Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví DIPLOMOVÁ PRÁCE

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví

DIPLOMOVÁ PRÁCE

2014

Tereza Juppová

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika

Firemní zdanění, vývoj základů daně a daňové výnosy

Autor diplomové práce: Tereza Juppová Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Leoš Vítek, Ph.D. Rok obhajoby: 2014

Čestné prohlášení:

„Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Firemní zdanění, vývoj základů daně a daňové výnosy“ vypracovala samostatně, veškerou použitou literaturu a další prameny jsem v textu náležitě označila a uvedla v seznamu na konci práce.“

V Praze dne …………….

…………………………. Tereza Juppová

Poděkování: Ráda bych poděkovala vedoucímu mé diplomové práce doc. Ing. Leoši Vítkovi, Ph.D. za ochotu, rady a podnětné připomínky, které mi během psaní mé diplomové práce poskytl, a rodině za trpělivost a podporu.

Anotace: Práce je zaměřena na poskytnutí celkového přehledu o dani z příjmu právnických osob a o jejím postavení v daňovém systému České republiky a v mezinárodním měřítku, s analýzou faktorů, jež ovlivňují základ daně a daňový výnos. Teoretická část se věnuje vývoji daně, jejímu postavení v současném daňovém systému z pohledu tuzemského a mezinárodního. Praktická část je zaměřena na analýzu vybraných ukazatelů OECD sloužících k porovnání daně mezi členskými státy. Hlavním cílem práce je analýza úpravy hospodářského výsledku na základ daně a určení míry vlivu vybraných proměnných na daňový výnos v České republice.

OBSAH ÚVOD ..................................................................................................................................................................... 1 1

VÝVOJ DANĚ Z PŘÍJMU PRÁVNICKÝCH OSOB .............................................................................. 3 1.1 1.2 1.3

2

HISTORIE DANĚ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB.......................................................................................... 3 DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB – SOUČASNÉ POSTAVENÍ .................................................................... 7 MEZINÁRODNÍ DAŇOVÁ KONKURENCE ...................................................................................................... 9

ZDANĚNÍ FIREM: MEZINÁRODNÍ SROVNÁNÍ .............................................................................. 11 2.1 ROLE OECD V OBLASTI KORPORÁTNÍHO ZDANĚNÍ.................................................................................. 11 2.2 PODÍL VÝNOSŮ KORPORÁTNÍCH DANÍ NA HDP ........................................................................................ 12 2.3 PODÍL VÝNOSŮ KORPORÁTNÍCH DANÍ NA CELKOVÝCH DAŇOVÝCH PŘÍJMECH ......................................... 13 2.4 POMĚR PŘÍJMŮ ZE ZDANĚNÍ ZISKU A KAPITÁLOVÝCH VÝNOSŮ NA HDP .................................................. 14 2.5 SAZBY KORPORÁTNÍCH DANÍ PLYNOUCÍCH NIŽŠÍCH ROZPOČTŮ V ZEMÍCH OECD ................................... 16 2.6 POROVNÁNÍ SAZEB KORPORÁTNÍCH DANÍ V ZEMÍCH OECD V LETECH 1981 A 2013 ............................... 18 2.6.1 Sazby korporátních daní v roce 1981 ............................................................................................ 18 2.6.2 Sazby korporátních daní v roce 2013 ............................................................................................ 20 2.6.3 Vývoj kombinované daňové sazby ve vybraných státech ............................................................... 24 2.7 DAŇOVÁ SAZBA APLIKOVANÁ NA PŘÍJEM PLYNOUCÍ Z DIVIDEND ............................................................ 26

3

KONSTRUKČNÍ PRVKY DANĚ V ROCE 2013 .................................................................................. 29 3.1 DAŇOVÝ SUBJEKT ................................................................................................................................... 29 3.2 PŘEDMĚT DANĚ ....................................................................................................................................... 30 3.3 OSVOBOZENÍ OD DANĚ ............................................................................................................................ 32 3.4 ZÁKLAD DANĚ A ZDAŇOVACÍ OBDOBÍ ..................................................................................................... 32 3.4.1 Samostatný základ daně ................................................................................................................ 33 3.5 ODPOČTY OD ZÁKLADU DANĚ ................................................................................................................. 33 3.6 SAZBA DANĚ ............................................................................................................................................ 36 3.7 SLEVY NA DANI ....................................................................................................................................... 37 3.8 PŘEHLED O DPPO V ČR: STATISTIKY SUBJEKTŮ A DANĚ ........................................................................ 38

4

POLOŽKY UPRAVUJÍCÍ HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK ................................................................. 44 4.1 POLOŽKY ZVYŠUJÍCÍ HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK ...................................................................................... 44 4.1.1 Částky neoprávněně zkracující příjmy .......................................................................................... 45 4.1.2 Částky zvyšující hospodářský výsledek .......................................................................................... 45 4.1.3 Neuznávané výdaje ........................................................................................................................ 45 4.1.4 Převyšující účetní odpisy ............................................................................................................... 46 4.1.5 Úprava v případě likvidace ........................................................................................................... 47 4.1.6 Ostatní případy.............................................................................................................................. 47 4.2 POLOŽKY SNIŽUJÍCÍ HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK ....................................................................................... 48 4.2.1 Příjmy, které nejsou předmětem daně ........................................................................................... 48 4.2.2 Příjmy osvobozené od daně ........................................................................................................... 49 4.2.3 Částky, o které se snižuje hospodářský výsledek ........................................................................... 49 4.2.4 Částky, o které lze snížit hospodářský výsledek ............................................................................. 50 4.2.5 Příjmy nezahrnované do základu daně.......................................................................................... 50 4.2.6 Převyšující daňové odpisy ............................................................................................................. 51 4.2.7 Převyšující daňové výdaje ............................................................................................................. 51 4.2.8 Úprava v případě likvidace ........................................................................................................... 51 4.2.9 Ostatní případy.............................................................................................................................. 51

5 ÚPRAVY HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU NA ZÁKLAD DANĚ A STANOVENÍ KONEČNÉ DAŇOVÉ POVINNOSTI ................................................................................................................................... 52 5.1 5.2

ÚPRAVY HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU V ČASE ........................................................................................ 52 ANALÝZA ................................................................................................................................................ 55

ZÁVĚR................................................................................................................................................................. 61 ZDROJE .............................................................................................................................................................. 63 SEZNAM GRAFŮ, TABULEK A SCHÉMAT ................................................................................................ 65

ÚVOD Daň z příjmů právnických osob, firemní daň, stále hraje důležitou roli v moderních daňových systémech, přestože je možné najít mnoho jejích kritiků. Jedná se o čtvrtou nejvýznamnější daň v České republice, co se týče podílu na daňovém výnosu, a pokud mezi daně zařadíme i pojistné na veřejné zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti, daň z příjmu právnických osob zaujímá páté místo. Daň se začala formovat v 19. století a v současné době je zakotvena ve většině moderních daňových systémů. V první kapitole této práce bude zkoumán a mapován historický vývoj této daně od jejího vzniku do současnosti. Dále bude nastíněn význam daně v současném daňovém systému České republiky prostřednictvím jejího postavení mezi ostatními daněmi, z hlediska poměru jejího výnosu na HDP státu, a také její mezinárodní postavení z hlediska mezinárodní daňové konkurence. Druhá kapitola umožní pohlédnout na daň z hlediska mezinárodního prostřednictvím statistik OECD. Organizace OECD hrající významnou roli na poli mezinárodního zdanění sleduje různé ukazatele ve svých členských zemích za účelem porovnání daňových systémů. Mezi tyto ukazatele spadá jednak podíl firemní daně na HDP daného státu, jednak podíl výnosu firemní daně na celkových daňových výnosech státu. Bude zhodnocen vliv zdanění zisku a vliv zdanění kapitálových výnosů na podíl výnosu této daně na HDP. Vzhledem k existenci federací a obdobných státních uspořádání v rámci OECD dojde ke sledování zatížení příjmů daněmi majícími povahu firemních daní a plynoucími do nižších samosprávných celků, tedy ke sledování sazeb na úrovni například států federace, nebo kantonů. Po seznámení se se sazbami nižších samosprávných celků bude pozornost zaměřena na nominální sazby daně stanovené centrální vládou a na jejich porovnání v letech 1981 a 2013. Tento pohled umožní získat informace a přehled o vývoji daňových sazeb a potažmo o vývoji významu daně. V neposlední řadě bude zmíněna problematika zdanění dividend, jakožto jedna z oblastí velkého zájmu, vzhledem k existenci dvojího zdanění příjmu. Po získání přehledu o vývoji a postavení daně v tuzemsku i v mezinárodním měřítku bude zapotřebí seznámit se také s konstrukčními prvky daně, pomocí kterých docházíme ke konečné dani samotné, počínaje daňovým subjektem a předmětem daně, daňovými úlevami konče. V třetí kapitole bude také provedena analýza dat české finanční správy týkající se vývoje výnosů daně a nedoplatků na dani. Finanční správou jsou také sledována

1

statistická data vypovídající o velikosti daňových výnosů, které generují jednotlivá odvětví hospodářství, případně jednotlivé struktury právnických osob a velikosti podniků. Východiskem pro stanovení konečné daňové povinnosti, kterou daňový subjekt odvede státu, je vykázaný hospodářský výsledek tohoto subjektu. Ten je pomocí úprav přeměněn na daňový základ. Ve čtvrté kapitole bude provedena analýza jednotlivých položek, které hospodářský výsledek pro účely stanovení základu daně zvyšují, a těch, které jej naopak snižují. Vývoj výše zmíněných položek v čase bude sledován v páté kapitole. Zde dojde také k analýze odpočtů od základů daně a slev na dani, které daňovou povinnost snižují. Posledním bodem této práce bude analýza vybraných dat pomocí korelačních koeficientů a bodových grafů, jimiž bude sledován vývoj a případná závislost vybraných proměnných. Cílem diplomové práce je poskytnout ucelený pohled na firemní daně, na jejich klady a zápory, na vývoj a postavení daně z příjmu právnických osob na území České republiky a na význam korporátní daně z mezinárodního hlediska v rámci organizace OECD. Na základě získaných informací o dani bude provedena analýza závislosti výnosu daně na daňové sazbě, počtu daňových subjektů, dosaženém hospodářském výsledku a jeho úpravách a na daňových úlevách zahrnujících odpočty od základu daně a slevy na dani.

2

1

VÝVOJ DANĚ Z PŘÍJMU PRÁVNICKÝCH OSOB

1.1 Historie daně z příjmů právnických osob Jestliže budeme hledat kořeny daně z příjmu právnických osob, musíme se ohlédnout zpět do 19. století, v němž vznikla moderní soustava daní, tedy i daně, které se za předky daně z příjmu právnických osob dají považovat. V tomto století je také ustanoveno, že pouze stát smí tuto daň vybírat. V tomto období existují dvě daně, které se dotýkají podniků - právnických osob, a to tzv. všeobecná výdělková daň a její zvláštní typ, výdělková daň veřejně účtujících podniků. První z nich, všeobecná výdělková daň, postihuje každé ziskové podnikání. Daň platí provozovatel živnosti, případně osoby provozující svobodná povolání (například advokáti). Osvobozeny jsou ze zákona například státní podniky, nebo s.r.o., jejichž kapitál nepřesahuje 1 milion korun. Další osvobození se týká určitých druhů činností – spisovatelské činnosti, studentské kondice, podomních obchodů, aktivit dobročinných spolků a výjimek, ustanovených mezinárodními smlouvami1. Co se týče sazby, do roku 1918 byla kontingentována2, výchozí částkou kontingentu byla částka 17,7 milionu zlatých, po zavedení koruny měnovou reformou v roce 19193 35,5 milionu korun, a každé dva roky se tato částka zvýšila o 2,4 % celkové sumy. V roce 1918 bylo kontingentování odstraněno zákonem č. 65/1918 Sb. Ukládání daně bylo nově vázáno na výši průměrných výnosů při respektování skutečně doloženého zisku. Předmětem druhé daně – výdělkové daně veřejně účtujících podniků – bylo taktéž ziskové podnikání. Tato daň je ustanovena ve druhé hlavě totožného zákona, jako daň předchozí, a je jejím speciálním typem. Daňovým subjektem byly povinně veřejně účtující podniky, za všechny uveďme zákonem vyjmenované akciové společnosti, komanditní společnosti na akcie, pojišťovny a spořitelny. Osvobozeny od této daně byly dobročinné podniky, podniky vzdělávací povahy a další financované především z členských poplatků, dále také například záložny či družstva, v případě, že jejich základní kapitál nepřesáhl 1 milion korun. Sazba této daně byla progresivní v závislosti na výši zisku vyjádřené v dividendách. Základní sazba činila 10 % z čistého zisku, zvýšené sazby pak činily 12 % a 14 %. Stanovena

1

STARÝ MAREK. Dějiny daní a poplatků. Praha: Havlíček Brain Team, 2009. ISBN 978-80-87109-15-1, str. 98.

2

Nejprve byl stanoven výnos, kterého je potřeba dosáhnout, a ten byl následně rozpočten mezi poplatníky, rozdělené do 4 tříd podle předchozí výše daně od nich vybrané, a oznámen platebním rozkazem. 3 Tzv. Rašínova měnová reforma.

3

byla také sazba minimální, a to ve výši 1 ‰ ze základního kapitálu. Daň byla placena jednou za čtvrtletí. Postupně docházelo k transformaci této daně – rozšíření subjektu (přibrány také všechny s.r.o., další výdělečné podniky, vlastněné alespoň z 50 % akciovou společností a později také právovárečná měšťanstva), sazba byla snížena na 9 %, u výjimek dokonce až na 1 – 4 % (dobročinné podniky, kulturní nadace, spořitelny aj.). Od roku 1920 se daň přejmenovala na „zvláštní daň výdělkovou“. V roce 1927 dochází na našem území k další daňové, tzv. Englišově, reformě. Účelem této reformy byla především unifikace daňového práva, kodifikace dosud neupravených oblastí, dále zjednodušení a zprůhlednění daňového systému, systematizace a vyšší míra soustavnosti4. Zachováno zůstalo členění daní za důchodové daně (daně z příjmu) a na výnosové daně (všeobecná výdělková daň, zvláštní výdělková daň aj.). Došlo navíc ke snížení sazby všeobecné výdělkové daně v rámci podpory podnikání na 0,5 % z prvních 30 tisíc korun, 2,5 % pro dalších 110 tisíc korun a 4 % nad tyto limity. Jediné vyměřovací kritérium je čistý zisk podniku, okruh subjektů rozšířen na fyzické a právnické osoby podnikající za účelem dosažení zisku a na podomní a kočovné živnosti, které byly dříve z předmětu daně vyňaty. Osvobození se vztahovala obdobně jako předtím na zákonem stanovené případy, na případy osvobozené na základě rozhodnutí příslušného orgánu a na případy upravené mezinárodními smlouvami. Obdobně byla reformována i zvláštní daň výdělková. V roce 1945 stále na území českého státu existují dvě daně, všeobecná výdělková daň z čistého výnosu podniku – jednotlivců či osobních sdružení (pokud tento výnos nepodléhal zvláštní výdělkové dani) se sazbou ve výši 2,5 – 4 % podle výše výnosu, a zvláštní výdělková daň z čistého výnosu společností akciových, s ručením omezeným, komanditních, z výnosu těžířstev a právovárečných měšťanstev s obecnou sazbou 8 % (9 % od roku 1930). Jsou zavedeny odvody ze zisku a jiné odvody státních podniků. K radikální změně daňové soustavy dochází v roce 1952. Daně se po reformě dělí na dvě skupiny – na daně sektoru hospodářství (podniky) a na daně obyvatelstva. Daň ze zisku organizací se nazývá důchodová daň družstevních a jiných organizací. Jejím předmětem je dosažený zisk a jejími subjekty jsou družstevní organizace, výrobní družstva, spotřební družstva, svazy družstev atd.5 V roce 1969 jsou poplatníci rozšířeni o podniky

4 5

STARÝ MAREK. Dějiny daní a poplatků. Praha: Havlíček Brain Team, 2009. ISBN 978-80-87109-15-1, str. 125. STARÝ MAREK. Dějiny daní a poplatků. Praha: Havlíček Brain Team, 2009. ISBN 978-80-87109-15-1, str. 174.

4

místního průmyslu a komunálních služeb. Zemědělská družstva a podobné organizace zaměřené na zemědělskou výrobu v této době podléhají speciální zemědělské dani. Roku 1970 jsou zavedeny tzv. podnikové daně, které se skládaly ze tří následujících postupně zaváděných daní: daň ze zisku, daň ze jmění a daň z objemu mezd. Předmětem daně ze zisku byl veškerý zisk z veškeré činnosti podniku a z hospodaření s veškerým majetkem. Sazba je lineární ve výši 65 % ze základu daně (bilanční zisk + připočitatelné položky – odpočitatelné položky). Po dvou letech jsou ovšem podnikové daně zrušeny a jsou nahrazeny novým systémem spojujícím přímé odvody s daňovými platbami. Základem nejdůležitějšího odvodu do státního rozpočtu, odvodu ze zisku, je veškerý upravený zisk, sazba se zvýšila až na 75 % a obecně je lineární (v roce 1978 snížena na 70 %), nicméně u některých odvětví je sazba diferencovaná (50 %, 60 %, 75 %, 85 %). Dále je odváděna daň ze zisku jako složka zemědělské daně. Sazba je závislá na druhu organizace, může být lineární 50 %, nebo progresivní 0 – 55 % podle rentability. Součástí odvodů do státního rozpočtu byl také příspěvek na sociální zabezpečení, stejně jako u výše zmíněných podnikových daní, se základní sazbou 25 % ze základu a se sníženou sazbou 10 %. Daňová soustava také obsahovala důchodovou daň, taktéž zahrnující i příspěvek na sociální zabezpečení. Této dani podléhaly hospodářské organizace řízené národními výbory, společenské organizace, Ústředí české advokacie a Ústředí slovenské advokacie, ostatní socialistické organizace, zákonem stanovené mezinárodní organizace a jiné organizace, pokud byly právnickými osobami6. Základem této daně byl účetně zjištěný upravený zisk, sazba lineární i progresivní (pro spotřební družstva podle rentability). Lineární sazba byla diferencovaná, od 35 % do 80 %. Nadále

také

existuje zemědělská daň

dopadající

na

podniky orientované

na zemědělskou výrobu. Zahrnuje jednak daň ze zisku a z pozemků, jednak příspěvky na sociální zabezpečení. Nejvýznamnější součástí této daně je opět daň ze zisku z veškeré činnosti subjektů daně. Základem je upravený účetní zisk, sazba progresivní ve výši 0 – 55 % podle rentability. U zákonem stanovených výjimek byla uplatňována 50% lineární daň. Od pádu komunismu do vytvoření samostatné České republiky stále fungoval dvoukanálový princip zdanění organizací. Organizace platí daň z obratu (k 1. 1. 1993 nahrazena daní z přidané hodnoty a spotřebními daněmi), odvody do státního rozpočtu, důchodová daň a zemědělská daň. Mezi odvody do státního rozpočty nadále spadají odvody

6

STARÝ MAREK. Dějiny daní a poplatků. Praha: Havlíček Brain Team, 2009. ISBN 978-80-87109-15-1, str. 184-185.

5

z objemu mezd (jakožto příspěvky na sociální zabezpečení), odvody ze zisku, odvod z odpisů základních prostředků (jen organizace s útlumovým programem7), regulační a cenové odvody a odvody ze zisku na základě finančního plánu (pro zákonem specifikované organizace). Odvod ze zisku dopadá na státní podniky, zahraniční podniky, akciové společnosti, sdružení s právní subjektivitou, státní hospodářské organizace, státní peněžní ústavy, Státní banku československou, pojišťovny a státní organizaci Československé státní dráhy. Z daně jsou vyňaty organizace podléhající některým daním zmíněným v předchozím odstavci. Základem daně je upravený účetní zisk, sazba stanovena ve výši 55 %. Důchodová daň, nově upravena zákonem z r. 1989, zahrnovala samotnou důchodovou daň a daň z objemu mezd. Dani podléhaly některé právnické (státní podniky dříve založené národními výbory, bytová družstva apod.) i fyzické osoby. Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti, základem účetně zjištěný upravený zisk. Sazba byla diferencovaná podle poplatníka, lineární nebo progresivní. Při zaměstnávání pracovníků se změněnou pracovní schopností bylo možné uplatnit slevy na dani. Proti této dani bylo možno uplatnit uhrazenou daň z objemu mezd. Poslední daní dotýkající se zisku společnosti byla daň zemědělská, složená z daně z pozemků, zisku a objemu mezd a odměn. Poplatníky daně ze zisku byla zemědělská družstva a jiné organizace a podniky spojené se zemědělstvím, potravinářskou výrobou a průmyslem, nebo organizace vojenských lesů a statků. Předmětem daně byly veškeré příjmy plynoucí z prováděné činnosti, základem opět zisk zjištěný z účetnictví a příslušně upravený, sazba daně byla lineární ve výši 50 %. K 1. 1. 1993 dochází ke zrušení odvodů, důchodové daně a zemědělské daně a je přijat nový zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, který zavádí daň z příjmů právnických osob v dnešní podobě.

7

Dle § 15, zákona z r. 1988, o státním podniku: „soubor hospodářských, technických, organizačních, kádrových, sociálních a dalších opatření směřujících v daném podniku k utlumení výrobní nebo jiné hospodářské činnosti v určeném odvětví nebo oboru“.

6

1.2 Daň z příjmů právnických osob – současné postavení V daňových systémech je považována za poměrně mladou daň. V současnosti se význam přímých daní také kvůli jejich neoblíbenosti snižuje. V důsledku mezinárodní konkurence klesá sazba daně z příjmů právnických osob a v posledních letech i podíl této daně na celkových daňových výnosech České republiky. Graf 1-1: Vývoj podílu daně z příjmu právnických osob na celkových daňových příjmech

Vývoj podílu DPPO na celkových daňových příjmech 16% 14% 12% 10% 8% DPPO

6% 4% 2% 0%

Zdroj: Vládní finanční statistiky, MF ČR, vlastní úprava

Různí se také názory na tuto daň ve smyslu, zda je vůbec potřebná v moderních daňových soustavách. Kritika daně spočívá především v dvojím zdanění. Zisk firmy je zdaněn jednak na úrovni podniku, který podléhá dani z příjmů právnických osob, jednak na úrovni fyzické osoby, která platí daň z příjmů fyzických osob, případně daň z dividend. Tento přístup, nazývaný integralistický, zdůrazňuje, že v konečné fázi všechny daně vlastně platí jednotlivé fyzické osoby a integralisté se zabývají způsoby, jak daň z příjmů právnické osoby začlenit (tedy integrovat) do osobní důchodové daně. V současnosti se firemní daň transformuje do osobní důchodové daně pouze u veřejné obchodní společnosti. Dalším argumentem kritiků daně bývá také její administrativní náročnost, která může především začínajícím nebo malým firmám komplikovat podnikání. Zastánci korporátní daně poukazují na to, že především velké firmy jsou právní jednotkou s vlastním rozhodováním, mají svoji zdanitelnou kapacitu a ovlivňují ekonomické

7

procesy8. Tento přístup se nazývá absolutistický. Dále je také jednodušší stanovit základ daně právnické osoby a tím je snazší jej kontrolovat, daň se dříve dostane do veřejného rozpočtu a zdanění právnické osoby má za úkol také ovlivňovat její chování9. Daň z příjmů právnických osob je navíc zakotvena téměř ve všech daňových soustavách a bylo by administrativně náročné ji vyčlenit a zrušit. Bezpochyby plní také politickou e ekonomickou funkci. Je také otázkou, jak nahradit výpadek části státních příjmů způsobený zrušením daně a zda by bylo například možné ekvivalentně navýšit daně ostatní. V České republice je daň z příjmů právnických osob pátou nejvýznamnější daní, tvoří celých 11 % v daňovém mixu, ukazateli podílu jednotlivé daně na celkových daňových výnosech. Graf 1-2: Daňový mix České republiky v roce 2012

Daňový mix ČR (2012) DPPO 11% DPFO 11%

Sociální pojištění 43%

Majetkové daně 1% DPH 22% Spotřební daně 12%

Cla 0%

Zdroj: Vládní finanční statistika 2013, MF ČR, vlastní úprava

Co se týče rozpočtového určení daní, v letech 2013 – 2015 plyne, resp. bude plynout, 67,50 % výnosu z daně do státního rozpočtu, 23,58 % výnosu z daně do rozpočtů obcí a 8,92 % výnosu z daně do rozpočtů krajů. Poměr, jakým se kraj podílí na výnosu z této daně, je stanoven v příloze zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní. Naproti tomu poměr, jakým se na výnosu daně podílí obce, závisí na více faktorech. Prvním z nich je velikost území obce dle katastru nemovitostí (3 %), druhým počet obyvatel dané obce (10 %), 8

ŠIROKÝ JAN. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN: 978-80-7400-005-8,

str. 137. 9

VANČUROVÁ ALENA, LÁCHOVÁ LENKA. Daňový systém ČR 2012. 1. VOX, a.s. 2012. ISBN: 987-80-87480-05-2, str. 87.

8

třetím je kritérium postupných přechodů (80 %) a posledním počet žáků navštěvujících obcí zřízenou školu (7 %). Nejdůležitějším faktorem je násobek postupných přechodů, stanovený jako součin počtu obyvatel a koeficientu postupných přechodů, který je určen pro jednotlivé skupiny obcí seskupené podle počtu obyvatel.

1.3 Mezinárodní daňová konkurence Vzhledem ke skutečnosti, že firemní kapitál je mobilní, dochází mezi jednotlivými státy ke snaze zaujmout potenciální investory a nalákat je na své území. Firmy se snaží daně optimalizovat a vyhledávat státy s pro ně příznivými daňovými podmínkami. Tato skutečnost vede k daňové konkurenci mezi státy. Daňová konkurence má své zastánce i odpůrce. Argumentem zastánců je fakt, že daňová konkurence má kladný vliv na efektivitu nakládání s veřejnými financemi. Naopak odpůrci vidí daňovou konkurenci jako škodlivou a argumentují problémem, kdy například poplatník odvádí daně v jednom státě s nižším daňovým zatížením a ve druhém spotřebovává veřejné statky, které jsou díky vyšším daňovému zatížení často kvalitnější a rozsáhlejší. Dalším problémem pak může být zvyšování daňového zatížení práce, protože tento faktor není tak mobilní, jako firemní kapitál. Snižování daňového zatížení je tedy jedním ze způsobů, jak do země přilákat investory, a proto je často využíváno, v některých případech možná trochu nadmíru, a poté můžeme hovořit o tzv. daňových rájích, ve kterých je daňové zatížení velmi nízké, nebo žádné, a proti kterým je především ze strany OECD postupováno. Organizace OECD stanovila tři kritéria, pomocí kterých určuje, který ze států je možné zahrnout pod pojem daňový ráj: •

nedostatek transparentnosti

•

praktiky zabraňující výměně informací pro daňové účely, tedy ochrana osobních finančních informací

•

nízké nebo nulové daně

OECD země splňující kritéria pozorně sleduje a vydává jejich seznamy. V současné době se na tzv. černé listině, kde jsou uváděny země, které nejenže splňují jmenovaná kritéria, ale které ani nepřislíbily spolupráci vedoucí k větší míře výměně informací, nevyskytují žádné státy. Nejobsáhlejší je tzv. šedá listina, kde se nacházejí země, které přislíbily spolupráci, nicméně pravidla pro výměnu daňových informací prozatím neimplementovaly do svých

9

právních systémů. Na šedé listině byly k 18. květnu 2012 uvedeny tichomořské ostrovy Nauru a Niue a Guatemala. Poslední listina, tzv. bílá, zahrnuje země, které pravidla OECD pro výměnu informací implementovaly a dodržují je (mezi nimi i Česká republika, ale také Andorra, Lichtenštejnsko nebo Monako, v roce 2010 uváděné ještě na černé listině). Pokud se zaměříme pouze na sazbu daně z příjmů právnických osob, dle společnosti Deloitte má nulovou sazbu korporátní daně celkem 18 zemí. Z nich můžeme jako příklad jmenovat známé Bermudské ostrovy, Britské Panenské ostrovy, Vanuatu, Nauru, Kajmanské ostrovy, nebo Spojené arabské emiráty. Guatemala, nacházející se na šedé listině, uplatňuje velmi nízkou nominální sazbu daně ve výši 5 %. Přestože nesplňují definici daňového ráje, existují i v Evropě oblíbené destinace s nějakým způsobem výhodným daňovým režimem. Příkladem takového území může být například Kypr, Nizozemí nebo Lucembursko. Tyto země nemají nízké nominální daně z příjmu právnických osob, ale poskytují nižší daňové zatížení určitých transakcí, jsou to země stabilní a důvěryhodnější, než například Kajmanské ostrovy.

10

2

ZDANĚNÍ FIREM: MEZINÁRODNÍ SROVNÁNÍ

2.1 Role OECD v oblasti korporátního zdanění Organizace OECD vznikla v roce 1961 přeměnou Organizace pro evropskou hospodářskou spolupráci (OEEC), která byla založena v roce 1948 jakožto organizace řídící uskutečňování tzv. Marshallova plánu obnovy válkou zasaženého evropského kontinentu, financovaného Spojenými státy. V současnosti je členy OECD 34 států, považovaných za ekonomicky nejrozvinutější na světě. Úkolem OECD je koordinace členských států na poli ekonomickém a sociálně-politickém a přispění k dalšímu ekonomickému rozvoji a potlačování nežádoucích jevů v ekonomice. Oblast zdanění, jakožto jeden z nástrojů k ovlivňování vývoje ekonomik jednotlivých členských států, je samozřejmě také v centru pozornosti OECD, blíže se jí zabývá Centrum pro daňovou politiku a administraci (CTPA, The Centre for Tax Policy and Administration). Pozornost je věnována jak mezinárodním, tak vnitrostátním daňovým záležitostem, přímým i nepřímým daním, daňové politice a daňové správě. Hlavním cílem je eliminace dvojího zdanění, daňových úniků a zjednodušení spolupráce mezi jednotlivými daňovými správami a větší transparentnost a z tohoto důvodu byla OECD vytvořena vzorová smlouva o zamezení dvojímu zdanění, kterou členské země ve více či méně shodném znění využívají. Zde by bylo ještě vhodné zmínit, že tento vzor je využíván vyspělými zeměmi, zeměmi, které jsou na obdobné hospodářské úrovni. Smlouvy uzavírané s méně vyspělými či rozvojovými zeměmi mají za vzor smlouvu vytvořenou OSN. Tyto smlouvy zamezují jak právnímu dvojímu zdanění, které by vzniklo, pokud by byl poplatník rezidentem ve dvou státech, tak ekonomickému dvojímu zdanění, kdy by se dvakrát danil tentýž příjem, získaný poplatníkem v jiném státě, než je stát jeho rezidence. Pro účely této práce jsou ovšem stěžejní data OECD z oblasti zdanění společností. OECD v pravidelných intervalech jednoho roku zveřejňuje ukazatele sledující vývoj v daňové oblasti, díky kterým lze porovnat a zhodnotit vývoj zdaňování firem v jednotlivých členských státech.

11

2.2 Podíl výnosů korporátních daní na HDP Jedním z možných porovnávacích ukazatelů je podíl výnosů z výběru korporátní daně na HDP daného členského státu, vyjádřený v procentech. Průměrná hodnota10 pro členské státy OECD se ve sledovaném období v letech 199511 až 201112 pohybuje okolo tří procent, s výjimkou v letech 2006 a 2007, kdy byla překonána hranice 3,5 %. Graf 2-1: Podíl výnosů korporátních daní na HDP v zemích OECD

Podíl výnosů korporátních daní na HDP v OECD

1965 1967 1969 1971 1973 1975 1977 1979 1981 1983 1985 1987 1989 1991 1993 1995 1997 1999 2001 2003 2005 2007 2009 2011

4,0% 3,5% 3,0% 2,5% 2,0% 1,5% 1,0% 0,5% 0,0%

Zdroj: OECD Tax Statistics 2013; vlastní úprava

Pokud se blíže podíváme na jednotlivé členské státy, zjistíme, že nad průměrnou hodnotou se v roce 2011 pohybovalo celkem 12 zemí, což je méně než polovina, včetně České republiky, a také že většina zemí se hodnotami velmi blíží průměru OECD. Výraznější odchylku od průměru, jak je patrné z grafu níže, vykazovaly státy Estonsko, Island, Maďarsko, Německo (obecně podprůměrné, pod 2 %) a Norsko (výrazně nadprůměrné, tuto skutečnost lze s největší pravděpodobností přičíst nominální sazbě daně, která činí v současné době 28 %).

10

Průměr je vypočítáván pro 32 zemí, pro Chile a Mexiko nejsou data dostupná. Od roku 1995 nedošlo k přistoupení žádného nového členského státu. 12 Data pro rok 2012 nejsou ke dni 30. 6. 2014 kompletní. 11

12

Graf 2-2: Podíl výnosů z korporátních daní na HDP ve vybraných státech OECD

Podíl výnosů korporátních daní na HDP srovnání 14% 12% Estonsko

10%

Island

8%

Maďarsko

6% 4%

Německo

2%

Norsko

0%

OECD

Zdroj: OECD Tax Statistics 2013; vlastní úprava

2.3 Podíl výnosů korporátních daní na celkových daňových příjmech Dalším ukazatelem je podíl korporátních daní na daňovém mixu, zmiňovaném již v kapitole 1.2 této práce, vypovídající o podílu, jakým se výnos z korporátních daní podílí na celkových daňových příjmech daného státu. Průměr v OECD představuje v současnosti reprezentované rokem 2011 hodnota 8,7 %. Obecně se hodnota tohoto ukazatele pohybuje mezi 8 - 9 % s výjimkou v roce 2000, kdy se přiblížila 10 % a v letech 2005 a 2006, kdy hranici 10 % překonala. Na grafu níže lze také vysledovat mírně rostoucí trend. Graf 2-3: Podíl výnosu korporátní daně na celkových daňových příjmech v zemích OECD

Podíl výnosu korporátní daně na celkových daňových příjmech 12% 10% 8% 6% OECD

4% 2% 0%

Zdroj: OECD Tax Statistics 2013; vlastní úprava

13

V porovnání s předchozím ukazatelem je tento mnohem rozdílnější mezi jednotlivými členskými státy, jak je patrné v grafu níže: Graf 2-4: Podíl korporátní daně na daňovém mixu v zemích OECD v roce 2011

30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%

Austrálie Belgie Česká… Dánsko Estonsko Finsko Francie Irsko Island Itálie Izrael Japonsko Jižní Korea Kanada Lucembursko Maďarsko Německo Nizozemsko Norsko Nový Zéland Polsko Portugalsko Rakousko Řecko Slovensko Slovinsko Spojené státy Španělsko Švédsko Švýcarsko Turecko Velká Británie OECD

Podíl korporátní daně na daňovém mixu v OECD (2011)

Zdroj: OECD Tax Statistics 2013; vlastní úprava

Při pohledu na zmiňovaný graf nelze nezmínit vyčnívající hodnoty Norska (25,16 %) a Austrálie (19,73 %), ve kterých se korporátní daň podílí na celkových daňových příjmech v daleko větší míře, než je tomu u ostatních států OECD. V případě Austrálie se jedná o stát s vysokými přímými daněmi, jejichž výběr je spolehlivý, jelikož poplatníci mají dobrou daňovou morálku (do stejné skupiny bývá řazen také Nový Zéland a Island). Norsko se řadí mezi severské státy, které se obecně vyznačují vysokým zdaněním13. Naopak výrazně podprůměrné hodnoty vykazují státy Estonsko (3,84 %) nebo Maďarsko (3,28 %). Česká republika se pohybuje okolo průměru OECD (v roce 2011 lehce nad průměrem) se svým podílem 11 % daně z příjmu právnických osob na celkových daňových příjmech v roce 2013.

2.4 Poměr příjmů ze zdanění zisku a kapitálových výnosů na HDP Podíl výnosu korporátních daní na HDP je ve statistikách OECD utvářen dvěma podsložkami, a to výnosem ze zdanění zisku na HDP a příjmem ze zdanění kapitálových výnosů na HDP. Pro demonstraci poměru těchto dvou podsložek byly zvoleny jako reprezentanti tři státy, u nichž došlo v rámci studií OECD ke sledování trendu obou složek

13

KUBÁTOVÁ, K. Typologizace daňových mixů v zemích OECD. Littera Scripta. 2012, 5(2), 75-82. ISSN 1802-503X.

14

v letech 2002 – 2012. Jedná se o Izrael, Velkou Británii a Spojené státy americké. Jak lze vidět z tabulky níže, s převahou dominují výnosy ze zisku, které jsou zřetelně významnější. Tabulka 2-1: Příjmy za zdanění zisku a kapitálových výnosů jako podíl na HDP ve vybraných zemích 2002 IZRAEL Korporátní daň/HDP zisk kapitálové výnosy USA Korporátní daň/HDP zisk kapitálové výnosy VELKÁ BRITÁNIE Korporátní daň/HDP zisk kapitálové výnosy

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2,836

2,872

3,415

3,99

4,539

4,305

3,311

2,622

2,757

3,092

2,833

2,771

2,83

3,33

3,888

3,721

3,921

3,063

2,542

2,656

3,003

2,728

0,065

0,042

0,085

0,102

0,818

0,385

0,248

0,08

0,101

0,089

0,104

1,651

2,014

2,378

3,023

3,277

2,905

1,909

1,706

2,337

2,265

2,588

1,425

1,784

2,095

2,648

2,925

2,527

1,717

1,584

2,19

2,035

2,343

0,227

0,23

0,283

0,375

0,352

0,378

0,192

0,122

0,147

0,229

0,245

2,84

2,71

2,841

3,309

3,919

3,378

3,57

2,76

3,052

3,079

2,87

2,718

2,624

2,735

3,161

3,721

3,14

3,373

2,668

2,961

2,998

2,644

0,122

0,087

0,106

0,148

0,198

0,238

0,196

0,092

0,092

0,081

0,225

Zdroj: OECD Tax Statistics 2013; vlastní úprava

Průměrný podíl příjmů ze zdanění zisku korporací k HDP se v OECD pohybuje okolo tří procent, podíl příjmů ze zdanění kapitálových výnosů k HDP pak nepřekročí hranici 0,1 %. Reprezentativní vzorek v roce 2011 zahrnuje 28 států14. Převahu příjmů ze zdanění zisku nad příjmy ze zdanění kapitálových výnosů velmi dobře demonstruje graf níže: Graf 2-5: Výnosy ze zdanění zisku a zdanění kapitálových výnosů jako podíl na HDP

Výnosy ze zdanění zisku a kapitálových výnosů jako podíl na HDP 4% 3% 2%

Zisk

1%

Kapitálové výnosy

1965 1968 1971 1974 1977 1980 1983 1986 1989 1992 1995 1998 2001 2004 2007 2010

0%

Zdroj: OECD Tax Statistics 2013; vlastní úprava

14

V předchozích letech uváděny údaje pro různý počet států.

15

2.5 Sazby korporátních daní plynoucích nižších rozpočtů v zemích OECD Vzhledem k tomu, že ne vždy je firemní daň uvalena pouze centrální vládou, dochází v rámci OECD ke sledování zemí, jejichž území je děleno do nižších samosprávných celků, které samy často také vybírají svou vlastní daň z příjmů firem, například ve formě místní obchodní daně, a tím přispívají k vyššímu daňovému zatížení subjektů. V roce 2013 jsou dostupná data pro země v níže uvedené tabulce, ukazující příklady tzv. sub-centrálního zdanění (zdanění na nižších úrovních než je úroveň centrální vlády). Tabulka 2-2: Příklady zemí se sub-centrálními sazbami daně Příklady Úroveň zdanění a typ

Základ daně

sazby

Odpočitatelná část v %

Minimální

Maximální

Reprezentativní

sub-centrální

sub-centrální

sub-centrální

sazba

sazba

10,00

5,00

15,00

sazba

Skupina 1 Jižní Korea

L(F)

CT

-

Kanada

S(F)

TYs

-

11,25

10,00

16,00

Německo

L(F)

TYI

0,0

14,35

7,00

17,15

Lucembursko

L(F)

TYI

-

6,75

6,75

12,00

Portugalsko

L(F)

TYI

-

1,50

0,00

1,50

14,45

4,74

17,74

Skupina 2

Švýcarsko

USA

S(P)/S(F)/L(F) S(P)

TYs

-

8,00

1,50

10,00

S(F)

STp

-

100,00

150,00

188,50

L(F)

STp

-

129,01

210,00

45,50

S(P/F)

TYs

100,00

6,32

0,00

9,99

L(P/F)

TYI

100,00

n.a.

0,00

6,45

10,82

n.a.

n.a.

CT

0,0

17,30

n.a.

n.a.

S(P/F)/L(P/F)

Skupina 3 Japonsko

L(F)/L(P) L(F) L(P)

TY

100,00

2,90

n.a.

n.a.

L(F)

LTp

100,00

148,00

n.a.

n.a.

Zdroj: OECD Tax Database 2014; vlastní úprava

Úroveň zdanění (sloupec 1) může být na úrovni státu, provincie, regionu, kantonu (S), nebo na místní úrovni či na úrovni municipalit (L). Daňová sazba může být buď progresivní (P), nebo lineární (F) V tabulce výše například zkratka L(F) znamená, že se jedná o místní zdanění a pro výpočet daně je použita lineární daňová sazba. Dále je určena minimální a maximální sub-centrální daňová sazba, jelikož sazby se mohou pro různé správní celky lišit.

16

Také lze v některých případech takto vyměřenou daň odečíst pro účely stanovení daně z příjmu, která posléze plyne do centrálního rozpočtu. Sledované země jsou rozřazeny do tří skupin, podle způsobu, jakým je stanovován základ daně. Ve skupině první je daňovým základem daň stanovená centrální vládou očištěná o daňové úlevy (CT). Do první skupiny spadá Jižní Korea s místním zdaněním reprezentovaným lineární daňovou sazbou 10 %. Místní vláda může stanovit tuto sazbu v rozpětí 5 – 15 %, nicméně v praxi se vyskytuje pouze sazba desetiprocentní. Základem daně ve druhé skupině zemí je zdanitelný příjem stanovený pro daňové účely na úrovni státu (TYs) který nemusí být shodný se zdanitelným příjmem stanoveným pro účely výběru daně do centrálního rozpočtu, případně zdanitelný příjem stanovený pro daňové účely na místní úrovni, který se opět může odlišovat od zdanitelného příjmu stanoveného pro účely výběru daně pro vyšší správní celky (TYI). Poslední daňovou základnou může také být částka daně z příjmu placená na úrovni státu skrze progresivní daňovou sazbu (STp). Do této skupiny je zařazena většina sledovaných zemí. V případě Kanady je reprezentativní sub-centrální sazba váženým průměrem daňových sazeb na úrovni provincií, kdy vahou je distribuce federálního daňového příjmu provinciím. Ve většině případů je daňový základ na úrovni provincií stanoven identicky jako základ daně na úrovni celé federace, vlastní daňovou základnu si mohou stanovit provincie Quebec a Alberta. I přesto tento rozdíl není nijak markantní. V Německu a Lucembursku je speciální sazba uvalena pouze v hlavních městech a není si možné daň odečíst. Do roku 2007 se v této skupině vyskytovalo také Norsko, nicméně sdílení výnosů ze zdanění firem mezi centrální a lokální vládou bylo zrušeno. V Portugalsku mohou místní úřady uvalit neodpočitatelný poplatek ve výši 1,5 % ze zdanitelného příjmu před odečtením ztrát a úlev. Švýcarská subcentrální daň je zde reprezentována sazbou užívanou v Zurichu, která zahrnuje také církevní daň. Zaplacená korporátní daň je odpočitatelná od daňových základů. Minimální kantonální daň je uvalena v kantonu Lucerne, naopak maximální v kantonu Ženeva. Poslední reprezentantem jsou Spojené státy, kdy sub-centrální sazba je váženým průměrem sazeb v jednotlivých amerických státech, krom sedmi, které ji nevyužívají. Nejvyšší sazba je stanovena ve Filadelfii ve státě Pensylvánie. V případě třetí skupiny je určení daňového základu na sub-centrální úrovni tvořeno kombinacemi výše uvedených daňových základů (zdanitelných příjmů) a do této skupiny se řadí Japonsko, jež od dubna roku 2012 redukovalo místní daňovou sazbu na 10,8 %.

17

2.6 Porovnání sazeb korporátních daní v zemích OECD v letech 1981 a 2013 V této kapitole se zaměříme na porovnávání sazeb korporátních daní v zemích OECD, a to ve dvou letech: 1981, kdy OECD poskytuje nejstarší dostupná data, a 2013, kdy naopak získáme data ze současné doby. Srovnání sazeb korporátní daně je provedeno jednak pro základní (necílovanou) nominální sazbu stanovenou centrální vládou15, tak pro případné sazby daně, které nižší samosprávné celky mají možnost uvalit, jak je zjevné z předchozí kapitoly. Základní sazba je uvedena včetně případných daňových přirážek, sazba bez takovýchto úprav je poté uvedena v závorce. Dále je srovnávána tzv. upravená daňová sazba (vč. případné daňové přirážky), která je modifikována tak, aby zobrazovala čistou sazbu daně v případě, kdy vláda umožňuje odpočet sub-centrální daně. V neposlední řadě je porovnávána kombinovaná sazba, jakožto součet upravené daňové sazby s daňovou sazbou určenou nižšími samosprávnými celky. Porovnání sazeb také obsahuje informace o tom, zda v daném státě je využívána i jiná než základní daňová sazba.

2.6.1 Sazby korporátních daní v roce 1981 Situaci v roce 1981 demonstruje tabulka níže, ve které vidíme data dostupná pro členské země OECD v tomto roce. Sazby se v tomto období v porovnání se současností pohybovaly na velmi vysoké úrovni téměř ve všech sledovaných zemích.

15

Lineární daňová sazba, v případě progresivní daňové sazby použita nejvyšší mezní sazba.

18

Tabulka 2-3: Daňové sazby v roce 1981 Sazba stanovená centrální vládou

Upravená sazba stanovená centrální vládou

Sazba stanovená na úrovni nižších samosprávných celků

Kombinovaná sazba

Cílovaná sazba

Austrálie

46,0

46,0

0,0

46,0

A

Belgie

48,0

48,0

0,0

48,0

A

-

-

-

-

-

Země

Česká republika Dánsko Finsko16

40,0

40,0

-

40,0

N

43,0

n.a.

n.a.

61,5

n.a.

Francie

50,0

50,0

0,0

50,0

A

Irsko

45,0

45,0

0,0

45,0

A

Island

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

Itálie

40 (25) 42,017

36,3

0,0

36,3

N

n.a.

5,0 / 12,3 / 12,0

(47,0)

A

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

37,8 (36,0) (40,0)18

37,8

13,1

50,9

A

n.a.

n.a.

(40,0)

n.a. n.a.

Japonsko Jižní Korea Kanada Lucembursko Maďarsko

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

Mexiko

42,0

42,0

0,0

42,0

A

Německo

56,0

50,9

9,1

60,0

N

Nizozemsko

48,0

48,0

0,0

48,0

A

Norsko

29,8

29,8

21,0

50,8

A

Nový Zéland

45,0

45,0

0,0

45,0

N

Polsko

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

47,20 (40,00)

46,96 (40,00)

2,0

49,0

A

55,0 45,019

55,0

0,0

55,0

N

45,0

0,0

45,0

n.a.

Portugalsko Rakousko Řecko

-

-

-

-

-

Spojené království

52,0

52,0

0,0

52,0

A

Spojené státy

46,0

42,8

6,9

49,7

A

Slovensko

Španělsko

33,0

33,0

0,0

33,0

n.a.

Švédsko

40,0

Švýcarsko

9,8

28,2 6,5620

29,6 26,520

57,8 33,0520

N

Turecko

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

n.a.

1617181920

N

Zdroj: OECD Tax Database 2014; vlastní úprava

Pokud vypočítáme aritmetický průměr, zjistíme, že průměrná základní nominální sazba včetně přirážek se pohybuje okolo 42,63 %, kombinovaná sazba pak okolo 47,52 %. Austrálie, Nový Zéland a Spojené království zdanitelné období shodné s kalendářním rokem, sazby jsou tedy uvedeny tak, jak byly účinné k počátku července (Austrálie), resp. počátku dubna (Nový Zéland, Spojené království). Co se týče zvláštních sazeb, je potřeba se zastavit u Rakouska, které využívá v roce 1981 progresivní sazbu daně ve výši 30 % / 40 % / 50 % / 16

Do roku 1992 placena také místní daň. Základní sazba 32 % na příjmy z dividend. 18 Data o případných daňových přirážkách nejsou dostupná. 19 Uvedená základní sazba se vztahuje na všechna odvětví kromě strojírenského a těžebního sektoru, u kterých je tato sazba limitována 40 %. 20 Bez církevní daně: 6,667 % / 25,3 % / 31,97 %. 17

19

55 %. Polovičních sazeb je využíváno pro zdanění rozdělených zisků, které nezahrnují samotnou korporátní daň. Na rozdělené zisky rovné ziskům po zdanění je uvalena nejvyšší sazba ve výši 37,9 % ze zisku před zdaněním Dále je také využívána obchodní daň ve výši 15 %. Protože je tato daň odpočitatelná ze svého vlastního základu, efektivní sazba daně se pohybuje okolo 13 %. V případě sazeb francouzské korporátní daně, tyto nezahrnují místní obchodní daň a solidární daň z obratu. Naopak, sazby daně Německa zahrnují regionální obchodní daň a daňový příplatek, sazby Itálie zahrnují místní daň, odpočitatelnou od daně z příjmu právnických osob (IRPEG, Imposta sul reddito delle persone giuridiche) a sazby daně Švýcarska zahrnují církevní daň. I přes tyto rozdíly se v konečném součtu jedná o relativně zanedbatelná procenta, tudíž lze tyto sazby s drobnými odchylkami v zobrazování dle mého názoru použít pro sledování trendu vývoje sazeb v zemích OECD. Základní mexická daňová sazba je uvedena nejvyšší z rozmezí 5 – 42 %, kterými daní korporace své zisky podle zvláštní daňové tabulky mezi lety 1980 a 1986. Země, pro které jsou dostupná potřebná data z roku 1981, využívaly zvláštní sazbu daně ve 12 případech, pouze základní sazbu v 7 případech. Pro 11 zemí OECD tento údaj neuvádí.

2.6.2 Sazby korporátních daní v roce 2013 Jako porovnání s nejstaršími daty OECD máme možnost níže sledovat změnu sazeb na ty současné, reprezentované rokem 2013, s odstupem více než 30 let. Jestliže v roce 1981 byl jednoduchý aritmetický průměr sazeb ve výši 42,63 %, v průběhu let tento ukazatel značně poklesl a v roce 2013 pohyboval se na úrovni 23,52 %.

20

Tabulka 2-4: Daňové sazby v roce 2013

Země

Sazba stanovená centrální vládou

Upravená sazba stanovená centrální vládou

Sazba stanovená na úrovni nižších samosprávných celků

Kombinovaná sazba

Cílovaná sazba

30,0

30,0

30,0

A

33,99 (33,0)

34,0

34,0

A

Česká republika

19,0

19,0

19,0

A

Dánsko

25,0

25,0

25,0

N

Estonsko

21,0

21,0

21,0

n.a.

Finsko

24,5

24,5

24,5

N

Francie

34,4

34,4

34,4

A

Chile

20,0

20,0

20,0

A

Irsko

12,5

12,5

12,5

A

Island

20,0

20,0

20,0

A

Itálie

27,5

27,5

27,5

N

Izrael

25,0

25,0

0,0

25,0

A

28,05 (25,35)

26,2

10,8

37,0

A

Jižní Korea

22,0

22,0

2,2

24,2

A

Kanada

15,0

15,0

11,3

26,1

A

22,47 (21,0)

22,5

6,8

29,2

A

19,0

19,0

19,0

A

30,0

A

30,2

N

Austrálie Belgie

Japonsko

Lucembursko Maďarko

22

Mexiko

30,0

30,0 15,825 (15,0)

15,825

Nizozemsko

25,0

25,0

25,0

A

Norsko

28,0

28,0

28,0

A

Nový Zéland

28,0

28,0

28,0

N

Polsko

19,0

19,0

19,0

N

Portugalsko

25,0

30,0

31,5

A

Rakousko

25,0

25,0

25,0

N

Řecko

26,0

26,0

26,0

A

Slovensko

23,0

23,0

23,0

N

Slovinsko

17,0

17,0

17,0

n.a.

Spojené království

23,0

23,0

23,0

A

Spojené státy

35,0

32,8

39,1

A

Španělsko

30,0

30,0

30,0

A

Švédsko

22,0

22,0

22,0

N

Švýcarsko

8,5

6,7

21,1

N

Turecko

20,0

20,0

20,0

N

Německo

2122

14,3521

1,5

6,3

14,4

Zdroj: OECD Tax Database 2014; vlastní úprava

Stejně jako v roce 1981, i v roce 2013 Austrálie, Nový Zéland a Spojené království využívá jako zdanitelné období jiné období, než kalendářní rok, tedy sazby daně jsou uváděny tak, jak byly účinné k datům, zmíněným v předchozí kapitole. V případě Belgie může být efektivní sazba daně podstatnou měrou snížena o zvláštní odpočet firemního majetku (ACE). Částka, která bude odečtena, není závislá ani na jednání 21

Sazba platná pro Berlín. Sazba 30 % je platná také pro personální příjmovou daň, jelikož tyto daně jsou v mexickém daňovém systému integrovány. Stejným případem je Nizozemsko.

22

21

firmy, ani na jejích hospodářských výsledcích. Záleží na množství kvalifikovaného firemního jmění a na výnosnosti dlouhodobých vládních dluhopisů. Tato částka je limitována shora přibližně třemi procenty, pro střední a malé podniky je tato sazba snížena. Čím nižší je rentabilita vlastního kapitálu (ROE23) před zdaněním, tím nižší je efektivní daňová sazba, právě v důsledku tohoto odpočtu. Vliv ACE na efektivní sazbu daně v závislosti na velikosti hrubé rentability vlastního kapitálu ilustruje tabulka níže: Tabulka 2-5: Vliv ACE na efektivní daňovou sazbu v Belgii gROE = 2 x

gROE = 3 x

gROE = 4 x

sazba ACE

sazba ACE

sazba ACE

5,484

5,484

8,226

10,968

Sazba ACE

0

2,742

2,742

2,742

Základ daně

5,484

2,742

5,484

8,226

33,99 %

33,99 %

33,99 %

33,99 %

Korporátní daň

1,864

0,932

1,864

2,796

Čistý zisk

3,620

4,552

6,362

8,172

33,990 %

16,995 %

22,660 %

25,493 %

Rok 2013 Hrubá

Bez ACE

rentabilita

vlastního kapitálu (gROE)

Nominální sazba korporátní daně

Efektivní sazba 2425

Zdroj: OECD Tax Database 2014; vlastní úprava

Pokud se nyní vrátíme k první tabulce s přehledem daňových sazeb, vidíme, že pro Chile je uvedena sazba 20 %. Tato sazba je využívána pro osoby, které jsou v Chile rezidenty, nebo zde mají domicil. Pro nerezidenty je stanovena vyšší sazba 35 %. Na určité typy příjmů, nebo pokud uvádí jinak bilaterální smlouva o zamezení dvojího zdanění, může být použita sazba nižší. V případě Francie je základní daňová sazba 33,33 %, ovšem je navýšena o příplatek pro firmy s vyšším obratem, a tak efektivní sazba je ve výši 34,43 % pro společnosti se zisky převyšujícími 2 289 000 eur. V roce 2010 byla zrušena místní obchodní daň, která byla nahrazena novým místním ekonomickým poplatkem (CET). Ten se skládá ze dvou částí, dvou oddělených daní. První z nich je poplatek z majetku společnosti (CFE), druhý poplatek k dani z přidané hodnoty (CVAE). CFE je odváděn v závislosti na hodnotě vlastněných či

23

Return on Equity; zisk / vlastní kapitál, ukazatel hodnotí výnosnost kapitálu vloženého do podniku vlastníky, akcionáři Sazba platná pro Berlín. 25 Sazba 30 % je platná také pro personální příjmovou daň, jelikož tyto daně jsou v mexickém daňovém systému integrovány. Stejným případem je Nizozemsko. 24

22

pronajatých kancelářských prostor, která je násobená koeficientem, stanovovaným jednou ročně místními úřady. CVAE je odváděn ve výši závisející na přidané hodnotě, realizované firmou za předchozích 12 měsíců. Řecká sazba daně ve výši 26 % je snižována o 40 % pro příjmy plynoucí z obchodních aktivit na řeckých ostrovech s méně než 3100 obyvateli, čili sazba daně pro tyto příjmy je stanovena ve výši 15,6 %. Dodatečná daň ve výši 3 % je uvalena na hrubý příjem plynoucí z nemovitého majetku, ale tato daň nesmí převýšit daň z příjmu společnosti. Od roku 2013 jsou také nově zdaňovány církevní instituce, stejně jako ostatní společnosti, 26% sazbou daně. Rozdělené zisky jsou zdaňovány sazbou 10 %. Maďarská daňová sazba nezahrnuje jednak místní obratovou obchodní daň, uvalovanou do výše 2 % z obratu, která je odpočitatelná od základu daně, jednak daň z inovací. Tato daň je uvalována na stejné bázi jako místní obchodní daň, od roku 2006 je stanovena ve výši 0,3 %. Od této daně jsou osvobozeny malé podniky. Zvláštní daňovou přirážku ve výši 5 % z úroků z půjček státním podnikům platí úvěrové společnosti, tato daň není v tabulce výše uvedena. Dále společnosti poskytující energetické produkty jsou povinny platit osmiprocentní příplatek ze zisku před zdaněním. Ani tato daň není v tabulce výše pro zjednodušení a porovnatelnost uvedena. V letech 2005 a 2006 musí navíc úvěrové společnosti a také finanční společnosti platit speciální daň z úrokových příjmů (sazba 6 %) a ze zisků před zdaněním korporátní daní (sazba 8 %). Od roku 2010 platí finanční společnosti dočasnou krizovou daň, která je v roce 2013 snížena na polovinu a v roce 2014 zrušena úplně, její výše závisí na formě aktivity podniku. Další krizová daň byla uvalena v letech 2010 až 2012 na vybrané sektory maďarské ekonomiky (energie, telekomunikace aj.). Sazby uvedené pro Itálii nezahrnují místní obchodní daň (IRAP26) uvalenou na příjmy korporací a firem, která se vyznačuje širokým daňovým základem a poměrně nízkou daňovou sazbou, stanovenou obecně na úrovni 4,25 %, která se ovšem může mezi jednotlivými regiony v zemi lišit. V některých uvedených sazbách jsou opět zahrnuty i příplatky, v případě Německa je zahrnuta regionální obchodní daň, v případě Lucemburska je zahrnut poplatek do fondu nezaměstnanosti ve výši 5 % a v případě Švýcarska sazby zahrnují také církevní daň, která je pro korporace nevyhnutelná. Japonská sazba korporátní daně ve výši 25,5 % byla na dobu tří let navýšena o 10 %, jakožto o zvláštní daň na rekonstrukce, toto opatření pak způsobilo zvýšení sazby na 28,05 %.

26

Imposta Regionale sulle Attivita Produttive.

23

2.6.3 Vývoj kombinované daňové sazby ve vybraných státech Abychom mohli vidět zřetelný vývoj v daňových sazbách, ilustrujeme jej grafickým vyjádřením od roku 1981 pro vybraných čtyři země s relativně odlišným vývojem (Finsko, Chile, Itálie, Španělsko) a Českou republiku. Vývoj je sledován pro tzv. kombinovanou sazbu, tedy pro součet upravené základní sazby korporátní daně stanovené centrální vládou a případné reprezentativní sub-centrální daňové sazby, abychom mohli sledovat kompletní daňové zatížení. Graf 2-6: Vývoj kombinované daňové sazby ve vybraných zemích OECD

Vývoj daňových sazeb ve vybraných zemích OECD 70% 60% 50%

Česká republika

40%

Finsko

30%

Chile

20%

Itálie

10%

Španělsko 2013

2011

2009

2007

2005

2003

2001

1999

1997

1995

1993

1991

1989

1987

1985

1983

1981

0%

Zdroj: OECD Tax Database 2014; vlastní úprava

Pokud se zaměříme na graf výše, můžeme vysledovat odlišné vývoje kombinovaných daňových sazeb, ale trend sazby je obecně klesající. Jedinou výjimku tvoří Chile, kdy ve sledovaném období daňová sazba roste. Vrátíme-li se zpět do Evropy, můžeme vidět, že za celou dlouhou dobu sledování se například španělská sazba daně s mírnými výkyvy pohybuje stále okolo 30 %. Dále sledujeme rychlý plynulý pokles daňové sazby v České republice (obdobně v Polsku nebo na Slovensku) a naopak dramatičtější vývoj sazby daně například v Itálii, kde můžeme sledovat relativně výrazné zvyšování v roce 1983, a naopak výrazné snížení sazby v roce 1998. Finsko, stejně jako ostatní evropské severní země (a dále také Rakousko a Maďarsko či Nový Zéland) prodělaly především jeden velmi výrazný pokles daňové sazby na konci osmdesátých a počátku devadesátých let. Velmi dobře ilustruje tento pokles graf vývoje daňové sazby Norska, kde skutečně došlo k náhlému poklesu na přelomu pouze jednoho roku: 24

Graf 2-7: Pokles daňové sazby v Norsku

Výrazný pokles daňové sazby v Norsku 60% 55% 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20%

Zdroj: OECD Tax Database 2014; vlastní úprava

Pokud se pokusíme seskupit země s obdobným trendem vývoje daňové sazby, získáme následující přehled: Tabulka 2-6: Rozdělení zemí OECD podle vývoje daňové sazby Průběh Státy Austrálie, Belgie, Francie, Estonsko, Japonsko, Kanada, Jižní Mírné výkyvy, trend

Korea, Lucembursko, Mexiko, Nizozemsko, Portugalsko,

klesající daňové sazby

Slovinsko, Spojené království, Spojené státy, Španělsko, Švýcarsko

Plynulý, poměrně strmý pokles daňové sazby

Česká republika, Irsko, Izrael, Polsko, Slovensko, Turecko

Velké výkyvy, náhlý zřetelný pokles sazby,

Dánsko, Finsko, Maďarsko, Itálie, Island, Německo, Norsko,

obecně trend klesající

Nový Zéland, Rakousko, Řecko, Švédsko

daňové sazby Trend stoupající daňové sazby

Chile Zdroj: OECD Tax Database 2014; vlastní úprava

Nejpočetnější skupinou jsou státy, jejichž vývoj daňové sazby vykazuje mírná zvýšení i mírné poklesy, obecně je však trend, stejně jako v ostatních skupinách, klesající. Druhou 25

početnou skupinou jsou státy, ve kterých docházelo k výraznějším výkyvům v daňových sazbách, často doprovázenými jedním velkým poklesem v relativně krátkém období jednoho až dvou let. Třetí skupinou jsou státy, mezi nimi i Česká republika, jejichž daňové sazby relativně rychle klesaly, nicméně vývoj byl poměrně plynulý. Poslední skupina zahrnuje pouze jediný stát, Chile, kde, jak již bylo zmiňováno výše, ve sledovaném období daňová sazba stoupala.

2.7 Daňová sazba aplikovaná na příjem plynoucí z dividend Problematika zdanění dividend je jedním z argumentů pro zrušení daně z příjmu právnických osob, především kvůli existujícímu dvojímu zdanění takového příjmu. Tyto příjmy jsou v mezinárodním měřítku obvykle upravovány smlouvami o zamezení dvojímu zdanění, přesto k dvojímu zdanění dochází v další rovině, ve formě zdanění jednak na úrovni firmy (korporátní daň ze zisku), jednak na úrovni akcionáře (zdanění dividend, které jsou rozdělovány již ze zisku po zdanění korporátní daní). Jednotlivé státy mohou použít různých forem, jak tomuto zabránit, či alespoň částečně zamezit. V diagramu níže jsou znázorněny systémy, jakými se se zdaněním příjmů z dividend může zacházet: Schéma 2-1: Systémy zdaňování dividend

nulová integrace

klasický systém

částečná integrace

modifikovan ý systém

zápočet na úrovni firmy

odpočet dividend

dělená sazba

plná integrace

zápočet na úrovni osoby

imputační systém

rozvrhový systém

Zdroj: prezentace Systém zdaňováni korporací, Doc. JUDr. Ing. Igor Kotlán, Ph.D. et Ph.D., vlastní úprava

V případě klasického systému, tedy nulové integrace, dochází ke zdanění na obou stupních, na úrovni společnosti korporátní daní a poté i na úrovni akcionáře důchodovou daní. Naopak plná integrace (tzv. konduitní systém) znamená, že zaplacená korporátní daň se v plné výši započte při výběru osobní důchodové daně ve formě slevy na dani. Mezi těmito dvěma 26

způsoby existuje ještě částečná integrace, která v určité míře omezuje dvojí zdanění, buď na úrovni firmy, nebo na úrovni fyzické osoby. Na úrovni firmy je možné poskytnout úlevu ve formě odpočtu části zisků a zdaníme pouze zbylou část, a tím se sníží efektivní sazba daně v závislosti na výši odpočtu, nebo úlevu ve formě nižšího zdanění rozdělených zisků, než zisků zadržených27. Na úrovni fyzické osoby existuje imputační a rozvrhový systém. V případě imputačního systému se poskytuje úleva na osobní důchodové dani tak, že základem pro tuto daň je součet dividendy a tzv. daňového kreditu, který dividendu navýší, na korporativní daň je následně poskytnuta sleva na dani. Pokud je marginální sazba osobní důchodové daně akcionáře vyšší než míra imputace (úroveň daňové úlevy akcionáře), musí akcionář daň doplatit, pokud je tomu naopak, má nárok na refundaci části daně28. Co se týče rozvrhového systému, zde dochází ke zdanění dividend nižší sazbou, než je mezní sazba, zdaňují se zvlášť (např. v České republice srážkovou daní ve výši 15 %). Výše uvedené systémy jsou ve větší či menší míře využívané ve všech státech OECD, pokud se zaměříme na poměr využívání těchto systémů ve vybraných letech, dostaneme výsledkem graf níže:

27 28

KUBÁTOVÁ KVĚTA. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI Publishing, 2003. ISBN 80-86395-84-7, str. 197. KUBÁTOVÁ KVĚTA. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI Publishing, 2003. ISBN 80-86395-84-7, str. 198.

27

Graf 2-8: Metody zacházení se zdaňováním dividend

Poměr využívaných metod zacházení se zdaněním dividend 100% 90%

více / DUAL

80%

OTH

70%

CD

60%

NST

50%

SR

40%

PIN PI

30%

FI

20%

MCL 10%

CL

0% 1981

1985

1990

1994

1998

2002

2007

2013

Zdroj: OECD Tax Database 2014; vlastní úprava

Nejvyužívanějším systémem je ve sledovaných zemích dle OECD po dlouhou dobu klasický systém (CL), v posledních letech je obdobně četný systém klasický modifikovaný (MCL). Na pomyslném třetím místě můžeme vidět systém úplného zápočtu (FI), následovaný částečnou integrací (PIN). V roce 1981 byl hojně využívaný systém částečného zápočtu (PI), postupně klesající a v současnosti využívaný daleko méně než dříve. V roce 1994 se objevuje nový systém, kterým je osvobození dividend (NST), využívaný do současnosti, v přibližně stejném rozsahu, jako systémy blíže nespecifikované (OTH), či duální. Z grafu je možné také vyčíst, že téměř vymizel systém odpočtu dividend (CD) či oddělených sazeb (SR).

28

3

KONSTRUKČNÍ PRVKY DANĚ V ROCE 2013 Daň z příjmu právnických osob je daň dopadající na disponibilní příjem, důchod

společností, je tedy daní důchodovou. Jedná se o daň přímou, u které je vždy vymezen poplatník, jehož příjem je dani podroben a který je povinen tuto daň strpět.

3.1 Daňový subjekt Daňovým subjektem u daně z příjmů právnických osob je poplatník, který nese daňové břemeno, tedy právnická osoba. Poplatníky této daně lze rozdělit podle následujícího schématu: Schéma 3-1: Daňové subjekty v České republice poplatníci daně

sídlo nebo místo vedení

daňový rezident

účel založení nebo zřízení

daňový nerezident

podnikatelský subjekt

nepodnikatelský subjekt

Zdroj: VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2012.

Daňovým rezidentem je poplatník, který má na území České republiky sídlo, nebo místo vedení. Ten pak podléhá dani z příjmů svými celosvětovými příjmy, má neomezenou daňovou povinnost. Naproti tomu daňový nerezident, který má sídlo, nebo místo vedení v zahraničí, má omezenou daňovou povinnost a podléhá tuzemské dani pouze příjmy ze zdrojů na území ČR. Příslušné vzájemné vztahy se zahraničím jsou upraveny v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojímu zdanění. Z jiného pohledu lze také odlišovat poplatníky podle účelu založení či zřízení. Daň z příjmu právnických osob je v prvé řadě cílena na podnikatelské subjekty, ovšem nemůže opominout ani subjekty nepodnikatelské (nezaložené za účelem dosahování zisku), neboť by za určitých okolností mohlo docházet k narušení hospodářské soutěže zvýhodňováním těchto subjektů. Nepodnikatelské subjekty podléhají dani často z vedlejších činností, které nesouvisí s jejich posláním a ze kterých dosahují zisku. Za nepodnikatelské subjekty se považují: 29

•

zájmová sdružení s právní subjektivitou, která nejsou založena za účelem dosahování zisku

•

občanská sdružení a odborové organizace

•

politické strany a hnutí

•

registrované církve a náboženské společnosti

•

nadace a nadační fondy

•

obecně prospěšné společnosti

•

veřejné vysoké školy

•

veřejné výzkumné instituce

•

školské právnické osoby

•

obce, organizační složky státu, kraje

•

příspěvkové organizace

•

státní fondy

Za nepodnikatelské subjekty se nikdy nepovažují obchodní společnosti a družstva, a to i v případě, že nebyly založeny za účelem provozování výdělečné činnosti. Slovy zákona je poplatníkem této daně každá osoba, která není osobou fyzickou, organizační složky státu, podílové fondy, fondy obhospodařované penzijní společností a transformovaný fond29. Zákon dále uvádí, že daňovým subjektem není Česká národní banka a je od daně osvobozena.

3.2 Předmět daně Předmět daně je veličina, ze které se daň vybírá30. V případě daně z příjmů právnických osob jsou předmětem daně příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem31. Naopak zákon stanovuje, že za předmět daně nejsou obecně považovány příjmy, které podléhají jiné dani (dědické, darovací), příjmy získané nabytím akcií dle zvláštního zákona32, nebo příjmy, které poplatníkovi plynou od státu v rámci spravedlivého zadostiučinění v oblasti lidských práv. 29

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 17, odst. 1 VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualizované vydání. Praha: 1. VOX, 2012. ISBN 978-80-87480-05-2, str. 16 31 Zákon č. 586/1992 Sb. § 18, odst. 1 32 Zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby 30

30

V předchozí kapitole byl zmíněn odlišný režim pro podnikatelské a nepodnikatelské subjekty. Pokud se nyní zaměříme na nepodnikatelské subjekty, za předmět daně se nepovažují příjmy plynoucí z činností, pro které byly tyto subjekty založeny, jestliže výnosy z těchto činností nepřevyšují náklady, z dotací a příspěvků a jiných forem podpory ze strany státu, z úroků z vkladů na běžném účtu a další. Předmětem daně ovšem budou vždy příjmy z reklam, členských příspěvků nebo z nájemného (s výjimkou pronájmů státního majetku). V případě dvou typů nepodnikatelských subjektů, a to veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí se za předmět daně nepovažují příjmy z investičních transferů a z úroků z vkladů na běžném účtu. Zákon přihlíží k typu poplatníka a často pro něj stanoví specifikovaný předmět daně nebo zvláštní vynětí nad rámec obecného. Zvláštní případy shrnuje následující tabulka: Tabulka 3-1: Zvláštní ustanovení týkající se předmětu daně pro dané typy poplatníků Typ poplatníka Specifická ustanovení veřejná obchodní společnost

o předmětem pouze příjmy podléhající zvláštní sazbě daně dle § 36 ZDP

společník veřejné obchodní společnosti komplementář

o předmětem také poměrná část základu daně veřejné obchodní společnosti o předmětem také poměrná nebo rovná část základu daně komanditní společnosti

zdravotní pojišťovny

předmětem nejsou příjmy o z pojistného na veřejné zdravotní pojištění o z pokut uložených pojištěncům a plátcům pojistného o z penále od plátců pojistného o z přirážek k pojistnému vyměřených zaměstnavatelům o z náhrad škod o z kauce o z návratné finanční výpomoci ze státního rozpočtu o z účelové dotace ze státního rozpočtu o od zaměstnavatelů na úhradu plateb za výkony pracovně lékařských služeb a specifické zdravotní péče

veřejnoprávní televize a rozhlas nepodnikatelské subjekty

o předmětem nejsou příjmy z investičních dotací a z úroků z vkladů na běžném účtu o předmětem nejsou příjmy z investičních transferů a dotací 31

Typ poplatníka

Specifická ustanovení

poskytující zdravotní služby

na pořízení a technické zhodnocení majetku a z úroků z vkladů na běžném účtu

Zdroj: § 18, odst. 9-14, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

3.3 Osvobození od daně Kromě vynětí z předmětu daně se používá ještě prvek osvobození od daně, který zahrnuje položky, které sice předmětem daně jsou, ovšem daň se z nich nevybírá. Jestliže je některý druh příjmu od daně osvobozen, není poplatník povinen a obvykle ani oprávněn jej zahrnout do základu daně, a není oprávněn ani uplatnit výdaje s tímto příjmem související. Konkrétní případy osvobozených příjmů jsou řešeny v kapitole 4.2.2, nicméně obecně lze říci, že osvobození je uplatňováno s cílem podpořit žádoucí chování poplatníků, případně s cílem kompenzovat poplatníkovi újmu.

3.4 Základ daně a zdaňovací období Základ daně lze považovat za upravený měřitelný předmět daně. V případě daně z příjmů právnických osob se vychází z hospodářského výsledku, který se značně upravuje. Úpravám hospodářského výsledku je věnována celá třetí kapitola této práce. Zjednodušeně řečeno, hospodářský výsledek se očistí o příjmy vyňaté a osvobozené, dále o příjmy nezahrnované do základu daně (včetně samostatných základů daně), o rezervy a opravné položky, které nejsou uznány jako daňové, zvýší se o účetní náklady, které nejsou uznanými daňovými a upraví se o vyloučení zaúčtovaných jednotek, které se v základu daně uznávají jen, jsou-li zaplaceny33. Za zdaňovací období je považován kalendářní rok, alternativně také hospodářský rok, nebo účetní období, které je delší než 12 po sobě jdoucích měsíců a v případě fúze také období od rozhodného dne fúze do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém byla fúze zapsání do obchodního rejstříku (taktéž v případě rozdělení společnosti nebo převodu jmění na společníka).

33

VANČUROVÁ, ALENA, LÁCHOVÁ., LENKA. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualizované vydání. Praha: 1. VOX a.s.,

2012. ISBN 978-80-87480-05-2, str. 91.

32

3.4.1 Samostatný základ daně Zvláštní kapitolou základu daně jsou samostatné základy daně, u kterých se daň vybírá prostřednictvím plátce. Takový základ daně se téměř nikdy nesnižuje o výdaje a je nutné jej z běžného základu daně vyčlenit. Sazba daně, v tomto případě nazývané srážková daň, činí 15 %. Do samostatného základu daně se zahrnují příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku a další obdobné příjmy34.

3.5 Odpočty od základu daně Odpočty, v tuzemské terminologii odčitatelné položky, snižují základ daně u právnických osob v menší míře než u osob fyzických. V současnosti se uplatňují pouze nestandardní odpočty, tedy takové, které lze uplatnit pouze v prokazatelné výši. Právnické osoby mohou svůj základ daně zákonně snížit o ztrátu z podnikání, o výdaje na výzkum a vývoj a podnikatelské subjekty dále také o dary na veřejně prospěšné účely. Za předpokladu, že právnická osoba za zdaňovací období dosáhne ztráty, je tuto ztrátu oprávněna uplatnit oproti základu daně a ten si tímto způsobem snížit. Ztrátu lze uplatnit v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla, nebo v následujících pěti letech od tohoto období. Přitom je na poplatníkovi, jakou část a v jakém období uplatní. S výjimkou vysokých škol a poskytovatelů zdravotních služeb toto neplatí pro obecně prospěšné společnosti. Další uplatnitelnou odčitatelnou položkou jsou výdaje na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Uplatnit přitom lze pouze tu část výdajů, která přímo souvisí s daným výzkumem či vývojem. Projekty výzkumu a vývoje mohou být představovány například experimentálními či teoretickými pracemi, návrhy technologií, nebo výrobou funkčního vzorku či prototypu produktu35. Posledním odpočtem, který je právnická osoba oprávněna uplatnit, jsou dary na veřejně prospěšné účely. Za takové jsou považovány dary poskytnuté obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám, které jsou rezidenty ČR, Evropské unie, Norska, nebo Islandu, pořadatelům veřejných sbírek, které jej využijí pro následující účely dle § 15 zákona o daních z příjmu: •

34 35

financování vědy a vzdělání

§ 20b, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zákon č. 586/1992 Sb., § 34, odst. 4.

33

•

financování výzkumu a vývoje

•

financování kultury

•

financování školství

•

policie, požární ochrana

•

podpora a ochrana mládeže

•

ochrana zvířat

•

sociální, zdravotnické, ekologické

•

humanitární, charitativní, náboženské

•

tělovýchovné a sportovní

•

politické

Možné je i poskytnutí daru fyzickým osobám, rezidentům, kteří poskytují zdravotní služby či provozují prospěšné organizace, jako jsou školská zařízení či útulky a zařízení na ochranu zvířat, anebo pokud spadají do ze zákona vyjmenovaných znevýhodněných skupin obyvatelstva. Hodnota darů uplatnitelných v daňovém přiznání je ovšem zákonem limitována, a to jak minimální, tak maximální hranicí. Za jedno zdaňovací období lze uplatnit dary, jestliže jejich celková výše překročí 2 % základu daně a zároveň činí minimálně 1 000 Kč. Celkem je možné takto odečíst hodnotu darů do maximální výše 10 % základu daně. Z dat získávaných českou finanční správou z daňových přiznání jednotlivých subjektů můžeme získat povědomí o vývoji výše tohoto odpočtu mezi lety 2000 až 2012, který znázorňuje následující graf:

34

Graf 3-1: Vývoj odpočtu darů ze základu daně

v mil. Kč

Hodnota darů v mil. Kč 3 000 2 500 2 000 1 500 1 000 500 2012

2011

2010

2009

2008

2007

2006

2005

2004

2003

2002

2001

2000

0

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014, vlastní úprava

Můžeme vysledovat vzrůstající trend se zvyšujícím se počtem daňových subjektů. Představu závislosti vývoje odpočtu darů na počtu daňových subjektů získáme z bodového grafu závislosti: Graf 3-2: Závislost odpočtů darů na počtu daňových subjektů

hodnota darův mil. Kč

Závislost uplatněných odpočtů darů na počtu daňových subjektů 3 000 2 500 2 000 y = 186199x - 8E+08 R² = 0,9043

1 500 1 000 500 0 7 000

9 000

11 000 13 000 15 000 17 000 19 000 21 000 Počet daňových subjektů

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

35

3.6 Sazba daně Sazba daně je algoritmus, prostřednictvím kterého se ze základu daně (sníženého o odpočty) stanoví základní částka daně36. Pro právnické osoby je v tuzemském zákoně stanovena lineární a diferencovaná. Vzhledem k hodnotovému základu daně je sazba relativní.

Základní sazba daně je určena ve výši 19 %.

Sníženou sazbu ve výši 5 % mohou uplatnit: •

investiční a podílové fondy, za určitých podmínek také zahraniční fondy kolektivního investování (rezidenti EU, Norka, Islandu)

•

penzijní fondy, fondy penzijní společnosti, instituce penzijního pojištění o výjimku tvoří penzijní společnosti nebo obdobné společnosti obhospodařující fondy obdobné fondům penzijního pojištění37

Speciální sazba daně ve výši 15 % je stanovena pro příjmy považované za samostatné základy daně. V důsledku vývoje daňových systémů a daňové konkurence je v posledních letech pozorovatelný trend snižování základní sazby této daně, jak můžeme vidět na grafu níže: Graf 3-3: Vývoj základní nominální sazby daně z příjmu právnických osob

Vývoj základní nominální sazby DPPO 50% 40% 30% 20% 10% 0%

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů pro příslušné období

36

VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualizované vydání. Praha: 1. VOX, 2012. ISBN 978-80-87480-05-2, str. 22. 37 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 21, odst. 3.

36

3.7 Slevy na dani Posledním konstrukčním prvkem daně, který ještě nebyl zmíněn, jsou slevy na dani, působící intenzivněji než odpočty, jelikož snižují již samotnou vypočtenou daň. Na rozdíl od fyzických osob není tento prvek u právnických osob příliš využíván, ve skutečnosti se používá pouze jeden typ slevy, a to sleva na zaměstnance se zdravotním postižením. Je to sleva absolutní (stanovená pevnou částkou) a standardní (použitelná při splnění zákonem stanovených podmínek). Tato sleva může být přiznána poplatníkovi ve výši odstupňované podle závažnosti zdravotního postižení zaměstnance: •

60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením

•

18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením mimo případu zmíněného v předchozím bodě

Podstatný je přitom průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců, pokud vyjde desetinné číslo, sleva se poměrně upraví. Slevu nelze uplatnit na samostatný základ daně. Vývoj uplatněných slev na dani v čase můžeme pozorovat v následujícím grafu: Graf 3-4: Vývoj uplatněných slev na dani

Uplatněné slevy v mil. Kč

2012

2011

2010

2009

2008

2007

2006

2005

2004

2003

2002

2001

2000

1999

1998

1997

1996

1995

1994

1993

9 000 8 000 7 000 6 000 5 000 4 000 3 000 2 000 1 000 0

Zdroj: Sumární sestavy dat z přiznání k dani z příjmů právnických osob, vlastní úprava

37

3.8 Přehled o DPPO v ČR: statistiky subjektů a daně V průběhu posledních let můžeme sledovat totožný vývoj výběru daně z příjmu právnických osob během jednotlivých roků, který eviduje finanční správa. Z grafu kumulovaného výběru daní níže vidíme, že největší část daně byla vybrána do konce března, tedy v termínu, kdy je splatná pro osoby, jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, a dále v měsíci červnu, v průběhu kterého je splatná daň v případě, že daňové přiznání zpracovává pro poplatníka daňový poradce. Graf 3-5: Vývoj výběru daně z příjmu právnických osob v průběhu jednotlivých roků

Výběr DPPO (roční průběhy) inkaso DDPO (v mld. Kč)

140 120 100 2009

80

2010 60 2011 40

2012

20

2013

0

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

Vývoj výběru daně z příjmu, která je poplatníkovi sražena, kopíruje vývoj klasické daně z příjmu, jak lze vidět z grafu níže:

38

Graf 3-6: Vývoj výběru sražené daně v průběhu jednotlivých roků

inkaso srážkové daně (v mld. Kč)

Výběr sražené daně (roční průběhy) 10 8 2009

6

2010 4

2011

2

2012

0

2013

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

Zde si lze také všimnout rozdílu mezi lety 2009, 2013 a ostatními, kdy se inkaso sražené daně postupně posouvá z měsíce červenec na měsíc září. Nejvyšší daně byly sraženy v letech 2009 a 2010 a směrem k současnosti je výběr sražené daně klesající. Při porovnání významnost obou inkas dospějeme k závěru, že inkaso sražené daně není z celkového hlediska příliš významné a tudíž celkový výběr v průběhu roku neovlivní. Průběh celkového inkasa během roku je tudíž závislý především na výběru klasické daně z příjmu. Toto je možné vidět i při porovnání grafu níže s grafem prvním, které můžeme označit za naprosto shodné. Graf 3-7: Vývoj celkového výběru daně z příjmu právnických osob v průběhu jednotlivých roků

inkaso DPPO (v mld. Kč)

Vývoj inkasa DPPO (roční průběhy) 140 120 100 80 60 40 20 0

2009 2010 2011 2012 2013

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

39

Nejvyššího výběru bylo dosaženo v roce 2012, naopak nejnižšího v roce 2011. V současnosti, tedy v roce 2013, je inkaso srovnatelné s rokem 2011, i co se týče průběžného vývoje. V meziročním srovnání je možné si všimnout, že výběr daně po počátečním poklesu v letech 1993 – 1997 výrazně stoupal, až do roku 2008, kdy můžeme v následujícím roku pozorovat velmi výrazný pokles daně. Toto lze s největší pravděpodobností přisoudit tehdy probíhající hospodářské krizi, která ovlivnila výnosy podniků. Graf 3-8: Vývoj příjmů z výběru daně z příjmu právnických osob – meziroční srovnání

2013

2012

2011

2010

2009

2008

2007

2006

2005

2004

2003

2002

2001

2000

1999

1998

1997

1996

1995

1994

200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0 1993

v mld. Kč

Vývoj příjmů z výběru DPPO v ČR

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

Nárůst ve výběru daně z příjmů je přítomný i při skutečnosti, že sazba daně z příjmů v průběhu let relativně rychle klesala. Například porovnáme-li rok 2009, ve kterém byla nominální sazba stanovena ve výši 45 %, se současným rokem 2013, kdy je sazba stanovena ve výši 19 %, vidíme, že v roce s vyšší sazbou byl daňový výnos přibližně poloviční, než v roce s daňovou sazbou nižší. Toto může být způsobeno vyššími, nebo odlišně konstruovanými úlevami daňovému subjektu, lepší kontrolou a efektivitou výběru daní, nižšími tendencemi k daňovým únikům způsobeným přílišným daňovým zatížením a také otevřením trhu zahraničí a vyšší schopností konkurence a atraktivitou podnikatelského prostředí, kterou nižší daňová sazba zemi přináší. Relativně konstantní se ve sledovaných letech jeví doměřené nedoplatky na dani, které se pohybují víceméně okolo 20 miliard korun. Od roku 2009 byl zaznamenán nárůst, nicméně v současné době dochází opět k mírnému poklesu.

40

Graf 3-9: Vývoj nedoplatků k dani z příjmu právnických osob

v mld. Kč

Vývoj nedoplatků k dani z příjmu právnických osob 25 20 15 10 5 0 2008

2009

2010

2011

2012

2013

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

V jakém poměru jsou nedoplatky k celkově vybrané dani z příjmu právnických osob, můžeme vidět v následujícím grafu. V roce 2009 tvořil 10 % z celkově vybrané daně, v následujících letech tento poměr roste a v roce 2013 dosáhl necelých 19 %. Graf 3-10: Poměr nedoplatků na dani k vybrané dani

v mld. Kč

Poměr nedoplatků na dani k vybrané DPPO 250 200 150 nedoplatky 100

inkaso

50 0 2008

2009

2010

2011

2012

2013

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

Pokud se vrátíme zpět k celkovému inkasu daně z příjmu právnických osob, můžeme z dat vysledovat, že nejvyšší daňové povinnosti dosahují v roce 2012 akciové společnosti a

41

společnosti s ručením omezeným, za kterými ostatní právní formy podnikání výrazně zaostávají: Tabulka 3-2: Výše daňové povinnosti dle formy podnikání Daňová povinnost

Právní forma

(v tis. Kč)

Akciová společnost

54 713 315

Společnost s ručením omezeným

50 245 036

Veřejná obchodní společnost

9 065

Komanditní společnost

295 244

Družstvo

662 864

Fond ze zákona

2 222

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

Rozdělíme-li jednotlivé daňové subjekty podle výše jejich daňových základů, bude dle dat získaných finanční správou patrné, že nejvyšší celkovou daňovou povinnost společně měly firmy, jejichž daňový základ se pohyboval v rozmezí 10 001 Kč až 50 000 Kč, a to kolem 17 miliard korun. Zde nicméně velmi záleží na zvoleném rozmezí daňových základů, přesto lze jednoduchým součtem zjistit, že firmy s daňovými základy do 1 milionu korun vykázaly vyšší daňovou povinnost (necelých 71 miliard korun), než firmy s daňovými základy nad 1 milion korun (přibližně 46 miliard). V jednotlivých odvětvích ekonomiky dosahovaly nejvyšší celkové daňové povinnosti firmy, řadící se do zpracovatelského průmyslu, následovaného firmami z oblasti peněžnictví a pojišťovnictví a z oblasti velkoobchodu, maloobchodu a údržby motorových vozidel. Naopak nejnižší celkové daňové povinnosti dosáhly organizace exteritoriální a dále byla nízká celková daňová povinnost vycházející z činnosti domácností jako zaměstnavatelů. Tabulka 3-3: Výše daňové povinnosti dle odvětví podnikání Celková daňová

Odvětví

povinnost (v tis. Kč)

ZPRACOVATELSKÝ PRŮMYSL

27 549 888

PENĚŽNICTVÍ A POJIŠŤOVNICTVÍ

18 451 432

VELKOOBCHOD A MALOOBCHOD; OPRAVY A ÚDRŽBA MOTOROVÝCH VOZIDEL

17 013 323

VÝROBA A ROZVOD ELEKTŘINY, PLYNU, TEPLA A KLIMATIZOVANÉHO VZDUCHU

13 887 559

INFORMAČNÍ A KOMUNIKAČNÍ ČINNOSTI

7 105 767

PROFESNÍ, VĚDECKÉ A TECHNICKÉ ČINNOSTI

5 260 668

ČINNOSTI V OBLASTI NEMOVITOSTÍ

5 243 526

42

Celková daňová

Odvětví

povinnost (v tis. Kč)

VEŘEJNÁ SPRÁVA A OBRANA; POVINNÉ SOCIÁLNÍ ZABEZPEČENÍ

4 730 864

STAVEBNICTVÍ

3 851 772

ZEMĚDĚLSTVÍ, LESNICTVÍ A RYBÁŘSTVÍ

3 028 324

DOPRAVA A SKLADOVÁNÍ

2 023 389

TĚŽBA A DOBÝVÁNÍ

2 021 178

NEURČENO

1 467 261

ADMINISTRATIVNÍ A PODPŮRNÉ ČINNOSTI

1 425 454

ZÁSOBOVÁNÍ VODOU; ČINNOSTI SOUVISEJÍCÍ S ODPADNÍMI VODAMI, ODPADY A SANACEMI ZDRAVOTNÍ A SOCIÁLNÍ PÉČE

1 061 343 1 029 198

KULTURNÍ, ZÁBAVNÍ A REKREAČNÍ ČINNOSTI

728 394

OSTATNÍ ČINNOSTI

699 933

UBYTOVÁNÍ, STRAVOVÁNÍ A POHOSTINSTVÍ (55,56)

386 218

VZDĚLÁVÁNÍ

255 595

ČINNOSTI DOMÁCNOSTÍ JAKO ZAMĚSTNAVATELŮ; ČINNOSTI DOMÁCNOSTÍ PRODUKUJÍCÍCH BLÍŽE NEURČENÉ VÝROBKY A SLUŽBY PRO VLASTNÍ

556

POTŘEBU ČINNOSTI EXTERITORIÁLNÍCH ORGANIZACÍ A ORGÁNŮ

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

43

195

4

POLOŽKY UPRAVUJÍCÍ HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem

daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle zákona o dani z příjmu38. Při zjišťování základu daně z příjmu právnických osob tedy vycházíme z výsledku hospodaření (u účtujících jednotek), nebo z rozdílu mezi příjmy a výdaji (u poplatníků, kteří nevedou účetnictví). Hospodářský výsledek je podroben úpravám, které jej snižují, nebo zvyšují, a tím jej přetváří na základ daně. Jednotlivé položky upravující hospodářský výsledek budou dále rozčleněny stejným způsobem, který je použit v tiskopisech daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob, vzhledem k praktické části této práce.

4.1 Položky zvyšující hospodářský výsledek Jak je možné vidět na grafu níže, v roce 2012 této kategorii jednoznačně dominovaly nespecifikované

příjmy,

které

jsou

v daňovém

přiznání

uváděny

na

speciálním

nepředvyplněném řádku, následované neuznávanými výdaji. Významnější položkou jsou ještě účetní odpisy převyšující odpisy daňové. Ostatní položky můžeme ve srovnání s předchozími označit za nepodstatné. Graf 4-1: Poměr položek zvyšujících hospodářský výsledek

Položky zvyšující HV (2012) Částky nespadající do předtištěných kategorií Neuznávané výdaje Převyšující účetní odpisy Částky odečtené od ZD Částky neoprávněně zkracující příjmy Úprava ZD při likvidaci

Zdroj: Sumární sestavy dat z přiznání k dani z příjmů právnických osob, vlastní úprava

38

§ 23, odst. 1 zákona o daních z příjmů.

44

4.1.1 Částky neoprávněně zkracující příjmy Do této podkapitoly zařadíme jednak částky neoprávněně zkracující příjmy podle § 23, odst. 3, písm. a), bodu 1, a dále také hodnotu nepeněžních příjmů. Jestliže ani jeden z těchto příjmů není zahrnut ve výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji, je nutno pro účely daně zvýšit hospodářský výsledek o příslušnou částku. V případně nepeněžních příjmů bude k určení ceny použit zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.

4.1.2 Částky zvyšující hospodářský výsledek Pod tento pojem lze zahrnout částky zvyšující hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji definované v § 23, odst. 3, písm. a), body 3 - 13.

Jmenovitě se jedná například o následující položky: •

částky, které byly uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v období, za které se podává daňové přiznání, nicméně následně byly porušeny podmínky pro jejich uplatnění

•

částky,

o které

byl

v předchozích

zdaňovacích

obdobích

nesprávně snížen

hospodářský výsledek •

sražené, avšak neodvedené částky pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění, pokud nebyly odvedeny do 1 měsíce následujícího po skončeném zdaňovacím období

•

přijaté úhrady smluvních pokut, úroků a poplatků z prodlení, penále a obdobných sankcí, pokud snížily hospodářský výsledek v předchozích zdaňovacích obdobích; za přijetí se považuje taktéž vzájemné započtení pohledávek a závazků

•

částku zrušené rezervy vytvořené pro daňové účely dle zvláštního právního předpisu39 v případě poplatníků, kteří nevedou účetnictví

4.1.3 Neuznávané výdaje Neuznávanými výdaji jsou myšleny takové výdaje, které nejsou uznané za nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů, tak, jak jsou definované v § 25 zákona o daních z příjmů. Pokud jsou tyto zahrnuty v hospodářském výsledku, je nutné je pro stanovení základu daně zahrnout, tedy zvýšit hospodářský výsledek.

39

Zákon ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

45

Výdaje, které nelze uznat jako daňové, jsou v zákoně taxativně vyjmenované a jedná se například o: •

výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku s výjimkami stanovenými v § 24, odst. 2, zákona o daních z příjmů (například odpisy)

•

výdaje na zvýšení základního kapitálu

•

pořizovací cena cenného papíru s výjimkami stanovenými zákonem

•

pojistné hrazené za člena statutárního a jiného orgánu právnické osoby a jednatele společnosti s ručením omezeným v rámci pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu funkce

•

vyplácené podíly na zisku

•

nepeněžní plnění poskytované zaměstnancům o příspěvky na kulturní a sportovní akce a zájezdy o možnosti využívaní rekreačních, zdravotnických, vzdělávacích a předškolních zařízení, závodní knihovny aj.

•

výdaje, které byly vynaloženy za účelem získání příjmů, které nejsou předmětem daně, jsou osvobozené nebo nezahrnované do základu daně

•

výdaje nad limity stanovené zákonem

•

technické zhodnocení

•

vybrané daně zaplacené v zahraničí, odloženou daň

•

výdaje na reprezentaci, zejména pohoštění, občerstvení a dary o darem není reklamní nebo propagační předmět (opatřený například logem) do hodnoty 500 Kč bez DPH a který nepodléhá spotřební dani (výjimku tvoří tiché víno)

•

a další

4.1.4 Převyšující účetní odpisy Zde se jednoduše hospodářský výsledek zvýší o částku, o kterou uplatněné účetní odpisy převyšují odpisy daňové, stanovené v § 26 a § 32a zákona o daních z příjmů. Rozdíl je způsoben odlišným systémem odpisování v účetnictví a pro daňové účely.

46

4.1.5 Úprava v případě likvidace V případě zrušení poplatníka s likvidací se upraví (v tomto případě zvýší) hospodářský výsledek o zůstatek vytvořených zákonných rezerv a opravných položek, výnosů příštích období, výdajů příštích období, které nebudou prokazatelně zúčtované v období likvidace40. V případě, že například zákonná rezerva bude v průběhu likvidace využita, nemusí být hospodářský výsledek ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace zvýšen o zůstatek této rezervy.

4.1.6 Ostatní případy Pro případy, že existují příjmy, nezařaditelné do žádné z kategorií, ale které přesto zvyšují hospodářský výsledek, je na daňovém přiznání volný řádek bez předtištěného textu, kam poplatník takový příjem vyplní. Tento řádek se často používá při podání dodatečného daňového přiznání. Například poplatník, jenž je společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, zde uvede rozdíl mezi svým podílem na výsledku hospodaření a podílem na základu daně, popřípadě na daňové ztrátě, veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, bude-li tento rozdíl kladný41.

40 41

§ 23, odst. 8, písm. a) zákona č. 586/12992 Sb., o daních z příjmů. Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmu právnických osob.

47

4.2 Položky snižující hospodářský výsledek Položky snižující hospodářský výsledek jsou na rozdíl od těch, které jej zvyšují, viditelně rozmanitější, jak můžeme vypozorovat z grafu níže. Přesto lze říci, že nejpodstatnější část tvoří příjmy, které nejsou předmětem daně u nepodnikatelských subjektů, příjmy osvobozené od daně a částky, o které lze hospodářský výsledek snížit. Graf 4-2: Poměr položek snižujících hospodářský výsledek

Položky snižující HV (2012) Příjmy nejsoucí předmětem daně (neziskové organizace) Příjmy osvobozené od daně Částky, o které lze snížit HV Další částky, nespadající do žádné z kategorií Převyšující daňové odpisy Částky, o které se snižuje HV Příjmy z nákupu vlastních akcií pod JH při následném snížení ZK Příjmy nejsoucí předmětem daně Příjmy daněné zvláštní sazbou Souhrn rozdílů nákladů Zisk z prodeje CP Úprava ZD při likvidaci

Zdroj: Sumární sestavy dat z přiznání k dani z příjmů právnických osob, vlastní úprava

4.2.1 Příjmy, které nejsou předmětem daně Pokud jsou příjmy, které nejsou předmětem daně dle § 18 odst. 2 zákona o daních z příjmů, obsaženy ve výsledku hospodaření, snižují hospodářský výsledek pro účely stanovení základu daně. Předmětem daně nejsou především: •

příjmy získané nabytím akcií, zděděním, darováním, s výjimkou příjmů, které z nich plynou

•

příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů, s výjimkou příjmů podléhajících srážkové dani

•

příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva, nebo z titulu smírného urovnání

48

Předmětem daně také nejsou některé příjmy poplatníků, kteří nebyli založeni za účelem podnikání. Tyto příjmy, snižující hospodářský výsledek, se uvádějí v daňovém přiznání ve zvláštní kategorii. Jedná se o: •

příjmy, které plynou z vykonávání poslání poplatníka, jestliže nepřevyšují náklady

•

příjmy z podpor – dotací, příspěvků na provoz aj. – z veřejných rozpočtů i rozpočtu Evropské unie nebo cizích států, a veřejných fondů

•

příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu

•

příjmy z převodů a užívání státního majetku za úplatu

•

příjmy z bezúplatného nabytí majetku dle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi a z jejich prvního prodeje

Naopak, za předmět daně se vždy považují příjmy z reklam, členských příspěvků a z nájemného kromě výjimky, stanovené výše.

4.2.2 Příjmy osvobozené od daně Do základu daně se dále nezahrnují příjmy od daně osvobozené. Zákon je přesně vyjmenovává v § 19 zákona o daních z příjmů. Mimo jiné jsou od daně osvobozeny například: •

členské příspěvky

•

výnosy kostelních sbírek

•

příjmy státních fondů

•

příjmy Fondu dětí a mládeže

•

příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně nebo orgánem správy sociálního zabezpečení

•

aj.

4.2.3 Částky, o které se snižuje hospodářský výsledek Tato kategorie zahrnuje částky, o které se snižuje hospodářský výsledek a jsou definované v § 23 odst. 3, písm. b), a jde především o: •

rozdíl, o který zúčtované výnosy smluvních pokut, úroků a poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí převyšují jejich skutečný příjem

49

•

částky pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění, o které byl zvýšen hospodářský výsledek z důvodu jejich neodvedení, jestliže tyto již odvedeny byly

•

zaplacené výdaje (náklady), které lze uznat za daňové, jestliže byly zaplaceny v jiném zdaňovacím období, než ve kterém ovlivnily výsledek hospodaření

•

další

4.2.4 Částky, o které lze snížit hospodářský výsledek Do této kategorie řadíme takové položky, o které je možné snížit hospodářský výsledek. Zákon o daních z příjmů je definuje v § 23 odst. 3, písm. c): •

částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy

•

částky nezahrnuté do výdajů, které lze zahrnout

•

částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž vytvoření nebylo daňovým výdajem, pokud jsou zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů

•

oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku

•

další

4.2.5 Příjmy nezahrnované do základu daně Na utváření základu daně se podílí nejen položky, které nejrůzněji upravují výchozí hospodářský výsledek, ale také ty, které se rovnou do základu daně nezahrnují. V daňovém přiznání jsou rozděleny dokonce do tří kategorií (řádků daňového přiznání), zákon o daních z příjmu je vymezuje v § 23 odst. 4. Příkladem takových položek mohou být: •

příjmy podléhající zvláštní sazbě daně (týká se rezidentů a stálé provozovny)

•

úrokové příjmy z dluhopisu v zahraničí, z dividend a z podílů ze zahraničí aj. plynoucí penzijním fondům a fondům penzijních společností

•

příjmy považované za samostatný základ daně

•

příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotou při následném snížení základního kapitálu

•

částky již jednou zdaněné u téhož poplatníka, případně jeho právního nástupce

•

aj.

50

4.2.6 Převyšující daňové odpisy Tato položka snižuje hospodářský výsledek o rozdíl, o který daňové odpisy převyšují uplatněné účetní odpisy.

4.2.7 Převyšující daňové výdaje Tento pojem zahrnuje souhrn kladných rozdílů mezi výdaji, které lze uplatnit jako daňové, a náklady uplatněnými v účetnictví. Tedy jestliže jsou daňové výdaje vyšší, než účetní náklady, tento rozdíl sníží hospodářský výsledek.

4.2.8 Úprava v případě likvidace V případě zrušení poplatníka s likvidací se upraví (v tomto případě sníží) hospodářský výsledek o zůstatek vytvořených rezerv a opravných položek, příjmů příštích období a nákladů příštích období, které nebudou prokazatelně zúčtované v období likvidace42.

4.2.9 Ostatní případy V případě, že existují příjmy, nezařaditelné do žádné z kategorií, ale které přesto snižují hospodářský výsledek, je na daňovém přiznání volný řádek bez předtištěného textu, kam poplatník takový příjem vyplní. Tento řádek se často používá při podání dodatečného daňového přiznání. Například poplatník, jenž je společníkem veřejné obchodní společnosti nebo komplementářem komanditní společnosti, zde uvede rozdíl mezi svým podílem na výsledku hospodaření a podílem na základu daně, popřípadě na daňové ztrátě, veřejné obchodní společnosti nebo komanditní společnosti, bude-li tento rozdíl záporný43.

42 43

§ 23, odst. 8, písm. a) zákona č. 586/12992 Sb., o daních z příjmů. Pokyny k vyplnění přiznání k dani z příjmu právnických osob.

51

5

ÚPRAVY HOSPODÁŘSKÉHO VÝSLEDKU NA ZÁKLAD DANĚ A STANOVENÍ KONEČNÉ DAŇOVÉ POVINNOSTI

5.1 Úpravy hospodářského výsledku v čase Při pozorování úprav hospodářského výsledku v čase, konkrétně od roku 1993 do současnosti reprezentované rokem 2012, které jsou znázorněny v grafu níže, můžeme konstatovat, že hospodářský výsledek byl vždy nižší, než úpravami stanovený základ daně. Položky zvyšující hospodářský výsledek tedy vždy převyšovaly položky snižující hospodářský výsledek. Lze také vypozorovat trend rostoucího vykazovaného hospodářského výsledku a potažmo i základu daně do roku 2007, následovaný poklesem obou ukazatelů. V roce 2011 je oproti roku 2010 možné opět sledovat mírný nárůst.

mld. Kč

Graf 5-1: Úpravy hospodářského výsledku v čase

Úpravy hospodářského výsledku v letech 1993 2012 1 500 1 000 Hospodářský výsledek 500

Položky zvyšující HV Položky snižující HV

0

Základ daně před úpravou -500 -1 000 Zdroj: Sumární sestavy dat z přiznání k dani z příjmů právnických osob, vlastní úprava

Hospodářský výsledek je v procesu své přeměny na základ daně ovlivňován položkami, kterými jsme se zabývali v předešlé kapitole této práce. Jak tyto položky ovlivňují hospodářský výsledek v roce 2012, je patrné z grafu níže. Vzhledem k převaze položek zvyšujících hospodářský výsledek, došlo ke zvýšení základu daně pro účely výběru daně z příjmu právnických osob. Vybraná daň je tedy vyšší, než pokud by byla stanovena z účetního výsledku hospodaření.

52

Graf 5-2: Úpravy hospodářského výsledku na upravený základ daně v roce 2012

v mld. Kč

Hlavní úpravy hospodářského výsledku na upravený základ daně (2012)

1 500

1 233

1 000 500

566 287

493

Hospodářský výsledek Položky zvyšující HV

0

Položky snižující HV -500

Základ daně před úpravami -954

Upravený základ daně

-1 000 -1 500

Zdroj: Sumární sestavy dat z přiznání k dani z příjmů právnických osob, vlastní úprava

Základ daně se dále upravuje pomocí odčitatelných položek. Jejich vliv je možné vidět v grafu výše v rozdílu mezi dvěma posledními sloupci. Odčitatelné položky uplatňované právnickými osobami jsou následující odpočty: •

Ztráta z podnikání

•

Odpočet výdajů na výzkum a vývoj

•

Dary na veřejně prospěšné účely

Graf 5-3: Vývoj odpočtů od základu daně v čase

v mld. Kč

Odpočty od základu daně 90 80 70 Ztráta z podnikání

60 50

Výdaje na výzkum a vývoj

40 30

Dary na veřejně prospěšné účely

20 10 0

Zdroj: Sumární sestavy dat z přiznání k dani z příjmů právnických osob, vlastní úprava

53

Jak je patrné z grafu výše, dominantním odpočtem je ztráta z podnikání, do roku 2011 se vzrůstajícím trendem. Ostatní dva odpočty jsou v porovnání s odpočtem ztráty minimální, ale také se vzrůstajícím trendem v posledních letech. Po uplatnění odpočtů od základu daně je možné ze základu daně pomocí sazby dle platné legislativy stanovit výši daně. Tato vypočtená daň je dále ještě snížena o slevy na dani a tím se dostáváme k výsledné dani. Graf 5-4: Úpravy vypočtené daně prostřednictvím slev

Vypočtená daň

Uplatněná sleva

Další úpravy daně mimo slev

2012

2011

2010

2009

2008

2007

2006

2005

2004

2003

2002

2001

2000

1999

1998

1997

1996

1995

1994

200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0 1993

v mld. Kč

Úpravy vypočtené daně

Celková daňová povinnost

Zdroj: Sumární sestavy dat z přiznání k dani z příjmů právnických osob, vlastní úprava

Právnické osoby uplatňují pouze jeden typ slevy, a to slevu na zaměstnance se zdravotním postižením. Úroveň této slevy, jak ukazuje graf výše, se však pohybuje pouze v řádech několika procent (s výjimkou roku 2003 nepřesahuje 5 %) z původně vypočtené daně. Kromě výše zmíněné slevy je možné upravovat vypočtenou částku daně také v případě, že v zákoně existuje takové ustanovení, které úpravu výše daně vyžaduje. Tato úprava je v grafu výše reprezentována zeleným sloupcem a jednalo se o slevu při pořízení registrační pokladny, jejíž povinnost je již zrušena.

54

5.2 Analýza V této kapitole provedeme analýzu vybraných dat určujících konečnou daňovou povinnost prostřednictvím korelačních koeficientů a bodových grafů. Korelační koeficient (r) je výstupem korelační analýzy a určuje míru závislosti vývoje náhodných dat. Jednotlivé korelační koeficienty vypočteme prostřednictvím následujícího vzorce stanovujícího Pearsonův korelační koeficient:

=

∑ ∑

( (

− ̅ )(

− ̅) ∑

− ) (

− )

Hodnota korelačního koeficientu se pohybuje v intervalu <-1;1> a určuje jednak sílu vztahu proměnných, čím více se absolutní hodnota blíží 1, tím je korelace těsnější, a jednak typ závislost, zda se jedná o vztah přímý (v tom případě je koeficient kladný a hodnoty obou proměnných současně stoupají), nebo nepřímý (koeficient je záporný a hodnota jedné proměnné stoupá, zatímco hodnota druhé proměnné klesá). Pokud je korelační koeficient roven nule, proměnné jsou nekorelované a tedy lineárně nezávislé. Korelace tedy znázorňuje vztah mezi proměnnými, ovšem neposuzuje, zda je vývoj jedné proměnné následkem vývoje druhé, ale pouze intenzitu vzájemného vztahu. Těsnost závislosti lze rozdělit následovně (použity absolutní hodnoty): r < 0,3

velmi nízká korelace

0,3 ≤ r ≤ 0,5

nízká korelace

0,5 ≤ r ≤ 0,7

významná korelace

0,7 ≤ r ≤ 0,9

vysoká korelace

0,9 ≤ r ≤ 1,0

velmi vysoká korelace

Výsledné vypočtené korelační koeficienty byly využity do korelační matice. Korelační matice je vždy čtvercová a na diagonále obsahuje číslice 1, protože korelace jedné proměnné samotné se sebou je rovna 1. Kontrola správnosti výpočtů byla provedena pomocí funkce „Analýza dat – Korelace“ v programu Excel. Jako první byl zkoumán vztah mezi výnosem daně z příjmu právnických osob (inkaso) a počtem podaných daňových přiznání (DAP), sazbou daně (sazba), dosažených hospodářským výsledkem (HV), odpočty od základu daně a slevami na dani. Data byla čerpána z jednotlivých let počínajících rokem 1993 a končících současností reprezentovanou rokem 2012. Výstupem je následující korelační matice: 55

INKASO

DAP

SAZBA

HV

ODPOČTY

INKASO

1,00

DAP

0,83

1,00

-0,81

-0,98

1,00

HV

0,93

0,78

-0,74

1,00

ODPOČTY

0,68

0,91

-0,89

0,59

1,00

SLEVY

0,64

0,73

-0,67

0,57

0,70

SAZBA

SLEVY

1,00

Zdroj dat: Finanční správa: Analýzy a statistiky; vlastní úprava

Z matice je patrná značně těsná korelace mezi všemi proměnnými. Inkaso a daňová přiznání Pokud se zaměříme na vybranou daň z příjmu (inkaso), je nanejvýš logická přímá korelace mezi výnosem z daně a počtem podaných daňových přiznání. Čím více podaných daňových přiznání, tím vyšší výnos daně. Korelační koeficient dosahuje hodnoty 0,83, tedy výrazná korelace. Ilustrujeme-li tento vztah graficky, je zřejmá kladná závislost těchto dvou proměnných, určená korelačním koeficientem: Graf 5-5: Vývoj inkasa daně v závislosti na počtu podaných daňových přiznání

Inkaso DPPO (mld. Kč)

Inkaso DPPO v závislosti na počtu podaných DAP 200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0

y = 0,3757x - 1245,4 R² = 0,6823

0

100 000

200 000

300 000

počet DAP

Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

56

400 000

Inkaso a hospodářský výsledek Stejným případem jako vztah mezi inkasem daně a počtem daňových přiznání je pak silná přímá korelace mezi inkasem daně a výší vykázaného celkového hospodářského výsledku. Zde opět – čím vyššího hospodářského výsledku firmy dosahují, tím vyšší by měl také být daňový výnos. Korelační koeficient určuje závislost ještě těsnější než v předešlém případě, a to hodnotou 0,93. Vzájemný vztah těchto dvou veličin můžeme ilustrovat na grafu níže: Graf 5-6: Vývoj inkasa daně v závislosti na hospodářském výsledku

Inkaso DPPO v závislosti na vykázaném HV 200

y = 0,1441x + 64772 R² = 0,8647

inkaso DPPO (v mld. Kč)

180 160 140 120 100 80 60 40 20 0 -200 000

0

200 000

400 000

600 000

800 000

hospodářský výsledek (v mil. Kč) Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

Inkaso a sazba daně Inkaso daně je dále ovlivňováno nominální sazbou daně. Zde si můžeme všimnout silné nepřímé korelace, tedy čím vyšší daňová sazba, tím nižší inkaso daně. Korelační koeficient je roven -0,81. Tato skutečnost může být způsobena časovým obdobím, za které jsou data čerpána, kdy zpočátku období byla daňová sazba natolik vysoká, že negativně ovlivňovala daňové subjekty a jejich podnikání, a také počet daňových subjektů, resp. podaných daňových přiznání, byl zpočátku výrazně nižší než v současné době. Postupem času docházelo ke snižování daňové sazby, rozvoji podnikání, zvýšení počtu daňových subjektů, a proto také k vyšším výnosům daně. Tuto skutečnost lze vysvětlit závislostí znázorňovanou tzv. Lafferovou křivkou:

57

Graf 5-7: Lafferova křivka

ilustrační graf Lafferovy křivky, vlastní úprava

Jestliže se na tuto křivku, která znázorňuje vztah mezi daňovou sazbou a výnosem, podíváme, můžeme poznamenat, že nominální sazba daně v původní výši 45 % v roce 1993 byla stanovena příliš vysoko, za tzv. Lafferovým bodem, a proto postupem času, kdy docházelo k jejímu poklesu, daňový výnos stoupal, jelikož pokles daňové sazby způsobil, že daňové subjekty již nebyly tolik motivovány ke snaze vyhnout se placení daně. Vztah mezi daňovou sazbou a daňovým výnosem můžeme graficky znázornit bodovým grafem vztahu těchto dvou veličin:

58

Graf 5-8: Vývoj inkasa daně v závislosti na daňové sazbě

Inkaso DPPO v závislosti na daňové sazbě inkaso DPPO (v mld. Kč)

200 y = -356109x + 198660 R² = 0,6423

150 100 50 0 15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

50%

sazba DPPO Zdroj: Finanční správa: Analýzy a statistiky 2014; vlastní úprava

Zde je tento vztah velmi dobře ilustrován. V případě daňové sazby převyšující 21% sazbu je možné vidět klesající daňový výnos. Sazba pohybující se okolo 21 % se jeví jako ideální, vzhledem k tomu, že při poklesu pod tuto hranici je možné opět pozorovat pokles v daňových příjmech. Nesmíme ale opominout i další faktory, které mají vliv na daňový výnos, a proto samozřejmě nelze jednoduše poznamenat, že daňová sazba ve výši 21 % vždy zaručí nejvyšší výnos daně. V letech 2007 – 2010 se ovšem na daňových výnosech nutně musela projevit také probíhající recese. Vzhledem k této skutečnosti jsou zde dva souběžně působící faktory, dvě proměnné, ovlivňující výši daňových výnosů, a z tohoto důvodu by bylo pro detailnější analýzu vhodné provést vícenásobnou regresi.

Inkaso a daňové úlevy – odpočty ze základu daně a slevy na dani Posledními sledovanými proměnnými, ovlivňujícími daňový výnos, jsou odpočty od základu daně a slevy na dani. Obě tyto proměnné jsou středně silně přímo korelované s inkasem daně. Vysvětlení této přímé korelace by mohlo být obdobné, jako v případě daňové sazby, tedy inkaso daně a odpočty a slevy současně stoupají, protože zde opět působí faktor počtu daňových subjektů, který způsobuje vyšší zisky (resp. uvedené hospodářské výsledky, korelační koeficient těchto dvou proměnných dosahuje výše 0,78), tedy také vyšší základy daně a vyšší uplatněné odpočty a posléze i slevy. Pozitivní vliv počtu daňových subjektů na inkaso daně převažuje vliv odpočtů a slev, jejichž objem se stoupající počtem podaných

59

daňových přiznání také stoupá. Toto je možné doložit silnou přímou korelací mezi odpočty a slevami a počtem podaných daňových přiznání, kdy korelační koeficient v případě odpočtů je ve výši 0,91 a v případě slev ve výši 0,73. Vzájemná korelace odpočtů a slev je také relativně silná a přímá, korelační koeficient je roven 0,7.

Dalšími závislostmi, které je možné při dosahování konečné daňové povinnosti zkoumat, jsou mezi základem daně a položkami, které zvyšují, případně snižují hospodářský výsledek za účelem stanovení základu daně. Vypočtené korelační koeficienty je možné nalézt v níže sestavené korelační matici: Položky snižující Základ daně

Položky zvyšující HV HV

Základ daně

1,00

Položky zvyšující HV

0,90

1,00

Položky snižující HV

-0,95

-0,98

1,00

Zdroj dat: Finanční správa: Analýzy a statistiky; vlastní úprava

Jak bylo zmíněno v předešlých kapitolách, z hospodářského výsledku se vychází při stanovování základu daně prostřednictvím položek zvyšujících a snižujících hospodářský výsledek. Takto upravený základ daně je na nich závislý. Korelační koeficienty se přibližují číslu 1, korelace je tedy velmi těsná. V případě položek zvyšujících hospodářský výsledek je korelace přímá, čím větší objem takových položek, tím posléze vyšší základ daně. Naopak vyplývá, že v případě položek, které hospodářský výsledek snižují, je korelace nepřímá, tudíž čím větší objem těchto položek, tím nižší základ daně. Vzhledem k protichůdnému působení těchto dvou proměnných je jejich vzájemná korelace nepřímá a korelační koeficient je roven 0,98 v absolutní hodnotě, tedy značící velice těsnou závislost.

60

ZÁVĚR Cílem diplomové práce bylo poskytnout komplexní pohled na daň z příjmu právnických osob jak z pohledu tuzemského, tak z pohledu její pozice na mezinárodním poli, a analyzovat faktory ovlivňující daňový výnos a míru jejich vlivu. Cíle bylo dosaženo pomocí analýzy postavení daně a analýzy systému stanovení konečné daňové povinnosti v České republice, komparace na mezinárodní úrovni v rámci OECD a analýzy závislostí prostřednictvím korelačních koeficientů a bodových grafů. Daň z příjmu právnických osob je relativně mladou daní. Její existence je často kritizována z důvodu vyvolávání dvojího zdanění (především v oblasti zdanění dividend), jelikož v konečné fázi jsou příjmy rozděleny mezi jednotlivé fyzické osoby, které jsou subjekty daně z příjmu fyzických osob. Daň je také administrativně náročná, nicméně lze poznamenat, že tento problém se týká velké části daní naší daňové soustavy. Zastánci daně argumentují pro existenci daně tím, že i právnické firmy konzumují veřejné statky, je snazší je kontrolovat a prostřednictvím daně lze ovlivňovat jejich chování. Daň z příjmu právnických osob je navíc státy silně využívána jakožto nástroj daňové konkurence. V současné době je daň z příjmu právnických osob naší pátou nejvýznamnější daní a tvoří 11 % z celkových daňových příjmů České republiky, což je lehký nadprůměr ve srovnání s průměrem OECD. Většina výnosu z daně plyne do centrálního rozpočtu. Podíl daně na HDP se pohybuje okolo hodnoty 3,5 %, která je srovnatelná s průměrem v OECD. Podíl výnosu daně z příjmu právnických osob na HDP je ve statistikách OECD rozdělen na dominantní část tvořenou příjmem ze zdanění zisku (okolo 3 %) a na zanedbatelnou část tvořenou příjmem ze zdanění kapitálových výnosů (v řádu desetin %). Nejvyšší daň odvedly v roce 2012 akciové společnosti společně se společnostmi s ručením omezeným, pokud se zaměříme na oblast podnikání, nejvyšších daňových výnosů je dosahováno v oblasti zpracovatelského průmyslu, peněžnictví a pojišťovnictví. Evidované nedoplatky na dani se pohybují okolo 20 miliard korun, v roce 2013 se jednalo o 19 % z celkově vybrané daně. Jedním z nejsledovanějších ukazatelů je vývoj daňové sazby, jejíž obecný trend je klesající. Daňová sazba v České republice byla zpočátku stanovena velmi vysoko na úrovni 45 % a postupně klesala až na současných 19 %. V mezinárodním měřítku se v roce 1981 průměrná nominální daňová sazba pohybovala na úrovni 43 %, v roce 2013 klesla na průměr ve výši 24 %. Hospodářský výsledek jakožto východisko pro stanovení základu daně je zvyšován a snižován o částky, které se do základu daně zahrnují, resp. nezahrnují. V roce 2012 mezi 61

položkami, které hospodářský výsledek zvyšují, převažovaly předem nespecifikované příjmy, které jsou v daňovém přiznání uváděny na nepředvyplněném řádku, následované neuznávanými výdaji, které nejsou nutné k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Významnější jsou ještě částky účetních odpisů převyšující odpisy daňové. Ostatní položky lze označit za nepodstatné. Mezi položkami, které hospodářský výsledek naopak snižují, v roce 2012 dominují příjmy, které nejsou předmětem daně u nepodnikatelských subjektů, tedy například příjmy z dotací, příspěvků, veřejných rozpočtů a jiné. Další výraznější položkou jsou příjmy osvobozené od daně (např. členské příspěvky, výnosy kostelních sbírek a další) a částky, o které lze hospodářský výsledek snížit, což jsou částky, které nesprávně navýšily příjmy, nebo částky, které nebyly zahrnuty do výdajů, ale které do nich zahrnout lze. Na základě analýzy pomocí korelačních koeficientů bylo zjištěno, že na výnosy daně z příjmů právnických osob mají v současném daňovém systému kromě ekonomické situace země vliv tyto veličiny: počet podaných daňových přiznání, daňová sazba, výše hospodářského výsledku a daňové úlevy ve formě odpočtů ze základu daně a slev na dani, a to následujícím způsobem. Se vzrůstajícím počtem daňových přiznání a se stoupající výší dosaženého hospodářského výsledku má daňový výnos tendenci stoupat s vysokou mírou těsnosti v případě počtu daňových přiznání a s velmi vysokou mírou těsnosti v případě hospodářského výsledku. V případě sazby daně je dosaženo relativně vysoké míry nepřímé korelace, tedy s klesající daňovou sazbou roste daňový výnos. Tuto skutečnost lze vysvětlit několika působícími faktory. Především se zde projeví vztah znázorňovaný Lafferovou křivkou, tedy příliš vysoké daňové zatížení způsobující vyhýbání se dani a odrazující od ekonomické činnosti, dále je zde vliv vývoje ekonomiky a daňového systému v čase, kdy postupem času dochází k zefektivňování a lepší kontrole výběru daně a k otevírání trhu zahraničí a zatraktivnění trhu pro zahraniční investory vlivem nižší daňové sazby. Vliv dále hrají daňové úlevy, které jsou s daňovým inkasem přímo korelovány taktéž velmi těsně v případě odpočtů a značně v případě slev na dani. Přímý vztah je možné vysvětlit zvyšujícím se počtem daňových přiznání a výší hospodářského výsledku, které působí nárůst základů daně a daně samotné, a dochází také ke zvyšování objemu uplatněných odpočtů a slev na dani, jejichž protichůdný vliv není dostatečně velký, aby se v korelaci projevil nepřímým vztahem. Závěrem je nutné podotknout, že vzhledem ke skutečnosti, že na daňové výnosy působí souběžně více faktorů, mimo jiné stav zmiňovaný ekonomiky a probíhající recese v letech 2007 – 2010, bylo by zapotřebí pro podrobnější analýzu provést vícenásobnou regresi.

62

ZDROJE Literatura [1]

STARÝ MAREK. Dějiny daní a poplatků. Praha: Havlíček Brain Team, 2009. ISBN 978-80-87109-15-1

[2]

ŠIROKÝ JAN. Daňové teorie – s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2008. ISBN: 978-80-7400-005-8.

[3]

VANČUROVÁ ALENA, LÁCHOVÁ LENKA. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualizované vydání. Praha: 1. VOX a.s., 2012. ISBN 978-80-87480-05-2

[4]

KLABÍK PAVEL. Zákon o daních z příjmů 2010. Praha: EUROUNION Praha, s.r.o., 2010. ISBN 978-80-7317-083-7.

[5]

KUBÁTOVÁ KVĚTA. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI Publishing, 2003. ISBN 80-86395-84-7

[6]

HINDLS RICHARD, HRONOVÁ STANISLAVA, SEGER JAN, FISCHER JAKUB. Statistika pro ekonomy. Praha: Professional Publishing, 2007. ISBN: 978-80-86946-436

Zákony Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění

Internetové zdroje [1]

Vzory všech aktuální daňových tiskopisů. GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ. Finanční

správa

[online].

2013

[cit.

2013-01-07].

Dostupné

z:

http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/danove_tiskopisy.html?year=0 [2]

Vládní finanční statistika. MINISTERSTVO FINANCÍ ČR. Ministerstvo financí České republiky

[online].

2013

[cit.

2013-01-07].

Dostupné

z:

http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/vlad_fin_stat.html [3]

Analýza a statistiky: Daně a pojistné. Finanční správa [online]. 2014 [cit. 2014-05-07]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky

[4]

DĚRGEL, Martin. Přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2010. Daňový portál profesionálů a daňových poradců [online]. 2011 [cit. 2013-01-07]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d32211v41347-priznani-k-dani-zprijmu-pravnickych-osob-za-rok-2010/

63

[5]

Corporate Tax Rates 2012. In: Deloitte [online]. 2012 [cit. 2013-01-07]. Dostupné z: http://www.deloitte.com/assets/DcomGlobal/Local%20Assets/Documents/Tax/Taxation%20and%20Investment%20Guides/m atrices/dttl_corporate_tax_rates_2012.pdf

[6]

Harmful tax practices: Tax haven criteria. OECD [online]. 2012 [cit. 2013-01-08]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/harmfultaxpractices/taxhavencriteria.html

[7]

OECD. OECD iLibrary: OECD Tax Statistics [online]. 2013 [cit. 2013-12-23]. Dostupné

z:

http://www.oecd-ilibrary.org.zdroje.vse.cz/taxation/data/oecd-tax-

statistics_tax-data-en [8]

OECD Tax Database. OECD. Tax policy analysis [online]. 2014 [cit. 2014-04-10]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-database.htm#C_CorporateCaptial

[9]

Secretary-General's Report To Ministers 2013. OECD [online]. [cit. 2013-12-30]. Dostupné z: http://www.oecd.org/about/secretary-general/secretary-general-report-toministers-2013.pdf

[10] KUBÁTOVÁ, KVĚTA: Typologizace daňových mixů v zemích OECD. Littera Scripta. 2012, 5(2), 75-82, ISSN 1802-503X [11] KOTLÁN, IGOR: Systém zdaňování korporací jako determinanta daňového ráje; prezentace [12] HOŠKOVÁ PAVLA: Matematická statistika II; přednášky Provozně ekonomické fakulty České zemědělské univerzity

64

SEZNAM GRAFŮ, TABULEK A SCHÉMAT Seznam grafů Graf 1-1: Vývoj podílu daně z příjmu právnických osob na celkových daňových příjmech ..... 7 Graf 1-2: Daňový mix České republiky v roce 2012 ................................................................. 8 Graf 2-1: Podíl výnosů korporátních daní na HDP v zemích OECD....................................... 12 Graf 2-2: Podíl výnosů z korporátních daní na HDP ve vybraných státech OECD................. 13 Graf 2-3: Podíl výnosu korporátní daně na celkových daňových příjmech v zemích OECD.. 13 Graf 2-4: Podíl korporátní daně na daňovém mixu v zemích OECD v roce 2011................... 14 Graf 2-5: Výnosy ze zdanění zisku a zdanění kapitálových výnosů jako podíl na HDP ......... 15 Graf 2-6: Vývoj kombinované daňové sazby ve vybraných zemích OECD............................ 24 Graf 2-7: Pokles daňové sazby v Norsku ................................................................................. 25 Graf 2-8: Metody zacházení se zdaňováním dividend ............................................................. 28 Graf 3-1: Vývoj odpočtu darů ze základu daně........................................................................ 35 Graf 3-2: Závislost odpočtů darů na počtu daňových subjektů ................................................ 35 Graf 3-3: Vývoj základní nominální sazby daně z příjmu právnických osob .......................... 36 Graf 3-4: Vývoj uplatněných slev na dani ............................................................................... 37 Graf 3-5: Vývoj výběru daně z příjmu právnických osob v průběhu jednotlivých roků ......... 38 Graf 3-6: Vývoj výběru sražené daně v průběhu jednotlivých roků ........................................ 39 Graf 3-7: Vývoj celkového výběru daně z příjmu právnických osob v průběhu jednotlivých roků........................................................................................................................................... 39 Graf 3-8: Vývoj příjmů z výběru daně z příjmu právnických osob – meziroční srovnání ...... 40 Graf 3-9: Vývoj nedoplatků k dani z příjmu právnických osob ............................................... 41 Graf 3-10: Poměr nedoplatků na dani k vybrané dani ............................................................. 41 Graf 4-1: Poměr položek zvyšujících hospodářský výsledek .................................................. 44 Graf 4-2: Poměr položek snižujících hospodářský výsledek ................................................... 48 Graf 5-1: Úpravy hospodářského výsledku v čase ................................................................... 52 Graf 5-2: Úpravy hospodářského výsledku na upravený základ daně v roce 2012 ................. 53 Graf 5-3: Vývoj odpočtů od základu daně v čase .................................................................... 53 Graf 5-4: Úpravy vypočtené daně prostřednictvím slev .......................................................... 54 Graf 5-5: Vývoj inkasa daně v závislosti na počtu podaných daňových přiznání ................... 56 Graf 5-6: Vývoj inkasa daně v závislosti na hospodářském výsledku ..................................... 57 Graf 5-7: Lafferova křivka ....................................................................................................... 58 Graf 5-8: Vývoj inkasa daně v závislosti na daňové sazbě ...................................................... 59 65

Seznam tabulek Tabulka 2-1: Příjmy za zdanění zisku a kapitálových výnosů jako podíl na HDP ve vybraných zemích ...................................................................................................................................... 15 Tabulka 2-2: Příklady zemí se sub-centrálními sazbami daně ................................................. 16 Tabulka 2-3: Daňové sazby v roce 1981 .................................................................................. 19 Tabulka 2-4: Daňové sazby v roce 2013 .................................................................................. 21 Tabulka 2-5: Vliv ACE na efektivní daňovou sazbu v Belgii.................................................. 22 Tabulka 2-6: Rozdělení zemí OECD podle vývoje daňové sazby ........................................... 25 Tabulka 3-1: Zvláštní ustanovení týkající se předmětu daně pro dané typy poplatníků .......... 31 Tabulka 3-2: Výše daňové povinnosti dle formy podnikání .................................................... 42 Tabulka 3-3: Výše daňové povinnosti dle odvětví podnikání .................................................. 42

Seznam schémat Schéma 2-1: Systémy zdaňování dividend............................................................................... 26 Schéma 3-1: Daňové subjekty v České republice .................................................................... 29

66