Einde vruchtgebruikconstructie tussen bedrijfsleider en

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ E  inde vruchtgebruikconstructie tussen bedrijfsleider en vennootschap : wat met herstellingsen verfraaiingswerken ? p. 4/ G  espreide taxatie meerwaarden : een overzicht p. 7/ A  dvies CBN betreffende correcties op de goedgekeurde jaarrekening

Einde vruchtgebruikconstructie tussen bedrijfsleider en vennootschap : wat met herstellingsen verfraaiingswerken ?

Maar het is best mogelijk dat de vennootschap-vruchtgebruikster, tijdens de duur van het vruchtgebruik, kosten van aan het goed uitgevoerde herstellingen of van aan het pand aangebrachte inrichtingen of bouwwerken heeft gedragen. Die verschillende werken stellen problemen, aangezien de bedrijfsleider, als blote eigenaar, kan geprobeerd hebben de vennootschap bepaalde kosten te laten dragen waartoe hij wettelijk was gehouden. Daarom zullen wij in deze bijdrage de burgerlijke verplichtingen van de vruchtgebruiker en van de blote eigenaar met betrekking tot de aan het onroerend goed uitgevoerde herstellingen en aangebrachte inrichtingen en bebouwingen en de gevolgen van het niet nakomen van deze verplichtingen op fiscaal gebied analyseren.

1

A. Grove herstellingen en herstellingen tot onderhoud De vruchtgebruiker is verplicht om tijdens de duur van het vruchtgebruik het goed te onderhouden. Uit dien hoofde, en op grond van artikel 605 van het Burgerlijk Wetboek, is hij verplicht de herstellingen tot onderhoud te doen, terwijl de grove herstellingen ten laste blijven van de blote eigenaar, behalve indien zij veroorzaakt zijn door het verzuimen van de herstellingen tot onderhoud waartoe de vruchtgebruiker gehouden is, in welk geval de vruchtgebruiker ook daartoe verplicht is1. In een arrest van 22 januari 1970 omschreef het Hof van Cassatie grove herstellingen als «de grote vernieuwingsen verbouwingswerken met het oog op de algemene stevigheid en de instandhouding van het gehele gebouw en die werkelijk een uitzondering zijn in het bestaan zelf van de eigendom en waarvan de kosten normaal van het kapitaal worden afgenomen […].

1

Artikel 606 B.W. bepaalt : «Grove herstellingen zijn die van zware muren en van gewelven, de vernieuwing van balken en van gehele daken; Eveneens de vernieuwing van dijken en van steun- en afsluitingsmuren in hun geheel. Alle andere herstellingen zijn herstellingen tot onderhoud».

P a c i ol i N r . 396 B I B F - I P C F / 5- 18 j a n u a r i 2015

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-36

Wanneer het vruchtgebruik eindigt, valt, als rechtsgevolg, de volle eigendom van het onroerend goed terug aan het privévermogen van de blote eigenaar, zonder dat het evenredig recht van 10 % (in Vlaanderen) of van 12,5 % (in Wallonië en Brussel) verschuldigd is.

Het staat aan de feitenrechter na te gaan of de herstellingen de aard hebben van de uitdrukkelijk bij artikel 606 beoogde grove herstellingen of alleszins ermee kunnen worden gelijkgesteld wat de uitzonderlijkheid en omvang betreft, dan wel zij integendeel niet als uitzonderlijk kunnen worden beschouwd.»2

kunnen voorhouden dat de blote eigenaar, tijdens de duur van het zakelijk recht of bij de uitdoving ervan, een belastbaar voordeel van alle aard heeft verkregen6.

Een beslissing van de Dienst voor Voorafgaande Beslissingen (hierna «DVB») geeft een overzicht van de herstellingen die als grove herstellingen en deze die als herstellingen tot onderhoud in de zin van de artikelen 605 en 606 van het Burgerlijk Wetboek moeten worden aangemerkt3.

Tijdens de duur van het vruchtgebruik heeft de vruchtgebruiker het recht om de zaak te gebruiken overeenkomstig haar bestemming.

1. Grove herstellingen

B. Het lot van de verbeteringen bij de uitdoving van het vruchtgebruik

Mits hij de bestemming van de zaak in acht neemt, is het hem derhalve veroorloofd om bepaalde inrichtingen of werken uit te voeren of bouwwerken op te richten.

1. Inrichtingen die verbeteringen zijn

Volgens de DVB dienen, naast de voorbeelden opgesomd in het Burgerlijk Wetboek, eveneens als grove herstellingen te worden beschouwd : de herstelling van het timmerwerk van een woning, de herstelling en vernieuwing van gemeenschappelijke muren, de installatie of vernieuwing van centrale verwarming of van de elektriciteit4. Deze opsomming is in overeenstemming met de interpretatie door het Hof van Cassatie eraan gegeven in het arrest van 22 januari 1970.

2. Herstellingen tot onderhoud Steeds volgens de DVB, worden daarentegen aangemerkt als onderhoudswerken ten laste van de vruchtgebruiker : schilderen van de muren (ook van buitenmuren), plafonds, deuren en ramen (met uitzondering van de eerste grondlaag), vernis- en lakwerken, het ruimen van putten, de herstellingen (met uitsluiting van vernieuwingen) aan parketvloeren, plafonds, trappen, het dak, reinigen en herstellen van schoorstenen, het onderhoud en de herstellingen aan de liften en waterpompen, herpleisteren (zelfs van de dragende muren), vernieuwing van tapijt (met uitzondering van de eerste vloerbedekking)5.

Zoals artikel 599 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt, kan de vruchtgebruiker, bij het eindigen van het vruchtgebruik, geen vergoeding vorderen voor verbeteringen die hij zou beweren te hebben aangebracht, al mocht de waarde van de zaak hierdoor zijn vermeerderd. Op fiscaal gebied kan de fiscale administratie de inrichtingen en de bouwwerken die als verbeteringen kunnen worden aangemerkt, bij het eindigen van het vruchtgebruik, in principe niet als voordelen van alle aard beschouwen. Het Hof van Cassatie stelde evenwel dat de verbeteringen niet alle door de vruchtgebruiker uitgevoerde werken kunnen omvatten en dat het bedrag ervan niet hoger mag zijn dan het bedrag van de door de zaak opgebrach-

6

3. Vergoeding van de onderhoudswerken De door de vennootschap-vruchtgebruikster uitgevoerde herstellingen tot onderhoud geven geen aanleiding tot vergoeding door de blote eigenaar en stellen op fiscaal gebied dus geen problemen. Wat de grove herstellingen betreft die door de vennootschap ten laste werden genomen en niet door de blote eigenaar werden vergoed, zou de fiscale administratie 2

Cass., 22 januari 1970, J.T., 1970, p. 203.

3

Voorafgaande beslissing nr. 700.234 van 9 oktober 2007, www.fisconet.be.

4

Ibid.

5

Ibid.

2

We gaan er vanuit dat dit voordeel van alle aard niet wordt aangegeven. Dan zou artikel 219 WIB 1992 van toepassing zijn. Dat voorziet in de vestiging van een afzonderlijke aanslag (de bijzondere aanslag op «geheime commissielonen») ten name van de vennootschap, gelijk aan 309 % (300 % + 3 % overeenkomstig artikel 463 WIB 1992) op de voordelen van alle aard die niet verantwoord worden met individuele fiches en een samenvattende opgave, opgemaakt in de vorm en binnen de termijn vastgesteld door de Koning. Maar sinds de inwerkingtreding van de wet van 17 juni 2013 en de publicatie van de circulaire van 22 juli 2013 zal de toepassing van de aanslag op geheime commissielonen niet meer zo systematisch worden doorgevoerd. Die circulaire bepaalt immers : «Er wordt dan ook uitdrukkelijk opgedragen om […] het vestigen van de bijzondere aanslag voortaan nog slechts als uitzonderingsmaatregel te beschouwen indien, en slechts indien, de effectieve definitieve belasting in de personenbelasting ten name van de verkrijger niet (meer) mogelijk is binnen de termen van de gewijzigde wetgeving. In de punctuele gevallen waar twijfel zou kunnen ontstaan wordt voortaan aanbevolen om, op basis van het gezond verstand, voorrang te verlenen aan een oplossing van het probleem, eerder door het vestigen van een (aanvullende) aanslag in de personenbelasting dan door het vestigen van de bijzondere aanslag in de vennootschapsbelasting». Indien de voorwaarden voor de belasting van een voordeel van alle aard niet vervuld zijn, beschikt de administratie nog over de mogelijkheid om de vennootschap te belasten op grond van artikel 26 WIB 1992. Dit artikel bepaalt dat de door de vennootschap aan derden verleende abnormale en goedgunstige voordelen bij haar belastbare grondslag worden gevoegd en belast tegen de aanslagvoet van de vennootschapsbelasting.

P a c i ol i N r . 396 B I B F - I P C F / 5- 18 j a n u a r i 2015

te inkomsten7. Het betreft een begrip met een variabele definitie8. Zouden bijvoorbeeld verbeteringen zijn : «de verplaatsing van een niet-dragende binnenmuur, de verbouwing van de zolder tot woonruimte, het steken van een dakvenster, het plaatsen van een ingerichte keuken, de vervanging van de ramen, de vervanging van de vloer- en muurbekleding, enz.»9.

2. Inrichtingen die het begrip verbetering overstijgen Als het inrichtingen en bouwwerken betreft die het begrip «verbeteringen» overstijgen, ziet de toestand er anders uit. In geval de blote eigenaar bij het verstrijken van de overeenkomst de door de vennootschap uitgevoerde werken wenst te behouden, is het wenselijk de blote eigenaar daarvoor een toereikende vergoeding te laten betalen, zelfs indien er rekening mee gehouden werd bij de bepaling van de periodieke vergoedingen die de vruchtgebruiker, tijdens de duur van zijn vruchtgebruik, zal moeten betaald hebben10. Zo niet bestaat de kans dat er, bij het verstrijken van het vruchtgebruik, een geschil ontstaat met de fiscale administratie. Dan zou de administratie immers de mogelijkheid hebben om een voordeel van alle aard ten name van de blote eigenaar te belasten11. Het is dus onvermijdelijk dat voor werken die het begrip «verbetering» overstijgen een vergoeding moet worden betaald. Over de grondslag van deze vergoeding zijn de rechtsleer en de rechtspraak evenwel verdeeld12. Wij, van onze kant, delen de mening van dhr. Beguin, die voorhoudt dat het bedrag van de vergoeding of de wijze van berekening van de vergoeding van de door de vruchtgebruiker uitgevoerde werken best vastgesteld wordt in de akte tot vestiging van het vruchtgebruik13.

7

Cass., 27 januari 1887, Pas., 1887, I, p. 56. Zie dienaangaande, Bergen, 21 november 2012, R.G. nr. 2011/1052, www.fiscalnet.be.

8

Voor een toepassing van deze berekening, zie Bergen, 21 november 2012, R.G. nr. 2011/1052, www.fiscalnet.be.

9

A. Gosselin en L. Herve, «Du sort des constructions et aménagements immobiliers réalisés par l’occupant», Rev. Not., 2004, p. 618-619.

Conclusie Als blote eigenaar moet de bedrijfsleider te allen prijze aan de verleiding weerstaan om de vennootschap, zonder vergoeding, bepaalde kosten op te leggen waartoe hij gehouden is. Want als hij voor die verleiding zwicht, is het goed mogelijk dat de negatieve fiscale gevolgen ervan de door de eigendomssplitsing verhoopte besparing volledig te niet doen. Constructies met splitsing van het eigendomsrecht is één van de zeven prioriteiten waarop de fiscus bij controles de aandacht zal richten. Derhalve is voorzichtigheid geboden. Ons inziens vat de beslissing van de Rulingcommissie van 18  januari 2014 perfect de houding samen die de partijen moeten aannemen om te vermijden dat, op de vervaldag van het recht van vruchtgebruik, een voordeel van alle aard bij de blote eigenaar zou worden belast14. De partijen moeten er dus op letten dat : – enkel de werken waartoe de vruchtgebruiker wettelijk gehouden is, door de vennootschap ten laste worden genomen; – de werken voor de vennootschap-vruchtgebruikster een economisch nut hebben; – de transactie ook kan afgewikkeld worden tussen totaal onafhankelijke partijen15. Ten slotte moeten de partijen er ook voor zorgen dat werken die uitgevoerd worden tijdens de laatste vijf jaar van het vruchtgebruik en wettelijk door de vruchtgebruiker moeten worden gedragen, proportioneel over de vennootschap–vruchtgebruikster en de blote eigenaar worden verdeeld. Die verdeling gebeurt in functie van de respectieve waarde van het vruchtgebruik / blote eigendom ten aanzien van de waarde van de volle eigendom op het ogenblik waarop de werken zullen voltooid zijn16.

Gil MEURISSE Advocaat aan de Balie van Bergen

10 L. Herve, «Superficie, emphytéose, usufruit et travaux : aspects civils et contributions directes», R.G.F., 2008, p. 19-20. 11 Zie voetnoot 6 hier hoger. 12 Zie dienaangaande, E. Sanzot, Les droits réels démembrés : aspects civils, fiscaux, comptables et financiers, Bruxelles, Larcier, 2008, p. 52 en 53; E. Beguin, «La construction usufruit (les ventes usufruit/ nue-propriété) : questions, tentatives de réponse», Rec. gén. enr. not. 4, nr. 25.907, p.129; A. Vanderstraeten en G. Van Elder, «Habiter au frais de sa société, une opération risquée ?», R.G.F., 2003, p.22. 13 E. Beguin, «La construction usufruit (les ventes usufruit/nue-propriété) : quelques tentatives de réponse», Rec. gén. enr. not. 4, n°25.907, p.129. De auteur vermeldt verschillende methoden tot vaststelling van de modaliteiten voor de berekening van de vergoeding : bijstand van

3

deskundigen, de vaststelling van een berekeningsmethode, toepassing van specifieke wetgevingen die een vergoedingsregeling instellen (bijzondere regels inzake de pacht of de handelshuur, enz.). 14 Voorafgaande beslissing nr. 2014.006 van 28 januari 2014, www.fisconet.be. Zie in dezelfde zin, voorafgaande beslissing nr. 9000.432 van 27 april 2010, www.fisconet.be. 15 Ibid. 16 Ibid.

P a c i ol i N r . 396 B I B F - I P C F / 5- 18 j a n u a r i 2015

Gespreide taxatie meerwaarden : een overzicht Wanneer een onderneming bepaalde niet-vrijgestelde meerwaarden realiseert op haar materiële en immateriële vaste activa dan zijn deze meerwaarden in principe belastbaar voor het belastbaar tijdperk waarin deze werden gerealiseerd. Als een vennootschap dus een machine verkoopt terwijl deze reeds volledig was afgeschreven realiseert ze een meerwaarde die deel zal uitmaken van het resultaat. De wetgever heeft echter de mogelijkheid gecreëerd om de gerealiseerde meerwaarden niet in één keer te laten belasten, maar gespreid. Hierbij geldt wel de voorwaarde dat het bij de realisatie verkregen bedrag wordt herbelegd. Let op : het volledige bedrag moet worden herbelegd, niet enkel de meerwaarde. In deze bijdrage worden eerst de algemene principes herhaald waarna telkens een aantal bijzondere gevallen worden aangehaald aan de hand van recente rechtspraak en administratieve beslissingen.

Welke meerwaarden ? De mogelijkheid tot gespreide taxatie van de meerwaarde is een optie die enerzijds geldt voor de gedwongen meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa. Dit zijn meerwaarden die bv. worden gerealiseerd door een schadegeval of een onteigening. In een dergelijk geval heeft de belastingplichtige immers niet vrijwillig zijn activum vervreemd tegen een overeengekomen prijs. Anderzijds is de gespreide belasting mogelijk voor meerwaarden die vrijwillig worden gerealiseerd op immateriële vaste activa waarop fiscaal afschrijvingen werden aangenomen of op materiële vaste activa. De vervreemde goederen moeten wel sedert meer dan vijf jaar vóór de vervreemding de aard van vaste activa gehad hebben.

Meerwaarde op goodwill Wanneer goodwill wordt verworven van derden (bv. de verwerving van een klantenportefeuille) dan is dit activum afschrijfbaar. Een zelf opgebouwde klantenportefeuille is daarentegen niet afschrijfbaar, dit omdat deze portefeuille niet als activum is gewaardeerd in de balansrekeningen van de onderneming (het betreft vóór de overdracht immers geen immaterieel vast actief). In die zin heeft het Hof van Cassatie dan ook geoordeeld dat een meerwaarde die wordt gerealiseerd op een eigen opgebouwde klantenportefeuille niet gespreid kan worden belast (Cass. 25 oktober 2013).

4

Termijn Voor de gedwongen meerwaarden moet de herbelegging gebeuren uiterlijk binnen de drie jaar vanaf het einde van het belastbare tijdperk waarin de schadeloosstelling werd ontvangen. De meerwaarde ontstaat dus in principe pas op het moment dat de geldsom wordt ontvangen. Als dus een schadeloosstelling wordt ontvangen op 24 juni 2014, moet de herbelegging gebeuren tegen uiterlijk 31 december 2017. Wat de vrijwillig gerealiseerde meerwaarden betreft moet de herbelegging gebeuren binnen de drie jaar vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarden zijn gerealiseerd. Als een onderneming dus een boekjaar heeft dat afsluit per 31  december en er wordt een vrijwillige meerwaarde gerealiseerd op 24 juni 2014, dan moet de verkoopprijs worden herbelegd tegen uiterlijk 31 december 2016. De herbeleggingstermijn wordt verlengd tot vijf jaar wanneer geïnvesteerd wordt in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig. Bovendien komen ook dergelijke investeringen van het voorlaatste belastbare tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat in aanmerking. Als men dus bv. een vrijwillige meerwaarde realiseert op 24  juni 2014 loopt de herbeleggingstermijn van 1  januari 2014 tot 31 december 2018. Men kan ook een gebouwd onroerend goed aanduiden dat reeds in de vennootschap aanwezig was. In ons voorbeeld moet dit een investering betreffen sinds 1  januari 2012 en moet de aanduiding van dit onroerend goed gebeuren tegen 31 december 2016.

Herbelegging in onroerend goed In volle eigendom ? Wanneer wordt besloten tot gespreide taxatie moet de volledige realisatieprijs worden herbelegd in afschrijfbare activa. In die zin is het dus onmogelijk om een herbelegging te verrichten in een gebouw waar men enkel de blote eigendom van verwerft. De Rulingcommissie aanvaardde in een beslissing van 4  juni 2013 dat een vennootschap die over een gebouw beschikte middels een financiële leasing en waarbij het in leasing genomen gebouw aldus werd geboekt onder materiële vaste activa in aanmerking kwam als herbelegging die recht gaf op de verlengde vijfjarige herbelegP a c i ol i N r . 396 B I B F - I P C F / 5- 18 j a n u a r i 2015

gingstermijn. Deze stelling strookte echter niet met een (oude) visie van de minister van Financiën die eerder in 2001 had gesteld dat enkel de in eigendom verworven gebouwde onroerende goederen recht geven op de verlengde wederbelegginstermijn. In een beslissing van 21 mei 2013 heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen geoordeeld dat de verwerving van een erfpachtrecht eveneens voldoende is als herbeleggingsactief dat recht geeft op een verlengde wederbeleggingstermijn. Het is overigens niet noodzakelijk de herbelegging te doen in onroerende goederen die in België zijn gelegen. Ook onroerende goederen in andere landen binnen de EER (Europese Economische Ruimte) komen in aanmerking.

Verbouwings- en verbeteringswerken In haar voorafgaande beslissing van 11 juni 2013 stelde de Rulingcommissie dat ook investeringen voor verbouwings- en verbeteringswerken in aanmerking komen als herbelegging in een gebouw onroerend goed. In concreto betroffen het ingrijpende werken, blijvend van aard, die dienen ter verbetering van de structuur, het uitzicht, de hygiëne en het algemeen comfort of ter wijziging van de bestemming van het gebouw. Bovendien is het niet noodzakelijk dat de werken een wijziging van het KI tot gevolg hebben. Het belangrijkste aspect dat in ogenschouw genomen moet worden volgens de Rulingcommissie is aldus het feit dat de werken geïncorporeerd moeten worden in het gebouw. Formeel wordt dit veruiterlijkt door een opname van deze investeringen in dezelfde grootboekrekeningen als de gebouwen en een afschrijving over een identieke termijn als de resterende levensduur van het gebouw.

Activa verkregen middels een fusie Artikel 47 WIB 1992 stelt louter en alleen dat moet worden herbelegd teneinde de gerealiseerde meerwaarde gespreid te kunnen belasten. In het verleden werd dan ook de vraag gesteld of een afschrijfbaar actiefbestanddeel dat werd verkregen naar aanleiding van een fusie eveneens kan worden beschouwd als een geldige wederbelegging. De fiscus stelt in haar commentaar (Com.IB 1992, nr. 211/59) immers dat dit niet mogelijk is, tenzij eventueel binnen de periode van retroactiviteit zoals bepaald in het fusievoorstel. In 2011 werd een dergelijke casus voorgelegd ter beoordeling aan de rechtbank van eerste aanleg te Gent. In concreto had een onderneming een meerwaarde gerealiseerd op een onroerend goed en had zij ervoor gekozen

5

deze meerwaarde gespreid te laten belasten. Nog tijdens de wederbeleggingstermijn van vijf jaar werd een belastingvrije fusie door overname verricht. In de overgenomen vennootschap zat echter een oud onroerend goed waarin was geïnvesteerd. De belastingplichtige meende dat dit onroerend goed een geldige herbelegging vormde. De rechter oordeelde enerzijds dat artikel 47 WIB 1992 niet bepaalt op welke manier een herbelegging moet geschieden, maar enkel in welke activa. Anderzijds moet het neutraliteitsprincipe van de belastingvrije fusie ook worden gerespecteerd. Hiermee rekening houdend kon een belastingvrije fusie een geldige herbelegging dus niet in de weg staan. De administratie kon zich niet vinden in dit vonnis en tekende vervolgens hoger beroep aan, maar het hof van beroep te Gent bevestigde in 2013 het vonnis van de rechter in eerste aanleg. De vraag is echter of de administratie haar visie zal bijsturen in de toekomst en deze rechtspraak zal volgen.

Voordelen gespreide taxatie Het voordeel van de wederbelegging zit in de gespreide taxatie van de gerealiseerde meerwaarde. De meerwaarde vormt fiscaal immers een belastingvrije reserve en vervolgens wordt deze belastingvrije reserve jaar na jaar belast vanaf het belastbaar tijdperk waarin de herbelegging plaatsvindt en dit in evenredigheid tot de afschrijvingen die fiscaal worden aanvaard op de investeringen die werden verricht als herbelegging. Men zou zich dus de vraag kunnen stellen wat per saldo het voordeel is van een dergelijke uitgestelde taxatie. Uiteindelijk wordt de meerwaarde toch belast in de vennootschapsbelasting. Een eerste voordeel is het feit dat de meerwaardebelasting niet in één keer betaald hoeft te worden. Een niet geringe meerwaarde kan immers leiden tot een grote financiële kost voor de vennootschap. Door de gespreide taxatie wordt deze financiële last gespreid in de tijd. Bovendien heeft de vennootschap deze financiële middelen langer tot haar beschikking, waardoor voor een langere periode een intern rendement gerealiseerd kan worden. Bijkomend moet ook rekening gehouden worden met de inflatie. Als iemand (de fiscus in dit geval) binnen 15 jaar een bedrag van 5 000 euro zal ontvangen, zal deze op dat moment voor die 5 000 euro minder kunnen kopen dan voor 5 000 euro die op vandaag zou worden ontvangen. Geld is immers op vandaag meer waard dan hetzelfde bedrag in de toekomst. Omgekeerd geredeneerd hebt u op vandaag dus beter 5 000 euro extra in kas dan binnen 15 jaar. Hoe later de belasting aldus kan worden betaald, hoe beter. P a c i ol i N r . 396 B I B F - I P C F / 5- 18 j a n u a r i 2015

Een vennootschap die recht heeft op het verlaagd opklimmend tarief in de vennootschapsbelasting kan door de gespreide taxatie, de meerwaarde eventueel laten belasten in een lagere schijf (bv. tegen 24,98 % of 31,93 %). Immers, indien de meerwaarde in één keer tot de belastbare basis behoort zal de vennootschap vlugger een winst hebben die tegen een hoger tarief wordt belast (35,54 %).

Belastingvrije reserves en uitgestelde belastingen Wanneer een onderneming, rekening houdend met bovenstaande voordelen, ervoor opteert een gerealiseerde meerwaarde gespreid te laten belasten wordt de meerwaarde voor 66,01 % geboekt naar de belastingvrije reserves en voor het saldo (33,99 %) naar de uitgestelde belastingen. Als er bv. verlies is in de vennootschap moet daarentegen de werkelijke belastingdruk worden uitgedrukt. Door het verlies zal er immers geen belastingdruk zijn van 33,99 %. De belastingvrije reserve zal niet worden belast zolang aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt voldaan. M.a.w. zolang deze deel blijft uitmaken van het vermogen van de vennootschap. Wordt niet meer voldaan aan deze onaantastbaarheidsvoorwaarde, dan wordt deze reserve meteen belastbaar, t.t.z. in het belastbaar tijdperk waarin deze voorwaarde niet meer wordt nageleefd.

Quid bij uitblijven herinvestering ? Wanneer na het verstrijken van de herbeleggingstermijn geen herinvestering is gebeurd, wordt de geboekte belastingvrije reserve alsnog in één keer een belastbare winst van het belastbaar tijdperk waarin de termijn is verstreken. Ook het geval waarin de vennootschap er niet in slaagt de volledige verkoopprijs te herbeleggen binnen de herbeleggingstermijn wordt aanzien als het uitblijven van een herbelegging. Als er dus een verkoop wordt gerealiseerd van 10 000 euro en de meerwaarde bedraagt eveneens 10 000 euro, dan moet deze volledige som worden wederbelegd. Een herbelegging van 8 000 euro zal niet volstaan en er zal dan tevens geen gedeeltelijke gespreide taxatie van de meerwaarde mogelijk zijn. Bij het verstrijken van de herbeleggingstermijn zal de volledige meerwaarde belastbaar worden.

6

Daarnaast zijn er nalatigheidsinteresten (7 %) verschuldigd. De fiscus ontvangt de verschuldigde belasting immers pas drie of vijf jaar later dan initieel de bedoeling was. Deze nalatigheidsinterest is verschuldigd vanaf 1  januari van het aanslagjaar waarvoor de vrijstelling is verleend. Begin 2014 (op 29  januari 2014) werden hieromtrent twee parlementaire vragen gesteld aan de minister van Financiën. Een eerste vraag betrof de situatie waarbij er in het boekjaar waarin de meerwaarde alsnog belastbaar wordt (door verstrijking van de herbeleggingstermijn) geen belastbare grondslag aanwezig is. Zijn er in deze situatie eveneens nalatigheidsinteresten verschuldigd ? De minister bevestigde dat wanneer de belastbare basis voor een bepaald belastbaar tijdperk gelijk is aan nul, er ook geen basis is om nalatigheidsinteresten te berekenen. Een tweede vraag handelde over de omstandigheid waarbij een vennootschap de meerwaarde spontaan belastbaar maakt vóór het verstrijken van de herbeleggingstermijn, bv. om geen verlies te hebben van overgedragen notionele interestaftrek. Zijn hier dan nalatigheidsinteresten verschuldigd ? De minister hield er een strikte lezing van de wet op na. In artikel 416, lid 1 WIB 1992 (het artikel betreffende de verschuldigdheid van nalatigheidsinteresten) wordt immers expliciet verwezen naar «de krachtens artikel 47, § 6 belastbaar geworden meerwaarden». En dit betreffen concreet meerwaarden die belastbaar worden door het verstrijken van de herbeleggingstermijn. Als de meerwaarde dus tijdens de herbeleggingstermijn spontaan belastbaar wordt gemaakt, zullen geen nalatigheidsinteresten verschuldigd zijn.

Conclusie De gespreide taxatie van meerwaarden biedt heel wat voordelen en mogelijkheden aan de belastingplichtige De recente rechtspraak en beslissingen van de Rulingcommissie tonen tevens aan dat dit een fiscale materie is die nog steeds in beweging is. Vennootschappen moeten er echter steeds op toezien dat alle voorwaarden ter zake strikt worden nageleefd, dit teneinde een plotse (ongewenste) verhoging van het belastbare resultaat te vermijden.

Dries TORREELE Senior Consultant Tax&Legal Vandelanotte

P a c i ol i N r . 396 B I B F - I P C F / 5- 18 j a n u a r i 2015

Advies CBN betreffende correcties op de goedgekeurde jaarrekening In haar vierde advies van 2014 behandelt de Commissie voor Boekhoudkundige Normen de verwerking van correcties van de reeds goedgekeurde jaarrekening. De CBN kreeg de vraag in welke gevallen ondernemingen een door de algemene vergadering goedgekeurde jaarrekening kunnen corrigeren en hoe dit boekhoudkundig dient te worden verwerkt.

De goedgekeurde jaarrekening is bindend… Eens de jaarrekening wordt goedgekeurd, kan daar in principe niet worden op teruggekomen. De jaarrekening bindt de bestuurders of zaakvoerders en de vennoten of aandeelhouders en uiteraard ook de vennootschap zelf. Door het naleven van de verplichtingen betreffende opstelling en openbaarmaking van de jaarrekening hebben de vennootschapsorganen hun bevoegdheden hieromtrent uitgeput en krijgt de jaarrekening in principe een definitief karakter.

… maar er zijn uitzonderingen Op dit principe zijn echter uitzonderingen mogelijk. Het is vooreerst mogelijk om bij het opstellen van de jaarrekening in deze nieuwe jaarrekening bepaalde posten van het vorige boekjaar aan te passen met het oog op de vergelijkbaarheid (zie art. 83, lid 2 KB/W.Venn.). Wanneer de bedragen van het afsluitende boekjaar niet vergelijkbaar zijn met die van het voorgaande boekjaar mogen die dus aangepast worden. Dit vergt geen bijkomende boekingen, maar dient vermeld en naar behoren verklaard te worden in de toelichting, tenzij het om onbelangrijke aanpassingen gaat. Bovendien kan of moet, in bepaalde gevallen, de voorheen goedgekeurde jaarrekening zelf retroactief gecorrigeerd worden in het geval er zich «vergissingen» hebben voorgedaan. Wanneer er zich bij de registratie van het ondernemingsgebeuren vergissingen voordoen, zal dit leiden tot een afwijking van het getrouw beeld van de jaarrekening en moet dit, gegeven het beginsel van het getrouw beeld worden rechtgezet zodat de jaarrekening de realiteit getrouw en volledig weergeeft.

Vergissingen Ingeval er zich «vergissingen» hebben voorgedaan, kan de voorheen goedgekeurde jaarrekening dus retroactief worden gecorrigeerd. Wat wordt in die gevallen met «vergissingen» bedoeld ?

7

In de eerste plaats worden met «vergissingen» de materiële vergissingen bedoeld. De CBN geeft het voorbeeld van een schrijffout, een voorraad die wegens verstrooidheid werd gewaardeerd met verkoopprijzen in plaats van met aankoopprijzen, het bij vergissing gebruiken van een verkeerde rekening, rekenfouten of andere grove feitelijke vergissingen die onafhankelijk van enige juridische beoordeling worden begaan. Daarnaast kunnen «vergissingen» volgens de Commissie ook vergissingen in rechte of in feite betreffen, of zelfs een vergissing (niet uit verstrooidheid) in de waardering van een of andere post van de jaarrekening. Deze vergissingen bevatten een beoordelingselement. Ten slotte wordt bij inbreuken op het boekhoudrecht ook het bestaan van een vergissing vermoed.

Beleidsbeslissingen zijn niet corrigeerbaar Eigenlijke beslissingen, uitgedrukt in de jaarrekening, kunnen niet meer gecorrigeerd worden. Voor bepaalde boekhoudrechtelijke bepalingen, zoals de waarderingsregels, beschikt de onderneming bij de toepassing ervan over een zekere beleidsvrijheid. De boekhoudregels voorzien hierbij in een beoordelingsmarge door de onderneming. Rechtspraak heeft duidelijk gemaakt dat beslissingen die tot uitdrukking komen in de jaarrekening altijd definitief en onherroepelijk zijn, ook al blijken zij achteraf onoordeelkundig en lichtzinnig te zijn geweest. Door het nemen van een beslissing heeft de vennootschap immers voor zichzelf een juridische realiteit gecreëerd, waarop niet meer kan worden teruggekomen, wat maakt dat de goedgekeurde jaarrekening voor deze elementen onherroepelijk is.

Praktisch : correctie door de algemene vergadering… Als de bestuurders van de vennootschap een schending van het boekhoudrecht vaststellen, die bij vergissing plaatsvond en enkel een impact heeft op de laatst neergelegde jaarrekening, moeten zij in beginsel, zonder de datum van de volgende gewone algemene vergadering af te wachten, een bijzondere algemene vergadering bijeenroepen om de nodige wijzigingen aan te brengen zodat de jaarrekening conform de wet is. In dit geval is een correctie van de jaarrekening verplicht. Een retroactieve wijziging van de oorspronkelijke jaarrekening, waarbij de oorspronkelijke jaarrekening P a c i ol i N r . 396 B I B F - I P C F / 5- 18 j a n u a r i 2015

wordt herwerkt zodat deze conform de wet is, is in dit geval formeel slechts mogelijk mits het bestuursorgaan een nieuw, aangepast ontwerp van jaarrekening aan de algemene vergadering voorlegt, die het goedkeurt. De correctie bij wijze van verwerking via het resultaat van het boekjaar waarin de schending wordt vastgesteld, lijkt voor de CBN in dit geval niet te volstaan. Bovenstaande geeft de mening van de Commissie weer wanneer de te corrigeren jaarrekening nog niet de begintoestand heeft uitgemaakt van een volgende jaarrekening, of dus dat de vaststelling van de vergissing gebeurt in de periode tussen de neerlegging van de betrokken jaarrekening en de neerlegging van de jaarrekening over het daaropvolgende boekjaar. Indien echter een oudere dan de laatst neergelegde jaarrekening zou moeten worden gecorrigeerd, dan kan dat enkel door middel van een aanpassing van de begintoestand van de laatst neergelegde jaarrekening. In beide gevallen moet de laatst neergelegde jaarrekening dus gecorrigeerd worden. Concreet moet dit volgens de Commissie als volgt gebeuren : – eventuele aanpassing van de vergelijkende cijfers (ingeval de schending van de boekhoudwet plaatsvond in de periode vóór het laatst afgesloten boekjaar); – doorvoeren van de correctieboekingen in het laatst afgesloten boekjaar (aanpassen van de openingsbalans – ingeval de vergissing vóór het laatst afgesloten boekjaar plaatsvond – en verrichten van de overige correctieboekingen, beide in het laatst afgesloten boekjaar); – vermelding in de toelichting : in de toelichting van de gecorrigeerde jaarrekening dient de aard en de wijze van herstel van de vergissing te worden vermeld. Ingeval de vergissing in één van de daaraan voorafgaande jaren plaatsvond, dient in de toelichting van de herwerkte jaarrekening de nodige informatie te worden verstrekt over het ontstaan en de aard van de vergissing en de impact hiervan op de betreffende jaarrekening(en). De vennootschap kan evenwel, indien zij dit nuttig acht, en deze oplossing ook praktisch haalbaar is, overgaan tot correctie (opnieuw opmaken en goedkeuren) van alle in het verleden gepubliceerde jaarrekeningen die zijn aangetast door de vergissing. In de toelichting van de

gecorrigeerde jaarrekeningen dienen de aard en voor zover van toepassing de omvang en de wijze van herstel van de vergissing te worden vermeld. Herziening van een reeks van oude jaarrekeningen is volgens de Commissie de manier bij uitstek om de aandacht van de belanghebbenden te vestigen op de ernst van de inbreuk en de impact op de jaarrekening. De jaarrekeningen zijn na correctie opnieuw vergelijkbaar. De verbeterde jaarrekening(en) moet(en) eveneens worden neergelegd bij de Nationale Bank van België.

… maar er zijn uitzonderingen Hoewel in principe de algemene vergadering de gecorrigeerde jaarrekening goedkeurt, neemt het bestuursorgaan in bepaalde gevallen om praktische redenen zelf de verantwoordelijkheid om over te gaan tot de correctie van vergissingen, zonder een algemene vergadering bijeen te roepen. Dit gebeurt indien het de correctie betreft van een materiële vergissing die duidelijk blijkt uit : – de goedgekeurde jaarrekening zelf (bijvoorbeeld een fout in het adres van een bestuurder; het vergeten vermelden in de toelichting dat de vennootschap de afwijking betreffende functionele valuta heeft bekomen, afrondingsfouten, …); – andere handelingen die uitgaan van de algemene vergadering (bijvoorbeeld wanneer per vergissing de voorgestelde resultaatsbestemming die op de algemene vergadering werd aangepast en dus niet strookt met de uiteindelijk definitief goedgekeurde verdeling toch in de neergelegde jaarrekening werd opgenomen). In die gevallen dient correctie niet te gebeuren via de algemene vergadering want die heeft immers reeds de juiste jaarrekening goedgekeurd.

Fraude De CBN meldt ook dat dit advies zich niet uitspreekt over de boekhoudkundige gevolgen van fraude en enkel betrekking heeft op de correcties van vergissingen.

Prof. dr. STIJN GOEMINNE Universiteit Gent, Faculteit Economie & Bedrijfskunde

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met Wolters Kluwer – www.wolterskluwer.be

8

P a c i ol i N r . 396 B I B F - I P C F / 5- 18 j a n u a r i 2015