MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV PODNIKOVÉ EKONOMIKY
Uplatnění nákladového controllingu ve výrobním podniku Bakalářská práce
Vedoucí práce:
Vypracovala:
Ing. Renata Hlaváčková, CSc.
Vendula Bartoňová
2006
zadání bakalářské práce
1
Ráda bych na tomto místě poděkovala své vedoucí práce, Ing. Renatě Hlaváčkové, CSc., za její odborný dohled, vedení a pomoc, kterou mi věnovala a za rady a připomínky, které mi přinesly nové poznatky. Dále velice děkuji Ing. Petru Čelechovskému za důkladné uvedení do problematiky nákladového controllingu a seznámení s jeho praktickým využitím v podniku. Děkuji také za jeho čas, který mi věnoval. Poděkování patří i finančnímu řediteli pobočky Norgren Brno Ing. Jaroslavu Dvořákovi za souhlas k poskytnutí podkladů a výkazů nezbytných pro tuto práci. V neposlední řadě děkuji i Ing. Milanu Bartoňovi za doplňující informace a za jeho podporu.
2
Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma „Uplatnění nákladového controllingu ve výrobním podniku“ vypracovala samostatně s použitím literatury a podkladů, které jsou uvedeny v seznamu.
V Brně dne 26.6.2006
………………………………
3
Abstract Bartoňová, V. Using of cost controlling in a production company. Bachelor thesis, Brno, 2006. In this thesis is elaborated using of cost controlling in a production company. It describes methodics of technical solution of cost controlling supported by database application. The work shows particular results which are brought by cost controlling. The main results deal with an effect of cost controlling on costingness of production. Key words: cost controlling, overhead costs, budget, costingness, management accounting.
Abstrakt Bartoňová, V. Uplatnění nákladového controllingu ve výrobním podniku. Bakalářská práce, Brno, 2006. Práce se zabývá uplatněním nákladového controllingu ve výrobním podniku. Popisuje metodiku jeho technického zabezpečení pomocí databázové aplikace. Uvádí konkrétní výsledky, které nákladový controlling přináší. Zabývá se především vlivem nákladového controllingu na nákladovost produkce. Klíčová slova: nákladový controlling, režijní náklady, rozpočet, nákladovost, vnitropodnikové účetnictví.
4
Obsah: 1 2
Úvod.......................................................................................................................... 6 Literární rešerše......................................................................................................... 7 2.1 Historie a základní význam controllingu .............................................. 7 2.2 2.2.1
Původ slova....................................................................................... 7
2.2.2
Podstata a základní funkce controllingu ........................................... 8
2.2.3
Cíle controllingu ............................................................................... 9
2.2.4
Metody a nástroje controllingu ......................................................... 9
2.2.5
Oblasti uplatnění controllingu ........................................................ 10
2.3
Manažerské a nákladové účetnictví ................................................ 11
2.3.2
Pojem náklady................................................................................. 13
2.3.3
Členění nákladů .............................................................................. 13 Zavádění controllingu ......................................................................... 15
Cíl práce a metodika ............................................................................................... 20 Vlastní práce ........................................................................................................... 21 4.1 Charakteristika podniku ...................................................................... 21 4.2
Struktura korporace a filosofie LCM .................................................. 21
4.3
Metodika zabezpečení nákladového controllingu............................... 22
4.3.1
Tvorba a schvalování rozpočtu ....................................................... 22
4.3.2
Programové zabezpečení ................................................................ 25
4.3.3
Výkazy plánu a skutečnosti............................................................. 28
4.4
Analýza výsledků nákladového controllingu ...................................... 31
4.4.1
Odchylkové ukazatele ..................................................................... 31
4.4.2
Ukazatele přidané hodnoty a nákladovosti ..................................... 37
4.5 5 6 7 8
Sledování nákladů a výnosů v koncepci controllingu......................... 11
2.3.1
2.4 3 4
Podstata a funkce controllingu.............................................................. 7
Přínos nákladového controllingu pro podnik a korporaci................... 41
Diskuse.................................................................................................................... 42 Závěr ....................................................................................................................... 44 Použitá literatura ..................................................................................................... 46 Přílohy..................................................................................................................... 47
5
1 Úvod V současné době jsou ekonomické subjekty vysoce ovlivněny rozšiřující se otevřeností a provázaností celosvětového trhu a v důsledku toho zvyšující se konkurencí a je pro ně velice obtížné si na takovém trhu vybudovat a následně udržet svou pozici. Proto se do popředí aktuálních cílů každého podniku, vedle maximalizace zisku, dostalo udržení se na trhu. K naplňování hlavních cílů napomáhá definování a následné uskutečňování cílů vedlejších. Specifikace dílčích cílů se odvíjí od oblasti, do které podnik spadá. Pro výrobní podnik je především důležité sledovat své výnosy a náklady na výrobu, které jsou stěžejním faktorem ovlivňujícím zisk podniku. Zvyšování výnosů prostřednictvím vyšších cen může často vést k nepřijatelnosti ze stran odběratelů a k vyřazení ze hry na trhu, proto je častěji používaným nástrojem snižování nákladů. Náklady jsou pro každý podnik zcela nezbytnou součástí. Je třeba je rozdělovat do několika dílčích skupin, aby jejich kontrola byla co nejdůslednější. Touto kontrolou se zabývá manažerské (vnitropodnikové) účetnictví, které využívá vlastností finančního controllingu. Finanční controlling se stal v západních firmách nedílnou součástí jejich fungování. Jeho hlavním úkolem není pouze kontrola, ale také plánování budoucích alternativ, sledování skutečných hodnot, jejich vzájemné porovnávání a následné vyhodnocení. Podstatnou vlastností controllingu je neustálá provázanost a koordinace mezi minulostí, současností a budoucností. Specifickým typem finančního controllingu je controlling nákladový, který se zabývá plánováním, sledováním a ovlivňováním důležitých druhů nákladů. Tato práce se bude zabývat významovou a funkční stránkou nákladového controllingu, která bude doplněna o praktický příklad využití principů nákladového controllingu ve výrobním podniku. Popisuje metody a techniky, které podnik využil, aby splnil své stanovené cíle, a jakých výsledků za jejich pomoci dosáhl.
6
2 Literární rešerše 2.1
Historie a základní význam controllingu
V souvislosti s neustálým rozvojem ekonomiky je nutnou potřebou každého podniku rozvíjet nové metody řízení, aby si podnik zajistil dlouhodobou úspěšnou existenci. V souvislosti s touto problematikou se objevuje pojem controlling. V praxi se tento pojem chápe spíše jako kontrola, ve skutečnosti je kontrola jen dílčí součástí hlavního smyslu controllingu, a tím je řízení. V tomto řízení jde o propojení plánování, koordinace a kontroly. V souboru definic controllingu se mezi autory projevuje názorová nejednotnost, zda jde o funkci řízení či novou filozofii a kvalitu řízení. Výstižná je definice autorů Mann a Mayer [3]: „Controlling je systém pravidel, který napomáhá dosažení podnikových cílů, zabraňuje překvapením a včas rozsvěcuje červenou, když se objevuje nebezpečí, vyžadující v řízení příslušná opatření.“ Počátky controllingu se objevily již na konci 19. století v USA u výrobních a dopravních podniků. Zde funkcí controllora bylo spravovat finanční záležitosti. V průběhu let se controlling rozšiřoval i do ostatních částí světa a v souvislosti s vývojem se měnily a rozšiřovaly i jeho funkce. Na počátku byla funkce controllingu pasivní, sloužil ke sběru dat – plnil funkci registrační. Nová navigační funkce byla již aktivně zaměřená, controlling sledoval hospodárnost a vypracovával zlepšovací návrhy. Posledním stupněm je controlling zaměřený na řízení, který dává dohromady informace z oblasti plánování, kontroly a regulace podnikových aktivit. Controlling získává funkci koordinační a inovační.
2.2
2.2.1
Podstata a funkce controllingu
Původ slova
Etymologický původ slova kontrola je v latinském contra a rotulus, což v překladu znamená proti a svazek spisů, čili svědectví. Pod tímto významem byl controlling chápán na začátku jeho novodobého vzniku, sloužil ke sběru dat.
7
Anglická podoba slova je to control a nese dva významy:
1. kontrolovat, prověřovat, 2. řídit, ovládat, mít pod kontrolou.
První význam anglického slova je jen částí významu druhého. Ten představuje specifický způsob podnikového řízení, který je založen na celkovém řízení s propojením plánovacího a kontrolního procesu. Takto myšlený controlling je podle Kloučka [1] založen na:
aplikaci controllingových nástrojů, metod a technik analýz, systémovém vytváření controllingových informačních systémů, systémové komunikaci mezi organizačními útvary, změně postojů a způsobu myšlení. Protože česky tento výraz nelze lépe vystihnout, používá se z angličtiny přejatý pojem controlling, který je nutno vnímat v jeho komplexním významu.
2.2.2
Podstata a základní funkce controllingu
Hlavní náplní controllingu je plnit funkci podnikového subsystému, který je zaměřen na tři základní oblasti:
1. plánování, 2. kontrola, 3. koordinace.
Obsahem plánování je zpracování alternativ pro jednání a s tím spojená příprava následných rozhodnutí. Při analýze a projednávání plánu je třeba stanovit kontrolní ukazatele, normy, limity, aby mohlo být provedeno porovnání plánu se skutečností. Zde se controlling orientuje především na budoucnost. Koordinace je zaměřena na současnost. Hlavním úkolem je koordinování a informační podpora plánovacích a kontrolních procesů v jednotlivých oblastech podniku a jejich činností. 8
Náplní kontroly je permanentní porovnávání plánu a skutečnosti s cílem kontroly výsledku, vyhodnocení odchylek a aktualizace cílů. Tento proces je zaměřen na minulost a je srdcem celého systému controllingu. Důsledná vazba mezi plánem a jeho kontrolou zajišťuje neustálý cyklus řídicího okruhu a je základem účinného fungování controllingu (viz obr. 1).
1. Stanovení úkolu – plánu
4. Vyhodnocení informací pro stanovení nového úkolu
2. Zjištění odchylek a porovnání s plánem 3. Přijetí opatření k eliminaci záporných odchylek
Obr. 1: Fáze řídicího okruhu
2.2.3
Cíle controllingu
Mezi nejdůležitější cíle controllingu patří:
plánovat další vývoj podniku, odhalovat nové možnosti, přinášející podniku ekonomický efekt, odkrývat možná budoucí rizika, hodnotit efekty podnikatelských aktivit a rozhodnutí, hodnotit plnění plánovaných cílů podniku, upozorňovat na odchylky od plánovaného vývoje. 2.2.4
Metody a nástroje controllingu
Základem úspěchu podnikových činností je vypracování plánu. Úlohou controllingu je prostřednictvím plánování poskytovat servis a poradenství pro vedení podniku. Tato pomoc spočívá dle Synka [4] ve výběru vhodných metod pro prognózování a plánování, zajištění věcné a časové provázanosti podnikových plánů,
9
zajištění kontrolovatelné struktury plánů, doporučení konkrétních nástrojů, které povedou ke splnění stanovených cílů a zajistí zpětnou vazbu. Plánování má význam pouze tehdy, je-li možné porovnávat skutečnost se žádoucím vývojem, případné odchylky analyzovat ve vztahu k jejich příčinám a potom provádět odpovídající opatření, která vrátí proces do předem stanovených mezí. Základní funkcí controllingu je tedy kontrola. Z hlediska hospodárnosti se však neprovádí podrobnější kontrola všech plánovaných veličin, ale pouze těch, které jsou významné pro dosažení podnikových cílů a jejichž hodnoty překračují meze tolerance. Při kontrole lze uplatnit následující porovnávací metody:
časové srovnání, odvětvové srovnání, srovnání plánu se skutečností.
Poslední metoda porovnání plánu se skutečností je těžištěm controllingu. Pokud je při kontrole zjištěna odchylka, je třeba, aby odborný pracovník a controllor vypracovali analýzu odchylek. Výsledky jsou předávány oddělením, jichž se odchylky týkají, a managementu. Zjištěné odchylky tvoří podklad pro rozhodování při řízení celého podniku i jednotlivých útvarů.
2.2.5
Oblasti uplatnění controllingu
K důležitým oblastem, na které lze controlling uplatnit, patří [1]:
plánování, rozpočtování, sledování nákladů, financování a finanční účetnictví, informační
systémy,
organizace
automatizace
řízení,
všeobecná
organizace a správa, tvorba a plnění podnikových cílů, porovnání plánu se skutečností a analýza odchylek, statistika, investiční politika a její realizace, kontrola kapitálových účastí a dceřinných podniků, kontrola nákupu a prodeje, apod. 10
2.3
Sledování nákladů a výnosů v koncepci controllingu
Filosofie controllingu, jak literatura uvádí [4], má tři základní obecné úhly pohledu:
Orientace na cíle. Controlling se přímo podílí na stanovování podnikových cílů a na jejich kontrole, pomáhá vypracovat vhodnou metodiku plánování. Orientace na úzké profily. Smyslem je vybudovat vhodný informační systém, který poskytuje dostatečné množství kvalitních dat a který pomůže odkrýt a následně odstranit tzv. úzká místa, která jsou překážkou pro splnění podnikových cílů. Orientace na budoucnost Minulost je pro řízení zajímavá jen v míře, jak ovlivňuje budoucnost a dokáže pomoci předcházet problémům.
Z hlediska předmětného zaměření je pro controlling typická především orientace na zisk. Controlling je prakticky řízením zisku. Je to systém pravidel, který nám chce pomoci dosáhnout cílového zisku. Pojem zisk je definován jako rozdíl mezi výnosy a náklady. Pokud je však controlling aplikován na úrovni jednotlivých útvarů podniku, nemusí jít o řízení zisku v pravém slova smyslu, neboť jen pro některé útvary lze vyjádřit jejich výnosy. S každou činností je však spojen vznik nákladů, proto u všech útvarů je možné aplikovat tzv. nákladový controlling. Bez důsledného plánování, rozpočtování a vyhodnocování nákladů by došlo k jejich nekontrolovatelnému nárůstu, což nutně negativně ovlivní hodnotu podnikového zisku. Pro celou oblast sledování nákladů je využíváno manažerské a nákladové účetnictví.
2.3.1
Manažerské a nákladové účetnictví
V průběhu
20. století
došlo
k nutnosti
diferencovat
způsob
zobrazení
podnikatelského procesu v závislosti na tom, kdo je uživatelem účetních informací
11
a jaké rozhodovací úlohy řeší. Proto je účetnictví obsahově rozděleno do tří specifických skupin:
finanční účetnictví – informace jsou určené pro potřeby externích uživatelů (potenciálních a současných vlastníků, bank a jiných věřitelů, obchodních partnerů, zaměstnanců atd.), kteří jsou s podnikem spjati budoucím prospěchem i rizikem; daňové účetnictví – slouží pro správné vyjádření základu daně z příjmu; manažerské účetnictví (vnitropodnikové) – účetní informace jsou využívány pracovníky podniku na různých úrovních. Vzhledem k rozdílným potřebám každého podniku není tento účetní subsystém jednotně vymezen, pokud jde o obsah, cíl a strukturu, nemá ani jednotný pojem. Jako manažerské účetnictví je označován v anglosaských zemích.
Struktura manažerského účetnictví vychází především z toho, jaký typ informací řídícím pracovníkům poskytuje. Tyto informace lze rozdělit podle fází rozhodovacího procesu. V první fázi jde o zjištění skutečně vynaložených nákladů a výnosů ve vztahu k finálním výkonům a k dílčím procesům, činnostem a útvarům. Ve druhé fázi může dojít k porovnání s žádoucími (plánovanými) hodnotami. Účetnictví, které poskytuje informace z těchto dvou fází, se v anglosaských zemích označuje jako nákladové účetnictví, které je součástí účetnictví manažerského. Jeho hlavním rysem je systémové zobrazení podnikatelského procesu v jeho celistvosti a nepřetržitosti včetně jeho výsledků. Ve třetí fázi je hlavní snahou rozšířit získané informace o takové, které umožňují zhodnocovat různé varianty budoucího rozvoje firmy. Zahrnutím této fáze se nákladové účetnictví mění v manažerské a to nese plný význam všech tří fází. V porovnání s controllingem, který zahrnuje všechny funkce systémového řízení, je manažerské účetnictví jen informačním nástrojem systému řízení. Informace manažerského účetnictví se zjednodušeně mohou rovnat dvěma oblastem controllingu, a to tzv. nákladovému (zaměřen na řízení faktorů, které ovlivňují zisk) a finančnímu controllingu (zaměřen na řízení finanční a kapitálové struktury a peněžních toků). Stranou
zájmu
zůstávají
informace,
týkající
podnikatelského procesu. 12
se věcné a naturální
stránky
2.3.2
Pojem náklady
Jak z výše uvedeného textu vyplývá, jsou náklady jedním z nejdůležitějších zájmů
controllingu,
přesněji
nákladového
controllingu,
a
zároveň
zájmem
manažerského účetnictví. Manažerské účetnictví ve srovnání s finančním však vyžaduje výrazně vyšší potřebu informací o nákladech. Tato odlišnost se projevuje i v samotném pojmu nákladů, který je každým subsystémem vymezen jinak. Ve finančním účetnictví jsou náklady chápány jako úbytek ekonomického prospěchu, který ve sledovaném období vede ke snížení vlastního kapitálu. Manažerské účetnictví charakterizuje náklady jako hodnotově vyjádřené, účelně vynaložené ekonomické zdroje podniku, účelově související s ekonomickou činností. Účelně vynaložený je takový náklad, který je racionální a přiměřený výsledku činnosti. Účelový charakter nesou ty složky zhodnoceného majetku, které přinesly větší ekonomický prospěch, než kolik činil původní náklad. Kromě věcných rozdílů, je odlišnost i časová. Náklad z hlediska manažerského účetnictví se projeví již v okamžiku vynaložení ekonomického zdroje, což vede pouze ke změně struktury majetku, nikoli k jeho úbytku. Nákladem z pohledu finančního účetnictví se stává až v okamžiku, kdy tento zdroj vyčerpá svou užitečnost (např. se stane součástí výrobku, který byl prodán zákazníkovi).
2.3.3
Členění nákladů
Předpokladem účinného řízení nákladů je jejich podrobnější členění do stejnorodých skupin. Základní hlediska, podle kterých se náklady dělí:
1. druhové členění, 2. účelové členění, 3. členění dle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik, 4. kalkulační členění, 5. členění dle závislosti na objemu prováděných výkonů.
Druhové členění nákladů Druhové členění rozděluje náklady do stejnorodých skupin spojených s činností jednotlivých výrobních faktorů. Základními nákladovými druhy jsou:
13
spotřeba materiálu, surovin, paliv, provozních látek, odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného investičního majetku, mzdové a ostatní osobní náklady, externí služby – nájemné, přeprava, energie, finanční náklady – úrok, správní poplatky, pojistné. Účelové členění nákladů Slouží pro rozhodovací úlohy zejména na nižších úrovních vnitropodnikového řízení. Jsou to úlohy založené na kontrole hospodárnosti vynaložených nákladů. Jejich cílem je zjistit, zda se náklady v podniku spoří, nebo naopak překračují. Účelový vztah nákladů lze charakterizovat v různé úrovni podrobnosti. Náklady lze členit např. na náklady hlavní výroby, pomocné výroby, vedlejší výroby a náklady různých přidružených výrob, v rámci nich pak podle jednotlivých druhů činností, technologických stupňů, jednotlivých operací apod. Z hlediska kontroly hospodárnosti je vhodné náklady dále rozlišovat podle toho, zda se jedná o:
náklady bezprostředně vyvolané technologickým procesem dané činnosti, tj. o náklady technologické. Část těchto nákladů se označuje jako náklady jednicové; náklady vynaložené na činnosti či operace vytvářející podmínky k racionálnímu průběhu dané činnosti, tj. náklady na její obsluhu a řízení, označované jako náklady režijní.
Členění nákladů podle místa jejich vzniku a odpovědnosti za jejich vznik Jde o členění podle vnitropodnikových útvarů. Na toto členění navazuje členění nákladů podle odpovědnosti. Z hlediska úrovně pravomoci a odpovědnosti se rozlišují dva základní typy útvarů ekonomické struktury:
hospodářské středisko – má možnost ovlivňovat jak výši nákladů, tak výši výnosů, je vyšším typem ekonomické struktury,
14
nákladové středisko – nemá možnost náklady a výnosy ovlivňovat. Iniciativa pracovníků je orientována na hospodárnost.
Kalkulační členění nákladů Je zvláštním typem účelového členění nákladů. Vychází z příčinné souvislosti nákladů k určitému, zpravidla finálnímu výkonu. Rozlišujeme dvě základní skupiny nákladů:
přímé náklady, které přímo souvisí s konkrétním druhem výkonu, odpovídají nákladům jednicovým, nepřímé náklady, které se neváží k jednomu druhu výkonu a zajišťují průběh výrobního procesu podniku v širších souvislostech, odpovídají nákladům režijním.
Členění nákladů podle závislosti na objemu prováděných výkonů Toto členění poskytuje kromě informací o minulosti a porovnávacích informacích také informace o alternativách budoucího vývoje. Dělí se na:
variabilní náklady, které se mění v souvislosti s objemem výkonů, fixní náklady, které při změnách objemu produkce zůstávají neměnné. 2.4
Zavádění controllingu
Zavádění konceptu controllingu předpokládá podle autorů Manna a Mayera [3] osm přípravných kroků. Jsou pomocným přehledem o tom, jaké činnosti by měly být při aplikaci controllingu vykonány:
1. diferencování nákladových druhů, 2. definice druhé roviny výkaznictví, 3. přiřazování nákladů a výnosů, 4. sestavení ročního plánu, 5. přezkoušení stanovených cílů, 6. vývoj dílčích plánů, 15
7. rozdělení na čtvrtletní plány, 8. příprava kalkulace.
Diferencování nákladových druhů V tomto kroku je třeba stanovit cíle, které mají v pozdějším výkaznictví vyjadřovat podstatné informace. Je proto nutné stanovit nákladové druhy. Při tom je potřeba nezacházet příliš do podrobností, ale omezit se na maximálně 10 druhů a mít na zřeteli nutnou přiřaditelnost k dílčím výsledkům (rozlišení na variabilní a fixní náklady). Pro vnitropodnikové řízení dělí autoři tohoto konceptu náklady do tří velkých skupin:
výkonové (variabilní) = náklady přímo přiřaditelné jednotlivému výrobku, pohotovostní I (fixní) = přímo přiřaditelné skupině výrobků, pohotovostní II (fixní) = nepřiřaditelné.
Při tomto úkonu musí být kladen zřetel na princip příčinnost, tzn. kterým střediskem byly náklady zapříčiněny, tam musí být přiřazeny.
Definice druhé roviny výkaznictví Stanoví se struktura budoucího výkaznictví. Zde platí 3 druhy členění:
Rozdělení výsledků podle výrobků nebo skupin výrobků. Toto má smysl, pokud se u jednotlivých skupin výrobků dají rozlišit různé suroviny, výrobní procesy, rozdílné kalkulační základny apod. Rozdělení podle odpovědnostních okruhů. Lze uplatnit, jsou-li jasně stanoveny funkční okruhy, jež jsou nositeli rozdělené dílčí odpovědnosti organizačním plánem, existují-li rozdílné dílny nebo divize. Rozdělení podle zákazníků nebo skupin zákazníků – je účelné, když jsou rozdílné odbytové cesty, rozdílné cílové skupiny.
Při strukturování výkaznictví se nesmí kombinovat tři principy členění dohromady, ale je nutné směřovat své síly na jeden podstatný princip členění, nikdy nezačít zavádět více možností členění najednou. 16
Rozhodnutí, jaké rozdělení uplatnit v prvotní fázi, vede ke strukturování podniku na dílčí jednotky, které umožní a zjednoduší zavedení řízení s využitím principu příčinnosti.
Přiřazování výnosů a nákladů Při tomto kroku je nutné správně přiřadit výnosy a náklady rozdělené do čtyř skupin (obraty, výkonové náklady, pohotovostní náklady I a II) k jednotlivým střediskům podniku (vnitropodnikové jednotky a správa) a k zakázkám, výrobkům a zákazníkům. Přiřazení může být buď přímé, procentem nebo pomocí klíče. Klíčem může být např. počet zaměstnanců, potřeba plochy v m2, účetní cena investičního majetku apod. Obraty a výkonové náklady jsou přiřazovány vždy přímo, protože přímo k jednotlivým zakázkám a výrobkům také vznikají. Výjimkou je správa (centrála), která vytváří výkony jen zřídka, proto u ní obraty a výkonové náklady nevznikají a je čistým nákladovým střediskem. Pohotovostní náklady II jsou přiřazovány přímo centrále, protože přiřazování dílčím jednotkám by nemělo smysl nebo by bylo svévolné a nekontrolovatelné. Pohotovostní přiřazovány
pomocí
náklady
I
klíče,
aby
jsou byl
k jednotlivým zjištěn
hospodářským
provozně-hospodářský
střediskům výsledek
vyhodnotitelný pro jednotlivá střediska. Cílem je, aby bylo dosaženo co možná nejpřesnějšího rozdělení nákladů podle jejich příčin vzniku a následně, aby byla přesnější i rozhodnutí v podniku.
Sestavení ročního plánu Každý koncept controllingu staví na plánování, které předem stanoví žádoucí hodnoty, s nimiž se pak skutečné hodnoty v pevně stanovených zúčtovacích obdobích porovnávají. Toto srovnávání plánu se skutečností je jádrem controllingu. Teprve tímhle se stává výkaznictví systémem řízení, protože odchylky ze srovnání plánu a skutečnosti jsou základem pro zjištění příčin a z toho vycházejících zavedení protiopatření při řízení.
Roční plánování lze vybudovat ve třech krocích:
17
roční plán se sestaví pro celý podnik, v rámci ročního plánu se promyslí podnikatelské cíle, celkový roční plán je nutné rozdělit na dílčí vnitropodnikové jednotky podniku, jejichž vývoj se má řídit.
Zkušenost z porovnání plánu se skutečností pomůže sestavit roční plán pro následující rok lépe a tím spustí učební proces, ve kterém se získává rok od roku více jistoty. Jednoduchou metodou jak první roční plán sestavit, může být např. ta, že se vezme poslední výkaz zisků a ztrát a je v myšlenkách aplikován na příští rok. Začíná se s výnosy a nákladové položky jsou pozměněny tak, aby z výnosů po odečtení nákladů vyšel plánovaný výsledek.
Přezkoušení stanovených cílů Stanovení cíle je vhodné promyslet, přezkoumat z hlediska cílových veličin, protože některé nemusí být pro podnik účelné. Cílovými veličinami může být např.: rentabilita obratu, rentabilita kapitálu, zúročení vlastního kapitálu, produktivita, doba obratu zásob aj. Po stanovení těchto cílů je vhodné znovu přezkoušet hodnoty plánu, zda daným cílům odpovídají nebo zda a kde jsou nutné úpravy a změny. Je též žádoucí stanovit, v jakém pořadí stanovit cíle pro případ, že by někdy došlo k cílovým konfliktům.
Vývoj dílčích plánů Je-li roční plán pro celý podnik hotov, je třeba jej rozdělit na plány dílčích jednotek, tj. okruhů, výrobků, zákazníků, na které řídící systém směřuje. Celková suma rozdělená mezi dílčí jednotky musí být zachována. Plán musí mít motivační sílu, tedy musí být splnitelný. Plánování ukazuje podíl jednotlivých vnitropodnikových útvarů nejen na zisku, ale také na celkovém rozvoji podniku.
18
Možnosti rozvoje:
v provozování střediska, které je nejvíce ziskové, ve zlepšení jiného střediska, v sanování dalšího střediska.
Rozčlenění na čtvrtletní plány Kromě rozčlenění ročního plánu celého podniku na plány dílčích jednotek, je zapotřebí ještě časové rozdělení celkového výsledku a výsledků okruhů do období, za která má být srovnání plánu se skutečností prováděno. Doporučuje se porovnávat plán se skutečností zpočátku čtvrtletně. Později se může přebudovat na výkaznictví měsíční. Při tomto plánování je nutné brát ohled na sezónní výkyvy a na položky, které v podniku zvláštním způsobem kolísají (mzdy na dovolenou, reklamní náklady, odpisy, náklady na údržbu...). Je nutné je v plánu zohlednit.
Příprava kalkulace V tomto kroku jde o to, zjistit důsledky ročního plánu pro tvorbu cen. K tomu je nutná řada přípravných prací, které umožní rychle a racionálně sestavit nabídkové kalkulace. Velkou roli zde hraje příspěvek na úhradu. Tento krok zachází již dál za hranice vlastního controllingu, je jeho dalším využitím.
19
3 Cíl práce a metodika Cílem této práce je pochopit význam a funkci nákladového controllingu, k čemu slouží, jaká je jeho podstata, proč a k čemu se využívá, jaké jsou jeho podstatné fáze zavedení, proč se stal nezbytnou součástí strategie podniků. Následně se seznámit s použitím nákladového controllingu v praxi a analyzovat jeho konkrétní praktické dopady na řízení nákladů v podniku. Zjistit, zda controlling naplňuje očekávané cíle a je pomocnou silou při zvyšování zisku a výkonnosti podniku. Informačním zdrojem pro teoretickou část byla literatura zabývající se danou problematikou od teoretických textů až po praktické příručky s konkrétním návodem zavedení controllingového systému. K části praktické jsem použila informace z rozhovoru se zaměstnancem firmy, který je finančním analytikem a specialistou v podniku a podílel se na vzniku a zavedení kontrolního programu pro řízení nákladů. Pro čerpání konkrétních hodnot a údajů mi byly poskytnuty vnitropodnikové výkazy z let 2003 až 2006 v tištěné a elektronické podobě, především plánované a skutečné hodnoty výkazů zisků a ztrát, a databáze rozpočtů a objednávek určená pro aplikaci controllingového programu. Podnik si přál nezveřejnit některé hodnoty z výkazů, především tržby a objem produkce. Tyto hodnoty však byly nezbytné pro výpočty některých ukazatelů v kapitole 4.4, proto je uveden alespoň vývoj těchto hodnot v přílohách v podobě indexních čísel. Doplňující informace o podniku jsem zjišťovala na jeho webových stránkách. V první části vlastní práce se zabývám charakteristikou a strategiemi podniku, které jsou příčinou zavedení nákladového controllingu, a podrobnějším popisem metodického fungování controllingového systému tak, jak si jej podnik upravil pro své potřeby včetně popisu programového zabezpečení. V druhé části se zaměřuji na zjištění konkrétních výsledků nákladového controllingu prostřednictvím analýzy některých finančních ukazatelů a odchylek skutečnosti od plánu.
20
4 Vlastní práce 4.1
Charakteristika podniku
Pobočka NORGREN, jejíž vlastník je právnická osoba IMI International s. r. o., zahájila výrobu v industriální zóně CTP (Central Trade Park) v Brně Modřicích v říjnu roku 2002. Je součástí nadnárodního koncernu s pobočkami po celém světě. Schvalovacími a rozhodovacími pravomocemi podléhá pobočka Norgren Brno pod německé vedení se sídlem v Alpenu. Hlavním posláním firmy je vyrábět a dodávat zboží svým pobočkám v zahraničí, které tyto výrobky dále zpracovávají a prodávají. Činnost podniku je tedy čistě výrobní. Předmětem výroby jsou pneumatické součástky, válce, fitinky, ventily, solenoidy, pneumatické pohony aj. výrobky. V roce 2005 získala firma certifikaci ISO TS – certifikace výroby pro automobilový průmysl. Pro tuto certifikaci musí podnik zvládnout přesné monitorování veškerého materiálu a součástek určených pro tyto zákazníky, aby byla možná dlouhodobá zpětná kontrola. V současnosti má firma v provozu několik druhů výrob a zaměstnává přibližně 300 zaměstnanců. Předpokládá postupný nárůst objemu výroby, obrat by měl v nejbližších třech letech narůst až na hranici 2 miliard korun ročně. Současně poroste i počet zaměstnanců. V současnosti disponuje aktivy ve výši 195 milionů Kč. Firma se tímto řadí mezi velké podniky. Po úspěšném převedení výroby do České republiky otevřel Norgren v Modřicích vlastní vývojové centrum. Jedná se o jedno ze čtyř světových vývojových center a bude se zaměřovat na vývoj pneumatických a hydraulických komponentů pro zákazníky z celého světa.
4.2
Struktura korporace a filosofie LCM
Strategické řízení podniku je ovlivněno jeho pozicí ve struktuře celé nadnárodní korporace. Nejdůležitější strategické cíle jsou definovány v zájmu celé korporace. Od nejvýše postavených se přenáší dolů, až k našemu zmíněnému podniku, na základě zkoumání prostředí, především orientace na prostředí vnější (zákazníci, konkurence, trh, politika). Každá dceřinná firma se pak zvlášť zaměřuje na své vnitřní prostředí. 21
Náš podnik se v současnosti orientuje na strategii růstu. Hlavním cílem firmy je dodávat kvalitní výrobky mateřským firmám v co nejkratší době, za co nejnižší ceny. Toto zabezpečuje tzv. filosofie LCM neboli Low Cost Manufacturing, tedy nízkonákladová výroba. Od tohoto se odvíjí oblasti, ve kterých se dají učinit opatření, aby se dosáhlo LCM. Jsou to především oblasti výrobní a organizační. V rámci těchto oblastí se podnik musí neustále soustředit na problematická místa výroby, kterými jsou kazy ve výrobě, minimální výrobní a dodací časy, zvyšování produktivity práce, a kromě toho i zlepšení manažerských dovedností. Jak už ze samotného názvu Low Cost Manufacturing vyplývá, LCM také nutně vede k důkladné kontrole nákladů, které v podniku vzniknou. Nákladový controlling (Cost Controlling) je pro náš podnik nezbytnou a samozřejmou součástí pro naplnění celé podnikové filosofie.
4.3
Metodika zabezpečení nákladového controllingu
4.3.1
Tvorba a schvalování rozpočtu
Schvalování rozpočtu na daný rok probíhá vždy během měsíce července a srpna předcházejícího roku. Vychází se především ze zkušeností z minulých let a z plánů budoucího rozvoje výroby a celého podniku. Plánování je realizováno tzv. „zdola“ – vychází se z potřeb jednotlivých oddělení. Při plánování je nutná spolupráce zaměstnanců těchto oddělení. Podřízení informují své vedoucí a ti posílají informace výše ke svým nadřízeným. Očekávané požadavky jednotlivých oddělení jsou zkontrolovány a upraveny finančním oddělením (analytikem), které celkový rozpočet podniku posílá ke schválení k vedení firmy v Německu. Zde dochází k další kontrole a úpravě rozpočtu a výsledná podoba je zaslána zpět do podniku. Tento rozpočet není zcela konečný a definitivní, po konzultacích dochází k redukčním nebo uvolňujícím změnám. Při sestavování rozpočtu je vždy nutná určitá rezerva pro případ překročení, které často vzniká z nečekaných a neplánovaných potřeb. Tato rezerva stojí mimo rozpočty jednotlivých oddělení, aby mohla být operativně rozdělena podle důležitosti potřeb.
22
Schválený rozpočet se rozděluje zpět na jednotlivá oddělení a v rámci oddělení podle jednotlivých druhů nákladů. Náklady jsou děleny na materiálové a nemateriálové. Materiálové se přímo účastní výroby, tedy jako náklady přímé, nemateriálové se nepřímo pojí s výrobou, jsou režijními náklady. Veškeré materiálové náklady nejsou kontrolovány přes systém nákladového controllingu, ale jsou sledovány samostatně pomocí metod reportingu přes výrobní systém (zde jde především o sledování hodnoty skladu a udržování její výše v určitých mezích).
zp o ní ro Pr oc es
čtu po roz
Finanční oddělení Norgren Brno
ní vá ělo zd
utv áře
ro pře
Německé finanční oddělení
es oc Pr
čtu
Schválení rozpočtu
Dílčí oddělení Norgren Brno
Obr. 2: Pyramida procesu tvorby rozpočtu
Stanovování konkrétních hodnot rozpočtů pro jednotlivá oddělení a nákladové druhy vychází vždy především z historie, z hodnot skutečných z předešlého roku. Dalším kritériem jsou předpokládané plány, např. rozšíření výroby, nebo potřeba snížit některé výdaje. V takových případech je hodnota z minulosti vynásobena koeficientem podle plánovaných procent nárůstu nebo poklesu daných nákladů. Pro jednoduchost a přehlednost se podnik snaží mít co nejmenší počet nejnutnějších dělicích kategorií. Podnik rozděluje náklady do celkem 20-ti oddělení. Každé oddělení má své identifikační číslo. Jsou používány především anglické názvy (viz tab. 1).
23
Tab. 1: Oddělení pobočky Norgren Brno Č. odd.
Oddělení
Český ekvivalent
4200 4210
Administration Exhibition Trailer
Vedení Prezentace
4220
CEE
CEE
4230 4300 4310 4400 4410 4420 4430 4440 4460 4500 4600 4700 4710 4810 4820 4900 4910
Norgren Žamberk Logistics Purchasing Production Fittings Actuators Coils Valves Leibfried Quality Human Resources Finance SSC IT Budova Design JDE
Pobočka Žamberk Logistika Nákup Výroba Fitinky Válce Cívky Ventily Válce Kvalita Personální Finance Vedlejší odd. financí IT Budova Design Projekt JDE
Pozn. generální ředitel, sekretářka obchodní cestující nabízející výrobky Norgren pobočky vzniklé pro rozšíření do Východní Evropy čeští prodejci Norgren
oddělení výroby oddělení výroby oddělení výroby oddělení výroby oddělení výroby
určené pro fakturaci jiných poboček údržba budovy vývoj nových výrobků implementace nového informačního systému
Nemateriálové náklady sledované přes nákladový controlling jsou rozděleny do kategorií podle činností, na které jsou využity (viz tab. 2).
Tab. 2: Druhy nákladů Druhy nákladů
Český ekvivalent
Maintenance Production Supplies E D P Costs Professional Fees Net Freight Costs Postage & Packing Advertising & Promotion Travel & Vehicle Expenses Printing & Stationery Other Personnel Costs Miscellaneous Capex
Údržba Výrobní pomůcky Počítače Expertízy, odborné rady Dopravné Poštovné a balné Reklama a propagace Cestovní náklady Kancelářské potřeby Ostatní osobní náklady Ostatní Capex – dlouhodobý majetek
24
4.3.2
Programové zabezpečení
Na fázi tvorby rozpočtu navazuje samotný proces kontroly nákladů. K jeho realizaci byl použit produkt Microsoft Office MS Access, který je napojen na Intranet. Celou databázovou aplikaci podnik vytvořil a naprogramoval sám a nese název E-Peťa. Po připojení přes prohlížeč Internetu si uživatel může zjistit, jaký je stanovený rozpočet pro dané oddělení, kolik již je vyčerpáno a kolik zbývá (viz obr. 3). V této aplikaci je umožněno vytvářet objednávky pro daná oddělení (nákladová střediska) a druhy nákladů.
Obr. 3: Zobrazení informací o konkrétním rozpočtu v aplikaci E-Peťa
Konečný schválený roční rozpočet je rozdělen mezi jednotlivá oddělení a rozpočítán na měsíční spotřeby nemateriálových (režijních) nákladů. Tyto hodnoty jsou uloženy v databázi aplikace E-peťa a zde mohou být odpovědnou osobou upravovány (např. přesuny časové, mezi odděleními, mezidruhové, navyšování či snižování rozpočtů).
25
Než je cokoli v podniku objednáno u dodavatelů, je nutné zaregistrovat objednávku v aplikaci E-Peťa. V rámci systému jsou nastaveny autorizační limity, které specifikují, kdo smí co objednat. Vytvořená objednávka musí být schválena a podepsána vedoucím oddělení popřípadě jinou nadřazenou osobou. Tato podpisová práva jsou rozdělena do několika úrovní podle peněžních limitů. Peněžní limity jsou stanoveny vedením v Německu. Běžné objednávky schvalují vedoucí úseků a oddělení, objednávky s vyššími hodnotami musí být podepsány osobou (osobami), která je k takovému podpisu kompetentní na základě limitu. Některá schvalovací práva má pouze generální ředitel podniku, na dlouhodobý hmotný majetek má vyhraněno podpisové právo německé vedení. Objednávka se stává platnou až po podpisu všech odpovědných osob.
Obr. 4: Formulář pro vystavení nové objednávky v aplikaci E-Peťa
Po vystavení objednávky je automaticky odečtena hodnota z měsíčního rozpočtu daného oddělení. Systém ihned ukazuje, jaká hodnota z rozpočtu zbývá. Je-li rozpočet zcela vyčerpán, není možné objednávku vytvořit. V případě nečekaných a nezbytných nákladů může být rozpočet odpovědnou osobou z finančního oddělení navýšen.
26
Vytištěná a schválená objednávka umožňuje objednat zboží u dodavatele, který k dodanému zboží vystaví fakturu, na níž je nezbytné uvést číslo systémové objednávky. Faktura je poté zaúčtována v účtárně podniku a předána ke kontrole spolu se zbožím na oddělení, kde byla objednávka vystavena. Podpisem faktury je vyjádřen souhlas k jejímu zaplacení. Odpovědná osoba také zajistí, aby byla objednávka v systému označena jako uzavřená, tzn., že k ní proběhlo plnění.
Obr. 5: Vytištěná objednávka se všemi údaji
Pokud je v podniku objednáváno zboží nebo služba, které se zavázal uhradit jiný subjekt (např. dopravné, náklady projektu JDE), pak je objednávka označena specifikací „k přefakturování“. Toto se týká oddělení CEE, Norgren Žamberk, SSC, Design, JDE. Taková objednávka stojí mimo rozpočet aplikace E-Peťa a výše rozpočtu pro tato oddělení nejsou v systému ani nastavena. Její vystavení a veškeré náležitosti jsou ale nezbytné jako u běžné objednávky. Je-li objednávka vystavována pro dlouhodobý majetek označovaný jako Capex, je nutné nejprve oznámit hodnotu nakupovaného majetku na finančním oddělení, kde je provedeno schválení a poté uvolnění rozpočtu pro nákladový druh Capex. Následně je
27
majetku přiděleno číslo, které je nezbytnou součástí objednávky. Výše rozpočtu pro Capex není předem přesně měsíčně určena, jelikož většinou není jasné, kdy přesně se který majetek bude pořizovat. Proto je určena pouze roční výše rozpočtu pro tento druh nákladů podle plánů rozšiřování výroby a vybavení.
4.3.3
Výkazy plánu a skutečnosti
Výkazy externí K evidenci a sledování hodnot nákladového controllingu používá podnik tabulky vytvořené v Excelu. Je to nejefektivnější a nejpřehlednější metoda výkaznictví s řadou funkcí a se vzájemnými vazbami. Pro každý rok jsou určeny tři formuláře výkazu zisků a ztrát. Tyto formuláře mají jednotnou podobu platnou pro celou korporaci a slouží k reportování údajů každé pobočky korporace. První formulář, označovaný jako F1 daného roku, je vyplněn po schválení rozpočtu německým vedením na daný rok. V rámci něj je zachycen počáteční plán (forecast) na daný rok, rozpočítaný na měsíční hodnoty pro každý druh nákladů. Nákladová střediska zde nejsou zohledněna. Hodnoty jsou zobrazeny kumulativně, poslední hodnota v roce je zároveň celkovou hodnotou nákladů pro daný druh. V průběhu roku, vždy po skončení měsíce, jsou zjištěny a doplněny údaje za uplynulý měsíc. Tyto údaje pak slouží jako podklady k úpravě původního plánu v polovině roku. Je vyplněn nový formulář F2, který se v první polovině roku skládá z již reálných hodnot, v druhé polovině roku obsahuje upravené hodnoty plánované. Tato úprava plánu je zcela nezbytná, vzhledem k věcným skutečnostem, které v průběhu roku nastanou a vzhledem k novým a nebo jasnějším představám o vývoji v podniku. Po skončení roku je skutečnými údaji o nákladech vyplněn poslední formulář Výkaz zisků a ztrát (Monthly profit and loss account), označovaný AC. Porovnáním konečných hodnot sleduje korporace splnění nebo nesplnění původního plánu se zohledněním příčin případného překročení.
28
Výkazy interní Pro detailnější a přehlednější sledování všech druhů nákladů a pro všechna střediska v časové řadě má Norgren vytvořen tabulkovou databázi pro interní účely. Tyto
soubory
jsou
označeny
jako
CostControlling
(CostControlling2004.xls,
CostControlling2005.xls).
Každý list tohoto souboru připadá jednomu nákladovému středisku, na posledním listu je provedena sumarizace všech středisek. U každého střediska jsou podle nákladových druhů evidovány hodnoty plánované (zelené sloupce), celková hodnota objednávek (světle modré sloupce) a zjištěné skutečné hodnoty (bílé sloupce) pro každý měsíc celého roku.
Obr. 6: Ukázka z tabulkové databáze CostControlling pro rok 2004
Plánované hodnoty jsou definovány jen u těch druhů nákladů, které podléhají kontrole přes aplikaci E-Peťa. Právě tyto hodnoty jsou nastaveny jako limity rozpočtu pro dané oddělení a daný druh. S těmito hodnotami pak lze porovnávat hodnoty objednávek. V zásadě by hodnoty objednávek neměly překročit plánované hodnoty. Pokud se tak stane, je to způsobeno navýšením rozpočtu v daném měsíci a nezohledněním této částky v plánu. 29
Reálné hodnoty se od předešlých dvou velice liší a nemá smysl je porovnávat. Ve skutečných hodnotách jsou zahrnuty náklady, které neprošly přes objednávky a přesto byly uskutečněny. To se týká např. Cestovních nákladů, u kterých je v reálné hodnotě zahrnut leasing, který neprochází přes systém objednávek. Mezi nejdůležitější a nejvíce sledované druhy nákladů patří Údržba (Maintenance), Výrobní pomůcky (Production Supplies), Dopravné (Net Freight Costs), Cestovní náklady (Travel and Vehicle Expenses) a položka Ostatní náklady (Miscellaneous), v doslovném překladu „rozmanité“, „smíšené“. Na tyto položky je kladen největší důraz, jejich hodnoty narůstají nejvíce. Kromě plánovaných nákladových druhů jsou v této databázi sledovány i jiné druhy nákladů (např. mzdové náklady, energie, odpisy aj.), které jsou pak ve stejné podobě zohledněny ve výkazu zisků a ztrát. Hodnoty, které jsou v tomto souboru nastaveny jako plánované, jsou nižší, než hodnoty ve formuláři F1 a F2. Tímto je vytvořena rezerva v rámci rozpočtu, který je předepsán korporací. Tyto rezervy jsou pak uplatněny v případě potřeby některého oddělení nebo zůstanou jako kladný výsledek, rezerva na konci roku.
Aplikace E-Peťa pro realizaci nákladového controllingu začala vznikat na konci roku 2003, v následujících letech procházela a prochází určitými změnami, které jsou při každém vývoji nezbytné. Některé původní nákladové položky se přestaly řídit přes aplikaci E-Peťa, některé jsou podle potřeby využity. V zásadě je však její podoba stejná jako na počátku. V plném rozsahu je využívána od roku 2004 především z toho důvodu, že je podnik omezen výší rozpočtu od nadřízených v korporaci a řídí se filosofií LCM. Hlavním úkolem nákladového controllingu je ovlivňovat náklady předem, nikoli až je pozdě, a udržovat výši nákladů v určitých mezích.
30
4.4
Analýza výsledků nákladového controllingu
4.4.1 Odchylkové ukazatele Pro analyzování hodnot získaných pomocí controllingu se používají výpočty odchylek v absolutní a relativní hodnotě. Absolutní odchylku získáme rozdílem skutečnosti a plánu. Je-li odchylka záporná, plán byl o tuto hodnotu překročen, je-li kladná, vznikla finanční rezerva, která může kompenzovat jiné záporné odchylky. Relativní odchylka vyjadřuje překročení respektive rezervu v procentech.
Absolutní odchylka = plán – skutečnost Relativní odchylka = (plán – skutečnost) / plán*100 [%]
Do následujících tabulek byly vybrány z výkazů plánů F1 a výkazů zisků a ztrát hodnoty režijních nákladů, které jsou sledovány pomocí aplikace E-Peťa. Hodnota Celkem vyjadřuje součet těchto sledovaných režijních nákladů. Položka Režijní náklady celkem zahrnuje veškeré režijní náklady sledované i nesledované nákladovým controllingem a celkové mzdové náklady. Ty jsou rozděleny na tři podskupiny: mzdové náklady dělníků (Direct), mistrů výrob (Indirect) a zaměstnanců kanceláří (Staff). Položka Ostatní osobní náklady, která je sledovaným režijním nákladem, zahrnuje výdaje na školení zaměstnanců, úrazové a rizikové pojištění, příspěvky na obědy a pod.
31
Tab. 3: Tabulka odchylek režijních nákladů za rok 2003 Režijní náklady 2003 Údržba Výrobní pomůcky Počítače Expertízy, odborné rady Dopravné Poštovné a balné Reklama a propagace Cestovní náklady Kancelářské potřeby Ostatní osobní náklady Ostatní Celkem Režijní náklady celkem
plán skutečnost [tis.Kč] [tis.Kč] 1 129 2 860 3 834 8 028 257 144 234 7 004 3 993 5 726 70 89 321 945 1 770 1 264 439 532 297 450 1 743 4 214 14 087 31 256 112 676 138 188
odchylka [tis.Kč] [%] -1 731 -153,3 -4 194 -109,4 113 44,0 -6 770 -2 893,2 -1 733 -43,4 -19 -27,1 -624 -194,4 506 28,6 -93 -21,2 -153 -51,5 -2 471 -141,8 -17 169 -121,9 -25 512 -22,6
V roce 2003 bylo do pobočky Norgren Brno převedeno několik druhů výrob ze západních poboček a tím byl zaznamenán neplánovaný nárůst u všech položek, nejenom nákladových. Současně nákladový controlling teprve vznikal a formovala se podoba aplikace E-Peťa, což také mohlo mít vliv na nedodržení stanovených plánů. Plán celkových sledovaných nákladů byl překročen o 121,9 %, kdežto plán režijních nákladů celkem pouze o 22,6 %. To vede k závěru, že nekontrolované náklady přes aplikaci E-Peťa byly naplánovány a dodrženy lépe než náklady kontrolované. Vzhledem k tomu, že aplikace E-Peťa teprve vznikala, je tento výsledek akceptovatelný a je výchozím bodem pro následující roky. Největší odchylku v tomto roce představují náklady na Expertízy a odborné rady až 2893,2 %. Z původního plánu ve výši 234 tis. Kč vznikla skutečná hodnota těchto výdajů 7 mil. Kč. Tento nárůst souvisí přímo s rozšířením výroby, jelikož na její zavedení bylo nutné najímat výrobní a systémové konzultanty, zaváděla se ISO certifikace a bylo prováděno několik auditů. Všechny jmenované položky spadají do tohoto nákladového druhu.
32
Tab. 4: Tabulka odchylek režijních nákladů za rok 2004 Režijní náklady 2004 Údržba Výrobní pomůcky Počítače Expertízy, odborné rady Dopravné Poštovné a balné Reklama a propagace Cestovní náklady Kancelářské potřeby Ostatní osobní náklady Ostatní Celkem Režijní náklady celkem
plán skutečnost [tis.Kč] [tis.Kč] 6 482 6 309 12 845 9 882 71 240 7 339 3 218 9 722 7 263 9 33 551 1 005 3 144 4 367 354 455 1 224 816 5 537 15 715 47 278 49 303 190 207 195 784
odchylka [tis.Kč] [%] 173 2,7 2 963 23,1 -169 -238,0 4 121 56,2 2 459 25,3 -24 -266,7 -454 -82,4 -1 223 -38,9 -101 -28,5 408 33,3 -10 178 -183,8 -2 025 -4,3 -5 577 -2,9
Z tab. 4 je patrné, že plánované hodnoty vychází z konečných hodnot roku 2003 a zároveň respektují opětovné naplánování vyššího objemu produkce o 46,9 %. Nejvíce sledované položky (Údržba, Výrobní pomůcky, Dopravné, Cestovní náklady a Ostatní) jsou násobeny koeficientem v rozmezí 1,31 – 2,49, tedy plán je průměrně u těchto položek navýšen o 71 %. Celkově jsou sledované náklady navýšeny o 51 % (viz tab. 5).
Tab. 5: Koeficienty pro výpočet plánů na rok 2004
skutečnost 2003 [tis.Kč] Údržba 2 860 Výrobní pomůcky 8 028 Dopravné 5 726 Cestovní náklady 1 264 Ostatní 4 214 Součet 22 092 Celkem 31 256 Režijní náklady
plán 2004 koeficient [tis.Kč] 6 482 2,27 12 845 1,60 9 722 1,70 3 144 2,49 5 537 1,31 37 730 1,71 47 278 1,51
Skutečný nárůst produkce byl nakonec 58% oproti roku předešlému, tedy o 11,1 % více, než se plánovalo. V důsledku toho byly i plány většiny sledovaných kontrolovaných nákladových položek překročeny, celkem o 4,3 % (viz tab. 4). Odchylka se oproti předešlému roku výrazně snížila, což nastalo i u odchylky celkových režijních
33
nákladů (2,9 %). Tento trend je samozřejmě pozitivní a poukazuje zde na fungující zpětnou vazbu controllingu. Největší relativní nárůst je zaznamenán u položky Poštovné a balné, nicméně absolutní odchylka ve výši 24 tis. Kč je ve srovnání s ostatními zanedbatelná. Nejdůležitější položkou jsou v tomto roce Ostatní náklady. Tato položka je poměrně problematická, protože sem často spadají výdaje, které jsou těžko zařaditelné do jiných druhů nákladů, nebo si uživatelé nejsou zcela jisti zařazením. Nejvíce objednávek je zde vystavováno na kancelářský nábytek, jednorázové zapůjčení pomůcek např. na inventuru, měření vzorků, překlady a tlumočení, na očkovací vakcíny pro zaměstnance apod. Jsou to často částky malé, ale početné. Proto je jejich kontrola nejnáročnější.
Tab. 6: Koeficienty pro výpočet plánů na rok 2005
skutečnost 2004 [tis.Kč] Údržba 6 309 Výrobní pomůcky 9 882 Dopravné 7 263 Cestovní náklady 4 367 Ostatní 15 715 Součet 43 536 Celkem 49 303 Režijní náklady
plán 2005 koeficient [tis.Kč] 12 090 1,92 11 085 1,12 14 744 2,03 14 295 3,27 8 704 0,55 60 918 1,40 68 705 1,39
Pro rok 2005 nebyl plánován žádný nárůst objemu výroby, přesto byly hodnoty plánu na tento rok průměrně navýšeny o 39 %. Nejvýše byly navýšeny Cestovní náklady z důvodů plánovaného vzniku prodejních poboček ve východní Evropě a s tím související cestovní náklady těchto obchodníků vázaných na pobočku Norgren Brno. Dalším důvodem pro nárůst právě těchto položek mohl být předpokládaný růst cen pohonných hmot v dalších letech. Tyto náklady pak ale byly vyčerpány jen z 36,9 %
34
Tab. 7: Tabulka odchylek režijních nákladů za rok 2005 Režijní náklady 2005 Údržba Výrobní pomůcky Počítače Expertízy, odborné rady Dopravné Poštovné a balné Reklama a propagace Cestovní náklady Kancelářské potřeby Ostatní osobní náklady Ostatní Celkem Režijní náklady celkem
plán skutečnost [tis.Kč] [tis.Kč] 12 090 9 048 11 085 9 225 516 330 2 182 2 110 14 744 5 591 35 55 771 1 950 14 295 5 273 637 561 3 646 2 288 8 704 23 703 68 705 60 134 240 932 229 777
odchylka [tis.Kč] [%] 3 042 25,2 1 860 16,8 186 36,0 72 3,3 9 153 62,1 -20 -57,1 -1 179 -152,9 9 022 63,1 76 11,9 1 358 37,2 -14 999 -172,3 8 571 12,5 11 155 4,6
V roce 2005 jsou opět nejvíce problematickou položkou Ostatní náklady. Je důležité, aby plán této položky nebyl navýšen příliš, ale byl udržen na nižších hodnotách i za cenu překročení, které je samozřejmé, protože čím větší bude dána volnost, tím více bude tato položka překročena. Tento jev je patrný z hodnot posledních dvou let, kdy plán roku 2005 je o 57 % vyšší oproti plánu předešlého roku a přesto se absolutní odchylka zvýšila o dalších necelých 5 mil. Kč. oproti absolutní odchylce z roku 2004, jejíž hodnota byla -10 178 tis. Kč. Zvýšení hranice plánu tedy v tomto případě nepomohlo ke snížení odchylky, ale naopak k ještě většímu absolutnímu nárůstu. Celkově v tomto roce byl splněn plán s rezervou ve výši 4,6 %. Výrazně se na tom podílí právě hodnoty kontrolovaných nákladů, celkem rezerva z nich činí 12,5 %. Projevuje se zde pozitivní vliv aplikace E-Peťa na kontrolování nákladů.
35
Tab. 8: Tabulka odchylek režijních nákladů za leden až duben roku 2006 Režijní náklady do 04/2006 Údržba Výrobní pomůcky Počítače Expertízy, odborné rady Dopravné Poštovné a balné Reklama a propagace Cestovní náklady Kancelářské potřeby Ostatní osobní náklady Ostatní Celkem Režijní náklady celkem
plán skutečnost [tis.Kč] [tis.Kč] 4 574 2 553 3 646 2 992 330 54 629 641 5 018 1 671 23 23 619 501 2 017 2 077 217 85 1 083 912 4 141 9 245 22 297 20 754 82 628 84 419
odchylka [tis.Kč] [%] 2 021 44,2 654 17,9 276 83,6 -12 -1,9 3 347 66,7 0 0,0 118 19,1 -60 -3,0 132 60,8 171 15,8 -5 104 -123,3 1 543 6,9 -1 791 -2,2
Pro rok 2006 je plánován nárůst výroby velmi mírný, stejně tak se příliš nezvýší ani celkové nákladové položky. Průměrně se počítá s veškerým nárůstem přibližně o 5 %. Pro tento rok jsou k dispozici údaje do konce měsíce dubna. Proto i plánované hodnoty jsou uvedeny v součtu pouze pro měsíce leden až duben. Výsledky sledovaných nákladů zatím vytváří rezervu, největší odchylku opět vytváří problémová položka Ostatní, ve výši 123,3 %. Ostatní odchylky se vyvíjí pozitivně a kompenzují zápornou odchylku Ostatních nákladů. Celkové režijní náklady jsou překročeny o 2,2 %, což není v první třetině roku problematická hodnota a může se v průběhu roku změnit i do kladné podoby.
36
Tab. 9: Vývoj relativních odchylek let 2003 až 2006
Vývoj relativních odchylek [%]
2003
2004
Údržba Výrobní pomůcky Počítače Expertízy, odborné rady Dopravné Poštovné a balné Reklama a propagace Cestovní náklady Kancelářské potřeby Ostatní osobní náklady Ostatní Celkem Režijní náklady celkem
-153,3 -109,4 44,0 -2 893,2 -43,4 -27,1 -194,4 28,6 -21,2 -51,5 -141,8 -121,9 -22,6
2,7 23,1 -238,0 56,2 25,3 -266,7 -82,4 -38,9 -28,5 33,3 -183,8 -4,3 -2,9
2005 25,2 16,8 36,0 3,3 62,1 -57,1 -152,9 63,1 11,9 37,2 -172,3 12,5 4,6
I-IV/2006 44,2 17,9 83,6 -1,9 66,7 0,0 19,1 -3,0 60,8 15,8 -123,3 6,9 -2,2
V tab. 9 jsou zobrazeny relativní odchylky všech režijních nákladů sledovaných přes aplikaci E-Peťa a režijních nákladů celkových, sledovaných i nesledovaných. V průběhu let je podle ubývajících červených čísel vidět pozitivní trend plánování a kontroly nákladů. V roce 2003, kdy aplikace E-Peťa nebyla kompletně v provozu, došlo k obrovskému překročení plánovaných hodnot o 121,9 %. V dalších letech došlo k zavedení databázové aplikace a s tím ke snížení odchylek. V roce 2004 byla odchylka režijních sledovaných nákladů už jen ve výši 4,3 %, v roce 2005 byl plán dodržen s rezervou 12,5 %. V letošním roce do měsíce dubna je zatím vytvořena rezerva 6,9 %. Relativní odchylka celkových režijních nákladů se vyvíjí podobně, s rozdílem v posledním letošním roce, kdy již nyní je plán překročen o 2,2 %. Stále problematickou položkou jsou náklady Ostatní, které zahrnují velkou škálu rozdílných výdajů a které jsou těžko kontrolovatelné, především odůvodnění jejich potřebnosti a nezbytnosti. Ostatní položky, jsou-li překročeny, je to z důvodů nepředpokládaného nárůstu výroby nebo jiných nečekaných událostí (např. havárie, opravy strojů, testování nových dodavatelů aj.). Vždy je toto překročení předem schváleno, aby mohly být uvolněny finanční prostředky pro vytváření nových objednávek v rámci aplikace E-Peťa. Proto, vzniknou-li záporné odchylky, podnik s nimi vždy počítá. Odchylky musí být vždy opodstatněné. 4.4.2
Ukazatele přidané hodnoty a nákladovosti
37
Pro konkrétní dopady nákladového controllingu jsou vybrány ukazatele zobrazující vývoj přidané hodnoty a vývoj nákladovosti v souvislosti se zavedeným controllingovým systémem. Ukazatele jsou pro porovnání přepočteny na jednu Kč tržeb. Výchozí hodnoty jsou brány z výkazů zisků a ztrát.
PH na 1 Kč T = PH celkem / T celkem MtN na 1 Kč T = MtN celkem / T celkem RžN na 1 Kč T = RžN celkem / T celkem RžNS na 1 Kč T = RžNS celkem / T celkem RžNN na 1 Kč T = RžNN celkem / T celkem
PH ... přidaná hodnota PH = produkce – materiálové náklady ± kurzové rozdíly T ... tržby MtN ... materiálové náklady RžN ... režijní náklady celkové RžNS ... režijní náklady sledované přes aplikaci E-Peťa RžNN ... režijní náklady nesledované přes aplikaci E-Peťa Tab. 10: Vývoj přidané hodnoty v Kč na 1 Kč tržeb v letech 2003 – IV/2006 Ukazatel Přidaná hodnota
2003
2004
0,19
2005
0,20
0,23
I-IV/2006 0,25
Přidaná hodnota v průběhu let postupně narůstá, zpočátku pozvolněji, z roku 2004 na rok 2005 strměji. Její hodnota v roce 2003 tvoří z koruny tržeb 0,19 Kč, v dubnu roku 2006 je to již 0,25 Kč. Trend tohoto ukazatele je stoupající, tedy pozitivní. Hodnota se dá také interpretovat tak, že v dubnu 2006 tvoří přidaná hodnota z koruny tržeb 24,6 %. V letech předešlých postupně 19,2 %, 19,8 % a 22,9 %. Vzhledem k tomu, že přidaná hodnota je rozdílem produkce a materiálových nákladů upravených o kurzové rozdíly, které jsou sledovány zvlášť mimo oblast nákladového controllingu, je vliv nákladového controllingu na tento ukazatel nulový.
38
Tab. 11: Vývoj režijní nákladovosti v letech 2003 – IV/2006 Ukazatel [v Kč na 1 Kč tržeb] Materiálové náklady Režijní náklady celkem Režijní náklady sledované Režijní náklady nesledované
2003
2004
0,81 0,21 0,05 0,17
2005
0,73 0,19 0,05 0,14
0,77 0,24 0,06 0,17
I-IV/2006 0,73 0,22 0,05 0,17
V tab. 11 je zobrazena režijní a materiálová nákladovost přepočtená na jednu korunu tržeb. Materiálové náklady tvořily v roce 2003 80,6 % celkových tržeb. V roce 2004 klesl podíl na nejnižší hodnotu ve sledované řadě na 72,7 %. V následujícím roce opět mírně vzrost na 77 %. V první třetině tohoto roku je nákladovost 73 %. Od roku 2003 je tedy celkově zaznamenáno snížení materiálové nákladovosti. Vývoj režijní nákladovosti už není tak pozitivní. V roce 2004 sice klesla z 21,4 % na 19,1 %, v následujícím roce opět stoupla až na 23,6 %. V první třetině roku 2006 je zatím její hodnota 22,4%. Režijní náklady se dělí na sledované přes databázový systém nákladového controllingu a nesledované, ty jsou pouze evidované v tabulkových souborech. Sledované náklady se podílí na celkové režijní nákladovosti průměrně z 25 %. Nesledované náklady ovlivňují ze zbylých 75 % (viz tab. 12).
Tab. 12: Podíl sledovaných a nesledovaných režijních nákladů na celkových režijních nákladech Ukazatel [%] Podíl RžNS na celkových RžN Podíl RžNN na celkových RžN
2003
2004
22,6 77,4
25,2 74,8
2005 26,2 73,8
I-IV/2006 24,6 75,4
Z těchto nesledovaných nákladů tvoří velkou položku mzdové náklady, dalšími náklady jsou odpisy, energie, pojištění a leasingy, kazy ve výrobě, telefony aj. Jak je vidět z tab. 12, podíl sledovaných nákladů na celkových režijních nákladech od roku 2003 do roku 2005 rostl, teprve v posledním roce mírně klesl na současných 24,6 %. Podíl nesledovaných nákladů byl pochopitelně přesně opačný. Vývoj těchto hodnot nevypovídá o zcela jednoznačném pozitivním vlivu aplikace E-Peťa na snižování nákladovosti sledovaných režijních nákladů. Přestože jsou náklady sledované, jejich
39
podíl na jedné koruně tržeb v roce 2005 je vyšší (6,2 %) než v předešlých dvou letech (4,8 %). V roce 2006 podíl opět zatím mírně klesl na 5,5 % (viz tab. 11). Podíl režijních nákladů nesledovaných na jedné koruně tržeb se z 16,5 % v roce 2003 snížil na 14,3 % v roce 2004. V roce 2005 byl vysoký nárůst i u této hodnoty na 17,4 %, podobně jako u nákladů sledovaných. V posledním roce je zaznamenán mírný pokles na 16,9 %. Vyšší režijní nákladovost v roce 2005 je způsobena větší spotřebou sledovaných režijních nákladů a zároveň mírným poklesem celkové produkce. Vysoké náklady (materiálové i režijní) v letech 2003 a 2005 měly za následek záporný hospodářský výsledek z provozní činnosti podniku.
V tab. 13 jsou vypočteny indexní změny hodnot nákladovosti, vztažené k počátečnímu období, aby bylo možné porovnat, který z ukazatelů dosahuje větších výkyvů. Index změny = hodnota roku n / hodnota roku n0
Tab. 13: Vývoj ukazatelů RžNS a RžNN pomocí indexních čísel Ukazatel Režijní náklady sledované Index změny RžNS Režijní náklady nesledované Index změny RžNN
2003 4,8% 1,00 16,5% 1,00
2004 4,8% 1,00 14,3% 0,87
2005 I-IV/2006 6,2% 5,5% 1,28 1,14 17,4% 16,9% 1,06 1,02
Z hodnot indexních změn je patrné, že většího kolísání dosahuje nákladovost sledovaných nákladů. Toto vypovídá o větší variabilitě sledovaných nákladů oproti nákladům nesledovaným, které jsou stabilní a v každém roce pravidelně se opakující. Z toho vyplývá nutnost sledovat přes aplikaci E-Peťa právě náklady, které se každým rokem mění.
40
4.5
Přínos nákladového controllingu pro podnik a korporaci
Z hodnot, které jsou k dispozici pro výše uvedené výpočty, lze vyvodit přímý důsledek nákladového controllingu pouze na nákladovost výroby. I když podíl režijních sledovaných nákladů na jednu korunu tržeb od roku 2003 do roku 2006 narostl, nelze říci, že je v tomto směru aplikace E-Peťa neefektivní. Z vývoje odchylek skutečnosti od plánu ve sledovaném období je jasně vidět, že zavedením databázové aplikace došlo k výraznému snížení těchto hodnot, v posledních dvou letech došlo k vytvoření rezervy a tím k dodržení předem stanoveného rozpočtu. Právě tento výsledek je pro pobočku nejvíce důležitý. Brněnská pobočka ručí plněním svých plánů německému vedení, které tyto hodnoty a jejich hranice předem určuje. Jsou-li tyto plány splněny, jsou naplněny i dílčí cíle, na které jsou navázány cíle hlavní. Jedním z těchto cílů je zisk, který je sledován v rámci celé korporace. Proto je zde zbytečné sledovat ziskovost samotné pobočky Norgren Brno a její vazby na nákladový controlling. Není to relevantní také z důvodů, že pobočka Norgren Brno má stanovený zisk procentem z tržeb. Je to způsobeno převedením výrobních kapacit z Německa a to znamenalo pro německý stát úbytek daní, proto si na německém vedení oficielně vyžádal vykazování částečných tržeb na území Německa. I když nejsou konkrétní hodnoty k dispozici, je z výše uvedeného textu zřejmé, že vliv nákladového controllingu na splňování cílů společnosti je pozitivní. Vzhledem k tomu, že je pobočka schopna naplňovat filosofii LCM, která je založena na nízkých nákladech, a je schopna dodržovat stanovené plány v mezích (i stanovený zisk), je pro korporaci celkově velmi přínosná. Přínos vyplývá i z velkého přesunu výrobních kapacit z ostatních poboček a obrovského nárůstu produkce od jejího vzniku v roce 2002 až po současnost. Dalším z kladných signálů je skutečnost, že pobočka Norgren Brno jako první z velkých továren korporace zavádí nový informační systém. Tento proces vyžaduje maximální přesnost a dodržení plánů a v tomto byla pobočce na základě zkušeností poskytnuta prvotní důvěra.
41
5 Diskuse Controlling už sám o sobě je velice obsáhlý pojem. O tom vypovídá i jeho anglický dvojí význam, který ho nevnímá jen jako kontrolu, ale jako celý řídící proces. A právě tak je i vnímán ve sledovaném výrobním podniku Norgren Brno, který byl přirozeně a postupně přiveden k nutnosti tento způsob řízení, kontroly a plánu zavést. Nejvíce pozornosti bylo třeba začít věnovat nákladům, protože pobočce Norgren jsou na každý rok vedením v Německu stanoveny limity nákladů, které musí dodržovat. Tak, jak je o třech fázích v literatuře zmíněno, tak jsou v praxi uplatněny. Limity jsou plánem a počátečním bodem nákladového controllingu. V průběhu roku jsou sledovány dosahované hodnoty, které jsou v polovině roku upraveny na základě jasnějších a bližších cílů. V konečné fázi jsou porovnány plánované a dosažené hodnoty. které jsou východiskem, spolu s dalšími informacemi, pro plán na další rok. Rozdíl mezi literaturou a praktickým příkladem je v okamžiku, kdy dojde ke zjištění, že byl limit překročen. Zatímco v literatuře jsou uváděny formuláře na zjišťování odchylek na konci sledovaného období, pobočka Norgren využívá programového a informačního zabezpečení, aby k nečekaným odchylkám vůbec nedocházelo. Informační systém zamezí vzniku dalšího nákladu, a proto limity nemohou být překročeny. Pouze v případě nutnosti může být původní limit navýšen. Toto překročení limitu je však známo ještě před jeho skutečným vznikem a je předem zdůvodněno. Tímto procesem na konci období odpadá fáze hledání příčin vzniklých odchylek, kterou autoři uvádějí. Příčiny jsou známy předem a odchylky již nejsou překvapením. K takovému procesu je třeba softwarové zabezpečení. V tomto směru přesně vystihují význam controllingu autoři Mann a Mayer [3]: „Controlling je systém pravidel, který napomáhá dosažení podnikových cílů, zabraňuje překvapením a včas rozsvěcuje červenou, když se objevuje nebezpečí, vyžadující v řízení příslušná opatření.“ Bez důsledného plánování, rozpočtování a vyhodnocování nákladů by došlo v podniku k jejich nekontrolovatelnému nárůstu a v tom je smysl nákladového controllingu nejhlubší. Kromě cílů, o kterých se všeobecně hovoří, je tento význam nákladového controllingu nejdůležitější. Stejně tak je vnímán analytiky pobočky Norgren, protože jde především o to, jak udržet náklady v určitých mezích. Nejjednodušší je stanovit limity a ty nedovolit překročit. Každé oddělení a každý 42
zaměstnanec si pak musí určit, co je a co není důležité pořídit. Pokud by nebyly takové limity stanoveny, z psychologického hlediska platí, že má-li člověk k dispozici neomezené peníze, nekontroluje tolik, za co utrácí. Stejně, jako uvádí praktická příručka autorů Manna a Mayera [3], si pobočka Norgren při zavádění nákladového controllingu musela na počátku stanovit druhové rozdělení nákladů (Údržba, Expertizy a odborné rady, Dopravné…), dále jejich zařazení podle odpovědnostních okruhů (oddělení podniku), aby byl dodržen princip příčinnosti – kde náklady vznikly, tam musí být přiřazeny Následně je stanoven celopodnikový roční plán, který je rozdělen na měsíční náklady každého oddělení a v rámci něj na každý druh nákladů. Jediný cíl, který je v podniku nákladovým controllingem naplňován a sledován, je plnění těchto plánů. Literatura doporučuje stanovit a sledovat konkrétní ukazatele (rentabilita obratu, produktivita, nákladovost produkce…), na nichž by se výsledky controllingu projevily a které by umožnily sledovat konkrétní dopady tohoto způsobu řízení. Této možnosti podnik příliš nevyužívá, proto je těžko identifikovatelné, jaké další konkrétní výsledky pro něj nákladový controlling přináší. Proti tomu však stojí skutečnost, že podnik je jen dílčí částí většího celku, pro který je důležité plnit cíle komplexně. Jakékoli hodnoty výše zmíněných ukazatelů jsou pro dílčí části (pobočku) nesměrodatné. Informace získané z literatury je proto třeba brát s ohledem na jejich obecný postoj. Problematika controllingu je natolik různorodá, nakolik jsou různorodé i podniky. Proto každá aplikace controllingového systému bude mít pokaždé trošku jinou podobu a literatura k tomuto tématu slouží k nastínění různých možností jeho využití, uvedení některých příkladů a k představení jeho hlavních funkcí.
43
6 Závěr Pobočka Norgren, která mi v této práci přispěla svým příkladem z praxe, byla na počátku vzniku v roce 2002 postavena do nelehké situace. Vznikla jako prodloužená ruka západních výrobních poboček, a proto také plně podléhá jejich vedení. Je postavena do role, kdy si nevytváří své cíle sama, ale snaží se je naplňovat v rámci většího celku. Jelikož ve struktuře spadá pod vedení v Německu, jejím úkolem je naplňovat to, co je stanoveno německým vedením. Z tohoto postavení vznikla nutnost zavést řídicí nástroj, který by napomáhal k dodržování stanovených limitů, především nákladových položek. Prostředníkem se v této věci stal nákladový controlling. Principy controllingu byly vštípeny do jádra databázové aplikace nazvané EPeťa.
Využitím
informačních
technologií
došlo
k zjednodušenému
ovládání
nákladového controllingu. Aplikace současně zabezpečuje stanovení limitů, neustálou kontrolu zbylých rezerv a dostává se do každodenního kontaktu s každým zaměstnancem podniku prostřednictvím tvorby objednávek. Tímto způsobem je dosaženo i uvědomění každého zaměstnance, že se aktivně podílí na naplňování cílů. Mimoto si uvědomuje omezené prostředky, které jsou k dispozici a musí být účelně využity. Velkým kladem této aplikace je provázanost kontroly nákladů přímo na okamžik možnosti vzniku nového nákladu. Toho je uskutečněno prostřednictvím objednávky, která může být vystavena pouze, jsou-li k dispozici peněžní prostředky pro danou oblast. Proto nemůže dojít k nečekanému nárůstu nad plán. Aplikace řeší příčiny zavčas, nikoli až je pozdě, jiný způsob ani neumožňuje. Technické zabezpečení je při zavádění controllingu neodmyslitelnou součástí a může přinést četné výhody. V roce 2004, kdy byla aplikace E-Peťa zavedena, došlo k výraznému snížení záporné odchylky způsobené větší spotřebou nad plán. Zatímco v roce 2003 byl plán sledovaných režijních nákladů překročen o 121,9 %, v roce 2004 to bylo už jen o 4,3 %. V následujících letech nebyl plán zcela vyčerpán a vznikla rezerva. V roce 2005 12,5%, v první třetině roku 2006 6,9%. Tento trend hodnot je pozitivním výsledkem, který byl od aplikace E-Peťa očekáván a naplněn.
44
Po seznámení s tímto konkrétním způsobem realizace nákladového controllingu, bych tyto principy doporučila každé firmě, která se snaží o splnění určitých finančních limit. V tomto provedení je to jednoduchý a přehledný nástroj a plně slouží k naplnění stanoveného cíle. Souběžně propojuje všechny tři fáze controllingu do jednoho celku a napomáhá přehledné systematizaci obsáhlých databází. Tak, jak je nákladový controlling využit v pobočce Norgren, naplňuje svůj pravý význam a napomáhá na zdánlivě složité procesy nahlížet jednoduše.
45
7 Použitá literatura [1] KLOUČEK, J. Úvod do controllingu. 1.vydání. Mladá Boleslav: VOŠ PO ŠKODA AUTO, 1998. 55 s. ISBN 80-902109-2-9. [2] KRÁL, B. a kol. Manažerské účetnictví. 1.vydání. Praha: Management Press, 2003. 547 s. ISBN 80-7261-062-7. [3] MANN, R., MAYER, E. Controlling - metoda úspěšného podnikání. 1.vydání. Praha: Profit, 1992. 358 s. ISBN 80-58603-20-9. [4] SYNEK, M. a kol. Manažerská ekonomika. 3.vydání. Praha: Grada Publishing, 2003. 472 s. ISBN 80-247-0515-X. [5] http://www.norgren.cz/
46
8 Přílohy A) Seznam obrázků......................................................................................................... 48 B) Seznam tabulek .......................................................................................................... 48 C) Graf vývoje přidané hodnoty v letech 2003 – 2006 ................................................... 49 D) Graf vývoje materiálové nákladovosti v letech 2003 – 2006 .................................... 49 E) Graf vývoje režijní nákladovosti v letech 2003 – 2006 ............................................. 50 F) Graf indexních změn sledovaných a nesledovaných RžN v letech 2003 – 2006 ....... 50 G) Skutečný vývoj produkce vyjádřený pomocí indexních čísel k počátečnímu období 51 H) Plánovaný vývoj produkce vyjádřený pomocí indexních čísel k počátečnímu období ................................................................................................................................ 51 I)
Plán produkce vypočtený ke skutečné hodnotě produkce předcházejícího roku vyjádřený pomocí indexních čísel........................................................................... 51
J) Výkaz plánu F2 pro rok 2003 ..................................................................................... 52 K) Výkaz zisků a ztrát (zkrácený) pro rok 2003 ............................................................. 53 L) Výkaz plánu F1 pro rok 2004..................................................................................... 54 M) Výkaz zisků a ztrát (zkrácený) z roku 2004.............................................................. 55 N) Výkaz plánu F1 pro rok 2005 .................................................................................... 56 O) Výkaz zisků a ztrát (zkrácený) z roku 2005............................................................... 57 P) Výkaz plánu F1 pro rok 2006..................................................................................... 58 Q) Výkaz zisků a ztrát (zkrácený) pro rok 2006 ............................................................. 59
47
A) Seznam obrázků
Obr. 1: Fáze řídicího okruhu............................................................................................. 9 Obr. 2: Pyramida procesu tvorby rozpočtu ..................................................................... 23 Obr. 3: Zobrazení informací o konkrétním rozpočtu v aplikaci E-Peťa ......................... 25 Obr. 4: Formulář pro vystavení nové objednávky v aplikaci E-Peťa.............................. 26 Obr. 5: Vytištěná objednávka se všemi údaji.................................................................. 27 Obr. 6: Ukázka z tabulkové databáze CostControlling pro rok 2004 ............................. 29
B) Seznam tabulek
Tab. 1: Oddělení pobočky Norgren Brno........................................................................ 24 Tab. 2: Druhy nákladů .................................................................................................... 24 Tab. 3: Tabulka odchylek režijních nákladů za rok 2003 ............................................... 32 Tab. 4: Tabulka odchylek režijních nákladů za rok 2004 ............................................... 33 Tab. 5: Koeficienty pro výpočet plánů na rok 2004........................................................ 33 Tab. 6: Koeficienty pro výpočet plánů na rok 2005........................................................ 34 Tab. 7: Tabulka odchylek režijních nákladů za rok 2005 ............................................... 35 Tab. 8: Tabulka odchylek režijních nákladů za leden až duben roku 2006 .................... 36 Tab. 9: Vývoj relativních odchylek let 2003 až 2006 ..................................................... 37 Tab. 10: Vývoj přidané hodnoty v Kč na 1 Kč tržeb v letech 2003 – IV/2006 .............. 38 Tab. 11: Vývoj režijní nákladovosti v letech 2003 – IV/2006........................................ 39 Tab. 12: Podíl sledovaných a nesledovaných režijních nákladů na celkových režijních nákladech ................................................................................................................ 39 Tab. 13: Vývoj ukazatelů RžNS a RžNN pomocí indexních čísel ................................. 40
48
C) Graf vývoje přidané hodnoty v letech 2003 – 2006
Vývoj přidané hodnoty na jednu Kč tržeb [Kč] 0,30 0,25 0,20 0,15 0,10 0,05 0,00 2003
2004
2005
I-IV/2006 roky
D) Graf vývoje materiálové nákladovosti v letech 2003 – 2006
Vývoj materiálové nákladovosti na jednu Kč tržeb [Kč] 0,82 0,80 0,78 0,76 0,74 0,72 0,70 0,68 2003
2004
2005
I-IV/2006 roky
49
E) Graf vývoje režijní nákladovosti v letech 2003 – 2006
Vývoj režijní nákladovosti na jednu Kč tržeb Režijní náklady celkem Režijní náklady nesledované
[Kč]
Režijní náklady sledované
0,25 0,20 0,15 0,10 0,05 0,00 2003
2004
2005
I-IV/2006
roky
F) Graf indexních změn sledovaných a nesledovaných RžN v letech 2003 – 2006
Vývoj změn sledovaných a nesledovaných RžN Index změny RžNN
n/n0 1,40
Index změny RžNS
1,20
1,00
0,80
0,60 2003
2004
2005
I-IV/2006 roky
50
G) Skutečný vývoj produkce vyjádřený pomocí indexních čísel k počátečnímu období
Ukazatel Produkce celkem
2003 1,00
2004 1,58
2005 I-IV/2006 1,50 0,58
H) Plánovaný vývoj produkce vyjádřený pomocí indexních čísel k počátečnímu období
Ukazatel Produkce celkem
2003 1,00
2004 1,66
2005 1,75
2006 1,71
I) Plán produkce vypočtený ke skutečné hodnotě produkce předcházejícího roku vyjádřený pomocí indexních čísel
Ukazatel Plán produkce
2004 1,47
51
2005 0,98
2006 1,01
J) Výkaz plánu F2 pro rok 2003
52
K) Výkaz zisků a ztrát (zkrácený) pro rok 2003
53
L) Výkaz plánu F1 pro rok 2004
54
M) Výkaz zisků a ztrát (zkrácený) z roku 2004
55
N) Výkaz plánu F1 pro rok 2005
56
O) Výkaz zisků a ztrát (zkrácený) z roku 2005
57
P) Výkaz plánu F1 pro rok 2006
58
Q) Výkaz zisků a ztrát (zkrácený) pro rok 2006
59
