen hebben voor de heffing van schenkbelasting of erfbelasting, zie voor deze gevolgen de tussenconclusie van hoofdstuk 5. Een verschil bestaat tussen de (eventuele) verkrijging van de derde categorie personen, de hoofdgerechtigde en de verwachter. Voorop moet worden gesteld dat de verkrijging van deze categorie personen afhankelijk is van de bevoegdheden die de vruchtgebruiker of de bezwaarde toekomen. Als zij de bevoegdheid hebben om het vermogen te verteren- en vervreemden en zij daar gebruik van maken, kan het zijn dat de hoofdgerechtigde respectievelijk de verwachter minder of niets verkrijgt. In geval van een vruchtgebruik zal het vruchtgebruik aanwassen bij de hoofdgerechtigdheid op het moment dat het vruchtgebruik ten einde komt. Mocht de hoofdgerechtigde overlijden voordat het vruchtgebruik eindigt, dan vererft de hoofdgerechtigdheid op zijn erfgenamen en zal de aanwas bij hen plaatsvinden. Om een tweetrapsmaking te laten werken is vereist dat de verwachter bestaat op het moment van vervulling van de voorwaarde. Pas dan zal de verwachter worden geroepen tot de nalatenschap. Overlijdt de verwachter voor vervulling van de voorwaarde, dan wordt de verwachter of zijn erfgenamen niet geroepen tot de nalatenschap van de insteller en wordt de bezwaarde onvoorwaardelijk eigenaar. Een ander punt waarmee rekening moet worden gehouden, is dat aan een bezwaarde de bevoegdheid kan worden gegeven om bij uiterste wil over het bezwaarde vermogen te beschikken. Hiermee wordt aan de bezwaarde meer vrijheid gegeven. Het is bij een vruchtgebruiktestament niet mogelijk om de vruchtgebruiker dergelijke bevoegdheden te geven.

30

Hoofdstuk 4

Rechtsposities

In dit hoofdstuk worden de externe en interne verhoudingen besproken bij een vruchtgebruiktestament (paragraaf 4.1) en een tweetrapsmaking (paragraaf 4.2). Omdat de wettelijke bepalingen met betrekking tot een vruchtgebruik van overeenkomstige toepassing zijn verklaard op tweetrapsmakingen, bestaan er veel overeenkomsten. Naast deze overeenkomsten zal ook duidelijk worden dat er verschillen bestaan. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie (paragraaf 4.3). 4.1

Vruchtgebruik

4.1.1 Externe verhoudingen Op grond van het nemo-plus-beginsel kan niemand meer rechten overdragen dan hij zelf heeft. Strikt genomen betekent dit voor een vruchtgebruiker dat hij zijn recht van vruchtgebruik kan overdragen, maar niet de eigendom van het vruchtgebruikvermogen. Echter geeft de wet de erflater of de hoofdgerechtigde en vruchtgebruiker onderling, de mogelijkheid om af te wijken van dit beginsel.1 Aan de vruchtgebruiker kan de bevoegdheid worden toegekend dat hij het vruchtgebruikvermogen mag vervreemden. De vruchtgebruiker kan dan over de aan het vruchtgebruik onderworpen goederen beschikken als ware hij eigenaar. Zoals in paragraaf 3.1.2 vermeld, blijft na overdracht van het recht het leven van de eerste vruchtgebruiker bepalend voor het bestaan van het recht. Overlijdt de oorspronkelijke vruchtgebruiker, dan komt het vruchtgebruik ten einde. Na overdracht van het recht van vruchtgebruik zijn de oorspronkelijke vruchtgebruiker en de nieuwe vruchtgebruiker hoofdelijk aansprakelijk voor de uit het vruchtgebruik voortvloeiende verplichtingen tegenover de hoofdgerechtigde. 2 Eventueel aan de vruchtgebruiker op grond van art. 3:212 lid 2 BW toegekende bevoegdheden tot vervreemding, verbruik of vertering gaan, vanwege het persoonlijke karakter, niet over op de nieuwe vruchtgebruiker bij vervreemding van het recht. Een erflater kan het wenselijk achten om de beschikkingsbevoegdheid over het recht van vruchtgebruik te beperken of uit te sluiten. Uit art. 3:223 BW volgt dat een vruchtgebruiker zijn recht kan overdragen of bezwaren, de mogelijkheid om deze bevoegdheden te beperken is niet opgenomen. Hieruit moet worden afgeleid dat het niet mogelijk is deze bevoegdheden te beperken of uit te sluiten. 3 Het hiervoor genoemde nemo-plus-beginsel brengt met zich mee dat de hoofdgerechtigde enkel de hoofdgerechtigheid van de met het vruchtgebruik bezwaarde 1 2 3

Art. 3:212 lid 2 BW. Art. 3:223 BW. Van Gaalen 2001, p. 143.

31

goederen kan overdragen. Door zaaksgevolg blijft het vruchtgebruik op het goed rusten bij overdracht van de hoofdgerechtigheid van de goederen. 4 4.1.2 Interne verhoudingen De wet geeft in titel 3.8 BW een regeling omtrent de verhouding tussen de hoofdgerechtigde en vruchtgebruiker. Voor zover deze bepalingen niet van dwingend recht zijn, kan hiervan worden afgeweken door de erflater bij uiterste wil of de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker gezamenlijk bij vestiging van het recht. Zoals gezegd heeft een vruchtgebruiker recht op de vruchten die voortkomen uit het onder het recht van vruchtgebruik onderworpen vermogen en het recht om de goederen te gebruiken of verbruiken. Bij de vestiging van het recht kan worden bepaald, wat wordt verstaan onder vruchten en kunnen regels worden gesteld omtrent het gebruik en verbruik van de goederen. Indien geen regels omtrent het gebruik en verbruik zijn gesteld, zijn de aard van het goed en de plaatselijke gewoonten richtinggevend voor de wijze van gebruik en verbruik. Wat hier precies onder wordt verstaan moet objectief worden beoordeeld, hierbij is niet van belang hoe de erflater met de goederen omging.5 De wijze van gebruik en verbruik van de goederen wordt ook bepaald door de bestemming van de goederen. De vruchtgebruiker kan namelijk de bestemming van de goederen niet wijzigen zonder toestemming van de hoofdgerechtigde of vervangende toestemming van de kantonrechter.6 De bestemming wordt door de hoofdgerechtigde aan een goed gegeven, daarmee is dit een subjectief criterium. Bij een vruchtgebruik dat op grond van een testament wordt gevestigd, zal worden gekeken naar de bestemming die de erflater aan het goed gaf. Doorgaans zullen de aard van het goed en de bestemming overeenkomen, maar als dit niet het geval is prevaleert de bestemming.7 Bij aanvang van het vruchtgebruik moet de vruchtgebruiker een boedelbeschrijving maken van de aan het vruchtgebruik onderworpen goederen. 8 Dit kan alleen achterwege blijven indien in het kader van een bewind reeds een boedelbeschrijving is gemaakt. Als het vruchtgebruik ontstaat bij uiterste wil en betrekking heeft op de gehele nalatenschap, zal vaak al een boedelbeschrijving zijn opgemaakt bij het vaststellen van de nalatenschap. Het uitgangspunt is dat de boedelbeschrijving notarieel geschiedt. De hoofdgerechtigde moet op een behoorlijke wijze zijn opgeroepen om aanwezig te zijn bij de boedelbeschrijving. De boedelbeschrijving kan ook onderhands worden opgemaakt, mits de hoofdgerechtigde

4

Van Gaalen 2001, p. 127. Van Gaalen 2001, p. 206. 6 Art. 3:208 lid 1 BW. 7 Van Gaalen 2001, p. 207. 8 Art. 3:205 lid 1 BW. De vraag kan worden opgeworpen wat het nut is van een boedelbeschrijving als de vruchtgebruiker verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt en hiervan volledig gebruik maakt. 5

32

aanwezig is bij de boedelbeschrijving en partijen een regeling treffen omtrent bewaring van de boedelbeschrijving. In de boedelbeschrijving kunnen partijen alles opnemen wat zij relevant achten, dit is voor beide partijen van belang.9 De vruchtgebruiker kan bestaande schade omschrijven, zodat hij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor deze schade bij het einde van het vruchtgebruik. En de hoofdgerechtigde kan in de boedelbeschrijving de bestemming van de goederen opnemen. Zo lang de boedelbeschrijving niet is opgemaakt kan de hoofdgerechtigde de levering en afgifte van de goederen opschorten. 10 Naast het gebruik en verbruik van de goederen is de vruchtgebruiker bevoegd alle handelingen te verrichten die dienstbaar zijn aan goed beheer van de goederen. 11 Beheer kan zowel feitelijke handelingen als rechtshandelingen omvatten. 12 Bij het verrichten van beheershandelingen moet de vruchtgebruiker zich altijd als goed vruchtgebruiker opstellen.13 Met betrekking tot alle overige handelingen zijn de vruchtgebruiker en hoofdgerechtigde uitsluitend tezamen bevoegd. Dit brengt met zich mee dat als een handeling niet dienstbaar is aan goed beheer, de vruchtgebruiker niet bevoegd is tot het verrichten van deze handelingen.14 De wet maakt niet duidelijk of de bevoegdheid tot het verrichten van handelingen die dienstbaar zijn aan goed beheer exclusief aan de vruchtgebruiker toekomt. In de literatuur wordt aangenomen dat dit wel het geval is.15 Goederen die bestemd zijn om te worden vervreemd, mogen door de vruchtgebruiker worden vervreemd.16 Deze bevoegdheid kan worden verruimd, zodat de vruchtgebruiker ook kan beschikken over goederen die niet bestemd zijn om te worden vervreemd.17 Als een erflater zijn langstlevende echtgenoot goed verzorgd wil achterlaten wordt deze bevoegdheid vaak uitgebreid. Bijkomstig voordeel is dat de vruchtgebruiker meer vrijheid krijgt in de wijze van omgaan met de goederen.18 Als door een vruchtgebruiker bevoegdelijk is beschikt over de goederen dan komen de goederen die daarvoor in de plaats komen van rechtswege toe aan de hoofdgerechtigde en vallen van rechtswege onder het vruchtgebruik.19 Is door de vruchtgebruiker onbevoegdelijk beschikt dan treedt er geen zaaksvervanging op. In beginsel is de overdracht zelfs nietig, omdat niet aan het vereiste van beschikkingsbevoegdheid is voldaan. De vervreemding heeft dus geen effect, tenzij de

9

Art. 3:205 lid 2 BW. Art. 3:205 lid 3 BW. 11 Art. 3:207 lid 2 BW. 12 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 526. 13 Art. 3:207 lid 3 BW. 14 Van Gaalen, 2001, p. 215. 15 Van Gaalen 2001, p. 218, alsook Mellema-Kranenburg 1999, p. 31. 16 Art. 3:212 lid 1 BW. 17 Art. 3:212 lid 2 BW. 18 Mellema-Kranenburg 1999, p. 32. 19 Art. 3:213 BW. 10

33

verkrijger een beroep kan doen op derdenbescherming.20 Roept niemand de nietigheid van de overdracht in dan komt hetgeen dat in de plaats is gekomen toe aan de vruchtgebruiker en verkrijgt de hoofdgerechtigde een recht op schadevergoeding. De hoofdgerechtigde kan ook besluiten om de onbevoegde handeling te bekrachtigen, dan is zaaksvervanging alsnog met terugwerkende kracht van toepassing.21 De bevoegdheden van een vruchtgebruiker kunnen nog verder worden uitgebreid. Aan een vruchtgebruiker kan ook de bevoegdheid worden toegekend tot verteren van de goederen.22 Met het toekennen van deze bevoegdheid kan een erflater zijn echtgenoot nog beter verzorgd achterlaten, omdat hiermee de echtgenoot een nog groter vrijheid heeft met betrekking tot de omgang met de goederen. Verteren heeft tot gevolg dat het goed uit het vermogen van de hoofdgerechtigde verdwijnt zonder dat hiervoor iets in de plaats komt.23 Dit kan betekenen dat bij het einde van het vruchtgebruik het vermogen van de hoofdgerechtigde geheel is verteerd en de hoofdgerechtigde dus nooit een daadwerkelijk voordeel heeft genoten uit de nalatenschap van de erflater. Ter voorkoming hiervan kan de erflater een regeling opnemen die de vruchtgebruiker verplicht eerst op zijn eigen vermogen in te teren of dat deels op het eigen vermogen en deels op het vruchtgebruik vermogen moet worden ingeteerd. 24 Hetgeen niet is verteerd bij het einde van het vruchtgebruik komt toe aan de hoofdgerechtigde. De vruchtgebruiker moet bewijzen wat is verteerd of door toeval teniet is gegaan. Eindigt het vruchtgebruik bij het overlijden van de vruchtgebruiker dan komt de bewijslast op de erfgenamen van de vruchtgebruiker te liggen wat kan leiden tot bewijsproblemen. 25 Een andere manier om het vermogen van de hoofdgerechtigde te beschermen is door verteringsen vervreemdingsbevoegdheid afhankelijk te maken van toestemming van een persoon.26 Hiermee kan de erflater een onafhankelijk persoon laten optreden als een toezichthouder. Zoals hiervoor vermeld moet een vruchtgebruiker zich als goed vruchtgebruiker gedragen. De vruchtgebruiker wordt hiertoe mede gedwongen doordat hij verplicht zekerheid moet stellen voor de nakoming van zijn verplichtingen jegens de hoofdgerechtigde.27 Zekerheidstelling kan plaatsvinden door een borgstelling of het vestigen van een recht van pand of hypotheek op vermogen van de vruchtgebruiker. 28 Hierdoor kan een hoofdgerechtigde eventuele schade die ontstaat doordat de vruchtgebruiker zijn verplichtingen niet nakomt gemakkelijk verhalen. Van het stellen 20 21 22 23 24 25 26 27 28

Mellema-Kranenburg 1999, p. 33. Van Gaalen 2001, p. 135. Art. 3:215 lid 1 BW. Sonneveldt 2010, par. 3.2.7.4. Van Gaalen 2001, p. 139. Van Gaalen 2001, p. 140 e.v. Art. 3:215 lid 2 BW. Art. 3:206 lid 1 BW. Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 529.

34

van zekerheid kan worden afgezien als de erflater dit heeft bepaald of als de belangen van de hoofdgerechtigde voldoende worden beschermd doordat een bewind is ingesteld. Vaak zal een erflater de vruchtgebruiker vrijstellen van deze verplichting, omdat het als vervelend wordt ervaren door de vruchtgebruiker. 29 Het geeft de relatie tussen de hoofdgerechtigde en vruchtgebruiker een zakelijk karakter, omdat hun belangen tegenstrijdig zijn.30 Een echte oplossing voor dit probleem is het vrijstellen van de verplichting tot zekerheidstelling niet, omdat de hoofdgerechtigde ingeval geen zekerheid is gesteld, kan verlangen dat de vruchtgebruiker hem het vruchtgebruikvermogen jaarlijks toont.31 De belangen van de hoofdgerechtigde worden ook beschermd doordat de vruchtgebruiker verplicht is het vruchtgebruikvermogen op gebruikelijke wijze te verzekeren.32 Wat onder gebruikelijk moet worden verstaan hangt mede af van het goed en het gebruik van het goed. Om problemen te voorkomen kunnen de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker samen de wijze van verzekeren bepalen. 33 Sluit de vruchtgebruiker geen verzekering dan mag de hoofdgerechtigde een verzekering sluiten en de kosten daarvan verhalen op de vruchtgebruiker. Dat een vruchtgebruiker zich als goed vruchtgebruiker moet gedragen, brengt met zich mee dat gewone lasten en herstellingen voor zijn rekening komen. 34 Buitengewone lasten en herstellingen komen voor rekening van de hoofdgerechtigde. De vruchtgebruiker is gehouden om de hoofdgerechtigde op de hoogte te stellen wanneer buitengewone herstellingen nodig zijn en moet de hoofdgerechtigde de mogelijkheid geven om deze te verrichten. Daarentegen is de hoofdgerechtigde niet gehouden om de herstellingen te verrichten. Gaat de vruchtgebruiker over tot het zelf verrichten van de buitengewone herstellingen dan heeft hij in beginsel geen recht op verhaal van de kosten op de hoofdgerechtigde, tenzij sprake is van ongerechtvaardigde verrijking.35 De vruchtgebruiker kan ook de kantonrechter verzoeken om hem machtiging te verlenen om de herstellingen uit het vruchtgebruikvermogen te doen. 36 Komt aan de hoofdgerechtigde een deel van het genot van het vruchtgebruikvermogen toe, dan is hij verplicht naar evenredigheid mee te dragen in de gewone lasten en herstellingen.37 Gedraagt de vruchtgebruiker zich niet als goed vruchtgebruiker en schiet hij daarmee tekort in de nakoming van zijn verplichtingen, dan kan de hoofdgerechtigde de rechter verzoeken aan hem het beheer toe te kennen of het beheer onder bewind van 29 30 31 32 33 34 35 36 37

Van Gaalen 2001, p. 262 en Estate planning § 3.5.05. K.D. de Lange, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 608. Art. 3:206 lid 2 BW. Art. 3:209 lid 1 BW. Van Gaalen 2001, p. 264. Art. 3:220 lid 1 BW. Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, Goederenrecht, p. 530. Van Gaalen 2001, p. 271. Art. 3:220 lid 2 BW.

35

een derde te stellen.38 Wanneer van ernstig tekortschieten sprake is hangt af van de omstandigheden van het geval. In het kader van het maximaal verzorgd willen achterlaten van de langstlevende echtgenoot met onbeperkte bevoegdheden kan deze bepaling roet in het eten gooien. Door een beroep op deze bepaling kan de hoofdgerechtigde de vruchtgebruiker tot de orde kunnen roepen en wellicht beperken in zijn bevoegdheden.39 4.2

Tweetrapsmaking

4.2.1 Externe verhoudingen Zo lang de voorwaarde nog niet is vervuld, wordt de bezwaarde tegenover derden aangemerkt als uitsluitend rechthebbende van de goederen. 40 Hoewel art. 4:138 lid 2 BW de bepalingen van titel 3.8 BW van overeenkomstige toepassing verklaart op een tweetrapsmaking, zijn de bepalingen die de externe verhoudingen regelen niet van overeenkomstige toepassing.41 Deze bepalingen kunnen niet van toepassing zijn, omdat ze inbreuk maken op het feit de dat bezwaarde als uitsluitend rechthebbende wordt aangemerkt en omdat de bevoegdheden die aan de vruchtgebruiker worden toegekend al voortvloeien uit het eigendomsrecht van de bezwaarde. 42 Op grond van het nemo-plus-beginsel zoals vermeld in paragraaf 4.1.1 kan de bezwaarde de goederen uitsluitend overdragen onder de voorwaarde waaronder hij de goederen bezit. Een bezwaarde kan met toestemming van de verwachter het goed onvoorwaardelijk overdragen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel was dit opgenomen in art. 4:138 lid 2 BW, maar omdat het ook volgt uit het algemeen vermogensrecht is deze bepaling komen te vervallen. 43 Voordat het nieuwe erfrecht per 1 januari 2003 van kracht werd, verdedigde Kraan dit standpunt al, desalniettemin wees hij ook op het feit dat het toestemmingsvereiste in strijd is met het feit dat de bezwaarde uitsluitend rechthebbende is ten aanzien van de goederen. 44 Vervreemdt de bezwaarde het goed zonder het opleggen van de voorwaarde of toestemming van de verwachter dan is de verkrijger – als hij te goeder trouw is – niet gebonden aan de voorwaarde.45 In dat geval is geen sprake van zaaksvervanging. Zaaksvervanging doet zich immers enkel voor als bevoegdelijk is vervreemd.46 Is geen sprake van zaaksvervanging dan is de bezwaarde verplicht om de schade te vergoeden aan de verwachter. Komt de bezwaarde verterings38

Art. 3:221 BW. Mellema-Kranenburg, 1999, p. 58. 40 Art. 4:138 lid 1 BW. 41 Stollenwerck 1986, p. 116, alsook Van Gaalen 2001, p. 78. 42 Kraan 1999, p. 122. 43 Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 281, waar verwezen wordt naar MvA, Parl. Gesch. Vast., p. 812-813. 44 Kraan 1999, p. 121. 45 Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 281. 46 Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006, p. 525. 39

36

en vervreemdingsbevoegdheid toe dan kan hij de goederen onvoorwaardelijk verteren, vervreemden of bezwaren en doen voornoemde problemen zich niet voor.47 Onder het erfrecht van voor 2003 werd voor de beoordeling of sprake was van zaaksvervanging aangesloten bij art. 1:124 lid 2 BW (thans art. 1:95 lid 1 BW).48 Doordat de bepalingen uit Titel 3.8 BW van overeenkomstige toepassing zijn verklaard, wordt per 1 januari 2003 aangesloten bij art. 3:213 BW.49 Gedurende de periode dat de voorwaarde nog niet is vervuld, heeft de verwachter enkel een onherroepelijk en voorwaardelijk recht. De verwachter wordt niet als rechthebbende aangemerkt, omdat zijn recht nog onzeker is. Pas na vervulling van de voorwaarde wordt de verwachter van rechtswege enig rechthebbende tot de overgebleven goederen en komen hem alle rechten toe. 50 4.2.2 Interne verhoudingen Op de verhouding tussen de bezwaarde en de verwachter verklaart de wet de bepalingen uit titel 3.8 BW van overeenkomstige toepassing. Dit zijn de bepalingen omtrent het vruchtgebruik.51 De wet preciseert niet welke bepalingen uit die titel wel of niet van overeenkomstige toepassing zijn. De wetgever heeft bewust niet geregeld welke bepalingen exact van overeenkomstige toepassing zijn, zodat de erflater de nodige flexibiliteit heeft omtrent de invulling van de tweetrapsmaking. Het is aan de erflater om de aard en de inhoud van de making vast te stellen en daarmee de verhoudingen tussen de bezwaarde en de verwachter te regelen. 52 Nadeel van dit uitgangspunt is dat als de insteller geen regeling heeft getroffen tussen de erfgenamen onzekerheid kan ontstaan over de inhoud van de tweetrapsmaking en de verhoudingen tussen de bezwaarde en de verwachter. De titel waarin de tweetrapsmaking is geregeld, draagt als opschrift ‘Makingen onder tijdsbepaling en onder voorwaarde’. In paragraaf 3.2.1 is opgemerkt dat onder een making een erfstelling en legaat wordt verstaan. Opvallend is daarom dat in art. 4:138 BW enkel over een erfstelling wordt gesproken. Hierdoor is onduidelijk of de bepalingen van titel 3.8 BW ook van overeenkomstige toepassing zijn op een tweetrapslegaat of tweetrapslast. Stollenwerck meent dat alleen de vruchtgebruikbepalingen die aansluiten en verenigbaar zijn met de tweetrapsmaking van overeenkomstige toepassing zijn.53 Dezelfde mening is Verstappen toegedaan, hij vult nog aan dat in geval van een 47

P. Blokland & A.H.N. Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 709. HR 5 oktober 2007, nr. C06/012 HR, NJ 2008, 296, zie ook Perrick 2008 par. 9. 49 Spath 2010, p. 81. 50 P. Blokland & A.H.N. Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 713. Anders Brinkman 2011-2, par. 4.1, hij meent dat de verwachter een goederenrechtelijk recht heeft op de goederen der nalatenschap. 51 Art. 4:138 lid 2 BW. 52 Kamerstukken II, 1992-93, 17141, nr. 12, p. 53. 53 Stollenwerck 1986, p. 115, alsook Van Gaalen 2001, p. 78. 48

37

tweetrapslegaat voor het overige kan worden aangesloten bij het algemeen vermogensrecht.54 Als de insteller de verhoudingen tussen de bezwaarde en de verwachter niet heeft geregeld in zijn uiterste wil, zal het van de aard van de making en de mate waarin de vruchtgebruikbepalingen aansluiten en verenigbaar zijn met de tweetrapsmaking afhangen hoe de verhouding zijn. Het is daarom van groot belang om een tweetrapsmaking zonder en een tweetrapsmaking met verteringsen vervreemdingsbevoegdheid te onderscheiden. Als aan de bezwaarde namelijk verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt, wordt de positie van eigenaar benaderd en zal de verwachter weinig tot geen invloed hebben op de wijze dat de bezwaarde omgaat met de goederen.55 Omdat in titel 3.8 BW geen onderscheid wordt gemaakt tussen een vruchtgebruik zonder en een vruchtgebruik met verteringsen vervreemdingsbevoegdheid, maakt dit het bepalen van welke bepalingen van overeenkomstige toepassing zijn niet eenvoudiger. 56 In bijlage 1 is een schema opgenomen met de bepalingen uit titel 3.8 BW. Hierbij is per lid aangegeven of de literatuur van mening is of deze bepaling van overeenkomstige toepassing is of niet. In het schema wordt onderscheid gemaakt tussen een tweetrapsmaking zonder en een tweetrapsmaking met verteringsen vervreemdingsbevoegdheid. Globaal kan de conclusie worden getrokken dat bij een tweetrapsmaking zonder verteringsen vervreemdingsbevoegdheid veel bepalingen uit titel 3.8 BW van overeenkomstige toepassing zijn en dat bij een tweetrapsmaking zonder deze bevoegdheid slechts een aantal bepalingen van overeenkomstige toepassing zijn. Bij de bestudering van het schema moet in acht worden genomen dat de discussie over welke bepalingen wel en welke niet van toepassing zijn nog niet is beslecht. Een punt van geschil is of de dwingende bepalingen uit titel 3.8 BW ook van toepassing zijn op een tweetrapsmaking. Vegter meent dat de vruchtgebruikbepalingen inclusief de dwingendrechtelijke bepalingen niet zonder meer van toepassing zijn op een tweetrapsmaking. Zijns inziens zou dit de positie van de bezwaarde jegens de verwachter miskennen.57 Vegter vindt aan zijn zijde de gebroeders Schols.58 Daarentegen neemt Verstappen het standpunt in dat de dwingendrechtelijke bepalingen zoals het opmaken van een boedelbeschrijving en het jaarlijks doen van opgave zoals bedoeld in art. 3.205 BW ook van toepassing zijn op een tweetrapsmaking. Deze bepaling zorgt er mede voor dat de verwachter kan controleren of een schenkingsverbod wordt nageleefd en een boedelbeschrijving is een praktisch middel om inzichtelijk te maken welk vermogen 54

Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 265. P. Blokland & A.H.N. Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 709, alsook Stollenwerck 1986, p. 121. 56 Stollenwerck 1986, p. 118. 57 Vegter 2002, p. 321. 58 Schols & Schols 2003, par. 3. 55

38

voorwaardelijk is verkregen, hetgeen van belang kan zijn in geval van echtscheiding of overlijden van de bezwaarde of bij vaststelling welk vermogen nog onverteerd is.59 Anderzijds kan het opmaken van een boedelbeschrijving en jaarlijks doen van opgave zinledig zijn als aan de bezwaarde verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt en hij hiervan zodanig gebruik maakt dat de verkrijger niets krijgt.60 Hetzelfde argument gaat op voor de verplichting om zekerheid te stellen Ook dit heeft enkel nut als de bezwaarde geen volledige verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt. Om bij het vervullen van de voorwaarde te voorkomen dat discussie ontstaat over welke goederen zijn verteerd dan wel vervreemd, is het verstandig om de bezwaarde te verplichten een administratie te voeren en de bezwaarde goederen afgescheiden te houden van zijn overige goederen.61 Deze laatste verplichting is ook in het belang van de verwachter. Als door vermenging niet kan worden aangetoond welke goederen onder de tweetrapsmaking vallen, krijgt de verwachter slechts een persoonlijk recht ter waarde van de goederen jegens de bezwaarde of zijn erfgenamen in plaats van een goederenrechtelijk recht tot afgifte van de goederen. 62 Mocht de insteller geen vertrouwen hebben in de administratiekunde van de bezwaarde dan kan hij een bewindvoerder noemen die daarop toeziet.63 De insteller moet bedacht zijn op het feit dat een bewindvoerder recht heeft op loon. 64 In paragraaf 4.1.2 is opgemerkt dat een hoofdgerechtigde de rechtbank kan verzoeken om een bewindvoerder te benoemen als de vruchtgebruiker ernstig tekort schiet in de nakoming van zijn verplichtingen. In de literatuur wordt aangenomen dat in geval van een tweetrapsmaking zonder verteringsen vervreemdingsbevoegdheid de verwachter eenzelfde verzoek kan indienen als de bezwaarde ernstig tekort schiet.65 Is echter sprake van een tweetrapsmaking met verteringsen vervreemdingsbevoegdheid, dan heeft de verwachter niet de mogelijkheid om een dergelijk verzoek in te dienen. Het toekennen van deze bevoegdheid zou betekenen dat als een bewindvoerder wordt benoemd de bezwaarde zijn verteringsen vervreemdingsbevoegdheid wordt ontnomen.66 Door het bewind zou de bezwaarde niet langer bevoegd zijn om onbeperkt te vervreemden en verteren.

59 60 61 62 63 64 65 66

Verstappen 2002, p. 767, alsook Asser/Perrick 4* 2009, nr. 156 en Speetjens 2010. P. Blokland & A.H.N. Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 711. Mellema-Kranenburg 2006, par. 4. P. Blokland & A.H.N. Stollenwerck, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 712. Stollenwerck 1986, p. 129. Art. 4:159 BW. Handboek Erfrecht (2006), L.C.A. Verstappen, p. 289, alsook Kraan 1999, p. 122. Stollenwerck 1986, p. 119.

39

4.3

Tussenconclusie

Doordat de vruchtgebruikbepalingen van overeenkomstige toepassing zijn verklaard op een tweetrapsmaking, kan de conclusie worden getrokken dat de rechten en plichten van de vruchtgebruiker en bezwaarde enerzijds en de hoofdgerechtigde en verwachter anderzijds gelijk zijn. Zoals in de voorgaande paragrafen duidelijk is geworden, zorgt het verschil in karakter van een vruchtgebruik en een tweetrapsmaking dat de rechten verschillen. Waar een vruchtgebruiker en hoofdgerechtigde altijd juridisch aan elkaar gebonden zijn gedurende het vruchtgebruik, wordt een bezwaarde aangemerkt als uitsluitend rechthebbende en is hij vrij om te handelen zonder inmenging van de verwachter. De verwachter heeft gedurende de periode dat de voorwaarde niet is vervuld geen rechten of bevoegdheden met betrekking tot de bezwaarde goederen. Een vruchtgebruiker is vrij om zijn recht van vruchtgebruik over te dragen en een hoofdgerechtigde is vrij om zijn hoofdgerechtigdheid over te dragen. Dit houdt in dat de vruchtgebruiker in beginsel niet in staat is om het eigendom van het vruchtgebruikvermogen over te dragen. Het is evenwel mogelijk dat erflater de vruchtgebruiker verteringsen vervreemdingsbevoegdheid heeft toegekend. Door het toekennen van deze bevoegdheid is de vruchtgebruiker bevoegd het eigendom van het vruchtgebruikvermogen over te dragen zonder medewerking van de hoofdgerechtigde. Het toekennen van ruime verteringsen vervreemdingsbevoegdheden kan tot gevolg hebben dat bij het einde van het vruchtgebruik het gehele vermogen is verteerd en de hoofdgerechtigde geen vermogen verkrijgt. Hiermee zal een erflater rekening moeten houden bij het opnemen van een vruchtgebruik in zijn uiterste wil. Een factor die hierbij een rol speelt is in welke mate de langstlevende echtgenoot verzorgd moet achterblijven. Hoe meer rechten de vruchtgebruiker (lees: langstlevende echtgenoot) heeft, hoe groter de vrijheid om te beschikken en hoe beter de verzorging (doorgaans) is. Ook in geval van een tweetrapsmaking wordt de bezwaarde in beginsel beperkt in zijn bevoegdheid het eigendom van het bezwaarde vermogen over te dragen. Echter kan een erflater kan aan de bezwaarde verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekennen. Komt de bezwaarde deze bevoegdheid toe, dan kan hij de eigendom van de bezwaarde goederen onvoorwaardelijk overdragen. In andere gevallen is overdracht slechts mogelijk onder de voorwaarde waaronder de bezwaarde de goederen heeft verkregen. Hierdoor eindigt het recht van de derde als de voorwaarde wordt vervuld, tenzij sprake is van derdenbescherming. Titel 3.8 BW bevat ook een regeling met betrekking tot de interne verhoudingen tussen de vruchtgebruiker en de hoofdgerechtigde. Deze regeling werkt als een vangnet voor het geval erflater geen regeling in zijn testament heeft opgenomen of de vruchtgebruiker en hoofdgerechtigd geen regeling zijn overeenkomen bij de vestiging van het recht. Veel 40

bepalingen zijn daarom van regelend recht. Om discussie omtrent de verhoudingen bij voorbaat weg te nemen, is het verstandig als erflater een regeling in zijn testament opneemt. Om te voorkomen dat de regeling als te rigide wordt ervaren, kan aan de vruchtgebruiker en hoofdgerechtigde de bevoegdheid worden gegeven om gezamenlijk van de regeling in het testament af te wijken. Voor tweetrapsmakingen gelden de vruchtgebruikbepalingen ook als een vangnet. Dit geeft een erflater veel vrijheid, maar zorgt ook voor onduidelijkheid als niets is geregeld. Doordat de bepalingen van overeenkomstige toepassing zijn verklaard, is onduidelijk welke bepalingen wel of niet van toepassing zijn. In de literatuur wordt een discussie gevoerd in hoeverre de dwingende vruchtgebruikbepalingen van toepassing zijn op een tweetrapsmaking. Om te voorkomen dat deze discussie invloed heeft op een tweetrapsmaking doet een erflater er goed aan om een regeling op te nemen in zijn testament. Een interessante discussie die voortkomt uit de vage formulering van de wetgever, is of een bezwaarde zich als een goed bezwaarde moet gedragen. Een vruchtgebruiker is verplicht zich als goed vruchtgebruiker te gedragen. Daarom is een vruchtgebruiker bevoegd tot verrichten van alle handelingen die dienstbaar zijn aan het beheer van het goed en is hij verplicht het goed te verzekeren. Als deze bepalingen ook van toepassing zijn op een bezwaarde, kunnen ze vergaande invloed hebben op de wijze van omgaan met de goederen. Veel hangt af van de vraag of de bezwaarde verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt. Is dat niet het geval dan zal de verwachter bij vervulling van de voorwaarde de goederen verkrijgen en is het passend dat de bezwaarde rekening houdt met deze verwachting. Echter, komt de bezwaarde verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toe dan is het niet passend als hij rekening moet houden met de verwachter. De verwachter heeft maar af te wachten wat hij zal verkrijgen bij vervulling van de voorwaarde. Een ander punt dat hier nog een rol speelt, is dat de verkrijging van de verwachter afhankelijk is van twee onzekerheden. De voorwaarde moet worden vervuld en de verwachter moet bestaan op het moment van vervulling van de voorwaarde.

41

Hoofdstuk 5

Successiewet

In de voorgaande hoofdstukken zijn de civielrechtelijke gevolgen per testamentsvorm uitgebreid behandeld. In dit en het hierna volgende hoofdstuk worden de fiscaalrechtelijke gevolgen beschreven. Dit hoofdstuk beschrijft de gevolgen voor de heffing van erfbelasting. Erfbelasting wordt geheven over de waarde van hetgeen iemand verkrijgt krachtens erfrecht van een persoon die ten tijde van het overlijden (fictief) in Nederland woonde.1 De belasting wordt geheven bij de verkrijger.2 Een verkrijging wordt in beginsel gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. 3 Voor de heffing van erfbelasting maakt het niet uit op welke wijze iemand is geroepen tot de nalatenschap. In de eerste paragraaf (paragraaf 5.1) wordt ingegaan op de heffing van erfbelasting bij de wettelijke verdeling, zodat de verschillen met de twee andere testamentsvormen inzichtelijk kunnen worden gemaakt. Hierbij wordt niet ingegaan op de gevolgen van het inroepen van een wilsrecht of het ongedaan maken van de wettelijke verdeling. Vervolgens wordt uitvoerig ingegaan op de heffing van erfbelasting bij een vruchtgebruiktestament (paragraaf 5.2) en een tweetrapsmaking (paragraaf 5.3). Het hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie (paragraaf 5.4). 5.1

Wettelijke verdeling

Zoals in paragraaf 1.1 is beschreven verkrijgt de langstlevende echtgenoot op grond van de wettelijke verdeling van rechtswege de goederen der nalatenschap onder de verplichting alle schulden uit de nalatenschap te voldoen. De kinderen verkrijgen een niet-opeisbare vordering ter grootte van hun erfdeel op de langstlevende echtgenoot. Op deze vordering is de langstlevende echtgenoot een rente verschuldigd met een percentage dat overeenkomt met de wettelijke rente, voor zover deze hoger is dan zes procent.4 Dit betekend dat als de wettelijke rente lager is dan 6% geen rente is verschuldigd op de onderbedelingsvordering en als de wettelijke rente hoger is dan 6% wel. De hoogte van de verschuldigde rente op de vordering kan dus schommelen gedurende de periode dat de vordering niet opeisbaar is. Dit zorgt ervoor dat de waardebepaling van de vordering een gecompliceerde aangelegenheid is, immers de hoogte van de verschuldigde rente is mede van belang voor de waardebepaling. Daarom bepaalt art. 21 lid 14 SW dat een dergelijke geldvordering voor de heffing van erfbelasting in aanmerking wordt genomen als een renteloze vordering. Dit heeft tot 1

Art. 1 lid 1 ten eerste SW. Een Nederlander die in Nederland heeft gewoond, wordt voor de heffing van erfbelasting geacht nog tien jaar in Nederland te wonen, zie art. 3 lid 1 SW. 2 Art. 5 lid 1 SW. 3 Art. 21 lid 1 SW. 4 Art. 4:13 lid 4 BW.

42

gevolg dat de langstlevende echtgenoot geacht wordt het fictieve vruchtgebruik van de onderbedelingsvordering te hebben.5 De totale verkrijging van de langstlevende echtgenoot bestaat uit alle goederen der nalatenschap verminderd met de overbedelingsschuld vermeerdert met de waarde van het vruchtgebruik van de overbedelingsschuld. Hierover is de langstlevende echtgenoot erfbelasting verschuldigd. De kinderen worden belast voor de verkrijging van de hoofdgerechtigheid van de onderbedelingsvordering. Het is echter de langstlevende echtgenoot die de belasting voor de kinderen moeten voldoen.6 Doordat de langstlevende echtgenoot de erfbelasting van de kinderen moet voldoen, worden liquiditeitsproblemen bij de kinderen voorkomen, zij verkrijgen enkel een vordering en geen middelen om de erfbelasting te voldoen. In de Successiewet 1956 en het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 is een dwingende regeling opgenomen voor de waardering van het fictieve vruchtgebruik.7 Omdat deze regeling ook geldt als de erflater een vruchtgebruik in zijn uiterste wil heeft opgenomen, wordt de regeling uitgebreid behandeld in paragraaf 5.2. Uit art. 4:13 lid 4 BW volgt dat de wettelijke rente alleen geldt als hiervan niet is afgeweken door de erflater of de langstlevende echtgenoot en de kinderen tezamen. In de uiterste wil kan een erflater afwijken van de wettelijke rente en zelf een percentage opnemen dat de langstlevende echtgenoot verschuldigd is op de onderbedelingsvorderingen van de kinderen. Als de erflater is afgeweken van de wettelijke rente wordt aan de hand van het door de erflater bepaalde rentepercentage de waarde van het fictieve vruchtgebruik bepaald.8 Het is mogelijk dat de langstlevende echtgenoot en de kinderen onderling een afwijkende rente overeenkomen. Als geen uiterste wil is opgemaakt volgt deze bevoegdheid uit het hiervoor genoemde wetsartikel en als wel een uiterste wil is opgemaakt kan de bevoegdheid door de erflater zijn gegeven. Komen de langstlevende echtgenoot en de kinderen binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting een afwijkend rentepercentage overeen, dan wordt met dit rentepercentage gerekend bij de waardering van het fictieve vruchtgebruik.9 In het geval dat pas na de aangiftetermijn een afwijkende rente wordt overeengekomen, kan sprake zijn van een schenking. In ieder geval vindt een vermogensverschuiving plaats van de langstlevende echtgenoot naar de kinderen (daarvan is sprake bij een hogere rente) of van de kinderen naar de langstlevende echtgenoot (daarvan is sprake bij een lagere rente). Als het de bedoeling

5

HR 11 juli 1989 nr. 25735 BNB 1989/260. Art. 4.14 jo art. 4.7 lid 1 onder e BW. 7 Art. 21 lid 13 SW jo art. 5 en 10 Uitvoeringsbesluit SW 1956. 8 Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting nr. 8.8.0.C.d. 9 Art. 1 lid 3 onder b SW. Voor de aangiftetermijn verwijst dit artikel naar art. 45 SW, daarin is bepaald dat de aangiftetermijn acht maanden bedraagt. 6

43

is van partijen om een van hen te bevoordelen ten koste van de ander, zal sprake zijn van een schenking.10 Als de door de erflater of door de langstlevende echtgenoot en de kinderen bedongen rente op de vordering 6% bedraagt, is geen sprake van een fictief vruchtgebruik en worden de vorderingen nominaal gewaardeerd. 11 Als de bedongen rente lager is dan 6% wordt voor de berekening van de waarde van het fictieve vruchtgebruik gerekend met het verschil tussen de bedongen rente en 6%. In het geval de bedongen rente meer dan 6% bedraagt, is geen sprake van een fictief vruchtgebruik en wordt de vordering nominaal gewaardeerd. Echter is de langstlevende echtgenoot wel meer rente verschuldigd dan de wettelijke rente, dit betekent dat de onderbedelingsvorderingen een hogere waarde heeft dan de nominale waarde, hiermee wordt bij de heffing van erfbelasting bij het overlijden van de erflater geen rekening gehouden. De vordering wordt voor de nominale waarde in de heffing betrokken. 12 De hogere rente heeft bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot wel gevolgen. Het rendement op de vordering is door de hogere rente groter dan bij de wettelijke rente. Hetgeen door de hogere rente meer wordt verkregen dan zou zijn verkregen bij het van toepassing zijn van de wettelijke rente wordt bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot belast als verkrijging krachtens erfrecht.13 Indien vervolgens de langstlevende echtgenoot overlijdt zonder dat een uiterste wil is opgemaakt, dan zijn de kinderen enig erfgenaam. Als bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot nog vermogen dat is verkregen uit de nalatenschap van de eerststervende ouder aanwezig is, wordt dit weer in de heffing betrokken. Immers dit deel wordt nu door de kinderen krachtens erfrecht verkregen. Hierdoor wordt een deel van de nalatenschap van de eerststervende ouder tweemaal in de heffing van erfbelasting betrokken. 5.2

Vruchtgebruik

Onder het begrip ‘vruchtgebruik’ verstaat de Successiewet 1956 meer dan enkel de civielrechtelijke betekenis.14 Van een vruchtgebruik is voor de Successiewet 1956 al sprake als het recht van vruchtgebruik juridisch nog niet is gevestigd maar iemand al wel het genot in economische zin heeft.15 Voor de heffing van erfbelasting bij een

10

Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting nr. 6.4.0. Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting nr. 8.8.0.B. 12 Art. 9 lid 1 SW. 13 Art. 9 lid 2 SW. 14 Art. 18 lid 1 SW. 15 NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, aant. 1 van het commentaar op art. 18 SW 1956. 11

44

vruchtgebruiktestament is deze uitbreiding niet van belang, omdat daar sprake is van een vruchtgebruik in civielrechtelijke zin. In geval van een vruchtgebruiktestament worden de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker geroepen tot de nalatenschap van erflater en wordt bij beiden een verkrijging geconstateerd. De hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker zijn ieder over hun verkrijging erfbelasting verschuldigd. De hoogte van het toepasselijke tarief is afhankelijk van de verwantschap tussen de erflater en de hoofdgerechtigde dan wel de vruchtgebruiker. Voor de heffing van erfbelasting is niet van belang of het recht van vruchtgebruik daadwerkelijk is gevestigd.16 De bepaling van de waarde van de verkrijging van de hoofdgerechtigde geschiedt door de waarde van het gekapitaliseerde vruchtgebruik van de waarde in het economische verkeer van de goederen in onbezwaarde staat af te trekken.17 De waarde van de verkrijging van de vruchtgebruiker bestaat uit de gekapitaliseerde waarde van het vruchtgebruik. De waardering van een recht van vruchtgebruik hangt af van het jaarlijks rendement en de verwachte levensduur van de vruchtgebruiker.18 Om de waardering van een recht van vruchtgebruik te vereenvoudigen is in de Successiewet 1956 en het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 een dwingende waarderingsregeling opgenomen. Op grond hiervan wordt het rendement geacht 6% per jaar te zijn.19 Vervolgens wordt het jaarlijks rendement gekapitaliseerd door het te vermenigvuldigen met een factor die afhankelijk is van de leeftijd van de vruchtgebruiker. 20 Bij de waardering van het recht van vruchtgebruik wordt geen rekening gehouden met eventuele verteringsen/of vervreemdingsbevoegdheid van de vruchtgebruiker. 21 Dit kan tot gevolg hebben dat de hoofdgerechtigde weliswaar over zijn verkrijging erfbelasting moet voldoen, maar uiteindelijk niets zal verkrijgen uit de nalatenschap. Het risico dat de hoofdgerechtigde niets verkrijgt, kan worden beperkt door de verteringsen vervreemdingsbevoegdheid van de vruchtgebruiker in te dammen, zie paragraaf 4.1.2. In paragraaf 3.1.2 is opgemerkt dat de wet twee uitzonderingen kent op het beginsel dat een vruchtgebruik eindigt bij het overlijden van de vruchtgebruiker, te weten opvolgend vruchtgebruik en gezamenlijk vruchtgebruik. Bij de waardering van het recht van vruchtgebruik wordt rekening gehouden met het feit dat het voortbestaan van het recht van vruchtgebruik niet afhankelijk is van het leven van één persoon. 22 16

Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting nr. 4.4.0.C. Art. 21 lid 1 jo lid 10 SW. 18 NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, aant. 1 van het commentaar op art. 18 SW 1956. 19 Art. 10 Uitvoeringsregeling Successiewet 1956. 20 Art. 5 Uitvoeringsregeling Successiewet 1956. 21 Zie de regeling van de Minister van Financiën van 10 juni 2010, Stcrt. 2010, 8451. 22 Art. 21 lid 10 tweede zin SW en J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino & L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 57. 17

45

Bij een opvolgend vruchtgebruik wordt bij de eerste verkrijger van het recht van vruchtgebruik geen rekening gehouden met het vruchtgebruik van een volgende verkrijger. Het vruchtgebruik wordt op het moment van verkrijging op bovenstaande wijze gewaardeerd voor de eerste verkrijger en bij hem belast. Als de tweede verkrijger uiteindelijk het vruchtgebruik verkrijgt wordt het vruchtgebruik opnieuw gewaardeerd. 23 Het vruchtgebruik wordt dan in de heffing betrokken voor de waarde die op het moment van verkrijging volgens bovenstaande regels aan het vruchtgebruik kan worden toegekend, waarbij wordt uitgegaan van één vruchtgebruiker. 24 Hierdoor is he mogelijk dat over een waarde die meer is dan 100% van de nalatenschap erfbelasting worden geheven. Ofwel, er wordt erfbelasting geheven over meer dan de verkrijging.25 Voor heffing van erfbelasting bij de hoofdgerechtigde heeft een opvolgend vruchtgebruik tot gevolg dat bij het kapitaliseren van het vruchtgebruik voor de waardering van de hoofdgerechtigdheid wordt uitgegaan dat het recht afhankelijk is van één persoon die vijf jaar jonger is dat de jongste van de opvolgende vruchtgebruikers. 26 In geval van een gezamenlijk vruchtgebruik verkrijgen twee of meer personen het recht van vruchtgebruik. De vruchtgebruikers zijn over hun verkrijging erfbelasting verschuldigd. Het vruchtgebruik wordt op het moment van de verkrijging op de gebruikelijke wijze gewaardeerd, waarbij elke verkrijger naar rato van zijn verkrijging belasting is verschuldigd. Als het recht voor een vruchtgebruik eindigt wast dit aan bij de overige vruchtgebruiker(s). Deze is/zijn erfbelasting verschuldigd over de waarde van het vruchtgebruik op het moment van de aanwas. De waardering van de hoofdgerechtigdheid geschiedt op dezelfde wijze als bij een opvolgend vruchtgebruik. Als het recht van vruchtgebruik ten einde komt wast de hoofdgerechtigdheid aan tot volle eigendom. Deze verkrijging door de hoofdgerechtigde wordt niet als een verkrijging voor de Successiewet 1956 aangemerkt en is dus vrij van erfbelasting. Als een vermogensbestanddeel in waarde is gestegen, blijft deze waardestijging bij het einde van het vruchtgebruik buiten heffing. Dit maakt een vruchtgebruiktestament een aantrekkelijk middel om erfbelasting te besparen bij een volgend overlijden.27 Een tweede manier waarmee erfbelasting wordt bespaard met een vruchtgebruiktestament is dat de nalatenschap wordt verdeeld over meerdere verkrijgers, hierdoor ontstaat progressievoordeel en worden de beschikbare vrijstellingen beter benut.28

23 24 25 26 27 28

Janssen 2007, par. 7. Hoge Raad 8 december 1999, nr. 34 869, BNB 2000/41. Kroon & Sonneveldt 2012, par. 2.2. Art. 7 Uitvoeringsregeling Successiewet 1956. Estate planning § 15.2.01 (klassiek) vruchtgebruiktestament. Zie voor het tarief art. 24 SW en de vrijstellingen art. 32 SW.

46

In een situatie dat het recht van vruchtgebruik voortvloeit uit de uiterste wil van een erflater is bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot artikel 10 SW niet van toepassing.29 Er is immers niets ‘ten laste’ of ‘ten koste’ van het vermogen van de langstlevende echtgenoot gekomen.30 Dit is anders als de langstlevende echtgenoot en de kinderen zelf een vruchtgebruikconstructie hebben opgezet met betrekking tot de nalatenschap van erflater. Als erflater niet heeft voorzien in een vruchtgebruikconstructie in zijn uiterste wil, maar de langstlevende echtgenoot en de kinderen wensen wel een vruchtgebruikconstructie, dan zullen zij deze zelf moeten opzetten. Stel dat de nalatenschap van erflater nog onverdeeld is en de langstlevende echtgenoot en de kinderen zijn allen gerechtigd tot de nalatenschap. Zij kunnen dan zelf een recht van vruchtgebruik ten behoeven van de langstlevende echtgenoot vestigen en de hoofdgerechtigheid toedelen aan de kinderen. In dat geval is er wel iets ‘ten laste’ van het vermogen van de langstlevende echtgenoot gekomen (aandeel in de nalatenschap is omgezet in een recht van vruchtgebruik), zodat artikel 10 SW van toepassing is.31 Het hierboven beschreven voordeel dat waardestijging bij het einde van het vruchtgebruik buiten heffing blijft, gaat dan niet op. Het gehele vruchtgebruikvermogen wordt bij overlijden van de langstlevende echtgenoot in de heffing betrokken en daarmee dubbel belast. Aan het begin van deze paragraaf is opgemerkt dat de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker over hun verkrijging erfbelasting zijn verschuldigd. Voor de hoofdgerechtigde kan dit voor liquiditeitsproblemen zorgen, omdat hij niet daadwerkelijk de beschikking krijgt over goederen en de hoofdgerechtigheid levert meestal geen inkomsten op.32 Ter voorkoming van deze problemen kan de hoofdgerechtigde van de vruchtgebruiker vorderen dat de vruchtgebruiker de verschuldigde erfbelasting voldoet uit het vruchtgebruikvermogen, tenzij de erflater anders heeft bepaald.33 De vruchtgebruiker kan ook kiezen om de verschuldigde belasting voor te schieten. De vruchtgebruiker moet er dan wel op bedacht zijn dat hij geen recht heeft op een rentevergoeding.34 Tevens heeft hij pas bij het einde van het vruchtgebruik de mogelijkheid om het voorgeschoten bedrag terug te vorderen. 35 Deze regeling geldt niet

29

Art. 10 SW trekt eigendomsrechten die zijn omgezet in genotsrechten in de heffing van erfbelasting. 30 P. Blokland, Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, p. 146. 31 Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting nr. 5.5.0.B.e. 32 NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, aant. 2 van het commentaar op art. 78 SW 1956. 33 Art. 78 lid 1 eerste zin SW. 34 Art. 78 lid 1 tweede zin SW. 35 NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, aant. 2 van het commentaar op art. 78 SW 1956.

47

voor vorderingen die krachtens de wettelijke verdeling zijn ontstaan, dan betaalt de langstlevende echtgenoot de belasting op grond van het wettelijk erfrecht. In paragraaf 3.1.3 is opgemerkt dat een vruchtgebruiker afstand kan doen van zijn recht. Op het moment dat de vruchtgebruiker hiertoe besluit, heeft het vruchtgebruik een waarde. Het vruchtgebruik zou namelijk in beginsel doorlopen. Doet de vruchtgebruiker afstand om niet en is hiermee een bevoordeling van de hoofdgerechtigde beoogd dan is sprake van een schenking.36 De hoofdgerechtigde is dan over de waarde van het vruchtgebruik op het moment van de verkrijging schenkbelasting verschuldigd. Dit betekent dat de belasting vrije aanwas waarvan sprake is bij overlijden van de vruchtgebruiker of vervulling van de voorwaarde in geval van een voorwaardelijk vruchtgebruik, te niet wordt gedaan. 5.3

Tweetrapsmaking

Is in de uiterste wil een tweetrapsmaking opgenomen dan wordt eerst de bezwaarde geroepen tot de nalatenschap en bij vervulling van de voorwaarde de verwachter. De bezwaarde en de verwachter zijn ieder pas erfbelasting verschuldigd op het moment van verkrijging.37 Op het moment van overlijden is dus alleen de bezwaarde erfbelasting verschuldigd. De verwachter verkrijgt enkel een verwachting, welke niet wordt belast. Pas bij de vervulling van de voorwaarde wordt de verkrijging van de verwachter belast. Voor de bepaling van het toepasselijke tarief is de relatie tussen de insteller enerzijds en de bezwaarde of de verwachter anderzijds bepalend. Net als voor het vruchtgebruik kent de wet een aantal bepalingen die van belang zijn bij de waardebepaling van de verkrijging. Bij de waardering van de verkrijging door de bezwaarde wordt geen rekening gehouden met de ontbindende voorwaarde van overlijden. De goederen worden gewaardeerd alsof zij onvoorwaardelijk zijn verkregen. 38 De verwachter verkrijgt pas het overschot van de goederen nadat de voorwaarde is vervuld. Dit is ook pas het moment dat de verwachter erfbelasting is verschuldigd. In geval van een ontbindende voorwaarde van overlijden van de bezwaarde wordt het overschot op het moment van overlijden opnieuw gewaardeerd. 39 Voor de omvang van de erfbelasting over de verkrijging gelden de tarieven die gelden op de dag van vervulling van de voorwaarde.40 De bezwaarde heeft geen recht op teruggave van erfbelasting nadat de voorwaarde is vervuld.41 36

Gubbels 2005, par. 4. Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting nr. 4.4.0.D. 38 Art. 21 lid 2 SW. 39 Art. 21 lid 4 SW. 40 NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, aant. 2 van het commentaar op art. 21 SW 1956. 41 Art. 53 lid 1 SW. 37

48

Opmerkelijk is dat de wet sinds 1 januari 2003 enkel spreek over de ontbindende voorwaarde van overlijden, terwijl een tweetrapsmaking ook onder een andere voorwaarde kan worden gemaakt.42 Het is niet duidelijk of de hierboven omschreven waarderingsregels ook gelden bij een andere ontbindende voorwaarde dan die van overlijden.43 In de parlementaire toelichting bij de wijziging per 1 januari 2003 is niet uitgebreid ingegaan op de wijziging.44 Uit de toelichting valt enkel af te leiden dat de artikelen in de Successiewet 1956 die betrekking hebben op de tweetrapsmaking (het fideï-commis tot 1 januari 2003) tekstueel zijn gewijzigd, omdat het begrip fideï-commis niet meer terugkomt in het Burgerlijk Wetboek. Hieruit leid ik af dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd, hoewel dit niet met zoveel worden wordt gezegd. 45 In de bespreking van art. 21 lid 2 en 4 SW gaat Van Vijfeijken helaas niet in op de voorwaarde. Ze schrijft in haar toelichting enkel over een ontbindende voorwaarde waar een opschortende voorwaarde bij aansluit.46 Hieruit kan worden afgeleid dat zij de waarderingsregels op elke tweetrapsmaking van toepassing acht. Anderzijds is in het voorbeeld dat ze geeft sprake van een ontbindende voorwaarde van overlijden. Met het nieuwe erfrecht zijn ook enkele bepalingen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 veranderd. Een van de wijziging heeft betrekking op de waardering van vermogen dat onder een tweetrapsmaking is verkregen. Tot 1 januari 2003 stond in art. 5.4 lid 2 Wet IB 2001 ‘last van fideï-commis’, na de wijziging staat in dat artikel (lid 5, thans lid 7) ‘ontbindende voorwaarde van overlijden’. Bij de toelichting op de wetswijziging is aangegeven dat geen inhoudelijke wijziging is beoogd. 47 A contrario kan hieruit worden afgeleid dat voor de Successiewet 1956 ook geen inhoudelijke wijziging is beoogd en dat de waarderingsregels op elke voorwaarde van toepassing zijn. Heeft de verwachter ook als erfgenaam iets verkregen uit de nalatenschap van de insteller dan is sprake van een nadere verkrijging.48 Voor de bepaling van het toepasselijke tarief moet de eerdere verkrijging en de nadere verkrijging bij elkaar worden opgeteld. Er is geen sprake van twee verkrijgingen, zodat de verwachter geen recht heeft op tweemaal toepassing van de vrijstellingen.49 De verschuldigde belasting 42

Wet gewijzigd bij Wet van 18 april 2002, houdende vaststelling van de Invoeringswet Boek 4 en Titel 3 van Boek 7 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, vierde gedeelte (aanpassing van de wetgeving aan het nieuwe erfrecht en schenkingsrecht) Stb 2002 nr. 230. 43 NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, aant. 2 van het commentaar op art. 21 SW 1956. 44 Kamerstukken II, 27245, nr. 3, p. 17 en 21. Tevens wijst Huijgen 2004 erop dat in de Parlementaire geschiedenis van het erfrecht per 1 januari 2003 is opgemerkt dat de regeling inzake voorwaardelijke makingen inhoudelijk aansluit bij de regeling van het fideï-commis. 45 Alsook Klinkert-Cino 2002 en Vakstudie Successiewet artikelgewijscommentaar art. 31 SW. 46 Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting nr. 8.2.0.B. 47 Kamerstukken 26727, nr. 3, p. 237. 48 J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino & L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 63. 49 Zie Hof Amsterdam 2 februari 2012, nr. 10/00561t/m10/00565, LJN BW3329.

49

over de nadere verkrijging wordt berekend op het moment van de verkrijging. 50 Als tussen de eerdere verkrijging en de nadere verkrijging het tarief of de vrijstelling zijn gewijzigd dan zal de hoogte van de belasting over de nadere verkrijging naar evenredigheid kunnen worden berekend.51 Uit het bovenstaande blijkt dat bij een tweetrapsmaking tweemaal erfbelasting is verschuldigd over hetzelfde goed. En als het vermogen is de tussengelegen periode in waarde is gestegen wordt ook de waardestijging in de heffing betrokken. Het lijkt dus of een tweetrapsmaking wat betreft erfbelasting enkel nadelig is. Desalniettemin zitten ook voordelen aan een tweetrapsmaking. Zo is de verwachter uitsluitend erfbelasting verschuldigd over het overschot, heeft de bezwaarde het vermogen geheel verteerd dan verkrijgt de verwachter niets, maar hij was en is geen erfbelasting verschuldigd. Tevens kan een voordeel gelegen zijn in het toepasselijke tarief, de verwachter verkrijgt namelijk uit de nalatenschap van de insteller en niet uit die van de bezwaarde. Een tweetrapsmaking is voordeliger als de verwantschap tussen de bezwaarde en verwachter groter is dan die tussen de insteller en de verwachter. 52 Een ander voordeel is dat liquiditeitsproblemen zich niet zullen voordoen. De belasting wordt namelijk pas geheven op het moment dat iets wordt verkregen. Naast de bovengenoemde voordelen van een tweetrapsmaking is het nog maar de vraag of daadwerkelijk dubbel belasting wordt geheven over dezelfde nalatenschap. De bezwaarde (er van uitgaande dat hij of zij de langstlevende echtgenoot is) heeft een grote vrijstelling waardoor de gehele verkrijging is vrijgesteld voor van erfbelasting. 53 Dit betekent dat alleen belasting wordt geheven na vervulling van de voorwaarde. Het moment van belasting heffing wordt daarmee uitgesteld.54 Een verwachter heeft de mogelijkheid om afstand te doen van zijn verwachting. Indien geen andere verwachters zijn benoemd gaat het vermogen over op de erfgenamen van de bezwaarde. De wetgever heeft willen voorkomen dat hierdoor minder erfbelasting verschuldigd zou zijn.55 Daarom is bepaald dat als een verwachter tijdens het leven van de bezwaarde afstand doet van zijn recht of na de dood van de bezwaarde verwerpt of niet aanvaard, niet minder belasting wordt geheven dan zonder die afstand, verwerping

50

Hoge Raad 15 februari 1967, nr. 15 668, BNB 1967/90. J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino & L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 63, hierbij wordt verwezen naar HR 9 december 1959, BNB 1960/21. 52 Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting nr. 8.2.0.B. 53 Vrijstelling bedraagt voor 2012 € 603.600 (art. 32 lid 1 ten vierde onder a SW) en de gemiddelde nalatenschap bedroeg in 2008 € 110.000, cijfers Centraal Bureau voor de Statistiek. 54 Veltman 2005, par. 1. 55 Dit zou het geval kunnen zijn als de verwachter erfgenaam is van de bezwaarde en de mate van verwantschap tussen de bezwaarde en verwachter kleiner is dan die tussen de insteller en de verwachter. 51

50

of niet aanvaarding verschuldigd zou zijn.56 Net als een verwachter heeft de bezwaarde de mogelijkheid om afstand te doen van het bezwaarde vermogen. Doet de bezwaarde afstand aan de echtgenoot of een of meer van de bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad van de verwachter of aan de echtgenoot van één van die verwanten, dan leidt het doen van afstand niet tot het heffen van minder belasting dan als de voorwaarde was vervuld.57 Of daadwerkelijk minder erfbelasting wordt geheven moet worden bepaald op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld, dan moet er nog vermogen aanwezig zijn en de verwachter nog in leven zijn, ofwel de tweetrapsmaking moet wel ‘werken’. 5.4

Tussenconclusie

Om te bepalen op welke wijze zo min mogelijk erfbelasting wordt geheven over de nalatenschap, moet verder worden gekeken dan alleen het overlijden van erflater. Bij de wettelijke verdeling wordt het deel van de nalatenschap dat wordt verkregen door de langstlevende echtgenoot bij zijn overlijden weer in de heffing van erfbelasting betrokken. Indien is gekozen voor een tweetrapsmaking dan wordt het (resterende) vermogen voor een tweede keer in de heffing van erfbelasting betrokken bij de verkrijging door de verwachter. Een vruchtgebruiktestament zorgt ervoor dat over een nalatenschap slechts eenmaal erfbelasting wordt geheven. Hierdoor is een vruchtgebruiktestament een goed instrument om de belastingdruk op een nalatenschap te verkleinen. De heffing van erfbelasting bij de wettelijke verdeling en een vruchtgebruiktestament geschiedt op dezelfde wijze, omdat bij de wettelijke verdeling de langstlevende echtgenoot geacht wordt het fictief vruchtgebruik te hebben van de onderbedelingsvordering van de kinderen. Afhankelijk van de omvang van de nalatenschap kan met een vruchtgebruiktestament veel of weinig voordeel worden behaald ten opzichte van de wettelijke verdeling. De oorzaak hiervan ligt in het feit dat bij een vruchtgebruik met een vast rentepercentage van 6% moet worden gerekend, waardoor het niet mogelijk is om in te spelen op de vrijstellingen en tariefschijven door middel van het aanpassen van de rente. Dit is wel mogelijk bij de wettelijke verdeling. De wettelijke verdeling en het vruchtgebruiktestament hebben als voordeel ten opzichte van een tweetrapsmaking dat de verkrijging bij het overlijden van e erflater altijd over meerdere verkrijgers wordt verdeeld (langstlevende echtgenoot en kind respectievelijk hoofdgerechtigde en vruchtgebruiker). Terwijl een tweetrapsmaking kan volstaan met een bezwaarde. Elke verkrijger kan een beroep doen op de hem toekomende vrijstelling 56 57

Art. 30 lid 3 SW. Art. 31 SW.

51

en op elke verkrijging apart worden de tarieven toegepast. Hierdoor wordt een grotere deel van de nalatenschap belast met het lage tarief. Bij een tweetrapsmaking verkrijgt alleen de bezwaarde de nalatenschap, zodat alleen van de vrijstelling van de bezwaarde gebruik kan worden gemaakt en een kleiner deel van de gehele nalatenschap met het lage tarief wordt belast. Dit voordeel zal beperkter zijn naar mate er meer verkrijgers/bezwaarden tot de nalatenschap worden geroepen. Bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot of het einde van het vruchtgebruik is de hoofdgerechtigde (doorgaans de kinderen) geen erfbelasting verschuldigd. De aanwas van hoofdgerechtigheid tot volle eigendom is belastingvrij. Hierdoor wordt de gehele nalatenschap één keer in de heffing betrokken, deels bij de langstlevende echtgenoot en deels bij de hoofdgerechtigde. Eventuele waardestijgingen gedurende de vruchtgebruikperiode worden niet belast. In geval van een tweetrapsmaking is de verwachter (ook doorgaans de kinderen) na vervulling van de voorwaarde wel erfbelasting verschuldigd. De gehele nalatenschap van de insteller wordt wederom met erfbelasting belast, voor de waarde die op dat moment aan de nalatenschap kan worden toegekend. Door een tweetrapsmaking vererft één nalatenschap twee keer, eerst van de insteller aan de bezwaarde en vervolgens van de insteller aan de verwachter. Daarom wordt de nalatenschap twee heer in de heffing van erfbelasting betrokken. Bij de verkrijging door de bezwaarde en (later) door de verwachter wordt de nalatenschap in zijn volle omvang belast. Als de wettelijke verdeling van toepassing is of de erflater heeft gekozen voor een vruchtgebruiktestament dan zijn de kinderen of de vruchtgebruiker ook erfbelasting verschuldigd. Dit kan voor liquiditeitsproblemen zorgen, omdat de verkrijgers niet daadwerkelijk iets verkrijgen. Om te voorkomen dat de erfbelasting uit eigen middelen moet worden voldaan, bepaalt de wet dat in geval van de wettelijke verdeling de langstlevende echtgenoot de erfbelasting van de kinderen moet voldoen. Als sprake is van een vruchtgebruiktestament, dan kan de hoofdgerechtigde vorderen dat de door hem verschuldigde erfbelasting wordt voldaan uit het vruchtgebruikvermogen. De vruchtgebruiker kan ook kiezen om de erfbelasting voor te schieten. Op deze wijze worden liquiditeitsproblemen bij de kinderen respectievelijk de hoofdgerechtigde voorkomen. Een echte oplossing voor het liquiditeitsprobleem zijn de bovenstaande regelingen niet. Het is namelijk de langstlevende echtgenoot of de vruchtgebruiker die de belasting voor een ander moet voldoen. Deze beschikt weliswaar over de nalatenschap, maar zal deze wel te gelde moeten kunnen maken. Als dat niet mogelijk is, omdat de nalatenschap bijvoorbeeld enkel bestaat uit de echtelijke woning, zal de erfbelasting uit eigen middelen moeten worden voldaan. 52

De kans op liquiditeitsproblemen is bij een tweetrapsmaking kleiner, doordat bij een tweetrapsmaking pas erfbelasting is verschuldigd op het moment dat wordt verkregen door de bezwaarde respectievelijk de verwachter. Hierdoor wordt altijd vermogen verkregen dat eventueel te gelde kan worden gemaakt om de erfbelasting te voldoen. De langstlevende echtgenoot hoeft geen belasting voor een andere te voldoen en als de gehele nalatenschap onder de omvangrijke vrijstelling valt, is bij het overlijden van de insteller in het geheel geen belasting verschuldigd. Wel is dan belasting verschuldigd over de gehele nalatenschap bij vervulling van de voorwaarde, zoals hierboven vermeld. Een ander voordeel van het feit dat bij een tweetrapsmaking pas belasting wordt geheven op het moment van verkrijging is het volgende. Als aan de bezwaarde verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt en hiervan gebruik wordt gemaakt, dan zal de verwachter niets verkrijgen. Deze is dan ook geen erfbelasting verschuldigd. In geval van vruchtgebruiktestament waarbij aan de vruchtgebruiker verteringsen vervreemdingsbevoegdheid is gegeven en daarvan wordt gebruik gemaakt, verkrijgt de hoofdgerechtigde ook niets. Maar de hoofdgerechtigde heeft bij het overlijden van de erflater wel erfbelasting moeten voldoen, dit kan als onrechtvaardig worden ervaren. Echter wordt de soep niet zo heet gegeten als deze wordt opgediend, omdat de hoofdgerechtigde kan vorderen dat de erfbelasting uit het vruchtgebruikvermogen wordt voldaan. Hierdoor merkt de hoofdgerechtigde niets van het feit dat belasting is betaald. Een tweetrapsmaking kan voordeliger zijn dan het wettelijk erfrecht. Hiervan zal sprake zijn als de verwantschap tussen insteller en verwachter nauwer is dan die tussen bewaarde en verwachter. Een situatie waarin dit zich voor kan doen is de volgende. Een insteller overlijdt ongehuwd met achterlating van twee kinderen, op grond van de wet zijn zij de erfgenamen. Een van de kinderen is ernstig ziek of gehandicapt, waardoor de verwachting is dat deze kinderloos en zonder partner zal overlijden. Als het kind geen uiterste wil opmaakt, zal bij zijn of haar overlijden het vermogen aan de broer of zus toekomen. Op deze verkrijging is het derde-tarief van toepassing. Mocht de insteller voor een tweetrapsmaking hebben gekozen, waarbij het erfdeel van het zieke dan wel gehandicapte kind bij overlijden aan het andere kind toekomt, dan verkrijgt het langstlevende kind van de insteller (ofwel ouder) zodat een lager tarief van toepassing is. In bijlage 2 zijn enkele rekenvoorbeelden opgenomen ter verduidelijking van de heffing van erfbelasting. Hierbij moet rekening worden gehouden dat de voorbeelden sterk zijn vereenvoudigd. Voor twee verschillende uitgangspunten is de heffing van erfbelasting berekend. De eerst is de situatie dat de erflater de wens heeft om de langstlevende 53

echtgenoot verzorgd achter te laten, en dat het (resterende) vermogen uiteindelijk bij hun kind terecht komt. De tweede situatie is dat een erflater twee kinderen heeft en geen echtgenoot. Een van de kinderen is ziek of gehandicapt. Erflater heeft de wens dit kind ook verzorgd achter te laten, maar het (resterende) vermogen moet uiteindelijk bij het gezonde kind terecht komen.

54

Hoofdstuk 6

Inkomstenbelasting

In het vorige hoofdstuk is ingegaan op de gevolgen voor de erfbelasting van een verkrijging krachtens erfrecht. Deze belasting is eenmalig verschuldigd op het moment van verkrijging. Nadat de verkrijger de goederen heeft verkregen worden de verkregen goederen bij hem of haar in de heffing van inkomstenbelasting betrokken zolang hij of zij de goederen in bezit heeft. Dit hoofdstuk behandelt de gevolgen voor de inkomstenbelasting. In paragraaf 6.1 worden de gevolgen van de wettelijke verdeling behandeld, zodat het verschil met het vruchtgebruik (paragraaf 6.2) en tweetrapsmaking (paragraaf 6.3) duidelijk wordt. Het hoofdstuk sluit af met een tussenconclusie (paragraaf 6.4). 6.1

Wettelijke verdeling

Ten gevolge van de wettelijke verdeling verkrijgt de langstlevende echtgenoot alle goederen der nalatenschap onder de verplichting alle schulden te voldoen. De kinderen verkrijgen een onderbedelingsvordering ter grootte van hun erfdeel op de langstlevende echtgenoot. Men zou verwachten dat de heffing van de inkomstenbelasting als volgt verloopt. De langstlevende echtgenoot bezit alle goederen en geeft deze aan in de box waarin ze in de heffing worden betrokken. Dus in geval een woning is verkregen die kwalificeert als eigen woning wordt deze belast in box 1, wordt een aanmerkelijk belang verkregen dan is dit belast in box 2 en bezittingen die niet in box 1 of 2 worden belast, zullen in box 3 in de heffing worden betrokken. Hieronder zou dan ook de overbedelingsschuld vallen. De kinderen verkrijgen enkel een onderbedelingsvordering, welke in principe ook in box 3 wordt belast. Uit de hiervoor gebruikte formulering is af te leiden dat de heffing van inkomstenbelasting op een andere wijze plaatsvindt dan volgens de hierboven beschreven hoofdregel. De kinderen verkrijgen weliswaar een vordering op de langstlevende echtgenoot, welke op basis van de rangorderegeling in box 3 zou zijn belast. Maar zij verkrijgen niet daadwerkelijk middelen om de verschuldigde belasting te voldoen, hierdoor kunnen liquiditeitsproblemen bij de kinderen ontstaan. Ter voorkoming van deze problemen wordt de onderbedelingsvordering en de daarmee samenhangende overbedelingsschuld gedefiscaliseerd.1 Defiscalisering houdt in dat de onderbedelingsvordering bij de kinderen niet tot hun bezitting wordt gerekend.2 Daarentegen wordt de overbedelingsschuld en eventueel bijgeschreven rente bij de langstlevende echtgenoot niet tot de schulden gerekend in box 3, de verkregen vermogensbestanddelen geeft de langstlevende echtgenoot wel aan in 1 2

Estate planning par. 6.5.08. Art. 5.4 lid 1 onder a Wet IB 2001.

55

de box waar ze als eerste in de heffing worden betrokken.3 Doordat de langstlevende echtgenoot de schuld niet als zodanig in aanmerking mag nemen, wordt de belasting over het vermogen geheven bij de persoon die daadwerkelijk over de goederen beschikt.4 De kinderen zijn geen belasting verschuldigd over hun vordering, omdat zij de onderbedelingsvordering niet tot hun bezittingen in box 3 hoeven te rekenen. 5 Door de defiscalisering wordt aangesloten bij de maatschappelijke realiteit in erfrechtelijke situaties: degene die de goederen verkrijgt is belasting verschuldigd en degene die enkel een niet-opeisbare vordering verkrijgt wordt niet in de heffing betrokken.6 Als aan de voorwaarden voor defiscalisering wordt voldaan, geldt het van rechtswege.7 Tot 1 januari 2012 werden enkel de vorderingen en schulden gedefiscaliseerd als de nalatenschap was verdeeld overeenkomstig de wet, een ouderlijke boedelverdeling of het model langstlevende-al. De verdeling kan voortvloeien uit de uiterste wil van erflater, maar de langstlevende echtgenoot en de kinderen kunnen ook zelf de nalatenschap conform dit model verdelen.8 Per 1 januari 2012 is de regeling aanzienlijk uitgebreid en geldt de regeling ook in geval van een partiële verdeling of bij een vruchtgebruik (zie uitgebreid paragraaf 6.2). Als voorwaarde voor defiscalisering van geldvorderingen geldt nu dat deze niet opeisbaar mogen zijn en moeten voortvloeien uit een verdeling van de nalatenschap van erflater.9 De tegenover de vordering staande schuld wordt bij de langstlevende echtgenoot buiten beschouwing gelaten. 10 De uitbreiding van de regeling heeft directe gevolgen voor al bestaande vorderingen. Als deze voldoen aan de voorwaarden zijn de vorderingen per 1 januari 2012 gedefiscaliseerd.11 De enige manier om te voorkomen dat de schulden en vorderingen niet zijn gedefiscaliseerd is door niet te voldoen aan de voorwaarden.12 Dit kan worden bereikt door bijvoorbeeld de onderbedelingsvordering van de kinderen direct opeisbaar te maken. Als de erflater in zijn uiterste wil heeft bepaald dat de vordering direct opeisbaar is, heeft dit tot gevolg dat de vordering nominaal wordt gewaardeerd voor de erfbelasting.13 De langstlevende echtgenoot wordt geacht het vruchtgebruik van de

3

Art. 5.4 lid 2 Wet IB 2001. J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino & L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling, 2010 – Supplement, p. 21. 5 Klinkert-Cino 2011, par. 1. 6 Kamerstukken II, 2011/12, 33004, nr. 3, p. 4. 7 J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino & L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 67. 8 Kennisbank Estate planning, 2.55 Defiscalisering. 9 Art. 5.4 lid 1 aanhef en onder a Wet IB 2001. Onder b, c en d zijn geldvorderingen die op andere gronden zijn ontstaan gedefiscaliseerd, deze blijven buiten beschouwing. 10 Art. 5.4 lid 2 Wet IB 2001. 11 Kennisbank Estate planning, 2.55 Defiscalisering. 12 Nadeel van defiscalisering is dat geen gebruik wordt gemaakt van het heffingsvrije vermogen bij de kinderen. 13 Kennisbank Estate planning 2.55 Defiscalisering. 4

56

vordering van dag tot dag te hebben.14 Het is ook mogelijk dat de langstlevende echtgenoot en de kinderen onderling overeenkomen dat de vordering direct opeisbaar is. Dan zal sprake zijn van een schenking van de langstlevende echtgenoot aan de kinderen, doordat hun vordering nu direct opeisbaar is in plaats van bij overlijden, faillissement of van toepassing verklaring van de schuldsanering natuurlijke personen van de langstlevende echtgenoot.15 De defiscalisering komt dan direct ten einde. De goederen die de langstlevende echtgenoot verkrijgt worden bij hem of haar op normale wijze in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. De goederen worden dus belast in de box die de rangorderegeling voorschrijft.16 Voor defiscalisering van de overbedelingsschuld is het niet van belang in welke box de goederen worden betrokken, altijd is de gehele overbedelingsschuld gedefiscaliseerd. 17 Schulden die zijn toe te rekenen aan box 1 of box 2 inkomen zijn ook gedefiscaliseerd. Stel dat in de nalatenschap een woning zit en de langstlevende echtgenoot gaat deze woning als hoofdverblijf bewonen kan de woning kwalificeren als eigen woning en wordt deze belast in box 1. 18 De schuld die de langstlevende echtgenoot aan de kinderen heeft deels betrekking op de woning zodat deze kwalificeert als eigenwoningschuld en de rente daarop in aftrek kan worden gebracht in de eigenwoningregeling.19 Op deze wijze zou de schuld zich onttrekken aan de defiscalisering. Daarom bepaalt de wet dat rente op schulden waarvan de vorderingen zijn gedefiscaliseerd niet voor aftrek in aanmerking komen. 20 Als de schuld betrekking heeft op een onderneming of aanmerkelijk belang aandelen geldt hetzelfde en is het niet toegestaan om de rente in mindering te brengen op de winst respectievelijk de reguliere voordelen.21 Onder de oude regeling was het mogelijk om de uiterste wil zo in te richten dat renteaftrek wel mogelijk was. Stel aan de langstlevende echtgenoot werd een keuzelegaat tegen inbreng van de waarde van de woning gelegateerd. Als de langstlevende echtgenoot de inbreng schuldig bleef dan kwalificeerde deze als een eigenwoningschuld en kon de rente in aftrek worden gebracht. Per 1 januari 2012 is de vordering van de kinderen en de daarmee samenhangende schuld gedefiscaliseerd

14

Art. 15 lid 1 SW. Kennisbank Estate planning 2.55 Defiscalisering. De hiergenoemde reden zijn opgenomen in art. 4:13 lid 3 BW, in de uiterste wil kunnen ook andere gevallen worden opgenomen wanneer de vordering opeisbaar is. 16 Art. 2.14 Wet IB 2001. 17 NDFR deel Wet Inkomstenbelasting 2001, aant. 1.2 van het commentaar op art. 5.4 Wet IB 2001. 18 Art. 3.111 lid 1 onder a Wet IB 2001. 19 Art. 3.120 lid 1 onder a Wet IB 2001. 20 Art. 3.120 lid 10 jo 3.16 lid 10 Wet IB 2001. 21 Art. 3.16 lid 10 en 4.15 lid 2 Wet IB 2001. 15

57

waardoor de rente niet meer in aftrek komt en de woning is als het ware schuldenvrij is verkregen.22 6.2

Vruchtgebruik

Per 1 januari 2012 is de regeling van defiscalisering uitgebreid. Thans zijn ook situaties waarbij niet het wettelijke erfrecht is gevolgd, maar die materieel wel hieraan gelijk zijn ook gedefiscaliseerd.23 De Staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven dat de defiscalisering beperkt blijft tot vorderingen/schulden of genotsrechten in de gevallen waarin de erflater, zoals dat maatschappelijk gebruikelijk is, goederen nalaat aan de langstlevende echtgenoot en kinderen.24 Om deze uitbreiding werd al lange tijd vanuit verschillende hoeken gevraagd.25 Onder de regeling die van toepassing was tot 1 januari 2012 was enkel vruchtgebruik dat was ontstaan krachtens uitoefening van een wilsrecht zoals bedoeld in art. 4:19 of 4:21 BW of een daarmee overeenkomend recht gedefiscaliseerd.26 Met het van kracht worden van de nieuwe regeling zijn alle vruchtgebruik situaties ten behoeve van de langstlevende echtgenoot die voorvloeien uit een uiterste wilsbeschikking van een erflater gedefiscaliseerd. Tevens is een vruchtgebruik dat krachtens art. 4:29 of 4:30 BW ontstaat gedefiscaliseerd, dit blijft echter buiten beschouwing. Als het vruchtgebruik niet uit de uiterste wil voortvloeit, maar de langstlevende echtgenoot en de kinderen zelf een vruchtgebruik overeenkomen dan geldt de defiscalisering niet.27 Weliswaar is de defiscalisering aanzienlijk uitgebreid, maar men moet erop bedacht zijn dat uitsluitend vermogen dat in box 3 in de heffing wordt betrokken is gedefiscaliseerd. Voor een vruchtgebruik op een eigen woning of op aanmerkelijk belang aandelen geldt geen defiscalisering en wordt het vermogen zowel bij de hoofdgerechtigde als de vruchtgebruiker in de heffing betrokken. In de literatuur wordt al gevraagd om een verdere uitbreiding zodat ook box 1 en box 2 vermogen onder de regeling valt.28 Defiscalisering van vruchtgebruikvermogen houdt het volgende in.29 De hoofdgerechtigde (het kind) geeft de hoofdgerechtigdheid niet aan in box 3, het goed wordt niet tot zijn bezittingen gerekend.30 Daarentegen geeft de vruchtgebruiker (de langstlevende

22 23 24 25 26 27 28 29 30

Klinkert-Cino 2011, par. 2. Kamerstukken II, 2011/12, 33004, nr. 3, p. 4. Kamerstukken II, 2011/12, 33004, nr. 3, p. 5. Schoenmaker 2011, inleiding. Art. 5.4 lid 2, 3 en 4 Wet IB 2001 (tekst 2011). Kennisbank Estate planner 2.55 Defiscalisering. Klikert-Cino 2011, nr. 12, par. 3, Snelderwaard 2011, par. 3 en Storm 2006, par. 5. Zie Kamerstukken II, 33004, nr. 3, p. 36. Art. 5.4 lid 3 onder a Wet IB 2001.

58

echtgenoot) het goed aan in box 3 alsof er geen vruchtgebruik op rust, dus naar de volle eigendomswaarde.31 Voor defiscalisering is vereist dat het vruchtgebruik juridisch is gevestigd (zie hierover paragraaf 3.1.1). Tijdens de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat hij met een regeling zal komen waarin wordt goedgekeurd dat als het vruchtgebruik binnen twee jaar na het overlijden wordt gevestigd, hieraan terug werkende kracht wordt toegekend zodat de defiscalisering geldt vanaf het moment van overlijden.32 6.3

Tweetrapsmaking

Bij een tweetrapsmaking verkrijgt eerst de bezwaarde de onder de making vallende goederen en pas bij vervulling van de voorwaarde verkrijgt de verwachter de goederen. De heffing van inkomstenbelasting volgt het civiele recht. Zolang de voorwaarde niet is vervuld, geeft de bezwaarde de goederen aan in box 1, box 2 of box 3.33 De bezwaarde mag voor vermogen dat in box 3 wordt belast bij de waardering geen rekening houden met de ontbindende voorwaarde van overlijden en een daarop aansluitende opschortende voorwaarde.34 Gedurende de periode dat de voorwaarde niet is vervuld, geeft de verwachter de onder de making vallende goederen niet aan. De verwachter heeft namelijk slechts een verwachting en moet maar afwachten of hij daadwerkelijk ooit goederen zal verkrijgen. Pas na vervulling van de voorwaarden krijgt de verwachter de goederen en zal deze in de aangifte inkomstenbelasting moeten aangeven. Opmerkelijk is dat in art. 5.4 lid 7 Wet IB 2001 is opgenomen dat geen rekening wordt gehouden met de ontbindende voorwaarde van overlijden, terwijl een tweetrapsmaking ook onder een andere voorwaarde kan zijn gemaakt. Iets vergelijkbaars zagen we in paragraaf 5.3 met betrekking tot de Successiewet 1956. De voorloper van art. 5.4 lid 7 Wet IB 2001 is art. 7 lid 1 onder b Vermogensbelasting. In dat artikel was geen invulling gegeven aan de voorwaarde waaronder het fideï-commis moest zijn gemaakt. In dat artikel stond enkel een ‘last van fideï-commis’. Bij de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is opgemerkt dat inhoudelijk geen wijziging is beoogd met het omzetten van art. 7 lid 1 onder b Vermogensbelasting in art. 5.4 lid 5 Wet IB 2001 (thans lid 7).35 Men mag dus aannemen dat elke tweetrapsmaking onder art. 5.4 lid 7 Wet IB 2001 valt ongeacht de inhoud van de voorwaarde.

31 32 33 34 35

Art. 5.4 lid 4 Wet IB 2001. Kamerstukken II, 2011/12, 33004, nr. 5, p. 4. Hoogwout 2011-2, par. 3. Art. 5.4 lid 7 Wet IB 2001. Kamerstukken II, 1998/99 jaartal 26727, nr. 3, p. 237.

59

6.4

Tussenconclusie

De heffing van inkomstenbelasting is betrekkelijk eenvoudig ongeacht de testamentsvorm. Bij het van toepassing zijn van de wettelijke verdeling verkrijgt de langstlevende echtgenoot alle goederen en geeft deze aan in de box waar ze op grond van de rangorderegeling moeten worden belast. De overbedelingsschuld en de daar tegenover staande onderbedelingsvordering zijn gedefiscaliseerd, waardoor deze niet in de heffing worden betrokken. Door de uitbreiding van de defiscalisering per 1 januari 2012 geldt dit ook voor vermogen dat in box 3 wordt belast en waar een recht van vruchtgebruik op rust. De vruchtgebruiker geeft de goederen in onbezwaarde staat aan en de hoofdgerechtigde geeft de goederen niet aan. Voor vermogen dat niet in box 3 wordt belast, zoals een eigen woning of een aanmerkelijk belang, geldt de defiscalisering niet. Een eigen woning wordt in de eigenwoningregeling betrokken bij de vruchtgebruiker en de hoofdgerechtigde geeft de hoofdgerechtigheid aan in box 3. Bij een aanmerkelijk belang worden zowel de vruchtgebruiker als de hoofdgerechtigde aanmerkelijk belanghouder en worden de voordelen belast in box 2. In geval van een tweetrapsmaking verkrijgt eerst de bezwaarde alle goederen en na vervulling van de voorwaarde de verwachter. De heffing van inkomstenbelasting sluit hier volledig bij aan. Dit houdt in dat zo lang de voorwaarde niet is vervuld de bezwaarde alle goederen aangeeft en de verwachter niets aangeeft. Na vervulling van de voorwaarde eindigt het recht van de bezwaarde en verkrijgt de verwachter. Vanaf dat moment hoeft de bezwaarde het vermogen niet meer aan te geven, maar is de verwachter hiertoe verplicht. De heffing van inkomstenbelasting verloopt voor box 3 vermogen bij elke wijze van verkrijgen op dezelfde manier. De eerste verkrijger (langstlevende echtgenoot) geeft de goederen aan in box 3 zonder rekening te houden met rechten van de tweede verkrijgers (kinderen) en de tweede verkrijgers geven geen vermogen aan in box 3.

60

Hoofdstuk 7 Verkrijging aanmerkelijk belang aandelen en de bedrijfsopvolgingsregeling

Een nalatenschap kan bestaan uit verschillende soorten vermogensbestanddelen. Bij verkrijging van de meeste vermogensbestanddelen zal voor de heffing van erfbelasting de hoofdregel van art. 21 lid 1 SW van toepassing zijn en zal de heffing niet of slechts zelden tot problemen leiden. Voor de heffing van inkomstenbelasting geldt dat de meeste vermogensbestanddelen bij de verkrijger in box 3 forfaitair worden belast, zodat ook daar geen of weinig moeilijkheden zullen ontstaan. Voor de verkrijging dan wel het bezit van enkele vermogensbestanddelen heeft de wetgever een bijzondere regeling getroffen in de Successiewet 1956 en Wet Inkomstenbelasting 2001. Een daarvan is de verkrijging van aanmerkelijk belang aandelen (hierna aanmerkelijk belang). In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de fiscale gevolgen van de verkrijging krachtens erfrecht van een aanmerkelijk belang. Eerst wordt omschreven wat onder een aanmerkelijk belang wordt verstaan (paragraaf 7.1), vervolgens wordt ingegaan op gevolgen voor de heffing van erfbelasting (paragraaf 7.2) en de inkomstenbelasting (paragraaf 7.3). Op deze plaats wordt alvast opgemerkt dat in de Successiewet 1956 een regeling is opgenomen die de verkrijging van een aanmerkelijk belang deels of geheel vrijstelt en in de Wet Inkomstenbelasting 2001 een regeling is opgenomen die de heffing van inkomstenbelasting uitstelt bij de verkrijging krachtens erfrecht van een aanmerkelijk belang. Beiden regeling vinden hun recht van bestaan in het feit dat vererving geen gevaar mag vormen voor de continuïteit van de onderneming. 1 Hoewel in de Wet Inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956 ook regelingen zijn getroffen voor de overgang van een onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001, wordt daaraan geen aandacht geschonken. Dit heeft te maken met het feit dat een vruchtgebruik op een zogenoemde IB-onderneming als ongewenst wordt beschouwd en door verschillende schrijver wordt afgeraden.2 Een onderneming is net als een nalatenschap een algemeenheid van goederen. Het BW beschouwt een onderneming niet als een eenheid. Hierdoor moet bij de vestiging van een vruchtgebruik de voorschriften in acht worden genomen die gelden voor de overdracht van het goed (zie paragraaf 3.1.1) en zal het vruchtgebruik per vermogensbestanddeel moeten worden gevestigd. Dit maakt het vestigen van een vruchtgebruik op een onderneming

1

Kroon 2011- I, par. 2. Overigens heft Rechtbank Breda op 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509 geoordeeld dat de bedrijfsopvolgingsregeling in strijd is met het discriminatieverbod als bedoeld in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. De vrijstelling heeft de ‘margin of appreciation’ overschreden, waardoor een ongelijk behandeling van gelijk gevallen ontstaat, waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. 2 Lubbers 1959, p. 89, Mellema 1999, p. 59, Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008, nr. 324.

61

omslachtig. Daarnaast is het lastig vast te stellen welk deel van de winst is toe te rekenen aan de eigen arbeid van de vruchtgebruiker en welk deel een vrucht van de onderneming vormt.3 Om deze problemen te voorkomen wordt in de praktijk voornamelijk gekozen om een onderneming in een BV of NV onder te brengen en dan een vruchtgebruik op de aandelen te vestigen. In de hierna volgende paragrafen wordt daarom uitsluitend de verkrijging van aandelen behandeld. 7.1

Verkrijging van een aanmerkelijk belang

Van een aanmerkelijk belang is sprake als de belastingplichtige direct of indirect ten minste 5% van het geplaatste kapitaal in een vennootschap houdt, dan wel rechten heeft om een dergelijk belang te verwerven, recht heeft op ten minste 5% van de jaarwinst dan wel 5% van het overschot in geval van liquidatie van de vennootschap of gerechtigd is tot het uitbrengen van ten minste 5% van de stemmen op de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap.4 Ook certificaten van aandelen vallen onder de aanmerkelijk-belangregeling. Certificaten van aandelen worden gelijkgesteld met aandelen, daardoor is bij certificering van aandelen sprake van indirect aandeelhouderschap. Bestaat de verkrijging uit certificaten dan kan ook een beroep worden gedaan op de hieronder beschreven bedrijfsopvolgingsregeling, mits de certificaten zijn te vereenzelvigen met de onderliggende aandelen en wordt voldaan aan de voorwaarden genoemd in het besluit van het Ministerie van Financiën van 23 november 2006 (nr. CPP2006/2674).5 Preferente aandelen vallen in beginsel niet onder de bedrijfsopvolgingsregeling, tenzij de preferente aandelen zijn ontstaan met het oog op bedrijfsopvolging.6 7.2

Bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956

De Successiewet 1956 belast elke verkrijging krachtens erfrecht of schenking, dus ook de verkrijging van aanmerkelijk belang. In de Successiewet 1956 zijn enkele bepalingen opgenomen die specifiek zijn voor de verkrijging van een aanmerkelijk belang. Door deze bedrijfsopvolgingsregeling kan (een deel van) de verkrijging van aanmerkelijk belang zijn vrijgesteld van erfbelasting. De regeling heeft uitsluitend betrekking op de verkrijging van ondernemingsvermogen. Voor de toepassing van de regeling is niet van belang of het aanmerkelijk belang krachtens erfrecht of krachtens schenking wordt verkregen, wel

3

Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008, nr. 326. Art. 4.6 Wet IB 2001. 5 J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino, L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 109. 6 Art. 35c lid 4 SW en art. 4.17a lid 3 Wet IB 2001. 4

62

verschillen de voorwaarden.7 In het hierna volgende ligt de focus op de verkrijging van een aanmerkelijk belang krachtens erfrecht. Elke verkrijger kan bij zijn aangifte erfbelasting verzoeken om toepassing van de faciliteit.8 Een dergelijk verzoek kan worden ingediend uiterlijk tot het moment waarop de aanslag onherroepelijk vaststaat.9 Als de faciliteit wordt toegekend is dit in eerste plaats voorwaardelijk, pas als aan alle voorwaarden (met name de voortzettingsvereisten) is voldaan, wordt de faciliteit definitief.10 Het definitief van toepassing zijn van de faciliteit heeft tot gevolg dat de verkrijging of een deel daarvan is vrijgesteld van erfbelasting. Als de verkrijging bestaat uit een IB-onderneming, wordt de waarde van de verkrijging gesteld op de going-concernwaarde maar tenminste op de liquidatiewaarde van de onderneming.11 Hierbij blijft persoonlijke goodwill buitenbeschouwing. 12 Bestaat de verkrijging uit aanmerkelijk belangaandelen dan wordt de waarde in het economische verkeer die op het tijdstip aan de aandelen kan worden toegerekend in aanmerking genomen.13 Voor courante aandelen schrijft de wet voor dat de waarde in het economische verkeer wordt gesteld op de slotnotering die is vermeld in de prijscourant van de laatste beursdag voorafgaande aan de dag van de verkrijging.14 Over de waarde van de aandelen is de verkrijger erfbelasting verschuldigd. Als de verkrijger geen middelen heeft waarmee de verschuldigde erfbelasting kan worden voldaan, zal het aanmerkelijk belang verkocht moeten worden of geld aan de vennootschap moeten worden onttrokken. Dit kan een gevaar vormen voor de continuïteit van de onderneming. Om te voorkomen dat bij een verkrijging krachtens erfrecht of schenking voortzetting van de onderneming in gevaar komt, is een bedrijfsopvolgingsregeling in de wet opgenomen. De vrijstelling is in drie componenten uit te splitsen: 15 1. als de liquidatiewaarde hoger is dan de going-concernwaarde van het ondernemingsvermogen van de materiële onderneming, dan is het verschil hiertussen 100% vrijgesteld;

7

Art. 35b lid 5 SW. Art. 35b lid 7 SW. 9 Ministerie van Financiën 4 april 2011, nr. BLBK2011/68M, onderdeel 2. 10 Art. 35b lid 6 SW. 11 Art. 21 lid 12 SW. 12 Ministerie van Financiën 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, onderdeel 7.2. 13 Art. 21 lid 1 SW. 14 Art. 21 lid 3 SW. 15 Art. 35b lid 1 SW. 8

63

2. voor zover de going-concernwaarde van het ondernemingsvermogen van de materiële onderneming niet meer bedraagt dan €1.006.000 (cijfers 2012), is de verkrijging daarvan 100% vrijgesteld; 3. bedraagt de going-concernwaarde van het ondernemingsvermogen van de materiële onderneming meer dan €1.006.000 (cijfers 2012), dan is de verkrijging van het meerdere voor 83% vrijgesteld. Hierdoor wordt slechts 17% van het ondernemingsvermogen dat meer bedraagt dan €1.006.000 in de heffing betrokken. Bovendien kan de verkrijger verzoeken om uitstel van betaling van de erfbelasting die wel is verschuldigd. Uitstel wordt voor maximaal tien jaar verleend en is rentedragend.16 De wetgever heeft enkel reële bedrijfsoverdrachten willen faciliteren, daarom worden er eisen gesteld aan het ondernemingsvermogen, de erflater en de bedrijfsopvolger. 17 Voor de toepassing van de faciliteit is vereist dat de vennootschap een ‘echte’ onderneming drijft. Dit betekent dat een beleggings-BV niet voor de faciliteit in aanmerking komt. Voor het begrip ‘echte’ onderneming wordt aangesloten bij het ondernemingsbegrip uit de inkomstenbelasting. Voor de verkrijging van een aanmerkelijk belang betekent dit dat het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001.18 In geval het aanmerkelijk belang betrekking heeft op een concern zal eerst consolidatie moeten plaatsvinden, waarbij de activiteiten van de dochtermaatschappij(en) aan de moedermaatschappij wordt toegerekend, voordat beoordeeld wordt of sprake is van een ‘echte’ onderneming. 19 Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt als ondernemingsvermogen aangemerkt de vermogensbestanddelen die toerekenbaar zijn aan ondernemingsactiviteiten. Anders gezegd het vermogen moet daadwerkelijk bijdragen aan het roken van de schoorsteen. Overtollig vermogen en beleggingsvermogen dragen niet bij aan het roken van de schoorsteen en valt daarom niet onder de faciliteit. Als tot de vermogensbestanddelen beleggingen behoren, dan mogen deze voor maximaal 5% van het vermogen dat is toe te rekenen aan de onderneming tot het ondernemingsvermogen worden gerekend.20 Aan de erflater wordt de eis gesteld dat hij ten minste één jaar tot het overlijden in het bezit was van het aanmerkelijk belang (bezitseis). Voor de vennootschap waar het aanmerkelijk belang betrekking op heeft, geldt de eis dat de vennootschap ten minste

16

Art. 35b lid 2 SW jo art. 25 lid 12 Inv. NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, aant. 1 van het commentaar op art. 35b SW 1956. 18 NDFR deel Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer, aant. 3.5 van het commentaar op art. 35c SW 1956. 19 Art. 35c lid 5 SW, voor consolidatie is vereist dat de moedervennootschap tenminste een aanmerkelijk belang heeft in de dochtermaatschappij. 20 Art. 35c lid 1 onder c ten tweede SW. 17

64

één jaar een onderneming dreef en dat het beleggingsvermogen niet in deze periode via een storting in het lichaam is ingebracht.21 De bedrijfsopvolger moet voldoen aan de voortzettingsvereisten wil de vrijstelling definitief worden.22 Deze houden onder meer in dat de bedrijfsopvolger het aanmerkelijk belang ten minste vijf jaar na verkrijging in stand houdt en dat het lichaam de onderneming dezelfde periode voortzet. In art. 35e SW zijn een aantal gebeurtenissen opgesomd die er toe leiden dat niet aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan. Doet zich een dergelijke gebeurtenis voor dan moet de verkrijger binnen acht maanden na die gebeurtenis hiervan aangifte doen.23 Een van de gebeurtenissen waarbij niet langer aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan is vervreemding van het aanmerkelijk belang. Hier geldt echter een uitzondering. Als een persoon voor het overlijden van erflater al in het bezit was van aandelen in een vennootschap waarin de erflater een aanmerkelijk belang bezit en deze persoon verkrijgt door het overlijden van erflater het tot de nalatenschap behorende aanmerkelijk belang met toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, dan kan deze persoon de aandelen die hij voor het overlijden van erflater al in bezit had, vervreemden zonder dat dit gevolgen heeft voor de bedrijfsopvolgingsregeling.24 Dit geldt niet voor aandelen die zijn verkregen in het kader van bedrijfsopvolging zoals omschreven in art. 35c lid 4 SW.25 In art. 10 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting zijn een aantal andere uitzonderingen opgenomen op de gebeurtenissen genoemd in art. 35e SW. Doet zich een dergelijke gebeurtenis voor dan wordt de voorwaardelijke vrijstelling niet ingetrokken. Voor een aanmerkelijk belang zijn de belangrijkste gebeurtenissen een aandelenfusie van de vennootschap als bedoeld in art. 3.55 Wet IB 2001 of terugkeer van uit de NV of BV naar een IB-onderneming. 7.2.1 Bedrijfsopvolgingsregeling erfbelasting bij vruchtgebruiktestament Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 is artikel 4.3 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard. 26 Dit heeft tot gevolg dat de bedrijfsopvolgingsregeling ook van toepassing is op de verkrijging van een beperkt recht zoals vruchtgebruik. In een besluit heeft de Staatssecretaris van Financiën benadrukt dat de bedrijfsopvolgingsregeling ook van toepassing is in geval van een

21

Art. 35d lid 1 onder c SW. Art. 35b lid 5 jo 35e SW. 23 Art. 35e lid 5 SW. 24 J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino, L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 102. 25 Art. 35e lid 4 SW. 26 Art. 35c lid 7 SW, ook artikel 4.4, 4.5 en 4.5a Wet IB 2001 zijn van overeenkomstige toepassing verklaard, maar zijn niet van belang en blijven verder buiten beschouwing. 22

65

vruchtgebruiktestament.27 Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling is dus niet van belang of het vruchtgebruik al bestond voor het overlijden van erflater of dat het is ontstaan door het overlijden van erflater. In hetzelfde besluit merkt de staatssecretaris ten overvloede op dat de bedrijfsopvolgingsregeling beperkt van toepassing is bij een turboverdeling. 28 Bij een turbotestament verkrijgt de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik van de nalatenschap onder de last de hoofdgerechtigdheid van zijn aandeel in de huwelijksgemeenschap in de nalatenschap in te brengen. De kinderen krijgen vervolgens de hoofdgerechtigheid van de gehele nalatenschap toegedeeld en de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik. De bedrijfsopvolgingsregeling is op de verkrijging van de langstlevende echtgenoot uitsluitend van toepassing op hetgeen hij meer verkrijgt dan zou zijn verkregen op grond van de verdeling van de huwelijksgemeenschap. Als de langstlevende echtgenoot tot de helft van het aanmerkelijk belang zou zijn gerechtigd op grond van het huwelijksvermogensrecht, dan is de bedrijfsopvolgingsregeling slechts op de helft van de verkrijging van het vruchtgebruik van toepassing. Op de verkrijging van de kinderen is de bedrijfsopvolgingsregeling zonder beperking van toepassing. 29 De bedrijfsopvolgingsregeling is van toepassing op de verkrijging van preferente aandelen als de preferente aandelen zijn ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging. Vereist is dat de erflater zijn gewone aandelen heeft omgezet in preferente aandelen onder gelijktijdige uitkering van gewone aandelen aan de bedrijfsopvolgers (doorgaans de kinderen) en de vennootschap ten tijde van de omzetting een onderneming dreef. 30 Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling bij de verkrijging van preferente aandelen is verder nog vereist dat elke bedrijfsopvolger ten tijde van het overlijden van erflater in het bezit is van 5% van het geplaatste kapitaal. Bij de verdeling op grond van het wettelijk erfrecht of een vruchtgebruiktestament kan deze laatste eis soms voor problemen zorgen.31 Als de nalatenschap wordt verdeeld volgens de wettelijke verdeling zal de langstlevende echtgenoot de preferente aandelen verkrijgen, als hij niet in het bezit is van 5% van de gewone aandelen is op deze verkrijging de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing. In geval van een vruchtgebruiktestament heeft de verdeling tot gevolg dat de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik krijgt van de preferente aandelen en de kinderen de hoofdgerechtigheid. Als de langstlevende echtgenoot niet 5% van de gewone aandelen in de vennootschap bezit, is de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing op de verkrijging van het vruchtgebruik.32 Op de verkrijging van de bedrijfsopvolger is de bedrijfsopvolgingsregeling wel van 27 28 29 30 31 32

Ministerie van Financiën 4 april 2011, nr. BLKB2011/68M, onderdeel 3.10. Deze beperking is ook opgenomen in art. 35f SW. Kamerstukken II, 2008/09, 31930, nr. 3, p. 47. Art. 35c lid 4 SW. De Wijkerslooth Lhoest 2010, par. 3.6 en Hoogwout 2011-1, par. 9. Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 13, p. 26.

66

toepassing, mits hij nog in bezit is van een aanmerkelijk belang in de vennootschap. Met dit risico moet bij de omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen rekening worden gehouden door ook aan de langstlevende echtgenoot gewone aandelen toe te kennen. Of door in de uiterste wil de aandelen aan de juiste persoon toe te delen. Hoogwout merkt op dat dit probleem tijdens de parlementaire behandeling van de wijziging van de Successiewet 1956 per 1 januari 2010 is onderkend. En dat een oplossing voor dit probleem is dat de bedrijfsopvolgers gewone aandelen aan de ouder zonder aandelen overdragen, zodat de ouder voldoet aan het 5%-vereiste.33 Op het moment dat het recht van vruchtgebruik eindigt, wast het vruchtgebruik aan bij de hoofdgerechtigde. Dit wordt niet aangemerkt als een belastbaar feit voor de erfbelasting, dus speelt de bedrijfsopvolgingsregeling geen rol. Als het recht van vruchtgebruik eindigt binnen vijf jaar na verkrijging, dan wordt niet voldaan aan het voortzettingsvereiste. Het is onduidelijk of dit betekent dat daarmee de vrijstelling niet definitief wordt. Met het oog op de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling zou een beroep op artikel 10 lid 6 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting passend zijn. De hoofdgerechtigde treedt dan in de plaats van de vruchtgebruiker en zal de resterende termijn als nog vol kunnen maken. Mocht erflater een opvolgend vruchtgebruik hebben ingesteld, dan zal de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing zijn op de verkrijging van de eerste vruchtgebruiker. In geval van een gezamenlijk vruchtgebruik zal de verkrijging van alle vruchtgebruikers onder de bedrijfsopvolgingsregeling vallen. Het lijkt dat de verkrijging door een opvolgende vruchtgebruiker en de aanwas bij een gezamenlijk vruchtgebruik ook onder de bedrijfsopvolgingsregeling valt, omdat van de erflater wordt verkregen krachtens erfrecht, geheel duidelijk is dit niet. Daarnaast wijst Hoogwout terecht op het feit dat onduidelijk is wat de gevolgen zijn als niet langer sprake is van een aanmerkelijk belang.34 Vallen de goederen die op grond van zaaksvervanging in de plaats zijn gekomen van het aanmerkelijk belang alsnog onder de bedrijfsopvolgingsregeling? Dit zou niet het geval mogen zijn omdat de wetgever alleen reële bedrijfsopvolgingen heeft willen faciliteren. 7.2.2 Bedrijfsopvolgingsregeling erfbelasting bij tweetrapsmaking Bij een tweetrapsmaking verkrijgt eerst de bezwaarde en na vervulling van de voorwaarde verkrijgt de verwachter. Bij de waardebepaling van de verkrijging van de

33

Hoogwout 2011-1, par. 9 en Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 13, p. 29. Indien de oorspronkelijk beoogde bedrijfsopvolger toch geschikt is om de onderneming voort te zetten, kan hij zijn aandelen overdragen aan de nieuwe beoogde bedrijfsopvolger. Als deze nieuwe bedrijfsopvolger de preferente aandelen verkrijgt is de bedrijfsopvolgingsregeling hierop van toepassing. 34 Hoogwout 2011-1, par. 10.

67

bezwaarde wordt geen rekening gehouden met de ontbindende voorwaarde. 35 De bezwaarde wordt op dezelfde wijze in de heffing betrokken als een erfgenaam die onvoorwaardelijk verkrijgt, zodat de bedrijfsopvolgingsregeling onverminderd van toepassing is.36 Dit betekent dat erflater ten minste één jaar tot aan het overlijden aanmerkelijkbelanghouder moet zijn geweest. Het toetsen van dit vereiste zal niet voor problemen zorgen, omdat de verkrijging direct na het overlijden van erflater plaatsvindt. Daarnaast moet de bezwaarde aan de voortzettingsvereisten voldoen zodat de vrijstelling definitief wordt. Tot nu toe zijn geen problemen gerezen voor de werking van de bedrijfsopvolgingsregeling bij een tweetrapsmaking. Het is echter onduidelijk wat de gevolgen zijn voor toepasselijkheid van de regeling als de voorwaarde wordt vervuld. De volgende problemen komen naar voren. Door vervulling van de voorwaarde wordt de verkrijging van de bezwaarde ontbonden, de vraag kan gesteld worden of dit gevolgen heeft voor de voortzettingsvereisten. Een ander probleem is bij wie moet worden getoetst of aan het bezitsvereiste is voldaan op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld en de verwachter verkrijgt. In het hierna volgende wordt ingegaan op de geschetste problemen. Het antwoord op de vraag of het vervullen van de voorwaarde gevolgen heeft voor het voortzettingsvereiste hangt mede af van de inhoud van de voorwaarde. Eenvoudig gezegd kan de voorwaarde zijn het overlijden van de bezwaarde of een onzekere gebeurtenis die plaats kan vinden voor het overlijden van de bezwaarde. Ongeacht de voorwaarde, wordt bij vervulling van de voorwaarde de verkrijging ontbonden zodat als deze gebeurtenis zich voordoet binnen vijf jaar na de verkrijging door de bezwaarde in beginsel niet aan de voortzettingsvereisten wordt voldaan en de vrijstelling niet definitief wordt. Voor het geval de verkrijging wordt ontbonden door het overlijden van de verkrijger kent de wet een regeling. De rechtsopvolgers van de verkrijger worden geacht in de plaats van de verkrijger te treden, zodat de voorwaardelijke vrijstelling behouden blijft.37 In lijn met deze bepaling kan worden aangenomen dat bij overlijden van de bezwaarde aan de voortzettingsvereisten is voldaan, zodat de vrijstelling op zijn verkrijging behouden blijft. De wet regelt daarentegen niets als de verkrijging wordt ontbonden doordat de voorwaarde (niet zijnde het overlijden van de bezwaarde) wordt vervuld. Het lijkt mij niet juist dat in een dergelijk geval de voorwaardelijke vrijstelling vervalt. In dat geval kleven er grote risico’s aan het aanvaarden van een tweetrapsmaking voor een bezwaarde als de verkrijging bestaat uit een aanmerkelijk 35 36 37

Art. 21 lid 2 SW. Kroon 2011-1, par. 4.1. Art. 10 lid 6 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting.

68

belang. Omdat onzeker is wanneer de voorwaarde wordt vervuld, normaliter kan de bezwaarde geen invloed uitoefenen op de vervulling van de voorwaarde, hangt de heffing van erfbelasting gedurende de voortzettingstermijn als een zwaard van Damocles boven het hoofd. En mocht de voorwaarde worden vervuld, dan wordt de verkrijging ontbonden zodat de verkrijger de belasting uit eigen middelen zou moeten voldoen. De bezwaarde heeft immers geen recht op teruggave van erfbelasting.38 Dit kan een reden zijn voor een bezwaarde om de verkrijging niet te aanvaarden, waarmee de continuïteit van de onderneming in gevaar zou kunnen komen. Na vervulling van de voorwaarde verkrijgt de verwachter. De aard en de waarde van de verkrijging wordt bepaald op het moment van de verkrijging.39 Bestaat de verkrijging uit een aanmerkelijk belang dan zal de verwachter een beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling willen doen. In de literatuur is nog niet volledig uitgekristalliseerd of een dergelijk beroep kans van slagen heeft. 40 Weliswaar verkrijgt de verwachter civielrechtelijk van erflater, maar gedurende de periode dat de voorwaarde niet was vervuld was de bezwaarde aandeelhouder.41 Daarbij wijst De Kroon terecht op de volgende situaties die kunnen ontstaan als de bezwaarde vervreemdingsbevoegdheid toekomt.42 De bezwaarde kan het aanmerkelijk belang in stand houden (situatie 1), de bezwaarde kan het aanmerkelijk belang omzetten in niet-ondernemingsvermogen (situatie 2) of de bezwaarde kan niet-ondernemingsvermogen omzetten in aanmerkelijk belang (situatie 3). In situatie 2 zal de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing zijn op de verkrijging van de verwachter, omdat de verkrijging op het moment van vervulling van de voorwaarde niet bestaat uit kwalificerend ondernemingsvermogen. Het aanmerkelijk belang is immers omgezet in niet-ondernemingsvermogen, waarvoor de wet geen regeling kent. Dit heeft tot gevolg dat de verwachter ‘gewoon’ erfbelasting is verschuldigd over zijn verkrijging. In situatie 1 en 3 speelt het bovenstaande geen rol, dan bestaat de verkrijging uit aanmerkelijk belang, gemakshalve neem ik aan kwalificerend ondernemingsvermogen. Daarnaast is voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit vereist dat de erflater ten minste één jaar in het bezit is van het aanmerkelijk belang. De vraag dringt zich op bij wie deze toets moet plaatsvinden, bij de erflater of bij de bezwaarde. Als wordt aangesloten bij de bezitstermijn van erflater wordt tweemaal gebruik gemaakt van zijn bezitstermijn. Dit zou een soepele benadering zijn, maar kan ook tot problemen leiden.

38 39 40 41 42

Art. 53 lid 1 SW. Art. 21 lid 4 SW. De Wijkerslooth Lhoet 2010, par. 5.2, Hoogwout, 2008, par. 4 en De Kroon 2011-1, par. 4.2. Hoogwout 2008, par. 4 De Kroon 2011-1, par. 3.

69

Namelijk als de bezwaarde de rechtsvorm van de onderneming heeft gewijzigd. 43 In principe voldoet de erflater dan niet aan de bezitseis. Wellicht dat een beroep op art. 9 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting een oplossing is, maar dan moeten de daden van de bezwaarde aan de erflater zijn toe te rekenen, hetgeen mij een erg ruime interpretatie van het artikel lijkt. Tevens zou het uitgangspunt dat bij de bezitstermijn van de erflater moet worden aangesloten voor situatie 3 tot gevolg hebben dat geen beroep kan worden gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling, omdat erflater niet in het bezit is geweest van kwalificerend ondernemingsvermogen. De verwachter kan bij zijn verkrijging geen beroep doen op de bedrijfsopvolgingsregeling en is over de verkrijging van het aanmerkelijk belang erfbelasting verschuldigd. Deze gevolgtrekking zou in strijd zijn met het uitgangspunt van de bedrijfsopvolgingsregeling, te weten het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen. Om bovenstaande problemen te voorkomen is in de literatuur geopperd om aan te sluiten bij de bezitstermijn van de bezwaarde.44 Met dit uitgangspunt wordt de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling beter ten uitvoer gebracht. Als de bezwaarde het oorspronkelijk aanmerkelijk belang heeft vervreemd en een nieuw aanmerkelijk belang is hiervoor in de plaats gekomen, dan zou een verkrijging krachtens erfrecht gefaciliteerd moeten zijn. Dit wordt wel bereikt als wordt aangesloten bij de bezitstermijn van de bezwaarde, maar niet als wordt getoetst aan de bezitstermijn van erflater. Erflater was niet in het bezit van het ‘nieuwe’ aanmerkelijk belang. Hetzelfde geldt als de bezwaarde verkregen niet-ondernemingsvermogen gebruikt om een aanmerkelijk belang te verwerven of een onderneming te starten. Ook in dat geval is het gepast als de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing is op de verkrijging van de verwachter, met het oog op de continuering van de onderneming. 7.3

Gevolgen inkomstenbelasting van verkrijging aanmerkelijk belang

7.3.1 Heffing van inkomstenbelasting op moment van overlijden De voordelen uit een aanmerkelijk belang worden belast in box 2. De voordelen kunnen bestaan uit reguliere voordelen (zoals dividend) en vervreemdingsvoordelen (verkoopopbrengst).45 De heffing is gebaseerd op het reële stelsel, dat wil zeggen dat inkomstenbelasting wordt geheven op het moment dat een voordeel wordt ontvangen.46 Bepaalde kosten (gewoonlijk financieringsrente) mogen van de reguliere voordelen worden afgetrokken.47 Vervreemdingsvoordelen zijn de voordelen die worden behaald bij vervreemding van het aanmerkelijk belang. Het vervreemdingsvoordeel wordt 43 44 45 46 47

De Kroon 2011-1, par. 3. De Wijkerslooth Lhoet 2010, par. 5.2 en De Kroon 2011-1, pa. 4.3. Art. 4.12 Wet IB 2001. Hoogwout 2010, par. 1. Art. 4.15 Wet IB 2001.

70

vastgesteld op de overdrachtsprijs vermindert met de verkrijgingsprijs.48 Als een tegenprestatie voor de vervreemding ontbreekt of niet is bedongen onder normale omstandigheden, wordt de overdrachtsprijs vastgesteld naar de waarde in het economische verkeer van het aanmerkelijke belang ten tijde van de vervreemding.49 In de Wet IB 2001 zijn een aantal rechtshandelingen en rechtsfeiten opgenomen die worden aangemerkt als vervreemding hoewel niet in alle gevallen sprake is van een daadwerkelijk vervreemding.50 Eén van de zogenoemde fictieve vervreemdingen, is de overgang onder algemene titel of krachtens erfrecht onder bijzondere titel. Door het overlijden van erflater gaat het aanmerkelijk belang krachtens erfrecht over op zijn rechtsopvolgers, zodat een fictieve vervreemding moet worden geconstateerd en sprake is van een belastbaar feit. Erflater zal in zijn laatste aangifte inkomstenbelasting (die uiteraard door zijn erfgenamen moet worden gedaan) de fictieve vervreemding moeten opgeven en over het vervreemdingvoordeel inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Deze belastingschuld komt voor rekening van de nalatenschap. Stel dat het enige bezit van erflater het aanmerkelijk belang is, dan zijn er geen andere middelen uit de nalatenschap voorhanden om de belastingschuld te voldoen. De verschuldigde inkomstenbelasting kan worden voldaan door (een deel van) het aanmerkelijk belang daadwerkelijk vervreemden of op een andere wijze geld aan de vennootschap onttrekken (dividend uitkeren). Als geen van de erfgenamen het aanmerkelijk belang wenst te verkrijgen, is vervreemding van het aanmerkelijk belang geen probleem en kan met de verkoopopbrengst de belastingschuld worden voldaan. Maar als een erfgenaam wel het aanmerkelijk belang wil verkrijgen, is vervreemding geen optie en geld onttrekken aan de vennootschap niet wenselijk omdat dit een gevaar voor het voortbestaan van de onderneming kan vormen. De erfgenamen zullen de belastingschuld dan uit eigen middelen moeten voldoen. Mocht de erfgenaam toch kiezen om de vennootschap dividend te laten uitkeren dan wordt dit niet aangemerkt als regulier voordeel, mits de uitkering plaatsvindt binnen 24 maanden na het overlijden van erflater voor zover deze niet uitgaat boven het bedrag dat bij erflater als regulier voordeel is aangemerkt en de erfgenaam de voordelen afboekt op de verkrijgingsprijs.51 Om te voorkomen dat de heffing van inkomstenbelasting een gevaar vormt voor het voortbestaan van de onderneming is in art. 4.17a Wet IB 2001 een doorschuifregeling opgenomen. Bij een beroep hierop wordt het deel van de verkrijgingsprijs van de erflater dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen doorgeschoven naar de verkrijger.52 Voor doorschuiven is vereist dat de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en dat de vennootschap een materiële onderneming 48 49 50 51 52

Art. Art. Art. Art. Art.

4.19 lid 1 Wet IB 2001. 4.22 Wet IB 2001. 4.16 Wet IB 2001. 4.12a Wet IB 2001. 4.17a aanhef jo lid 2 Wet IB 2001 jo art. 4.39a Wet IB 2001.

71

drijft. Is de verkrijger geen binnenlands belastingplichtige dan wordt een conserverende aanslag opgelegd, waarvoor 10 jaar uitstel van betaling kan worden verleend. 53 Ziet het aanmerkelijk belang volledig op ondernemingsvermogen dan is bij het overlijden van erflater geen inkomstenbelasting verschuldigd. De fiscus behoudt desalniettemin zijn claim, omdat het vervreemdingsvoordeel bij vervreemding door de verkrijger groter kan zijn nu de verkrijger de (lagere) verkrijgingsprijs van de erflater overneemt. De wetgever heeft uitsluitend reële bedrijfsopvolgingen willen faciliteren, daarom kan alleen de verkrijgingsprijs voor zover deze ziet op ondernemingsvermogen worden doorgeschoven.54 Heeft het aanmerkelijk belang ook betrekking op beleggingsvermogen dan kan de verkrijgingsprijs dat hierop ziet slechts beperkt worden doorgeschoven. Beleggingsvermogen mag voor maximaal 5% van het ondernemingsvermogen worden doorgeschoven, over het meerdere is inkomstenbelasting verschuldigd.55 De gezamenlijke belanghebbenden moeten verzoeken om doorschuiving van de verkrijgingsprijs. Belanghebbenden zijn bij overlijden de rechtsgeldige vertegenwoordiger van de erflater en de verkrijgers.56 Elke verkrijger kan zelf kiezen of hij wil doorschuiven of niet. Doorschuiven kan niet als de verkrijger geen binnenlands belastingplichtige is. Bij een vruchtgebruiktestament zijn de gezamenlijke belanghebbenden de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker. Bij een tweetrapsmaking zijn zowel de bezwaarde als verwachter verkrijger. Echter kan het voorkomen dat de verwachter nog niet bestaat op het moment van overlijden. De Kroon meent daarom dat de verwachter niet behoort tot de gezamenlijke belanghebbenden.57 Bovendien hoeft niet zeker te zijn dat de verwachter ooit iets zal verkrijgen, dit is afhankelijk van de bevoegdheden die de bezwaarde toekomt. Dit maakt het zinledig voor de verwachter om ook te verzoeken om doorschuiving. Als geen enkele erfgenaam de onderneming wenst voort te zetten is het verstandiger om niet te verzoeken om toepassing van de doorschuifregeling. De te betalen inkomstenbelasting vormt namelijk een schuld van de nalatenschap, zodat deze kleiner is en minder erfbelasting is verschuldigd over de verkrijging van de nalatenschap. Mochten de gezamenlijke belanghebbenden kiezen voor doorschuiven dan zijn zij in de toekomst inkomstenbelasting verschuldigd over het voordeel dat ze zouden behalen bij vervreemding van het aanmerkelijk belang. Dit voordeel zal (waarschijnlijk) groter

53

Art. 4.16 lid 1 onder e jo 2.8 lid 5 jo 2.9 Wet IB 2001 en 25 lid 8 Inv. Kamerstukken II, 2009/10, 32 139, nr. 3, p. 3. 55 Art. 4.17a lid 6 Wet IB 2001. 56 Kamerstukken II, 2009/10, 32129, nr. 8, p. 65. 57 Kroon 2011-2, par. 4.2, tevens wijst zij er op dat als aan de bezwaarde verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt het voor de verwachter maar afwachten is of hij ooit iets zal verkrijgen. 54

72

zijn, omdat de verkrijgingsprijs lager is. Met deze latente IB-claim wordt rekening gehouden in de heffing van erfbelasting.58 6,25% van de waarde van de aandelen voor zover deze de verkrijgingsprijs overtreft, mag in mindering worden gebracht op de verkrijging.59 Door rekening te houden met de toekomstig verschuldigde inkomstenbelasting wordt voorkomen dat cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting plaatsvindt. Als een deel van de verkrijging voor de erfbelasting is vrijgesteld door bedrijfsopvolgingsregeling ex Successiewet 1956, moet de latente belasting evenredig worden toegerekend aan het deel dat wel is vrijgesteld en het deel dat niet is vrijgesteld.60 7.3.2 Heffing van inkomstenbelasting na overlijden bij vruchtgebruiktestament Voor de inkomstenbelasting worden zowel de hoofdgerechtigde als de vruchtgebruiker aangemerkt als aanmerkelijk belanghouder.61 De vruchtgebruiker verkrijgt het aanmerkelijk belang op grond van een legaat. Direct na het overlijden van de erflater is de vruchtgebruiker aanmerkelijk belanghouder, omdat een legaat niet hoeft worden aanvaard.62 Dit is slechts anders als de erflater een andere opeisbaarheidsdatum in zijn uiterste wil heeft opgenomen.63 Bij het ontstaan van het vruchtgebruik zal de (doorgeschoven) verkrijgingsprijs moeten worden toegedeeld aan de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker, dit zal pro rata partte plaatsvinden.64 Gedurende het bestaan van het vruchtgebruik worden de reguliere voordelen bij de vruchtgebruiker belast, omdat deze de voordelen geniet. Bij de hoofdgerechtigde wordt in die periode geen regulier voordeel geconstateerd, wel komen de waardeveranderingen aan hem toe. In beginsel komt aan de hoofdgerechtigde het stemrecht toe, hiermee wordt voorkomen dat de vruchtgebruiker via de algemene vergadering van aandeelhouders kan besluiten tot dividenduitkering en daarmee zich zelf kan bevoordelen ten koste van de hoofdgerechtigde.65 Immers zullen de aandelen in waarde dalen als veel dividend wordt uitgekeerd. Bij de vestiging van het vruchtgebruik kan hiervan worden afgeweken. Op de reguliere voordelen komen de daarop drukkende kosten die gemaakt zijn ter verwerving, inning en behoud van de voordelen in mindering.66 Als de aandelen aan de langstlevende echtgenoot zijn toegedeeld op grond van de wettelijke verdeling dan is de rente die de langstlevende echtgenoot over de overbedelingsschuld is verschuldigd 58

Art. 20 lid 5 SW. Art. 20 lid 6 SW. 60 J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino, L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 101. 61 Art. 4.3 onder a en art. 4.6 onder a Wet IB 2001. 62 MvF 23-11-2006, nr. CPP2006/2674M, onderdeel 6.8. 63 J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino, L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 45. 64 Art. 4.39a lid 2 Wet IB 2001. 65 Art. 2:88/197 lid 2 en Van Schilfgaarde 2006, p. 124. 66 Art. 4.15 lid 1 Wet IB 2001. 59

73

niet aftrekbaar.67 De schuld verhuist daardoor op grond van de rangorderegeling naar box 3 waar deze is gedefiscaliseerd, zie ook paragraaf 6.1. Als de vruchtgebruiker of hoofdrechtigde tijdens leven zijn aanmerkelijk belang vervreemdt, wordt dit gezien als een gewone vervreemding en zal over het vervreemdingsvoordeel inkomstenbelasting zijn verschuldigd.68 Eindigt het vruchtgebruik bij overlijden van de vruchtgebruiker dan wast het vruchtgebruik aan bij de hoofdgerechtigheid. Hoewel dit op zich geen vervreemding is, merkt de wet het eindigen van een genotsrecht wel aan als vervreemding.69 Door beëindiging van het genotsrecht heeft het recht geen waarde meer en zal geen opbrengst worden geconstateerd zodat sprake is van een verlies uit aanmerkelijk belang.70 De overleden vruchtgebruiker heeft weinig mogelijkheden om het verlies te verrekenen, omdat verliesverrekening uitsluitend mogelijk is binnen de box en met het voorgaande jaar en negen opvolgende jaren.71 De aanwas van het vruchtgebruik bij de hoofdgerechtigde heeft geen invloed op zijn verkrijgingsprijs.72 Dit betekent als de hoofdgerechtigde (dan volledig eigenaar) het aanmerkelijk belang overdraagt, dit doorgaans zal leiden tot een hogere overdrachtsprijs, waardoor het vervreemdingsvoordeel hoger is. Door deze systematiek is de vruchtgebruiker bij het einde van het genot geen inkomstenbelasting verschuldigd en krijgt de hoofdgerechtigde de rekening gepresenteerd bij vervreemding van de aandelen. 7.3.3 Heffing van inkomstenbelasting na overlijden bij tweetrapsmaking In paragraaf 6.3 is opgemerkt dat voor de heffing van inkomstenbelasting wordt aangesloten bij het feit dat eerste de bezwaarde de goederen verkrijgt en vervolgens de verwachter. Voor een aanmerkelijk belang betekent dit dat het aanmerkelijk belang eerst bij de bezwaarde in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken, na vervulling van de voorwaarde verkrijgt de verwachter het aanmerkelijk belang. Pas vanaf dat moment wordt het aanmerkelijk belang bij de verwachter in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. In beide gevallen is sprake van een verkrijging krachtens erfrecht, zodat sprake is van een fictieve vervreemding als bedoeld in art. 4.16 lid 1 onder e Wet IB 2001. 73 Omdat zowel de bezwaarde als de verwachter krachtens erfrecht verkrijgt, kunnen zij beiden een beroep doen op de doorschuifregeling van art. 4.17a Wet IB 2001. Problemen met bezitstermijn en voortzettingsvereisten doen zich niet voor, omdat de Wet Inkomstenbelasting 2001 deze niet stelt voor het van toepassing zijn van de 67

Art. 4.15 lid 2 Wet IB 2001 Art. 4.16 lid 1 onder g en art. 4.12 onder b jo 4.19 Wet IB 2001. 69 Art. 4.16 lid 4 Wet IB 2001. 70 Vakstudie artikelgewijscommentaar art. 4.16 Wet IB 2001. 71 Art. 4.49 Wet IB 2001. 72 J.P.M. Stubbé, J.A.M. Klinkert-Cino, L.E. Welkers, Handboek Boedelafwikkeling 2010 – Supplement, p. 48. 73 De L. Monteiro 2007, par. 3. 68

74

doorschuifregeling. Als de bezwaarde gedurende zijn beheer het aanmerkelijk belang heeft uitgebreid (bijvoorbeeld van 20% naar 45%), dan is de doorschuifregeling slechts van toepassing op het oorspronkelijke aanmerkelijk belang (in dit voorbeeld 20%). Alleen dit gedeelte wordt krachtens erfrecht verkregen van insteller. Eventueel kan voor het overige ook de verkrijgingsprijs worden doorgeschoven als wordt verkregen krachtens schenking of erfrecht. Anders wordt het wanneer de bezwaarde op grond van de hem toekomende bevoegdheden het aanmerkelijk belang heeft vervreemd en andere goederen, niet zijnde aanmerkelijk belang-aandelen, voor in de plaats zijn gekomen.74 In eerste plaats zal de bezwaarde inkomstenbelasting zijn verschuldigd over het vervreemdingsvoordeel. Maar het heeft ook gevolgen voor de verkrijging van de verwachter. Op grond van zaaksvervanging worden de goederen die in de plaats zijn gekomen van het aanmerkelijk belang aangemerkt als het bezwaarde vermogen. Bij vervulling van de voorwaarde verkrijgt de verwachter dan geen aanmerkelijk belang maar andere goederen, zodat een beroep op de doorschuifregeling niet mogelijk is. Afhankelijk van de aard van de goederen worden deze na de verkrijging bij de verwachter in box 1 of box 3 in de heffing van inkomstenbelasting betrokken. 7.4

Tussenconclusie

De bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 is bij een vruchtgebruiktestament zonder problemen van toepassing, zolang aan de voorwaarden voor de regeling wordt voldaan. Zowel de hoofdgerechtigde als de vruchtgebruiker kwalificeren als aanmerkelijk belanghouder en zullen de aandelen gedurende de voortzettingstermijn in bezit moeten houden en de vennootschap zal een onderneming moeten drijven. Twijfel kan nog bestaan of de vruchtgebruiker aan het voortzettingsvereiste voldoet indien het vruchtgebruik binnen de voortzettingstermijn eindigt. Gelet op de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling zou dit niet tot belastingheffing mogen leiden. Bij een tweetrapsmaking doet zich een vergelijkbaar probleem voor. Dat de bezwaarde een beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling kan doen, staat niet ter discussie. Onduidelijk is echter wat de gevolgen zijn voor de bezwaarde als de voorwaarde binnen de voortzettingstermijn wordt vervuld en of de regeling ook van toepassing is op de verkrijging van de verwachter. Het eerste probleem zou analoog aan de situatie bij een vruchtgebruiktestament niet tot heffing van erfbelasting mogen leiden. Of de verkrijging van de verwachter tot heffing van erfbelasting zal leiden hangt af van de aard van hetgeen wordt verkregen. Als de verkrijging bestaat uit kwalificerend ondernemingsvermogen en de bezwaarde voldoet aan de bezitseis dan is het niet op zijn plaats om erfbelasting te heffing. Ongeacht of de bezwaarde verkregen niet74

Zie ook De Kroon 2011-2, par. 4.3.

75

ondernemingsvermogen heeft omgezet in ondernemingsvermogen of dat zijn verkrijging al bestond uit ondernemingsvermogen. Om te voorkomen dat de heffing van inkomstenbelasting een gevaar vormt voor de voortzetting van de onderneming is in de Wet Inkomstenbelasting 2001 een doorschuifregeling opgenomen. Op grond van deze regeling wordt de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang van de erflater doorgeschoven naar de verkrijgers. Voor doorschuiven van de verkrijgingsprijs van erflater moeten de gezamenlijke belanghebbenden verzoeken, waarbij iedere verkrijger voor zich kan bepalen of hij de verkrijgingsprijs wil doorschuiven of niet. Bij een vruchtgebruiktestament is bij overlijden van erflater duidelijk wie de gezamenlijk belanghebbenden zijn, namelijk de hoofdgerechtigde en de vruchtgebruiker. Bij een tweetrapsmaking is dit anders, daar hoeft de verwachter nog niet te bestaan op het moment dat de erflater overlijdt. Daarom moet worden aangenomen dat alleen de bezwaarde(n) moeten worden aangemerkt als gezamenlijk belanghebbende(n). De heffing van inkomstenbelasting is voor beide testamentsvormen betrekkelijk eenvoudig. Gedurende de periode dat de vruchtgebruiker gerechtigd is tot het vruchtgebruik, worden bij hem de reguliere voordelen belast en bij vervreemding van het recht van vruchtgebruik wordt dit aangemerkt als een vervreemdingsvoordeel waarover belasting is verschuldigd. Bij de hoofdgerechtigde wordt geen regulier voordeel geconstateerd, de vruchten komen immers toe aan de vruchtgebruiker. Bij vervreemding van de hoofdgerechtigheid zal dit wel leiden tot heffing van inkomstenbelasting over het vervreemdingsvoordeel bij de hoofdgerechtigde. Bij een tweetrapsmaking volgt de inkomstenbelasting volledig het civiele recht. Eerst is de bezwaarde de houder van het aanmerkelijk belang. De bezwaarde is belasting verschuldigd over de reguliere voordelen en bij vervreemding over het vervreemdingsvoordeel. Na vervulling van de voorwaarde zal de heffing van inkomstenbelasting ten aanzien van het aanmerkelijk belang volledig bij de verwachter plaatsvinden.

76

8

Eindconclusie

Het beantwoorden van de vraag welke testamentsvorm het beste is, is geen sinecure. Prof. mr. C.E. du Perron leerde mij al in een van mijn eerste colleges leerde dat een jurist elke vraag standaard beantwoord met: dat hangt er vanaf. De vervolgvraag is dan direct: waar vanaf? Waar het antwoord op is: van alle omstandigheden van het geval. Weliswaar had het college van Prof. mr. C.E. du Perron betrekking op aansprakelijkheidsrecht, maar ook voor een estate planner blijkt dit het antwoordt te zijn. Per geval moet worden bekeken wat de huidige situatie is van de toekomstige erflater en wat diens wensen zijn. In deze conclusie wordt niet ingegaan op de verschillen en overeenkomsten tussen de twee testamentsvormen, hiervoor verwijs ik naar de tussenconclusie bij elk hoofdstuk. Hieronder wordt een globaal advies gegeven welke van de twee vormen het meest tegemoetkomt aan enkele wensen die een erflater kan hebben. Zoals gezegd, de keuze hangt geheel af van de omstandigheden van het geval. In de praktijk zullen deze omstandigheden en de verlangens van een erflater eerst in kaart moeten worden gebracht, voordat een advies kan worden gegeven. Voorop staat geregeld de wens om de langstlevende echtgenoot verzorgd achter te laten. Deze wens wordt al vervuld zonder dat erflater een uiterste wil heeft laten opmaken. Op grond van de wettelijke regeling omtrent erfopvolging is de echtgenoot of geregistreerd partner van erflater erfgenaam. In geval erflater kinderloos overlijdt, is de langstlevende echtgenoot enig erfgenaam, zodat met niemand rekening hoeft te worden gehouden. Als erflater en zijn echtgenoot kinderen hebben, dan zijn de langstlevende echtgenoot en de kinderen erfgenaam. In dat geval leidt de wettelijke verdeling ertoe dat de langstlevende echtgenoot alle goederen der nalatenschap verkrijgt en de kinderen een onderbedelingsvordering welke pas opeisbaar is bij onder andere het overlijden van de langstlevende echtgenoot. De wettelijke regeling omtrent erfopvolging schiet echter te kort als erflater andere wensen heeft dan uitsluitend het verzorgd achterlaten van zijn echtgenoot. Om deze wensen te vervullen komen vruchtgebruik en tweetrapsmakingen in beeld. Met beide testamentsvormen kan de langstlevende echtgenoot verzorgd worden achtergelaten zolang hij of zij in leven is, maar is er meer mogelijk. Hieronder worden bij een aantal wensen een mogelijkheid gegeven om hieraan tegemoet te komen. Erflater wenst een ongeborene te laten meedelen in zijn nalatenschap. Als een erflater de wens heeft om aan een ongeboren persoon iets na te laten, dan is een tweetrapsmaking de enige oplossing. Om een voordeel te kunnen genieten uit een 77

nalatenschap geldt als hoofdregel dat men moet bestaan op het moment van overlijden van erflater. Voor een tweetrapsmaking maakt de wet een uitzondering. Een beperkte groep personen kan toch van de insteller erven ondanks dat ze nog niet bestonden op het moment van overlijden van de insteller (de verwachters). Een verwachter is erfgenaam of legataris onder een opschortende voorwaarde (doorgaans het overlijden van de langstlevende echtgenoot). Als de verwachter bestaat op het moment van vervulling van de voorwaarde, wordt hij tot de nalatenschap geroepen. Afhankelijk van de bevoegdheden die de bezwaarde toekomt, kunnen als verwachters worden benoemd: (half) broers, (half) zusters, neefjes, nichtjes of afstammelingen van erflater zelf. De langstlevende echtgenoot moet zonder inmenging van anderen over de goederen der nalatenschap kunnen beschikken. Dan wel de langstlevende echtgenoot moet het vermogen in stand laten, zodat de verkrijging van volgende verkrijgers is zeker gesteld. Op grond van de wettelijke verdeling verkrijgt de langstlevende echtgenoot de goederen der nalatenschap en krijgen de kinderen enkel een onderbedelingsvordering. De kinderen kunnen geen invloed uitoefenen op de wijze waarop de langstlevende echtgenoot met de goederen moet omgaan. De langstlevende echtgenoot kan zonder ruggespraak over de goederen beschikken op de door hem of haar gewenste wijze. In het uiterste geval verteert en/of vervreemdt de langstlevende echtgenoot alle goederen uit de nalatenschap en haar eigen vermogen, waardoor bij zijn of haar overlijden niets meer resteert en de kinderen geen voordeel genieten uit de nalatenschap van erflater. Door te kiezen voor een vruchtgebruiktestament of een tweetrapsmaking kan op dit gebied worden bijgestuurd. Erflater kan bepalen in welke mate aan de vruchtgebruiker of bezwaarde verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toekomt. Hierdoor kan hij kiezen om de langstlevende echtgenoot meer vrijheid te geven of juist de verkrijging van volgende verkrijgers veilig te stellen door de langstlevende echtgenoot deze bevoegdheden niet toe te kennen. De langstlevende echtgenoot heeft dan de verplichting om het verkregen vermogen uit de nalatenschap in stand te houden. Tot zo ver lopen een vruchtgebruiktestament en een tweetrapsmaking gelijk op. Desalniettemin verschillende de twee vormen van elkaar. Juist deze verschillen kunnen een rol spelen bij de keuze tussen de een of de ander. Bij een vruchtgebruiktestament zijn de vruchtgebruiker en hoofdgerechtigde aan elkaar gebonden op grond van een aantal wettelijke bepalingen. De vruchtgebruiker moet zich ongeacht de hem toekomende bevoegdheden als goed vruchtgebruiker opstellen. Als de vruchtgebruiker zich niet als goed vruchtgebruiker opstelt, kan de hoofdgerechtigde ingrijpen door aan de rechter te verzoeken het vruchtgebruik onder bewind te stellen. Hierdoor is de 78

vruchtgebruiker niet volledig vrij in zijn handelen, altijd kijkt de hoofdgerechtigde over de schouder mee. Weliswaar verklaart de wet de wettelijke bepalingen van het vruchtgebruik van overeenkomstige toepassing op een tweetrapsmaking, maar hiermee is niet duidelijk of bij een tweetrapsmaking iets vergelijkbaars geldt. In de wet is niet opgenomen dat een bezwaarde zich als goed bezwaarde moet gedragen. Daarbij is het voor de verwachter maar afwachten of iets verkregen wordt, dit is afhankelijk van de bevoegdheden die een bezwaarde toekomen en of de verwachter wel in leven is bij vervulling van de voorwaarde. In een dergelijke situatie is het niet passend als een verwachter kan ingrijpen. Anderzijds als de bezwaarde het vermogen in stand moet houden, kan het goed zijn als de verwachter een controlemiddel heeft. Omdat onduidelijk is in hoeverre de wettelijke bepalingen met betrekking tot het vruchtgebruik van overeenkomstige toepassing zijn op tweetrapsmakingen, is niet duidelijk of een bezwaarde meer vrijheid toekomt dan een vruchtgebruiker. En of een bezwaarde zich als goed bezwaarde moet gedragen. Een erflater kan problemen voorkomen door een regeling op te nemen in zijn uiterste wil. Hierin kan hij onder andere de vruchtgebruiker respectievelijk de bezwaarde verplichten het vermogen afgescheiden te houden van zijn eigen vermogen en verplichten tot het voeren van een administratie. Erflater wenst dat over de verkrijgingen uit zijn nalatenschap zo min mogelijk erfbelasting wordt geheven. In gelijke gevallen is bij de keuze voor een vruchtgebruiktestament altijd minder erfbelasting verschuldigd ten opzichte van het wettelijk erfrecht en een tweetrapsmaking. Dit komt doordat bij een vruchtgebruik slechts eenmaal belasting wordt geheven over de gehele nalatenschap, de aanwas van het vruchtgebruik bij de hoofdgerechtigde wordt niet als een verkrijging krachtens erfrecht gezien. En de verkrijging wordt over meerdere verkrijgers verdeelt, zodat beter gebruik wordt gemaakt van de vrijstellingen en tariefschijven. Bij het wettelijk erfrecht is over een deel van de nalatenschap tweemaal erfbelasting verschuldigd. Het deel dat de langstlevende echtgenoot toekomt, wordt bij zijn overlijden weer belast met erfbelasting. In geval van een tweetrapsmaking is over de gehele nalatenschap tweemaal erfbelasting verschuldigd. De nalatenschap wordt eerst bij de bezwaarde en vervolgens bij de verwachter in de heffing betrokken. De wettelijke verdeling en een vruchtgebruiktestament verschillen ten opzichte van een tweetrapsmaking dat de verkrijging altijd over meerdere verkrijgers wordt verdeeld (langstlevende echtgenoot en kind respectievelijk hoofdgerechtigde en vruchtgebruiker). Hierdoor kunnen meer verkrijgers gebruik maken van de vrijstellingen en ontstaat een tariefvoordeel. Dit voordeel is kleiner naarmate de erflater/insteller 79

meerdere verkrijgers/bezwaarden heeft benoemd in zijn uiterste wil. Doorgaans zal dit betekenen dat bij een tweetrapsmaking de meeste erfbelasting wordt geheven. Alleen als de verwantschap tussen de bezwaarde en de verwachter groter is dan die tussen de insteller en de verwachter kan met een tweetrapsmaking een belastingvoordeel worden behaald ten opzichte van het wettelijk erfrecht. Erflater wil voorkomen dat de heffing van inkomstenbelasting tot liquiditeitsproblemen leidt na zijn overlijden. Door de uitbreiding van de defiscalisering per 1 januari 2012 zullen liquiditeitsproblemen zich nog nauwelijks voordoen. Doordat de hoofgerechtigheid en het vruchtgebruik net als onderbedelingsvordering en overbedelingsschuld zijn gedefiscaliseerd, wordt de inkomstenbelasting altijd bij de persoon geheven die ook over de goederen kan beschikken. Bij een tweetrapsmaking is dit ook het geval doordat bij de verwachting die de verwachter heeft niet als een bezitting wordt aangemerkt. Inkomstenbelasting wordt uitsluitend geheven bij de bezwaarde. Uit de hierboven omschreven wensen en oplossingen blijkt al dat geen eenduidig antwoord is te geven op de vraag, welke testamentsvorm is geschikt en welke de wettelijke verdeling het meest optimaliseert. Bij de beantwoording moet met zoveel verschillende factoren rekening worden gehouden dat elk advies weer maatwerk vergt. Al het hiervoor genoemde maakt slechts inzichtelijk waar mogelijkheden, risico en valkuilen liggen op de weg naar optimalisatie.

80

Literatuurlijst Geraadpleegde literatuur Asser/Perrick 4* 2009 S. Perrick, Mr. C. Assers, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht, Erfrecht 4, Deventer: Kluwer, 2009. Asser/Mijnssen, Van Velten & Bartels 5* 2008 F.H.J. Mijnssen, A.A. van Velten & S.E. Bartels, Mr. C. Assers, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht, Zakenrecht 5, Deventer: Kluwer, 2008. Breemhaar 2005 W. Breemhaar, ‘De testeervrijheid: een vrijheid in gebondenheid. Titel 4.5 BW: dwingend recht, tenzij…’, Nieuw Erfrecht 2005-3. Brinkman 2011-1 R.E. Brinkman, ‘Het fideicommis: over de rechtsposities van de bezwaarde en de verwachter en het aanvaarden van een voorwaardelijke erfstelling (I)’, WPNR 20116894. Brinkman 2011-2 R.E. Brinkman, ‘Het fideicommis: over de rechtsposities van de bezwaarde en de verwachter en het aanvaarden van een voorwaardelijke erfstelling (II)’, WPNR 20116895. Brinkman 2011-3 R.E. Brinkman, ‘Fideicomissaire legaten, lasten en giften’, WPNR 2011-6902. Buining & Pitlo 1952 J.R.H. Buining & A. Pitlo, Het Fideicommis de Residuo, Preadvies KNB, 1952. Cursus Belastingrecht Schenk- en erfbelasting I.J.F.A. van Vijfeijken, Schenk- en erfbelasting (Cursus belastingrecht), Deventer: Kluwer (online). Ebben 2007 E.W.J. Ebben, ‘Verzorging en vruchtgebruik’, ftV 2007-10. Van Es 2010 P.C. van Es, ‘Het legaat van vruchtgebruik en de inferieure making’, Tijdschrift Erfrecht 2010-6. Estate planning B.M.E.M. Schols, F.W.J.M. Schols, W. Burgerhart (e.a.) (red.), Estate planning, Deventer: Kluwer (online). Van Gaalen 2001 M.S. van Gaalen, Vruchtgebruik, Deventer: Kluwer, 2001. Groene Serie Vermogensrecht J. Hijma, Vermogensrecht (Groene Serie), Deventer: Kluwer (online). Gubbels 2005 N.C.G. Gubbels, ‘Afstand van recht van gebruik en bewoning en schenkingsrecht’, FBN 2005-5. 81

Hoogwout 2006 T.C. Hoogwout, ‘De waardering van de onderbedelingsvordering’, ftV 2006-5. Hoogwout 2008 T.C. Hoogwout, ‘Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in 2010’, ftV 2008-6. Hoogwout 2010 T.C. Hoogwout, ‘Doorschuiffaciliteit bij de schenking of erfrechtelijk verkrijging van een aanmerkelijk belang’, ftV 2010-12. Hoogwout 2011-1 T.C. Hoogwout, ‘Herziening beleidsbesluit bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet’, ftV 2011-5. Hoogwout 2011-2 T.C. Hoogwout, ‘Belastingbesparing met de wettelijke verdeling of liquiditeitsvoordeel met de tweetrapsmaking?’, Estate Planner Digitaal 2011-14. Hoorn & Idsinga 2012 S. van Hoorn & N. Idsinga, ‘Vergelijking van wettelijke verdeling en vruchtgebruiktestament bij vererving van aanmerkelijkbelangaandelen (deel I)’, ftV 2012-5. Huijgen 2004 W.G. Huijgen, ‘Wettelijke verdeling en ‘fideï-commis’’, JBN 2004-4. Janssen 2007 R.L.M.C. Janssen, ‘Vruchtgebruik en successierecht: lusten en lasten’, Estate Planner 2007-5. Kennisbank Estate Planning P. Baard, Kennisbank Estate planning. Kleijn 1990 W.M. Kleijn, Vruchtgebruik (Monografieën Nieuw BW B-10), Deventer: Kluwer, 1990. Kleijn 2004 W.J. Kleijn, ‘De tweetrapsmaking als middel om tweemaal over het vermogen na dode te beschikken’, ftV 2004-5. Klinkert-Cino 2002 J.A.M. Klinkert-Cino, ‘Fiscale aspecten van een making onder voorwaarde, het fideïcommis’, Nieuw Erfrecht, 2002-1. Klinkert-Cino 2011 J.A.M. Klinkert-Cino, ‘Defiscalisering anno 2012’, FBN 2011-12. Kraan 1999 C.A. Kraan, ‘Erfrecht en vruchtgebruik’, in: Vruchtgebruik (Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie) Lelystad: Vermande, 1999, p. 64-138. Kolkman & Verstappen 2010-1 W.D. Kolkman & L.C.A. Verstappen (red.), Handboek Boedelafwikkeling 2010 Supplement, Zutphen: Walburg Pers, 2010.

82

Kolkman & Verstappen 2010-2 W.D. Kolkman & L.C.A. Verstappen (red.), Handboek Familievermogensrecht 2011/2012, Zutphen: Walburg Pers 2010. De Kroon 2011-1 B.B.A. de Kroon, ‘Ondernemingsvermogen en tweetrapsbepalingen (deel I)’ NTRF Beschouwingen 2011-35. De Kroon 2011-2 B.B.A. de Kroon, ‘Ondernemingsvermogen en tweetrapsbepalingen (deel II)’ NTRF Beschouwingen 2011-41. De Kroon & Sonneveldt 2012 B.B.A. de Kroon & F. Sonneveldt, ‘Gezamenlijk en/of opvolgend vruchtgebruik in de Successiewet 1956’, NTFR-B 2012-6. De L. Monteiro 2007 M. de L Monteiro, ‘Fiscaal regeren over het graf heen’, ftV 2007-6. Lubbers 1959 A.G. Lubbers, Vruchtgebruik naar huidig en toekomstig burgerlijkrecht, Preadvies KNB, 1959. Mellema-Kranenburg 1999 T.J. Mellema-Kranenburg, ‘Vruchtgebruik algemeen’, in: Vruchtgebruik (Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie) Lelystad: Vermande, 1999, p. 15-64. Mellema-Kranenburg 2006 T.J. Mellema-Kranenburg, ‘Hoever reikt de verteringsbevoegdheid bij een fideï-commis de residuo?’, JBN 2006-10. Mellema-Kranenburg 2007 T.J. Mellema-Kranenburg, ‘Zaaksvervanging of ene vergoedingsrecht in geval van een fideï-commis de residuo?’, WPNR 2007-6734. Van Mourik 2006 M.J.A. van Mourik (red.), Handboek Erfrecht, Deventer: Kluwer, 2006. NDFR - 1 F. Sonneveldt, J.P.M. Stubbé & J.W. Zwemmer (red.), Successiewet en Wet op belastingen van rechtsverkeer (Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht), Den Haag: SDU (online). NDFR - 2 J.W. van den Berge, J. Ganzeveld, G.T.K. Meeussen (e.a.) (red.), Wet Inkomstenbelasting 2001 (Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht), Den Haag: SDU (online). Perrick 2008 S. Perrick, ‘Zaaksvervanging en de regels van het goederenrecht’, WPNR 2008-6753. Pitlo/Van der Burght, Ebben 2004 Gr. van der Burght & E.W.J. Ebben, Het Nederlands burgerlijk recht Deel 5 Erfrecht, Deventer: Kluwer 2004.

83

Pitlo/Reehuis, Heisterkamp 2006 W.H.M. Reehuis & A.H.T. Heisterkamp, Het Nederlands burgerlijk recht Deel 3 Goederenrecht, Deventer: Kluwer 2006. Van Schilfgaarde 2006 P. van Schilfgaarde, Van de BV en de NV, Deventer: Kluwer 2006. Schoenmaker 2011 F.A.M. Schoenmaker, ‘Op weg naar een optimale begeleiding van het erfrecht in de Wet IB 2001?’, ftV 2011-3. Schols & Schols 2003 B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, ‘‘Over de dood heen’; De tweetrapsmaking: een prima instrument’, ftV 2003-7/8. Snelderwaard 2011 J.S. Snelderwaard, ‘Defiscalisering in het erfrecht: per 1 januari 2012 een feit?’, ftV 2011-10. Snijders & Rank-Berenschot 2001 H.J. Snijders & E.B. Rank-Berenschot, Goederenrecht (Studiereek Burgerlijk Recht deel 2), Deventer: Kluwer, 2001. Sonneveldt 2010 F. Sonneveldt (red.), Estate planning, Deventer: SDU, 2010 (online via NDFR). Spath 2010 J.B. Spath, Zaaksvervanging (Serie Onderneming en Recht deel 55), Deventer: Kluwer, 2010. Speetjens 2010 W.J.J.G. Speetjens, ‘Reactie op het programma Radar: een nieuwe lente, een nieuw testament?, fTV 2010-4. Stollenwerck 1986 A.H.N. Stollenwerck, Het fideicommis de residuo, Deventer: Kluwer, 1986. Storm 2006 J.J. Storm, ‘Erfrechtelijke vruchtgebruiksituaties en de fiscale tombola’, ftV 2006. Vakstudie IB 2001 (incl. TBTBU) R.J. van der Have, J.A.C.A. Overgaauw, B.F. Schuver (e.a.) (red.), IB 2001 (incl. TBTBU) (Fiscale Encyclopedie De Vakstudie), Deventer: Kluwer (online). Vakstudie Successiewet Th. Groeneveld, J.A.C.A. Overgaauw, T.P.M. Schmit (e.a.), Successiewet (Fiscale Encyclopedie De Vakstudie), Deventer: Kluwer (online). Vegter 2002 J.B. Vegter, ‘Over de wettelijke vormgeving van het fideïcommis de residuo en in het bijzonder over het overeenkomstig van toepassing zijn van de vruchtgebruikbepalingen op dit fideïcommis’, WPNR 2002-6486. Vegter 2005 J.B. Vegter, ‘Handboek Nieuw Erfrecht, prof. mr. M.J.A. van Mourik, prof. mr. L.C.A. Verstappen, mr. B.M.E.M. Schols, mr. F.W.J.M. Schols, en mr. B.C.M. Waaijer, derde druk, Deventer 2002’, WPNR 2005-6619. 84

Vegter 2011 J.B. Vegter, ‘Vruchtgebruik bij opvolging en gezamenlijk vruchtgebruik; civielrechtelijk en in het licht van de Successiewet 1956 bezien’, WPNR 2011-6884. Veltman 2005 P.F. Veltman, ‘De tweetrapsmaking als alternatief voor de wettelijke verdeling (I)’, WPNR 2005-6611. Verstappen 2000-1 L.C.A. Verstappen, ‘Makingen onder tijdsbepaling en voorwaarde naar nieuw erfrecht, in het bijzonder fideï-commissaire voorwaardelijke makingen (I)’, WPNR 2000-6398. Verstappen 2000-2 L.C.A. Verstappen, ‘Makingen onder tijdsbepaling en voorwaarde naar nieuw erfrecht, in het bijzonder fideï-commissaire voorwaardelijke makingen (II)’, WPNR 2000-6399. Verstappen 2002 L.C.A. Verstappen, 'Reactie’, WPNR 2002-6509. Welkers 2006 L.E. Welkers, ‘Beleidsvoornemens naar aanleiding van de evaluatie van de Wet IB 2001’, FBN 2006-5. De Wijkerslooth Lhoest 2010 S.A.M. De Wijkerslooth Lhoest, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoorden en nieuwe vragen’, WPNR 2010-6841. Jurisprudentie Hoge Raad 9 december 1959, nr. 14 067, BNB 1960/21 Hoge Raad 15 februari 1967, nr. 15 668, BNB 1967/90 Hoge Raad 11 mei 1984, nr. 12 188 NJ 1985, 374 Hoge Raad 11 juli 1989 nr. 25735, BNB 1989/260 Hoge Raad 8 december 1999, nr. 34 869, BNB 2000/41 Hoge Raad 16 januari 2004, nr. C02/150HR, NJ 2004, 487 Hoge Raad 5 oktober 2007, nr. C06/012HR, NJ 2008, 296 Hof Amsterdam 2 februari 2012, nr. 10/00561t/m10/00565, LJN BW3329 Rechtbank Alkmaar 4 mei 1994, nr. 663/1992, NJ 1995, 281 Rechtbank Zwolle/Lelystad 8 februari 2007, nr. 338912 ER VERZ 06-38, LJN AZ8206 Rechtbank Breda 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509, LJN BX3386 Kamerstukken Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II Kamerstukken II

1964/65, 3771, nr. 6 (MvA) 1964/65, 3771, nr. 8 (EV II) 1996/97, 17141, nr. 20 1998/99, 26727, nr. 3 (MvT) 1999/2000, 27245, nr. 3 (MvT) 2008/09, 31930, nr. 3 (MvT) 2008/09, 31930, nr. 13 2009/10, 32139, nr. 3 (MvT) 2009/10, 32129, nr. 8 2011/12, 33004, nr. 3 (MvT) 2011/12, 33004, nr. 5 (NV II)

Besluiten Ministerie van Financiën 23 november 2006, nr. CPP2006/2674 Ministerie van Financiën 4 april 2011, nr. BLBK2011/68M 85

Bijlage 1 Bijlage 1 is te vinden op de volgende bladzijden. Het bevat een schematisch overzicht hoe in de literatuur en door mijzelf wordt gedacht over het toepasselijk zijn van de wettelijke bepalingen van het vruchtgebruik op een tweetrapsmaking. Hierbij is onderscheid gemaakt tussen een tweetrapsmaking zonder verteringsen vervreemdingsbevoegdheid en een tweetrapsmaking met deze bevoegdheden. Een + staat voor overeenkomstig van toepassing en een – staat voor niet overeenkomstig van toepassing. In de gemarkeerde kolom is een voorzichtige conclusie getrokken.

86

Artikel 201 202 203.1 203.2 203.3 204 205.1 205.2 205.3 205.4 205.5 205.6 206.1 206.2 207.1 207.2 207.3 208 209.1 209.2 210.1 210.2 210.3 211.1 211.2 212.1 212.2 212.3 213 214.1 214.2 215.1

Tweetrapsmaking zonder verteringsen vervreemdingsbevoegdheid Stollenwerck Verstappen Van Gaalen Mellema Blokland/Stollenwerck + + - (1e zin) + (2e zin) -

-

+ + +

+ +

+

+ + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

+

+ +

+ -

Asser

-

+

+

+

+

+

+

+

Conclusie

+

vervallen + + + + + + + + + +

+ + +

+ + +

+ + +

+ + (niet bij legaat) + +

+

+

+ + + + + + + + +

De Vries + + - (1e zin) + (2e zin) + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

87

215.2 215.3 216 217.1 217.2 217.3 217.4 217.5 218 219 220.1 220.2 221.1 221.2 221.3 222 223 224 225 226

+ + + + +

-

+ + + + + + + + + + + + + + + +

+ + +

-

+

+ + + + + + + + +

+

+

+

+ + + + + + -

+ + + + + + + + + + + +

88

Artikel 201 202 203.1 203.2 203.3 204 205.1 205.2 205.3 205.4 205.5 205.6 206.1 206.2 207.1 207.2 207.3 208 209.1 209.2 210.1 210.2 210.3 211.1 211.2 212.1 212.2 212.3 213 214.1 214.2

Tweetrapsmaking met verteringsen vervreemdingsbevoegdheid Stollenwerk Verstappen Van Gaalen Mellema Blokland/Stollenwerck + + (maar zinledig) + + (maar zinledig) + + + (maar zinledig) -

+

+

Asser

+

+

+ + -

-

+ (ivm schenkingsverbod) -

-

+ + -

-

+ + (tenzij verteerd, niet bij legaat)

-

-

+ -

+ -

+ -

+ -

De Vries - (1e zin) + (2e zin) + + + + + + +

+

+ + + -

Conclusie + vervallen + + -

+ + -

89

215.1 215.2 215.3 216 217.1 217.2 217.3 217.4 217.5 218 219 220.1 220.2 221.1 221.2 221.3 222 223 224 225 226

+ + -

-

-

+ (niet beperkt)

-

-

-

+ + +

+ + -

+ + + + + + +

90

Bijlage 2 Op de hierna volgende bladzijden zijn enkele rekenvoorbeeld opgenomen om inzichtelijk maken hoe de heffing van erfbelasting verloopt bij de wettelijke verdeling en de twee testamentsvormen. Voor twee verschillende situaties zijn de gevolgen berekend. De eerste situatie heeft als uitgangspunt het verzorgd achterlaten van de langstlevende echtgenoot, waarna het vermogen uiteindelijk bij het kind terecht komt. Het tweede voorbeeld behandelt de tweede situatie dat een erflater zonder echtgenoot overlijdt en twee kinderen heeft waarbij de verwachting is dat een kind vroegtijdig kinderloos zal overlijden (bijvoorbeeld vanwege ziekte). Bij bestudering van de voorbeelden moet men er rekening mee houden dat is uitgaan van een sterk vereenvoudigde wereld. De uitkomst van de rekenvoorbeelden is sterk afhankelijk van de situatie van de erflater. Hieronder worden enkele factoren die een rol kunnen spelen op de uitkomst beschreven. Hierbij is aangegeven op welke manier ze invloed hebben op de uitkomsten. Pensioenimputatie (art. 32 lid 2 SW) In de voorbeelden wordt geen rekening gehouden imputatie van de vrijstelling voor de partner ten gevolgen van pensioenaanspraken, lijfrente of aanspraken op periodieke uitkeringen die ten gevolge van het overlijden worden verkregen en niet met erfbelasting worden belast of hiervan zijn vrijgesteld. Dergelijke aanspraken kunnen de vrijstelling van de partner verminderen, de vrijstelling wordt nooit verder beperkt dan € 155.000. De omvang van de vermindering hangt af van het jaarlijks uit te keren bedrag. Voor berekening van de omvang wordt de jaarlijkse uitkering vermenigvuldigd met de factor die bij de leeftijd hoort van de langstlevende echtgenoot ex art. 5 UB SW 1956. Bij de vermindering mag rekening worden gehouden met een latente inkomstenbelastingclaim van 30%. Door een kleinere vrijstelling van de partner zal bij een verkrijging door de langstlevende echtgenoot meer erfbelasting zijn verschuldigd. Mutaties in het vermogen Alle voorbeelden gaan ervan uit dat het vermogen door de eerste verkrijger (langstlevende echtgenoot, vruchtgebruiker of bezwaarde) volledig in stand wordt gehouden. Dit zal niet altijd zo zijn. Om de langstlevende echtgenoot verzorgd achter te laten wordt doorgaans aan de langstlevende echtgenoot verteringsen vervreemdingsbevoegdheid toegekend. Indien het vermogen deels of geheel wordt verteerd, zal de tweede verkrijger minder of niets verkrijgen en wordt minder of geen erfbelasting geheven bij het tweede overlijden. Het toekennen en gebruiken van deze bevoegdheden heeft bij een vruchtgebruiktestament geen gevolgen voor de heffing van erfbelasting, omdat daar geen erfbelasting is verschuldigd over de tweede verkrijging. Soort vermogen Naast het feit dat in de voorbeelden is uitgegaan dat het vermogen in stand wordt gehouden, wordt ook uitgegaan dat het vermogen een gelijk waarde heeft behouden. Hiervan hoeft echter geen sprake te zijn. Afhankelijk van de aard van het vermogen kan het in waarde stijgen of dalen. Indien de goederen sterk in waarde zullen stijgen, is het voordelig om deze waardestijging buiten een tweede heffing te houden. Hiervoor is een vruchtgebruiktestament een geschikt middel. Maar als de waarde zal dalen, wil je belastingheffing uitstellen. Mits de verkrijging van de langstlevende echtgenoot geheel is vrijgesteld, kan een tweetrapsmaking een beter middel zijn. Rente op de overbedelingsschuld/onderbedelingsvordering Bij de berekening van de gevolgen voor de heffing van erfbelasting als de wettelijke verdeling van toepassing is, is geen rekening gehouden met een eventuele rente die de langstlevende echtgenoot verschuldigd is op de overbedelingsschuld. Als op deze schuld een samengestelde rente van 6% is verschuldigd, dan heeft de langstlevende echtgenoot 91

niet het vruchtgebruik en wordt de vordering van de kinderen nominaal gewaardeerd. Bij een rente tussen de 0% en 6% wordt aan de hand van het verschil tussen de bedongen rente en 6% de waarde van het vruchtgebruik berekend. Aantal verkrijgers In alle voorbeelden is uitgegaan een eenvoudig gezin zoals omschreven in de inleiding. Dit houdt in dat sprake is van een man en vrouw met een kind. Geen rekening wordt gehouden met scheiding, alimentatie, stiefkinderen, adoptie of andere familierechtelijke veranderingen.

92

Situatie 1 Wettelijke verdeling Erflater laat echtgenoot X en kind Y achter, verzorging langstlevende hoofddoel Omvang nalatenschap

100.000

Omvang nalatenschap

4.000.000

Verkrijging X Vrijstelling Belaste verkrijging Verschuldigde belasting

74.000 603.600 0

2.960.000 603.600 2.356.400

0


Verkrijging Y Vrijstelling Belaste verkrijging Verschuldigde belasting

26.000 19.114 6.886

1.040.000 19.114 1.020.886

689


689

Totale belasting 1e overlijden

652.315

3.089


384.606


3.089


Totale belasting

3.778

Totale belasting


459.709

192.606

X overlijdt, Y is enig erfgenaam Verkrijging Y Vrijstelling Belaste verkrijging Verschuldigde belasting

50.000 19.114 30.886

2.000.000 19.114 1.980.886

384.606

1.036.921

Situatie 1 Vruchtgebruik Erflater laat echtgenoot X en kind Y achter, verzorging langstlevende hoofddoel Omvang nalatenschap

100.000

Omvang nalatenschap

4.000.000


48.000 603.600 0

1.920.000 603.600 1.316.400

0



52.000 19.114 32.886

2.080.000 19.114 2.060.886

3.289


3.289



251.709

400.606 652.315

X overlijdt, Y is enig erfgenaam en over de aanwas is geen erfbelasting verschuldigd Totale belasting 2e overlijden

Totale belasting

0

3.289


Totale belasting

0

652.315

93

Situatie 1 Tweetrapsmaking Erflater laat echtgenoot X en kind Y achter, verzorging langstlevende hoofddoel Omvang nalatenschap

100.000

Verkrijging X 100.000 Vrijstelling 603.600 Belaste verkrijging 0 Verschuldigde belasting Verkrijging Y Vrijstelling Belaste verkrijging Verschuldigde belasting

Omvang nalatenschap

0

Verkrijging X 4.000.000 Vrijstelling 603.600 Belaste verkrijging 3.396.400 Verschuldigde belasting

0


0


0 19.114 0


4.000.000

667.709

0 19.114 0 0 667.709

X overlijdt, Y is enig erfgenaam geen nadere verkrijging Verkrijging Y 100.000 Vrijstelling 19.114 Belaste verkrijging 80.886 Verschuldigde belasting

8.089

Verkrijging Y 4.000.000 Vrijstelling 19.114 Belaste verkrijging 3.980.886 Verschuldigde belasting

784.606


8.089


784.606

Totale belasting

8.089

Totale belasting

1.452.315

94

Situatie 2 Wettelijk erfrecht Erflater is alleenstaand, X en Y zijn kinderen en enig erfgenaam, uiteindelijk komt al het vermogen bij Y Omvang nalatenschap

100.000

Omvang nalatenschap

4.000.000


50.000 19.114 30.886

2.000.000 19.114 1.980.886

3.089



50.000 19.114 30.886

2.000.000 19.114 1.980.886

3.089


6.178


769.212

14.396


787.624


14.396


787.624

Totale belasting

20.574

Totale belasting

1.556.836


384.606

384.606

X overlijdt, Y is enig erfgenaam Verkrijging Y Vrijstelling Belaste verkrijging Verschuldigde belasting

50.000 2.012 47.988

2.000.000 2.012 1.997.988

Situatie 2 Vruchtgebruik Erflater is alleenstaand, X en Y zijn kinderen en enig erfgenaam, uiteindelijk komt al het vermogen bij Y Omvang nalatenschap

100.000


24.000 19.114 4.886


76.000 19.114 56.886


Omvang nalatenschap

4.000.000 960.000 19.114 940.886

489


3.040.000 19.114 3.020.886

5.689


6.178


176.606

592.606 769.212

X overlijdt, Y is enig erfgenaam en over de aanwas is geen erfbelasting verschuldigd Totale belasting 2e overlijden

Totale belasting

0

6.177


Totale belasting

0

769.212

95

Situatie 2 Tweetrapsmaking Erflater is alleenstaand, X en Y zijn kinderen en enig erfgenaam, uiteindelijk komt al het vermogen bij Y Omvang nalatenschap

100.000

Omvang nalatenschap

4.000.000


50.000 19.114 30.886

2.000.000 19.114 1.980.886

3.089



50.000 19.114 30.886

2.000.000 19.114 1.980.886

3.089


6.178



384.606

384.606 769.212

X overlijdt, Y is enig erfgenaam nadere verkrijging Totale verkrijging Y Vrijstelling Belaste verkrijging Totaal verschuldigde belasting Eerder betaalde belasting Nu verschuldigde belasting

100.000 19.114 80.886 8.089 3.089 5.000

Totale verkrijging Y Vrijstelling Belaste verkrijging Totaal verschuldigde belasting Eerder betaalde belasting Nu verschuldigde belasting

4.000.000 19.114 3.980.886 784.607 384.606 400.001


5.000


400.001

Totale belasting

11.178

Totale belasting

1.169.213

96

En ik regeerde nog lang en gelukkig

Recommend Documents