Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
DIPLOMOVÁ PRÁCE
2014
Bc. Kateřina Klepalová
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu
Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku
Daň z příjmů právnických osob a možné daňové úniky v návaznosti na účetnictví
Autor diplomové práce:
Bc. Kateřina Klepalová
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Jan Molín, Ph.D.
Rok obhajoby:
2014
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Daň z příjmů právnických osob a možné daňové úniky v návaznosti na účetnictví“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 26. května 2014
............................................. Bc. Kateřina Klepalová
Poděkování:
Na tomto místě bych ráda upřímně poděkovala vedoucímu mé diplomové práce, Ing. Janu Molínovi, Ph.D., za trpělivost, profesionální přístup, podnětné připomínky a cenné rady, které mi poskytl při vypracování této práce. Velice si vážím času, který mi věnoval při konzultacích dané problematiky. V neposlední řadě patří veliké poděkování celé mé rodině a blízkým za poskytnutou podporu v průběhu celého studia na Vysoké škole ekonomické v Praze.
Abstrakt Diplomová práce se zabývá daňovými úniky v rámci daně z příjmů právnických osob. První kapitola charakterizuje současný daňový systém České republiky a seznamuje se změnami, které nastaly od roku 2014. Kapitola následující popisuje konstrukci daně z příjmů právnických osob. Uvádí základní techniky transformace výsledku hospodaření na základ daně a následně úpravy samotného základu daně pomocí odčitatelných položek a odpočtů. Nechybí ani seznámení se sazbami daně, slevami a zálohami na daň. Třetí kapitola seznámí čtenáře s pojmy daňová optimalizace a daňový únik. Cílem kapitoly čtvrté je poukázat na oblasti, ve kterých mohou daňoví poplatníci daňově unikat. Těmito oblastmi jsou především odpisy, rezervy, opravné položky, opravy, technická zhodnocení a jiné. Text se nejprve zaměřuje na legislativní úpravu dané problematiky a následně je oživen praktickými příklady vycházejícími z rozsudků Nejvyššího správního soudu, soudů krajských nebo z nálezů z kontrol finančních úřadů. Jelikož boj proti daňovým únikům není možné řešit pouze v rámci jedné země, je nutná mezinárodní spolupráce, která je stručně objasněna v kapitole poslední. Seznamuje se současnými i budoucími plány boje proti této nelegální činnosti nejen v rámci Evropské unie, ale i v jiných mezinárodních organizacích.
Klíčová slova: daňový únik, daňová optimalizace, daň z příjmů právnických osob
Obsah 1.
Úvod....................................................................................................................................1
2.
Současný daňový systém České republiky .........................................................................3
3.
4.
5.
2.1
Přímé daně ....................................................................................................................4
2.2
Nepřímé daně ...............................................................................................................6
2.3
Sociální pojištění ..........................................................................................................9
Daň z příjmů právnických osob ........................................................................................10 3.1
Poplatníci daně ...........................................................................................................10
3.2
Zdaňovací období .......................................................................................................11
3.3
Základ daně ................................................................................................................12
3.4
Odčitatelné položky ...................................................................................................15
3.5
Odpočet od základu daně ...........................................................................................16
3.6
Sazby daně .................................................................................................................16
3.7
Slevy na dani ..............................................................................................................17
3.8
Zálohy na daň .............................................................................................................18
Daňové úniky vs. daňová optimalizace ............................................................................19 4.1
Daňová optimalizace ..................................................................................................20
4.2
Daňové úniky .............................................................................................................20
4.2.1
Sankce a tresty ....................................................................................................24
4.2.2
Novinky v boji proti daňovým únikům v České republice .................................28
Daňové úniky u daně z příjmů právnických osob.............................................................30 5.1
Daňové odpisy............................................................................................................30
5.2
Technické zhodnocení vs. opravy ..............................................................................37
5.3
Tvorba a zúčtování rezerv ..........................................................................................39
5.4
Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti .....................................44
5.5
Odpis pohledávky.......................................................................................................47
5.6
Smluvní sankce ..........................................................................................................49
5.7
Reprezentace vs. reklama ...........................................................................................50
5.8
Vzdělávání zaměstnanců ............................................................................................53
5.9
Vyřazení dlouhodobého majetku ...............................................................................55
5.10 Časové rozlišení a dohadné položky ..........................................................................59 6.
7.
Mezinárodní boj proti daňovým únikům ..........................................................................63 6.1
OECD .........................................................................................................................63
6.2
FATF ..........................................................................................................................67
6.3
USA ............................................................................................................................68
6.4
EU ..............................................................................................................................69
Závěr .................................................................................................................................70
Seznam použité literatury a pramenů Seznam tabulek, grafů, schémat a obrázků
1.
Úvod
Daňové úniky jsou velice složitou a širokou problematikou, která je hojně diskutovaná nejen v rámci České republiky, ale i na mezinárodní úrovni. Díky rozsáhlosti tématu je diplomová práce zaměřena na daňové úniky v oblasti daně z příjmů právnických osob, přičemž daňové úniky v rámci jiných daní nechává opodál. Definovat daňový únik není vůbec jednoduché, jak by se na první pohled mohlo zdát. O jeho příčinách, rozsahu nebo i sankcích za něj bylo napsáno mnoho, ale jeho samotné vymezení je velice nejasné. Mnozí autoři chápou daňové úniky jako nelegální činnosti poplatníků, které směřují k obcházení zákona. Jiní autoři, např. Svátková (1994), mezi ně zařazují i legální vyhýbání se daňové povinnosti, a tedy daňovou optimalizaci. Vančurová (2012) definuje daňový únik jako protiprávní jednání daňového subjektu s cílem neoprávněně zkrátit velikost daňové povinnosti. Mezi další autory zabývajícími se danou problematikou je možné zmínit Martineze (1995), který se daňový únik pokusil definovat jako společenský jev a zaměřil se na jeho příčiny a projevy. Dále například Tichá (2007), která se zamýšlí nad příčinami a dopady daňových úniků a klade důraz především na vliv institucionálního prostředí. Daňové úniky pro účely této práce obsahují jednak protiprávní úmyslné jednání daňových subjektů vůči správci daně, které má za cíl zkrátit daňovou povinnost a dále také neúmyslné chyby poplatníků, které v tomto kontextu mohou vznikat zejména špatným pochopením legislativy. Cílem diplomové práce je přes charakteristiku daňového systému v České republice, popis konstrukce daně z příjmů právnických osob a teorii daňových úniků provést analýzu aktuální problematiky daňových úniků u právnických osob ve vybraných oblastech. Jádro práce je rozděleno do pěti kapitol. První z nich popisuje současný daňový systém České republiky, který od roku 2014 zaznamenal úpravy vzniklé nejen díky rekodifikaci soukromého práva. Čtenář má možnost dozvědět se o výnosnosti jednotlivých daní, které vycházejí ze Zprávy o činnosti daňové a celní správy ČR, daňovém mixu či stručně o charakteristice jednotlivých daní, které jsou v současné době na českém území uvalovány. Následující kapitola podrobně popisuje konstrukci daně z příjmů právnických osob včetně změn, které jsou účinné od 1. 1. 2014. Seznamuje s pojmy a instituty jako poplatníci daně, 1
zdaňovací období, stanovení základu daně, odčitatelné položky, odpočty, sazby daně, slevy na dani a v neposlední řadě i se zálohami na daň. Kapitola vychází především ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Třetí pasáž práce seznamuje s problematikou daňových úniků a daňové optimalizace na teoretické úrovni. Kapitola dále popisuje příčiny vzniku daňových úniků v podobě trojúhelníkového podvodu, uvádí druhy daňových úniků v rámci přímých daní, jejich statistiky a dále sankce a tresty, které z daňového úniku mohou daňovému subjektu plynout. Kapitola, která následuje, je pro práci stěžejní. Uvádí praktické příklady daňových úniků v jednotlivých oblastech daně z příjmů právnických osob, jako např. odpisy, opravné položky, rezervy, reklama a mnohé další. Jednotlivé podkapitoly se nejprve zabývají legislativní úpravou dané problematiky, uvádějí příklady možného účtování a mnohdy jsou doplněné názorným příkladem pro lepší pochopení. Následně jsou uvedeny praktické příklady daňových úniků v praxi. Praktické příklady vycházejí vždy buď z rozsudků Nejvyššího správního soudu, soudu krajského, nebo z nálezů z kontrol finančních úřadů. U většiny podkapitol, jejichž problematika je velice často řešena např. v judikatuře, jsou uvedeny nejčastější úniky, kterých se daňové subjekty dopouštějí a snižují si tak svůj základ daně, a tím i výslednou daňovou povinnost. Daňové úniky nejsou problematikou pouze vybraných zemí, ale jsou páchány napříč celým světem. Z tohoto důvodu není možné, aby boj proti nim byl vytvářen jednotlivými zeměmi samostatně, ale je velice nutná mezinárodní spolupráce. Tímto tématem se zaobírá poslední část práce, která řeší mezinárodní boj proti daňovým únikům a daňovým rájům. Daná problematika není řešena pouze v rámci EU nebo OECD, ale vznikají i nové mezinárodní orgány (např. FATF), nebo daňové zákony (např. FATCA). Kapitola tak seznamuje čtenáře s jednotlivými kroky těchto organizací v boji proti daňovým únikům a daňovým rájům a jejich budoucími plány.
2
2.
Současný daňový systém České republiky
Daňový systém nebo též daňová soustava je souhrn všech daní, které se na území daného státu vybírají a zajišťují tak tu největší část příjmů veřejných rozpočtů. Daním se lze vyhnout jen velice těžko, a tak jak řekl Benjamin Franklin: „Na tomto světě není nic jistého mimo smrti a placení daní.“ Struktura daňového systému v České republice je tvořena daněmi přímými, nepřímými, sociálním pojistným a dalšími daňovými příjmy. Schéma 1: Daňový systém ČR
Daně v ČR
přímé
nepřímé
sociální pojistné
další daňové příjmy
Zdroj: Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN 978-80-87480-05-2, str. 51, vlastní zpracování
Celkovou charakteristiku daňového systému je možné vyjádřit pomocí daňového mixu. Ten vypovídá o tom, jaké typy daní stát upřednostňuje a naopak které spíše potlačuje. Příjmy státního rozpočtu České republiky za rok 2012 činily celkem 1 110,42 mld. Kč1. Jak je vidět na následujícím grafu, největší složkou daňových příjmů bylo pojistné na sociální zabezpečení, dále daň z přidané hodnoty, daně z příjmů a spotřební daně. V následujících podkapitolách jsou příjmy jednotlivých daní převzaty ze Zprávy o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok 2012.
Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok 2012, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/cs/media /Dane_Vyhodnoceni_2012_Zprava-o-cinnosti-o-cinnosti-danove-a-celni-spravy-Ceske-republiky-za-rok2012.pdf 1
3
Graf 1: Struktura příjmů státního rozpočtu za rok 2012
Daňový mix ČR za rok 2012 Cla 1%
Ostatní 2% DPH 25%
Pojistné na soc. zabezpečení 33%
Spotřební daně 13%
Majetkové daně 2% Daň z příjmů fyzických osob 12%
Daň z příjmů právnických osob 12%
Zdroj: Ministerstvo financí České republiky23, vlastní zpracování
2.1 Přímé daně Přímé daně je možné charakterizovat jako takové daně, které nese sám poplatník a „ukrajují“ tak z jeho příjmu či majetku. Mají mnohem větší adresnost a jsou velice často využívány jako nástroj sektorových politik, především v sociální oblasti. Česká republika mezi přímé daně řadí daně z příjmů a majetkové daně. Celková částka vybraná v roce 2012 činila 290,5 mld. Kč, což je mnohem méně než výnos daní nepřímých. Struktura přímých daní je patrná z následujícího schématu, které je platné pro rok 2014.
Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok 2012, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets/cs/media /Dane_Vyhodnoceni_2012_Zprava-o-cinnosti-o-cinnosti-danove-a-celni-spravy-Ceske-republiky-za-rok2012.pdf 3 V rámci ostatních příjmů je zařazena daň silniční, odvod z elektřiny a slunečního záření, odvod z loterií a ostatní příjmy, odvody a daně 2
4
Schéma 2: Přímé daně v České republice
Přímé daně
Majetkové daně
Daně z příjmů
Daň z příjmů fyzických osob
Daň z příjmů právnických osob
Daň z nabytí nemovitých věcí
Daň z nemovitých věcí
Daň z pozemků
Daň ze staveb a jednotek
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vlastní zpracování
Struktura přímých daní zaznamenala od roku 2014 jisté změny. Do 31. 12. 2013 byl v účinnosti zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Tyto daně byly souhrnně označovány za daně převodové (či tzv. trojdaň). Daň dědická a daň darovací se nově od 1. 1. 2014 staly součástí daně z příjmů. Z tohoto důvodu bylo nutné vytvořit zákon, který bude nadále zdaňovat převod nemovitostí a stalo se jím tak zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Daň z nemovitých věcí (dříve daň z nemovitostí) je nově upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. Změny v právní úpravě daňových zákonů byly učiněny pomocí Senátem přijatých zákonných opatření především proto, aby došlo k přizpůsobení daňové legislativy nové úpravě občanského zákoníku. Velké změny jsou patrné především v používané terminologii. Výnos daní z příjmů je pro stát spolu s daní z přidané hodnoty a pojistným na sociální zabezpečení nejdůležitějším příjmem. Fyzické a právnické osoby se na tomto výnosu dělí téměř shodným dílem. Na dani z příjmů fyzických osob bylo za rok 2012 celkem vybráno 136,3 mld. Kč. Jejím daňovým základem jsou příjmy uvedené v tzv. dílčích základech daně, kterých je celkem pět, přičemž tři z nich mají od roku 2014 nové názvosloví: 5
- příjmy ze závislé činnosti (dříve příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky), - příjmy ze samostatné činnosti (dříve příjmy z podnikání a ze samostatné výdělečné činnosti), - příjmy z kapitálového majetku, - příjmy z nájmu (dříve příjmy z pronájmu), - ostatní příjmy. Poplatníkem jsou všechny fyzické osoby, které dělíme na daňové rezidenty, tedy ty, kteří mají na území České republiky bydliště nebo se zde zdržují převážnou část roku, tj. alespoň 183 dní v roce, a daňové nerezidenty. Rezidenti podléhají dani z příjmů svými celosvětovými příjmy, oproti tomu nerezidenti pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na českém území. Výnos majetkových daní (daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí a daň z nemovitostí) byl v roce 2012 20,6 mld. Kč a tvořil zhruba 2% celkových příjmů státního rozpočtu. Nejedná se tedy o významný příjem a nedá se ani předpokládat, že se v příštích letech tento fakt změní, i když v této oblasti došlo k legislativním změnám, které byly výše popsány.
2.2 Nepřímé daně Nepřímé daně zahrnují především ty, které zdaňují spotřebu. V rámci Evropské unie zaznamenávají mnohem větší snahu o harmonizaci, než je tomu u daní přímých, např. z toho důvodu, že jsou významné pro vytvoření a fungování vnitřního trhu. Této harmonizaci podléhají jak předměty daně, tak i sazby. Obliba těchto daní neustále roste. Nejenže v rámci zemí OECD univerzální nepřímou daň, tedy DPH, nezavedlo dosud jen USA, ale neustále dochází k zavádění nových selektivních daní ze spotřeby. Významnost daní je patrná z následujícího grafu, který vychází z údajů zveřejněných v publikaci OECD Revenue Statistics 1965 – 2012 ve vybraných 21 členských zemích Evropské unie. V rámci OECD jsou daně rozděleny do skupin. Nepřímým daním náleží skupina 5000. Ta se dále dělí na všeobecné spotřební daně - DPH a prodejní daně (5110) a specifické spotřební daně na vybrané zboží a služby (5120).
6
Graf 2: Vývoj podílů jednotlivých skupin daní ze spotřeby na celkových daňových výnosech ve vybraných zemí EU v období 1965 - 2012
Podíl spotřebních daní na celkových daňových výnosech ve vybraných zemích EU 45 40 35
%
30 25 20 15 10 5 0 1965
1970
1975
1980
1985 5000
1990 5110
1995
2000
2005
2010
2011
2012
5120
Zdroj: OECD Tax Statistics 1965 – 20124, vlastní zpracování
Daně ze spotřeby se v těchto zemích podílí na celkových daňových výnosech již od 60. let zhruba 30%. Postupné zavádění daně z přidané hodnoty zvyšovalo i její význam, a tak výnosnost této daně neustále roste. Oproti tomu specifické daně ze spotřeby zaznamenávají poklesový trend. Česká republika mezi nepřímé daně řadí především daň z přidané hodnoty, spotřební daně, cla, daň silniční a v neposlední řadě od roku 2008 i daně energetické. Celkový výnos za rok 2012 byl 430 mld. Kč, přičemž největší podíl má daň z přidané hodnoty. Struktura nepřímých daní na území České republiky je patrná z následujícího schématu. Na rozdíl od přímých daní se jejich skladba od roku 2014 nezměnila. To však neznamená, že jednotlivé daně nezaznamenaly ve své legislativě úpravy.
4
OECD Tax Statistics, In: OECE iLibrary [online], [cit. 2014-04-17], http://stats.oecd.org/BrandedView.aspx?oecd_bv_id=tax-data-en&doi=ctpa-rev-data-en
7
Dostupné
z:
Schéma 3: Nepřímé daně v České republice
Nepřímé daně
Univerzální
Daň z přidané hodnoty
Selektivní
Spotřební daně
Cla
Energetické daně
z minerálních olejů
daň ze zemního plynu
z lihu, vína a piva
daň z pevných paliv
z tabákových výrobků
daň z elektřiny
Daň silniční
Zdroj: Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN 978-80-87480-05-2, str. 56, vlastní zpracování
Daň z přidané hodnoty je druhým nejvýnosnějším příjmem státního rozpočtu. Za rok 2012 se na této dani vybralo celkem 278,2 mld. Kč. Předmětem této daně je dodání zboží, poskytnutí služby, dovoz zboží a pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie. Dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí i převod nemovitých věcí. Jedná se o daň vícefázovou, avšak neduplicitní. To znamená, že je placena ve všech fázích, kterými předmět této daně prochází, ale daň je vybírána pouze z přidané hodnoty. Selektivní daně ze spotřeby se v minulých dobách řadily k nejdůležitějším daním v rámci daní nepřímých. Jejich význam však postupně klesal i z důvodu zavedení daně z přidané hodnoty v roce 1967 ve Francii. Jsou uvalovány na produkty, které mají nízkou elasticitu poptávky a jejich výnos je tak téměř stabilní a předvídatelný. V ČR je spotřební daň uvalována na minerální oleje, líh, pivo, víno a tabákové výrobky. Produkty, které podléhají spotřební dani, nejsou náhodné, ale stanovila je sama Evropská unie. Česká republika měla tyto produkty zdaňovány ještě před vstupem do unie. Bylo ale nutné upravit sazby, aby vyhovovaly evropské směrnici. Energetické neboli ekologické daně se v našem daňovém systému objevily v roce 2008 a zahrnují zdanění zemního plynu, pevných paliv a elektřiny. V roce 2012 se na 8
spotřebních daních včetně energetických vybralo něco málo přes 140 mld. Kč, přičemž nejvýnosnější je daň z minerálních olejů. Další nepřímou daní je daň silniční5, která zatěžuje užívání motorových vozidel a její výnos (v roce 2012 5,2 mil. Kč) plyne do státního fondu dopravní infrastruktury, a tím poplatníci přispívají na výstavbu a údržbu silnic a dálnic. Předmětem jsou motorová vozidla registrovaná v České republice, která mají největší povolenou hmotnost nad 3,5 tuny. Co se týče osobních vozidel, tedy těch, která mají maximální povolenou hmotnost do 3,5 tuny, jsou předmětem daně pouze za předpokladu registrace na území České republiky a používání pro podnikatelskou činnost fyzické osoby. Cla jsou v rámci Evropské unie uvalována na dovážené zboží. Jejich výnos v rámci České republiky za rok 2012 činil 6,2 mld. Kč.
2.3 Sociální pojištění Sociální pojištění, resp. pojistné na tato pojištění, je „daň“, která se nedá jednoznačně zařadit do skupiny přímých či nepřímých daní. Jedná se o specifický systém, který je explicitně oddělen od ostatních daní a zahrnuje jak příjmovou, tak i výdajovou stranu, která je v podobě dávkového systému. V České republice se pod pojmem sociální pojištění myslí veřejné zdravotní pojištění, kde příspěvky (pojistné) jsou zdrojem příjmů zdravotních pojišťoven, a sociální zabezpečení skládající se ze tří subsystémů (důchodové pojištění, nemocenské pojištění a státní politika zaměstnanosti).
Zařazení silniční daně mezi daň nepřímou je problematické z hlediska její konstrukce, jelikož není vybírána v ceně zboží a ani se neodvání prostřednictvím plátců. Je ale uložena poplatníkům, a to zpravidla provozovatelům motorových vozidel 5
9
3.
Daň z příjmů právnických osob
Daň z příjmů právnických osob je v současné době nejvýnosnější daní ze skupiny daní přímých. Celkové inkaso této daně bylo v roce 2012 133,6 mld. Kč. Graf 3: Vývoj inkasa daně z příjmů právnických osob 2003 - 2012 v mld. Kč
Vývoj inkasa DPPO v mld. Kč 200 180 160 140 120 100 80 60 40 20 0 2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
Zdroj: Zprávy o činnosti daňové a celní správy České republiky 2004 - 20126
Dle Zprávy o činnosti daňové a celní správy České republiky se za rok 2008 na dani z příjmů právnických osob vybrala vůbec nejvyšší částka inkasa od zavedení nové daňové soustavy v roce 1993. V roce 2009 došlo k markantnímu snížení výnosu vzhledem k celosvětové hospodářské krizi spolu s legislativními opatřeními, které byly součástí Národního protikrizového plánu. Stěžejním zákonem, který se zabývá stanovením daně korporací je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Jsou samozřejmě i další legislativní ustanovení, které řeší související problematiku jako např. zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
3.1 Poplatníci daně S novelou ZDP od roku 2014 přišla i nová definice poplatníků daně z příjmů právnických osob. Do poplatníků nejsou zahrnovány pouze různé druhy právnických osob (např.
6
Daňová statistika, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit. 2014-04-17], Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika
10
obchodní korporace), ale i tzv. non-subjekty, tedy ty, které nemají právní osobnost7, jako např. svěřenské fondy. Dle § 17 ZDP jsou poplatníci následující: - právnické osoby, - organizační složka státu, - podílový fond dle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, - podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy, - fond penzijní společnosti, kterým se myslí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření a podle zákona upravujícího doplňkové penzijní spoření, - svěřenský fond podle občanského zákoníku, - jednotka, která je podle právního řádu státu, dle kterého byla založena nebo zřízena, poplatníkem. V zákoně se dále nově vyskytuje tzv. veřejně prospěšný poplatník, a to v § 17a. Tento status mohou získat neziskové subjekty, které jsou veřejně prospěšné. Nestávají se jimi však obchodní korporace, Česká televize, Český rozhlas, zdravotní pojišťovna a další. Předmětem daně těchto poplatníků jsou vždy příjmy z reklam, z členských příspěvků, příjem v podobě úroku či nájemného, s výjimkou nájemného ze státního majetku. V dalším textu je od těchto poplatníků abstrahováno.
3.2 Zdaňovací období Zdaňovací období je definováno jako časový interval, za nějž se stanovuje základ daně a výše daně. Tímto obdobím může být dle § 21a ZDP: - kalendářní rok, - hospodářský rok dle § 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ), - účetní období, pokud je delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců, - specifická období v případě fúzí, převodů jmění na společníka či rozdělení společnosti.
7
Pojem právní osobnost nahradil s účinností od 1. ledna 2014 dosavadní pojem právní subjektivita
11
3.3 Základ daně Právnické osoby jsou vždy účetními jednotkami8 a jejich základ daně vychází z účetního výsledku hospodaření, který je nutné upravit tak, jak to požaduje ZDP. Předmětem daně jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s majetkem. Tabulka 1: Úprava výsledku hospodaření na základ daně
= +/+
= = -
= ÷ x = =
Výnosy Náklady Účetní výsledek hospodaření před zdaněním Příjmy vyňaté z předmětu daně Osvobozené příjmy Příjmy nezahrnované do základu daně Položky upravující základ daně dle ustanovení § 23 odst. 3 ZDP Daňově neúčinné náklady dle § 25 ZDP, zejména pak ● manka a provozní škody převyšující výši náhrady, ● náklady na reprezentaci, ● dary, ● tvorba a čerpání jiných než zákonných opravných položek, ● tvorba a čerpání jiných než zákonných rezerv, ● kladný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy, ● a další. Daňově neúčinné výnosy Základ pro výpočet daně I. Odpočet daňové ztráty Další odpočty dle § 34 ZDP Základ pro výpočet daně II. Odpočet bezúplatného plnění ● minimální hodnota bezúplatného plnění je 2 000 Kč ● maximální hodnota všech bezúplatných plnění 10% základu pro výpočet daně II. Základ daně Zaokrouhlení základu daně na celé 1 000 Kč dolů Sazba daně 19% Daň z příjmů právnických osob Slevy na dani Daňová povinnost
Zdroj: Strouhal, J.: Účetnictví 2012: velká kniha příkladů, 1. vyd.,760 str., Computer Press, Brno 2012, ISBN 978-80265-0008-7, str. 347 - 348, Zákon č. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vlastní zpracování
8
§ 1 ZoÚ
12
Mezi příjmy vyňaté z předmětu daně můžeme zařadit např.9: - příjmy získané nabytím akcií podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby, - u některých poplatníků příjmy získané díky vydání povolenek, - příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů s výjimkami. Osvobozené příjmy jsou takové, které jsou předmětem daně, ale nezdaňují se. Jsou jimi např.10: - příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně, - výnos z operací s prostředky jaderného účtu na finančním trhu podle atomového zákona, - příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti s podmínkami, - příjmy plynoucí z odpisu dluhů při oddlužení nebo reorganizaci. Příjmy, které se do základu daně nezahrnují, jsou např.11: - příjmy tvořící samostatný základ daně, - podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti, - částky, které již byly dle tohoto zákona u téhož poplatníka zdaněny, - příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu. Položky, které základ daně snižují, popřípadě zvyšují, jsou definovány v ustanovení § 23 odst. 3 ZDP. Mezi položky zvyšující základ daně je možné zařadit částky, které není možné zahrnout dle zákona do výdajů (nákladů) či částky neoprávněně zkracující příjmy. Oproti tomu položky snižující základ daně jsou např. částky, o které smluvní pokuty či úroky z prodlení ze závazkových vztahů zaúčtované do výnosů převyšují přijaté úhrady. Zákon dále definuje položky, o které poplatník může svůj základ daně snížit. Jedná se např. o částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy.
Ustanovení § 18 odst. 2 ZDP § 19 ZDP 11 Ustanovení § 23 odst. 4 ZDP 9
10
13
Daňově uznatelné náklady jsou ty, které snižují základ daně. Aby tyto náklady byly daňově účinné, musí být v obecné rovině splněny následující podmínky12: - výdaj byl skutečně vynaložen, - výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, - výdaj je prokazatelný, - výdaj nebyl ještě nikdy uplatněn v daňových nákladech. Dle těchto obecných podmínek se posuzují především náklady (výdaje), které nejsou obsaženy v § 24 odst. 2 ZDP a v § 25 ZDP. Řada nákladů (výdajů) je daňově uznatelná pouze při splnění určitých specifických podmínek uvedených v ZDP. Jedná se například o následující případy: a. Daňová uznatelnost nákladů pouze v případě, že byly zaplaceny: -
pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění je daňově účinné, pouze pokud je zaplaceno do konce měsíce, který následuje po skončení zdaňovacího období (ustanovení § 24 odst. 2 písm. f) ZDP),
-
daň z nemovitých věcí (ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP),
-
smluvní pokuty (ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP).
b. Daňová uznatelnost jen do výše příjmů: -
zůstatková cena majetku, který byl vyřazen z důvodu škody (ustanovení § 24 odst. 2 písm. c) ZDP),
-
prodej směnky (ustanovení § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP).
c. Náklady uznatelné za specifických podmínek: -
odpisy dlouhodobého majetku (ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) ZDP),
-
výdaje na pracovní cesty (ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) ZDP),
-
zákonné rezervy a opravné položky (ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP).
Konkrétně budou vybrané položky daňově uznatelných a neuznatelných nákladů podrobněji rozebírány v páté kapitole zabývající se daňovými úniky u daně z příjmů právnických osob.
Jaroš, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2009/2010: praktický průvodce, 192 str., Grada, Praha 2010, ISBN 978-80-247-3368-5, str. 18 12
14
3.4 Odčitatelné položky Položky odčitatelné od základu daně jsou charakterizovány v § 34 ZDP. Jedná se především o daňovou ztrátu, odpočty na podporu výzkumu, vývoje, odborného vzdělávání a vynaložené na žáka či studenta. Daňová ztráta je nestandardním odpočtem, který může snížit základ daně pouze v pěti následujících zdaňovacích obdobích po období, ve kterém byla ztráta vyměřena. Jeden z rozsudků Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS) řeší možnost uplatnění daňové ztráty minulých let. Konkrétně se jednalo o společnost DJ service s.r.o., která žalovala Finanční ředitelství v Brně ve věci neuznání daňové ztráty jako odčitatelné položky. Jednalo se o situaci, kdy si společnost za zdaňovací období roku 2003 snížila základ daně o ztrátu vzniklou v roce 2002, kterou i vykázala v daňovém přiznání. Finanční úřad však do podání daňového přiznání za rok 2003 daňovou ztrátu z předchozího období nevyměřil, a proto neumožnil poplatníkovi tuto ztrátu využít jako odčitatelnou položku. NSS dal za pravdu správci daně, že správně doměřil daňovému subjektu daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 559 550 Kč a kasační stížnost proto zamítl.13 Odpočet na podporu výzkumu a vývoje je odpočet, který je v ZDP již delší dobu, ale od roku 2014 zaznamenal drobnější změny. Dříve si poplatník mohl odečíst 100% vynaložených výdajů. Za zdaňovací období roku 2014 je výpočet výše odpočtu mírně změněn. Pokud poplatník uplatňuje odpočet na výzkum a vývoj v prvním roce, popř. v minulém zdaňovacím období byly výdaje na podporu výzkumu a vývoje nižší, odečte se od základu daně 100% vynaložených výdajů v daném zdaňovacím období. Pokud však ve zdaňovacím období vynaloží poplatník náklady na výzkum a vývoj vyšší než v roce předešlém, je možné odečíst od základu daně 100% výdajů ve stejné výši jako v předešlém období a 110% výdajů, které převyšují částku výdajů vynaložených v předešlém období. Zcela nové odpočty, které bude možné uplatnit za zdaňovací období 2014, jsou odpočty na podporu odborného vzdělávání, na pořízení majetku na odborné vzdělávání a na žáka či studenta v rámci odborného vzdělávání. Odpočet na podporu odborného vzdělávání činí součet odpočtu na pořízení majetku pro odborné vzdělávání a na žáka či studenta v rámci
13
Rozsudek NSS č. j. 1 Afs 60/2011 – 119
15
odborného vzdělávání. V rámci těchto odpočtů můžeme v průběhu roku ještě očekávat jisté úpravy, jelikož řada ustanovení v zákoně není zcela objasněna a z toho důvodu vzniká metodický pokyn za spolupráce Ministerstva školství. Odpočet na pořízení majetku na odborné vzdělávání se liší v závislosti na tom, v jakém rozsahu bude pořízený majetek využíván pro odborné vzdělávání ve třech následujících zdaňovacích obdobích. Odpočet činí buď 110% ze vstupní ceny majetku v případě, že je předpokládané využití doby provozu majetku na odborné vzdělávání v následujících třech letech vyšší jak 50% celkové doby provozu, anebo 50% vstupní ceny majetku, pokud využití je v rozsahu od 30% do 50%. Přičemž předpokládané využití doby provozu si poplatník určí v době pořízení majetku. V případě odborného vzdělávání studenta či žáka se jedná o součin 200 Kč a počtu hodin, kterých se žák účastnil vzdělávání na pracovišti poplatníka.
3.5 Odpočet od základu daně Po úpravě základu daně o výše uvedené odpočty je možné ve snižování pokračovat formou poskytnutých bezúplatných plnění (dříve dary). Musí se jednat o plnění, která jsou poskytnuta na veřejně prospěšné účely. Hodnota jednoho plnění musí být alespoň 2 000 Kč. Nejvýše je možné odečíst 10% ze základu daně sníženého o § 34 ZDP. Minimální hodnota plnění zůstala oproti předešlé legislativní úpravě stejná, avšak maximální částka byla jen 5% a dalších 5% bylo možné použít pouze v případě poskytnutí bezúplatného plnění (dříve daru) středním a vysokým školám.
3.6 Sazby daně Po výše uvedených úpravách již vznikl základ daně potřebný pro výpočet daňové povinnosti. V České republice, podobně jako v ostatních zemích, je sazba daň z příjmů právnických osob lineární a v současné době ve výši 19%. Použití lineární sazby u této daně má svou argumentaci, která je založena na myšlence, že korporace nejsou lidé, a proto nemají potřebu spravedlnosti. Dochází také ke snižování možnosti daňových úniků.
16
Přesto některé země umožňují např. malým a středním firmám zdanit své zisky nižší sazbou.14 Graf 4: Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob 1999 - 2014 (v %)
Vývoj sazby DPPO v ČR 40 35
35 31
31
31
25
%
31 28
30
26
24
24 21
20
20
19
19
19
19
19
15 10 5 0 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 Zdroj: Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob, In: Účetní kavárna [online], 2014 [cit. 2014-04-17], dostupné z:http://www.ucetnikavarna.cz/uzitecne-tabulky/vyvoj-sazby-dane-z-prijmu-pravnickych-osob/
Ustanovení § 21 ZDP, které pojednává o sazbě daně z příjmů právnických osob, uvádí i jiné sazby daně, které jsou specifické pro určité subjekty. Sazbu 5% ze základu daně využívají např. investiční fondy, zahraniční investiční fondy založené v jiném členském státě Evropské unie či fondy penzijní společnosti. Dále je uvedena ještě 15% sazba vztahující se na samostatný základ daně, který zahrnuje např. příjmy z podílů na zisku, vypořádací podíly nebo podíly na likvidačním zůstatku.
3.7 Slevy na dani Daňovou povinnost si korporace mohou snížit ještě o tzv. slevy na dani, které se odečítají od vypočtené daně. V současné době máme dvě slevy, které lze uplatnit v případě zaměstnávání zaměstnance: - se zdravotním postižením ve výši 18 000 Kč, - s těžším zdravotním postižením ve výši 60 000 Kč. Pokud zaměstnanec nepracuje u zaměstnavatele na plný úvazek, je nutné slevu zkrátit dle jeho počtu odpracovaných hodin v poměru se zaměstnancem s plnou pracovní dobou.
Kubátová, K.: Daňová teorie a politika, 5., aktualiz. vyd., 275 str., Wolters Kluwer Česká republika, Praha 2010, ISBN 978-80-7357-574-8, str. 198 14
17
Krajský soud v Ostravě vydal rozsudek, ve kterém se soudila společnosti Brano Group, a.s. s Finančním ředitelstvím v Ostravě ohledně uplatnění slev na zaměstnance s postižením. Finanční úřad společnosti doměřil daň z důvodu neoprávněného uplatnění těchto slev z toho důvodu, že je uplatňoval na osoby, které byly členy statutárních orgánů a dozorčích rad. Argumentace finančního úřadu a následně i finančního ředitelství a soudu byla taková, že členi statutárních a dozorčích orgánů pobírají odměnu za svou práci a nejsou tak v pozici zaměstnanců, kteří mají uzavřen pracovně právní poměr, ve kterém by byla sepsána práva a povinnosti zaměstnance. U těchto osob tak nelze určit položky, které jsou nezbytné pro výpočet výše slevy, jako např. „individuálně sjednaná pracovní doba“, „rozvržení pracovní doby“ či „neomluvená nepřítomnost v práci“.15
3.8 Zálohy na daň Abychom zjistili, zda poplatník je povinen v následujícím zdaňovacím období hradit zálohy na daň, je nutné znát poslední známou daňovou povinnost. V následující tabulce je možné vidět výši stanovení záloh pro společnost, jejíž zdaňovací období je shodné s kalendářním rokem. Tabulka 2: Stanovení výše záloh na daň z příjmů právnických osob v roce 2014
Poslední známá daňová povinnost (DP)
Výše záloh
Splatnost záloh
30 000
0
-
30 001
150 000
40% DP
15.6., 15.12
150 001
∞
¼ DP
5.3., 15.6., 15.9., 15.12.
Od
Do
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, vlastní zpracování
15
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě č. 22 Af5/2010 – 57
18
4.
Daňové úniky vs. daňová optimalizace
Dalo by se říci, že téměř každý daňový poplatník se snaží svou daňovou povinnost nějakým způsobem minimalizovat, a to buď legální či nelegální cestou. Vymezit pojem daňový únik není vůbec jednoduché. Někteří autoři za ně považují pouze nelegální aktivity, které představují obcházení daně (tax evasion), oproti tomu jiní do nich zahrnují i daňovou optimalizaci, čili jakési legální vyhýbání se dani (tax avoidance). Definovat daňový únik je možné například jako protiprávní jednání daňového subjektu s cílem neoprávněně zkrátit daňovou povinnost.16 Diplomová práce se k této definice přiklání a pod pojmem daňový únik řadí v první řadě protiprávní úmyslné jednání daňových subjektů vůči správci daně, které má za cíl zkrátit daňovou povinnost. Dále jsou však pro účely této práce pod pojem daňový únik řazeny i neúmyslné chyby poplatníků, které v tomto kontextu mohou vznikat zejména špatným pochopením legislativy. Schéma 4: Minimalizace daňové povinnosti Minimalizace daňové povinnosti
Legální
Nelegální
Přímý úmysl zákonodárce
Neúmyslné porušení zákona
Využíti mezer v daňových zákonech
Úmyslný únik menšího rozsahu
Daňový únik klasifikován jako třestný čin Zdroj: Široký, J.: Daňové teorie: s praktickou aplikací, 2. vyd., 301 str., C. H. Beck, Praha 2008, ISBN 978-80-7400-0058, str. 242, vlastní zpracování
Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN 978-80-87480-05-2, str. 36 16
19
4.1 Daňová optimalizace Daňová optimalizace je nastavení všech parametrů daní tak, aby jejich výsledná platba byla co možná nejmenší. Jde o legální cestu, jak si jednoduše a samozřejmě dlouhodobě snižovat daňovou povinnost. Jde o postup hledání a využívání daňového systému, který je sice velmi striktně navrhnut, avšak lze v něm nalézt skulinky a možnosti, na čem ušetřit.17 Dani se lze vyhnout, a tím pádem i daňově optimalizovat, pomocí využití zvýhodnění, které jsou uvedeny v zákoně, mezi které patří především odpočty, slevy, tvorba rezerv, opravných položek či volba metody odpisování dlouhodobého majetku. Jsou to ustanovení, která zákonodárci schválili s tím, že chtěli docílit jistého cíle, popř. podpořit poplatníky k určitému chování. Další možnost optimalizace je to, že se poplatník bude zdržovat činností, které předmětem daně jsou. Poslední možností je pohyb na samé hraně zákona pomocí využívání mezer v daňových zákonech, což jsou neúmyslná pochybení zákonodárců. V některých zemích je však i optimalizace pomocí využívání mezer v zákonech trestná, jako např. v Nizozemsku, kde od roku 1959 využívají tzv. teorii „podvodu vůči zákonu“.18
4.2 Daňové úniky Proč jedinci vůbec podvody páchají, je možné definovat mimo jiné dle tzv. trojúhelníku podvodu. Na každém ze tří vrcholů trojúhelníku je možné si představit jeden faktor, který nutí jedince k podvodnému jednání. Pokud jsou splněny všechny tři faktory, nebrání jedinci nic ve spáchání podvodu. Ve většině publikací jsou trojúhelník a následně i diamant podvodu definovány na podvodném jednání zaměstnanců. Dají se však dle mého názoru vztáhnout i na spáchání podvodu v daňové oblasti.
Optimalizace, In: Daňový portál pro všechny [online], 2011 [cit. 2014-04-17], z: http://www.berne.cz/danova-optimalizace/ 18 Martinez, J.,C.: Daňový únik. 1. vyd., 144 str., HZ, Praha 1995, ISBN 80-901-9183-5, str. 15 17
20
dostupné
Obrázek 1: Trojúhelník podvodu
Zdroj: Tondlová, M.: Trojúhelník podvodu a navazující nové teorie. In: Sborník recenzovaných příspěvků z mezinárodní konference Hradecké ekonomické dny 2013. Hradec Králové: Gaudeamus, 2013, s. 6. ISBN 978-80-7435-250-8. Dostupné z: http://fim.uhk.cz/hed/images/Sbornik_2013_dil_2.pdf
Tlak či motiv je velice často charakterizován jako finanční tíseň, závislost na luxusním zboží či hrách. Odůvodnění je pro pachatele také velice důležité a spočívá ve schopnosti pachatele obhájit si své jednání jako správné. Posledním vrcholem je příležitost, jelikož podvod je možné spáchat pouze za předpokladu, že k němu existuje určitá možnost. Motiv a odůvodnění jsou faktory, které zná pouze sám podvodník. Jediný vrchol, který je znám druhé straně (straně podvedené), je příležitost. Např. zaměstnavatel může u svých zaměstnanců zjistit, jakou mají příležitost ke spáchání podvodu. Tento nedostatek může být odstraněn druhou teorií, které se říká diamant podvodu a přidává další faktor, a to schopnost / způsobilost. Podle Markéty Tondlové19 dle „diamantové“ teorie totiž, i když je jedinec pod tlakem, i když si své nekalé jednání odůvodní a i když má příležitost, přesto ne všichni lidé jsou schopni podvod spáchat. Tato teorie vychází z předpokladu, že aby byl člověk schopný spáchat podvod, musí: ⁻ být lhostejný vůči stresu, ⁻ mít vyděračské schopnosti, ⁻ zastávat vhodnou pozici, ⁻ umět efektivně lhát, ⁻ mít velkou sebedůvěru, ⁻ umět dobře používat svůj mozek.
Tondlová, M.: Trojúhelník podvodu a navazující nové teorie. In: Sborník recenzovaných příspěvků z mezinárodní konference Hradecké ekonomické dny 2013. Hradec Králové: Gaudeamus, 2013, s. 6. ISBN 978-80-7435-250-8. Dostupné z: http://fim.uhk.cz/hed/images/Sbornik_2013_dil_2.pdf 19
21
Pouze pokud má pachatel všechny tyto dovednosti, pak je podle této teorie schopen podvod spáchat. V obecné rovině lze příčiny existence podvodů v daňové oblasti shrnout do čtyř skupin20: - neekvivalentnost daně, - vnější příčiny, - vnitřní příčiny poplatníka, - zpronevěra třetí osobou. Již v samotné definici daně21 je možné nalézt, že se jedná o neekvivalentní platbu. To znamená, že jedinci je z jeho příjmu stržena daň, která se ale neprojeví např. v sociálních dávkách či v získání veřejných statků. Poplatník se tak snaží o její minimalizaci, jelikož v ní vidí oběť ve prospěch druhých. Za vnější faktory může být považována např. složitost daňového systému, náročnost výpočtu daně, neustále se měnící daňové prostředí. Ekonom Libor Dušek z akademického pracoviště CERGE – EI při Univerzitě Karlově v Praze v televizním pořadu Otázky Václava Moravce dne 11. 11. 2012 řekl, že v České republice je stabilita daňového systému daleko nižší než v západních zemích. Samozřejmě i v západních zemích dochází v určitých chvílích k chaotickým úpravám v zákonech, k rychlým a unáhleným přijetím daňových změn bez promyšlení jejich dopadů. Problém je v míře těchto rychlých a nepromyšlených korekcí, které v České republice jsou častější než v zemích západní Evropy. Chybí právní jistota stálosti v daňové oblasti. Příčiny u poplatníka samotného spočívají v nízké daňové morálce, v touze obohatit se, absenci vzdělání či špatné finanční situaci. V neposlední řadě může dojít ke zpronevěře třetí osobou, která nastává v případě, kdy za poplatníka odvádí daň třetí osoba (např. zaměstnavatel). S největší pravděpodobností budou tyto případy spíše chybou třetí osoby, jelikož nemá žádný osobní prospěch ze snížení daňové povinnosti.
20
Svátková, S.: Bakalářské minimum z daní, 23 svazek, 293 str., Trizonia, Praha 1994, ISBN 80-855-7324-5,
str. 155 – 156
Daň je povinná, nenávratná zákonem určená platba do veřejných rozpočtů, která je neekvivalentní a neúčelová 21
22
V kontextu vysvětlení pojmu daňový únik je také nutné zabývat se otázkou, jakými způsoby lze daňový únik spáchat. Lze konstatovat, že v oblasti přímých daní dochází nejčastěji k daňovým únikům pomocí čtyř níže uvedených technik. Schéma 5: Daňové úniky týkající se přímých daní
Daňové úniky u přímých daní
Krácení výnosů
Nesprávné či fiktivní využití daňových výhod
Nadhodnocení nákladů
Krácení příjmů z kapitálového majetku
Zdroj: Široký, J.: Daňové teorie: s praktickou aplikací, 2. vyd., 301 str., C. H. Beck, Praha 2008, ISBN 978-80-7400-0058, str. 250
Krácení výnosů (příjmů) v sobě skrývá zatajení, krácení tržeb, neevidování podnikání nebo zaměstnání. Nadhodnocení nákladů (výdajů) může vznikat v podobě zahrnování daňově neuznatelných nákladů do daňového základu, vykazování fiktivních nákladů, ale např. i v podobě špatné evidence a špatného odpisování majetku. Nesprávné či fiktivní využití daňových výhod zahrnuje neoprávněné využití slev na dani či různých odčitatelných položek. Poslední skupinou je krácení příjmů z kapitálového majetku, které se dá definovat jako výplata dividend společníkům mimo účetní záznamy. Z výročních zpráv České daňové správy je možné vyčíst, jaká je pravděpodobnost odhalení daňových podvodů. V následující tabulce vycházející právě z těchto výročních zpráv, je možné vidět celkový počet aktivních daňových poplatníků, daňových kontrol, doměrků daně a v neposlední řadě poměr kontrol k počtu poplatníků. Tabulka 3: Vývoj počtu daňových subjektů, daňových kontrol a doměření daně v letech 2008 - 2012
2008 Počet aktivních daňových subjektů Počet daňových kontrol Výše doměření daně z daňových kontrol v mld. Kč Poměr daňových kontrol k počtu aktivních daňových subjektů
2009
2010
2011
2012
9 646 384 9 353 050 8 938 745 8 919 174 9 029 017 86 087
79 613
69 820
47 472
42 466
6,821
4,627
8,271
6,686
8,431
0,89%
0,85%
0,78%
0,53%
0,47%
Zdroj: Výroční zprávy české daňové správy 2008 -
201222
Výroční zprávy a informace o činnosti, In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z:http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/financni-sprava-cr/vyrocni-zpravy-a-souvisejicidokumenty/2012 22
23
Počet aktivních daňových poplatníků daně z příjmů právnických osob, tvoří z celkového počtu zhruba 5 - 6%. Avšak počet daňových kontrol těchto poplatníků v posledních letech stoupá a v roce 2012 dosáhl 17% z celkového počtu kontrol. Co se týče doměrků, tak po dani z přidané hodnoty jsou doměrky u daně z příjmů právnických osob druhou největší položkou.
4.2.1 Sankce a tresty Ve většině případů jsou daňové úniky potrestány některou z forem pokuty či penále udělené finanční správou. Pouze malé procento se stává trestným činem, pro který je nutné, aby se jednalo o čin úmyslný a vzniklá škoda dosáhla určité hranice. Daňové trestné činy jsou charakterizovány v zákoně č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. V současné době máme celkem čtyři případy: - zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, - neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby, - nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení, - porušení předpisů o nálepkách k označení zboží. Současně však platí, že zkrácení daně může být v konkrétním případě trestné v rámci úpravy jiných trestných činů. Například trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění, kde není stanovena minimální výše zkrácené daně, avšak pro trestnost se vyžaduje úmyslné jednání spočívající mj. v uvádění nepravdivých či hrubě zkreslených údajů v účetnictví. Ministerstvo vnitra České republiky vydává každoročně publikaci, která se nazývá Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky. V této zprávě je možné nalézt informace zabývající se hospodářskou kriminalitou, počtem trestných činů a výše způsobených škod. Ve zprávě je možné se dočíst, že hospodářská kriminalita přestavuje téměř každoročně jednu desetinu všech zjištěných trestných činů, které ale mají rozhodující podíl na celkových škodách. V roce 2012 byl tento podíl vysoký, a to ve výši 70,5%. Tento nárůst (2011 58%) zjištěných škod byl ovlivněn mimo jiné i zvýšenou aktivitou Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality, který v roce 2012 podal o 92% podnětů k trestnímu řízení více než v roce 2011. V roce 2012 byly vůbec nejvyšší škody zjištěny
24
v oblasti daňové kriminality. Přičemž největším objektem kriminality je spotřební daň a daň z přidané hodnoty plynoucí z minerálních olejů.23 Níže uvedená tabulka znázorňuje čtyři vybrané druhy hospodářské kriminality zabývající se právě těmi, které definuje trestní zákoník (v tabulce nejsou uvedeny případy nesplnění oznamovacích povinností v daňovém řízení, jelikož ve statistikách Ministerstva vnitra ČR byly za rok 2012 nulové). Vůbec nejvýznamnější položkou celé této skupiny v roce 2012 je zkrácení daně, které v podílu všech škod hospodářské kriminality činí více než čtvrtinu. V porovnání s rokem 2011 počet trestný činů v oblasti zkrácení daně byl 704 a celková škoda 3,4 mld. Kč. Je zde tedy vidět téměř dvojnásobný nárůst. Tabulka 4: Vybrané druhy hospodářské kriminality v roce 2012
Zjištěno Druh kriminality
Zkrácení daně Neodvedení daně a pojistného na sociální zabezpečení Zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění Porušování předpisů o nálepkách k označení zboží
Škody
počet trestných činů
podíl v %
v tis. Kč
podíl v %
916
3,25%
6 278 758
26,01%
607
2,15%
169 310
0,70%
304
1,08%
97 142
0,40%
99
0,35%
5264
0,02%
Zdroj: Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území ČR v roce 2012 24
Pro poplatníka je důležité nejen vědět, jaká je pravděpodobnost odhalení jeho protiprávních jednání, ale i výše sankcí a popřípadě trestů, které jim za toto chování hrozí. Při spáchání hospodářského trestného činu je výše trestu závislá na výši způsobené škody a druhu činu. V případě zkrácení daně, popř. cla, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na úrazové pojištění, hrozí pachateli v případě zkrácení většího rozsahu (alespoň 50 000 Kč) trest odnětí svobody od šesti měsíců do tří let nebo zákaz činnosti. Pokud je čin spáchán více pachateli nebo pokud škoda je značného rozsahu (nejméně 500 000 Kč), hrozí odnětí svobody od dvou do osmi
Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území ČR v roce 2012, In: Ministerstvo vnitra České republiky [online], 2012 [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://www.mvcr.cz/clanek/zprava-o-situaci-v-oblasti-vnitrni-bezpecnosti-a-verejneho-poradku-na-uzemicr-v-roce-2012.aspx 24 Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území ČR v roce 2012, In: Ministerstvo vnitra České republiky [online], 2012 [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://www.mvcr.cz/clanek/zprava-o-situaci-v-oblasti-vnitrni-bezpecnosti-a-verejneho-poradku-na-uzemicr-v-roce-2012.aspx 23
25
let. V případě způsobení škody velkého rozsahu (5 000 000 Kč) je pachatel potrestán odnětím svobody na dobu pěti až deseti let. V případě neodvedení daně či pojistné platby (např. povinné odvody za zaměstnance zaměstnavatel ze mzdy strhne, ale neodvede) je trest stanoven až na tři léta vězení nebo zákazem činnosti. Trest na jeden až pět let odnětí svobody hrozí osobě, která neodvede platbu a získá tím pro sebe či někoho jiného značný prospěch. Pokud dojde k získání prospěchu velkého rozsahu, hrozí odnětí svobody v rozmezí od dvou do osmi let. Podobná výše trestů hrozí i osobám, které např. nesplní oznamovací povinnosti v daňovém řízení či poruší předpis o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží. V rámci daňového řízení je možné daňovým poplatníkům ukládat ještě tzv. příslušenství daně. Jedná se o sankce, které mohou poplatníky odradit od nesplnění určitých povinností, ať už peněžních či nepeněžních. Příslušenstvím daně se rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně.25 Schéma 6: Příslušenství daně
Příslušenství daně
Za porušení nepeněžité povinnosti
Pořádková pokuda
max. 50 000 Kč
Vážící se k daňovému nedoplatku
Pokuta za opožděné tvrzení daně
0,5% daně denně, max. 5%
Úrok z prodlení
Penále
denní
sazba k doměřené dani
0,1% daňové ztráty denně
REPO + 14%
posečkaná daň REPO + 7%
20% daň nebo daňový odpočet
Zdroj: Vančurová, A.: 1VF527 - Přímé daně (přednáška), VŠE v Praze, 14. 12. 2013
25
Ustanovení § 2 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
26
1% daňová ztráta
Pořádková pokuta je obecnou sankcí, kterou správce daně může uložit tomu, kdo např. stěžuje či maří průběh správy daní či neuposlechne pokyny úřední osoby. Nejvyšší možná pokuta je ve výši 50 000 Kč. Pokuta za opožděné tvrzení daně je udělena v případě podání řádného nebo dodatečného daňového přiznání po stanové lhůtě, přičemž zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, anebo přiznání daňový subjekt nepodá vůbec. Pokuta se zvyšuje každým dnem zpoždění o 0,05% stanovené daně nebo daňového odpočtu, maximálně však do výše 5% daně. V případě daňové ztráty je pokuta ve výši 0,01% této ztráty za každý den prodlení, maximálně do výše 5 % daňové ztráty. Pokud daňový poplatník podá daňově tvrzení (řádné či dodatečné) opožděně, pokuta se mu nepředepíše pouze v případě, jestliže její vypočtená částka je nižší než 200 Kč. Jestliže vypočtená částka pokuty je alespoň 200 Kč, daňový subjekt má povinnost uhradit minimální výši pokuty, a ta činí 500 Kč. V případě, kdy daňový poplatník daňové tvrzení nepodá vůbec, je výše pokuty vždy nejméně 500 Kč. V obou případech lze maximálně předepsat pokutu ve výši 300 000 Kč. Pokuta za opožděné tvrzení daně může být snížena na poloviční výši, pokud daňový poplatník podá řádné nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od uplynutí lhůty pro jeho podání, anebo pokud v daném kalendářním roce správce daně nezjistil jiná prodlení pro podání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení.26 Úrok z prodlení je již sankcí, která se váže k neuhrazení daňové povinnosti. Počítá se za každý den prodlení, přičemž začíná běžet pátý den po splatnosti daně. Výše úroku je závislá na roční repo sazbě stanovené Českou národní bankou k prvnímu dni kalendářního pololetí zvýšené o 14 procentních bodů. Je možné ho předepsat nejdéle za pět let. Na žádost daňového subjektu může správce daně povolit tzv. posečkání daně (náhradní lhůta pro zaplacení) či rozložit splatnou daň na splátky. Posečkání daně je možné povolit např. v případech, kdy by díky úhradě daně byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob, které jsou na jeho výživu odkázány či pokud by to vedlo k zániku jeho podnikání. V případě posečkání daně je subjektu prominut úrok z prodlení, ale nabíhá mu úrok z posečkané částky, který také odpovídá výši repo sazby stanovené Českou národní bankou pro první den kalendářního pololetí, ale je zvýšen pouze o 7 procentních bodů.
26
Ustanovení § 250 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších přepisů
27
Poslední sankcí je penále, které je nutné uhradit z doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, a to ve výši 20%, pokud je daň zvyšována či daňový odpočet snižován, anebo 1%, je-li snižována daňová ztráta. Následující tabulka znázorňuje celkovou výši předepsaného příslušenství daně za rok 2012. Vůbec nejvyšší podíl má daň z přidané hodnoty, která se na celkovém příslušenství podílí téměř 60%. Druhou nejvýznamnější daní, u které se příslušenství daně využívá, je daň z příjmů právnických osob. Správci daně musejí vůbec nejvíce využívat sankcí v podobě úroků z prodlení, které na celkovém příslušenství daně tvoří 84%. Tabulka 5: Předepsané příslušenství daně za rok 2012 v mil. Kč
Pokuta za Úrok z opožděné prodlení tvrzení daně 13 832 339
Exekuční náklady
Pokuty
Penále
190
1
2 034
z toho DHP
0
0
1 208
8 234
z toho DPPO
0
0
595
2 009
Celkem
Zdroj: Informace o činnosti daňové správy ČR za rok
201227,
Úrok
Celkem
83
16 479
92
139
9 673
47
53
2 704
vlastní zpracování
4.2.2 Novinky v boji proti daňovým únikům v České republice Na začátku roku 2014 proběhla médii zpráva, že se současný ministr financí Andrej Babiš spolu s ministrem vnitra Milanem Chovancem dohodli na vzniku nového týmu, který by měl být koordinován protikorupční policií. Cílem tohoto týmu by mělo být odhalování daňových úniků, při nichž vzniká škoda státu přes 150 mil. Kč. Kromě aktivní práce by však tým měl mít i preventivní charakter. Složen by měl být celkem ze 45 odborníků z toho 30 policistů, 10 pracovníků finančního ředitelství a 5 celníků. Zkušební provoz týmu Kobra (jak je samotnými ministry nazýván) by měl být zahájen již v září roku 2014 a naplno by měl fungovat od ledna 2015. Projekt Kobra byl formálně odstartován dne 11. dubna 2014, kdy byla mezi Ministerstvem financí ČR a Ministerstvem vnitra ČR skutečně podepsána dohoda o spolupráci při boji proti daňovým únikům. Na této spolupráci se budou podílet Finanční správa České republiky, Policie České republiky a Celní správa České republiky.
Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok 2012. In: Finanční správa [online]. [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-vysledkycinnosti/Informace_o_cinnosti_DS_za_rok_2012.pdf 27
28
Čeští politici jsou motivováni pozitivními ohlasy tohoto útvaru, který zřídila i Slovenská republika a za rok 2013 zachránila pro stát téměř 94,2 mil. EUR.28
Finanční policie začne s 45 členy a případy přesahujícími škodu 150 milionů, In: ČT 24 [online], 2014 [cit. 2014-04-24], Dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/domaci/265359-financni-policie-zacne-s-45cleny-a-pripady-presahujicimi-skodu-150-milionu/ 28
29
5.
Daňové úniky u daně z příjmů právnických osob
Následující kapitola si klade za cíl pojednat o nejběžnějších případech daňových úniků v rámci daně z příjmů právnických osob. Každá podkapitola obsahuje teoretický výklad problematiky a dále uvádí i příklady chyb či daňových úniků, které se v praxi skutečně staly. Jak už bylo zmíněno v předešlé kapitole, pro účely nejen této kapitoly, ale celé práce se pod pojem daňový únik řadí jednak protiprávní úmyslné jednání daňových subjektů vůči správci daně, které má za cíl zkrátit daňovou povinnost, tak i neúmyslné chyby poplatníků, které mohou vznikat především špatným pochopením legislativy.
5.1 Daňové odpisy Výdaje, související s pořízením dlouhodobého majetku, jsou jednorázové a leckdy nemalé částky, které nelze zahrnout do nákladů jednoho období, jelikož ovlivňují výsledek hospodaření po řadu let. Z tohoto důvodu ovlivňují výsledek hospodaření, a tím i základ daně v podobě odpisů. Pro účely účetnictví je možné využívat účetních odpisů, které se mohou velice lišit od odpisů daňových, které jsou rozhodující pro stanovení daňového základu. Daňové odpisování je však pouze právo poplatníka a nikoliv jeho povinností. Odpisy za určitých podmínek je možné i přerušit, např. z důvodu, že poplatník nechce prohlubovat daňovou ztrátu. Daňově odepisovat lze dlouhodobý hmotný majetek, za který se považují: - samostatné movité věci či soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč a použitelností delší než 1 rok, - budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek bez limitu vstupní ceny, - stavby bez minimální vstupní ceny s výjimkami, - pěstitelské celky trvalých porostů, které mají dobu plodnosti delší než 3 roky, bez minimální hranice vstupní ceny, - dospělá zvířata a jejich skupiny se vstupní cenou vyšší než 40 000 Kč. 30
Zákon o daních z příjmů definuje řadu metod pro odpisování. Jedná se především o odpisy časové, výkonové, rovnoměrné, zrychlené a mimořádné. Časové a výkonové odpisy se týkají pouze specifického druhu majetku, který zákon přesně vyjmenovává. Zahrnuje např. otvírky nových lomů, pískoven či hlinišť, kde se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. Výkonově či časově lze odepisovat matrice, zápustky či formy. Pro stanovení odpisů u dalších metod je velice důležité majetek zatřídit do správné odpisové skupiny dle přílohy č. 1 k ZDP. V současné době jich je celkem 6 a liší se dobou odpisování majetku. Od vzniku České republiky v roce 1993 procházely i odpisové skupiny určitým vývojem. Došlo především k situaci, kdy se doba odpisování v jednotlivých skupinách zkracovala, a to především od 1. 1. 2005. Tabulka 6: Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích 1993 - 2014
Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích 1993 - 2014 (v letech) Rok
Odpisová skupina
1993
1
4
1994 - 1999 2000 - 2003 4
4
2004 4
neexistovala
1a
2005 - 2007 2008 - 2014 3
3
4
zrušena
2
8
8
6
6
5
5
3
15
15
12
10
10
10
4
30
30
20
20
20
20
5
50
45
30
30
30
30
50
50
50
6
neexistovala
Zdroj: Pelech, P.: Daně z příjmů: s komentářem, 13. aktualiz. vyd., 1055 str., ANAG, Olomouc 2013, ISBN 978-807263-784-3, str. 565, vlastní zpracování
Pokud si poplatník není úplně jistý se správností odpisové skupiny (tj. váhá např. mezi 1 a 2 skupinou) je z daňového hlediska lepší majetek zatřídit do vyšší odpisové skupiny a odepisovat ho rovnoměrně. Odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování jsou totiž v zákoně stanoveny jako maximální, tedy dojde pouze k prodloužení doby odepisování a poplatník se tak nedopustí žádného pochybení při stanovení základu daně a daně.29 Oddělení specializované kontroly na základě plánu zkontrolovalo velký daňový subjekt a jeho daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006. Bylo zjištěno, že daňový subjekt v systému SAP neodhalil systémovou chybu, kdy jeden druh majetku byl
Křemen, B.: 100 legálních daňových triků 2014, 249 str., Esap, Grada, Praha 2014, ISBN 978-80-2604889-3, str. 158 29
31
pořizován od roku 1996 do roku 2000 a soustavně zařazován do třetí odpisové skupiny, ač dle přílohy č. 1 k ZDP měl být ve druhé odpisové skupině. Problém nastal z důvodu metody odpisování, která byla používána jako zrychlená. Odpisy, které uplatnil poplatník, byly tak o 23 mil. Kč vyšší než dovoluje ZDP. Z celého kontrolního zjištění byla daňovému subjektu doměřena daň ve výši14 mil. Kč.30 Z výše uvedeného nálezu vyplývá, že pokud by poplatník používal pro daný majetek rovnoměrné odpisování, dopustil by se chyby pouze v rámci špatného zařazení majetku v odpisové skupině. Odpisy by si však uplatňoval v nižší výši, což není v rozporu se ZDP. Pro stanovení správné výše odpisů, ať už rovnoměrných či zrychlených, je důležité stanovit vstupní cenu majetku, tj. cenu, ze které se majetek bude odepisovat. Pokud je majetek pořízen úplatně, jedná se o pořizovací cenu. Jestliže si ho poplatník zhotovil ve vlastní režii, jsou vstupní cenou vlastní náklady. Ve většině ostatních případů se jedná o reprodukční pořizovací cenu. Vždy je možné, aby majetek byl odpisován pouze jedním poplatníkem, a to nejčastěji osobou, která k němu má vlastnické právo. Judikát 1 Afs 98/2008 – 69 řeší problematiku vstupní ceny hmotného majetku. Poplatník A.P. žaluje Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, které dalo za pravdu správci daně ve věci neuznání určité části daňových odpisů. Ty se týkaly nemovitosti, kterou poplatník pořídil ve vlastní režii a následně pronajímal, avšak odpisy uplatňoval z reprodukční pořizovací ceny dle posudku znalce, jelikož nebyl schopen vlastní náklady prokázat. Poplatník si je vědom, že odpisy by měly vycházet z vlastních nákladů, jelikož nemovitost byla pronajímána do pěti let od pořízení, ale jelikož nebyl schopen náklady prokázat, domníval se, že reprodukční pořizovací cena je alternativní možností. Nejvyšší správní soud však konstatoval, že ZDP nedává poplatníkovi na výběr, jak vstupní cenu stanovit. Poplatník však může výši vlastních nákladů prokazovat nejen ze svého účetnictví, což v tomto případě ani nemohl, jelikož doklady měl u sebe zesnulý spoluvlastník nemovitosti, ale např. i pomocí daňových dokladů získaných od dodavatelů. Avšak tuto možnost poplatník nevyužil a neunesl tak své důkazní břemeno. Z tohoto důvodu mu byla právem doměřena daň. Kasační stížnost Nejvyšší správní soud zamítl.
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Listopad 2010), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z:http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_10639.html?year=0 30
32
Výpočet rovnoměrných odpisů se řídí odpisovými sazbami v § 31 ZDP. Při tomto způsobu odpisování se do daňových výdajů hodnota majetku přenáší rovnoměrně, kromě prvního roku odpisování, kde odpis je nižší než v následujících letech. Tuto skutečnost lze zdůvodnit tím, že většina poplatníků nebude majetek nakupovat k prvnímu dni zdaňovacího období, ale většinou až v jeho průběhu a z toho důvodu je odpis nižší, jelikož majetek není u vlastníka po celé zdaňovací období. Zákon stanovuje tři sazby rovnoměrného odpisování. První sazba je pro první rok, která se použije pouze jednou, a to při zahájení odpisování. Sazba v dalších letech se používá pro výpočet odpisu od druhého roku odpisování až po jeho ukončení či až po dobu uskutečnění technického zhodnocení. Sazba pro zvýšenou vstupní cenu se použije u majetku, u něhož bylo učiněno technické zhodnocení, a to právě v roce zhodnocení. Metoda rovnoměrných odpisů na rozdíl od zrychlené metody stanovuje pouze maximální výše sazeb a poplatník má tak právo použít i sazby nižší. Pokud však v jednom období jsou využity nižší odpisy, není možné v následujících obdobích překročit maximální výši odpisů. Uplatnění nižších než maximální rovnoměrných odpisů ale není možné u poplatníků, kterým byl poskytnut příslib investiční pobídky. Tuto skutečnost nesplnil daňový subjekt při stanovení daně z příjmů právnických osob kontrolovaný správcem daně za zdaňovací období 2007/2008. Vzhledem k neuplatnění nejvyšší možné míry odpisů došlo ke zvýšení daňového základu, a zároveň i vyššímu uplatnění slevy na dani dle § 35a ZDP. Správce daně uvedl, že se pravděpodobně nejednalo o pokus zkrátit daň, ale o pochybení. Daňovému subjektu byl snížen základ daně o 6 mil. Kč a daň o cca 2,5 mil. Kč.31 Pro určité případy ale zákon dovoluje využít tzv. vyšší odpisové sazby v prvním roce odpisování. Musí se však jednat o majetek, který je zařazen v první až třetí odpisové skupině (i zde jsou však výjimky), je nově pořízen a poplatník je jeho prvním vlastníkem.
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Prosinec 2010), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_10935.html?year=0%20( 31
33
Tabulka 7: Sazby rovnoměrných odpisů
Odpisová skupina 1
V prvním roce odpisování
V dalších letech odpisování
Pro zvýšenou vstupní cenu
20
40
33,3
2
11
22,25
20
3
5,5
10,5
10
4
2,15
5,15
5
5
1,4
3,4
3,4
6
1,02
2,02
2
Zdroj: § 31 ZDP, vlastní zpracování
Odpis při rovnoměrném odpisování se stanoví dle vzorce: 𝑅𝑂 =
𝑣𝑠𝑡𝑢𝑝𝑛í𝑐𝑒𝑛𝑎 𝑥 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠𝑜𝑣á 𝑠𝑎𝑧𝑏𝑎 100
Zrychlené odpisy se neřídí odpisovými sazbami, ale odpisovými koeficienty, které jsou opět celkem tři. Pokud se jedná o první rok či další roky odpisování a pro případ technického zhodnocení. Zrychlené odpisy není možné využít ve snížené výši, ale pouze v té, kterou uvádí zákon. Zrychlený odpis pro první rok odpisování: 𝑍𝑂 =
𝑣𝑠𝑡𝑢𝑝𝑛í 𝑐𝑒𝑛𝑎 𝑘𝑜𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡
Pro další roky odpisování je výše odpisu rovna: 𝑍𝑂 =
2 𝑥 𝑧ů𝑠𝑡𝑎𝑡𝑘𝑜𝑣á 𝑐𝑒𝑛𝑎 𝑘𝑜𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 − 𝑝𝑜č𝑒𝑡 𝑙𝑒𝑡 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠𝑜𝑣á𝑛í
Volba metody odpisování je, především u výrobních společností, u kterých odpisy tvoří významnou nákladovou položku, významným rozhodnutím. Společnost by si měla uvědomit, v jaké je momentální situaci a jak chce svůj základ daně minimalizovat. Příklad: Stavební společnost XYZ, s.r.o. nakoupila a zároveň zařadila do užívání dne 25. 5. 2013 nový stavební jeřáb s pořizovací cenou 1 000 000 Kč, který zařadila do druhé odpisové skupiny. Rozhoduje se, jaký způsob odepisování zvolit.
34
Rok
RO
Zvýšený RO
ZO
Zvýšený ZO
2013
110 000
210 000
200 000
300 000
2014
222 500
197 500
320 000
280 000
2015
222 500
197 500
240 000
210 000
2016
222 500
197 500
160 000
140 000
2017
222 500
197 500
80 000
70 000
V rámci odpisů existuje několik strategií, díky kterým je možné minimalizovat daňový základ, např.:32 a) co nejvíce minimalizovat daňový základ - v prvním roce lze nejvyššího možného odpisu využít pomocí zrychlených odpisů, které lze u určitého majetku ještě navýšit o dané procento (v příkladu využít zvýšený ZO), b) co nejrychleji majetek odepsat v situaci, kdy je společnost trvale zisková - základ daně opět nejvíce sníží zrychlené odpisy, které v prvním roce odpisování lze někdy zvýšit (v příkladu využít zvýšený ZO), c) minimalizovat daňový základ, ale netvořit daňovou ztrátu - výhodné je využít rovnoměrných odpisů pouze v částečné výši, což u zrychlených odpisů je zakázáno (pokud by v našem příkladu byl základ daně společnosti 100 000 Kč, použil by se rovnoměrný odpis také ve výši 100 000 Kč), d) společnost má nevyčerpané daňové ztráty, které převyšují základ daně - vhodné je daňové odpisy přerušit a daňovou ztrátu v maximální možné míře čerpat, jelikož daňové odpisy na rozdíl od daňové ztráty v čase nezanikají, e) co nejrychleji odepsat, ale zároveň společnost plánuje technické zhodnocení - zde je vhodné využít rovnoměrné odpisy pokud možno s navýšením v prvním roce, jelikož zrychlené odpisy s technickým zhodnocením se neustále prodlužují do dalších zdaňovacích období (pokud by se v našem příkladu společnost rozhodla učinit technické zhodnocení v roce 2016 v částce 200 000 Kč, je lepší využít zvýšený rovnoměrný odpis, viz. následující tabulka).
32
Účetnictví, Svaz účetních, roč. 2012, č. 11, ISSN 0139-5661
35
Rok
RO
Zvýšený RO
ZO
Zvýšený ZO
2013
110 000
210 000
200 000
300 000
2014
222 500
197 500
320 000
280 000
2015
222 500
197 500
240 000
210 000
2016
240 000
240 000
176 000
164 000
2017
240 000
240 000
132 000
123 000
2018
165 000
115 000
88 000
82 000
2019
-
-
44 000
41 000
Z tabulky je patrné, že technické zhodnocení u majetku odpisovaného zrychlenou metodou může prodlužovat dobu odpisování. Proto velice často u nemovitostí, které se odepisují buď 30 či 50 let, poplatníci využívají rovnoměrných odpisů, jelikož je velice pravděpodobné, že za takto dlouhé období dojde k nějakému technickému zhodnocení. Další strategií minimalizace daňového základu, nejen v oblasti odpisů, je jistě také predikce vývoje daňových sazeb do budoucích zdaňovacích období. Pokud by daňový poplatník předpokládal růst daňové sazby do budoucna, mohlo by být pro poplatníka výhodnější využití rovnoměrných odpisů. Tuto skutečnost lze zdůvodnit například tím, že při zrychlených odpisech v prvních letech odpisování daňový poplatník uplatní v daňových nákladech vyšší částku, ale při nižší daňově sazbě. Na roky další, kdy bude sazba vyšší, si bude moci v nákladech uplatnit nižší částky odpisů. Účetní jednotka během účetního období využívá svých účetních odpisů stanovených ve své vnitřní směrnici, o kterých je povinna účtovat.
Na konci svého zdaňovacího období musí učinit porovnání svých účetních a daňových odpisů a o rozdíl upravit základ daně. Pokud účetní odpisy převyšují daňové, je nutné základ daně zvýšit a v opačném případě snížit. U odpisování dlouhodobého majetku je tedy možné snížit základ daně na minimum pomocí správného výběru metody odpisování, využití přerušení odpisů v době, kdy se poplatník dostává do ztráty či nevyužití maximální výše odpisů při rovnoměrném odpisování v případech, kdy se poplatník do ztráty dostat nechce. Daňové úniky mohou v této oblasti vznikat v případech, kdy je majetek zařazen do špatné odpisové skupiny, 36
a tím nesprávně odepisován či odpisování je prováděno ze vstupní ceny, pro kterou nemá daňový poplatník dostatečné důkazní prostředky.
5.2 Technické zhodnocení vs. opravy Pod technickým zhodnocením je možné si představit jakýsi zvláštní typ výdajů investičního charakteru, které ovšem nesměřují k vytvoření samostatného předmětu vlastnictví, ale jsou jeho součástí.33 Technickým zhodnocením dle ZDP se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, které u jednoho majetku přesáhnou za zdaňovací období částku 40 000 Kč. Poplatník se však může dobrovolně rozhodnout, že i výdaje nižší než 40 000 Kč bude považovat za technické zhodnocení a ne za výdaj ve zdaňovacím období. Rekonstrukcí má zákon na mysli zásahy do majetku, které vedou ke změně jeho účelu nebo technických parametrů. Nejedná se např. o záměnu používaného materiálu, kde nejčastějším příkladem je výměna oken. V případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, při zachování rozměrů oken a počtu vrstev skel, se nejedná o technické zhodnocení. Modernizace je rozšíření vybavenosti majetku nebo jeho použitelnosti. Jedná se např. o zavedení počítačové sítě vedené ve zdech budovy, instalace mříží či žaluzií. Rozlišit technické zhodnocení od pouhých oprav je mnohdy velice obtížné. V případě budov může být vhodným kritériem tohoto rozlišení nutnost získání stavebního povolení. Opravy jej nepotřebují, jelikož se jedná o drobné činnosti, které by neměly ovlivnit stabilitu stavby. Samotná oprava je definována ustanovením § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. Díky ní se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení.
Janoušek. L., a kol.: Daňové a nedaňové náklady a výdaje, 3. vyd., 604 str., ASPI Publishing, Praha 2002, ISBN 80-863-9524-3, str. 92 33
37
Při posuzování, zda k technickému zhodnocení došlo, či nikoliv, je nutné porovnat stav majetku před provedením úprav a po jejich provedení. Poplatník za zdaňovací období roku 2006 a 2007 zahrnul do daňových nákladů výdaje na opravu potrubí pro rozvod tepla. Správce daně však tuto výměnu vyhodnotil jako technické zhodnocení (konkrétně rekonstrukce) a spor se tak dostal k Nejvyššímu správnímu soudu, který dal za pravdu správci daně. Poplatník měl sice k dispozici znalecký posudek, ten však správce daně neuznal jako důkazní prostředek, jelikož samotný znalec neměl řádně zjištěn původní stav a neporovnal jej se stavem po provedené změně. Poplatník sice učinil výměnu potrubí, které bylo v havarijním stavu, avšak dle projektové a technické dokumentace bylo zřejmé, že výměna byla provedena jako součást celkové změny koncepce, která se uskutečňovala v několika etapách. Neuspěl ani argument, že 27% potrubí nebylo změněno. K posouzení, zda došlo k rekonstrukci majetku, je totiž třeba posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku a nemusí tedy dojít ke změně parametrů u 100% daného majetku. Změna 73% majetku je tak dostačující zásah pro přínos technického zhodnocení. Doměřená daň spolu s penále za výše uvedená zdaňovací období činila téměř 8 mil. Kč.34
Rozlišovat opravu od technického zhodnocení je důležité především proto, že opravy jsou náklady, které v plné míře vstupují a snižují tak základ daně. Oproti tomu výdaje na technické zhodnocení ovlivňují základ daně pomocí odpisů. Navíc například platí, že daňově účinné rezervy lze tvořit pouze na opravy a nikoliv na technické zhodnocení. Mnohdy je však velice složité rozlišit, zda byla provedena oprava či technické zhodnocení. Pokud si poplatník není jistý, může požádat správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti. Tato žádost je však zpoplatněna ve výši 10 000 Kč. Správce daně provedl u daňového subjektu daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006. Během kontroly bylo zjištěno, že daňový subjekt uplatnil jako daňově uznatelné náklady výdaje, které byly vynaloženy na výměnu parovodního potrubí. Správce daně však z předložené dokumentace došel k závěru, že staré potrubí bylo sice nahrazeno novým, ale s lepšími technickými prvky (bylo již předizolované). Došlo zároveň i ke změně průtočného profilu. Správce daně tak vyhodnotil, že není možné uznat tyto výdaje v nákladech, ale že se jedná o technické
34
Rozsudek NSS č. j. 8 Afs 4/2012 - 39
38
zhodnocení. Poplatníkovi doměřil daň ve výši několika statisíců korun a ten se proti dodatečnému výměru daně neodvolal.35 Účetní zobrazení oprav (v případě přijetí dodavatelské faktury):
Účetní zobrazení technického zhodnocení u dlouhodobého majetku:
Daňové úniky v oblasti technického zhodnocení nastávají například v případech, kdy daňový poplatník sníží o veškeré náklady vynaložené na technické zhodnocení základ daně, ač tak měl učinit postupně v podobě odpisů. Poplatník může situaci špatně vyhodnotit neúmyslně. V takovém případě se opravdu domnívá, že na svém majetku provedl opravu, ale není například schopen tuto skutečnost svému správci daně dokázat. Může se ale jednat i o úmyslný čin poplatníka, ve snaze snížit základ daně.
5.3 Tvorba a zúčtování rezerv Rezervy se tvoří z důvodu pokrytí budoucích závazků či výdajů. Je u nich znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá přesná částka a datum uskutečnění. Účetní jednotka může, resp. musí tvořit rezervy z mnoha různých důvodů, ale pouze některé jsou zároveň i daňově uznatelné.
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Listopad 2008), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_9072.html?year=2008#3 35
39
Schéma 7: Rezervy dle zákona o účetnictví a zákona o rezervách
Rezervy
Účetní
Daňové
rizika a ztráty
opravy HM
daň z příjmů
pěstební činnost
důchody a podobné závazky
ostatní
restrukturalizaci
Zdroj: § 26 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů a § 7 - § 10 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR) se zabývá právě daňově uznatelnými rezervami. Mezi ostatní jsou zařazeny rezervy na odbahnění rybníka, na sanaci pozemků dotčených těžbou, na vypořádání důlních škod a rezervy, u nichž zvláštní zákon stanoví, že se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zákon dále uvádí speciální rezervy týkající se bankovnictví a pojišťovnictví, kterými se však práce dále nebude zabývat. Nejběžněji využívanou rezervou je rezerva na opravu hmotného majetku. Majetek musí mít dobu odpisování minimálně pět let, tudíž rezervu nelze tvořit na majetek zařazený v první odpisové skupině. Dále není možné tvořit rezervu:36 - na běžné pravidelně se opakující opravy, - na majetek, který je určen k likvidaci, - na opravy vzniklé v důsledku škody, - na technické zhodnocení, - k majetku, který má ve vlastnictví poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu podle zvláštního právního předpisu.
36
§ 7 ZoR
40
Výše rezervy je závislá na rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období mezi datem zahájení tvorby rezervy a předpokládaném termínu zahájení opravy. Pokud ale oprava není zahájena nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo její zahájení, je nutné tuto rezervu zrušit. Zákon tedy předepisuje rovnoměrnou tvorbu rezervy, ale již nenařizuje i rovnoměrné čerpání, to je závislé na samotném průběhu opravy. Dojde-li během tvorby rezervy ke zjištění skutečnosti, která mění výši rozpočtu, je poplatník povinen provést tuto úpravu ve zdaňovacím období, ve kterém tuto skutečnost zjistil. Pokud poplatník má k dispozici rozpočet nákladů a sám je plátcem daně z přidané hodnoty, je nutné pro výpočet rezervy vycházet z částky bez daně z přidané hodnoty, což potvrzuje i následující nález. Správce daně provedl u daňového subjektu kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 a 2007. Subjekt vytvářel rezervu na opravu hmotného majetku, která vycházela z celkového rozpočtu ve výši 11 mil. Kč bez DPH. Správce daně zjistil, že rezerva byla tvořena sice dle rozpočtové ceny, ale s DPH a 2 mil. Kč byly tak vyloučeny z daňových nákladů. Následně však bylo ještě zjištěno a sám daňový subjekt skutečnost potvrdil, že v některých případech se jednalo o změnu technických parametrů a správce daně tak tyto skutečnosti posoudil jako technické zhodnocení a ne opravu. Jedná se o případ, který je v rozporu se zákonnými podmínkami tvorby rezervy. Z daňově účinných nákladů byly vyloučeny i náklady mající charakter technického zhodnocení. Subjektu byla doměřena daň ve výši 1,2 mil. Kč.37 Rezervu není možné tvořit pouze jedno zdaňovací období a zákon zároveň uvádí maximální doby tvorby rezervy, které jsou 3, 6, 8 a 10 let dle zařazení majetku v odpisové skupině. Zároveň legislativa nařizuje převádět peněžní prostředky vytvořené pomocí rezerv na specializovaný bankovní účet. Z hlediska účetnictví jsou rezervy: - vždy pasivními účty, - nemohou mít nikdy aktivní zůstatek, - jejich tvorba se vždy účtuje na vrub nákladů,
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Srpen 2009), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_9813.html?year=0 37
41
- jejich použití, snížení anebo zrušení se účtuje ve prospěch nákladů, - podléhají dokladové inventuře, při které se posuzuje i oprávněnost jejich výše, - účetní jednotka je povinna ve svém vnitřním předpisu stanovit tituly, pro které rezervy tvoří, jejich výši a způsob jejich vytváření a používání. Účtování rezerv má následující strukturu:
Příklad: Společnost XYZ předpokládala v roce 2009 opravu střechy na své administrativní budově zařazené v 5 odpisové skupině za 5 let, tj. v roce 2013. Rozpočtová výše opravy činila 600 000 Kč bez DPH. V roce 2011 však původní plánovaný dodavatel od budoucí opravy odstoupil a nový stanovil opravu na 800 000 Kč bez DPH. Oprava byla ve skutečnosti zahájena a dokončena v roce 2014 a faktura od dodavatele činila 810 000 Kč bez DPH. U společnosti XYZ předpokládáme, že na bankovním účtu 221 má aktivní zůstatek a že pro tvorbu rezervy zřídila účet účelově vázaný, který vede pod účtem 22101.
𝑅𝑜č𝑛í 𝑣ýš𝑒 𝑡𝑣𝑜ř𝑒𝑛é 𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑦 =
𝑟𝑜𝑧𝑝𝑜č𝑡𝑜𝑣𝑎𝑛á čá𝑠𝑡𝑘𝑎 𝑑é𝑙𝑘𝑎 𝑡𝑣𝑜𝑟𝑏𝑦 𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑦
𝑅𝑜č𝑛í 𝑣ýš𝑒 𝑡𝑣𝑜ř𝑒𝑛é 𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑦 =
600 000 5
𝑅𝑜č𝑛í 𝑣ýš𝑒 𝑡𝑣𝑜ř𝑒𝑛é 𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑦 = 120 000 𝐾č Op. 1a 1b
Popis Tvorba rezervy v roce 2009 Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet
2a 2b
Tvorba rezervy v roce 2010 Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet
𝑅𝑜č𝑛í 𝑣ýš𝑒 𝑡𝑣𝑜ř𝑒𝑛é 𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑦 =
Částka 120 000 120 000
MD 552 22101
D 451 221
120 000 120 000
552 22101
451 221
𝑎𝑘𝑡𝑢𝑎𝑙𝑖𝑧𝑜𝑣𝑎𝑛á 𝑟𝑜𝑧𝑝𝑜č𝑡𝑜𝑣𝑎𝑛á čá𝑠𝑡𝑘𝑎 𝑑é𝑙𝑘𝑎 𝑜𝑏𝑑𝑜𝑏í 42
𝑅𝑜č𝑛í 𝑣ýš𝑒 𝑡𝑣𝑜ř𝑒𝑛é 𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑦 =
800 000 5
𝑅𝑜č𝑛í 𝑣ýš𝑒 𝑡𝑣𝑜ř𝑒𝑛é 𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑦 = 160 000 𝐾č Op. 3a 3b
Popis Tvorba rezervy v roce 2011 Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet
4a 4b 5a 5b
160 000 160 000
MD 552 22101
D 451 221
Tvorba rezervy v roce 2012 Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet
160 000 160 000
552 22101
451 221
Tvorba rezervy v roce 2013 Převod vytvořené rezervy na účelově vázaný účet
160 000 160 000
552 22101
451 221
Přijatá faktura za provedenou opravu bez DPH
810 000 170 100 980 100 720 000 980 100 720 000 260 100
511 343 451 321 -
321 552 22101 221
6 7
Částka
Rozpuštění rezervy Úhrada faktury
8
Výše uvedené řešení je v souladu s ustanoveními o rovnoměrném rozložení výsledkových položek v čase, přestože úhrnná výše rezervy na konci roku 2013 neodpovídala výši rozpočtu na opravu. V souladu s § 7 ZoÚ by roční výše aktualizované rezervy od roku 2011 mohla být stanovena jako podíl aktualizované rozpočtové částky snížené o zůstatek rezerv a zbývající délku tvorby rezervy. V takovém případě by na konci roku 2013 byla vytvořená rezerva přesně ve výši rozpočtu. Rezervy jsou jistě významným nástrojem pro minimalizaci základu daně, jelikož ten si daňový subjekt může snížit o náklady spojené s opravou ještě před jejím uskutečněním. Největším daňovým únikem v této oblasti je tvorba rezervy na majetek, který ve skutečnosti daňový subjekt ani nevlastní. Pokud správce daně zjistí tuto skutečnost, pravděpodobně podá na daňový subjekt trestní oznámení, jako tomu bylo v případě zveřejněném ve Vybraných nálezech z kontrol finančních úřadů38. Za daňový únik se dají považovat i skutečnosti, kdy rezerva je tvořena na hmotný majetek, který však dle ZDP není hmotným majetkem, jelikož nedosahuje stanovené hodnoty 40 000 Kč. Dále daňoví poplatníci tvoří velmi často rezervy na opravu majetku, která ve skutečnosti bude
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Únor 2006), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_5815.html?year=2006#R 38
43
technickým zhodnocením. V neposlední řadě se daňové subjekty dopouštějí úniků v případech, kdy majetek prodají, ale rezervu vážící se k tomuto majetku nerozpustí. Daňovým únikem se stává i nedodržení zákonné podmínky o převodu finančních prostředků vážících se k tvorbě rezervy na speciálně určený bankovní účet. Tato podmínka je v zákoně od roku 2009 a pravděpodobně měla eliminovat vytváření daňově uznatelné rezervy na opravu majetku jen kvůli snížení daně. To znamená, že daňoví poplatníci tvořili rezervy, ač věděli, že žádnou opravu v budoucnu neprovedou.
5.4 Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti Opravnou položkou se myslí snížení hodnoty majetku, které není trvalého charakteru. Z hlediska účetnictví je možné tvořit opravné položky daňově neúčinné, především k dlouhodobému majetku, zásobám, finančnímu majetku a pohledávkám. Daňově uznatelné opravné položky jsou pouze ty, které byly vytvořeny v souladu se Zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Opravná položka k dlouhodobému majetku se vytváří v případě, kdy k rozvahovému dni účetní jednotka zjistí, že tržní ocenění jejího dlouhodobého majetku neodpovídá zůstatkové hodnotě zachycené v účetnictví. K této situaci, kdy tržní hodnota neodpovídá hodnotě v účetnictví, dochází i u zásob, které mohou být např. neprodejné či zastaralé. Účetní zásada opatrnosti nutí účetní jednotku tyto skutečnosti zkoumat např. i u finančního majetku. K pohledávkám může mít účetní jednotka ve své vnitřní směrnici sama nastaveno, po jaké době splatnosti bude vytvářet opravnou položku. Účtování o opravných položkách je vidět na následujícím schématu:
V případě účtování o zákonných opravných položkách by účetní zápis byl na straně Má dáti 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek souvztažně se stranou Dal účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám. 44
Aby v minulosti vzniklá pohledávka mohla snížit základ daně, je nutné buď vytvořit zákonnou opravnou položku dle již výše zmiňovaného ZoR, či pohledávku odepsat na základě splněných podmínek stanovených v § 24 ZDP. Opravné položky jsou řešeny v § 8, § 8a, § 8b a § 8c ZoR. § 8b řeší opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh. Další text se však těmito opravnými položkami nebude zabývat. Schéma 8: Převod pohledávek do základu daně Převod pohledávek do základu daně
Odpis do nákladů
Postoupení
Opravná položka
Na základě výsledku ins. řízení atp.
Jednorázově
Pohledávka do 30 000 Kč
Přihlášení do insolvenčního řízení
Postupně
Nepromlčené
Zdroj. Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN 978-80-87480-05-2, str. 97
Tvorba opravných položek k pohledávkám dle ZoR zaznamenala od roku 2014 jisté změny a dalo by se říci, že i zjednodušení. U pohledávek vzniklých do 31. 12. 2013 se při tvorbě opravných položek postupuje odlišně než u pohledávek vzniklých od 1. 1. 2014. Pohledávky vzniklé do konce roku 2013 je nutné rozdělovat na tzv. podlimitní, to jsou ty, jejichž rozvahová hodnota nepřesáhne 200 000 Kč a nadlimitní, které mají rozvahovou hodnotu vyšší než 200 000 Kč. Vždy je nutné posuzovat každou pohledávku zvlášť, neprovádí se součet za jednoho dlužníka. Opravná položka se tvoří v závislosti na době, která uplynula od splatnosti. V případě podlimitních pohledávek je možné vytvořit 20% opravnou položku po 6 měsících od splatnosti. Další je možná až v případě, kdy proti dlužníkovi bylo zahájeno soudní, rozhodčí či správní řízení.
45
Tabulka 8: Výše opravné položky dle ZoR
Počet měsíců od splatnosti
Výše opravné položky v % z neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
6
20%
12
33%
24
66%
30
80%
36
100%
Zdroj:§ 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
U nadlimitních pohledávek je možné tvořit opravnou položku pouze v případě, bylo-li proti dlužníkovi zahájeno soudní, rozhodčí či správní řízení. Výše opravných položek je stejná jako v předešlé tabulce. Pokud má poplatník pohledávku vůči dlužníkovi, který je v insolvenčním řízení, je možné vytvořit 100% opravnou položku v případě, že pohledávka byla řádně přihlášena u soudu. ZoR se ještě v § 8c zabývá tzv. nevýznamnými pohledávkami. To jsou takové, kdy hodnota buď jedné pohledávky za jednoho dlužníka nepřesáhne hodnotu 30 000 Kč, anebo úhrnný limit pohledávek za jedním dlužníkem tuto hodnotu nepřesáhne. V takovém případě je možné vytvořit 100% opravnou položku již po 12 měsících po splatnosti. Příklad: Společnost XYZ eviduje za společností ALFA pohledávky ve výši 25 000 Kč a 29 500 Kč. Obě jsou po splatnosti již více než 12 měsíců a společnost XYZ se rozhoduje, jak nejlépe minimalizovat svůj základ daně. Pro společnost XYZ je nejlepším řešením tvorba 100% opravné položky ke druhé pohledávce, která je ve výši 29 500 Kč. Na první pohledávku je možné uplatnit opravnou položku dle § 8a ZoR tedy ve výši 20%. Je však i možné se v aktuálním zdaňovacím období nezaobírat nižší pohledávkou a až v následujícím období na ni také vytvořit 100% opravnou položku. Správce daně provedl kontrolu daňového subjektu u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008. Bylo zjištěno, že daňový subjekt zaúčtoval na účet 558 – Tvorba a zúčtování daňových opravných položek opravné položky za zdaňovací období roku 2008. Správce daně však zjistil, že takto vytvořené opravné položky byly i k pohledávkám, jejichž účetní hodnota přesahovala 200 000 Kč a nebylo proti těmto 46
dlužníkům zahájeno rozhodčí, soudní ani správní řízení. Správce daně chtěl doložit, že opravné položky byly vytvořeny oprávněně. Na tuto výzvu daňový subjekt reagoval písemností, že není schopen prokázat daňově uznatelný výdaj a správce daně mu tak doměřil daň.39 K pohledávkám, které vzniknou po 1. 1. 2014, je možné vytvořit 50% opravnou položku v případě uplynutí 18 měsíců od data splatnosti a 100% opravnou položku po více jak 36 měsících po splatnosti. V případě, kdy účetní jednotka vlastní pohledávku nabytou postoupením, a její rozvahová hodnota k okamžiku vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, je možné tvořit opravnou položku (50 % či 100 %) jen za předpokladu, bylo-li proti dlužníkovi zahájeno soudní, správní nebo rozhodčí řízení. Ustanovení o pohledávkách za dlužníky v insolvenčním řízení a o nevýznamných pohledávkách zůstávají beze změny. Daňové úniky vznikají u poplatníků tím, že vytvoří vyšší opravnou položku, aniž by proti těmto pohledávkám bylo např. zahájeno správní či soudní řízení40, anebo ji nepřihlásí do konkurzu v soudem stanovené lhůtě v případě insolvenčního řízení. Pochybení se subjekty dopustí i tehdy, pokud pohledávka je dlužníkem zaplacena, ale opravná položka je stále vykazována, popř. i tehdy, dojde-li k promlčení pohledávky.
5.5 Odpis pohledávky Odpis pohledávky je, na rozdíl od tvorby opravné položky, nenávratným snížením hodnoty pohledávek. Dle ZDP je účetní odpis pohledávky vždy daňově neuznatelný, avšak existují výjimky, na základě kterých může i odpis pohledávky snížit základ daně. Jedná se o ustanovení v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Aby odpis pohledávky byl daňově účinný, musí poplatník splňovat tyto podmínky: - být účetní jednotkou, - pohledávka byla zaúčtována ve výnosech, - jednalo se o zdanitelný příjem, který nebyl od daně osvobozen, - je možné k pohledávce tvořit opravné položky dle ZoR, anebo nelze tvořit zákonnou opravnou položku, jelikož od splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Únor 2010), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_10354.html?year=0 40 U pohledávek vzniklých do 31. 12. 2013 39
47
nebo pohledávka byla nabyta postoupením a její jmenovitá hodnota je vyšší než 200 000 Kč a nebylo proti ní zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení. Účtování o odpisu pohledávky:
Příklad: Společnosti XYZ eviduje za společností BETA pohledávku ve výši 130 000 Kč za prodej zboží se splatností 20. 5. 2013. K datu účetní závěrky za rok 2013 od splatnosti uplynulo více jak 6 měsíců a tak byla vytvořena opravná položka ve výši 20%. Společnost XYZ však nepředpokládá úhradu této pohledávky a v roce 2014 se ji tak rozhodla odepsat. (Uvažujme, že společnost XYZ je v této situaci neplátce DPH).
Datum 1. 5. 2013
Částka
Popis Vznik pohledávky
MD
130 000
311
D 604 DU41
31. 12. 2013
Tvorba opravné položky
26 000
558 DU
391
31. 12. 2014
Rozpuštění opravné položky
26 000
391
558 DU
Odpis pohledávky 31. 12. 2014
- daňově účinný - daňově neúčinný
130 000
-
26 000
546 DU
104 000
546 DN
311
-
I když však společnost XYZ pohledávku odepíše, stále ji musí vést ve své podrozvahové evidenci.
41
DU = náklad / výnos ovlivňující základ daně DN = náklad daňově neuznatelný
48
5.6 Smluvní sankce Pod smluvními sankcemi je možné si představit především smluvní pokuty a úroky z prodlení. Jedná se o sankce domluvené42pocházející ze závazkových vztahů např. mezi dodavatelem a odběratelem, nikoliv sankce udělené správním orgánem. Smluvní pokuta je upravena v novém občanském zákoníku v § 2018 - § 2052. Sjednává se pro případ porušení některých podmínek uvedených ve smlouvě. V případě sjednání nepřiměřeně vysoké pokuty je možné soudně tuto pokutu na návrh dlužníka snížit. Nový občanský zákoník v § 1970 definuje úroky z prodlení. Používá se v případě, že dlužník je v prodlení se splněním svého peněžitého dluhu. Pokud výše úroků z prodlení není stanovena přímo ve smlouvě, upraví ji vláda nařízením. Z daňového hlediska jsou dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů daňové uznatelné jen v případě, byly-li zaplaceny. Daňovou znatelností úroků z prodlení se zabývá judikát 9 Afs 193/2007 – 49. Společnost CAS Moravia, a.s. žaluje správce daně z toho důvodu, že mu v daňově účinných nákladech neuznal úroky z prodlení na základě úvěrové smlouvy s bankou, které společnost zahrnula do základu daně, aniž by tyto úroky byly zaplaceny. Svůj čin obhajovala společnost tím, že ZDP v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) úroky z prodlení nijak nedefinuje a odvolává se tak na rozdílnou definici úroků účtovaných dle účetních předpisů na účtu 544 – úroky z prodlení z běžných závazkových vztahů a účtu 562 – úroky z úvěrů. Avšak účtování úroků z prodlení zaznamenalo od roku 2001 jisté změny. Na účtu 562 se úroky účtovaly již v okamžiku existence platební povinnosti, avšak na účtu 544 až v okamžiku zaplacení. Od roku 2001 se však na účtu 544 zobrazují úroky také již ve chvíli jejich vzniku jako na účtu 562. Tam se zobrazují úroky již bez vázanosti na bankovní výpis. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem krajského soudu, který řekl, že daňová uznatelnost úroků z prodlení je pro všechny úroky z prodlení stejná, přičemž rozdílný způsob jejich účtování nemůže mít vliv na časový okamžik jejich uznatelnosti.
Pod pojmem domluvené se rozumí i sankce vyplývající z příslušných právních předpisů (například z občanského zákoníku), kterými se dodavatelsko-odběratelská smlouva řídí 42
49
Účtování úroků z prodlení:
Smluvní pokuty a úroky z prodlení se zachycují na účtu 544, oproti tomu úroky z prodlení, které se váží k úvěrové smlouvě, na účtu 562.43 Příklad: Společnost XYZ v roce 2013 eviduje na účtu 544 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení dvě smluvní pokuty vůči společnosti Epsilon. Jedna ve výši 10 000 Kč byla i v roce 2013 uhrazena, avšak druhá ve výši 5 000 Kč nikoliv. Společnost dále v roce 2013 zaplatila úroky z prodlení vážící se k bankovnímu úvěru, které byly zaúčtovány a vyloučeny jako nedaňový náklad již v roce 2012 ve výši 8 000 Kč.
Datum
Popis
Částka
MD
D
1. 6. 2013
Smluvní pokuta č. 1 od společnosti Epsilon
10 000
544
325
13. 8. 2013
Smluvní pokuta č. 2 od společnosti Epsilon
5 000
544
325
30. 8. 2013
Zaplacení pokuty č. 1
10 000
325
221
15. 9. 2013
Zaplacení úroků z prodlení k úvěru
8 000
325
221
V daňovém přiznání za rok 2013 je nutné zvýšit základ daně o neuhrazenou smluvní pokutu ve výši 5 000 Kč a naopak snížit o zaplacené úroky z prodlení vážící se k úvěru zaúčtované v roce 2012. Daňové úniky u smluvních sankcí mohou vznikat v situacích, kdy si daňový poplatník vymyslí smluvní vztah mezi ním a fiktivním dodavatelem a uměle tak vytvoří smluvní sankci, díky které sníží svůj základ daně.
5.7 Reprezentace vs. reklama Pojmy reprezentace a reklama jsou ve své podstatě natolik jiné, že ve většině případů k jejich záměnám nedochází. Avšak v praxi nastávají i situace, kdy se tyto dva pojmy překrývají a jejich rozlišení se může stát problematické. Rozlišování výdajů na
Macháček, I.: Účetní a daňový pohled na sankce, In: Daňaři online [online], 2011 [cit. 2014-04-17]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d33176v42574-ucetni-a-danovy-pohled-nasankce/ 43
50
reprezentaci a reklamu je důležité především z hlediska daně z příjmů, jelikož výdaje na reprezentaci jsou dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP daňově neuznatelné, ale výdaje na reklamu jsou považovány za daňově účinné, pokud jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Výdaji na reprezentaci se myslí především výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění. Přičemž za bezúplatné plnění se nepovažují reklamní či propagační předměty, které jsou opatřeny jménem, ochrannou známkou poskytovatele nebo názvem propagovaného zboží či služby. Hodnota bezúplatného plnění bez daně z přidané hodnoty nesmí přesáhnout 500 Kč a nesmí být (s výjimkou tichého vína) předmětem spotřební daně. 44 Za výdaje na reklamu jsou považovány takové, které jsou spojeny s prezentací firmy, výrobků a služeb, které společnost poskytuje. K prezentaci dochází pomocí různých médií či společenských akcí. Například pokud si podnikatel pronajme hotelový salónek pro jednání se svým potenciálním klientem či obchodním partnerem, kde v průběhu jednání dochází k drobnému občerstvení a na závěr celého setkání přichází slavnostní večeře, je nutné správně posoudit, zda a v jaké výši se jedná o daňově uznatelné výdaje. Pokud by si podnikatel celou fakturu od hotelu zahrnul do svých daňových nákladů, dopustil by se daňového úniku. Do základu daně může zahrnout pouze pronájem salónku, avšak nikoliv občerstvení a večeři. Jiná situace nastává v případě, kdy agentura poskytuje určitý vzdělávací kurz pro veřejnost, kde součástí ceny je i drobné pohoštění. V takovém případě si agentura může uplatnit výdaje na nákup tohoto pohoštění ve svých daňově účinných nákladech. Pokud je tedy občerstvení součástí ceny (občerstvení na školení, které je součástí ceny kurzu, občerstvení na palubě letadla, které je součástí ceny letenky), je možné, aby poskytovatel dané služby zahrnul výdaje na nákup občerstvení do daňových nákladů. V případě poskytnutí vzorků v rámci propagace výrobků dochází k jejich daňové účinnosti, jelikož se nedají považovat za dar. Při bezúplatném poskytnutí vzorku se totiž očekává protiplnění ve formě nákupu vzorového zboží.
44
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP
51
Vzorek pro účely reklamy není zákonem definován, ale definice byla formulována Koordinačním výborem z ledna 2006 takto:45 - jedná se o zboží, které poskytovatel vyrábí nebo nakupuje a hodlá je nabízet k prodeji, - důvodem poskytnutí vzorku je snaha vyvolat, případně zvýšit budoucí poptávku zákazníka po daném zboží, - vyzkoušením vzorku může být uspokojena potřeba tohoto zboží, - vzorek může být použit v běžném balení, ve kterém je zboží nabízeno k prodeji, nebo ve speciálním menším balení, - vzorek sám nemusí být označen obchodní firmou, ochrannou známkou nebo názvem propagovaného zboží nebo služby. Náklady na reprezentaci, které jsou daňově neuznatelné, se účtují na účtu 513 – Náklady na reprezentaci, oproti tomu náklady na reklamu se zachycují na účtu 518 – Ostatní služby. Souvztažný zápis může být v podobě účtu 211 – Pokladna, 221 – Bankovní účet nebo např. 321 – Dodavatelé.
Činnost daňového subjektu spočívá mimo jiné ve výměně skel v automobilech. Svým zákazníkům však spolu s touto službou poskytl bezplatně dálniční známku či poukázku na pohonné hmoty. Tyto výdaje zahrnul do svého základu daně jako výdaje na reklamu. Správce daně však toto tvrzení napadl a doměřil subjektu daň z příjmů. Spor se dostal až k Nejvyššímu správnímu soudu, který kasační stížnost zamítl a dal tak za pravdu správci daně. Daňový subjekt se snažil pomocí poskytovaných bonusů potěšit zákazníky a motivovat je k doporučení služby jejich známým. Tyto bonusy byly součástí smlouvy o dílo a byly tak zahrnuty v ceně celé zakázky. Nejvyšší správní soud uvedl, že nemá pochybnosti o tom, že poskytování bonusů vedlo k pozitivnímu zvýšení zakázek daňového subjektu,
Pilařová, I. a kol.: Účetnictví podnikatelů 2013, 10. vyd., 574 str., ASPI, Praha 2013, ISBN 978-80-7357993-7, str. 403 45
52
čili byly poskytnuty k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Zároveň však konstatoval, že dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP se za dar nepovažuje reklamní nebo propagační předmět s hodnotou do 500 Kč. V daném případě je nesporné, že dálniční známka ani kupón na pohonné hmoty nejsou reklamní ani propagační předměty. Účel bonusů nebyl ani přesvědčit či informovat potenciální zákazníky, aby se se zakázkou obrátili právě na daňový subjekt, což by bylo právě příznačné pro reklamu. Typickým znakem reklamy totiž je, že je určena obecnému okruhu subjektů a má ovlivnit rozhodování spotřebitele.46 V mnoha případech může správce daně po daňovém subjektu požadovat důkazní prostředky, které prokážou skutečné provedení reklamy tak, jak je uvedeno ve smlouvě. Ač daňový subjekt tyto prostředky předloží např. v podobě fotografií, může se stát, že daňovému subjektu bude daň stejně doměřena, jelikož fotografie nebyly datované a on tak neprokázal skutečnost, že k poskytnutí reklamy skutečně došlo ve stanoveném místě, čase a rozsahu. Zdali se daňový poplatník snažil snížit neoprávněně základ daně, či jen neustál své důkazní břemeno, je otázkou. Daňoví poplatníci také velice často nutí provozovatele různých salónků, které si pronajmou pro obchodní jednání, aby i občerstvení, které na tomto jednání bylo poskytnuto, vyfakturovali v rámci nájemného, aby se tak vyhnuli daňově neuznatelným nákladům. Zároveň se však tímto jednáním dopustí daňového úniku.
5.8 Vzdělávání zaměstnanců Zákon o daních z příjmů dovoluje poplatníkovi zahrnout do svých daňových nákladů výdaje, které vynaložil na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje spojené s odborným rozvojem či rekvalifikací zaměstnanců, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele.47 Od roku 2009 jsou daňově účinné nejen výdaje na prohlubování kvalifikace, ale i na její zvyšování. Podmínkou však musí být, že vzdělávání souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Pro zaměstnavatele se ale daňově neuznatelnými stávají dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) ZDP příspěvky zaměstnancům na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce. Dále pak nepeněžní plnění ve formě možnosti využití rekreačního,
46 47
Rozsudek NSS č. j. 2 Afs 6/2011 - 126 Ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 3. ZDP
53
zdravotnického a vzdělávacího zařízení, závodní knihovny či tělovýchovná zařízení s výjimkou uvedenou právě v ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 1 až 3 ZDP. Dle § 227 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů se odborným rozvojem zaměstnanců myslí především. - zaškolení a zaučení, - odborná praxe absolventů škol, - prohlubování kvalifikace, - zvyšování kvalifikace. Prohlubováním kvalifikace má zákoník práce na mysli především průběžné doplňování, kterým se nemění podstata kvalifikace, a která tak umožňuje zaměstnanci neustálý výkon sjednané práce. Oproti tomu zvyšování kvalifikace je změna její hodnoty, její rozšíření, např. studium, vzdělávání, školení, nebo jiná forma přípravy k dosáhnutí vyššího stupně vzdělávání. Pokud zaměstnavatel hradí svým zaměstnancům vzdělání, které nesouvisí s jeho podnikáním, nemohou tyto výdaje být daňově účinné ani v případě, kdy jejich nárok vyplývá z kolektivní smlouvy, pracovní smlouvy či vnitřního předpisu zaměstnavatele.48 Společnost T. a.s. mimo jiné ve své kasační stížnosti namítla, že správce daně ji neuznal v základu daně náklady, které vynaložila na vzdělání svého zaměstnance v podobě studia na soukromém gymnáziu pro získání potřebné kvalifikace k obsluze čistírny odpadních vod. Dle krajského soudu správce daně pouze posuzoval, že se jedná o zvýšení kvalifikace a nezabýval se již otázkou, zda tato kvalifikace souvisí s pracovním zařazením pracovníka. Zvyšování kvalifikace formou získání středoškolského či vysokoškolského vzdělání totiž obecně nejsou daňově uznatelné. Nejvyšší správní soud uvedl, že pro posouzení daňové uznatelnosti výdajů spojených se zaměstnáváním pracovníků je klíčové, zda tyto výdaje přímo souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele a s pracovním zařazením zaměstnance. To bylo prokázáno již u správce daně a tak není důvod neuznat společnosti tyto výdaje za daňově účinné. Není ani pochyb o tom, že v případě, kdy by zaměstnanec příslušné vzdělání nedokončil a byl povinen školné vrátit zaměstnavateli, aby tento příjem nebyl příjmem zdanitelným.49
Sedláková, E.: Daňové a nedaňové výdaje A-Z 2013, 264 str., Poradce, s.r.o., Český Těšín 2013, ISBN 978-80-7365-344-6, str. 250 49 Rozsudek NSS č.j. 8 Afs 32/2006 – 83 48
54
V oblasti vzdělávání zaměstnanců se daňoví poplatníci mohou dopouštět daňových úniků v případě, kdy do svých daňově uznatelných nákladů zahrnou i výdaje, které poskytly svým zaměstnancům z důvodu zvýšení jejich vzdělání např. v podobě vysoké školy, ale již se nezabývaly otázkou, zda je toto vzdělání nezbytně nutné k výkonu jejich povolání.
5.9 Vyřazení dlouhodobého majetku V průběhu podnikání jistě ne jednou dojde k situaci, kdy budeme muset určitý majetek, ať už hmotný či nehmotný, vyřadit. Vyřazení může proběhnout formou prodeje, likvidací, bezúplatným převodem, vkladem do jiné společnosti či družstva, v důsledku škody nebo manka, popřípadě přeřazením z podnikání do soukromého užívání.50 Do daňových nákladů je možné při vyřazení zahrnout zůstatkovou cenu majetku dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. b) a písm. c) ZDP u: - pěstitelských celků trvalých porostů a zvířat, - odpisovaného majetku prodaného či zlikvidovaného, - hmotného majetku předaného povinně bezúplatně, kde zůstatková cena je snížena o přijaté dotace na pořízení s výjimkami, - hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody, avšak jen do výše náhrad s výjimkou škod v důsledku živelních pohrom či škod způsobených dle potvrzení policie neznámým pachatelem. Dle ZDP se živelní pohromou myslí nezaviněný požár, výbuch, blesk či např. vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h. Zařazení zůstatkové ceny do základu daně může poplatník v případě, je-li majetek v průběhu zdaňovacího období vyřazen. Zahrnutí zůstatkové ceny má však v některých případech omezení, či je dokonce zakázáno. Následující schéma ukazuje, jak se zůstatkovou cenou odpisovaného majetku a pořizovací cenou neodpisovaného majetku má poplatník při sestavení svého daňového přiznání pracovat.
Hnátek, M., Zámek. D.: Daňové a nedaňové náklady 2014, 228 str., Esap, Grada, Praha 2014, ISBN 978802-6048-909, str. 206 50
55
Schéma 9: Zůstatková a pořizovací cena dlouhodobého majetku
Cena
Zůstatková
bezúplatné převedení
Pořizovací
majetek odpisovaný
majetek vyloučený z odpisování do výše příjmu z prodeje
v důsledku škody
ostatní vyřazení bez omezení
živelní pohroma, neznámý pachatel bez omezení
pozemky v plné výši
jiná škoda do výše příjmu
Zdroj: Müllerová, L., Vančurová, A.: Daně v účetnictví, 1. vyd., 253 str., Oeconomica, Praha 2003, ISBN 80-245-05916, str. 128, vlastní zpracování
V případě prodeje či likvidace majetku dochází k daňové uznatelnosti zůstatkové ceny v plném rozsahu bez omezení. V důsledku škody je situace mírně složitější. Škoda musí být takového rozsahu, že je nutné majetek vyřadit z užívání. Pokud je zničen živelní pohromou nebo poškozen pachatelem, který je dle potvrzení policie neznámý, je zůstatková cena uznatelná v plné výši. Pokud se jedná o ostatní škody, je možné zahrnout zůstatkovou cenu pouze do výše souvisejících příjmů (např. pojistné plnění od pojišťovny). Daňový subjekt může také majetek darovat, čili bezúplatně převést na jiný subjekt. Zůstatková cena je v tomto případě plně daňově neúčinná. Judikát Nejvyššího správního soudu 5 Afs 91/2008 – 75 řeší daňovou uznatelnost zůstatkové ceny nemovitosti v případě zápisu tohoto majetku do soupisu konkursní podstaty. V roce 1997 došlo k situaci, kdy společnosti A a B vložily do daňového subjektu nemovitost. Společnosti A a B se však dostaly do úpadku a bylo proti nim zahájeno konkursní řízení. U daňového subjektu ani u správce daně není pochyb o tom, že zůstatkovou cenu lze zahrnout do základu daně až ve chvíli převodu vlastnických práv. V argumentaci, kdy však k tomuto převodu dochází, se daňový subjekt a správce daně (následně i Krajský soud a Nejvyšší správní soud) liší. Daňový subjekt uvádí, že tímto okamžikem je již samotný soupis konkursní podstaty, jelikož tímto okamžikem dochází k omezení 56
veškerého obsahu vlastnického práva a věc se tak pro společnost stává nepoužitelnou. Vlastnické právo k nemovitosti tak tímto okamžikem přechází na správce konkursní podstaty, jelikož společnost tak ztratila možnost užívání nemovitosti, a tím pádem zahrnula zůstatkovou cenu do základu daně již v období soupisu konkursní podstaty (rok 2000). Otázkou v dané věci tedy je, ke kterému okamžiku přechází vlastnické právo na správce konkursní podstaty. Zdali již pouhým soupisem konkursní podstaty, za kterým si stojí daňový subjekt či až dnem, ke kterému byl proveden vklad do katastru nemovitostí (rok 2001), který uvádí správce daně. Správce daně argumentuje své stanovisko Zákonem o 563/1991 Sb., o účetnictví, ve kterém je stanoveno, že při převodu vlastnických práv k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za den uskutečnění účetního případu myslí den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. S tímto argumentem se ztotožnil i Krajský soud a následně i Nejvyšší správní soud, který kasační stížnost zamítl. Daňovou zůstatkovou cenu je tedy nutné do základu daně zahrnout až v okamžiku zápisu do katastru nemovitostí. Daňovému subjektu byla doměřena daň ve výši více než 14 mil. Kč za zdaňovací období roku 2000. U pozemků dochází oproti předchozím rokům k úpravám. Pokud je prodává právnická osoba, je možné, až na specifická omezení, zařadit při prodeji pořizovací cenu do daňových nákladů v plné výši bez ohledu na příjmy (výnosy) z prodeje.51 Do daňových nákladů ve zdaňovacím období, ve kterém dojde k vyřazení majetku, není možné zahrnout standardně vypočtený daňový odpis, ale pouze odpis v poloviční výši. Základ daně je nutné upravit ve většině případů také o rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou. Zaznamenání vyřazení majetku v účetnictví se provádí v několika krocích. Zaprvé je potřeba zaúčtovat zůstatkovou cenu majetku na účet, který odpovídá charakteru vyřazení. Může se jím stát např.: -
v případě prodeje účet 541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku,
-
v případě bezúplatného plnění účet 543 – Dary,
Hnátek, M., Zámek. D.: Daňové a nedaňové náklady 2014, 228 str., Esap, Grada, Praha 2014, ISBN 978802-6048-909, str. 210 51
57
-
v případě likvidace účet 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku,
-
v případě škody účet 549 – Manka a škody,
-
v případě živelní pohromy účet 582 – Škody.
Společnost XYZ vyřazuje v roce 2013 ze svého majetku havarovaný stavební jeřáb pořízený v roce 2010. Pořizovací cena jeřábu činila 1 000 000 Kč. Účetní zůstatková cena ke dni vyřazení činila 200 000 Kč a daňová zůstatková cena 450 000 Kč. Pro ilustraci je možné nastínit tyto tři možné formy vyřazení: a) na havarovaný jeřáb bude poskytnuto pojistné plnění od pojišťovny ve výši 500 000 Kč, b) vrak je prodán za 250 000 Kč, c) jeřáb je vyřazen bez jakékoliv náhrady.
Řešení varianty a)
Částka
výnosy
500 000 Kč
účetní náklady
200 000 Kč
daňové náklady
450 000 Kč
úprava výsledku hospodaření na základ daně
- 250 000 Kč
Řešení varianty b)
Částka
výnosy
250 000 Kč
účetní náklady
200 000 Kč
daňové náklady
250 000 Kč
úprava výsledku hospodaření na základ daně
- 50 000 Kč
Do základu daně není možné zahrnout celou zůstatkovou cenu ve výši 450 000 Kč, ale pouze takovou, která je do výše souvisejících příjmů. Řešení varianty c)
Částka 0 Kč
výnosy účetní náklady
200 000 Kč
daňové náklady
0 Kč
úprava výsledku hospodaření na základ daně
+ 200 000 Kč
58
Daňovou zůstatkovou cenu nelze vůbec zahrnout do daňových nákladů, jelikož se jedná o likvidaci škody, která nebyla způsobena živelní pohromou či neznámým pachatelem. Základ daně je tak nutné zvýšit o účetní zůstatkovou cenu. Při vyřazení majetku, který je vyloučen z odpisování, se posuzuje, zdali se do základu daně dostane jeho pořizovací cena. Tu je možné zahrnout do daňově uznatelných nákladů pouze do výše příjmů. Příkladem může být společnost, která nakoupí na výzdobu své zasedací místnosti obraz za 80 000 Kč. Tento výdaj neovlivní v roce nákupu základ daně. V následujícím zdaňovacím období však obraz prodá za 60 000 Kč. Do zdanitelných výnosů se tak dostane celá prodejní cena a do nákladů pouze 60 000 Kč, tj. náklad pouze do výše příjmů z prodeje. Základ daně za dané zdaňovací období je tedy nutné zvýšit o 20 000 Kč.
5.10 Časové rozlišení a dohadné položky Účetní jednotka je povinna účtovat o všech skutečnostech do období, se kterým skutečně časově a věcně souvisí. Přitom o veškerých nákladech a výnosech se účtuje bez ohledu na jejich zaplacení či přijetí. Proto, aby skutečnosti byly zaznamenány ve správném období, slouží například přechodné účty aktiv a pasiv. Účetní jednotka musí mít časové rozlišení vždy upraveno svým vnitřním předpisem a není možné jej každoročně měnit. Časové rozlišení je možné využít v případě splnění třech následujících podmínek současně: - je znám účel vynaložené částky, - částka je přesně známá, - je známo účetní období, se kterým je částka spojena. V souvislosti s povinností účetní jednotky účtovat o nákladech a výnosech do období, s nímž časově a věcně souvisí, je nutné dodržovat následující zásady:52 - náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutné časově rozlišovat ve formě nákladů a výdajů příštích období, - výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutné časově rozlišovat ve formě výnosů a příjmů příštích období,
Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého, 417 str., 14. aktualiz. vyd., Polygon, Praha 2004, ISBN 80-727-3098-3, str. 193 52
59
- účty časového rozlišení podléhají inventuře, při níž se posuzuje jejich výše a odůvodněnost, Daňové řešení časového rozlišení vyplývá z ustanovení § 23 odst. 1 ZDP, který definuje, že základem daně je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Časové rozlišení dle účetnictví je tak plně daňově účinné. Mezi položky časového rozlišení řadíme celkem pět účtů v účtové osnově. - 381 – Náklady příštích období, - 382 – Komplexní náklady příštích období, - 383 – Výdaje příštích období, - 384 – Výnosy příštích období, - 385 – Příjmy příštích období. Účty 381, 382 a 385 se řadí mezi aktivní, oproti tomu účet 383 a 384 mezi pasivní. Klíčová úprava účtů časového rozlišení je obsažena v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy. Následující příklad ukazuje, kdy se jednotlivé položky projeví ve výsledku hospodaření a ovlivní tak základ daně a kdy jsou pouze peněžními toky. Příklad: Společnost XYZ uhradila pronajímateli nájemné provozní haly na dva roky dopředu. Roční nájemné je ve výši 300. Společnost XYZ v roce 2014 vynaložila na přípravu výroby nového produktu celkem 900. Vedení společnosti rozhodlo o jejich zúčtování v následujících dvou obdobích. Dále společnost XYZ má pronajatou kancelářskou budovu, kde roční nájem činí 200. Za roky 2014 a 2015 uhradí po domluvě s pronajímatelem nájemné až v roce 2016. Společnost XYZ dále pronajala na rok 2015 a 2016 strojní zařízení společnosti Epsilon za celkovou cenu 500. Společnost Epsilon uhradila celý nájem již v letošním roce. Letos také společnost XYZ poskytla společnosti Epsilon poradenství, avšak do konce roku nestihla vystavit fakturu na částku 100. Ta byla vystavena a i zaplacena až v roce následujícím.
60
Tabulka 9: Časové rozlišení
Časové rozlišení
Účetní období / zdaňovací období 2014 2015 2016 Výdaj Náklad Výdaj Náklad Výdaj Náklad
Náklady příštích období
600
-
-
300
-
300
Komplexní náklady příštích období
900
-
-
450
-
450
Výdaje příštích období
-
200
-
200
400
-
Výnos
Příjem
Výnos
Příjem
Výnos
Příjem
Výnosy příštích období
-
500
250
-
250
-
Příjmy příštích období
100
-
-
100
-
-
Zdroj: vlastní zpracování
Pokyn GFŘ č. D-6 uvádí, kdy časové rozlišení není nutné používat. Jedná se především o nevýznamné částky, kdy při jejich ponechání ve výsledku hospodaření bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a zároveň tím účetní jednotka nesleduje zmanipulování výsledku hospodaření a následně tak základu daně. Časově rozlišovat není nutné ani pravidelně se opakující výdaje. Časovým rozlišením, konkrétně výdaji příštích období, se zaobírá judikát Nejvyššího správního soudu 1 Afs 67/2011 – 243. Případ se týká správnosti zaúčtování ročních prémií zaměstnanců na účet 383 – Výdaje příštích období. Společnost ELS s.r.o., která je stavební firmou, slíbila svým zaměstnancům výplatu těchto prémií vážících se k roku 2002 v roce 2003 a provedla tak účetní zápis MD 521 – Mzdy / D 383 – Výdaje příštích období ve výši 896 037 Kč. Výše těchto odměn závisela dle společnosti pouze na hospodářské situaci společnosti a jejich výše tak byla vypočtena jako 39% ze zisku. Správce daně však zjistil skutečnost, že výplata prémií nezávisela pouze na hospodářské situaci, ale byla ještě podmíněna předáním všech staveb v souladu s uzavřenými smlouvami a požadavky ISO. Na začátku roku 2003 jednatel společnosti skutečně učinil pokyn k proúčtování odměn, avšak následně odměny zamítl s odůvodněním špatné finanční situace společnosti a nesplněním podmínky týkající se předání všech staveb. Správce daně tak učinil závěr, že k 31. 12. 2002 nevznikl zaměstnancům nárok na výplatu těchto odměn, jelikož nebylo jisté, zda k jejich výplatě skutečně dojde. Tento nárok je závislý nejen na splnění podmínek předání staveb, ale i na rozhodnutí jednatele společnosti. Společnost tak nebyla oprávněna zahrnout odměny do daňových nákladů. 61
Mezi přechodné účty aktiv a pasiv se řadí i dohadné položky aktivní a pasivní. Rozdíl oproti časovému rozlišení je v tom, že není známa přesná částka ani období splatnosti, ač jsou to náklady či výnosy, které souvisejí s běžným obdobím. Jsou opět daňově účinné a důležité především proto, aby na konci rozvahového dne stav majetku, dluhů a finanční situace účetní jednotky co nejvíce odpovídal skutečnosti. Dohadné účty aktivní (účet 388) jsou položky, jejichž výnos přísluší do běžného období. Zpravidla se jedná o pohledávku za pojišťovnou, která ještě nesdělila přesnou výši pojistného plnění, které se váže k pojistné události běžného období. Dohadné účty pasivní se účtují na účtu 389, které zaznamenávají náklad běžného období, který však nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh. Pokud například společnost odebírá elektřinu, ale ta není na konci účetního období od dodavatele vyfakturována, je nutné na účet 389 zaúčtovat odhad nákladů na elektřinu vážící se k běžnému období. Správce daně provedl kontrolu daně z příjmů právnických osob u společnosti za zdaňovací období roku 2004 a 2005. Kromě jiných nedostatků zjistil, že daňový subjekt vytvořit dohadné položky na částku ve výši statisíců korun za nevyfakturované dodávky. Tyto položky však byly tvořeny v rozporu s Českým účetním standardem pro podnikatele č. 017, jelikož byly tvořeny bez uvedení konkrétních titulů, ke kterým byly tvořeny, a tím byly neoprávněně zahrnuty do základu daně.53 Daňově unikat v oblasti časového rozlišení je možné v situacích, kdy daňoví poplatníci chtějí úmyslně urychlit uplatnění nákladů v základu daně a nesprávně tak náklady zařadí do období, se kterým časově a věcně nesouvisejí.
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Duben 2009), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_9622.html?year=0 53
62
6.
Mezinárodní boj proti daňovým únikům
Daňové podvody a daňové úniky se týkají každého z nás. Nevyskytují se jen v rámci jedné země nebo ve členských státech Evropské unie, ale napříč celým světem. To je důvod, proč tuto problematiku nemůže vyřešit jedna země sama za sebe, ale je nutná mezinárodní spolupráce. Bojem proti daňovým únikům a daňovým rájům se nezaobírá pouze Evropská unie, ale i např. OECD, Mezinárodní měnový fond (IMF), skupina G20 nebo americký Finanční akční výbor (FATF). V rámci této kapitoly je řešena koncepce boje proti daňovým únikům v rámci OECD54, EU55, FATF56 a z hlediska daňového zákona FATCA57.
6.1 OECD Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) se snaží bojovat proti daňovým podvodům, únikům a rájům již řadu let. První zmínky o nutnosti boje proti daňovým rájům se vyskytly v roce 1996 na setkání zemí G7 v Lyonu, kde byl zároveň vyhlášen boj proti škodlivým daňovým praktikám a daňovým rájům. Záhy v roce 1998 OECD definovala daňové ráje a v roce 2000 zveřejnila jejich seznam. V témže roce bylo i zřízeno tzv. Global forum on Transparency and Exchange of Information fot Tax Purposes čili jakési Globální fórum o transparentnosti a výměně daňových informací. Jedná se o přední mezinárodní orgán, který zajišťuje implementaci a dodržování mezinárodně dohodnutých norem transparentnosti a výměny informací v daňové oblasti. Zabývá se především praním špinavých peněz, daňovými úniky, daňovými ráji, offshore finančními centry, dohodami o výměně daňových informací a zamezení dvojího zdanění. Fórum pořádá každoroční sjezdy, na základě kterých postupně vznikaly Standardy o transparentnosti a výměně informací. V současné době má fórum celkem 121 členů.
54
Organization for Economic Cooperation and Development European Union 56 The Financial Action Task Force 57 Foreign Account Tax Compliance Act 55
63
Obrázek 2: Členové Globálního fóra o transparentnosti a výměně daňových informací
Zdroj: Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes58
Standardy o transparentnosti a výměně informací vyžadují především následující59: - existenci mechanismů, které zajistí výměnu informací na základě žádosti, - dostupnost spolehlivých informací, - respektování ochranných opatření, která jsou spojena s výměnou informací. V souvislosti s výměnou informací týkající se daňových záležitostí uzavírají jednotlivé země mezi sebou tzv. smlouvy o výměně daňových informací (Tax Information Exchange Agreements (TIEAs)). Jejich účelem je právě podpora mezinárodní spolupráce v daňových záležitostech prostřednictvím výměny informací. V roce 2000 byla uzavřena pouze jediná takováto smlouva, a to mezi USA a Antiqua a Barduba. V současnosti jich je uzavřených již téměř 500. Organizace OECD rozdělila země do tzv. třech listin, které se liší mírou spolupráce těchto zemí60: - bílá listina – země, které aplikovaly pravidla OECD a plně s ní spolupracují, - šedá listina – země, které sice přislíbily pravidla aplikovat, ale dosud tak plně neučinily, - černá listina – země, které aplikaci pravidel nepřislíbily a jsou tak nespolupracující. V době, kdy OECD vypracovávala seznam škodlivých daňových rájů (rok 1998), jich na tento list zařadila 38.
58
Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, In: OECD [online], 2014, [cit. 2014-04-17], Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/transparency/ 59 http://www.oecd.org/tax/transparency/abouttheglobalforum.htm , staženo dne 31. 3. 2014 60 http://www.akont.cz/cz/287.offshore-zeme-ne-rovna-se-prani-penez-oecd-a-fatf-listiny
64
Aby určitý stát byl zařazen v seznamu škodlivých daňových rájů (na černé listině), musí dle OECD splňovat čtyři základní podmínky, kterými jsou61: -
nejsou uvalovány žádné nebo pouze nominální daně,
-
nedostatek transparentnosti, tedy možnosti jednotného a systematického vymáhání daňového práva u jednotlivých subjektů na základě běžně dostupných informací potřebných pro stanovení daňové povinnosti poplatníků jako je např. povinnost vedení účetnictví,
-
zamezení přístupu k informacím o poplatnících využívajících výhod nízkého nebo nulového zdanění.
Nejen výše uvedené charakteristiky jsou však příznačné pro daňové ráje. Velice často se v těchto zemích vyskytují i dobré bankovní služby, jednoduchá pravidla pro založení společnosti nebo např. ochrana bankovního tajemství. Tabulka 10: Seznam daňových rájů dle OECD
Stát Andorra Anguilla Antigua a Barbuda Aruba Bahamy Bahrain Belize Bermudy Britské Panenské ostrovy Cookovy ostrovy Dominica Gibraltar Grenada Guernsey Jersey Kajmanské ostrovy Kypr Libérie Lichtenštejnsko Malta Man Marshallovy ostrovy Mauritius
Škodlivé daňové ráje dle OECD 1998 2002 2003
2007
2009
Láchová, L.: Daňové systémy v globálním světě, 1. vyd., 271 str., ASPI, Praha 2007, ISBN 978-80-7357320-1, str. 31 61
65
Monako Montserrat Nauru Niue Nizozemské Antily Panama Samoa San Marino Seychely Sv. Kryštof a Nevis Sv. Lucie Sv. Vincent a Grenadines Turks a Cainos US Panenské ostrovy Vanutu
Zdroj: OECD62
OECD však dokázala, jak je vidět ve výše uvedené tabulce, s mnoha těmito zeměmi navázat spolupráci a seznam se v roce 2003 tak zúžil na pouhých pět. V roce 2007 dohodu o spolupráci podepsaly další dvě země. Zbývaly tedy poslední tři, které neměly dohodu podepsanou a byly to státy, které se nacházely právě v Evropě. Byly jimi Andorra, Lichtenštejnsko a Monako. V květnu roku 2009 se i tyto země zavázaly k výměně informací o daňových záležitostech a seznam škodlivých daňových rájů, a tedy i černá listina, byl tak vyprázdněn. Nový krok v boji proti daňovým podvodům byl učiněn v září roku 2013, kdy bylo státy G20 dohodnuto zavedení nového standartu pro automatickou výměnu informací mezi daňovými správami. Hlavním cílem standardu je, aby jurisdikce dostávaly od svých finančních institucí informace automaticky, a to na roční bázi. Standard obsahuje celkem dvě části: -
CRS (= Common Reporting Standard),
-
CAA (= Competent Authority Agreement).
CRS definuje především informace, které se mají vyměňovat. To jsou všechny typy investičních příjmů, jako jsou např. úroky a dividendy. Dále instituce, které mají povinnost podávat informace. Těmi jsou především banky, makléři či pojišťovny.
62
Jurisdictions Committed to Improving Transparency and Establishing Effective Exchange of Information in Tax Matters. OECD [online]. [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://www.oecd.org/countries/monaco/ jurisdictionscommittedtoimprovingtransparencyandestablishingeffectiveexchangeofinformationintaxmatters. htm
66
CAA je modelovou smlouvou o výměně informací. Může být uzavírána jako dvoustranná či vícestranná smlouva mezi příslušnými úřady, jejímž obsahem je jak konkrétně informace vyměňovat. Česká republika již v roce 2014 podepsala mnohostrannou úmluvu o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, která je dle tuzemského právního řádu prezidentskou mezinárodní smlouvou. Její účinnost je stanovena na zdaňovací období od 1. ledna 2015 a pozdější. V současné době úmluvu podepsalo již 64 států. Úmluva umožňuje63: -
výměnu informací na žádost, automatickou a spontánní,
-
souběžná daňová šetření,
-
přítomnost při daňových kontrolách v zahraničí,
-
dožádání vymáhání a předběžných opatření,
-
doručování dokumentů.
6.2 FATF FATF (The Financial Action Task Force), je mezinárodní orgán zřízený v rámci OECD v roce 1989. Zabývá se opatřeními proti praní špinavých peněz, financování terorismu a šíření zbraní hromadného ničení. V této oblasti vyvinul i řadu standardů, které byly mezinárodně uznány. Organizace má v současné době 34 členských zemí a 2 regionální organizace (Evropská komise a Rada pro spolupráci arabských států v Zálivu (GCC)). Od roku 2000 vydává i svou vlastní černou listinu těch zemí, které umožňují legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu. Ve svém počátku měla listina celkem 15 zemí. Tento počet v roce 2001 vzrost na 19. V roce 2006 však byla poslední země z listiny vymazána a tak stejně jako černá listina OECD i černá listina FATF je nyní prázdná. I přes tuto skutečnost ale organizace označuje řadu zemí za problémové, avšak spolupracující země (Írán, Uzbekistán, Turkmenistán, Pákistán, Svatý Tomáš a Princův ostrov).64
Úmluva o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2014 [cit. 2014-04-17]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodni-vymena-info-vdanove-oblasti/umluva-o-vzajemne-spravni-pomoci-v-danov 64 Offshore země (ne)rovná se praní peněz (OECD a FATF listiny), In: Akont trust [online], 2009 [cit. 201404-17], dostupné z:http://www.akont.cz/cz/287.offshore-zeme-ne-rovna-se-prani-penez-oecd-a-fatf-listiny 63
67
6.3 USA Spojené státy americké přispěly k boji proti daňovým únikům významně v roce 2010, kdy byl uzákoněn nový daňový zákon tzv. FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act). Smyslem zákona je zabránit vyhýbání se zdanění příjmů především u amerických občanů a držitelů zelených karet prostřednictvím investic do zahraničních aktiv a převodu do zahraničních finančních institucí.65Účinnost zákona byla prozatím posunuta na 1. červenec 2014. Finanční instituce, které jsou tímto zákonem definovány, jsou především banky, pojišťovny, správci majetku a penzijní fondy. FATCA tak nutí tyto instituce uzavřít smlouvu s Internal Revenue Service (IRS66) o výměně informací. V případě neuzavření smlouvy hrozí těmto institucím veliké sankce a všechny příchozí americké platby spadající pod zákon FATCA budou podléhat 30% srážkové dani. FATCA dále ukládá povinnost finančním institucím shromažďovat informace o majitelích účtů. V případě, že majitel účtu odmítne informace poskytnout, bude tento účet označen za nespolehlivý. Spojené státy americké se snaží přesvědčit i cizí státy k přijetí tohoto zákona a FATCA se tak stává dalším katalyzátorem vývoje OECD a EU v oblasti výměny informací. V současné době začínají jednotlivé státy projevovat zájem o podepsání tzv. mezivládních dohod (Intergovernmental agreement (IGA)). Pilotními státy projektu mezivládních dohod FATCA bylo pět států EU, a to Francie, Německo, Itálie, Španělsko a Velká Británie. Jádrem projektu je, aby finanční instituce shromažďovaly a reportovaly lokálním úřadům informace o příjmech amerických občanů. Lokální úřady je posléze automaticky zašlou IRS. Tyto pilotní státy se zavázaly vyměňovat informace nejen s IRS, ale i mezi sebou. Zájem o podepsání dohody projevilo prozatím více než 50 států, mezi kterými je i Česká republika.
Co je FATCA a jaký bude mít dopad na vaši firmu, In: PricewaterhouseCoopers [online], [cit. 2014-0417], dostupné z:http://www.pwc.com/cz/cs/bankovnictvi/fatca/index.jhtml 66 IRS je americká organizace zřízená pod záštitou ministerstva financí, která má za úkol především výběr daní, tedy jakýsi finanční úřad 65
68
6.4 EU Euroskop ve svých článcích uvádí, že Evropská unie přichází ročně díky daňovým únikům až o jeden bilion eur. Jako jeden z hlavních cílů si unie pomocí akčního plánu vytyčila snížit tyto úniky až na polovinu, a to do roku 2020.67 Výše zmíněný akční plán s 34 opatřeními byl předložen Komisí EU v roce 2012 a týká se posílení boje proti daňovým podvodům a únikům. Zároveň byla uveřejněna i dvě doporučení členským státům. Jedno z nich státy vyzývá, aby si pomocí společných kritérií určily daňové ráje a ty zapsaly na tzv. národní černou listinu. Druhé se zabývá agresivním daňovým plánováním a způsoby jeho zamezení. Takovéto plánování znamená, že si společnosti vypracovaly rozsáhlé daňové plány a díky nim přesouvají své zisky, aby jejich daňová povinnost byla co nejnižší. Evropská unie se dále snaží rozšiřovat problematiku automatické výměny informací mezi daňovými správami na podobné bázi jako výše zmiňovaná FATCA. Automatická výměna informací by měla fungovat od 1. 1. 2015 a nově by se měla týkat dividend, kapitálových zisků, zůstatků na účtech a i veškerých jiných forem finančních výnosů. USA se nechaly slyšet, že nová směrnice by v této oblasti měla vzájemnou spolupráci jen posílit.
Krutílek, O., Repiská, M.: Boj EU proti daňovým únikům, aneb daňové ráje, Euroskop [online], 2013 [cit. 2014-04-17], Dostupné z: https://www.euroskop.cz/9047/22926/clanek/boj-eu-proti-danovym-unikum-anebdanove-raje/ 67
69
7.
Závěr
Neustále se zvyšující počet daňových úniků vede zákonodárce velice často ke změnám daňových předpisů, které se v mnoha případech začínají stávat nepřehledné a nejednotné. Daňoví poplatníci mnohdy ani netuší, co zákonodárce daným ustanovením měl na mysli. Četné změny legislativy vedou k nízké míře daňové jistoty a mohou podnikatele až téměř odradit od jejich činnosti. Cílem celé diplomové práce bylo skrze charakteristiku současného českého daňového systému, popis konstrukce daně z příjmů právnických osob a teorii daňových úniků, poukázat na problematiku daňových úniků u daně z příjmů právnických osob v několika vybraných oblastech. Celá práce byla rozdělena celkem do pěti částí. První kapitola byla zaměřena na současný daňový systém České republiky a na specifikaci jednotlivých přímých a nepřímých daní. Bylo konstatováno, že nejobjemnější příjmy státního rozpočtu plynou z pojistného na sociální zabezpečení, které se nedá jednoznačně zařadit mezi přímé či nepřímé daně. Druhý nejvýznamnější příjem tvoří daň z přidané hodnoty a konečně na místě následujícím stojí daně z příjmů. Rok 2014 způsobil nejen změny v daňové terminologii způsobené rekodifikací práva, ale i například ve struktuře přímých daní. Daň dědická a darovací se dostaly pod křídla daně z příjmů a daň z převodu nemovitostí je nově upravena zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí. Dále dřívější daň z nemovitostí je nově nazývána jako daň z nemovitých věcí. Kapitola druhá diplomové práce velice podrobně seznámila s konstrukcí daně z příjmů právnických osob. Nechybělo vysvětlení postupu transformace výsledku hospodaření na daňový základ, ani způsoby, jak daňovou povinnost snížit např. pomocí odčitatelných položek, odpočtů či slev na dani. Část následující seznámila čtenáře se samotným jádrem práce, a to daňovými úniky a daňovou optimalizací na teoretické úrovni. Daňová optimalizace je legální cesta, jak snížit daňovou povinnost např. pomocí správné volby odpisování dlouhodobého majetku, využívání zákonných opravných položek a rezerv nebo využívání slev na dani. Oproti tomu daňové úniky je mnohdy velice obtížné definovat. Jak už bylo uvedeno v průběhu
70
práce, někteří autoři za ně považují pouze nelegální obcházení zákonů, ale ti druzí sem řadí i výše zmíněnou daňovou optimalizaci. Pro účely této práce se pod pojmem daňový únik myslelo především úmyslné protiprávní jednání daňových poplatníků vůči správci daně, které má za cíl zkrátit daňovou povinnost, ale také i chyby, kterých se daňoví poplatníci dopouštějí. Kapitola popsala i sankce a tresty, které mohou být poplatníkovi uděleny. Mezi ty lehčí patří tzv. příslušenství daně, které může vzniknout včasným nepodáním daňového přiznání, nezaplacením daně nebo pokud například daňový subjekt maří průběh správy daní. Těžšími tresty jsou pro poplatníky ty, které uvádí trestní zákoník. Jedná se o sankce, které jsou uděleny v případě spáchání daňového trestného činu, který může být v podobě zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné platby, nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení a porušení předpisů o nálepkách k označení zboží. Předposlední kapitola byla zaměřena na daňové úniky v rámci daně z příjmů právnických osob ve vybraných oblastech, jako např. odpisy, rezervy, opravné položky, opravy, technická zhodnocení a mnohé další. Každá podkapitola představila danou problematikou nejprve teoreticky. Nechybělo ani možné zachycení jednotlivých případů v účetnictví a praktické příklady na výpočty. Poté následovaly příklady z praxe v podobě rozsudků nebo nálezů z kontrol finančních úřadů, ve kterých se daňoví poplatníci dopustili daňového úniku. Mezinárodní spolupráce v oblasti daňových úniků a daňových rájů je v současné době nutností. O této spolupráci pojednává poslední kapitola a seznamuje tak s bojem proti daňovým únikům a daňovým rájům v rámci mezinárodních organizací, jako je Evropská unie nebo Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj. Na závěr práce je možné s jistotou konstatovat, že daňové úniky vždy existovaly, existují a nadále i existovat budou. Důležité ale je uvědomit si, v jaké míře je daňové předpisy tolerují a jaká je možnost jejich odhalení a potrestání.
71
Seznam použité literatury a pramenů Knižní zdroje: [1]
Hnátek, M., Zámek. D.: Daňové a nedaňové náklady 2014, 228 str., Esap, Grada, Praha 2014, ISBN 978802-6048-909
[2]
Janoušek. L., a kol.: Daňové a nedaňové náklady a výdaje, 3. vyd., 604 str., ASPI Publishing, Praha 2002, ISBN 80-863-9524-3
[3]
Jaroš, T.: Daň z příjmů právnických osob v kontextu aktuální judikatury, 1. vydání, 123 str., Wolters Kluwer Česká republika, Praha 2013, ISBN 978-80-7478-034-9
[4]
Jaroš, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2009/2010: praktický průvodce, 192 str., Grada, Praha 2010, ISBN 978-80-247-3368-5
[5]
Kobík, J., Kohoutková, A.: Daňový řád s komentářem, 2. aktualiz. vyd., 1191 str., Anag, Olomouc 2013, ISBN 978-80-7263-769-0
[6]
Kovanicová, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého, 417 str., 14. aktualiz. vyd., Polygon, Praha 2004, ISBN 80-727-3098-3
[7]
Křemen, B.: 100 legálních daňových triků 2014, 249 str., Esap, Grada, Praha 2014, ISBN 978-80-2604889-3
[8]
Kubátová, K.: Daňová teorie a politika, 5., aktualiz. vyd., 275 str., Wolters Kluwer Česká republika, Praha 2010, ISBN 978-80-7357-574-8
[9]
Láchová, L.: Daňové systémy v globálním světě, 1. vyd., 271 str., ASPI, Praha 2007, ISBN 978-80-7357320-1
[10]
Martinez, J.,C.: Daňový únik. 1. vyd., 144 str., HZ, Praha 1995, ISBN 80-901-9183-5
[11]
Müllerová, L., Vančurová, A.: Daně v účetnictví, 1. vyd., 253 str., Oeconomica, Praha 2003, ISBN 80245-0591-6
[12]
Pelech, P.: Daně z příjmů: s komentářem, 13. aktualiz. vyd., 1055 str., ANAG, Olomouc 2013, ISBN 978-80-7263-784-3
[13]
Pilařová, I., a kol.: Účetnictví podnikatelů 2013, 10. vyd., 574 str., ASPI, Praha 2013, ISBN 978-807357-993-7
[14]
Sedláková, E.: Daňové a nedaňové výdaje A-Z 2013, 264 str., Poradce, s.r.o., Český Těšín 2013, ISBN 978-80-7365-344-6
[15]
Strouhal, J.: Účetnictví 2012: velká kniha příkladů, 1. vyd.,760 str., Computer Press, Brno 2012, ISBN 978-80-265-0008-7
[16]
Svátková, S.: Bakalářské minimum z daní, 23 svazek, 293 str., Trizonia, Praha 1994, ISBN 80-855-73245
[17]
Svatošová, J., Trávníčková, J.: Účtová osnova, České účetní standardy: postupy účtování pro podnikatele, 367 str., Anag, Olomouc 2012, ISBN 978-80-7263-729-4
[18]
Široký, J.: Daňové teorie: s praktickou aplikací, 2. vyd., 301 str., C. H. Beck, Praha 2008, ISBN 978-807400-005-8
[19]
Vančurová, A., Láchová, L.: Daňový systém ČR 2012, 11. aktualiz. vyd., 368 str., 1. VOX, Praha 2012, ISBN 978-80-87480-05-2
Internetové zdroje: [20]
Co je FATCA a jaký bude mít dopad na vaši firmu, In: PricewaterhouseCoopers [online], [cit. 2014-0417], dostupné z:http://www.pwc.com/cz/cs/bankovnictvi/fatca/index.jhtml
[21]
Daňová statistika, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit. 2014-04-17], Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danova-statistika
[22]
Daňové a účetní souvislosti pohledávek a závazků 2. Část, In: Daně a právo v praxi [online], 2009, roč. 2009,
č.
12
[cit.
2014-04-17],
dostupné
z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-
d7995v10648-danove-a-ucetni-souvislosti-pohledavek-a-zavazku/ [23]
Finanční policie začne s 45 členy a případy přesahujícími škodu 150 milionů, In: Česká televize [online], 2014 [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/domaci/265359-financni-policiezacne-s-45-cleny-a-pripady-presahujicimi-skodu-150-milionu/
[24]
Finanční policie začne s 45 členy a případy přesahujícími škodu 150 milionů, In: ČT 24 [online], 2014 [cit. 2014-04-24], Dostupné z: http://www.ceskatelevize.cz/ct24/domaci/265359-financni-policie-zacne-s45-cleny-a-pripady-presahujicimi-skodu-150-milionu/
[25]
Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes, In: OECD [online], 2014, [cit. 2014-04-17], Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/transparency/
[26]
Haas, J.: Schodek státního rozpočtu se meziročně snížil o více než 40 mld. Kč, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskovezpravy/2013/schodek-sr-se-mezirocne-snizil-8475
[27]
Informace o činnosti daňové správy České republiky za rok 2012. In: Finanční správa [online]. [cit. 201404-24].
Dostupné
z:
http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/fs-vysledky-cinnosti/Informace
_o_cinnosti_DS_za_rok_2012.pdf
[28]
Intergovernmental agreement (IGA) monitor, In: PricewaterhouseCoopers [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/taxinformationexchangeagreementstieas.htm
[29]
Jurisdictions Committed to Improving Transparency and Establishing Effective Exchange of Information in
Tax
Matters,
In:OECD [online],
[cit.
dostupné
2014-04-17],
z:http://www.oecd.org/countries/monaco/jurisdictionscommittedtoimprovingtransparencyandestablishing effective exchangeofinformationintaxmatters.htm [30]
Jurisdictions Committed to Improving Transparency and Establishing Effective Exchange of Information in Tax Matters. OECD [online]. [cit. 2014-04-24]. Dostupné z: http://www.oecd.org/countries/monaco/ jurisdictionscommittedtoimprovingtransparencyandestablishingeffectiveexchangeofinformationintaxmatt ers.htm
[31]
Krutílek, O., Repiská, M.: Boj EU proti daňovým únikům, aneb daňové ráje, Euroskop [online], 2013 [cit. 2014-04-17], Dostupné z: https://www.euroskop.cz/9047/22926/clanek/boj-eu-proti-danovym-unikumaneb-danove-raje/
[32]
Macháček, I.: Účetní a daňový pohled na sankce, In: Daňaři online [online], 2011 [cit. 2014-04-17]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d33176v42574-ucetni-a-danovy-pohledna-sankce/
[33]
OECD
Tax
Statistics,
In:
OECE
iLibrary
[online],
[cit.
2014-04-17],
Dostupné
z:
http://stats.oecd.org/BrandedView.aspx?oecd_bv_id=tax-data-en&doi=ctpa-rev-data-en [34]
Offshore země (ne)rovná se praní peněz (OECD a FATF listiny), In: Akont trust [online], 2009 [cit. 2014-04-17], dostupné z:http://www.akont.cz/cz/287.offshore-zeme-ne-rovna-se-prani-penez-oecd-a-fatflistiny
[35]
Optimalizace,
In: Daňový
portál
pro
všechny [online],
2011
[cit.
2014-04-17],
dostupné
z: http://www.berne.cz/danova-optimalizace/ [36]
Tax Information Exchange Agreements (TIEAs), In: OECD [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z:http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/taxinformationexchangeagreementstieas.htm
[37]
Tichá, M.: Daňové úniky – institucionální aspekty, In: Katedra veřejných financí VŠE v Praze [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://kvf.vse.cz/storage/1180483352_sb_ticha.pdf
[38]
Tondlová, M.: Trojúhelník podvodu a navazující nové terorie, In: Sborník recenzovaných příspěvků z mezinárodní konference Hradecké ekonomické dny 2013, [online], 2013 [cit. 2014-04-17], Gaudeamus, Hradec
Králové
2013,
s.
6,
ISBN
978-80-7435-250-8,
dostupné
z: http://fim.uhk.cz/hed/images/Sbornik_2013_dil_2.pdf [39]
Úmluva o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, In: Ministerstvo financí České republiky [online], 2013 [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodnivymena-info-v-danove-oblasti/umluva-o-vzajemne-spravni-pomoci-v-danov
[40]
Úmluva o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech. Ministerstvo financí České republiky [online]. 2014 [cit. 2014-04-17]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/mezinarodni-vymenainfo-v-danove-oblasti/umluva-o-vzajemne-spravni-pomoci-v-danov
[41]
Upřesněné výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2010 (vč. tzv. dodatkového období), In: Ministerstvo
financí
České
republiky [online],
2011
[cit.
2014-04-17],
dostupné
z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2011/2011-01-10-tiskova-zprava-5278-5278 [42]
Vacík, L., Fialková, L.: Bude automatická výměna informací o daňových poplatnících mezi daňovými správami běžnou záležitostí?, In: CFO World [online], 2014, [cit. 2014-04-17], dostupné z: www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/taxinformationexchangeagreementstieas.htm
[43]
Výdaje na reklamu versus výdaje na reprezentaci, In: Daně a právo v praxi [online], 2006, roč. 2006, č. 12 [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d655v631-vydajena-reklamu-versus-vydaje-nareprezentaci/?search_query=$index=1050&order_by=&order_dir=&type=&search_results_page=1
[44]
Výroční zprávy a informace o činnosti, In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z:http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/financni-sprava-cr/vyrocni-zpravy-a-souvisejicidokumenty/2012
[45]
Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2008, In: Ministerstvo financí České republiky [online],
2009
[cit.
2014-04-17],
dostupné
z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-
zpravy/2009/2009-01-02-tiskova-zprava-5503-5503 [46]
Vývoj sazby daně z příjmů právnických osob, In: Účetní kavárna [online], 2014 [cit. 2014-04-17], dostupné z:http://www.ucetnikavarna.cz/uzitecne-tabulky/vyvoj-sazby-dane-z-prijmu-pravnickych-osob/
[47]
Zpráva o činnosti daňové a celní správy České republiky za rok 2012, In: Ministerstvo financí České republiky [online],
2013
[cit.
2014-04-17],
dostupné
z: http://www.mfcr.cz/assets/cs/media
/Dane_Vyhodnoceni_2012_Zprava-o-cinnosti-o-cinnosti-danove-a-celni-spravy-Ceske-republiky-za-rok2012.pdf [48]
Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území ČR v roce 2012, In: Ministerstvo
vnitra
České
republiky [online],
2012
[cit.
2014-04-17],
dostupné
z: http://www.mvcr.cz/clanek/zprava-o-situaci-v-oblasti-vnitrni-bezpecnosti-a-verejneho-poradku-nauzemi-cr-v-roce-2012.aspx
Právní předpisy: [49]
Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů
[50]
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
[51]
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů
[52]
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších přepisů
[53]
Zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí
[54]
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů
[55]
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
[56]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
[57]
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
[58]
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
[59]
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Vybrané nálezy z kontrol finančních úřadů: [60]
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Únor 2006), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_5815.html?year=2006#R
[61]
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Listopad 2008), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_9072.html?year=2008#3
[62]
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Duben 2009), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_9622.html?year=0
[63]
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Srpen 2009), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_9813.html?year=0
[64]
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Listopad 2010), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z:http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_10639.html?year=0
[65]
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Prosinec 2010), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_10935.html?year=0%20(
[66]
Vybrané nálezy z kontrol FÚ (Únor 2010), In: Finanční správa [online], [cit. 2014-04-17], dostupné z: http://cds2012.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/financni_sprava_10354.html?year=0
Rozsudky jménem republiky: [67]
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af5/2010 – 57
[68]
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j 1 Afs 67/2011 – 243
[69]
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j 2 Afs 6/2011 – 126
[70]
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j 5 Afs 91/2008 – 75
[71]
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j 8 Afs 4/2012 – 39
[72]
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 60/2011 – 119
[73]
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 98/2008 – 69
[74]
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 32/2006 – 83
Seznam tabulek, grafů, schémat a obrázků Tabulka 1: Úprava výsledku hospodaření na základ daně ........................................................12 Tabulka 2: Stanovení výše záloh na daň z příjmů právnických osob v roce 2014 ...................18 Tabulka 3: Vývoj počtu daňových subjektů, daňových kontrol a doměření daně v letech 2008 - 2012 ........................................................................................................................................23 Tabulka 4: Vybrané druhy hospodářské kriminality v roce 2012 ............................................25 Tabulka 5: Předepsané příslušenství daně za rok 2012 v mil. Kč ............................................28 Tabulka 6: Doba odpisování ve zdaňovacích obdobích 1993 - 2014 .......................................31 Tabulka 7: Sazby rovnoměrných odpisů ..................................................................................34 Tabulka 8: Výše opravné položky dle ZoR ..............................................................................46 Tabulka 9: Časové rozlišení ......................................................................................................60 Tabulka 10: Seznam daňových rájů dle OECD ........................................................................65
Graf 1: Struktura příjmů státního rozpočtu za rok 2012 .............................................................4 Graf 2: Vývoj podílů jednotlivých skupin daní ze spotřeby na celkových daňových výnosech ve vybraných zemí EU v období 1965 - 2012 ...........................................................................7 Graf 3: Vývoj inkasa daně z příjmů právnických osob 2003 - 2012 v mld. Kč .......................10 Graf 4: Vývoj sazeb daně z příjmů právnických osob 1999 - 2014 (v %) ...............................17
Schéma 1: Daňový systém ČR....................................................................................................3 Schéma 2: Přímé daně v České republice ...................................................................................5 Schéma 3: Nepřímé daně v České republice ..............................................................................8 Schéma 4: Minimalizace daňové povinnosti ............................................................................19 Schéma 5: Daňové úniky týkající se přímých daní ...................................................................23 Schéma 6: Příslušenství daně ....................................................................................................26 Schéma 7: Rezervy dle zákona o účetnictví a zákona o rezervách ...........................................40 Schéma 8: Převod pohledávek do základu daně .......................................................................45 Schéma 9: Zůstatková a pořizovací cena dlouhodobého majetku ............................................56 Obrázek 1: Trojúhelník podvodu ..............................................................................................21 Obrázek 2: Členové Globálního fóra o transparentnosti a výměně daňových informací .........64
