Een paar woorden een groot verschil? De verplichting van EU lidstaten om btw-begrippen verder te harmoniseren
Door: mr. M. Wurtz 2012/2013
Inhoudsopgave Inleiding Hoofdstuk 1 § 1.1 § 1.2
Hoofdstuk 2 § 2.1 § 2.2
Hoofdstuk 3
Blz 2
Unierecht
Blz 4
Werking van het Unierecht Wijziging VWEU ten opzichte van EG-verdrag
Blz 4
Harmonisatie
Blz 7
Wat is harmonisatie en waarom is het van belang? Hoe wordt harmonisatie in de EU bereikt?
Blz 5
Blz 7 Blz 8
Concurrentieverstoring
Blz 10
Wat is concurrentieverstoring? Concurrentieverstoring in de Jurisprudentie
Blz 10
Toetsing begrippen aan 113 VWEU
Blz 17
Leasing Het begrip leasing en Concurrentieverstoring Jurisprudentie en concurrentieverstoring Onroerend goed onroerend goed in de jurisprudentie en concurrentieverstoring Concurrentieverstoring en onroerend goed
Blz 17
Hoofdstuk 5
Aanbevelingen
Blz 26
Hoofdstuk 6
Conclusie
Blz 27
Literatuurlijst
Jurisprudentie Literatuur Overige bronnen
Blz 28 Blz 29 Blz 29
§ 3.1 § 3.2
Hoofdstuk 4 § 4.1 § 4.2 § 4.3 § 4.4 § 4.5 § 4.6
1
Blz 11
Blz 17 Blz 18 Blz 21 Blz 21 Blz 24
Inleiding Eén van de kerngedachten van de btw-richtlijn is harmonisatie. De betekenis van harmoniseren is het “overeen laten stemmen”1. Van Dongen omschrijft harmonisatie als afstemming of toenadering2. Harmonisatie is nodig om de werking van de interne markt van de EU te waarborgen. Het is van belang dat obstakels worden weggenomen tussen de lidstaten wanneer het gaat om het vrije verkeer van goederen, personen, kapitaal en diensten. Er wordt door middel van harmonisatie een einde gemaakt aan discriminatie in het vrije verkeer tussen lidstaten. Op basis van het oude artikel 93 EG-Verdrag, zijn lidstaten gehouden de btwwetgeving te harmoniseren voor zover dit noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te verzekeren. Met de overgang van het EG-verdrag naar het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (‘VWEU’) is er een wijziging aangebracht in de tekst van het oude artikel 93. In artikel 113 VWEU, dat het oude artikel 93 vervangt, valt nu te lezen (cursivering van mijn hand): “De Raad stelt en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen, volgens een bijzondere wetgevingsprocedure de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen.” In dit artikel was niet eerder opgenomen dat harmonisatie nodig is om concurrentieverstoring te voorkomen. Door de toevoeging van het woord concurrentieverstoring aan het nieuwe verdragsartikel dat voorziet in harmonisatie van de indirecte belastingen, heeft er ogenschijnlijk een wijziging plaatsgevonden met betrekking tot de werking van het artikel. In deze verhandeling zal worden onderzocht of deze wijziging een wezenlijke verandering teweeg brengt. Kortom, of de toevoeging van een paar woorden een groot verschil maakt voor de lidstaten3. In deze verhandeling wordt onderzocht of de toevoeging van het element van concurrentieverstoring aan het oude artikel 93 EG-verdrag gevolgen heeft op basis waarvan de lidstaten zijn gehouden om verder te harmoniseren op het gebied van de indirecte belastingen en meer specifiek op het gebied van de
1
Van Dale www.vandale.nl Van Dongen, A (2007). Harmonisatie van de btw. Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, H 2 e.v. 3 Immers indien lidstaten niet voldoen aan de verplichtingen zullen er meer inbreukprocedures plaatsvinden. Ik zal in deze verhandeling alleen ingaan op de verplichting van de lidstaten. 2
2
btw. Dit zal gedaan worden aan de hand twee begrippen zijnde leasing en onroerend goed. Het begrip leasing leent zich naar mijn mening goed voor dit onderzoek nu uit verschillende arresten blijkt dat leasing anders wordt uitgelegd door de lidstaten en dit leidt tot een andere btw-behandeling. De vraag is of dit tot concurrentieverstoring leidt en of (verdere) harmonisatie met betrekking tot leasing moet worden bereikt door lidstaten. Het begrip onroerend goed betreft naast leasing een interessant subject voor dit onderzoek, omdat de Commissie met betrekking tot dit begrip indirect heeft aangegeven dat deze buiten de werkingssfeer van artikel 113 VWEU valt. Dit omdat onroerend goed geen grensoverschrijdend karakter heeft en derhalve nooit kan leiden tot concurrentieverstoring4. Ik vraag mij af of het begrip onroerend goed inderdaad geen grensoverschrijdend karakter heeft en derhalve nooit kan vallen onder de werkingssfeer van artikel 113 VWEU omdat geen sprake is van concurrentieverstoring. Ik merk op dat het uitdrukkelijk niet mijn bedoeling is om met deze verhandeling een invulling te geven aan de begrippen onroerend goed en leasing, maar om een toetsing te maken of er concurrentieverstoring ontstaat tussen lidstaten indien deze begrippen niet worden geharmoniseerd.
Hoofdstuk indeling In de volgende paragrafen zal het volgende worden behandeld. Eerst zal worden ingaan op de werking van het VWEU en de plaats van het VWEU in de rechtsorde. Vervolgens komt het begrip harmonisatie aan de orde. Daarna zal het begrip concurrentieverstoring worden behandeld. In het daaropvolgende hoofdstuk zal een toets worden gemaakt om te kijken of er inderdaad sprake is van concurrentieverstoring aan de hand van twee begrippen zijnde leasing en onroerend goed. Als laatste zijn er een aantal aanbevelingen opgenomen.
4
Terra, B.J.M. & Wattel, P.J.(2012), Student Edition: European Tax Law. Deventer: Kluwer, p. 109 voetnoot 2.
3
1. Unierecht In dit hoofdstuk wordt ingaan op de plaats van het VWEU in de gevestigde EU rechtsorde. Hierdoor zal duidelijk worden hoe het VWEU doorwerkt in de nationale rechtsorde van lidstaten en of er sprake is van een rechtstreekse verplichting voor lidstaten om te harmoniseren die voortvloeit uit het VWEU. Tevens wordt ingaan op de wijziging die is aangebracht in het oude artikel 93 EG.
§ 1.1 Werking van het Unierecht In het Europese recht, het Unierecht, is sprake van primaire en secundaire bronnen. Primaire bronnen zijn rechtsbronnen die een rechtstreekse doorwerking hebben in de nationale rechtsorde van de lidstaten. Deze bronnen werken door en hoeven dus niet geïmplementeerd te worden in de nationale wetten van de lidstaten. Hierbij kan worden gedacht aan verdragen zoals het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. In het VWEU zijn de fundamentele verdragsvrijheden en belangrijke gedragsnormen opgenomen5. Secundaire bronnen zijn rechtsbronnen die in overeenstemming moeten zijn met de primaire bronnen. Sommige secundaire rechtsbronnen, zoals richtlijnen, moeten nog worden geïmplementeerd in de nationale rechtsorde. Het Unierecht is rechtstreeks van toepassing in het nationale recht; zie in dit kader het arrest van het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ (EU)) Van Gend & Loos6. In dit arrest werd bepaald dat het Unierecht een nieuwe rechtsorde is7 ten bate van de EU lidstaten. In dit arrest is het autonome karakter van het Unierecht duidelijk geworden. Het Unierecht werkt geheel zelfstandig en onafhankelijk van de wetgeving van de lidstaten door in de nationale rechtsorde. Het gevolg is dat lidstaten gehouden zijn zich aan het Unierecht te houden. Tevens heeft het Unierecht altijd voorrang ten opzichte van de nationale wetgeving. Zie in dit kader HvJ EG Costa/Enel8. Deze voorrang is zowel van toepassing op het primaire als het secundaire Unierecht9. Het gevolg van deze voorrang is dat het kan voorkomen dat het nationale recht buiten toepassing moet worden gelaten.
5
Brandsma, R.P.C.W.M., Braun, K.M., Pancham, S.R. & Weber, DM. 2011. Studenteneditie 2011-2012: Cursus Belastingrecht: Europees belastingrecht. Deventer: Kluwer, p. 22 6 HvJ EG, 5 februari 1963, zaak 26/62 (Van Gend en Loos) 7 Brandsma, RP.C.W.M., Braun, K.M., Pancham, S.R. & Weber, DM. 2011. Studenteneditie 2011-2012: Cursus Belastingrecht: Europees belastingrecht. Deventer: Kluwer, p. 22 e.v. 8 HvJ EG, 3 juni 1964, zaak 6/64 (Costa Enel) 9 HvJ EG, 3 juni 1964, zaak 6/64 (Costa Enel)
4
§ 1.2 Wijziging VWEU ten opzichte van EG-verdrag In artikel 113 VWEU (oud artikel 93 EG) is de grondslag voor de harmonisatie met betrekking tot indirecte belastingen opgenomen. Artikel 113 VWEU maakt aldus onderdeel uit van het primaire Unierecht. Per 1 december 2009 is artikel 93 EG-verdrag vervangen door artikel 113 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Artikel 93 EG-verdrag luidde (cursivering van mijn hand): “De Raad stelt op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt binnen de in artikel 14 gestelde termijn te verzekeren.” Artikel 14 EG-verdrag luidde: “1. De Gemeenschap stelt de maatregelen vast die ertoe bestemd zijn de interne markt geleidelijk tot stand te brengen in de loop van een periode die eindigt op 31 december 1992 (…) 2.De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van dit Verdrag (…)” In artikel 113 VWEU valt nu te lezen (cursivering van mijn hand): “De Raad stelt en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen, volgens een bijzondere wetgevingsprocedure de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen.” De ratio achter de bovenstaande (door mij gecursiveerde) toevoeging ten opzichte van het oude artikel 93 EG-verdrag betreft de codificatie van de jurisprudentie van het HvJ EU, waarin het Hof heeft aangegeven dat concurrentieverstoring moet worden voorkomen. Zie in dit kader het Titaandioxide arrest10 waarin werd bepaald dat (dit arrest handelde nog over de situatie voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Maastricht (voorloper van het VWEU)) concurrentieverstoring ten aanzien van indirecte belastingen moet worden voorkomen11. 10 11
HvJ EG, 17 maart 1993, zaak C-155/91, (Commissie/Raad) De Wit, W (1997). Nationale milieubelastingen en het EG-verdrag. Deventer: Kluwer, p.21
5
Door de toevoeging van het element van concurrentieverstoring aan artikel 93 EG-verdrag in het nieuwe artikel 113 VWEU ligt er mogelijk een verplichting voor lidstaten om verdergaand te harmoniseren om concurrentieverstoringen te voorkomen. Opgemerkt zij dat alleen de Nederlandse tekst van het VWEU spreekt van concurrentieverstoring. De Engelse tekst spreekt van distortion of competition, wat in het Nederlands concurrentievervalsing inhoudt. De Duitse tekst spreekt van Wettbewerbsverzerrungen wat naar het Nederlands vertaald ook concurrentievervalsing inhoudt. De Franse tekst spreekt van les distorsions de concurrence ook dit is concurrentievervalsing. Ik zal in hoofdstuk 3 nader ingaan op de betekenis van deze begrippen.
Tussenconclusie Het VWEU is een primaire rechtsbron en werkt derhalve rechtstreeks door in de nationale rechtsorde van lidstaten. Door de toevoeging van het element van concurrentieverstoring aan artikel 93 EG-verdrag in het nieuwe artikel 113 VWEU ligt er mogelijk een verplichting voor lidstaten om verdergaand te harmoniseren om concurrentieverstoring te voorkomen. In andere taalversies is het woord (vertaald naar het Nederlands) concurrentievervalsing opgenomen en niet het woord concurrentieverstoring. In hoofdstuk 3 zal hier verder op worden ingaan.
6
2. Harmonisatie Harmonisatie is een van de kerngedachten van de interne markt en dit wordt bereikt door een geharmoniseerde btw in een Europees verband. Maar wat is harmonisatie nu eigenlijk? Waarom moeten lidstaten harmoniseren en hoe kunnen lidstaten zorg dragen voor harmonisatie? In de volgende paragrafen worden deze vragen achtereenvolgens behandeld.
§ 2.1 Wat is harmonisatie en waarom is het van belang? Harmoniseren houdt in “het overeen laten stemmen”, dit is dus iets anders dan unificatie12 wat zoveel inhoudt als 1) gelijkmaking 2) het tot eenheid maken13. Harmonisatie lijkt dus nog wat ruimte voor lidstaten te bieden om bepaalde begrippen, zoals btw-begrippen, op een eigen wijze in te vullen. De begrippen moeten wel met elkaar overeenstemmen maar hoeven niet volledig gelijk te zijn. Harmonisatie is nodig om de werking van de interne markt binnen de EU te waarborgen. Het is van belang dat obstakels worden weggenomen tussen de lidstaten wanneer het gaat om het vrij verkeer van goederen, personen, kapitaal en diensten. Er wordt door middel van harmonisatie beoogd een einde te maken aan discriminatie in het vrije verkeer tussen lidstaten. De verplichting tot harmonisatie in de btw is geregeld in artikel 113 VWEU (zie hoofdstuk 1). In artikel 113 VWEU staat nu dat lidstaten moeten harmoniseren voor zover de harmonisatie nodig is om ‘de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen’. De vraag die hierbij opkomt is of deze vereisten cumulatief zijn, of dat deze vereisten los van elkaar een verplichting scheppen voor lidstaten om te harmoniseren. Op basis van de tekst en door het gebruik van het woord “en” lijkt het zo te zijn dat de voorwaarden cumulatief moeten worden toegepast. Het is mij niet duidelijk waarom er is gekozen voor het woord “en” in plaats van voor het woord “of”. Het lijkt mij dat de verplichting tot harmonisatie door deze toevoeging breder is geworden wat betreft de toepassing van het artikel. In het oude artikel staat naar mijn mening dat lidstaten moeten harmoniseren om de werking van de interne markt te waarborgen. Nu moeten lidstaten ook harmoniseren voor zover sprake is van concurrentieverstoring. Dit lijkt dus een verbreding ten opzicht van de oude tekst. De nieuw tekst geeft een veel duidelijkere opdracht aan de lidstaten doordat duidelijk is dat lidstaten ook moeten harmoniseren om concurrentieverstoring te voorkomen.
12
Van Dongen, A (2007). Harmonisatie van de btw. Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, p. 19. 13 www.Vandale.nl
7
§ 2.2 Hoe wordt harmonisatie in de EU bereikt? Er zijn mijns inziens een aantal manieren waarop harmonisatie in de EU kan worden bereikt, deze zullen hierna kort worden besproken. Harmonisatie kan plaatsvinden door middel van wetgeving. De Raad van de Europese Unie (hierna: “Raad”) met behulp van de Europese Commissie (hierna: Commissie) kunnen tezamen zorgen voor harmonisatie door middel van wetgeving14. De Commissie draagt vaak zorg voor voorstellen tot harmonisatie, hierbij valt te denken aan tekstvoorstellen voor verordeningen en dergelijke. Tevens neemt de Commissie vaak het initiatief tot het starten van een inbreukprocedure tegen lidstaten. Door deze inbreukprocedures wordt duidelijk of lidstaten de communautaire begrippen (dit zijn begrippen die overal binnen de EU een zelfde invulling dienen te krijgen) correct uitleggen en toepassen in hun nationale rechtsorde. Het HvJ EU is gehouden het recht uit te leggen. Dit doet het HvJ EU door middel van het beantwoorden van prejudiciële vragen en door het beslissen op beroepen aangespannen door de Commissie. De laatste zijn de eerdergenoemde zogenaamde inbreukprocedures, die worden aangespannen tegen lidstaten die volgens de Commissie niet voldoen aan hun communautaire verplichtingen zoals het correct uitleggen en toepassen van de communautaire begrippen. In sommige gevallen is het zo dat het Hof ook een rechtsvormende rol heeft. Het Hof lijkt in sommige arresten de communautaire begrippen zo op te rekken of breed uit te leggen dat de gaten en fouten in het stelsel worden opgevuld en opgelost of dat men tot een gewenste uitkomst komt (zie in dit kader HvJ EU zaak C-285/09, R, waarin het Hof door middel van allerlei bochten toch tot fraude/misbruik kwam15). De vraag die bij mij opkomt is of het wel juist is dat het Hof zich deze taak toebedeelt,maar dit terzijde.
Tussenconclusie In de bovenstaande paragraaf is onderzocht wat het begrip harmonisatie inhoudt en hoe dit begrip moet worden uitgelegd en toepassing moet vinden. Kort samengevat is de conclusie: Harmonisatie houdt in “het overeen laten stemmen”, dit is niet hetzelfde als unificatie.
14
Van Dongen, A (2007). Harmonisatie van de btw. Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, p. 19 15 Ik ben van mening dat het Hof hier te ver gaat in zijn bevoegdheid. Het Hof is bevoegd het Unierecht uit te leggen niet om het Unierecht op te rekken. In R was sprake van een opzet. De lidstaat had fraude nodig om belanghebbende strafrechtelijk te kunnen vervolgens. Het Hof komt doormiddel van allerlei bochten toch tot fraude.
8
Artikel 113 VWEU geeft een drietal cumulatieve voorwaarden wanneer lidstaten moeten harmoniseren. Lidstaten zijn gehouden te harmoniseren indien concurrentieverstoring optreedt. Derhalve moet ook zijn voldaan aan de andere twee voorwaarden zijnde de instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen Harmonisatie kan plaatsvinden door middel van wetgeving, inbreukprocedures en de uitlegging van communautaire begrippen door middel van jurisprudentie. In de volgende paragraaf zal verder worden in gegaan op het begrip concurrentieverstoring en wat hieronder dient te worden verstaan.
9
3. Concurrentieverstoring In dit hoofdstuk wordt het begrip concurrentieverstoring behandeld aan de hand van een aantal arresten van het HvJ EU waarin het begrip concurrentieverstoring dan wel concurrentievervalsing aan de orde is gekomen. Want wanneer is nu sprake van concurrentieverstoring dan wel concurrentievervalsing en (wanneer) is concurrentie”verstoring/vervalsing” (nog) toelaatbaar?
§3.1 Wat is concurrentieverstoring? Zoals in hoofdstuk 1 al is opgemerkt spreekt alleen de Nederlandse tekst van het VWEU spreekt van concurrentieverstoring. De Engelse tekst spreekt van distortion of competition wat in het Nederlands concurrentievervalsing inhoudt. De Duitse tekst spreekt van Wettbewerbsverzerrungen wat naar het Nederlands vertaald ook concurrentievervalsing inhoudt. De Franse tekst spreekt van les distorsions de concurrence ook dit is concurrentievervalsing. Volgens het woordenboek Van Dale is de betekenis ‘van concurreren: wedijveren, meedingen’16. En verstoren wordt uitgelegd als: ‘hinderen, belemmeren’17. De betekenis van concurrentieverstoring op basis van het woordenboek is het belemmeren van de mededinging. Vervalsing houdt in: ten kwade veranderen of verdraaien. Er is dus wel degelijk een verschil in uitleg van de begrippen verstoring en vervalsing wanneer gekeken wordt naar een Nederlandse tekstuele uitleg. Vervalsing lijkt een zwaarder begrip te zijn dan verstoring. In deze verhandeling wordt aangesloten, voor de toets of artikel 113 VWEU een verdergaande verplichting voor lidstaten omvat om te harmoniseren, bij het begrip concurrentieverstoring (hoewel in andere talen wordt gesproken van concurrentievervalsing). Dit omdat dit de vertaling is die in de andere talen het beste in de buurt komt voor wat betreft de uitleg van bijvoorbeeld distortion of competition. In de jurisprudentie worden vervalsing en verstoring door elkaar gebruikt. Ik ga er dan ook vanuit dat concurrentievervalsing en concurrentieverstoring inwisselbaar zijn. In deze verhandeling worden de begrippen dan ook door elkaar gebruikt (jurisprudentie spreekt over concurrentievervalsing terwijl in mijn tekst gesproken wordt over concurrentieverstoring) terwijl er wordt aangesloten bij de Nederlandse uitleg van het begrip concurrentieverstoring. Om er achter te komen wat het begrip concurrentieverstoring nu eigenlijk betekent in de btw en of het begrip in het VWEU gelijk is aan het begrip in de btw-richtlijn zal ik hierna een aantal HvJ EU arresten behandelen waarin het begrip concurrentieverstoring dan wel concurrentievervalsing aan de orde is
16 17
www.vandale.nl www.vandale.nl
10
gekomen. Het is mijn bedoeling om op deze wijze meer duidelijkheid te genereren over de betekenis van het begrip concurrentieverstoring in de btw.
§3.2 Concurrentieverstoring in de jurisprudentie Op basis van de rechtspraak van het HvJ EU rust de btw op twee beginselen: "Om te beginnen wordt btw geheven over elke dienst en over elke levering van goederen die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Voorts verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld ter zake van de btw-heffing18. Echter uit Cantor Fitzgerald volgt: “Het beginsel van fiscale neutraliteit houdt niet in, dat een belastingplichtige die de keuze tussen twee handelingen heeft, er één kan kiezen en de gevolgen van de andere kan laten gelden”19. Dus de fiscale kwalificatie is afhankelijk van de prestaties. Er zijn veel arresten gewezen waarin concurrentieverstoring een rol heeft gespeeld. In de deze paragraaf behandel ik enkel de arresten waarin nadere invulling gegeven is aan het begrip concurrentieverstoring. Dit overzicht is dan ook geen uitputtend overzicht. Etienne Debouche Eén van de arresten waarin concurrentie aan de orde kwam is het arrest Debouche20. Het ging hier om de vraag of advocaten recht op aftrek van voorbelasting hadden. Het HvJ EU kwam met de volgende vaststelling. “Voorts werd met de Achtste richtlijn niet beoogd, het systeem van de Zesde richtlijn ter discussie te stellen. Volgens de derde overweging van haar considerans strekt de Achtste richtlijn er veeleer toe, een einde te maken aan de verschillen tussen de destijds in de Lid-Staten geldende bepalingen die soms de oorzaak waren van verleggingen van het handelsverkeer en verstoringen van de mededinging. Luidens de vijfde overweging van haar considerans mag zij „er niet toe (...) leiden dat belastingplichtigen verschillend worden behandeld naar gelang van de Lid-Staat waar zij zijn gevestigd".21
In dit arrest kwam heel duidelijk naar voren dat een verschillende behandeling van een soortgelijke dienst kan leiden tot een situatie die niet strookt met de systematiek van de richtlijn en neutraliteit. In casu kon de advocaat die vrijgesteld was in eigen land wel aftrek claimen van de btw op kosten in Nederland, terwijl hij dit niet kon in het land van vestiging, België. Dit zou tot een voordeligere uitkomst leiden voor de ‘belanghebbende’ ten opzichte van andere advocaten in het land van vestiging. Doordat de Belgische advocaat in België vrijgesteld was had hij aldaar immers geen recht op aftrek van voorbelasting. 18
Conclusie AG Kokott, HvJ 26 april 2012, C-033/11,(Oy A) r.o. 34 HvJ EG, 9 oktober 2001, C-108/99 (Cantor Fitzgerald international) 20 HvJ EG, 26 september 1996, zaak C-302/93 (Etienne Debouche) 21 HvJ EG, 26 september 1996, zaak C-302/93 (Etienne Debouche) r.o. 18 19
11
Commissie versus Duitsland In het arrest Commissie versus Duitsland22 ging het om de vraag of het toelaatbaar was dat kortingsbonnen fiscaal gunstiger werden behandeld dan andere reclameacties. De vraag was of Duitsland de regelgeving juist toepaste. Duitsland betoogde:“De Duitse regering komt tot de slotsom dat de belastingregeling voor het aanbieden van geschenken door de fabrikant neutraal is, terwijl de uitgifte van kortingsbonnen uit het oogpunt van de BTW voordeliger is”23. Duitsland gaf aan dat het daarom gerechtvaardigd was dat de twee diensten verschillend werden behandeld vanuit een btw-perspectief. Het Hof antwoordde het volgende: “Zo blijkt dat, hoewel deze twee soorten reclamesystemen - de uitgifte van kortingsbonnen en het aanbieden van reclamegeschenken - onder twee verschillende regelingen vallen, dit verschil in fiscale behandeling inherent is aan de structuur van de Zesde richtlijn en geen mededingingsverstoringen, zoals die welke de Duitse regering aanvoert, teweeg kan brengen.”24
In dit geval was het Hof van mening dat geen sprake was van concurrentievervalsing omdat het hier ging om twee verschillende regelingen25. De mogelijke grens van concurrentievervalsing werd hier aangegeven door het Hof. Eurodental In de zaak Eurodental26 ging het om een bedrijf dat zich bezighield met het vervaardigen en repareren van tandprothesen voor cliënten uit Duitsland. Luxemburg, waar Eurodental was gevestigd, kende voor deze diensten en leveringen een vrijstelling. Voor de activiteiten van Eurodental bestaat indien het gaat om intracommunautaire situaties recht op toepassing van het 0% tarief. In Duitsland is het verlaagde tarief van toepassing op de activiteiten van Eurodental. Eurodental wilde recht op aftrek claimen voor de intracommunautaire transacties die zij naar Duitsland verrichte omdat zij aldaar aan de btw waren onderworpen. Door deze verschillende behandeling ontstaat er een verschil tussen een belastingplichtige die dezelfde handelingen verricht in een binnenlandse situatie ten opzichte van een belastingplichtige die een intracommunautaire handeling verricht. Het HvJ EU bepaalde het volgende (cursivering van mijn hand):
22
HvJ EG, 15 oktober 2002, zaak 427/98 (Commissie/Duitsland) HvJ EG, 15 oktober 2002, zaak 427/98 (Commissie/Duitsland) r.o. 72 24 HvJ EG, 15 oktober 2002, zaak 427/98 (Commissie/Duitsland) r.o. 77 25 Naar mijn mening is dit een onlogische uitkomst gezien er hier sprake is van twee soortgelijke prestaties. Het Hof is van mening dat er geen sprake kan zijn van soortgelijke prestaties omdat er twee verschillende regelingen zijn. Ik ben van mening dat er hier wel sprake is van concurrentieverstoring omdat twee soortgelijke acties verschillend worden behandeld vanuit een btw-perspectief. 26 HvJ EG, 7 decmeber 2006, zaak C-240/05 (Eurodental Sárl) 23
12
“Indien de handelingen die in het hoofdgeding aan de orde zijn recht zouden geven op aftrek wanneer zij een intracommunautair karakter vertonen, zou dit beginsel echter niet in acht worden genomen, aangezien dezelfde handelingen, wanneer zij binnen een lidstaat worden verricht, niet tot aftrek leiden. Bijgevolg zouden belastingplichtigen die een intracommunautaire handeling verrichten in een gunstiger positie komen te verkeren dan belastingplichtigen die een binnenlandse handeling verrichten”27.
In deze zaak ontstaat er een verschil in behandeling tussen belastingplichtigen die een intracommunautaire handeling verrichten (deze verkeren in een gunstigere positie doordat zij een recht op aftrek van voorbelasting hebben) ten opzichte van een belastingplichtige die een dergelijke levering verricht in het binnenland (doordat deze geen recht op aftrek van voorbelasting heeft), dit levert volgens het HvJ EU concurrentieverstoring op. Bovendien bestaat er ook een situatie waar er in Duitsland btw wordt geheven over tandprothesen en er voor de ondernemer ook recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Terwijl in Luxemburg de tandprothesen zijn vrijgesteld van btw en er ook geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. In dit geval worden soortgelijke prestaties anders behandeld. Een dergelijke situatie lijkt ongewenst gezien er grote verschillen ontstaan tussen de lidstaten. Deze verschillen in interpretatie leiden tot concurrentieverstoring tussen de lidstaten. Er is sprake van concurrentieverstoring indien met elkaar in concurrerende partijen met een andere btw-behandeling en een verschil in recht op aftrek te maken krijgen. Isle of Wight Council Concurrentieverstoring kan ook voorkomen bij overheden zoals in het arrest Isle of Wight Council28. De overheid van het eiland Wight heeft verzocht om teruggaaf van btw ter zake van de verhuur van parkeerplaatsen op een parkeerterrein. De belastingdienst wees deze claim af en gaf aan dat de behandeling van een overheid als niet btw-plichtige (overheden worden als niet btw-plichtig beschouwd tenzij dit leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis) niet leidde tot concurrentievervalsing van enige betekenis ten opzichte van wel btw-plichtigen. De vraag die voorlag was hoe het begrip concurrentievervalsing, zoals opgenomen in artikel 4 van de zesde richtlijn, moest worden uitgelegd. Het HvJ EU heeft het volgende beslist (cursivering van mijn hand): “2) De term „zou leiden tot" in de zin van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden uitgelegd dat hij niet alleen ziet op daadwerkelijke concurrentie, maar ook op potentiële concurrentie, voor zover de mogelijkheid dat een particuliere marktdeelnemer werkzaam wordt op de relevante markt, reëel en niet zuiver hypothetisch is. 27 28
HvJ EG, 7 decmeber 2006, zaak C-240/05 (Eurodental Sárl) r.o. 47 HvJ EG 16 september 2008, C-288/07 (Isle of Wight council)
13
3) De uitdrukking „van enige betekenis" in de zin van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388) moet aldus worden begrepen dat de daadwerkelijke of potentiële concurrentievervalsing van meer dan onbeduidende omvang dient te zijn.”29
Concurrentieverstoring dient dus alzo te worden uitgelegd dat het niet alleen gaat om daadwerkelijke concurrentie maar ook om potentiële concurrentie. In dit geval ging het om de btw behandeling van overheidshandelen ten opzichte van een particulier maar deze uitspraak kan naar mijn mening ook rechtstreeks worden toegepast in andere situaties waar sprake is van potentiële concurrentieverstoring. Naar mijn mening is sprake van potentiële concurrentie indien soortgelijk diensten anders worden behandeld, het is hierbij niet van belang dat er daadwerkelijk concurrentie optreedt. Dat het begrip potentiële concurrentie inderdaad ook in een breder perspectief kan leiden tot concurrentieverstoring (dus niet alleen in de situatie overheid / particulier) volgt mijns inziens uit het arrest Rank Group Plc. Rank Group Plc. Het ging in het arrest Rank Group Plc.30 om de vraag of speelautomaten voor de btw verschillend mochten worden behandeld of dat sprake was van soortgelijke prestaties. In deze zaak was het de vraag of het: “(…) beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel, of dat, om van schending te kunnen spreken, tevens moet worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling”31.
In dit arrest bepaalde het Hof het volgende (cursivering van mijn hand): “Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag, sub b en c, in zaak C-259/10 worden geantwoord dat het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel. Om van schending te kunnen spreken hoeft dus niet tevens te worden aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van mededinging tussen de betrokken diensten of verstoring van de mededinging wegens dat verschil in behandeling.”32
Lidstaten zijn aldus gehouden te harmoniseren zelfs wanneer slechts sprake is van potentiële concurrentieverstoring. Uit dit arrest volgt dat -zoals ik eerder
29
HvJ EG 16 september 2008, C-288/07 (Isle of Wight council) dictum HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (Rank Group plc.) 31 HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (Rank Group plc.) r.o. 31 32 HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (Rank Group plc.) 30
14
al aannam- potentiële concurrentieverstoring ook al voldoende is om te kunnen spreken van concurrentieverstoring. A Oy In het arrest A Oy33 ging het kort gezegd over de uitleg van het begrip betaald internationaal vervoer. De vraag was hoe het begrip “betaald internationaal vervoer” moet worden uitgelegd en of daar ook internationale chartervluchten ter voldoening aan de vraag van ondernemingen en particulieren onder vallen zodat de btw-vrijstelling voor luchtvaartuigen die opereren in betaald internationaal vervoer mocht worden toegepast. De vraag was of het begrip internationaal vervoer ook zo moest worden uitgelegd dat hier ook chartervluchten onder moesten vallen. Het Hof bepaalde het volgende (cursivering van mijn hand): “Vervoerdiensten aangeboden door ondernemers die hoofdzakelijk internationale vluchten verrichten, zijn, ongeacht of het om lijn en/of chartervluchten gaat, soortgelijk en staan kennelijk met elkaar in concurrentie, zodat een verschil in behandeling wat betreft btw-vrijstelling voor leveringen van luchtvaartuigen, naargelang de ondernemer hoofdzakelijk internationale lijnvluchten dan wel internationale chartervluchten verricht, het gevaar zou inhouden dat concurrentievervalsingen tussen deze ondernemers ontstaan”34.
In dit arrest werd aldus concurrentievervalsing aangenomen door een andere uitleg van het begrip betaald internationaal vervoer. In casu was de Finse overheid van mening dat chartervluchten niet onder de bedoelde vrijstelling konden vallen. Daardoor ontstond er een onvoordelige situatie voor Finse ondernemers indien zij in Finland een vliegtuig wilden aankopen. Het HvJ EU was hier van mening dat er door het anders behandelen van chartervluchten en internationale lijnvluchten concurrentieverstoring tussen ondernemers zou kunnen ontstaan. Immers de ene ondernemer koopt het vliegtuig aan met btw terwijl voor de andere ondernemer er een vrijstelling voor de btw bestaat. In deze binnenlandse situatie was aldus sprake van concurrentieverstoring. Indien er één lidstaat is die chartervluchten wel onder de vrijstelling schaart bestaat er al een kans dat concurrentieverstoring optreedt tussen lidstaten. Immers het kan voordeliger zijn de vliegtuigen vrijgesteld van btw aan te kopen. Het is naar mijn mening niet ondenkbaar dat deze verstoring ook grensoverschrijdend kan werken indien zoals ik eerder aangaf één lidstaat een andere interpretatie geeft aan het begrip internationaal vervoer. Susanna Leichenich In het arrest Susanna Leichenich35 was sprake van concurrentieverstoring . Lidstaat Duitsland had een woonboot aangemerkt als zijnde een roerend goed. De vraag voor het HvJ EU was evenwel of een woonboot gezien moest worden als roerend of onroerend. De btw-behandeling van roerende en 33
HvJ EU 19 juli 2012, C-33/11, (A Oy) HvJ EU 19 juli 2012, C-33/11, (A Oy) r.o. 34 35 HvJ EU 15 november 2012, C-532/11, (Susanna Leichenich) 34
15
onroerende zaken was anders; roerende zaken werden behandeld als btwbelaste prestaties terwijl de verhuur van onroerend goed vrijgesteld was. Het HvJ EU bepaalde het volgende (cursivering van mijn hand): “Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, is de functie van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde woonboot vanuit het oogpunt van het beginsel van fiscale neutraliteit vergelijkbaar met die van een gebouw dat als restaurant wordt gebruikt en zich aan land in de nabijheid van de woonboot bevindt. Het restaurant/discotheek op deze woonboot staat dus in economisch opzicht in concurrentie met soortgelijke inrichtingen die zich in vast met de grond verbonden gebouwen bevinden.”36
Het anders behandelen van onroerend goed voor de btw leidde hier aldus tot concurrentieverstoring ten opzicht van soortgelijke inrichtingen die wel vast met de grond verbonden waren. Duitsland dient aldus de verhuur van een woonboot aan te merken als de verhuur van onroerend goed. Er is op basis van het voornoemde arrest sprake van concurrentieverstoring indien de fiscale neutraliteit in geding komt doordat soortgelijke / vergelijkbare handelingen anders worden behandeld. Ik ga in het hoofdstuk onroerend goed nader op dit arrest in.
Tussenconclusie Er is aldus samengevat sprake van concurrentieverstoring indien: 1. Het beginsel van fiscale neutraliteit in geding komt; dit is het geval indien gelijksoortige activiteiten die met elkaar in concurrentie staan verschillend worden behandeld wat betreft btw-behandeling 2. Potentiële concurrentieverstoring optreedt; dit is het geval wanneer soortgelijke activiteiten anders worden behandeld ongeacht of daadwerkelijk sprake is van concurrentie.
36
HvJ EU 15 november 2012, C-532/11, (Susanna Leichenich) r.o. 36
16
4. Toetsing begrippen aan 113 VWEU Nu is vastgesteld dat uit artikel 113 VWEU een expliciete verplichting voortvloeit voor lidstaten om te harmoniseren indien concurrentieverstoring optreedt. Concurrentieverstoring dient zo te worden uitgelegd dat er sprake is van concurrentieverstoring indien de fiscale neutraliteit in geding komt, gelijksoortige activiteiten verschillend worden behandeld, activiteiten die met elkaar in concurrentie staan verschillend worden behandeld of wanneer potentiële concurrentieverstoring optreedt. De vraag die nu nog rest is of lidstaten zijn gehouden de begrippen in de btwrichtlijn verder te harmoniseren om concurrentieverstoring te voorkomen en of dit een uitbereiding is van de oude tekst. Omdat het niet mogelijk is om alle begrippen te onderzoeken is gekozen voor twee begrippen namelijk leasing en onroerend goed. Het begrip leasing is gekozen omdat hier de laatste tijd veel over te doen is geweest en omdat dit begrip zeker onder de werkingssfeer van artikel 113 VWEU valt. De keuze voor het begrip onroerend goed is gemaakt omdat de Commissie van mening is dat dit begrip niet valt onder artikel 113 VWEU, dit omdat de Commissie van mening is dat onroerend goed geen grensoverschrijdend karakter heeft. In de volgende hoofdstukken zal eerst kort worden ingaan op de begrippen zoals deze nu worden uitgelegd en zal daarna een toets worden gemaakt aan artikel 113 VWEU ten einde een antwoord te krijgen op de vraag of de wijziging van artikel 113 VWEU er toe leidt dat lidstaten gehouden zijn verdergaand te harmoniseren.
§4.1 Leasing In dit hoofdstuk zal de vraag of er ten aanzien van leasing sprake kan zijn van concurrentieverstoring worden behandeld. Bij leasing wordt een goed gedurende een bepaalde periode ter beschikking gesteld aan de lessor. Vooraf wordt de vergoeding overeengekomen tussen lessor en lessee. Er zijn twee soorten namelijk operational lease en financial lease. Wanneer het gaat om operational lease kan worden gezegd dat dit vergelijkbaar is met huur. Wanneer het gaat om financial lease wordt de lessee geacht te investeren in een kapitaalgoed waarvan de lessor weer wordt aangemerkt als financier.
§4.2 Het begrip leasing en concurrentieverstoring Maar wat is leasing nou eigenlijk? Uit de richtlijn blijkt niet hoe het begrip leasing dient te worden ingevuld. De vragen die daardoor overeind blijven zijn; wanneer is er bij leasing sprake van een levering en wanneer is er sprake van een dienst. Tevens zal ik bij de behandeling van de arresten ingaan op de vraag of door de verschillende invullingen van het begrip leasing concurrentieverstoring ontstaat. 17
Het Hof heeft zeer recent uitspraak gedaan in een aantal zaken waar het leasing betrof. Ik zal deze nu kort behandelen en hiermee het communautair begrip van leasing tot dusver schetsen. Ter zake van de arresten die ik hierna zal behandelen zal ik ook direct de toetsing maken of in deze zaken sprake is van (potentiële) concurrentieverstoring tussen de lidstaten.
§4.3 Jurisprudentie en concurrentieverstoring RBS Deutschland In de zaak RBS37 ging het om het volgende: RBS kocht auto’s aan in het Verenigd Koninkrijk (‘VK’) bij aldaar gevestigde autoverkopers. Vervolgens kreeg een bedrijf genaamd Vinci een optie om de auto’s terug te kopen. Ten slotte werd een leasingovereenkomst met de duur van twee jaren gesloten. Na afloop van de leasetermijn was Vinci verplicht de restwaarde van de auto’s aan RBS te vergoeden. De vraag kwam op of sprake was van misbruik van recht want voor de btw hield dit het onderstaande in. RBS berekende geen btw op de leasegelden die het factureerde aan Vinci. Immers, de activiteiten waren niet belast in zowel het VK als in Duitsland. Duitsland was van mening dat de activiteiten belastbaar waren in het VK, en het VK van mening was dat de activiteiten belastbaar waren in Duitsland. Het VK weigerde de door RBS geclaimde aftrek op grond van misbruik van recht. De vraag die voorlag aan het Hof was of er inderdaad sprake was van misbruik van recht. Het Hof antwoordde het volgende: “Bijgevolg dient op de (…) prejudiciële vraag te worden geantwoord dat in omstandigheden als die in het hoofdgeding, waarin een in een lidstaat gevestigde vennootschap ervoor kiest om via haar in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming goederen te leasen aan een in eerstgenoemde lidstaat gevestigde derde vennootschap teneinde te vermijden dat over de vergoedingen voor deze handelingen btw verschuldigd is daar deze handelingen in eerstgenoemde lidstaat als in laatstgenoemde lidstaat verrichte leasingdiensten en in laatstgenoemde lidstaat als in eerstgenoemde lidstaat verrichte leveringen van goederen worden aangemerkt, het beginsel van verbod van misbruik niet in de weg staat aan het (…)erkende recht van aftrek van de btw.”38
Omdat lidstaten het begrip leasing op een andere wijze interpreteerden en de btw-behandeling derhalve anders was, was er in deze zaak geen sprake van heffing van btw. Ook was geen sprake van misbruik van recht omdat belastingplichtigen mogen kiezen voor de fiscaal meest gunstige weg. In rechtsoverweging 20 valt te lezen hoe beide landen het begrip leasing interpreteerden: 37 38
HvJ EU 22 december 2010, C-277/09 (RBS Deutschland Holding GmbH) HvJ EU 22 december 2010, C-277/09 (RBS Deutschland Holding GmbH) r.o. 40
18
“Over de leasegelden (…) was in het Verenigd Koninkrijk geen btw verschuldigd omdat naar het recht van het Verenigd Koninkrijk de in het kader van de leasingovereenkomsten verrichte handelingen werden beschouwd als diensten en de Britse belastingdienst bijgevolg aannam dat die werden verricht in Duitsland, zijnde de plaats waar de dienstverrichter zijn zetel heeft. In Duitsland was evenmin btw over deze leasegelden verschuldigd omdat naar Duits recht de betrokken handelingen werden beschouwd als leveringen van goederen die in het Verenigd Koninkrijk plaatsvonden, zijnde de plaats van de levering.”39
Deze uitspraak geeft aldus niet veel meer inzicht in het begrip leasing en hoe dit begrip uitgelegd dient te worden behalve dat de lidstaten leasing anders behandelen voor de btw. Wel geeft dit arrest aan dat verschillende wijze van interpretatie kunnen leiden tot niet heffing van btw en aldus een btw voordeel. Zolang partijen deze structuur maar niet opzetten louter uit een fiscaal oogpunt met het doel een belastingvoordeel te behalen is het toelaatbaar te kiezen voor de fiscaal meest gunstige oplossing. Met betrekking tot het begrip leasing kan zoals al duidelijk is geworden aan de hand van RBS Deutschland ook concurrentieverstoring optreden. Immers leasing wordt voor de btw anders behandeld in het Verenigd Koninkrijk en Duitsland waardoor er non heffing optreedt. Nu partijen non heffing kunnen bereiken doormiddel van het opzetten van een structuur lijkt dit niet wenselijk in het kader van de fiscale neutraliteit. Daarbij kunnen ondernemers in de ene lidstaat anders worden behandeld ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting en ten opzichte van ondernemers in de andere lidstaat. Dit omdat de btw-behandeling van gelijksoortige en daarom concurrerende diensten anders is in de lidstaten. Nu ik heb vastgesteld dat sprake is van concurrentieverstoring moet ook nog gekeken worden naar de vraag of de werking en de instelling van de interne markt in gevaar komen (dit zijn immers de overige voorwaarden die volgen uit artikel 113 VWEU). Ik ben van mening dat dit inderdaad het geval is omdat de verstoring in dit geval leidt tot non heffing en recht op aftrek. Om de werking en instelling van de interne markt te waarborgen moeten lidstaten er voor zorgen dat obstakels zoals in dit arrest worden weggenomen. Eon Aset Menidjmunt OOD Ook in de zaak Eon Aset Menidjmunt OOD40 kwam het begrip leasing aan de orde. Eon had twee auto’s tot de beschikking één op basis van een huurovereenkomst en één op basis van een leasingovereenkomst. De auto’s werden gebruikt voor het woon-werkverkeer van de bedrijfsleider. De belastingdienst in Bulgarije weigerde aftrek omdat de auto’s niet werden gebruikt voor economische activiteiten. 39 40
HvJ EU 22 december 2010, C-277/09 (RBS Deutschland Holding GmbH) r.o. 20 HvJ EU 16 februari 2012, C-118/11 (Eon Aset Aset Menidjmunt OOD)
19
In dit arrest overweegt het Hof dat verhuur van een motorvoertuig gezien moet worden als een dienst in de zin van de btw. Terwijl het Hof aangeeft dat het huren van een motorvoertuig op grond van een leaseovereenkomst de kenmerken kan hebben die vergelijkbaar zijn met die van een investeringsgoed en dus kwalificeert als een levering voor de btw. Om te kwalificeren als een investeringsgoed moet volgens het Hof voldaan worden aan het volgende: “Derhalve dient, wanneer de leaseovereenkomst voor een motorvoertuig bepaalt dat aan het einde van die overeenkomst de eigendom van dat voertuig overgaat op de leasingnemer, of dat de leasingnemer alsdan beschikt over wezenlijke attributen van de eigendom van dat voertuig, met name omdat het merendeel van de aan de juridische eigendom verbonden voordelen en risico's op hem overgaat en de geactualiseerde optelsom van de termijnen praktisch gelijk is aan de verkoopwaarde van het goed, de handeling te worden gelijkgesteld aan de verkrijging van een investeringsgoed.”41
Wat door dit arrest duidelijk is geworden, is dat leasing wanneer dit gezien moet worden als de verhuur van een motorvoertuig, kwalificeert als een dienst voor de btw. En dat indien het voertuig aan het einde van de termijn overgaat aan de leasingnemer, dit gelijk moet worden gesteld aan de verkrijging van een investeringsgoed er derhalve een levering is voor de btw. Ook blijkt uit dit arrest dat een gelijksoortige prestatietoch heel anders kan worden behandeld voor de btw. Het lijkt mij niet wenselijk dat het communautaire begrip leasing zo verschillend wordt uitgelegd tussen de lidstaten. Daarom ben ik van mening dat de lidstaten op basis van artikel 113 VWEU gehouden zijn het begrip leasing verdergaand te harmoniseren. Immers ter zake van leasing is sprake van concurrentieverstoring (soortgelijke diensten worden anders behandeld voor de btw). Ook wordt de instelling en de werking van de interne markt in gevaar gebracht omdat er tussen lidstaten een andere btw behandeling van een gelijksoortige dienst ontstaan.
Tussenconclusie In dit hoofdstuk is gekeken naar het begrip leasing en is onderzocht of ten aanzien van leasing concurrentieverstoring kan ontstaan. Ik kom hier kort samengevat tot de volgende conclusie: Ten aanzien van begrip leasing ontstaat concurrentieverstoring. Ondernemers kunnen door opzet van een structuur komen tot niet heffing van btw en daarbij wel recht op aftrek van voorbelasting genereren. Dit is niet wenselijk omdat het concurrentieverstoring kan veroorzaken. Gelijksoortige diensten worden ongelijk behandeld, dit heeft tot gevolg dat concurrentieverstoring optreedt. Tevens worden de werking en de instelling van de interne markt in gevaar gebracht. 41
HvJ EU 16 februari 2012, C-118/11 (Eon Aset Aset Menidjmunt OOD) r.o. 40
20
§4.4 Onroerend goed In dit hoofdstuk zal worden ingaan op de vraag of er ten aanzien van onroerend goed sprake kan zijn van concurrentieverstoring. Tevens zal worden ingaan op de vraag of onroerend goed door de wijziging wel onder de werkingssfeer van artikel 113 VWEU kan vallen of dat ten aanzien van onroerend goed geen concurrentieverstoring kan plaatsvinden. Het begrip onroerend goed is niet gedefinieerd in de btw-richtlijn. Alle lidstaten kunnen aan dit begrip een eigen invulling geven. Nu zou je denken dat het begrip onroerend goed niet heel afwijkend kan worden ingevuld. Echter ter indicatie, in het verdrag tussen de UK en Nigeria inzake voorkoming dubbele belasting42 valt onder het begrip onroerend goed ook een veestapel en apparatuur gebruikt in de landbouw. Dit geeft maar weer eens aan dat het begrip onroerend goed niet zo vanzelfsprekend hetzelfde wordt ingevuld door landen. 43 Het Hof heeft uitspraak gedaan in een aantal zaken waar het onroerend goed betrof. Deze arresten worden hierna kort behandeld. Ter zake van de arresten die hierna zullen worden behandeld zal ook direct de toetsing worden gemaakt of in deze zaken sprake is van (potentiële) concurrentieverstoring tussen de lidstaten.
§4.5 Onroerend goed in de jurisprudentie en concurrentieverstoring Maierhofer In het arrest Maierhofer44 was de vraag aan de orde of een gebouw, dat uit prefab elementen was opgetrokken en dat vast zat aan de grond, kon kwalificeren als onroerend goed. Het Hof gaf het volgende antwoord: “Op de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord dat de verhuur van een uit prefabelementen opgetrokken gebouw dat vast met de grond is verbonden, zodat het niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of gemakkelijk kan worden verplaatst, moet worden aangemerkt als een verhuur van onroerend goed (…), zelfs indien dit gebouw na het verstrijken van de huurovereenkomst moet worden verwijderd en opnieuw dient te worden gebruikt op een ander stuk grond.”45
Op basis van dit arrest weten we dat een gebouw van prefabelementen die vastzitten aan de grond als onroerend goed kwalificeert, indien deze elementen niet gemakkelijk kunnen worden gedemonteerd of verplaatst. Door 42
UK/Nigeria Double Taxation Agreement 27 December 1987 Ook in Nederland wordt het begrip Onroerend goed voor juridische doeleinden anders uitgelegd. 44 HvJ EU 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) 45 HvJ EU 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer) r.o. 35 43
21
de verschillende lidstaten wordt het begrip onroerend goed aldus anders ingevuld en daardoor ontstaat een andere btw-behandeling van soortgelijke activiteiten. In bijvoorbeeld Nederland is het momenteel zo dat een porta cabin kwalificeert als roerend. Ook een “gebouw” opgetrokken uit zeecontainers kwalificeert als roerend omdat deze zogenaamd gemakkelijk verwijderd kunnen worden. Stel dat een projectontwikkelaar studentenwoningen wil realiseren die bestaan uit zeecontainers voor studenten in Maastricht en Nederland behandelt deze als roerende goederen en in België worden deze als onroerende zaken behandeld. Afhankelijk van de meest gunstige wijze kan deze ontwikkelaar er voor kiezen de woningen aan de rand van Maastricht te realiseren maar kan hij er ook voor kiezen om omwille van een btw-voordeel de woningen net over de grens te realiseren. Dit leidt mijns inziens al tot (potentiële) concurrentieverstoring. Immers gelijksoortige concurrerende activiteiten worden verschillend behandeld. Susanna Leichenich Sinds het arrest Susanna Leichenich46 ging het om de vraag of een woonboot kwalificeerde als onroerend goed. Het belang was of ter zake van de verhuur van de woonboot btw moest worden geheven (roerend versus onroerend). In het geval van roerende zaken is sprake van een btw-belaste prestatie ten opzichte van prestaties ten aanzien van onroerende zaken die in beginsel btw-vrijgestelde prestaties zijn. Het Hof bepaalde daar het volgende: “Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag en het tweede deel van de tweede vraag worden geantwoord dat (…) het begrip verpachting en verhuur van onroerende goederen de verhuur omvat van een woonboot, met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem van een rivier is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats in het rivierwater ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt als restaurant/discotheek. Die verhuur is één enkele vrijgestelde prestatie waarbij geen onderscheid hoeft te worden gemaakt tussen de verhuur van de woonboot en de verhuur van de aanlegsteiger.”47
Een woonboot met aanlegsteiger kwalificeert aldus ook als onroerend goed. Er ontstond dus een situatie waarin de verhuur van een woonboot was onderworpen aan btw terwijl de verhuur van een pand vlakbij de woonboot vrijgesteld van btw kon worden verhuurd. De vraag was hier dan ook of sprake was van soortgelijke activiteiten. Het HvJ EU was van mening dat de woonboot kwalificeerde als onroerend en dat deze verhuur gelijk was aan de verhuur van een pand op de oever. Ter zake was dus sprake van 46 47
HvJ EU 15 november 2012, C-532/11 (Susanna Leichenich) HvJ EU 15 november 2012, C-532/11 (Susanna Leichenich) r.o.29
22
concurrentieverstoring tussen twee soortgelijke diensten omdat ze voor de btw anders werden behandeld. In het verleden was bijvoorbeeld Nederland van mening dat een woonboot kwalificeerde als roerend. Nu is het zo dat woonboten relatief gemakkelijk verwijderd kunnen worden. Dit ondanks het feit dat woonboten of andersoortige boten zoals hotel accommodaties vaak aangesloten zijn op allerlei voorzieningen. Indien ik een woonboot verhuur die in Nederland ligt en daar behandeld wordt als roerend en in Duitsland wordt een woonboot behandeld als onroerend, kan ik er de voorkeur aan geven om de woonboot in één van de lidstaten te leggen omdat de btw-behandeling aldaar gunstiger is. VAT-committee Het VAT-committee legt het begrip als volgt uit48: “1. The VAT Committee almost unanimously agrees that for the purposes of the VAT Directive, immovable property shall mean the following: a) Any specific part of the earth, on or below its surface, over which title and possession can be created; b) Any building or construction fixed to or in the ground above or below sea level which cannot be easily dismantled or moved; c) Any item making up an integral part of a building or Construction without which a building or Construction is incomplete, such as doors, windows, roofs, staircases and lifts; d) Any item, equipment or machine permanently installed in a building or Construction which cannot be moved without destroying or altering the building or Construction.” Echter, dit is slechts de mening van het btw-committee. Dit document geeft dus wel een richtlijn maar geeft geen definitie van het communautair begrip onroerend goed. De vraag die opkomt is waarom de Commissie van mening is dat harmonisatie ten aanzien van onroerend goed niet nodig is maar het btw-commitee toch een opsomming maakt ten aanzien van de invulling van het begrip onroerend goed. Blijkbaar vonden lidstaten het toch nodig om het begrip nader te definiëren. Echter, zoals ik hierboven al kort uiteen heb gezet kan er ten aanzien van onroerend goed wel concurrentieverstoring ontstaan. Temco Europe SA Het Hof is wel van mening dat begrippen die binnen een vrijstelling vallen één communautaire uitleg moeten krijgen. Zie in dit kader het arrest Temco Europe SA49 waarin het Hof het volgende bepaalde: 48 49
Dit rapport is niet in het Nederlands gepubliceerd. HvJ EU 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA)
23
“In de eerste plaats zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen (…) autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en derhalve een communautaire definitie dienen te krijgen (…)“50
Nu onroerend goed in beginsel onder een btw-vrijstelling valt is het van belang dat het begrip onroerend goed een communautaire definitie krijgt aldus het Hof. Maar is dat nu wel zo van belang, aangezien de Commissie van mening is dat onroerend goed geen grensoverschrijdend karakter heeft. Ik ben van mening dat uit Temco voortvloeit dat lidstaten gehouden zijn om te harmoniseren ten aanzien van begrippen die onder een vrijstelling vallen of kunnen vallen om concurrentieverstoring te voorkomen. Immers, ten aanzien van vrijstellingen is vaak sprake van concurrentieverstoring doordat de begrippen veelal verschillend worden uitgelegd in de verschillende lidstaten. Hierdoor kunnen gelijksoortige diensten anders worden behandeld in de verschillende lidstaten en in dat geval is sprake van potentiële concurrentie.
§4.6 Concurrentieverstoring en onroerend goed Zoals eerder beschreven is er sprake van concurrentie indien partijen zich in een soortgelijke situatie bevinden en deze activiteiten anders worden behandeld voor de btw. Tevens is ook potentiële concurrentieverstoring al voldoende. Volgens de Commissie bevindt onroerend goed zich evenwel nooit in een soortgelijke situatie omdat het zich in één land bevindt. Hier zal ik later nader op in gaan. Het is tegenwoordig zo dat het voor veel bedrijven steeds minder van belang is waar zij zich vestigen nu steeds meer bedrijven niet zijn gebonden aan een bepaald land (denk hierbij aan internetbedrijven). In situaties waar bedrijven in een grensgebied tussen twee of meer lidstaten opereren zou de btwbehandeling van onroerend goed wel een verschil kunnen maken in de keuze voor het land van vestiging. Immers, indien je in land A wel kan opteren voor btw-belasting van de transactie en de voorbelasting op kosten in aftrek kan brengen en in land B niet, zou het vestigen van het bedrijf in land A een voordeel kunnen opleveren die, gezien de aankoop prijs van onroerend goed, in de miljoenen kan lopen. In dergelijke situaties zijn er partijen in land B die in concurrentie staan met partijen in land A die soortgelijke activiteiten verrichten (bijvoorbeeld de verhuur van onroerend goed). Deze partijen staan dan in concurrentie met elkaar. Doordat deze handeling anders worden behandeld voor de btw is er sprake van potentiële verstoring van de mededinging. Er kan sprake zijn van concurrentieverstoring ten aanzien van de btwbehandeling van de levering of verhuur van onroerend goed. Dit is het geval omdat deze handelingen in veel lidstaten een andere btw-behandeling kennen. Dit komt doordat er gekozen is om ten aanzien van onroerend goed
50
HvJ EU 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA) r.o.16
24
een “kan” bepaling in de btw-richtlijn op te nemen. Lidstaten kunnen daardoor kiezen of ze deze kan bepaling wel of niet implementeren. Naar mijn mening kan ten aanzien van onroerend goed dus wel degelijk sprake zijn van concurrentieverstoring. Hoewel dit niet snel zal optreden zou het wel kunnen optreden en potentiële concurrentieverstoring is ook concurrentieverstoring. Omdat sprake is van concurrentieverstoring ten aanzien van onroerend goed valt onroerend goed in tegenstelling tot wat de Commissie vindt, wel degelijk onder de werkingssfeer van artikel 113 VWEU.
Tussenconclusie In dit hoofdstuk is onderzocht of ten aanzien van onroerend goed sprake kan zijn van concurrentieverstoring. Kort samengevat is de conclusie dat ten aanzien van onroerend goed sprake kan zijn van concurrentieverstoring zeker waar het gaat om grensgebieden tussen lidstaten. Het kan voor een projectontwikkelaar een keuze zijn om vanwege btw voor- en nadelen net over de grens te gaan bouwen. Ook beleggers kunnen kiezen om in een ander land te beleggen indien de btw-behandeling in een land ongunstig is. Ten aanzien van begrippen die vallen onder een vrijstelling moeten de begrippen hoe dan ook worden geharmoniseerd op basis van jurisprudentie van het Hof zoals hierboven uiteengezet. Onroerend goed valt wel onder de werkingssfeer van artikel 113 VWEU. Lidstaten zijn dan ook gehouden dit begrip nader te harmoniseren.
25
5. Aanbevelingen Om te voorkomen dat er tussen lidstaten sprake is van concurrentie moeten de communautaire begrippen (begrippen die in de lidstaten worden gebruikt) worden geharmoniseerd. Zo kan worden voorkomen dat de werking van de interne markt wordt verstoord. Om te harmoniseren zou het goed zijn om de richtlijn om te vormen tot een verordening. Door middel van een verordening die rechtstreekse werking heeft kunnen er minder gemakkelijk verschillen in interpretatie ontstaan tussen de verschillende lidstaten. Indien alle begrippen een invulling krijgen die tussen lidstaten overeenstemmen ontstaat er ook minder snel een situatie waarin sprake is van niet heffing doormiddel van het opzetten van structuren. Lidstaten krijgen op deze manier meer btw opbrengsten binnen. Als laatste zou het goed zijn om overheidslichamen aan te merken als ondernemer in de zin van de btw zodat er geen concurrentieverstoring kan plaatsvinden tussen ondernemers en overheden bij het uitvoeren van gelijksoortige activiteiten. Op deze manier zal een situatie zoals in het arrest Isle of wight (zoals eerder aangehaald) niet meer ontstaan. Immers indien een overheid ook kwalificeert als een ondernemer zal er geen sprake meer zijn van concurrentieverstoring omdat de btw-behandeling gelijk is.
26
6. Conclusie Een paar woorden een groot verschil? Ik ben van mening dat de kleine wijziging in artikel 93 een groot verschil maakt voor de lidstaten om de invulling van begrippen verder te harmoniseren. Door de toevoeging van een paar woorden is er een verdergaande verplichting gekomen voor lidstaten om te harmoniseren. Op basis van het oude EG verdrag hadden lidstaten de verplichting om te harmoniseren om de werking van de interne markt veilig te stellen. Uit het VWEU vloeit een rechtstreekse verplichting voort voor lidstaten om te harmoniseren indien sprake is van concurrentieverstoring. Concurrentieverstoring treedt op indien: 1. Het beginsel van fiscale neutraliteit in geding komt, dit is het geval indien gelijksoortige activiteiten die met elkaar in concurrentie staan verschillend worden behandeld wat betreft btw-behandeling 2. Potentiële concurrentieverstoring optreedt, dit is het geval wanneer soortgelijke activiteiten anders worden behandeld ongeacht of daadwerkelijk sprake is van concurrentie. Ten aanzien van het begrip leasing is ook sprake van concurrentieverstoring. Ook met betrekking tot dit begrip moeten lidstaten harmoniseren om verstoring van de interne markt te voorkomen. De Commissie is van mening dat onroerend goed niet onder de werking van artikel 113 VWEU valt omdat onroerend goed geen grensoverschrijdend karakter heeft. Dit is in beginsel inderdaad het geval maar indien het gaat om zogenaamde “grensgevallen” kan er wel potentiële concurrentieverstoring optreden. Ten aanzien van onroerend goed kan dus concurrentieverstoring optreden. Derhalve valt onroerend goed wel onder de werkingssfeer van artikel 113 VWEU en dienen de lidstaten dit begrip te harmoniseren. Op basis van de jurisprudentie is het HvJ EU deze mening ook toegedaan. Om concurrentieverstoring te voorkomen zou het goed zijn om de richtlijn om te zetten in een verordening en doormiddel van de verordening te komen tot harmonisatie door middel van de begrippen uit de richtlijn een invulling te geven in een verordening. Ook dan zullen er interpretatie verschillen zijn, maar zoals eerder opgemerkt houdt harmonisatie “het overeen laten stemmen” in. Harmonisatie is dus niet hetzelfde als unificatie wat zoveel inhoudt als het gelijk maken. Het doel van de wetgever is dus niet geweest om gelijke uitlegging te krijgen van begrippen maar wel om deze over een te laten stemmen. Een paar kleine woorden maken dus een groot verschil. Lidstaten zullen met de wijziging van artikel 93 meer dan voorheen moeten harmoniseren om dat zij ook doormiddel van harmonisatie concurrentieverstoringen moeten voorkomen. 27
Literatuurlijst Jurisprudentie
HvJ EG, 5 februari 1963, zaak 26/62 (Van Gend en Loos)
HvJ EG, 3 juni 1964, zaak 6/64 (Costa Enel)
HvJ EG, 17 maart 1993, zaak C-155/91, (Commissie/Raad)
Conclusie AG Kokott, HvJ 26 april 2012, C-033/11,(Oy A)
HvJ EG, 9 oktober 2001, C-108/99 (Cantor Fitzgerald international)
HvJ EG, 26 september 1996, zaak C-302/93 (Etienne Debouche)
HvJ EG, 15 oktober 2002, zaak 427/98 (Commissie/Duitsland)
HvJ EG, 7 decmeber 2006, zaak C-240/05 (Eurodental Sárl)
HvJ EG 16 september 2008, C-288/07 (Isle of Wight council)
HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (Rank Group plc.)
HvJ EU 19 juli 2012, C-33/11, (A Oy)
HvJ EU 15 november 2012, C-532/11, (Susanna Leichenich)
HvJ EU 22 december 2010, C-277/09 (RBS Deutschland Holding GmbH)
HvJ EU 16 februari 2012, C-118/11 (Eon Aset Aset Menidjmunt OOD)
HvJ EU 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer)
HvJ EU 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA)
28
Literatuur
Brandsma, R.P.C.W.M, Braun, K.M., Pancham, S.R. & Weber, D.M. (red.). (2011). Studeneneditie 2011-2012: Cursus belastingrecht: Europees belastingrecht. Deventer: Kluwer. Cogen, M. (2003). Handboek internationaal recht (3e dr.). Deventer: Kluwer.
Van Doesum A.J. (2011) ‘Woorden schieten tekort’, M.M. Gabriel & R.H.C. Luja e.a., De toekomst van de btw, Deventer: Kluwer.
Van Dongen, A (2007). Harmonisatie van de btw. Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers.
Kesteren, H.M.W. van, & Soltysik, M.W.C. (mei 2007). Misbruik en onvoltooide harmonisatie. WFR, 2007/481.
Terra, B.J.M. & Kajus, J. (2011). A guide to the European VAT Directives: Volume 1: Introduction to European VAT 2011. Amsterdam: IBFD.
Terra, B.J.M. & Wattel, P.J.(2012), Student Edition: European Tax Law. Deventer: Kluwer.
De Wit, W (1997). Nationale milieubelastingen en het EG-verdrag. Deventer: Kluwer.
Overige bronnen
UK/Nigeria Double Taxation Agreement 27 December 1987
Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie
www.vandale.nl
29
