MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta. Komparace přímých daní v České republice a Rakousku. Diplomová práce. Ústav účetnictví a daní

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Komparace přímých daní v České republice a Rakousku Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.

Autor: Veronika Jebáčková Brno 2010

Chtěla bych na tomto místě poděkovat vedoucímu mé diplomové práce panu Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a připomínky, které mi poskytoval v průběhu zpracování této diplomové práce.

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 11. května 2010

…………………………….

Abstrakt: Jebáčková, V. Komparace přímých daní v České republice a Rakousku. Diplomová práce. Brno 2010. Tato diplomová práce se zabývá komparací přímých daní v České republice a Rakousku. V práci jsou prezentovány základní rozdíly ve fungování přímých daní v obou zemích. Následuje srovnání daňového zatížení poplatníků ze strany daně z příjmů FO v ČR a Rakousku na praktických příkladech. Práce obsahuje dále zhodnocení významu jednotlivých přímých daní na státní rozpočty obou zemí. Na základě provedené komparace dále v práci navrhuji možné změny pro uplatňování přímých daní v ČR. Jebáčková, V. Comparison of direct taxes in the Czech Republic and Austria. Graduation thesis. Brno 2010. This thesis deals with a comparison of direct taxes in the Czech Republic and Austria. My thesis show basic differences in function of direct taxes in both countrys. Then folow comparison of tax burden in natural person income tax in the Czech Republic and Austria on practical examples. I analyse in the thesis the impact of the direkt taxes on the state budget in both countrys. On the ground of results in comparison will I suggest eventual changes for direct taxes in the Czech Republic.

Obsah: 1 Úvod .............................................................................................................................1 2 Cíl a metodika..............................................................................................................2 2.1 Cíl ..........................................................................................................................2 2.2 Metodika ..............................................................................................................2 3 Literární přehled .........................................................................................................4 3.1 Daňová teorie.......................................................................................................4 3.1.1 Daň ................................................................................................................4 3.1.2 Funkce daní..................................................................................................4 3.1.3 Daňové principy..........................................................................................5 3.1.4 Třídění daní..................................................................................................6 3.2 Daňová konkurence, koordinace a harmonizace ..........................................7 3.2.1 Daňová konkurence....................................................................................7 3.2.2 Daňová koordinace a harmonizace ..........................................................8 3.3 Daňová harmonizace v Evropské unii.............................................................9 3.3.1 Harmonizace nepřímých daní v EU.......................................................10 3.3.2 Harmonizace přímých daní v EU...........................................................11 3.4 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění...........................................................14 3.4.1 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Rakouskem ..........14 3.5 Daňová kvóta.....................................................................................................15 3.6 Daňová soustava ČR a Rakouska ...................................................................16 4 Vlastní práce ..............................................................................................................17 4.1 Daň z příjmů fyzických osob v Rakousku (Einkommensteuer) ................17 4.1.1 Poplatník ....................................................................................................17 4.1.2 Předmět daně.............................................................................................17 4.1.3 Příjmy osvobozené od daně ....................................................................22 4.1.4 Zjištění základu daně z příjmů FO .........................................................23 4.1.5 Daňově uznatelné náklady......................................................................24 4.1.6 Nezdanitelné částky .................................................................................28 4.1.7 Daňové sazby a výpočet daně.................................................................36 4.1.8 Slevy na dani..............................................................................................38 4.1.9 Zdaňovací období .....................................................................................40 4.1.10 Přiznání k dani z příjmu FO, splatnost daně ........................................41 4.2 Daň z příjmů PO v Rakousku (Körperschaftsteuer)....................................41 4.2.1 Poplatník ....................................................................................................42 4.2.2 Korporace osvobozené od daně..............................................................42 4.2.3 Předmět daně.............................................................................................43 4.2.4 Zjišťování základu daně z příjmu PO....................................................43 4.2.5 Daňově uznatelné náklady......................................................................43 4.2.6 Daňově neuznatelné náklady..................................................................43 4.2.7 Nezdanitelné částky .................................................................................44 4.2.8 Sazba daně, daň.........................................................................................45 4.2.9 Minimální daň ...........................................................................................45 4.2.10 Skupinové zdanění příjmů PO................................................................45 4.2.11 Osvobození v souvislosti s kapitálovou účastní na jiné společnosti .48 4.2.12 Zdaňovací období .....................................................................................49

5 6 7 8

4.2.13 Daňové přiznání, splatnost daně ............................................................49 4.3 Výběr daně srážkou u kapitálových příjmů FO i PO v Rakousku (Kapitalertragsteuer) ....................................................................................................50 4.4 Daň z nemovitostí v Rakousku (Grundsteuer).............................................50 4.4.1 Předmět daně.............................................................................................50 4.4.2 Poplatník daně...........................................................................................51 4.4.3 Osvobození od daně .................................................................................51 4.4.4 Základ daně ...............................................................................................51 4.4.5 Sazba daně, daň.........................................................................................52 4.4.6 Zdaňovací období, výběr daně ...............................................................52 4.5 Daň dědická a darovací v Rakousku (Erbsafts- und Schenkungssteuer) .53 4.6 Daň z převodu nemovitostí v Rakousku (Grunderwebsteuer) .................53 4.6.1 Předmět daně.............................................................................................53 4.6.2 Vynětí ze zdanění......................................................................................54 4.6.3 Poplatník daně...........................................................................................55 4.6.4 Základ daně ...............................................................................................55 4.6.5 Sazba daně, daň.........................................................................................56 4.6.6 Daňové přiznání, výběr daně..................................................................56 4.7 Daň silniční v Rakousku (Kraftfahrzeugsteuer)...........................................56 4.7.1 Předmět daně.............................................................................................57 4.7.2 Osvobození od daně .................................................................................57 4.7.3 Poplatník daně...........................................................................................57 4.7.4 Základ daně ...............................................................................................57 4.7.5 Sazba daně, daň.........................................................................................57 4.7.6 Výběr daně, daňové přiznání..................................................................58 4.7.7 Motorová vozidla do 3,5 t........................................................................58 4.8 Komparace přímých daní v ČR a Rakousku.................................................59 4.8.1 Komparace daně z příjmů FO v ČR a Rakousku .................................59 4.8.2 Komparace daně z příjmů PO v ČR a Rakousku .................................65 4.8.3 Komparace daně z nemovitostí v ČR a Rakousku...............................68 4.8.4 Komparace daně dědické a darovací v ČR a Rakousku......................69 4.8.5 Komparace daně z převodu nemovitostí v ČR a Rakousku...............70 4.8.6 Komparace silniční daně v ČR a Rakousku ..........................................71 4.9 Srovnání daňového zatížení u daně z příjmů FO v ČR a Rakousku v roce 2009 .............................................................................................................................74 4.9.1 Příklad 1: Daňové a odvodové zatížení bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009 ..................................................................................74 4.9.2 Příklad 2: Daňové a odvodové zatížení podnikatele v Rakousku a ČR v roce 2009..................................................................................................................82 4.10 Daňové příjmy státního rozpočtu ČR a Rakouska v letech 2008 a 2009 ...88 4.11 Návrh možných změn pro uplatňování přímých daní v ČR .....................92 Diskuze a závěr .........................................................................................................94 Seznam literatury......................................................................................................98 Seznam zkratek .......................................................................................................101 Seznam tabulek a grafů..........................................................................................102

1

ÚVOD

Rakousko a Česká republika nesdílí jen společné hranice, pojí je také společná minulost v podobě Rakouska-Uherska a především jejich současné členství v Evropské unii. Společná dávná historie obou států v období formování daňové soustavy za Rakouska-Uherska je předpokladem, že i přes nesčetné reformy daňových systémů v obou státech přetrvaly jisté základní podobnosti daňových systémů a shodné elementární principy fungování daní v Rakousku a České republice. Rakousko je členem EU od roku 1995. Česká republika se stala členským státem později – vstoupila do EU v roce 2004 společně s dalšími 9 kandidátskými zeměmi.V současnosti je členem EU již 27 států Evropy. Činnost orgánů Evropské unie se soustředí i na oblast daní, snahou EU je postupné přibližování daňových systémů všech členských států s cílem dosáhnout harmonizace daňových systémů. Díky těmto harmonizačním snahám Evropské unie by měly daňové systémy Rakouska a České republiky fungovat na podobných principech a to především v oblasti nepřímého zdanění, kde strukturální harmonizace zavedla jednotný systém zdanění v celé EU. U DPH a akcízů by tedy v ČR a Rakousku měla být daňová úprava shodná (rozdíly jsou jen v daňových sazbách, kde došlo pouze k aproximaci). V oblasti přímých daní (zvláště daní z příjmů FO, majetkových daní) však výrazné harmonizace doposud dosaženo nebylo, a to především díky neochotě členských států, které považují harmonizační snahy v této oblasti za výrazný zásah do národní fiskální suverenity. Z průzkumů Evropské komise pak naopak vyplývá, že mezi jednotlivými státy existují výrazné odlišnosti v národní úpravě přímých daní. Tato práce se proto zaměřuje na komparaci právě přímých daní v ČR a Rakousku, kde předpokládám existenci výraznějších rozdílů, na rozdíl od daní nepřímých, kde implementace směrnic EU do národní daňové úpravy obou států zajišťuje shodný systém nepřímého zdanění. Navíc jsou to právě přímé daně, které se občanů přímo dotýkají a jejichž hodnotu poplatník zná – je mu zřejmá z výplatního lístku či ji dokonce sám vypočítává v daňovém přiznání a odvádí pak státu. Jakékoliv rozdíly jsou tak lidmi, kteří se setkávají s daňovými systémy různých zemí, vnímány citlivěji v oblasti přímého zdanění, než v oblasti zdanění nepřímého, kde je daň „skrytě“ placena v cenách zboží a služeb.

1

2 CÍL A METODIKA 2.1 Cíl Hlavním cílem této práce je provedení komparace přímých daní – tedy daně z příjmů FO, daně z příjmů PO a majetkových daní – v České republice a Rakousku. Dílčí cíle mé práce, které slouží k naplnění hlavního cíle, jsou pak: • •

•

Vysvětlení problematiky fungování jednotlivých přímých daní v Rakousku. Srovnání daňového zatížení poplatníků v ČR a Rakousku na praktických příkladech, kde jsem jako vhodnou daň pro srovnání daňového zatížení zvolila daň z příjmů FO. Zhodnocení významu jednotlivých přímých daní v obou státech na veřejné rozpočty, se zaměřením na rozpočet státní.

Posledním dílčím cílem této práce je navržení možných změň pro uplatňování přímých daní v České republice, které budou vycházet z výsledku komparace přímého zdanění v ČR a Rakousku.

2.2 Metodika V části mé práce s názvem Literární přehled jsem využila především metodu popisu. Popisovala jsem základní pojmy daňové teorie, dále jsem se zaměřila na daňovou konkurenci a daňovou harmonizaci (s důrazem na harmonizaci v EU), smlouvu o zamezení dvojího zdanění, daňovou kvótu a strukturu daňové soustavy v ČR a Rakousku. V další části této diplomové práce (kapitoly 4.1 – 4.7.), která se snaží čtenáři vysvětlit problematiku fungování jednotlivých přímých daní v Rakousku v roce 2009 (s prezentací dílčích změn na rok 2010), je využita kombinace metod deskripce, analýzy a syntézy. Pro lepší pochopení problematiky je tato část dále doplněna o krátké praktické příklady prezentující postup důležitých a od české daňové praxe odlišných dílčích daňových výpočtů. V práci jsem se dále nezaměřovala na osvětlení fungování českého přímého zdanění, toto nebylo cílem mé práce, neboť se jedná o známou problematiku, a proto jsem to považovala za nadbytečné. Nejdůležitější metodou, jejíž použití vedlo k naplnění hlavního cíle této práce, byla metoda komparace. Provedla jsem komparaci přímých daní v ČR a Rakousku v roce 2009 se zohledněným případných změn na rok 2010 a následně jsem prezentovala důležité rozdíly v uplatňování přímých daní mezi oběma zeměmi. V kapitole s názvem srovnání daňového zatížení u daně z příjmů FO v ČR a Rakousku v roce 2009, jsem na demonstrativních příkladech vypočetla daňové

2

a odvodové zatížení (daň z příjmů FO doplněno o problematiku odvodů na SP a ZP) zaměstnance a podnikatele v roce 2009 a následně jsem provedla komparaci jak samotného postupu ve výpočtu daně z příjmů FO a pojistného na SP a ZP, tak výše daňového a odvodového zatížení v ČR a Rakousku. Výpočty daňového a odvodového zatížení zaměstnance v roce 2009 v ČR a Rakousku jsou založeny na průměrné hrubé měsíční mzdě a jejích násobcích. V ČR vycházím z hodnoty průměrné hrubé nominální měsíční mzdy ve 4. čtvrtletí roku 2009 podle údajů z Českého statistického úřadu. Údaje o průměrné hrubé nominální měsíční mzdě v Rakousku za rok 2009 nebyly v době zpracovávání této práce rakouským statistickým úřadem ještě prezentovány, proto ve výpočtech vycházím z průměrné hrubé měsíční mzdy za rok 2008 a předpokládám, že k výrazné změně průměrné hrubé mzdy v roce 2009 nedošlo. V části mé práce s názvem daňové příjmy státního rozpočtu ČR a Rakouska jsem provedla analýzu struktury daňových příjmů státních rozpočtů ČR a Rakouska v roce 2008 a 2009.

3

3 LITERÁRNÍ PŘEHLED 3.1 Daňová teorie 3.1.1 Daň Daně tvoří ve všech zemích základní příjem veřejných rozpočtů, příjem na kterém je závislá existence veřejného sektoru. Daně odvádějí peníze z ekonomiky do veřejných rozpočtů, kde jsou z těchto prostředků financovány veřejné statky a služby. Podle Kubátové [1]: „ je daň definována jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech (např. každoroční placení daně z příjmů), nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností (nap. při každém převodu nemovitostí).“ Obdobnou definici daně nalezneme i u Širokého [2]: „Daň je povinná, zákonem předem stanovená částka, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu. Daněmi se odnímají příjmy soukromého sektoru, aby se jejich výnosy mohly stát příjmem veřejných rozpočtů. Na rozdíl od půjček vláda nemusí odejmuté prostředky splácet.“

3.1.2 Funkce daní Funkce daní úzce souvisí s hlavními ekonomickými funkcemi veřejného sektoru. Jednotlivé funkce definuje Kubátová [1] takto: •

•

•

•

funkce alokační – uplatňuje se tehdy, když trh projevuje neefektivnost v alokaci zdrojů. Příčiny tržního selhání jsou: existence veřejných statků, statků pod ochranou, externalit a nedokonalá konkurence; funkce redistribuční – je důležitá proto, že lidé nepovažují rozdělení důchodů a bohatství vzniklých fungováním trhu za spravedlivé. Veřejné finance (daně) mají za úkol přesunout část důchodů a bohatství směrem od bohatších jedinců k chudším; funkce stabilizační – znamená zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability. Za nejdůležitější funkci daní se v literatuře o daních často označuje tzv. fiskální funkce. Rozumí se jí získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, z nichž jsou pak financovány veřejné výdaje. Fiskální funkce je historicky nejstarší a je obsažena ve všech třech uvedených funkcích. U funkce alokační jde o získávání prostředků na financování oblastí trhem podceněných, u funkce redistribuční jde

4

o získávání financí pro chudé. Při plnění stabilizační funkce reguluje vláda výši daňových příjmů podle hospodářského cyklu.

3.1.3 Daňové principy Daňové principy představují základní požadavky na daňové systémy, při jejichž splnění lze považovat daňový systém země za dobrý. I když je v současnosti definováno mnoho daňových principů, za nejdůležitější lze považovat daňovou spravedlnost a efektivnost. Princip daňové spravedlnosti spočívá v tom, že daně mají přispět k rovnoměrnějšímu rozložení důchodu ve společnosti. Důležitý je tedy redistribuční efekt, který má částečně napravit nespravedlivé rozdělení důchodu trhem. Kubátová [1] uvádí dva základní principy spravedlivého zdanění: •

princip prospěchu – říká, že jedinci mají být zdaněni podle prospěchu, který mají z veřejných výdajů umožněných daněmi;

•

princip platební schopnosti – podle něho mají mít jedinci daně uloženy podle toho, jaká je jejich schopnost je platit.

Podle Kubátové [1] znamená požadavek efektivnosti daní,“ že by daně neměly způsobovat velké distorze v cenách a užitku z různých činností. Distorze vedou poplatníky k substituci zdaněného zboží či služeb jinými, nezdaněnými, a tak narušují efektivní alokaci zdrojů v ekonomice. Tento princip také znamená, že daně by rovněž neměly způsobovat větší náklady administrativního charakteru, než je nutné.“ Princip spravedlnosti a efektivnosti však působí protichůdně – vyšší naplnění jednoho principu povede k nižšímu uplatňování principu druhého. Ve skutečnosti musí být mezi těmito dvěma základními požadavky na daňový systém nalezen určitý kompromis. Mezi další důležité daňové principy řadí pak Široký [2] princip pružnosti: „daňová soustava musí být značně flexibilní, aby napomáhala na makroekonomické úrovni plnění funkcí fiskální politiky, a to redistribuční, alokační a stabilizační. Některé daně působí jako vestavěný stabilizátor, avšak novely daňových zákonů jsou schvalovány v parlamentech, takže změny v nich působí – jako každé diskreční opatření – s časovým zpožděním. Daňový systém by proto měl být konstruován tak, aby vyžadoval co nejmenší prodlevu při vyvolání zamýšlené změny v případě jeho modifikace.“ Kubátová [1] jako další důležité daňové principy prezentuje: •

požadavek právní perfektnosti a politické průhlednosti – tyto požadavky jsou tím důležitější, čím více je preferována svoboda jedince. Jejich dodržování působí pozitivně i na plnění ostatních daňových principů.

5

•

pozitivní vliv na ekonomické chování subjektů, resp. omezení negativních vlivů – úzce souvisí s efektivností, říká, že daně nemají omezovat pracovní úsilí lidí, ochotu spořit a přijímat podnikatelská rizika.

3.1.4 Třídění daní Základní třídění daní představuje třídění dle dopadu daně na důchod poplatníka, zde rozlišujeme dvě skupiny: • •

přímé daně, nepřímé daně.

Široký [2] definuje přímé a nepřímé daně následujícím způsobem: „Přímé daně jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi na základě jeho důchodu nebo majetku a předpokládá se, že jejich výše jde na úkor důchodu osoby, které jsou předepsány, a ta se jim nemůže vyhnout, nemůže jejich část přenést na další ekonomické subjekty. Daně jsou adresné a přihlížejí k majetkové či důchodové situaci osoby, která si jejich výši mnohdy vypočítává sama a sama si je odvádí, či alespoň jejich hodnotu zná (např. z výplatního lístku). Přímé daně se dále dělí na důchodové a majetkové. Nepřímé daně jsou placeny a vybírány v cenách zboží a služeb; rozhodujícím momentem zdanění je většinou samotný akt nákupu či spotřeby příslušné komodity. Daně nerespektují důchodovou ani majetkovou situaci osoby, protože jsou vyměřeny ve stejné výši pro všechny osoby. Daně jsou neadresné, a tak si jejich výši mnohdy ani běžný občan neuvědomí (např. při nákupu potravin). Nepřímé daně se dále dělí na všeobecné spotřební daně a akcízy.“ Dále se můžeme setkat například s následujícím tříděním daní: •

třídění dle objektu: o daně z důchodu, o daně z majetku, o daně ze spotřeby;

•

třídění dle vztahu k platební schopnosti poplatníka: o daně osobní – zohledňují platební schopnost poplatníka, o daně in rem – jsou placeny bez ohledu na platební schopnost poplatníka; třídění dle stupně progrese: o proporcionální daně – s růstem důchodu nedochází ke změnám míry zdanění poplatníka, o progresivní daně – s růstem důchodu současně narůstá míra zdanění poplatníka,

•

6

o regresivní daně – s růstem důchodu dochází k poklesu míry zdanění poplatníka.

3.2 Daňová konkurence, koordinace a harmonizace 3.2.1 Daňová konkurence Daňová konkurence neboli daňová soutěž vzniká mezi státy v důsledku odlišných daňových režimů. Daňoví poplatníci se snaží přesouvat své daňové základy do zemí s nižším daňovým zatížením. Právě skutečnost odlivu mobilních daňových základů ze zemí s vyšším daňovým zatížením je důvodem, proč bývá daňová konkurence často označována jako škodlivá. Podle Kubátové [1] „nemůže trh v případě daní zajistit efektivní alokaci (alokaci daňových zdrojů mezi státy a následně alokaci veřejných výdajů umožněných daněmi), neboť daně nejsou placeny (alespoň ne převážně) na základě tržního principu „něco za něco“. Převažující daňový princip – princip platební schopnosti – způsobuje, že daňový poplatník nedostane za svou zaplacenou daň ekvivalentní protihodnotu, a proto pro něj není zajímavé platit v určité zemi daně i když tam případně využívá veřejných služeb. Daňová konkurence by tak mohla vést k neúměrné restrikci veřejného sektoru a k poddimenzování funkce státu.“ Negativní stránky daňové soutěže lze dle Nerudové [3] shrnout následovně: • •

„vede k přesouvání daňového břemene z kapitálu na práci; vede k nevhodné struktuře vládních výdajů – státy poskytují pobídky namísto investic, např. do veřejných služeb;

• •

vede k neefektivnímu poskytování veřejných služeb; může vést k ožebračování států (společnosti platí daně v jurisdikci s nízkým daňovým zatížením a využívají veřejných služeb v jurisdikcích s vysokým daňovým zatížením); může deformovat toky finančních a reálných investic; neumožňuje efektivní alokaci zdrojů; neumožňuje plně těžit z výhod, který poskytuje jednotný trh, v jejím rámci může docházet k ovlivňování světových cen v případě velkých silných států“.

• • • •

Daňová konkurence se dotýká mobilnějších daňových základů, kam spadají: • • •

zisky právnických osob, příjmy z kapitálového majetku (především úroky a dividendy), základy daně z přidané hodnoty a spotřebních daní.

7

Mezi nemobilní daňové základy, které nejsou daňovou konkurencí výrazně dotčeny naopak patří příjmy ze závislé činnosti a ZD majetkových daní.

3.2.2 Daňová koordinace a harmonizace V současnosti můžeme ve vyspělých zemích pozorovat tendence ke sbližování daňových systémů, čímž se tyto země snaží zmírnit negativní účinky škodlivé daňové soutěže. Kubátové [1] uvádí, že „daňová koordinace je prvním stupeň mezinárodního sbližování daňových systémů, jedná se především o vytváření bilaterálních či multilaterálních schémat zdanění, za účelem omezení arbitrážových obchodů“. V rámci daňové koordinace může docházet k: •

•

smluvní daňové koordinaci – v praxi se jedná především o uzavírání bilaterálních popř. multilaterárních smluv o zamezení dvojího zdanění mezi různými státy světa, spontánní daňové koordinaci – je důsledkem daňové soutěže, kdy státy jednostranně bez jakékoliv dohody či smlouvy přizpůsobují své daňové systémy jiným státům, aby tak zmírnili účinky negativní daňové soutěže.

Jako další stupeň mezinárodní spolupráce a sbližování v daňové oblasti lze označit tzv. daňovou aproximaci, znamená přiblížení se daňových systémů či úpravy jednotlivých daní ve zúčastněných zemí, přičemž nedochází k úplné sladěnosti a mezi daňovými režimy jednotlivých států zůstávají mírné rozdíly1. Daňová aproximace bývá často také označována jako daňová harmonizace nižšího stupně. Největší sblížení daňové úpravy zúčastněných zemí přináší daňová harmonizace, která dle Nerudové [3] představuje sbližování daňových soustav států na základě dodržování společných pravidel. Konečným výsledkem daňové harmonizace by měla být jednotná úprava určité daňové oblasti ve všech zúčastněných zemí2. I když daňová harmonizace vede k odstranění negativních důsledků daňové konkurence, i sama daňová harmonizace má negativní stránky, které definuje Nerudová [3] takto: • •

„harmonizace vede k vyšším daňovým sazbám – bez konkurenčního tlaku vlády raději stanoví vyšší daňové sazby; harmonizace způsobuje pomalejší růst ekonomiky – vyšší daňové sazby snižují celkovou produktivitu a odrazují zahraniční kapitál;

Příkladem daňové aproximace je situace v rámci sazeb daně u DPH a akcízů v EU. Zde nejsou uplatňovány jednotné daňové sazby, nýbrž směrnice EU upravující tuto oblast určují pouze minimální úroveň daňových sazeb jak u DPH tak u akcízů. 2 Příkladem je strukturální harmonizace nepřímých daní v EU, kdy byl zaveden jednotný systém zdanění u DPH a akcízů ve všech členských zemích. 1

8

• • •

harmonizace nezabraňuje nadměrné expanzi ve veřejném sektoru; harmonizace zasahuje do národní suverenity členských států; harmonizace může výrazně ohrozit příjmové stránky rozpočtů zemí, které aplikují vyšší sazby daně a u nichž výnosy z harmonizované daně tvoří podstatnou část příjmů státního rozpočtu;

•

harmonizace představuje ztrátu fiskální autonomie členských zemí.“

3.3 Daňová harmonizace v Evropské unii Počátky daňové harmonizace v Evropské unii lze nalézt již ve Smlouvě o Evropských společenstvích z roku 1957, ve té se zakládající státy 3 zavázaly k harmonizaci v oblasti nepřímého zdanění. Nepřímé daně (DPH a akcízy) vstupují do ceny výrobků a služeb a tak mají velký vliv na fungování jednotného vnitřního trhu, jehož vytvoření a efektivní fungování si Evropské společenství (později EU) položilo za cíl. Naproti tomu harmonizace přímého zdanění byla dlouhou dobu opomíjena. Nerudová uvádí [3], že snahy o harmonizaci daní z příjmů chápaly členské státy jako omezování fiskální suverenity, což je důvodem proč celá řada harmonizačních snah v této oblasti v 70. a 80. letech 20. století selhala. V průběhu 90. let se však začínají objevovat i v této oblasti jisté kroky směrem k vyšší harmonizaci, což souvisí především s růstem globalizace a vzniku nadnárodních společenství, které chtěly plně využívat výhod spojených s podnikáním na jednotném vnitřním trhu. Harmonizace daňových soustav členských zemí EU je spojena s mnoha přínosy, mezi které Lacina a kol. [4] řadí: • • •

• • • •

3

odstranění rizika odlivu daňových základů ze země z důvodu výhodnějšího daňového režimu v jiném státě, umožňuje plné využívání výhod spojených s jednotným trhem, zvýšení konkurenceschopnosti subjektů na jednotném trhu EU – celoevropské společnosti nebudou mít dodatečné náklady související s existencí 27 odlišných daňových systémů, nevede k nevhodné struktuře vládních výdajů – jako jsou např. pobídky a subvence, které mají přilákat zahraniční kapitál, nevede k nadměrnému zatěžování nemobilních faktorů, tedy především práce, přispívá k efektivní alokaci zdrojů, nominální a efektivní sazba daně se neliší – subjekty nemusí vynakládat dodatečné náklady na zjištění výše efektivní sazba daně a nevzniká asymetrie v informacích o skutečném daňovém zatížení.

Německo, Francie, Itálie, Belgie, Nizozemí a Lucembursko

9

3.3.1 Harmonizace nepřímých daní v EU Harmonizace nepřímých daní započala v 60. létech 20. století, kdy byl zvolen systém daně z přidané hodnoty jako jednotný systém všeobecné daně ze spotřeby, který bude uplatňován ve všech členských zemích ES. Důvodem proč byl zvolena DPH ( i když v té době většina zemí uplatňovala kaskádový systém daně z obratu) bylo to, že splňovala požadavek na daňovou neutralitu. 3.3.1.1 Harmonizace daně z přidané hodnoty Harmonizace v oblasti DPH lze rozdělit do dvou fází: • •

strukturální harmonizace – harmonizace struktury DPH a tím zavedení jednotného systému zdaňování ve všech členských státech, harmonizace sazeb.

Strukturální harmonizace je založena v podstatě na šesti směrnicích: •

•

• •

první směrnice č. 67/227/EEC – tato směrnice zavádí právě systém DPH jako jednotný systém všeobecné daně ze spotřeby v celém ES, členské státy mají povinnost systém DPH implementovat do své národní daňové úpravy do 1. 1. 1970; druhá směrnice č. 67/228/EEC – uvádí a vysvětluje základní daňové pojmy jako je předmět daně, místo plnění, plátce daně, prodej zboží a poskytování služeb; třetí, čtvrtá a pátá směrnice – prodlužují termín pro zavedení DPH u Belgie a Itálie; šestá směrnice č. 77/388/EEC – jedná se o směrnici prohlubující harmonizaci národních úprav DPH. Jsou zde především vymezena jednotná pravidla pro stanovení základu daně, dále zaveden seznam zboží a služeb patřících do základní a do snížené sazby daně, okruh subjektu či jednotná úprava intrakomunitárních plnění. V současnosti je považována za základní směrnici týkající se DPH.

Po vydání šesté směrnice bylo do roku 2006 vydáno více než 30 směrnic, které tuto směrnici pozměňují či upravují. Tento systém byl značně nepřehledný, a proto je v roce 2006 vydána směrnice č. 2006/112/EC, která shrnuje šestou směrnici a všechny její úpravy do jediné směrnice. I tato směrnice byla do dnešní doby opět několikrát novelizována. Strukturální harmonizace DPH v EU proběhla úspěšně a je považována v dnešní době za ukončenou. Ve všech členských státech EU, včetně ČR a Rakouska, je uplatňován jednotný systém DPH. Následujícím krokem v harmonizaci DPH měla být harmonizace daňových sazeb. Ve skutečnosti však došlo pouze k aproximaci (přiblížení) daňových sazeb

10

jednotlivých členských států EU. V současnosti je stanovena pouze minimální výše daňových sazeb – základní sazba musí činit minimálně 15 %, snížená min. 5 %. Jako důvody pro neochotu členských států EU harmonizovat daňové sazby uvádí Vybíhal a Nerudová [5] toto: • • •

•

•

„harmonizace sazeb je chápána členskými zeměmi jako zasahování do národní suverenity; daňové sazby mohou být nástrojem fiskální politiky a jejich harmonizace tudíž nenechává prostor pro ovlivňování agregátní poptávky a nabídky; harmonizace sazeb může výrazně ohrozit příjmové stránky rozpočtů v zemích, ve kterých výběr nepřímých daní tvoří podstatnou část příjmů státního rozpočtu; neochota Evropské komise právně vymáhat a zajistit implementaci směrnic do národních daňových systému (prosazování směrnic naráží na pravidlo jednomyslnosti, při schvalovacím procesu, často je směrnice zablokována jedním či dvěma státy); národní tradice, kterých se země jen těžko vzdávají.“

3.3.1.2 Harmonizace akcízů V oblasti akcízů (spotřebních daní), je stejně tak jako u DPH dosud dokončena pouze strukturální harmonizace. Díky ní existují ve všech členských zemí EU spotřební daně z těchto produktů: • • •

energetické produkty (minerální oleje, uhlí a zemní plyn) a elektrická energie, alkohol a alkoholické nápoje, tabák a tabákové výrobky.

V oblasti daňové sazby bylo u akcízů dosaženo pouze aproximace, která znamená nastavení jednotných minimálních daňových sazeb u jednotlivých produktů podléhajících akcízům. Důvody, proč nedošlo k daňové harmonizaci sazeb jsou stejné jako v oblasti DPH, snad nejvýraznějším důvodem je zde národní tradice (především v oblasti akcízů z alkoholu má mnoho členských zemích své tradiční alkoholické nápoje, které zvýhodňují a u kterých odmítají jakékoliv zvyšování daňových sazeb).

3.3.2 Harmonizace přímých daní v EU Široký [6] uvádí: „Spolupráci členských zemí Evropské unie v oblasti přímých daní můžeme z hlediska úspěšnosti či hloubky rozdělit do dvou oblastí: zatímco při poskytování vzájemných daňových informací, zamezování dvojího zdanění a boji proti tzv. daňovým rájům dosáhly státy Evropské unie významné shody a sladění, samotný harmonizační proces stagnuje.“

11

V současnosti dochází v EU v oblasti přímého zdanění především k tzv. negativní daňové harmonizaci spíše než k pozitivní harmonizaci prostřednictvím směrnic či nařízení. Podle Nerudové [3] „negativní harmonizace je výsledkem činnosti Evropského soudního dvora, kdy jsou v národních daňových systémech činěna opatření na základě daňové judikatury Evropského soudního dvora. Negativní harmonizaci nelze považovat za harmonizaci v pravém slova smyslu, neboť nevytváří stejná pravidla pro všechny členské státy (na základě judikatury je nařízeno odstranit dané ustanovení pouze členskému státu, který je účastníkem daného případu).“ Příčiny nedostatečné pozitivní a tudíž převažující negativní harmonizace v oblasti přímého zdanění vidí Široký [6 ] především ve dvou skutečnostech: •

•

„v rozdílných účetních systémech členských zemí, kdy na jedné straně existuje tzv. daňové účetnictví (např. v Německu, Rakousku), ve kterém se hospodářský výsledek neliší od daňového základu, a účetnictví (např. Velká Británie, ČR), kdy se od účetně vypočítaného hospodářského výsledku dojde k zdanitelnému základu až po mnoha různých úpravách a operacích; v neochotě členských států k další harmonizaci, kterou považují za zásahy do suverénních záležitostí, do vnitřní politiky při možném využívání především firemních daní jako nástroje hospodářské politiky.“

3.3.2.1 Harmonizace v oblasti zdaňování osobních příjmů Problematika zdaňování osobních příjmů je v rámci EU velice složitá, systémy osobních důchodových daní jsou v jednotlivých členských státech značně odlišné (navíc se na osobní důchodovou daň nabaluje problematika sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění). V oblasti harmonizace zdaňování osobních příjmů v EU je tak prakticky uplatňována v současnosti pouze negativní daňová harmonizace. Dle Laciny a kol. [4] je jedinou směrnicí, který byla v oblasti harmonizace osobních příjmů přijata, Směrnice č. 2003/48/EEC o zdaňování příjmů z úspor ve formě úrokových plateb, jež ukládá členským státům povinnost poskytnout ostatním členským státům informaci o výplatě úrokových plateb individuálním střadatelům. 3.3.2.2 Harmonizace systému korporativního zdaňování Lacina a kol. [4] uvádí, že „zdaňování korporací je oblastí, která velmi významně ovlivňuje fungování jednotného vnitřního trhu. Kapitál jako vysoce mobilní faktor, se totiž může operativně přesouvat do zemí, které nabízejí výhodnější daňové podmínky, čímž dochází k porušení daňové neutrality, neboť společnosti se rozhodují o umisťování investic na základě výhodnosti daňového systému.“

12

I přes počáteční neochotu členských zemí harmonizovat tuto oblast, byla v 90. letech v důsledku rostoucí globalizace a integrace finančních trhů EU zahájena harmonizace v oblasti zdaňování příjmů korporací, která se zaměřuje na ta ustanovení, která by mohla negativně ovlivňovat efektivní fungování jednotného vnitřního trhu. Byly přijaty následující směrnice: •

• •

•

Směrnice č. 77/799/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady členských zemí v oblasti přímých daní (v roce 1997 rozšířena i na daně nepřímé) – tato směrnice podle Nerudové [3] „upravuje výměnu informací, součinnost při zjišťování, vyšetřování a přítomnost úředníků jednoho členského státu na území jiného členského státu z důvodu kontroly aktivit nadnárodních korporací;“ Směrnice č. 90/434/EEC o fúzích – zavádí jednotnou úpravu zdaňování fúzí v členských státech EU; Směrnice č. 90/435/EEC o mateřských a dceřiných společnostech – jejím úkolem je odstranění dvojího zdanění dividend vyplácených mezi dceřinou společností se sídlem v jednom členském státě a mateřskou společností, která sídlí v jiném členském státě; Směrnice č. 2003/49/EC o zdaňování úroků a licenčních poplatků – zavádí osvobození od daně u úroků a licenčních poplatků vyplácených mezi propojenými osobami z různých členských států EU.

Další tendence v oblasti korporativního zdaňování pak směřují k strukturální harmonizaci, (o harmonizaci daňových sazeb není zatím na úrovni EU usilováno, neboť je to opět chápáno jako přílišný zásah do fiskální autonomie členských států). Na základě analytické studie vypracované Evropskou komisí v roce 1999 byly navrženy čtyři možné varianty strukturální harmonizace korporativního zdaňování, které definuje Nerudová takto [3]: •

• •

•

zdanění v domácí zemi – společnosti by pro celoevropské aktivity užívaly pravidla, které platí v zemi, kde má společnost sídlo nebo místo vedení, systém by byl volitelný; společný konsolidovaný základ daně – předpokládá, že pro společnosti s celoevropskými aktivitami, bude existovat jednotný daňový základ; evropská korporativní daň – byl by zaveden jednotný konsolidovaný základ daně, ovšem pouze pro nadnárodní společnosti; Evropská korporativní daň by byla spravována na úrovni Evropských společenství a měla by jednotnou sazbu; povinný harmonizovaný základ daně –povinně by zaváděl pro všechny společnosti v ES (tedy domácí i mezinárodní) jednotný základ daně.

13

Evropská komise pro budoucí vývoj strukturální harmonizace zdaňování příjmů korporací zvolila tzv. twin-track strategy, která znamenala současné sledování dvou cílů. Za krátkodobý cíl bylo zvoleno zdanění v domácí zemi 4 a dlouhodobým cílem bylo zavedení společného konsolidovaného základu daně.

3.4 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Dle Širokého [6] „vzniká mezinárodní dvojí popř. vícenásobné zdanění příjmů a majetku v důsledku kolize dvou nebo více daňově právních systémů různých států (státu zdroje a státu, v němž je příjemce daňovým rezidentem) a je nežádoucí, neboť snižuje zisk a nemotivuje ekonomické subjekty k aktivitám na území jiných států.“ Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění v žádném případě nezavádějí nové daně, nýbrž pozměňují existující právní úpravu daní tak, aby mezi státy, které tuto smlouvu uzavřely, nedocházelo k dvojímu zdanění. Mezinárodní smlouva má vždy přednost před daňovými zákony států. Cílem mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdaní není pouze zamezení dvojího mezinárodního zdanění, jak název napovídá, ale zároveň i zamezení dvojího mezinárodního nezdanění (tedy situace, kdy by příjem popř. majetek nebyl zdaněn ani ve státě zdroje ani ve státě rezidence). Mezi další cíle těchto smluv řadí Nerudová [3] dále: • • • • •

„zamezení či snížení možnosti daňových úniků – smlouvy umožňují výměnu informací atd., umožnit přímou spolupráci daňových správ smluvních států v rámci řešení problémů (např. neformální řešení sporů), zajistit daňovou nediskriminaci, přispívat k podpoře hospodářských, kulturních a jiných vztahů, zajistit objektivní rozdělení výnosu mezi dva smluvní státy.“

3.4.1 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Rakouskem V současnosti platná Smlouva mezi ČR a Rakouskem o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a majetku byla podepsána dne 8. června 2006 a vstoupila v platnost 22. března 2007. Jedná se o smlouvu:

4

•

komplexní – tzn. vztahuje na veškeré druhy příjmů a majetku (vztahuje se na daň z příjmů FO, daň z příjmů PO a daň z nemovitostí v ČR a Rakousku),

• •

bilaterální – tedy o smlouvu uzavřenou mezi dvěma státy, vycházející z modelové smlouvy OECD.

V současnosti však Evropská komise od tohoto krátkodobého cíle upustila.

14

Tato mezinárodní smlouva v článku 22 stanovuje, že pro zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Rakouskem použijí daňové subjekty vždy metodu zápočtu prostého. Podle Vybíhala a Nerudové [5] spočívá metoda prostého zápočtu v tom, „že daň zaplacená v zahraničí se započte na daňovou povinnost v tuzemsku, maximálně však do výše daně, která by připadla poměrně na zahraniční DZD v tuzemsku. Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením od zahraničního správce daně.“

3.5 Daňová kvóta Daňová kvóta je ukazatel, který se používá k měření daňového zatížení obyvatelstva daného státu. Říká nám, jaký podíl z hrubé produkce země je odčerpán prostřednictvím daní5 ze soukromého sektoru do veřejného, kde jsou tyto prostředky přerozděleny. Daňovou kvótu vypočteme pomocí následujícího vzorce: Daňová kvóta = daňové inkaso veřejných rozpočtů / HDP v běžných cenách * 100 [%] [6]

Graf č. 1 zachycuje výši daňové kvóty v ČR a Rakousku za rok 2008, což jsem pro srovnání doplnila ještě o daňovou kvótu za celou Evropskou unii (27 členských států), data jsem čerpala z portálu Evropského statistického úřadu. Graf č. 1: Výše daňové kvóty v ČR, Rakousku a EU 27 v roce 2008 (v %)

Rakousko

42,9%

Česká Republika

36,2%

EU 27

39,6%

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

Zdroj: Eurostat [7]

Daňové zatížení obyvatelstva v Rakousku vyjádřeno ukazatelem daňové kvóty činí 42,9 %. Daňová kvóta v ČR je výrazně nižší – 36,2 %. Výše daňové kvóty v průměru za EU 27 činí 39,6 % a pohybuje se tedy někde mezi – je vyšší

5Mezi

daně jsou pro účely daňové kvóty řazeny i odvody na sociální zabezpečení.

15

než v ČR a zároveň nižší než v Rakousku. V Rakousku tak odčerpávají daně větší část z hrubého domácího produktu země do veřejných rozpočtů než v ČR i EU 27.

3.6 Daňová soustava ČR a Rakouska Struktura daňové soustavy České republiky a Rakouska je velmi podobná. V Rakousku můžeme najít ekvivalentní daň ke všem přímým i nepřímým daním, které existují v ČR:

Zdroj: České daňové zákony[8], Rakouské daňové zákony [9]

Obrázek č. 1: Přehled daní v ČR a jejich ekvivalentů v Rakouské daňové soustavě Daňový systém Rakouska je však složitější ne český, dále totiž obsahuje ještě další druhy daní, jejichž obdobu v ČR nenalezneme. Jedná se o tyto: •

daň z pojištění (Versicherungssteuer),

• •

daň z pohybu kapitálu (Kapitalverkehrsteuer). daň z požární ochrany (Feuerschutzsteuer).

16

4

VLASTNÍ PRÁCE

4.1 Daň z příjmů fyzických osob v Rakousku (Einkommensteuer) Na rozdíl od české daňové úpravy je v Rakousku upravena daň z příjmů fyzických osob samostatným daňovým zákonem – das Einkommensteuergesetz (EStG).

4.1.1 Poplatník Poplatníkem daně z příjmů FO jsou jen fyzické osoby. Podle rozsahu daňové povinnosti rozděluje EStG poplatníky do dvou skupin: •

Poplatníci s neomezenou daňovou povinností – FO, které mají na území Rakouska trvalé bydliště nebo se zde obvykle zdržují (déle než 6 měsíců v roce).

•

Poplatníci s omezenou daňovou povinností – FO, které nemají na území Rakouska trvalé bydliště a ani se zde obvykle nezdržují.

U poplatníků s neomezenou daňovou povinností podléhají dani z příjmů FO jak příjmy se zdrojem na území Rakouska, tak příjmy se zdrojem v zahraniční (tzn. celosvětové příjmy). Naopak u poplatníků s omezenou daňovou povinností podléhají dani z příjmů FO pouze příjmy se zdrojem v Rakousku.

4.1.2 Předmět daně Předmětem daně z příjmů FO jsou příjmy poplatníka, které EStG dělí do 7 skupin: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7)

příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství (§21 EStG), příjmy z nezávislé činnosti (§22 EStG), příjmy ze živností (§23 EStG), příjmy ze závislé činnosti (§25 EStG), příjmy z kapitálového majetku (§27 EStG), příjmy z pronájmu a pachtu (§28 EStG), ostatní příjmy (§29 EStG).

Přičemž první tři druhy příjmů se řadí do skupiny tzv. podnikatelských příjmů. Zbylé čtyři druhy příjmů jsou příjmy nepodnikatelskými. 4.1.2.3 Příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství Do příjmů ze zemědělství a lesního hospodářství řadíme podle § 21 EStG příjmy z podnikání v oblasti: • • •

zemědělské činnosti, lesnictví, vinařství, zahradnictví, ovocnářství a zelinářství, 17

• • •

chovu zvířat, včelařství, sladkovodního rybářství, chovu ryb, rybníkářství a honitby provozované v rámci podnikání v zemědělství či lesním hospodářství.

Jako příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství se dále zdaňují příjmy z přidružené výroby (např. palírna, mlýn), podmínkou je, že podíl cizích výrobků, které jsou zpracovávány v této přidružené výrobě nepřesáhne 25 %. 4.1.2.4 Příjmy z nezávislé činnosti Podle § 22 EStG patří mezi příjmy z nezávislé činnosti: •

•

příjmy z výkonu nezávislého povolání: o příjmy z vědecké, umělecké, spisovatelské, učitelské či výchovné činnosti, o příjmy státem zmocněných civilních techniků, lékařů, veterinářů, zubařů, právníků, notářů, advokátů, podnikových poradců, pojišťovacích matematiků, soudců z rozhodčího řízení, novinářů a překladatelů, o příjmy psychologů, porodních asistentek; příjmy z ostatní nezávislé činnosti: o příjmy ze správy majetku např. příjmy domovního správce nebo člena dozorčí rady, o příjmy z pracovního poměru společníka vykonávající práci pro společnost, ve které jeho podíl přesahuje 25 %.

4.1.2.5 Příjmy ze živností Příjmy ze živností jsou v § 23 EStG definovány jako příjmy ze samostatné trvalé činnosti, která je vykonávána za účelem dosažení zisku, přičemž se nejedná ani o příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství ani o příjmy z nezávislé činnosti. Mezi příjmy ze živností patří také: •

příjmy z podílů na zisku společníků osobních obchodních společnosti a

•

zisky z prodeje či vzdání se podniku či jeho části nebo z prodeje účasti na společnosti6.

4.1.2.6 Příjmy ze závislé činnosti Příjmem ze závislé činnosti podle § 25 EStG jsou příjmy ze současných i dřívějších pracovních a služebních poměrů, v nichž je FO povinna dbát příkazů plátce příjmů. Pokud by se jednalo o společnost, jež vykonává pouze zemědělství a lesní hospodářství nebo nezávislou činnost, bude toto zdaněno v rámci příjmů z těchto činností a ne v rámci příjmů ze živností.

6

18

Příjmem ze závislé činnosti jsou pro účely stanovení daně z příjmů FO nejen peněžní ale také naturální příjmy. Mezi nejčastější naturální příjmy, které plynou zaměstnancům, můžeme zařadit: • •

poskytnutí služebního automobilu zaměstnanci pro soukromé účely, bezplatné zajištění parkoviště či garáže zaměstnavatelem,

• bezplatné či zvýhodněné poskytnutí služebního bytu zaměstnavatelem, • poskytnutí neúročené nebo zvýhodněné zaměstnanecké půjčky. Pro oceňování naturálních příjmů se využívá Vyhláška č. 416/2001 o jednotném oceňování naturálních příjmů ve znění pozdějších předpisů. V případě, že je zaměstnanci poskytnuto služební vozidlo i pro soukromé účely, pak naturální příjem plynoucí z poskytnutí tohoto vozidla činí měsíčně 1,5 % z pořizovacích nákladů (včetně DPH) maximálně 600 Eur. V případě, že zaměstnanec najezdí s firemním vozidel pro soukromé účely v průměru méně než 500 km měsíčně, vypočítá se naturální příjem jako 0,75 % z pořizovacích nákladů vozidla maximálně 300 Eur. Jako naturální příjem z bezplatného zajištění parkoviště či garáže zaměstnavatelem pro zaměstnance se počítá částka 14,53 Eur/měsíc. Hodnota měsíčních naturálních příjmů z bezplatného či zvýhodněného poskytnutí služebního bytu se vypočte vynásobením plochy bytu a příslušné sazby za m2, které jsou uvedeny v tabulce č. 1. Tab. č. 1: Sazby za m2, při bezplatném či zvýhodněném poskytnutí služebního bytu (v Eur) Rok výstavby do 1949

Služební byty domovních správců, vrátných 0,94 €/m2

Jiné služební byty

Služební byty v rodinných domech

1,16 €/m2

1,45 €/m2

1950 – 1960

1,23 €/m2

1,45 €/m2

1,81 €/m2

1961 - 1970

1,45 €/m2

1,81 €/m2

2,18 €/m2

1971 - 1980

1,67 €/m2

2,18 €/m2

2,61 €/m2

1981 - 1992

1,96 €/m2

2,61 €/m2

3,05 €/m2

Od 1993

2,1 €/m2

2,76 €/m2

3,27 €/m2

Zdroj: Vyhláška MF Rakouska č. 416/2001 o jednotném oceňování naturálních příjmů

Publikace Rakouského ministerstva financí [10] uvádí, že pokud je zaměstnanci poskytnut bezplatně nebo zvýhodněně služební byt, který zaměstnavatel pro zaměstnance pronajme, uplatní se jako naturální příjem skutečné nájemné včetně provozních nákladů po odečtení 25 %. V případě neúročených či zvýhodněných zaměstnaneckých úvěrů se za naturální příjem považuje částka ve výši 3,5 % z hodnoty úvěru překračující 7 300 Eur.

19

Mezi zákonem vyjmenované příjmy (§ 26 EStG), které nepodléhají dani z příjmů ze závislé činnosti patří například: • • • • • •

hodnota pracovního oblečení, které poskytne zaměstnavatel svému zaměstnanci, částky zaplacené zaměstnavatelem za profesní vzdělání či zvyšování kvalifikace svých zaměstnancům, náhrada cestovních výdajů vyplácená zaměstnanci, svoz zaměstnanců zaměstnavatelem do práce, náhrada části nákladů na přestěhování zaměstnance z důvodu přeložení zaměstnance do jiného místa výkonu práce, příspěvky zaměstnavatele do penzijního fondu, kolektivního podnikového pojištěním či nadací na podporu zaměstnanců.

V § 67 EStG jsou dále vymezeny tzv. jiné příjmy (Sonstige Bezüge) ze zaměstnání. Jedná se o částky, které zaměstnanec obdrží od svého zaměstnavatele nad rámec běžné mzdy. Podle portálu hospodářské komory [11] se jedná o příjmy které jsou zaměstnanci vypláceny ve větších časových odstupech než je zúčtovací období nebo jednorázové příjmy. Patří sem např. příjmy ve formě 13. a 14. platů, jubilejních či vánočních odměn a podobně. Pokud jiné příjmy nad rámec běžné mzdy nepřesahují částku 620 Eur/rok, nejsou tyto příjmy zdaněny vůbec. Částka těchto jiných příjmů, která přesáhne hranici 620 Eur je zdaněna pevnou sazbou daně 6 %, maximálně však do výše 1/6 z běžných ročních mzdových příjmů (tzn. 2 měsíční mzdy, v případě pevné mzdy). Zbylá část jiných příjmů nad hranici této 1/6 je zdaněna v rámci běžných příjmů ze závislé činnosti a je u nich uplatněna progresivní daňová sazba. Podle daňové platformy pro zaměstnance [12] pokud však 1/6 z běžných ročních mzdových příjmů činí maximálně 2 100 Eur, jsou jiné příjmy na rámec běžné mzdy ležící v mezích této 1/6 osvobozeny. Příklad 1: Zaměstnanec obdržel od svého zaměstnavatele 13. a 14 plat v celkové výši 4 000 Eur. Jeho roční běžné příjmy ze zaměstnání činily 24 000 Eur (pevný plat ve výši 2 000 Eur/měsíc). Jak bude zaměstnancům příjem z 13. a 14. platu zdaněn? Řešení: 1/6 ročních běžných příjmů ze zaměstnání = 24 000 / 6 = 4 000 € Na tomto příkladě je patrné, že v případě pevných platů se omezení pro použití zvýhodněné sazby daně ve výši 1/6 ročních příjmů přesně rovná výši

20

13. a 14. platu a tudíž lze na celou částku těchto dvou platů uplatnit zvýhodněnou sazbu daně: Daň vypočtená pevnou sazbou 6 % = (4 000 – 620) * 0,06 = 202,8 € Daň ze 13. a 14. platu bude činit 202,8 €. Příklad 2: Zaměstnanec obdržel od svého zaměstnavatele odměnu ke svému životnímu jubileu ve výši 1 000 Eur. Jeho roční běžné mzdové příjmy ze zaměstnání činí 12 000 Eur. Jak bude jubilejní odměna zaměstnance zdaněna? Řešení: 1/6 ročních běžných mzdových příjmů =12 000 / 6 = 2 000 €…< 2 100 € Jubilejní odměna ve výši 1 000 Eur nebude zaměstnancem vůbec zdaněna a to z toho titulu, že 1/6 jeho ročních běžných příjmů činí méně než 2 100 Eur a výše jubilejní odměny leží v mezích této 1/6. 4.1.2.7 Příjmy z kapitálového majetku Příjmem z kapitálového majetku jsou podle § 27 EStG: • • • • • • •

•

podíly na zisku společností – dividendy u akciových společností, podíly na zisku u společností s ručením omezeným a družstev, příjmy z požitkového práva a účasti na kapitálu, podíly na zisku plynoucí tichému společníkovi, přijaté úroky z hypoték, přijaté úroky z kapitálových pohledávek, např. z vkladů, poskytnutých úvěrů či půjček, diskontní úroky ze směnek, částka rovnající se rozdílu mezi zaplaceným pojistným a vyplaceným pojistným plněním u životního pojištění či důchodového pojištění, v případě, že není placeno pojistné průběžně a doba trvání pojistné smlouvy činí méně než 10 let, příjmy ve formě podpory od soukromých nadací.

4.1.2.8 Příjmy z pronájmu a pachtu Mezi příjmy z pronájmu řadíme podle § 28 EStG: • • • •

příjmy z pronájmu nemovitého majetku, příjmy z pronájmu movitého majetku, příjmy z přenechání práv (především práva průmyslových patentů a práva k užívání díla), příjmy z prodeje úrokových pohledávek z pronájmu a pachtu.

21

4.1.2.9 Ostatní příjmy Mezi ostatní příjmy podle § 29 EStG patří především: •

příjmy ze spekulačních obchodů – jedná se o příjmy z prodeje majetku, který není určen k podnikání a doba mezi pořízením majetku a jeho prodejem nepřesáhla 10 let u nemovitostí nebo 1 rok u ostatního majetku,

• • •

příjmy z prodeje účastí na společnostech, příjmy z příležitostné zprostředkovatelské činnosti, příjmy z příležitostného pronájmu movitých věcí.

4.1.3 Příjmy osvobozené od daně Mezi příjmy osvobozené do daně patří podle §3 EStG zejména: •

• •

příjmy plynoucí z veřejných prostředků či z prostředků nadací potřebným osobám a dále osobám z důvodu podpory umění či podpory vědy a výzkumu, příjmy podle zákona na podporu studia, příjmy ve formě dávek a služeb ze zákonného sociálního pojištění úrazového pojištění,

• • •

podpora v nezaměstnanosti, příspěvek v mateřství, rodičovský příspěvek, příjmy zahraničních studentů, kteří pracují v tuzemském podniku méně než 6 měsíců (pokud zahraniční země poskytuje totéž pro Rakouské studenty),

•

některé naturální příjmy poskytnuté zaměstnanci od zaměstnavatele: o hodnota prospěchu z užívání zařízení, které dá zaměstnavatel k dispozici zaměstnancům (např. zotavovny, školky, knihovny, sportovní zařízení), o hodnota prospěchu z účasti na podnikových akcích (např. výlety, kulturní akce, firemní oslavy) do výše 365 Eur/rok a v případě zde přijatých věcných plnění do výše 186 Eur/rok, o hodnota stravování poskytnutého zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti, o hodnota poukazu na stravování (stravenek) – ve výši 4,40 Eur/pracovní den u poukazů, které lze využít pouze na pracovišti nebo v blízké restauraci ke konzumaci na místě; ve výši 1,10 Eur/pracovní den u poukazů, které lze použít také k úhradě potravin, které nemusí být okamžitě zkonzumovány, o hodnota nápojů, které jsou poskytnuty zaměstnanci ke spotřebě na pracovišti,

22

o pivo poskytnuté zdarma ke konzumaci zaměstnanci pivovaru mimo podnik, v takovém množství, který vylučuje prodej tohoto piva zaměstnancem, o cigarety a tabák poskytnuté zdarma zaměstnanci podniku zpracovávajícího tabák, v takovém množství, který vylučuje prodej tohoto tabáku či cigaret zaměstnancem, o hodnota prospěchu z neplacené nebo zlevněné dopravy poskytované zaměstnanci dopravních podniků a rodinným příslušníkům, • •

•

příspěvky zaměstnavatele na životní pojištění svého zaměstnance do maximální výše 300 EUR/rok, zaměstnanci bezplatně či zlevněně poskytnutý majetkový podíl na podniku zaměstnavatele nebo na podniku, který je se zaměstnavatelem ve skupině a to do maximální výše 1 460 Eur/rok, od roku 2009 nově osvobozená částka poskytovaná zaměstnavatelem svým zaměstnancům jako příspěvek na opatrování dítěte do 10. roku věku, maximální výše osvobození činí 500 Eur/rok na jedno dítě.

4.1.4 Zjištění základu daně z příjmů FO Celkový základ daně z příjmů FO se vypočte jako součet dílčích základů daně u jednotlivých druhů příjmů. Celkový základ daně se pak sníží o nezdanitelné částky (viz kapitola 4.1.6.). Základ daně se pro účely výpočtu daně v Rakousku nezaokrouhluje. 4.1.4.1 Zjištění dílčích základů daně u podnikatelských příjmů U příjmů patřících do skupiny podnikatelských příjmů (zemědělství a lesní hospodářství, nezávislá činnost, živnosti) je dílčím základem daně zisk z podnikání, který lze určit pomocí tří různých postupů. Živnostníci, kteří mají povinnost vést podvojné účetnictví zjišťují zisk z účetních výkazů sestavených na základě obchodního zákoníku (§ 5 EStG). Podle publikace rakouského ministerstva financí [13] je stanovena povinnost vést účetnictví podle velikosti obratu, povinnost vést účetnictví nastává: • •

při obratu 400 000 – 600 00 Eur ve dvou po sobě jdoucích hospodářských rocích a to od přespříštího roku, při obratu větším než 600 000 Eur, zde už od příštího roku.

Další možný postup je zjištění zisku z podnikání z účetních výkazů sestavených na základě zákona o daních z příjmu FO § 4 odst. 1 EStG. Tato úprava se podle Prodingera [14] vztahuje na: •

poplatníky s příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství, jejichž obrat přesáhl za dva po sobě jdoucí roky 400 000 Eur, 23

•

•

poplatníky s příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství, kteří nepřesáhnou stanovenou hranici obratu, ale dobrovolně se rozhodnou vést účetnictví a sestavovat účetní výkazy podle § 4 EStG odst. 1, poplatníky s příjmy z nezávislé činnosti, kteří se dobrovolně rozhodnou vést účetnictví a sestavovat účetní výkazy podle § 4 EStG odst 1.

Další skupina poplatníků zjišťuje zisk z podnikání na základě evidence příjmů a výdajů podle § 4 odst. 3 EStG, jedná se o: • •

živnostníky, kteří nemají povinnost vést účetnictví, poplatníky s příjmy ze zemědělství a lesního kteří nepřesáhnou stanovenou hranici obratu,

•

poplatníky s příjmy z nezávislé činnosti.

hospodářství,

Další možností je paušální stanovení základu daně podle § 17 EStG. Zde existují dvě základní možnosti: základní a oborový paušál. Základní paušál (§ 17 odst. 1- 3) – u poplatníků s příjmy z nezávislé činnosti nebo živnosti, kteří zjišťují ZD na základě evidence příjmů a výdajů (§ 4 EStG odst. 3) mohou být paušálně stanoveny výdaje na podnikání a to ve výši 6 % z obratu (maximálně 13 200 Eur) u obchodní či technické poradenské činnosti, spisovatelské, vzdělávací nebo výchovné činnosti, v ostatních případech ve výši 12 % z obratu (maximálně 26 400 Eur). V případě paušálně stanovených výdajů mohou být dále uplatněny pouze výdaje za zboží, materiál, polotovary a mzdové a ostatní osobní náklady, které vstupují do výkonů. Podmínkou pro uplatnění tohoto je však obrat do 220 000 Eur. Oborový paušál (§17 odst 4 – 5) – je stanoven nařízením MF Rakouska pro určité skupiny daňových poplatníků. V tomto případě je buď paušálně stanoven celý zisk procentem z obratu, nebo jsou procentem z obratu stanoveny paušální náklady. 4.1.4.2 Zjištění dílčích základů daně u nepodnikatelských příjmů U nepodnikatelských příjmů (tzn. příjmy ze závislé činnosti, z kapitálového majetku, z pronájmu a ostatní příjmy) se ZD zjišťuje vždy jako rozdíl příjmů dosažených z dané činnosti za zdaňovací období a výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tzv. Werbungskosten).

4.1.5 Daňově uznatelné náklady Při zjišťování dílčích daňových základů postupuje poplatník tak, že od úhrnu příjmů daného druhu odečte související daňově uznatelné náklady. Přičemž rozlišujeme: •

podnikové náklady – vznikají v rámci podnikatelské činnosti poplatníka (zemědělství a lesní hospodářství, nezávislá činnost, živnosti), 24

•

výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů – odečítají se od příjmů z nepodnikatelské činnosti (závislá činnost, pronájem, příjmy z kapitálového majetku a ostatní příjmy).

4.1.5.3 Podnikové náklady Podle publikace Rakouského ministerstva financí [13] lze mezi nejběžnější podnikové náklady zařadit: • • • • • • • • • • • •

odpisy, náklady na pořízení drobného majetku, příspěvky na povinné pojištění, příspěvky komoře samostatně výdělečně činných, náklady na leasing majetku užívaného v podniku, nájemné, osobní náklady, náklady na poradenské služby (právníků, daňových poradců….), náklady na reklamu, nakoupené služby, náklady na nákup zboží a materiálu, náklady na komunikaci (telefon, fax, internet)

• • •

náklady na nákup kancelářského materiálu náklady na nákup odborné literatury, úroky z cizího kapitálu.

Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů 4.1.5.4 Podle § 16 EStG patří mezi výdaje na dosažení zajištění a udržení příjmů: • • • • • •

•

úroky z dluhů, odvody a pojistné vztahující se k majetku, který slouží poplatníkovy k dosahování zdanitelných příjmů, příspěvky na zájmová a profesní sdružení, pojistné placené pojištěným na zákonném sociální pojištění, příspěvky na podporu bytové výstavby, výdaje poplatníka na dopravu do zaměstnání 7 – lze odečíst v případě cesty do zaměstnání delší než 20 km nebo pokud zaměstnanec nemůže při cestě do zaměstnání využít prostředků hromadné dopravy. Výše těchto výdajů je paušálně stanovena zákonem podle délky trasy (viz tabulka č. 2), výdaje na pracovní prostředky (např. nářadí, pracovní oblečení),

Dále může zaměstnanec uplatnit i slevu na dani na dopravu do zaměstnání. V případě trasy kratší než 20 km kde je možné využít hromadnou dopravu, lze uplatnit pouze tuto slevu, jinak může poplatník uplatnit jak výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmu tak slevu na dani.

7

25

• • •

odpisy, cestovní výdaje, výdaje na vzdělání v oboru ve kterém poplatník pracuje či v souvisejícím oboru

•

a výdaje na rekvalifikaci.

Tab. č. 2: Roční paušální částky výdajů poplatníka na dopravu do zaměstnání

Délka trasy

2 – 20 km 20 – 40 km

Roční paušální výdaj není možné využít je možné využít prostředků prostředků hromadné hromadné dopravy dopravy 0€ 342 € 630 €

1 356 €

40- 60 km

1 242 €

2 361 €

více než 60 km

1 857 €

3 372 € Zdroj: Rakouské daňové zákony[9]

Poplatník s příjmy ze závislé činnosti může bez dalšího prokazování uplatnit paušální částku výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve výši 132 Eur ročně (do tohoto paušálu nejsou zahrnuty příspěvky na zájmová a profesní sdružení, pojistné placené pojištěným na zákonném sociální pojištění a výdaje na dopravu do zaměstnání). V případě, že jsou skutečné výdaje vyšší než paušální, může uplatnit výdaje skutečné, jejich výši však musí být schopen prokázat. 4.1.5.5 Odpisy Stejně tak jako v české daňové úpravě, tak je i v rakouském zákoně o dani z příjmu FO stanoveno, že nelze v roce pořízení dlouhodobého majetku uznat celé náklady (výdaje) na jeho pořízení jako daňové, nýbrž je třeba tyto náklady rozvrhnout pomocí odpisů na celou dobu užívání majetku. Odpisy mohou uplatnit jak osoby v rámci své podnikatelské činnosti jako tzv. podnikový náklad, tak i osoby vykonávající nepodnikatelskou činnost (především se zde bude jedna o pronájem) jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Dlouhodobý majetek je v § 7 odst. 1 EStG vymezen jako majetek, který bude poplatník užívat v rámci své dani podrobené činnosti po dobu delší než 1 rok. Daňové odpisy jsou nastaveny pouze jako lineární, které zajišťují rovnoměrné rozvržení nákladů na pořízení po dobu užívání majetku: Roční odpisová sazba = 1 / obvyklá doba užívání majetku Roční odpis = pořizovací cena DM * roční odpisová sazba Při výpočtu daňových odpisů se tedy běžně vychází ze obvyklé doby užívání majetku, kterou si poplatník sám stanoví a prokáže. 26

Pro budovy užívané v podnikatelské činnosti jsou v EStG § 8 odst. 1 stanoveny roční odpisové sazby v členění podle účelu: • 3 % u budov využívaných k přímému výkonu živnosti, zemědělské činnosti či lesního hospodářství , •

2,5 % u budov, které jsou využívány v bankovnictví a pojišťovnictví (v případě, že slouží budova minimálně z 80 % ke styku se zákazníky lze uplatnit sazbu 3 %),

• 2 % u budov, které slouží k jiným podnikatelským účelům. Výše uvedené sazby se používají bez dalšího prokazování obvyklé doby užívání. Podnik má ale stále možnost prokázat skutečnou dobu užívání majetku a tudíž majetek odpisovat roční odpisovou sazbou, která odpovídá této skutečné době (ať už je kratší nebo delší než je zákonem stanovená). Dále je v zákoně v § 8 odst. 2 EStG stanovena zvláštní roční odpisová sazba daně pro památkově chráněné podnikové budovy, kde se předpokládá doba odepisování 10 let a tudíž činí odpisová sazba 10 % ročně. Využití této sazby opět není povinné, pokud se podnik rozhodne může využít skutečnou dobu užívání budovy, nebo dokonce i obecných sazeb uvedených v § 8 odst. 1 EStG a odpisovat tak pomaleji. V případě, že se jedná o budovu, kterou poplatník využívá v rámci dosahování příjmů z pronájmu podle § 28 EStG, lze tuto budovu odepisovat roční odpisovou sazbou 1,5 % bez dalšího prokazování skutečné doby užívání (upraveno v § 16 odst. 1 článek 8). Pouze v případě odpisování goodwillu a osobních a kombinovaných automobilů je v § 8 odst. 3 a 6 EStG výslovně stanovena doba, po kterou je tento majetek odpisována a kterou musí poplatník dodržet: • 15 let u goodwillu – tzn. roční odpisová sazba činí 6,67 % • 8 let u osobních a kombinovaných automobilů - tzn. roční odpisová sazba činí 12,5 %. Odpisovat nelze dlouhodobý majetek, u kterého v čase nedochází k opotřebení, jako jsou např. pozemky či obecně dlouhodobý finanční majetek. Poplatník dále nemusí podle § 13 EStG odpisovat tzv. drobný dlouhodobý majetek a může tak o celkové pořizovací náklady snížit ZD v roce jeho pořízení. Jedná se o majetek, který bude poplatníkem užíván v rámci činnosti podrobené dani po dobu delší než 1 rok, jehož hodnota však nepřesáhne 400 Eur. Příklad 1: Poplatník má v roce 2009 následující dlouhodobý majetek, který vlastní druhým rokem: •

výrobní halu, kterou využívá v rámci své živnosti, pořizovací cena haly je 200 000 Eur,

27

•

obytný dům, který pronajímá a který není zařazen do majetku sloužícího k jeho podnikání, jeho pořizovací cena činí 80 000 Eur,

•

stroj s pořizovací cenou 22 000 Eur, obvyklá doba užívání je stanovena na 10 let, osobní automobil, využívaný v podnikání s pořizovací cenou 18 000 Eur, podnikatel odhaduje obvyklou dobu užívání na 5 let.

•

U výrobní haly a obytného domu se poplatník rozhodl využít daňových odpisových sazeb uvedených v zákoně o dani z příjmu FO bez dalšího prokazování obvyklé doby užívání. V roce 2009 pořídil poplatník dále kopírku za 300 Eur a předpokládá, že ji bude užívat ve svém podnikání po dobu 6 let. Kolik budou činit daňové odpisy dlouhodobého majetku za rok 2009? Řešení: Pořizovací cena kopírky nepřesahuje částku 400 Eur, jedná se tedy o drobný dlouhodobý majetek, poplatník nebude kopírku odepisovat a částka 300 Eur bude celá uznána jako daňový náklad v roce 2009. V tabulce č. 3 je uveden výpočet ročních daňových odpisů za jednotlivé druhy dlouhodobého majetku. Jak bylo výše uvedeno u výrobní haly a obytného domu nebyla zjišťována obvyklá doba užití a poplatník tak vycházel ze zákonem stanovených odpisových sazeb. V případě stroje naopak nenalezneme v EStG žádné zákonem stanovené sazby a poplatník tak vždy vychází z obvyklé doby užívání. V případě osobního automobilu stanovil poplatník sice obvyklou dobu užívání na 5 let, zákon však taxativně stanovuje povinnost použít u osobních automobilů vždy odpisovou sazbu 12,5 % (předpokládá dobu užití 8 let). Tab. č. 3: Výpočet ročních daňových odpisů v roce 2009

200 000 €

Obytný dům 80 000 €

22 000 €

Osobní automobil 18 000 €

Doba užívání

−

−

10 let

5 let

Běžná odpisová sazba

−

−

10 %

20 %

3%

1,5 %

−

12,5 %

6 000 €

1 200 €

2 200 €

2 250 €

Výrobní hala Pořizovací cena

Zákonná odpisová sazba Roční daňový odpis

Stroj

Zdroj: vlastní práce

4.1.6 Nezdanitelné částky Mezi nezdanitelné částky, které lze odečíst od ZD patří v Rakousku: • • •

nezdanitelná částka na výzkum a vývoj § 4 odst. 4 EStG, nezdanitelná částka na vzdělání zaměstnanců § 4 odst 4 EStG, nezdanitelná částka ze zisku podniku § 10,

28

• • • • • •

mimořádné výdaje § 18 EStG, daňové ztráty z minulých let § 18 EStG, zvláštní zatížení § 34 a 35 EStG, nezdanitelná částka na dítě § 106 a, nezdanitelná částka podle § 104 ve výši 171 Eur/rok pro zaměstnance pracující v zemědělství a lesnictví, nezdanitelná částka podle § 105 ve výši 801 Eur/rok pro držitele průkazu oběti,

4.1.6.1 Nezdanitelná částka na výzkum a vývoj § 4 odst. 4 EStG, Jako nezdanitelnou částku lze podle § 4 odst. 4 EStG uplatnit 25 % z nákladů na výzkum nebo vývoj. Nezdanitelná částka na vzdělání zaměstnaců § 4 odst 4 EStG, 4.1.6.2 Další nezdanitelnou částkou, kterou si poplatník může odečíst od základu daně podle § 4 odst. 4 je nezdanitelná částka ve výši 20 % z nákladů na vzdělávání zaměstnanců. V případě, že je vzdělávání prováděno organizační jednotkou uvnitř podniku poplatníka, lze uplatnit maximálně 2 000 Eur za kalendářní den. 4.1.6.3

Nezdanitelná částka ze zisku podniku § 10

Podle publikace rakouského ministerstva financí [15] mohou od roku 2010 FO uplatnit u svého podniku nezdanitelnou částku ze zisku. Tím se sníží zisk podniku o 13 %, nejvyšší možná nezdanitelná částka činí u jedné FO za rok 100 000 Eur. Nezdanitelná částka ze zisku podniku se dělí na dvě části: základní nezdanitelnou částku a nezdanitelnou částku, která je podmíněná investicemi. Ze zisku podniku do výše 30 000 Eur může uplatnit každý podnikatel vždy základní nezdanitelnou částku ve výši 13 % z vykázaného zisku (tedy maximální výše základní nezdanitelné částky je 3 900 Eur/rok). V případě, že zisk podniku přesahuje částku 30 000 Eur, může podnikatel z částky nad těchto 30 000 Eur uplatnit nezdanitelnou částku opět ve výši 13 %, ale podmínkou je, že uplatněná nezdanitelná částka musí být pokryta provedenými investice do dlouhodobého majetku podniku s dobou užívání delší než 4 roky nebo do cenných papírů, které budou podnikem drženy alespoň 4 roky. Příklad 1: Poplatník podnikající v oblasti zemědělství dosáhl za zdaňovací období roku 2010 zisk ze svého podniku ve výši 20 000 Eur. Jaká bude výše nezdanitelné částky ze zisku za rok 2010, kterou poplatník vykáže ve svém přiznání?

29

Řešení: Základní nezdanitelná částka = 20 000 * 0,13 = 2 600 € Poplatník si může odečíst od svého ZD nezdanitelnou částku ve výši 2 600 Eur. Příklad 2: Živnostník, který se zabývá výrobou nábytku, dosáhl za zdaňovací období roku 2010 zisk ze svého podniku ve výši 125 000 Eur. V tomto zdaňovacím období nakoupil živnostník strojní vybavení do svého podniku (předpokládaná doba užívání 10 let), pořizovací cena tohoto vybavení činila 10 000 Eur. Jaká bude výše nezdanitelné částky ze zisku za rok 2010, kterou poplatník vykáže ve svém přiznání? Řešení: Základní nezdanitelnou částku vypočteme ze zisku ve výši 30 000 Eur: 30 000 * 0,13 = 3 900 € Z vykázaného zisku nad 30 000 Eur, tzn. 85 000 Eur vypočteme nezdanitelnou částku podmíněnou investicemi: 85 000 * 0,13 = 11 050 € Nezdanitelná částka podmíněná investicemi je uznatelná pouze do výše, ve které je pokryta skutečnými náklady na pořízení investice – zde strojní vybavení – tudíž lze uznat pouze částku 10 000 Eur. 3 900 + 10 000 Eur = 13 900 € Poplatník vykáže nezdanitelnou částka ze zisku podniku v celkové výši 13 900 Eur. 4.1.6.4 Mimořádné výdaje ( Sonderausgaben) § 18 EStG Mimořádné výdaje, které lez odečíst od ZD můžeme rozdělit do dvou skupin: 1) mimořádné výdaje posuzované samostatně: • placené renty a trvalá břemena – musí být založeny na povinnosti poplatníka (ne na dobrovolnosti). Jejich výše není omezena. Podle Doralta [16]: „V případě, že se jedná o renty, které jsou placeny jako protiplnění za soukromý hospodářský statek, jsou tyto renty odčitatelné pouze pokud přesánou hodnotu tohoto statku.“ • příspěvky církvi – lze uznat maximálně 200 Eur/rok8, • výdaje na daňové poradenství – výše částky, kterou může poplatník odečíst není nijak omezena,

8

Do roku 2008 to byla částka 100 Eur/rok.

30

•

2) • • •

dary – odečíst o ZD lez maximálně částku do výše 10 % ze ZD předchozího roku. Uznatelné jsou pouze dary poskytnuté těmto institucím: o univerzitám, uměleckým vysokým školám, o fondům na podporu výzkumu zřízeným na základě spolkového nebo zemského zákona, o Rakouské vědecké akademii, Rakouské národní knihovně, Rakouské diplomatické akademii, Rakouskému archeologickému institutu, Institutu pro studium rakouské historie, Spolkovému památkovému úřadu, o muzeím, o společnostem a sdružením osob založených za účelem podpory sportu tělesně postižených osob, o podle publikace rakouského ministerstva financí [15] od roku 2009 nově také institucím, které slouží těmto účelům:
dobročinné účely na území EU/EHP,
boj proti chudobě a bídě v rozvojových zemích,
pomoc při národních a mezinárodních katastrofách; mimořádné výdaje, které jsou posuzovány dohromady: příspěvky na dobrovolné nemocenské, úrazové, penzijní nebo životní pojištění, výdaje na pořízení bydlení, nebo na rekonstrukci bydlení (včetně splátek úvěru na tyto účely), výdaje na nákup nově vydaných akcií.

U skupiny mimořádných výdajů, které jsou posuzovány dohromady je podle publikace rakouského ministerstva financí [10] stanovena maximální roční částka 2 920 Eur na osobu. Tato maximální částka se zvyšuje u tzv. samostatně vydělávajících9 a samoživitelů10 na částku 5 840 Eur. Tato částka 2 920 Eur popř. 5 840 Eur se dále zvyšuje o 1 460 Eur (na 4 380 Eur popř. 7 300 Eur) v případě, že poplatník vyživuje 3 děti a více. Mimořádné výdaje, patřící do skupiny společně posuzovaných, lze odečíst od ZD pouze ve výši jedné čtvrtiny z celkové uznatelné částky (po zohlednění maximálních hranic).

Samostatně vydělávající osobou je podle § 33 odst. 4 poplatník, který je manželem/manželkou déle než 6 měsíců v kalendářním roce nebo poplatník, který má alespoň jedno dítě a žije v partnerském vztahu déle než 6 měsíců v roce. Předpokladem je, že manžel/ka či partner/ka mají příjmy do 6 000 Eur/rok, v případě že mají alespoň jedno dítě, jinak do 2 200 Eur/rok. 10 Samoživitel je podle § 33 odst. 4 osoba, která má alespoň jedno dítě a nežije společně se svým manželem/manželkou či partnerem/partnerkou déle než 6 měsíců v roce. 9

31

Minimální částka, kterou lze vždy odečíst na mimořádných výdajích patřících do druhé skupiny bez jakéhokoliv prokazování, činní 60 Eur/rok11. Dále existuje ještě omezení v rámci skupiny dohromady posuzovaných mimořádných výdajů, jedná se o omezení zohledňující výši celkového základu daně poplatníka před odečtem nezdanitelných částek. Pokud poplatník vykáže ZD v rozmezí 36 400 Eur až 50 900 Eur může si uplatnit alikvotní částku, kterou vypočte následujícím způsobem:

(50 900 − ZD před odečtem nezdanitelných částek ) ∗ čtvrtina 14 500

mimořádných výdajů

[10].

Pokud ZD poplatníka přesáhne 50 900 Eur nemůže si uplatnit žádné mimořádné výdaje patřících do druhé skupiny (nelze uplatnit ani minimální částku 60 Eur/rok.) Příklad 1: Pan Weber je ženatý, má tři děti a jeho manželka je v domácnosti. V průběhu zdaňovacího období zaplatil za dobrovolné životní pojištění příspěvky ve výši 500 Eur. Dále měl výdaje na rekonstrukci bytu ve výši 10 000 Eur a zaplatil příspěvek církvi ve výši 400 Eur. Jeho ZD před odečtem nezdanitelných částek činil za zdaňovací období roku 2009 35 000 Eur. Jakou částku si bude moci pan Weber odečíst od svého ZD jako mimořádné výdaje? Řešení: Celková částka společně posuzovaných mimořádných výdajů činí 10 500 Eur. Neboť je pan Weber tzv. samostatně vydělávající osobou (manželka je v domácnosti) a navíc má tři děti, činí maximální částka společně posuzovaných výdajů 7 300 Eur, z této částky si pan Weber může uplatnit jednu čtvrtinu: 7 300 / 4 = 1 825 € Z částky jeho příspěvků na církev může uplatnit pan Weber 200 Eur (stanovena maximální částka). 1 825 + 200 = 2 025 € Celkem si tedy pan Weber může odečíst od ZD jako mimořádné výdaje částku 2 025 Eur. Příklad 2: Pan Klein je svobodný a bezdětný. V průběhu zdaňovacího období zaplatil 5 000 Eur na splátkách úvěru na pořízení bytu. Poplatník vykázal za rok 2009 ZD před odečtem nezdanitelných částek ve výši 45 000 Eur. V případě, že má poplatník příjmy ze závislé činnosti je tato částka automaticky zohledňována při výpočtu záloh na dani. 11

32

Jakou částku si bude moci pan Klein odečíst od svého ZD jako mimořádné výdaje? Řešení: Výdaje v souvislosti s pořízením bytu na úvěr jsou sice 5 000 Eur, maximální částka společně posuzovaných výdajů náležící panu Kleinovi je ale jen 2 920 Eur, z této částky vypočteme čtvrtinu: 2 920 / 4 = 730 € Dále musíme ještě zohlednit výši ZD a tudíž nezdanitelnou částku mimořádných výdajů alikvotně snížit: (50 900 – 45 000) / 14 500 * 730 = 297 € Celkem si tedy pan Klein může odečíst od ZD jako mimořádné výdaje částku 297 Eur. Daňová ztráta § 18 EStG 4.1.6.5 Daňovou ztrátu řadí zákon o daních z příjmů také mezi mimořádné výdaje (Sonderausgaben). Daňové ztráty vzniklé v minulých letech může poplatník odečíst pouze u skupiny podnikatelských příjmů, jedná se tedy o ztráty vzniklé ze zemědělství a lesního hospodářství, nezávislé činnosti a ze živností. U poplatníků, kteří vedou podvojné účetnictví, ať už podle § 5 nebo podle § 4 odst. 1 EStG, lze daňové ztráty vzniklé v minulých zdaňovacích obdobích uplatnit jako položku odčitatelnou od ZD z hlediska časového neomezeně. U poplatníků, kteří vedou evidenci příjmů a výdajů podle § 4 odst. 3 EStG, lze odečíst pouze daňové ztráty vzniklé ve 3 předcházejících zdaňovacích období. Podle § 2 odst. 2 může poplatník při zjišťování aktuální daňové povinnosti odečíst daňovou ztrátu maximálně do výše 75 % z aktuálního základu daně. Příklad 1: Poplatník pan Müller podniká v zemědělství, pro zjišťování ZD vede evidenci příjmů a výdajů. Za zdaňovacím období roku 2009 vykázal ZD ve výši 25 000 Eur. V minulých čtyřech letech dosáhl vždy ztráty ve výši: 15 000 Eur za rok 2005, 10 000 Eur za rok 2006, 8 000 Eur za rok 2007 a 5 000 Eur za rok 2008. Jakou částku ze ztrát vykázaných za předcházející období si může poplatník odečíst jako nezdanitelnou částku od ZD v roce 2009? Řešení: Neboť pan Müller vede evidenci příjmů a výdajů, může si odečíst od ZD pouze ztráty vzniklé za 3 předcházející ZO tj. ztráty za roky 2006, 2007 a 2008, jejich celková výše činí: 10 000 + 8 000 + 5 000 = 23 000 € 33

Ztrátu však lze uplatnit maximálně do výše 75 % ze ZD: 25 000 * 0,75 = 18 750 € Pan Miller si v roce 2009 odečte od svého ZD ztrátu ve výši 18 750 Eur, zbylou část ztráty ve vši 4 250 Eur bude moci uplatnit v následujících letech (nejpozději ve zdaňovacím období roku 2011). 4.1.6.6 Zvláštní zatížení (aussergewöhnliche Belastungen) § 34 Po odečtení mimořádných výdajů odečítá dále poplatník od ZD ještě zvláštní zatížení. Aby mohla být zvláštní zatížení odečtena musí splňovat tyto znaky: • • •

musí být zvláštní – tzn. zatížení je vyšší než u většiny ostatních poplatníků , jsou neodvratné – znamená to že se tomuto zatížení nemůže poplatník ze skutečných, právních či etických důvodů vyhnout, významně omezují ekonomickou výkonnost poplatníka – částka od které zvláštní zatížení významně ovlivňuje ekonomickou výkonnost poplatníků je stanovena procentem ze základu daně sníženého o mimořádné výdaje podle § 18, popř. o další zvláštní zatížení taxativně vymezené v § 34 odst. 6: o ZD po snížení do 7 300 Eur ...................... 6 % o ZD po snížení 7 300 – 14 600 Eur .............. 8 % o ZD po snížení 14 600 – 36 400 Eur ........... 10 % o ZD po snížení nad 36 400 Eur .................. 12 % o v případě, že je poplatník samostatně vydělávající osobou nebo samoživitelem dochází ke snížení částky o 1 procentní bod, dále dochází ke snížení o 1 procentní bod za každé vyživované dítě.

V § 34 odst. 6 jsou dále vyjmenovány výdaje, které jsou považovány za zvláštní zatížení bez ohledu na to zda je splněna částka, od které zatížení významně ovlivňuje ekonomickou výkonnost poplatníka. Jedná se o: • •

•

•

výdaje na odstranění škod způsobených katastrofami (především záplavami, sesuvy půdy, zamořením, lavinami), výdaje na oborové vzdělání dítěte mimo bydliště – lze uplatnit paušální částku 110 Eur/měsíc v případě,že ve spádové oblasti bydliště není možné najít žádnou odpovídající možnost k takovémuto vzdělání, skutečné výdaje poplatníka v souvislosti s jeho postižením, postižením jeho partnera či dítěte, pokud nedostává přídavky na ošetřování (pak už nemůže být uplatněna paušální částka podle § 35), částka výdajů v souvislosti s postižením převyšující přídavky na ošetřování poplatníka který je sám postižený, nebo je postižený jeho partner či dítě.

34

•

od roku 2009 nově zavedený odpočet výdajů, které poplatník skutečně zaplatil za opatrování dítěte do 10. roku věku do maximální výše 2 300 Eur/kalendářní rok na jedno dítě. Podmínkou pro uplatnění je to, že rodičům náleží sleva na dani na toto dítě minimálně po 6 měsíců v daném roce nebo sleva na dani z titulu placení výživného.

Příklad 1: Paní Weber je svobodná matka a má jedno dítě, její základ daně před odečtem nezdanitelných částek činí 15 000 Eur za zdaňovací období roku 2009. Paní Weber nemá nárok na odečet mimořádných výdajů. V průběhu roku zaplatila za léčení svého dítěte 2 500 Eur a dále také zaplatila 1 000 Eur školce za opatrování dítěte. Jak vysoká bude částka zvláštního zatížení, kterou může paní Weber uplatnit? Řešení: Od roku 2009 si poplatník může odečíst výdaje na opatrování dítěte – maximálně 2 300 Eur/rok, zde tedy může paní Weber uplatnit celou částku výdajů ve výši 1 000 Eur. Paní Weber může dále uplatnit jako zvláštní zatížení výdaje na léčení své dcery, které překročí částku výrazně ovlivňující ekonomickou výkonnost poplatníka, což zde činí 8 % (10 % snížené o 1 p. b. za samoživitele a 1 p. b. za dítě) z jejího ZD sníženého o mimořádné výdaje a ostatní zvláštní zatížení: ZD po snížení = 15 000 – 1 000 = 14 000 € Uplatnitelné výdaje na léčení = 2 500 – (14 000 * 0,08) = 1 380 € Zvláštní zatížení celkem = 1 380 + 1 000 = 2 380 € Paní Weber si může celkem uplatnit zvláštní zatížení ve výši 2 380 Eur. 4.1.6.7 Zvláštní zatížení vztahující se na postižené osoby § 35 Zvláštní zatížení podle § 35 může uplatnit poplatník: • který je sám tělesně nebo duševně postižený, • který je osobou samostatně vydělávající z důvodu postižení svého partnera, • jehož dítě je postižené a nedostává zvýšené rodičovské příspěvky, přičemž sám poplatník, jeho partner ani jeho dítě nedostává přídavky na ošetřování. Výše, kterou si může takovýto poplatník odečíst jako zvláštní zatížení od ZD je stanovena paušálně a odvíjí se od stupně postižení (viz tabulka č. 4). Stupeň postižení je stanoven na základě úředního potvrzení.

35

Tab. č. 4: Částka odčitatelná o ZD jako zvláštní zatížení u postižené osoby

25 % – 34 %

Roční částka odčitatelná od ZD 75 €

35 % - 44 %

99 €

45 % - 54 %

243 €

55 % - 64 %

294 €

65 % - 74 %

363 €

75 % - 84 %

435 €

85 % - 94 %

507 €

Nad 95 %

726 €

Stupeň postižení

Zdroj: Rakouské daňové zákony [9]

4.1.6.8 Nezdanitelná částka na dítě § 106 a Od roku 2009 byla nově zavedená nezdanitelná částka na dítě. Výše této částky činní na jedno dítě v případě uplatnění jedním rodičem 220 Eur/rok. Pokud tuto částku uplatní v daném roce oba rodiče, je nezdanitelná částka pro každého rodiče 132 Eur/dítě/rok, tzn. dohromady si může rodina odečíst na jedno dítě 264 Eur/rok. Podmínkou pro uplatnění této nezdanitelné částky je, že poplatník nebo jeho partner/ka má nárok na slevu na dítě minimálně po 6 měsíců v daném roce. (podle publikace MF Rakousko Steurreform [15])

4.1.7 Daňové sazby a výpočet daně 4.1.7.1 Sazba daně z příjmu FO § 33 EStG Zdanění příjmů FO v Rakousku je progresivní, tzn. že s růstem příjmu poplatníka roste i jeho daňové zatížení. Je uplatňována klouzavá progrese, což znamená, že jakmile se poplatník dostane do vyššího daňového pásma nemění se daňová sazba skokově – tedy neuplatní se vyšší daňová sazba na celý příjem, ale vyšší daňová sazba se uplatní pouze na tu část příjmu, která překročila hranici vyššího pásma. V roce 2009 byla v Rakousku provedena daňová reforma, která měla vliv i na sazby daně. Jednak došlo ke zvýšení částky, která nepodléhá zdanění (zdaněnou sazbou 0 %) z 10 000 Eur na 11 000 Eur, a jednak došlo také k mírnému snížení daňových sazeb v jednotlivých daňových pásmech. Aktuální hodnoty daňových sazeb se nalézají v tabulce č. 5.

36

Tab. č. 5: Sazby daně z příjmu FO od roku 2009 ZD do 11 000 € 11 000 € - 25 000 € 25 000 € - 60 000 € Nad 60 000 €

Daňová sazba v rámci pásma 0% 36,5 % 43,214 % 50 %

Zdroj:Steuerreform 09 [15]

4.1.7.2 Výpočet daně z příjmů FO § 33 EStG Výpočet daně se v Rakousku provádí podle vzorce, který je stanoven zvlášť pro každé daňové pásmo (viz tabulka č. 6). Daň se zaokrouhluje na celé centy (tzn. dvě desetinná místa) matematicky. Tab. č. 6 : Vzorec pro výpočet daně z příjmů FO od roku 2009 ZD do 11 000 € 11 000 € - 25 000 € 25 000 € - 60 000 € Nad 60 000 €

Vzorec pro výpočet daně 0,( ZD − 11 000) ∗ 5 110 14 000 ( ZD − 25 000) ∗ 15 125 5110 + 35 000 20 235 + ( ZD − 60 000) ∗ 0,5 Zdroj: www.help.gv.at [17]

Od takto vypočtené daně se dále odečítají slevy na dani – v Rakousku pod názvem položky odčitatelné od daně (Steuerabsatzbeträge). Jednotlivé slevy na dani a podmínky jejich uplatnění jsou uvedeny v odstavci 4.1.8. 4.1.7.3 Poloviční sazba daně § 37 EStG Na určitou skupinu „zvýhodněných“ příjmů se podle § 37 EStG vztahuje poloviční sazba daně. Jsou to: •

•

příjmy plynoucí z podílu poplatníka na společnosti, zejména: o podíly na zisku, o příjmy z prodeje podílů, pokud je doba mezi nabytím podílu a prodejem delší než 1 rok, o příjmy plynoucí společníkovi z likvidace společnosti, mimořádné příjmy – jedná se o příjmy z prodeje či přechodu podniku na jinou osobu z důvodu: o smrti poplatníka, který byl vlastníkem podniku, o poplatník se stal práce neschopným z důvodu postižení, o poplatník dosáhl věku 60 let a ukončil svoji výdělečnou činnost, podmínkou pro uplatnění poloviční sazby daně je, že od otevření

37

•

podniku nebo od jeho nabytí koupí poplatníkem uplynulo minimálně 7 let. příjmy z užívání patentovými právy chráněných vynálezů.

Poloviční sazba daně se vypočítá jako polovina průměrné sazby daně, která připadá na celý zdanitelný příjem. Příklad 1: Pan Weber dosáhl za zdaňovací období roku 2009 tyto dílčí základy daně: • •

dílčí základ daně ze živnostenského podnikání 38 000 Eur, dílčí základ daně z ostatních příjmů: zisk z prodeje podílu na s. r. o. (od nabytí podílu uplynula doba 5 let) ve výši 13 000 Eur. V rámci mimořádných výdajů uplatňuje poplatník výdaje na daňové poradenství ve výši 1 000 Eur. Dále již neuplatňuje žádnou nezdanitelnou částku, ani slevu na dani. Jaká bude výše daně z příjmů FO? Řešení: ∑ DZD 38 000 + 13 000 = 51 000 € Nezdanitelná částka – výdaje na daň. Poradenství - 1 000 € ZD po úpravách 50 000 € Daň 5 110 + [(50 000 – 25 000) * 15 125 / 35 000] = 15 913,57 € Průměrná sazba daně 15 913,57 / 50 000 * 100 = 31,83 % Poloviční sazba daně 31,83 % / 2 = 15,92 % Daň ze zisku z prodeje podílu 13 000 * 0,1592 = 2 069,6 € Daň zbylé (nezvýhodněné) části ZD 37 000 * 0,3183 = 11 777,1 € Daňová povinnost celkem 13 846,7 €

4.1.8 Slevy na dani Od vypočtené daně se dále odečítají slevy na dani. V rakouském zákoně o dani z příjmů FO najdeme slevy na dani pod názvem položky odčitatelné od daně (Steuerabsatzbeträge) a to v § 33 odst. 4 – 7. Po odečtení slev na dani získáme konečnou povinnost poplatníka za zdaňovací období. 4.1.8.1 Sleva na samostatně vydělávajícího poplatníka Samostatně vydělávajícím poplatníkem je podle § 33 odst. 4 poplatník, který je manželem/manželkou déle než 6 měsíců v kalendářním roce nebo poplatník, který má alespoň jedno dítě a žije v partnerském vztahu déle než 6 měsíců v roce. Předpokladem je, že manžel/ka či partner/ka mají příjmy do 6 000 Eur/rok, v případě že společně vyživují alespoň jedno dítě, jinak příjmy do 2 200 Eur/rok.

38

Poplatník splňující výše uvedené podmínky si pak může uplatnit slevu na dani, jejíž výše se odvíjí od počtu vyživovaných dětí: •

364 Eur bez vyživovaného dítěte,

• •

494 Eur u jednoho vyživovaného dítěte, 669 Eur u dvou vyživovaných dětí,

•

částka 669 Eur se pak dále zvyšuje o 220 Eur za třetí a každé další vyživované dítě.

4.1.8.2 Sleva na samoživitele Samoživitelem je podle § 33 odst. 4 poplatník, která má alespoň jedno dítě a nežije společně se svým manželem/manželkou či partnerem/partnerkou déle než 6 měsíců v roce. Sleva na samoživitele se opět odvíjí od počtu vyživovaných dětí: •

494 Eur u jednoho vyživovaného dítěte,

• •

669 Eur u dvou vyživovaných dětí, částka 669 Eur se pak dále zvyšuje o 220 Eur za třetí a každé další vyživované dítě.

4.1.8.3 Sleva na dítě Poplatník může uplatnit slevu na dani ve výši 58,4 Eur/měsíc12 za každé dítě, které s ním žije ve společné domácnosti. Slevu může uplatnit vždy jeden z rodičů. Sleva na dítě je poskytována v závislosti na tom, zda má rodina nárok na přídavky na dítě. V Rakousku má na přídavky na dítě nárok každá rodina bez ohledu na výši příjmů do 18. roku dítěte automaticky, dále pak maximálně do 26. roku dítěte, pokud se dítě připravuje na budoucí povolání studiem. 4.1.8.4 Sleva na poplatníka, který platí zákonem stanovené výživné na dítě Tuto slevu si může uplatnit poplatník, který platí zákonem stanovené výživné na dítě, které s ním nežije v domácnosti. Sleva je opět odstupňována podle počtu dětí, na které je výživné placeno a poplatník si tak může od daně odečíst13: • • •

29,2 Eur/měsíc za jedno dítě, 43,8 Eur/měsíc za druhé dítě, 58,4 Eur/měsíc za každé další dítě.

4.1.8.5 Slevy na poplatníka, který je zaměstnancem Jedná se o slevy podle § 33 odst. 5, které náleží pouze poplatníkům, kteří mají příjmy ze závislé činnosti (zaměstnancům).

12 Částka 58,4 Eur/měsíc platí od roku 2009, kdy byla provedena daňová reforma. Do roku 2009 činila tato sleva 50,9 Eur/měsíc. 13 Částky slevy byly navýšeny reformou z roku 2009.

39

Mezi tyto slevy řadíme: •

sleva ve výši 54 Eur/rok na poplatníka, který je zaměstnancem, a kterému jsou měsíčně strhávány zálohy na daň z příjmů FO (tzv. Lohnsteuer),

• •

sleva na dopravu zaměstnance do zaměstnání ve výši 291 Eur/rok14, sleva 54 Eur/rok na tzv. hraničního pendlera (což je osoba s trvalým bydlištěm na území Rakouska, která každý den dojíždí do práce do zahraničí).

4.1.8.6 Sleva na poživatele starobního důchodu Nárok na tuto slevu mají osoby, které pobírají starobní důchod. Podle publikace rakouského MF [10] je sleva na poživatele starobního důchodu automaticky zohledněna institucí vyplácející důchod při výplatě. V případě, že roční částka vyplacené penze nepřesáhne 17 000 Eur, činí sleva na dani 400 Eur/rok. Jestliže se částka ročně vyplacené penze pohybuj v rozmezí 17 000 až 25 000 Eur, pak se výše nároku na slevu vypočte podle následujícího vzorečku: (25 000 – roční příjem penze) * 5 % [10]. Pokud vyplacená penze přesáhne 25 000 Eur/rok, pak poplatníkovi nenáleží žádná sleva. 4.1.8.7 Daňové bonusy § 33 odst. 8 Jestliže je daňová povinnost vypočtená podle § 33 po zohlednění slev na dani negativní, pak v případě, že poplatník je osobou samostatně vydělávající nebo samoživitelem a vyživuje alespoň jedno dítě, má nárok na daňový bonus ve výši slevy na daní na samostatně vydělávajícího poplatníka nebo na samoživitele. Dále v případě, že má poplatník nárok na „slevu na dani na zaměstnance, kterému jsou měsíčně strhávány zálohy na daň“ a vykáže negativní daňovou povinnost, pak má nárok na daňový bonus ve výši 10 % jeho příspěvku na sociální zabezpečení – maximálně 110 Eur/rok.

4.1.9 Zdaňovací období Základním zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Živnostníci, kteří mají povinnost vést účetnictví podle podnikatelského zákona a poplatníci s příjmy

14 V případě, že zaměstnanec nemůže při cestě do zaměstnání využít prostředků hromadné dopravy, nebo v případě cesty do zaměstnání delší než 20 km, lez uplatnit kromě slevy na dopravu dále výdaje na dopravu jako výdaje na dosažení zajištění a udržení příjmů. Výše těchto výdajů je paušálně stanovena podle délky trasy v § 16 odst. 1, viz kapitola 4.1.5.4.

40

ze zemědělství a lesnictví, kteří vedou účetnictví na základě § 4 odst. 1 EStG si mohou zvolit i hospodářský rok. V případě, že si poplatník zvolí hospodářský rok, pak je zisk z podnikání dosažený za hospodářský rok vykázán v daňovém přiznání za ten kalendářní rok, ve kterém daný hospodářský rok končí.

4.1.10 Přiznání k dani z příjmu FO, splatnost daně Podle § 42 a § 41 EStG má poplatník povinnost podat přiznání k dani z příjmu FO : • •

•

v případě, že je k tomu vyzván finančním úřadem, v případě, že poplatníkovi plynou příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství, nezávislé činnosti nebo ze živnosti a poplatník zjišťuje ZD na základě účetních výkazů podle § 4 odst. 1 nebo § 5 EStG, v případě, že poplatníkovi plynou pouze jiné příjmy, než jsou příjmy ze závislé činnosti a jeho ZD překročí 11 000 Eur,

•

v případě, že mimo příjmů ze závislé činnosti, plynou poplatníkovy jiné příjmy, jejichž celková částka přesáhne 730 Eur za rok a celkový ZD činní více než 12 000 Eur,

•

v případě, že poplatník současně vykonává dvě a více nezávislé činnosti a jeho ZD přesáhne 12 000 Eur/rok.

Termín pro odevzdání daňového přiznání je do 30. dubna následujícího roku v případě odevzdání přiznání na formuláři v papírové podobě, do 30. června následujícího roku v případě odevzdání přiznání v elektronické podobě. Termín pro podání daňového přiznání může správce daně prodloužit na základě žádosti podané poplatníkem. Delší termín je také možný v případě, že poplatníka zastupuje daňový poradce. Správce daně vypočte na základě informací uvedených v daňovém přiznání výši daňové povinnosti a vyměří poplatníkovi daň ve výměru. Vyměřená daň je podle § 210 daňového řádu (Bundesabengabeordnung) splatná do měsíce od doručení výměru daně. Správce daně ve výměru stanoví poplatníkovy též zálohy na daň. Zálohy na daň jsou splatné do 15. února, 15. května, 15. srpna a do 15. listopadu. Zálohu na daň z příjmů ze závislé činnost, kterou srazí zaměstnavatel svým zaměstnancům, musí zaměstnavatel odvést do 15. dne následujícího měsíce.

4.2 Daň z příjmů PO v Rakousku (Körperschaftsteuer) Daň z příjmů PO je v Rakousku sice upravena samostatným zákonem (Körperschaftsteuer), tento zákon však do značné míry čerpá ze zákona o dani z příjmů FO (EStG) a v mnoha ustanovených se na text EStG přímo odkazuje. Samotný zákon o dani z příjmů korporací se zaměřuje spíše na řešení specifických

41

problému korporací jako je např. skupinové zdanění, minimální daň z příjmů PO, daňové zvýhodnění holdingů a mnoho dalších. V textu je dále pro zákon o dani z příjmů PO používána zkratka KStG.

4.2.1 Poplatník Podle § 1 KStG jsou poplatníky daně z příjmů PO pouze korporace. Pod pojmem korporace rozumí zákon o dani z příjmů PO především: •

právnické osoby soukromého práva - akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, družstva, soukromé nadace a sdružení; dále pak : • živnostenské podniky, které jsou zřízeny veřejnoprávní korporací15; • sdružení osob, instituce, nadace a jiné účelové sdružení majetku, které nemají právní způsobilost, v případě že jejich příjem není zdaněn daní z příjmů PO nebo FO u jiné osoby. Podle rozsahu jejich daňové povinnosti na území tuzemska rozlišujeme: •

•

korporace s neomezenou daňovou povinností, které zdaňují na území Rakouska celosvětové příjmy – jedná se o korporace, které mají na území tuzemska sídlo nebo místo jejich vedení; korporace s omezenou daňovou povinností, které zdaňují na území Rakouska pouze příjmy se zdrojem v tuzemsku – jsou to korporace, které nemají na území tuzemska své sídlo ani místo vedení

4.2.2 Korporace osvobozené od daně Podle § 5 KStG jsou od neomezené daňové povinnosti osvobozeny především tyto korporace: • • • • •

• •

státní monopoly, společnosti, které slouží nebo církevních účelů,

všeobecně

prospěšným,

dobročinným

stavební společnosti, které se zaměřují výhradně na všeobecně prospěšné projekty, profesní sdružení, banky, jejíchž předmětem podnikání je výhradně přejímání ručení za úvěry, po splnění dalších podmínek, např. že banka neusiluje o dosažení zisku, podílové fondy, sdružení osob ve věci agrární reformy.

například městský krytý bazén, dopravní podniky zřízené městem, obcí provozovaná restaurace….

15

42

4.2.3 Předmět daně Předmětem daně z příjmů PO je příjem právnické osoby (korporace).

4.2.4 Zjišťování základu daně z příjmu PO V § 7 KStG, který upravuje zjišťování ZD, je odkazováno na příslušná ustanovení zákona o daních z příjmu FO. Obecně by podle tohoto ustanovení mohli korporace vykazovat všechny druhy příjmů, vyjmenované zákonem o dani z příjmů FO. V § 7 odst. 3 je však specifikováno, že u všech společností, které mají ze zákona povinnost vést účetnictví (tzn. všechny kapitálové společnosti) a dále u všech družstev se veškeré jejich příjmy považují vždy za příjmy ze živností a při zjišťování ZD se tudíž vychází ze zisku. Obecně lze tedy říct, že při stanovování základu daně z příjmů PO se vychází z výsledku hospodaření zjištěného z účetních výkazů poplatníka. ZD se dále snižuje o nezdanitelné částky (viz kapitola 4.2.7).

4.2.5 Daňově uznatelné náklady Při zjišťování základu daně z příjmů PO jsou od příjmů korporace odečteny související daňově uznatelné náklady. V oblasti daňově uznatelných nákladů KStG opět vychází z úpravy v rámci daně z příjmů FO. Jako daňové náklady lze tedy uznat tzv. podnikové náklady, které jsou vyjmenované v kapitole 4.1.5.3. Kromě těchto nákladů jsou pak v § 11 KStG vyjmenované ještě tyto náklady, které lze uznat jako daňové: • • •

náklady korporace, které jsou v bezprostřední ekonomické souvislosti s vklady a příspěvky jejich společníků, tvorba rezerv na poskytnuté bankovní záruky u bank, tvorba pojistně technických rezerv u pojišťoven,

•

úroky z úvěrů na pořízení kapitálové účasti na jiné společnosti.

4.2.6 Daňově neuznatelné náklady Náklady, které nelze uznat jako daňové a tudíž o ně nelze snížit ZD poplatníka jsou uvedeny v § 12 KStG, jedná se o: • • •

rozdělení dosaženého zisku společnosti na výplaty podílů na zisku společnosti, příděly do fondů apod., náklady na reprezentaci, zaplacení peněžní částky či vydání věci, kde nesplnění by znamenalo soudní postih,

43

• • • • •

dary16, přímé daně, polovina z odměn vypláceným členům představenstva či dozorčí rady společnosti, náklady, které souvisejí s příjmy, které nepodléhají dani, náklady související s kapitálovými příjmy, které jsou zdaněny srážkovou daní u zdroje (tzv. Kapitalertragsteuer).

4.2.7 Nezdanitelné částky 4.2.7.1 Daňové ztráty Od ZD lze podle § 8 odst. 4 KStG běžně odečíst daňové ztráty, které poplatník vykázal v minulých zdaňovacích obdobích. Možnost uplatnit v minulosti vzniklé daňové ztráty je u daně z příjmů PO časově neomezena. Z hlediska výše daňové ztráty, lze uplatnit ztráty maximálně do výše 75 % z vykazovaného základu daně. Zákon dále stanoví, že pokud dojde k významným změnám v organizační či ekonomické struktuře spolu s významnou změnou vlastnické struktury společnosti, nemůže si tato společnost již odečíst od ZD daňové ztráty vzniklé ještě před změnou její struktury. Mimořádné výdaje 4.2.7.2 Dále je v § 8 odst. 4 KStG dána možnost odečíst si od ZD tzv. mimořádné výdaje (Sonderausgeben) a to: • • •

placené renty a trvalá břemena, výdaje na daňové poradenství a dary.

V oblasti těchto mimořádných výdajů se KStG plně odvolává na znění EStG § 18 odst. 1. Podrobně jsou tyto mimořádné výdaje vysvětleny v kapitole 4.1.6.4. 4.2.7.3 Nezdanitelná částka na výzkum a vývoj Úprava nezdanitelné částky na výzkum a vývoj se řídí ustanovením § 4 odst. 4 EStG. Poplatník si může uplatnit nezdanitelnou částku ve výši 25 % z nákladů na výzkum a vývoj. 4.2.7.4 Nezdanitelná částka na vzdělání zaměstnanců Dále lze v rámci daně z příjmů PO uplatnit i nezdanitelnou částku na vzdělání zaměstnanců korporace, která vychází opět z EStG § 4 odst. 4. Touto nezdanitelnou částku se podrobně zabývá kapitola 4.1.6.2 této práce.

Dary, které splní zákonem stanovené podmínky uvedené v § 4 EStG leze uplatnit jako nezdanitelné částky.

16

44

4.2.8 Sazba daně, daň Sazba daně z příjmů PO v Rakousku je lineární a činí 25 %. Daň se vypočte vynásobení základu daně sazbou daně a zaokrouhlí se na celé Centy matematicky.

4.2.9 Minimální daň V Rakousku je u daně z příjmů PO stanovena minimální daň. Jedná se o minimální výši daně, kterou je poplatník povinen za zdaňovací období vždy zaplatit. Uplatní se tedy v případě, že skutečná daň je nižší než minimální daň nebo v případě, že společnost v daném zdaňovacím období dosáhla ztrátu. Minimální daň činí 5 % ze zákonem stanoveného minimálního základního kapitálu společnosti. V prvním roce od vzniku společnosti je pro všechny společnosti nastavena nižší minimální daň. Výši minimální daně u jednotlivých druhů společnosti zachycuje tabulka č. 7. Tab. č. 7: Výše minimální daně podle druhu společnosti Druh společnosti

Minimální daň

společnost s ručením omezeným

1 750 €

akciová společnost

3 500 €

banka a pojišťovna

5 452 €

všechny společnosti v 1. roce existence

1 092 €

Zdroj: portál hospodářské komory Rakouska [18]

Podle Prodingera [14] se pohlíží na částku, o kterou placená minimální daň převýší skutečnou daňovou povinnost, jako na zálohu na daň, kterou lze neomezeně převádět do následujících let a snížit tak o ni aktuální daňovou povinnost pozdějších let.

4.2.10 Skupinové zdanění příjmů PO V rámci rakouské daně z příjmů PO, existuje možnost využití skupinového zdanění, kdy při splnění určitých podmínek lze pohlížet na celou skupinu kapitálově spojených osob jako na jeden daňový subjekt. Skupinové zdanění je výhodné zejména z toho důvodu, že umožňuje započíst ztrátu vzniklou jedné (či více) společnosti ze skupiny ještě v témže roce oproti zisku ostatních společností ze skupiny. Podmínky pro uplatnění skupinového zdanění jsou podle kolektivu společnosti KPMG-Partner [19] následující: • více než 50% kapitálová účast, • •

hlasovací většina, setrvání ve skupině po dobu alespoň 3 let.

45

Výše uvedená podmínka 50% kapitálové účasti může být splněna následujícími způsoby: 1) společnost má přímý podíl na základním kapitálu jiné společnosti více než 50 % (vztah matka a dcera); příklad:

2) společnost má nepřímý podíl více než 50 % na ZK druhé společnosti a to zprostředkovaně přes svou účast v jiné kapitálové obchodní společnost (vztah matka – dcera – vnučka); příklad:

3) společnost má nepřímý podíl více než 50 % na ZK společnosti a to zprostředkovaně přes účast na jiné osobní obchodní společnosti; příklad:

46

4) vytvoření tzv. podílového společenství – využívá se v případě, kdy společnost sama o sobě nesplňuje podmínku 50% účasti na zainteresované společnosti, se kterou chce vytvořit skupinu. Tato společnost proto vytvoří společně s dalšími podílníky (PO) tzv. podílové společenství, které podmínku 50% kapitálové účasti splní. Pro využití takovéhoto podílového společenství je dále třeba, aby alespoň jeden z podílníků vlastnil 40% podíl na ZK zainteresované společnosti, ostatní pak alespoň 15% podíl. Příklad:

Aby kapitálově propojené společnosti, které splňují zákonem stanovené podmínky, mohly využít skupinového zdanění, musí zástupce skupiny podat před koncem zdaňovacího období na příslušném FÚ žádost na vytvoření skupiny podepsanou všemi jejími budoucími členy. Ostatní členové vytvoření skupiny pouze nahlásí svým příslušným finančním úřadům. Zástupcem skupiny je mateřská společnost, která stojí na vrcholu skupiny kapitálově propojených osob, v případě podílového společenství je zástupcem celé podílové společenství. Na zástupce skupiny jsou při výpočtu daňové povinnosti převedeny ZD ostatních členů skupiny v postupné posloupnosti (tzn. převod ZD z vnučky na dceru, z dcery na matku) 17 . Zástupce skupiny odevzdává daňové přiznání na místně příslušném FÚ a nese daňovou povinnost za celou skupinu. Příklad 1: Kapitálově spojené osoby A, a. s. (ZD = 1 000 000 Eur), B, a. s. (ZD = 100 000 Eur) a C a. s. (ZD = - 300 000 Eur) chtějí při výpočtu daně z příjmů PO využít institutu skupinového zdanění. Mateřská společnost A má 90 % podíl na ZK dceřiné společnosti B, společnost B dále vlastní 80 % podíl na ZK společnosti C. Mohou společnosti A, B a C skutečně využít institut skupinového zdanění, pokud ano jak bude velký ZD za celou skupinu, a která ze společností vykáže ve svém přiznání tento ZD?

V případě podílového společenství se ZD převádí na všechny na podílovém společenství zúčastněné podílníky a to v poměru jejich skutečných podílů na ZK dceřiné společnosti.

17

47

Řešení: Tab. č. 8: Řešení příkladu na skupinové zdanění A, a.s.

B, a.s.

C, a.s.

Kapitálový podíl

90 % na B

80% podíl na C

−

Zprostředkovaný kapitálový podíl

72 % na C

−

−

ZD členů skupiny

1 000 000 €

100 000 €

- 300 000 €

ZD po převodu z vnučky na dceru

1 000 000 €

- 200 000 €

−

ZD po převodu z dcery na matku

800 000 €

−

− Zdroj: vlastní práce

Společnosti mohou využít institutu skupinového zdanění, protože je zde splněna podmínka minimální 50% kapitálové účasti mateřské společnosti A a to jak na společnosti B (80 %) tak nepřímo i na společnosti C (72 %). Pro využití tohoto institutu je dále nutné podat žádost na vytvoření skupiny na FÚ a splnění podmínky setrvání ve skupině alespoň 3 roky Základ daně byl zjištěn postupným načítáním ZD z vnučky na dceru a následně pak z dcery na matku a činí za celou skupinu 800 000 Eur. Tento ZD za celou skupinu vykáže mateřská společnost A, a. s. ve svém přiznání, které odevzdá na místně příslušném FÚ.

4.2.11 Osvobození v souvislosti s kapitálovou účastí na jiné společnosti 4.2.11.1 Osvobození podílů na zisku společnosti (dividend) Od daně z příjmů PO jsou podle § 10 odst. 1 zcela osvobozeny příjmy korporací ve formě dividend (od tuzemské a.s) a podílů na zisku tuzemských kapitálových společností (s. r. o.) a družstev. Cílem tohoto opatření je zamezení dvojímu zdanění příjmů – na úrovni společnosti dividendu vyplácející (zdaněn zisk dosažený z podnikání PO) a následné další zdanění u společnosti dividendu přijímající. 4.2.11.2 Osvobození dividend a zisků z prodeje účastí na zahraniční společnosti Ustanovení § 10 KStG zabraňuje pak i mezinárodnímu dvojímu zdanění dividend, kdy za splnění určitých podmínek jsou dividendy či podíly na zisku zahraniční kapitálové společnosti osvobozeny v tuzemsku od daně. Kromě toho umožňuje KStG po splnění požadovaných podmínek také osvobození zisků z prodeje účastí na zahraniční společnosti.

48

Podmínky, které musí být splněny, aby mohlo být osvobození zahraničních dividend či zisků z prodeje zahraničních účastí uplatněno jsou podle Prodingera [14] následující: •

účast na srovnatelné kapitálové společnosti 18 nebo na Evropské společnosti (tj. společnost, která má sídlo v některém z členských států EU),

• •

minimálně 10 % účast, doba držení minimálně 1 rok, sazba daně, kterou platí zahraniční společnost ze zisků ve své zemi nesmí být nižší než 15 %,

• •

zahraniční společnost nesmí dosahovat pouze pasivní tedy příjmy z úroků, pronájmu nebo příjmy z prodeje účastí.

příjmy,

4.2.12 Zdaňovací období Poplatníci mají možnost volby mezi kalendářním a hospodářským rokem. V případě, že poplatník používá hospodářský rok, pak je zisk z podnikání dosažený za hospodářský rok vykázán v daňovém přiznání za ten kalendářní rok, ve kterém daný hospodářský rok končí.

4.2.13 Daňové přiznání, splatnost daně Přiznání k dani z příjmu PO by mělo být podáno elektronickou cestou přes server https://finanzonline.bmf.gv.at/ zřízený Rakouským ministerstvem financí. V případě, že existují na straně poplatníka technické překážky pro odevzdání daňového přiznání elektronicky, může poplatník podat přiznání i na papírovém formuláři k příslušnému správci daně. Termín pro odevzdání daňového přiznání elektronickou cestou je 30. června následujícího roku. V případě odevzdání přiznání v papírové podobě je lhůta zkrácena do 30. dubna následujícího roku. Termín pro podání daňového přiznání může správce daně prodloužit na základě žádosti podané poplatníkem. Delší termín je také možný v případě, že poplatníka zastupuje daňový poradce. Správce daně vypočte na základě informací uvedených v daňovém přiznání výši daňové povinnosti a vyměří poplatníkovi daň ve výměru. Vyměřená daň je podle § 210 daňového řádu (Bundesabgabenordnung) splatná do měsíce od doručení výměru daně. Správce daně ve výměru stanoví poplatníkovy též zálohy na daň. Zálohy na daň jsou splatné do 15. února, 15. května, 15. srpna a do 15. listopadu.

Srovnatelná kapitálová společnost je zahraniční společnost, která má podobnou formu jako rakouské kapitálové společnosti (tedy a. s. nebo s. r. o.)

18

49

4.3 Výběr daně srážkou u kapitálových příjmů FO i PO v Rakousku (Kapitalertragsteuer) § 93 EStG upravuje srážkovou daň z kapitálových příjmů, které plynou jak FO tak i PO. Jedná se o zvláštní formu výběru daně, kdy daň je vybíraná srážkou u zdroje příjmů. Tato srážková daň se vztahuje na následující druhy kapitálových příjmů: • • • • •

podíly na zisku (dividendy), úroky popřípadě jiné příjmy z akcií, účastní na s. r. o. a družstvech, podíly na zisku tichého společníka, úroky z vkladů u bank, úroky z dluhových cenných papírů, příjmy z podílových listů investičních fondů.

Povinnost vypočíst, vybrat a odvést srážkovou daň správci daně má plátce výše uvedených kapitálových příjmů, který má bydliště, sídlo nebo místo vedení v tuzemsku. Příjemce (ať už FO nebo PO) pak obdrží od plátce kapitálový příjem v čisté výši, tedy již snížený o částku srážkové daně. Sazba srážkové daně z kapitálových příjmů činí 25 % (§ 95 EStG). Obecně poplatník (FO i PO) kapitálové příjmy v hrubé výši uvede ve svém daňovém přiznání a na srážkovou daň pohlíží jako na pouhou zálohu na dani, o kterou je snížena celková daňová povinnost poplatníka. V případě úroků z vkladů u bank, podílů na zisku a dividend a úroků z dluhových cenných papírů, které plynou FO je však stržením a odvedením srážkové daně u zdroje splněna daňová povinnost. V uvedených případech již FO tyto kapitálové příjmy v přiznání dále uvádět nemusí. Pokud je to pro poplatníka výhodné může se ale dobrovolně rozhodnout, že tyto kapitálové příjmy přeci jen zdaní ve sém daňovém přiznání (srážkovou daň odečte od daňové povinnosti jako zálohu).

4.4 Daň z nemovitostí v Rakousku (Grundsteuer) Daň z nemovitostí je daní přímou, přesněji ji řadíme do skupiny daní majetkových. V Rakousku patří daň z nemovitostí mezi tzv. obecní daně (tzn. daně jejíchž výběr spadá do působnosti příslušné obce). Daň z nemovitosti upravuje v Rakousku Grundsteuergesetz č. 1995/149, pro který je dále v textu užívána značka GrStG.

4.4.1 Předmět daně Předmětem daně z nemovitostí jsou podle § 1 GrStG nemovitý majetek, který se nachází na území Rakouska a to v tomto členění: • •

nemovitý majetek sloužící k zemědělství a lesnímu hospodářství, podnikový nemovitý majetek,

50

•

ostatní nemovitý majetek.

Nemovitým majetkem se mají na mysli pozemky a stavby.

4.4.2 Poplatník daně Poplatníkem daně z nemovitostí je ve většině případů vlastník nemovitého majetku. Podle 9 GrStG může být ve zvláštních případech poplatníkem daně z nemovitostí i osoba odlišná od vlastníka nemovitého majetku a to: •

•

vlastník zemědělského či lesnického podniku, u nemovitého majetku, jehož není vlastníkem, který ale využívá ke své zemědělské či lesnické činnosti, oprávněná osoba u nemovitého majetku, u kterého využívá své právo stavby nebo dědičné nájemní právo.

4.4.3 Osvobození od daně Osvobození se vztahuje na: •

• • • •

nemovitý majetek ve vlastnictví státu, spolkových zemích či obcí, červeného kříže, hasičů, organizací sloužících k dobročinným či všeobecně prospěšným účelům, sportovních klubů, církví, výzkumných institucí, škol a vzdělávacích zařízení či zdravotnických zařízení; veřejné silnice , cesty, mosty, náměstí apod.; vodní toky; nemovitosti ve vlastnictví cizích států soužící pro účely velvyslanectví, konzulátů či ambasád; nemovitosti ve vlastnictví mezinárodních organizací.

Podle portálu ministerstva financí [20] rozhoduje o vlastní úpravě osvobození od daně z nemovitostí v jednotlivých spolkových zemích tzv. pozemkové finanční úřady.

4.4.4 Základ daně Základem daně z nemovitostí je jednotná cena nemovitosti vynásobená koeficientem (v ‰) podle druhu nemovitosti. Takto vypočtený základ daně se zaokrouhluje na celé centy (tj. na dvě desetinná místa) matematicky. V případě, že by byl ZD nižší než 15 centů, daň se nepočítá. Jednotná cena nemovitosti je cena zjištěná podle zákona o ocenění č. 1955/148 ve znění pozdějších předpisů. Koeficienty, kterými se násobí jednotná cena nemovitosti jsou uvedeny v tabulce č. 9.

51

Tab. č. 9: Koeficienty pro zjištění základu daně z nemovitostí (v ‰) Druh nemovitosti Nemovitosti ve vlastnictví zemědělských a lesnických podniků Rodinné domy

Pronajímané nemovitosti

Ostatní nemovitosti

Koeficient pro prvních 3 650 € jednotné ceny

1,6 ‰

pro zbytek jednotné ceny

2,0 ‰

pro prvních 3 650 € jednotné ceny

0,5 ‰

pro následujících 7 300 € jednotné ceny

1,0 ‰

pro zbytek jednotné ceny

2,0 ‰

pro prvních 3 650 € jednotné ceny

1,0 ‰

pro následujících 3 650 € jednotné ceny

1,5 ‰

pro zbytek jednotné ceny

2,0 ‰

pro prvních 3 650 € jednotné ceny

1,0 ‰

pro zbytek jednotné ceny

2,0 ‰

Zdroj: portál hospodářské komory [21]

Příklad 1: Jednotná cena rodinného domu zjištěná dle zákona o oceňování činí 25 000 Eur. Jak velký bude základ daně z nemovitostí? Řešení: Tab. č. 10: Výpočet základu daně z nemovitostí Rozčlenění jednotné ceny

Koeficient

Základ daně

prvních 3 650 €

0,5 ‰

1,825 €

následujících 7 300 €

1,0 ‰

7,300 €

zbylých 14 050 €

2,0 ‰

28,100 €

−

37,230 €

ZD celkem

Zdroj: vlastní práce

Základ daně pro výpočet daně z nemovitostí činí u rodinného domu 37,23 Eur.

4.4.5 Sazba daně, daň Výši sazby daně z nemovitostí si stanovuje každá obec pro nemovitý majetek nacházející se v jejím katastru sama v obecní vyhlášce. Zákon ale stanoví omezení, na základě kterého nesmí sazba daně činit více než 500 % ze základu daně. Vynásobením základu daně sazbou daně pak získáme roční částku daně z nemovitostí.

4.4.6 Zdaňovací období, výběr daně Zdaňovacím obdobím u daně ze nesmovitostí je kalendářní rok. Za výběr a správu daně z nemovitostí za nemovitosti nacházející se v katastru obce je zodpovědná příslušná obec. Vybraná daň z nemovitostí je celá příjmem obecního rozpočtu. 52

Výše daňové povinnosti u daně z nemovitostí je poplatníkovi sdělena doručením daňového výměru od příslušné obce. Výše této daňové povinnosti platí i pro následující roky, v případě že nedojde ke změně skutečností rozhodných pro stanovení daně z nemovitosti. Daň z nemovitosti je splatná ve čtyřech splátkách ve výši jedné čtvrtiny z roční daňové povinnosti a to do 15. února, 15. května, 15. srpna a 15. listopadu. V případě, že však roční daňová povinnost nepřesáhne částku 75 Eur, je celá roční částka daně z nemovitostí splatná do 15. května zdaňovacího období.

4.5 Daň dědická a darovací v Rakousku (Erbsafts- und Schenkungssteuer) V Rakousku byla s účinností od 1. 8. 2008 zrušena daň dědická a darovací. Darování a dědění movitého majetku již není dále zdaňováno. Co se však týče dědění a darování nemovitého majetku, byla provedena úprava v zákoně o dani z převodu nemovitostí, díky čemuž začal převod nemovitého majetku z titulu dědění či darování od 1.8.2008 podléhat dani z převodu nemovitostí. Praxe v Rakousku do 31.7.2008 byla taková, že dědictví a dary byly zdaňovány na základě zákona o dani dědické a darovací. Převody nemovitého majetku z titulu dědění či darování sice spadaly do obecného vymezení předmětu daně z převodu nemovitostí, ale byly na základě § 3 zákona o dani z převodu nemovitostí ze zdanění touto daní vyňaty. Od 1.8.2008 byla zrušena daň dědická a darovací, současně bylo také odstraněno vynětí dědění a darování nemovitostí ze zdanění daní z převodu nemovitostí a provedeny další související úpravy zákona o dani z převodu nemovitostí. Výsledkem je tedy skutečnost, že v současnosti darování a dědění nemovitého majetku, stejně tak jako ostatní (úplatné) převody nemovitosti, podléhají dani z převodu nemovitostí.

4.6 Daň z převodu nemovitostí v Rakousku (Grunderwebsteuer) Daň z převodu nemovitosti upravuje zákon s názvem Grunderwerbsteuergesetz č. 1987/309 ve znění pozdějších předpisů (dále zkratka GrEStG). Tato daň se vztahuje na úplatné a od 1.8.2008 i neúplatné převody tuzemských nemovitostí.

4.6.1 Předmět daně Podle portálu Rakouského ministerstva financí [22] podléhají dani z převodu nemovitostí: •

kupní smlouvy (písemné i ústní) nebo jiné právní úkony, které zakládají právo na převod vlastnictví k nemovitosti (např. smlouvy o směně, rozvodové vyrovnání, darování), 53

•

nabytí vlastnictví k nemovitosti bez předchozího závazkového úkonu (např. dědění ze zákona, dědění ze závěti, vydražení, přiklepnutí v exekuční dražbě)

•

postoupení práva na převod vlastnictví, čímž je dále převáděno právo na převod vlastnictví k nemovitosti nebo právo na uzavření kupní smlouvy, nabytí oprávnění na zhodnocení nemovitosti; sem spadají právní úkony nezakládající nárok na převod vlastnictví, které však umožňují určitému subjektu provést na vlastní náklady zhodnocení tuzemského nemovitého majetku,

•

•

•

sloučení podílů na společnosti, v případě že do majetku společnosti patří i nemovitý majetek a všechny podíly na společnosti jsou po tomto sloučení v rukou jedné osoby, právní úkon zakládající nárok na převod všech podílů na společnosti.

Pod pojmem nemovitosti spadají pro účely daně z převodu nemovitostí: • pozemky a budovy včetně příslušenství, • právo stavby, • také budovy postavené na cizím pozemku.

4.6.2 Vynětí ze zdanění Ze zdanění jsou podle § 3 GrEStG vyňaty tyto převody nemovitostí: • •

• • • •

•

převod nemovitostí, kde základ daně nepřesáhne částku 1 100 Eur; neúplatný převod (dědění, darování) podniku do částky 365 000 Eur, po splnění těchto podmínek: o nabyvatel je FO, o je převáděna alespoň čtvrtina podniku, o v případě darování podniku – osoba, která podnik převádí (daruje) již dovršila 55 let a není schopná z důvodu tělesných či dušeních postižení dále podnik provozovat; převod nemovitostí pro účely rozdělení dědictví mezi spoludědice; převod v důsledku scelování a slučování pozemků; převod tuzemských nemovitostí na cizí stát pro účely vybudování zahraničních zastupitelských úřadů; darování nemovitosti mezi manželi za účelem dosažení stejného podílu na vlastnictví obydlí, jehož obytná plocha nepřesáhne 150 m2, a které slouží k uspokojení bytové potřeby manželů; převod nemovitostí podléhající zákonu o zdanění převodů nadacím19;

Jedná se o speciální zákon, zabývající se úpravou zdanění majetku nabytého nadacemi ve formě darů nebo dědictví. 19

54

• •

bezúplatný převod nemovitostí na veřejnoprávní korporace; rozdělení nemovitosti, která má více spoluvlastníků, na dílčí části připadající na jednotlivé spoluvlastníky.

4.6.3 Poplatník daně Poplatníkem daně z převodu nemovitostí podle § 9 GrEStG jsou obecně osoby zúčastněné na převodu nemovitosti, tzn. zákon o dani z převodu nemovitosti označuje jako poplatníky obě strany převodu, např. v případě kupní smlouvy je tedy poplatníkem jak prodávající tak kupující. Ve zvláštních případech je stanoven jako poplatník: • • • •

dosavadní vlastník a nabyvatel v případě nabytí nemovitosti z moci zákona, nabyvatel v případě nabytí nemovitosti v důsledku smrti (tzn. děděním), nabyvatel v případě vyvlastnění nebo vydražení v exekuční dražbě, v případě sloučení podílů na společnosti osoba, která po sloučení vlastní všechny podíly společnosti.

Poplatníci (obě strany převodu) odpovídají za zaplacení daně z převodu nemovitosti společně a nerozdílně.

4.6.4 Základ daně Základem daně z převodu nemovitostí je: •

hodnota poskytnutého protiplnění při převodu nemovitosti,

•

hodnota převáděného nemovitého majetku, v následujících případech: o v případě, že není poskytováno protiplnění nebo je hodnota protiplnění nižší než hodnota pozemku (jedná se především o darování), o v případě přenechání zemědělského nebo lesnického nemovitého majetku manželce, rodičům nebo příbuzným v řadě přímé pro další obhospodařování, o v případě sloučení všech podílů na společnosti do rukou jedné osoby, o v případě nabytí majetku děděním.

Protiplněním je nejčastěji: •

kupní cena při prodeji nemovitého majetku,

•

hodnota nemovitosti včetně dalších plněních získaných směnou (přičemž daň se vždy zjišťuje z hodnoty obou směňovaných nemovitostí), cena dosažená vydražením v případě exekuční dražby.

•

55

Hodnotou nemovitosti je myšlen trojnásobek jednotné ceny zjištěné podle zákona o oceňování. V případě, že však poplatník prokáže, že tržní hodnota nemovitosti je nižší než trojnásobek jednotné ceny, je základem daně tato tržní hodnota. Jestliže se jedná o výše uvedené přenechání zemědělské nebo lesní nemovitosti rodině k dalšímu obhospodařování je základem daně jednotná cena zjištěná podle zákona o oceňování bez dalšího násobení.

4.6.5 Sazba daně, daň Sazba daně činí podle § 7 GrEStG: •

•

2% v případě převodu nemovitostí v rámci rodiny, tj. na manžela/manželku, rodiče, děti (včetně dětí nevlastních a adoptovaných), vnuky, zetě či snachu; 3,5 % v případě převodu nemovitosti na jiné osoby.

Daň získáme vynásobením základu daně příslušnou sazbou a zaokrouhlíme ji na celé Centy matematicky. V případě, že se jedná o převod zemědělské či lesní nemovitosti z titulu darování či dědění, sníží se daň o částku 110 Eur. Toto snížení, leze při převodech mezi stejnými osobami uplatnit pouze jednou v rámci 10 let.

4.6.6 Daňové přiznání, výběr daně Daňové přiznání musí být podáno na finanční úřad nejpozději do 15. dne druhého měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo ke skutečnostem zakládající daňovou povinnost k dani z převodu nemovitostí. Povinnost podat daňové přiznání mají společně a nerozdílně poplatník (respektive poplatníci), notáři, právníci či jiný zmocněnci, kteří spolupracovali na převodu nemovitosti. Na základě podaného daňového přiznání vypočítá správce daně daň z převodu nemovitostí a vyměří ji poplatníkovi v daňovém výměru. Daň je splatná do měsíce od doručení tohoto výměru. Existuje zde ještě jedna možnost, kdy není třeba čekat na vyměření daně daňovým výměrem. Notáři a právníci, mohou v průběhu lhůty pro podání klasického přiznání k dani z převodu nemovitosti sami daň v daňovém přiznání vypočíst a odvést příslušnému finančnímu úřadu. Výnosy z daně z převodu nemovitostí z převážné části plynou do rozpočtů obcí.

4.7 Daň silniční v Rakousku (Kraftfahrzeugsteuer) Daň silniční upravuje Kraftfahrzeugsteuergesetz č. 1992/449 ve znění pozdějších předpisů (zkratka KfzStG). 56

4.7.1 Předmět daně Předmětem daně silniční jsou podle § 1 KfzStG motorová vozidla registrovaná a provozovaná v Rakousku, jejichž nejvyšší povolená hmotnost činí více než 3,5 tuny. Dále pak také přívěsy s nejvyšší povolenou hmotností nad 3,5 t a traktory.

4.7.2 Osvobození od daně Od daně silniční jsou na základě § 2 KfzStG osvobozena tato motorová vozidla: • • •

vozidla policie, celní stráže, justiční stráže, hasičská vozidla, sanitky, vozidla záchranné služby, vozidla, kterým byla přidělena zvláštní registrační značka pro převoz nebo zkušební jízdy,

• •

vozidla půjčoven a taxislužeb, vozidla tělesně postižených,

• •

vozidla se zdvihovým objemem motoru pod 100 cm3, traktory, které jsou zcela nebo převážně využívána v zemědělství nebo lesním hospodářství, pojízdné pracovní stroje, vozidla, která jsou poháněna výhradně elektrickým pohonem, vozidla, jejichž registrační značky a technický průkaz byly uloženy u příslušného úřadu alespoň na 10 dní, vozidla, která byla v daném měsíci používaná výhradně ke kombinované dopravě (silnice – železnice).

• • • •

4.7.3 Poplatník daně Poplatníkem daně silniční je podle § 3 KfzStG osoba, na kterou je vozidlo registrováno. V případě, že se jedná o vozidlo registrované v zahraničí, které je provozováno na území tuzemska, pak je poplatníkem osoba, které provozuje vozidlo na území Rakouska.

4.7.4 Základ daně Základem silniční daně je nejvyšší povolená celková hmotnost vozidla.

4.7.5 Sazba daně, daň Podle § 5 činí měsíční sazba daně na každou započatou tunu: • 2,54 Eur u vozidel s nejvyšší povolenou hmotností do 12 tun, • 2,72 Eur u vozidel s nejvyšší povolenou hmotností od 12 do 18 tun, • 3,08 Eur u vozidel s nejvyšší povolenou hmotností nad 18 tun.

57

Výslednou měsíční částku daně získáme vynásobením nejvyšší celkové povolené hmotnosti vozidla sazbou daně na každou započatou tunu. Minimální částka daně na jedno vozidlo je 21,80 Eur/měsíc, maximální daň na jedno motorové vozidlo je pak stanovena na 123,40 Eur/měsíc, v případě přívěsů 98,72 Eur/měsíc.

4.7.6 Výběr daně, daňové přiznání Poplatník daně má ze zákona povinnost vypočítat silniční daň za každé kalendářní čtvrtletí a tuto daň odvést nejpozději do 15. dne druhého měsíce, který následuje po skončení příslušného kalendářního čtvrtletí, tj. do 15. května, 15. srpna, 15. listopadu, 15. února. Za uplynulý kalendářní rok pak poplatník sestaví a podá k příslušnému správci daně přiznání k dani silniční nejpozději do 31. března následujícího kalendářního roku.

4.7.7 Motorová vozidla do 3,5 t U motorových vozidel do 3,5 t se neuplatňuje daň silniční (Kraftfahrezugsteuer), u těchto vozidel je v rámci pojistného na povinné ručení placena tzv. daň z pojištění vztažená k motorovým vozidlům (motorbezogene Versicherungsteuer). Základem této daně je: • •

u motocyklů zdvihový objem motoru, u ostatních motorových vozidel do 3,5 t výkon motoru v kilowatech snížený vždy o 24 kW.

Měsíční sazba daně činí podle portálu MF Rakousko [23]: • •

u motocyklů 0,022 Eur/cm3 20, u osobních automobilů, kombinovaných automobilů a ostatních motorových vozidel do 3,5 tuny 0,55 Eur/kW20.

U osobních automobilů, kombinovaných automobilů a ostatních vozidel do 3,5 t je stanovena minimální daň 5,50 Eur/měsíc. U osobních a kombinovaných automobilů, které byly uvedeny do provozu před rokem 1987 se zvyšuje vypočtená daň o 20 %. Daň z pojištěný vztaženou k motorovým vozidlům platí pojištěný v rámci pojistného na povinné ručení. Pojišťovna má povinnost tuto daň vypočíst a odvést správci daně, částku této daně pak započítá do pojistného.

Jedná se o sazby, pro ročně placené pojistné na povinné ručení, v případě placení pojistného za kratší úseky (pololetí, čtvrtletí, měsíc) se sazby mírně navyšují

20

58

4.8 Komparace přímých daní v ČR a Rakousku 4.8.1 Komparace daně z příjmů FO v ČR a Rakousku Úprava daně z příjmů FO je v Rakousku a ČR velmi podobná v oblasti poplatníka, předmětu daně a stanovení základu daně. Stejný je v obou zemích i základní postup výpočtu daňové povinnosti, která spočívá v následujících krocích: • • • • •

zjištění dílčích základů daně z jednotlivých druhů činností jako rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a daňově uznatelnými náklady, zjištění celkového ZD jako součtu dílčích ZD, následuje odečtení nezdanitelných částek od ZD, ze ZD po odečtení vypočteme daň vynásobením příslušnou sazbou daně, od vypočtené daně odečteme slevy na dani a získáme tak výslednou daňovou povinnost.

Nejvýznamnější rozdíly v rámci zdaňování příjmů FO v ČR a Rakousku jsem nalezla v následujících oblastech: • • • • •

daňové odpisy, daňová uznatelnost pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení, nezdanitelné částky, daňové sazby, slevy na dani.

Rozdíly ve výpočtu daňových odpisů 4.8.1.1 V českém zákoně o daních z příjmů je dlouhodobý majetek rozčleněn do jednotlivých odpisových skupin, u kterých zákon přesně definuje dobu odpisování pro daňové účely. Poplatník má možnost volby mezi rovnoměrným a zrychleným (pouze u DHM) daňovým odpisováním, ale daňové odpisové sazby a koeficienty jsou v zákoně pevně stanoveny pro jednotlivé skupiny majetku a poplatník se od nich nemůže odchýlit. Účetně však musí být majetek odpisován dle jeho skutečné doby životnost a díky tomu je pro účely stanovení základu daně z příjmů FO nutné upravit zisk z podnikání o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. V Rakousku je v rámci daňových odpisů uplatňovaná zcela jiná úprava, která respektuje skutečnou dobu užívání dlouhodobého majetku, díky čemuž se účetní odpisy neliší od daňových a tudíž odpadá nutnost jejich úpravy. Odpisové sazby jsou v daňových zákonech stanoveny pouze u goodwillu (6,67 %) a osobních a kombinovaných automobilů (12,5 %) jako povinné a dále u budov, ale to pouze jako dobrovolné (tzn. poplatník má možnost volby mezi skutečnou

59

dobou užívání a dobou stanovenou v zákoně). Daňové odpisy jsou v Rakousku nastaveny pouze jako lineární, kdy roční daňový odpis získáme vydělením pořizovací ceny dlouhodobého majetku skutečnou dobou užívání majetku. 4.8.1.2

Rozdíly v daňové uznatelnosti pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení Celková výše zákonného pojistného na veřejné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení (vybíráno jedním odvodem tzv. Sozialversicherungsbeitrag) činí v Rakousku v případě závislé činnosti 39,9 % z hrubého příjmu, z toho 18,2 % je strháváno zaměstnanci ze mzdy a 21,7 % platí zaměstnavatel. Podnikatelé pak odvádí pojistné na SP a ZP ve výši 25,18 % ze zisku a dále ještě povinné úrazové pojištění ve výši 94,08 Eur/rok. Pojistné na zákonné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení je v Rakousku daňově uznatelným nákladem, který snižuje základ daně z příjmů FO. Při výpočtu ZD zaměstnance ze závislé činnosti je tedy v Rakousku od hrubého příjmu odečteno zaměstnancem placené pojistné na zákonné SP a ZP (18,2 %), dále lez odečíst vždy tyto položky: • • •

výdaje na dopravu do zaměstnání – při cestě delší než 20 km, nebo když nemůže zaměstnanec využít prostředky hromadné dopravy; paušální částka výdajů na dosažení zajištění a udržení příjmů (132 Eur/rok) – může uplatnit i skutečné výdaje, pokud jsou vyšší; tzv. paušální mimořádný výdaj (60 Eur/rok) – lze uplatnit bez dalšího prokazování, zaměstnanec může prokázat a uplatnit vyšší skutečné mimořádné výdaje (viz kapitola 4.1.6.4).

V ČR si od roku 2008 nemůže poplatník uplatnit pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení, které platí sám za sebe, jako daňově uznatelný náklad. S tímto souvisí následně i skutečnost, že při výpočtu ZD ze závislé činnosti si poplatník nejen nemůže odečíst pojistné na SP (6,5 %) a ZP (4,5 %) které je mu strháváno ze mzdy, navíc je jeho hrubá mzda navýšena o částky povinného pojistného na zdravotní pojištění (9 %) a na sociální zabezpečení (25 %), které jsou hrazeny zaměstnavatelem. ZD zaměstnance ze zaměstnání tedy činí 134 % jeho hrubé mzdy21. České OSVČ musí platit na důchodovém pojištění 29,2 % z vyměřovacího základu22, dobrovolně se pak mohou účastnit nemocenského pojištění – pojistné

Tato úprava vešla v platnost v souvislosti se zavedením lineárního zdanění příjmů FO v ČR daňovou reformou z roku 2008. 22 Vyměřovací základ OSVČ na SP = (příjmy–výdaje na dosažení zajištění a udržení příjmů)*0,5 21

60

je ve výši 1,4 % z vyměřovacího základu. Příspěvky na OSVČ na zdravotní pojištění činí 13,5 % z vyměřovacího základu23. Jak v Rakousku tak v ČR jsou stanoveny maximální vyměřovací základy, jejichž výši pro roky 2009 a 2010 prezentuje tabulka č. 11. Jak je z tabulky patrné, je maximální vyměřovací základ pro pojistné na SP a ZP v poměru k průměrné měsíční hrubé mzdě v zemi výrazně nižší v případě Rakouska oproti ČR. Tzn. na tento maximální vyměřovací základ v praxi dosáhne mnohem více občanu v Rakousku než v ČR, kde ho využijí opravu jen osoby s velmi vysokými příjmy. Tab. č. 11: Maximální vyměřovací základy v ČR a Rakousku v letech 2009 a 2010 Maximální vyměřovací základ 2009 v absolutní v násobcích výši prům. mzdy24 ČR Rakousko

2010 v absolutní výši

v násobcích prům. mzdy25

1 130 640 Kč

44-násobek

1 707 048 Kč

66-násobek

56 280 €

24-násobek

57 540 €

24,5-násobek

Zdroj: epravo.cz [24], Ruth Peterka [25], upraveno

Přičemž v Rakousku se maximální vyměřovací základ zaměstnanců dělí na dvě části v poměru 12:2, tzn.: • •

část připadající na příjmy z běžné mzdy - tj. 48 240 Eur/rok v roce 2009 a 49 320 Eur/rok v roce 2010; část vztahující se pouze k příjmům nad rámec běžné mzdy (13. a 14. platy, jubilejní či vánoční odměny apod.) – která činní 8 040 Eur/rok v roce 2009 a 8 220 Eur/rok v roce 2010.

4.8.1.3 Rozdíly v rámci částek snižujících ZD Velké množství nezdanitelných částek různého druhu, určitá nekompaktnost úpravy nezdanitelných částek v Rakouském zákoně o dani z příjmu FO (EStG) a nutnost dalších dílčích výpočtů činí dle mého názoru rakouský systém nezdanitelných částek složitějším a méně přehledným než v ČR. V ČR jsou položky snižující základ daně (nezdanitelné částky a položky odčitatelné od ZD) soustředěny přehledně ve dvou paragrafech § 15 ZDP a § 34 ZDP, naproti tomu v Rakousku je úprava nezdanitelných částek „rozeseta“ do přibližně devíti paragrafů, což značně komplikuje orientaci. Některé nezdanitelné částky jako jsou například společně posuzované mimořádné výdaje a zvláštní zatížení vyžadují dílčí výpočty pro zjištění, zda má Vyměřovací základ OSVČ na ZP = (příjmy–výdaje na dosažení zajištění a udržení příjmů)*0,5 Průměrná hrubá měsíční mzda podle Českého statistického úřadu v roce 2009 - 25 752 Kč/měsíc. 25 Průměrné hrubá měsíční mzda podle Rakouského statistického úřadu v roce 2008 – 2 355 Eur/měsíc. 23 24

61

poplatník na nezdanitelnou částku nárok a v jaké výši, což opět přidává rakouskému systému uplatňování nezdanitelných částek na složitosti. Tabulka č. 12 uvádí výčet nezdanitelných částek, které nalezneme jak v české tak rakouské dani z příjmů FO a heslovitě zachycuje kritéria pro jejich uplatnění v obou státech. Je patrné, že prakticky všechny nezdanitelné částky a odčitatelné položky, které jsou uplatňovány v ČR najdeme i v Rakousku. Tab. č. 12: Přehled částek snižujících ZD, které lze uplatnit jak v ČR tak i v Rakousku a podmínek pro jejich uplatnění Částka snižující ZD Dary na veřejně prospěšné účely Úroky z úvěru na financování bytových potřeb

ČR Min. 2 % ze ZD nebo 1 000 Kč; Max. 10 % ze ZD

Rakousko Max. 10 % ze ZD

Příspěvky na penzijní připojištění

Částka příspěvků se sníží o 6 000 Kč; Max. lze odečíst 12 000 Kč

Příspěvky na životní pojištění

Max. lze odečíst 12 000 Kč

Daňová ztráta

Lze uplatnit nejpozději 5 zdaňovacích období po jejím vzniku.

Lze uplatnit v rámci společně posuzovaných mimořádných výdajů 26 Lze uplatnit v rámci společně posuzovaných mimořádných výdajů 26 Lze uplatnit v rámci společně posuzovaných mimořádných výdajů 26 Lze uplatnit časově neomezeně; Max. do výše 75 % ze ZD

Výdaje na výzkum a vývoj

Ve výši 100 %

Ve výši 25 %

Max. 300 000 Kč

Zdroj: České daňové zákony [8], Rakouské daňové zákony [9], upraveno

V Rakousku pak existuje mnoho dalších nezdanitelných částek, jejichž ekvivalent v české daňové úpravě nenalezneme jedná se např. o: nezdanitelná částka na vzdělání zaměstnanců, nezdanitelná částka ze zisků podniku, výdaje na nákup nových akcií, zvláštní zatížení, nezdanitelná částka na dítě (kap. 4.1.6). 4.8.1.4 Odlišnosti v oblasti daňových sazeb V oblasti daňových sazeb je úprava rakouského a českého zdanění příjmů FO zcela odlišná. Rakousko uplatňuje v rámci zdanění příjmů FO progresivní daňovou stupnici, přesněji klouzavou progresi. Znamená to, že jakmile poplatníkovi příjmy překročí hranicí vyššího daňového pásma, je na tuto hranici převyšující příjem uplatněna vyšší daňová sazba. Daňové sazby jsou stanoveny v daňové tabulce zvlášť pro jednotlivá daňová pásma a pohybují se v rozmezí 0 % - 50 %. 26 Jako nezdanitelnou částku lze uplatnit ¼ z celkových společně posuzovaných mimořádných výdajů (po zohlednění maxima). Jsou stanoveny maximální roční částky – základní 2 920 Eur na poplatník. Dále je stanoveno omezení zohledňující výši příjmů (čím vyšší příjmy, tím nižší částku může poplatník uplatnit). Více viz kapitola 4.1.6.4.

62

V ČR je naopak uplatňována jednotná sazba daně ve výši 15 %, která zůstává stejná, ať už je výše základu daně jakákoliv. Výhodou progresivního zdanění je to, že lépe zajišťuje princip spravedlnosti, jakožto jeden ze základních požadavků na dobrý daňový systém. Progresivní zdanění totiž má vyšší redistribuční efekt27 a tudíž vyšší schopnost vyrovnávat nespravedlivé tržní rozdělení důchodů ve společnosti. Díky progresivní daňové stupnici dále také fungují daně z příjmů FO jako automatické stabilizátory, které napomáhají k vyrovnávání výkyvů v hospodářském cyklu. V období hospodářské expanze se zvyšují příjmy FO, tím se dostávají poplatníci do vyšších daňových pásem a vyššího zdanění, což zbrzďuje expanzi. Naopak v době recese poplatníci platí nižší daně z příjmů FO, což by naopak mělo ekonomiku podpořit. Výhodou lineární daňové sazby je na druhou stranu fakt, že na rozdíl od progresivní daňové stupnice nevede k demotivaci pracovníka od vyšších výkonů, které znamenají sice vyšší příjem, ale k také výrazné zvýšení daňového zatížení. Výkonnější a pracovitější poplatníci tak již nejsou „trestáni“ za své lepší výsledky. Tyto vyšší výkony v důsledku nižšího daňového zatížení pak mohou znamenat stimul ekonomického růstu. Dalším možným pozitivem, je snížení daňových úniků, neboť existence daňových pásem s vyšší daňovou sazbou znamená automaticky vyšší nechuť platit daně a tudíž snahu příjmy zatajit. Jak lineární tak progresivní zdanění má tedy své výhody a nevýhody, nelze jednoznačně říct, které z nich je lepší. Záleží především na preferencích dané země a její vlády, progresivní zdanění tedy bude spíše uplatňovat sociálně založená země, zastáncem jednotné daňové sazby budou pak země spíše liberálnější. Graf č. 2: Vývoj průměrné sazby při rostoucím ZD v ČR a Rakousku 45%

Průměrná sazba daně

40% 35% 60 000 €; 33,73%

30% 25%

ČR

20%

Rakousko

25 000 €; 20,44%

15% 10% 5%

11 000 €; 0,00%

0%

1

00 10

€ 2

00 00

€ 3

00 00

€ 4

00 00

€ 5

00 00

€ 6

00 00

€ 7

00 00

€ 8

00 00

€ 9

00 00

€

00 00 0 1

€

Základ daně

Zdroj: České daňové zákony[8], Rakouské daňové zákony [9], upraveno 27

Přerozdělení důchodů od bohatších směrem k chudším.

63

Graf č. 2 uvádí vývoj průměrné sazby daně při rostoucím ZD. Z grafu je patrno, že v Rakousku díky progresivnímu zdanění s růstem ZD roste průměrné sazba daně, v ČR zůstává průměrná sazba neměnná a činí 15 %. V grafu jsou vyneseny body, které prezentují průměrnou sazbu daně na hranici jednotlivých daňových pásem v Rakousku. 4.8.1.5 Rozdíly v uplatňovaných slevách na dani Na rozdíl od ČR neexistuje v Rakousku základní sleva na poplatníka. Toto je v Rakousku nahrazeno existencí prvního daňového pásma do 11 000 Eur, kde je uplatňována nulová sazba daně. Výsledný efekt je v obou případech stejný, ZD do určité hranice není zdaněn. Když přepočteme českou slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč, zjistíme, že v ČR zdanění nepodléhá částka ZD do 165 600 Kč/rok, což při vztažení na případ zaměstnance odpovídá hrubé roční mzdě ve výši 123 582 Kč. Zdanění tak v ČR ročně nepodléhá hrubý příjem zaměstnance do výše 4,8-násobku průměrné mzdy. Jestliže přepočteme rakouský ZD ve vši 11 000 Eur, zjistíme že zdanění nepodléhá hrubá roční mzda zaměstnance ve výši 13 448 Eur, což představuje 5,7-násobek průměrné mzdy v Rakousku. Rakouská sleva na samostatně vydělávajícího poplatníka je určitou obdobou české slevy na manželku/manžela. Výhodou této slevy je, že na rozdíl od ČR lze slevu na samostatně vydělávajícího poplatníka uplatnit i v případě partnerského vztahu, podmínkou je však, že partneři spolu vychovávají alespoň jedno dítě. Navíc samotná výše slevy na samostatně vydělávajícího poplatníka se odvíjí od počtu dětí, které manželé či partneři vychovávají. Naproti tomu má česká sleva na manželku konstantní výši 24 840 Kč. Jak v ČR tak v Rakousku může poplatník za obdobných podmínek uplatnit slevu na dítě, které s ním žije ve společné domácnosti. V Rakousku lze uplatnit i další slevu na dani související s dítětem, kterou česká daňová úprava vůbec nezná, jedná se o slevu na poplatníka, který platí zákonem stanovené výživné na dítě, které s ním nežije v domácnosti. Mezi rakouské slevy na dani, jejichž ekvivalent v českém zákoně o dani z příjmů nenajdeme patří: • • • • •

sleva na samoživitele – může uplatnit osoba, která sama bez manžela/partnera vychovává dítě, sleva na poplatníka, který je zaměstnancem, sleva na dopravu zaměstnance do zaměstnání, sleva na poživatele starobního důchodu, a výše uváděná sleva na poplatníka, který platí zákonem stanovené výživné na dítě.

64

České slevy na dani, které naopak nezná rakouský daňový zákon jsou: • • • •

sleva na poplatníka, který pobírá invalidní důchod, sleva na držitele průkazu ZTP/P, sleva na studenta, sleva na poplatníka, který zaměstnává zaměstnance se zdravotním postižením28.

Přičemž lze říct, že za jistou náhradu za slevy na poplatníky, který pobírá invalidní důchod a na držitele průkazu ZTP/P lez v Rakouském EStG částečně považovat tzv. zvláštní zatížení vztahující se na postižené osoby, kterou lze odečíst od ZD jako nezdanitelnou částku. Sleva na poplatníka (FO i PO), který zaměstnává zaměstnance se zdravotním postižením, uplatňovaná v ČR je dle mého názoru výrazným motivujícím prvkem, který může pomoci začlenit zdravotně postižené zaměstnance do pracovního procesu a proto si myslím, že by bylo vhodné ji zavést i v Rakousku. Obecně lze o rakouské daňové úpravě v oblasti slev na dani říct, že vykazuje sociální charakter a dle mého názoru lépe řeší problematiku rodin s dětmi než úprava v ČR. 4.8.1.6 Daňová zvýhodnění uplatňovaná v Rakousku, která v ČR nenalezneme Na určitou skupinu zvýhodněných příjmů umožňuje rakouský EStG uplatnit poloviční sazbu daně. Jedná se zejména o příjmy plynoucí poplatníkovy z podílu na společnosti, příjmy z užívání patentovými právy chráněných vynálezů a příjmy z prodeje či přechodu podniku z důvodu smrti poplatníka, jeho postižení nebo odchodu do důchodu. Podrobnější vysvětlení včetně vzorového příkladu viz kapitola 4.1.7.3. Na rozdíl od českých zaměstnanců si mohou rakouští zaměstnanci uplatnit dále daňové zvýhodnění příjmů ze zaměstnání nad rámec běžné mzdy (př. 13. a 14. platy, jubilejní, vánoční odměny apod.). Příjmy tohoto typu nejsou do částky 620 Eur/rok zdaněny vůbec a do výše 1/6 běžných ročních příjmů ze zaměstnání jsou zdaněny zvýhodněnou sazbou dně ve výši 6 % (bližší vysvětlení včetně vypočítaných příkladů naleznete v kapitole 4.1.2.6)

4.8.2 Komparace daně z příjmů PO v ČR a Rakousku V Rakousku je daň z příjmů PO upravena samostatným zákonem (Körperschaftsteuer), v značné míře je odkazováno na zákon o daních z příjmů FO. Samotné odkazování mi do značné míry komplikovalo orientaci v problematice zdanění příjmů PO. Z mého pohledu je více přehledná česká úprava, která obsahuje obě daně z příjmů v jednom zákonném předpisů, kde ustanovení

28

Tuto slevu na dani mohou v ČR při výpočtu své daňové povinnosti uplatnit i PO.

65

jsou rozdělena na ustanovení týkající se každé daně zvlášť a na společná ustanovení. 4.8.2.1 Zjišťování ZD Při zjišťování základu daně z příjmů PO se v obou zemích vychází z účetního výsledku hospodaření. V České republice musí být zjištěný účetní výsledek hospodaření pro účely výpočtu daně z příjmů PO transformován na základ daně. Tato transformace řeší rozdíly v účetním a daňovém chápáním nákladů a výnosů. Na rozdíl od ČR v Rakousku existuje tzv. daňové účetnictví, kdy neexistují významné rozdíly mezi účetním a daňovým chápáním nákladů a výnosů a tudíž účetní výsledek hospodaření není třeba výrazným způsobem upravovat pro účely stanovení ZD. 4.8.2.2 Daňové odpisy Rakouské daňové odpisy vycházejí ze skutečné doby užívání dlouhodobého majetku stejně tak jako účetní a tudíž není nutné o jejich rozdíl upravovat ZD. I zde se tedy projevuje existence daňového účetnictví v Rakousku (u odpisů platí totéž co v rámci daně z příjmů FO - podrobněji viz kapitola 4.8.1.1) 4.8.2.3 Částky snižující ZD V obou zemích lze v rámci daně z příjmů PO uplatnit obdobné částky snižující ZD, ty se však liší v kritériích jejich uplatnění. V Rakousku existuje navíc nezdanitelná částka na vzdělání zaměstnanců (viz tabulka č. 13). Úprava nezdanitelných částek je v Rakousku v rámci daně z příjmů PO méně rozsáhlá a jednoznačně transparentnější než je úprava těchto částek v rámci daně z příjmů FO. Tab. č. 13: Částky snižující ZD v ČR a Rakousku a kritéria jejich uplatnění Částka snižující ZD

ČR

Rakousko

Dary na veřejně prospěšné účely

Min. 2 000 Kč; Max. 5 % ze ZD; Dary vysokým školám a výzkumným institucím dalších max. 5 % ze ZD

Max. 10 % ze ZD

Daňová ztráta

Lze uplatnit nejpozději 5 zdaňovacích období po jejím vzniku.

Lze uplatnit časově neomezeně; Max. do výše 75 % ze ZD

Ve výši 100 %

Ve výši 25 %

Není

Ve výši 20 %

Výdaje na výzkum a vývoj Výdaje na vzdělání zaměstnanců

Zdroj: České daňové zákony [8], Rakouské daňové zákony [9], upraveno

66

4.8.2.4 Sazba daně Aktuální sazba daně z příjmů PO činí v Rakousku 25 %. V ČR bude v aktuálním zdaňovacím období roku 2010 uplatňována sazba daně z příjmů PO ve výši 19 % (v roce 2009 to bylo 20 %). Graf č. 3: Vývoj sazeb daně z příjmů PO v Rakousku a ČR v letech 2000 - 2010

Sazda daně z příjmů PO

36% 34% 32% 30% 28% 26% 24% 22% 20% 18% 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010

Rok ČR

Rakousko

Zdroj: : České daňové zákony[8], Rakouské daňové zákony [9], upraveno

Graf č. 3 zachycuje vývoj daňových sazeb u PO v ČR a Rakousku za poslední desetiletí. Z tohoto grafu jsou patrné rozdíly u obou zemí, zatím co v ČR dochází od roku 2004 k postupnému snižování sazby daně až na současných 19 %, v Rakousku byla za celé toto období snížena sazba daně z příjmů PO pouze jednou a to výrazně (o 9 p.b.). Přes toto výrazně snížení je ve všech letech (kromě roku 2005) sazba daně z příjmů PO v Rakousku vyšší než v ČR, přičemž od roku 2007 dochází k výraznému prohlubování tohoto rozdílu tak, že v současnosti má Rakousko o 6 % vyšší sazbu daně z příjmů PO. Z pohledu daňového zatížení tedy bude pro investory (PO), kteří se budou rozhodovat, do jaké země umístit svoje podnikání, výhodnější a lákavější Česká republika. Nižší daňové sazby tak přestavují pro ČR konkurenční výhodu oproti Rakousku. Navíc ČR nabízí velkým investorům, kteří přichází se svým podnikáním do ČR, další daňové zvýhodnění v podobě slev na dani z titulu investiční pobídky, která je poskytována po dobu 5 let ve výši aktuální daňové povinnost. Minimální daň 4.8.2.5 V Rakousku je stanovena minimální daň, tedy minimální částka, kterou poplatník musí na dani z příjmů PO za zdaňovací období vždy zaplatit.

67

Výše minimální daně záleží na právní formě společnosti, např. u s. r. o. činí 1 750 Eur u a. s. 3 500 Eur (více viz kapitola 4.2.9). Nevýhodou tohoto institutu z hlediska poplatníků je fakt, že musí platit vyšší daň než je skutečná daň odpovídající jejich aktuálnímu ZD. Zejména v období vykazování daňových ztrát pak může nutnost zaplacení minimální daně zatěžovat poplatníkovi již tak špatné peněžní toky. V ČR tento institut minimální daně zaveden není, PO tedy není povinna v období špatných hospodářských výsledků platit vyšší daň než odpovídá jejímu aktuálnímu ZD. 4.8.2.6 Skupinové zdanění V Rakousku existuj v rámci daně z příjmů PO institut skupinového zdanění, který mohou uplatnit kapitálově propojené osoby po splnění určitých podmínek (viz kapitola 4.2.10). Skupinové zdanění je pro kapitálově propojené společnosti, které tak jako tak sledují a vykazují hospodářské výsledky za celou skupinu pro účely konsolidace, výhodné nejen z hlediska administrativního, ale také z hlediska toho, že jim skupinové zdanění umožní započíst případnou ztrátu vzniklou jedné (či více) společnosti ze skupiny ještě v témže roce oproti zisku ostatních společností ze skupiny. V ČR skupinové zdanění zatím funguje jen u v oblasti DPH. Jeho rozšíření i na oblast daně z příjmů PO by jistě řada korporací uvítala. Osvobození dividend a zisku z prodeje účastí na zahraniční společnosti 4.8.2.7 Jak v Rakousku tak i v ČR jsou dividendy a zisky z prodeje účastí na zahraničních kapitálových společnostech osvobozeny od daně z příjmů PO za splnění stejných podmínek (viz kapitola 4.2.11.).

4.8.3 Komparace daně z nemovitostí v ČR a Rakousku Postup při zjišťování daně z nemovitostí se u obou zemí značně odlišuje. V Rakousku se v oblasti této daně projevují větší kompetence na straně samotných obcí než v ČR. Rakouský zákon o dani z nemovitostí při výpočtu daně nerozlišuje mezi pozemky a stavbami, postup výpočtu je v obou případech stejný. Naproti tomu český zákon o dani z nemovitostí striktně odlišuje daň z pozemků a daň ze staveb, každá je upravena zvláštní částí zákona a tudíž se i odlišně počítá. ZD v Rakousku vychází z tzv. jednotné ceny, což je cena zjištěná znalcem dle zákona o oceňování, ZD je pak násoben koeficientem, který rozlišuje zemědělské a lesní nemovitosti, rodinné domy, pronajímané nemovitosti a ostatní nemovitosti. Stanovení sazeb daně z nemovitostí je zcela v kompetenci jednotlivých obcí, zákon stanoví jen omezení ve formě maximální sazby daně

68

ve výši 500 %. Sazba daně není rozlišena podle jednotlivých druhů nemovitostí, jediné a značně obecné zohlednění druhu nemovitosti pro účely stanovení daně je přes uplatnění koeficientu u ZD. V ČR je ZD v peněžním vyjádření jen u zemědělských a lesních pozemků (zjistí se vynásobením výměry pozemku průměrnou cenou půdy za m2 stanovenou ve vyhlášce29) u ostatních pozemků a staveb je základem daně jejich výměra. Daňové sazby jsou pevně stanovené zákonem pro jednotlivé druhy nemovitostí. Obce mohou ovlivnit velikost daně pouze přes tzv. místní koeficient jehož výši stanoví v obecní vyhlášce (jeho výše muže činit 2, 3, 4 nebo 5). Tímto koeficientem se násobí daňová povinnost poplatníka. Samotný postup výpočtu daně z nemovitostí je v Rakousku jednoduší než v ČR, především díky uplatnění jednotné sazby daně, která již nemusí být dále upravována30. U obou zemí plynou výnosy z daně z nemovitostí do rozpočtu příslušných obcí. Na rozdíl od ČR se ale v Rakousku obce aktivněji zapojují do výběru a správy daně z nemovitostí, což je z hlediska toho, že obec zná nemovitosti ve svém katastru lépe než jakýkoliv finanční úřad, efektivním řešením, ve kterém by se mohla inspirovat i ČR. V ČR musí poplatník vypočíst daňovou povinnost sám v přiznání k dani z nemovitostí a podat ho na místně příslušný finanční úřad (příslušnost se řídí místem nemovitosti). V Rakousku poplatník daňové přiznání vůbec nevyplňuje, daňová povinnost mu je stanovena v daňovém výměru, který mu doručí příslušná obec. V obou zemích je daň následně placena ve splátkách v zákonem stanovených termínech.

4.8.4 Komparace daně dědické a darovací v ČR a Rakousku Jak v ČR tak i v Rakousku můžeme v posledních letech sledovat tendenci ke snižování daňového zatížení v oblasti dědění a darování. Tyto tendence jsou dle mého názoru správné, neboť děděný nebo darovaný majetek byl pořízen z uspořeného důchodu, který jeho nabyvatel již jednou zdanil daní z příjmů. Uplatnění daně dědické či darovací na tento majetek tak představuje v podstatě druhé zdanění objektu, který již byl jednou zdaněn na úrovni příjmů. V ČR byla v této oblasti uplatněna cesta výrazného rozšíření osvobození od daně dědické a darovací. Výsledkem je, že v ČR je od roku 2008 od daně zcela osvobozeno darování či dědění majetku v rámci rodiny. Dani dědické a darovací, S výjimkou hospodářských lesů a rybníků s intenzivním a průmyslovým chovem ryb, kde se výměra násobí částkou 3,80 Kč/m2. 30 V ČR existuje množství daňových sazeb dle druhu nemovitosti, tyto sazby jsou dále upravovány o koeficienty dle velikosti obce či umístění v národních parcích a chráněných krajinných oblastech. U staveb se sazby zvyšují podle počtu nadzemních podlaží. 29

69

tak podléhá jen dědění a darování mezi ostatními fyzickými osobami, které nejsou v příbuzenském vztahu, a právnickými osobami. V Rakousku provedli krok razantnější – v roce 2008 zcela zrušili daň dědickou a darovací. Současně však byla provedena změna v zákoně o dani z převodu nemovitostí, díky čemuž začal převod nemovitého majetku z titulu dědění či darování od roku 2008 podléhat dani z převodu nemovitostí. Zdanění tak v Rakousku již vůbec nepodléhá darování či dědění movitého majetku. Převody nemovitého majetku (pozemků a staveb) z titulu dědění či darování však dále zdaňovány jsou, i když jinou daní. Myslím si, že lepší řešení v oblasti snižování daňového zatížení u dědění a darování zvolila Česká republika. Osvobození dárcovi či zůstavitelovi rodiny o daně darovací a dědické je spravedlivé, neboť tyto rodiny se často nepřímo podílejí na úsporách, ze kterých je darovaný nebo děděný majetek pořízen (např. výpomoc rodiny na stavbě domu, kdy stavitel ušetří na mzdách stavebním dělníkům). Navíc toto osvobození dle mého názoru bude znamenat výraznější snížení daňového zatížení u dědění a darování, než odstranění zdanění pouze u darování a dědění movitého majetku jak je tomu v Rakousku. Zde totiž zdanění u darovaných a děděných nemovitostí ve skutečnosti odstraněno nebylo, pouze bylo převedeno do kompetence jiné daně. Velká část daňového zatížení u dědění a darování tak zůstává, neboť právě převáděné nemovitosti často tvoří převážnou část z hodnoty darovaného či děděného majetku. Na druhou stranu úplné odstranění daně dědické a darovací a začlenění dědění a darování nemovitostí pod daň z převodu nemovitostí přináší v Rakousku výhodu ve snížení administrativní náročnosti na straně správce daně, který tak spravuje již jen jednu daň namísto dvou.

4.8.5 Komparace daně z převodu nemovitostí v ČR a Rakousku V Rakousku se od roku 2008 v souvislosti se zrušením daně dědické a darovací vztahuje daň z převodu nemovitostí jak na úplatné tak i na neúplatné převody nemovitostí. V ČR jsou daní z převodu nemovitostí zdaněny stále pouze úplatné převody nemovitostí. V Rakousku jsou poplatníkem daně obecně obě strany převodu (u prodeje tedy jak prodávající tak kupující) a společně a nerozdílně odpovídají za zaplacení daně z nemovitostí31. S tím souvisí to, že strany převodu se musí při uzavírání smlouvy mezi sebou na placení daně dohodnout.

Výjimku tvoří např. vydražení nemovitosti či dědění nemovitosti, kde je logicky poplatníkem pouze nabyvatel. 31

70

V ČR je poplatníkem daně obecně převodce (prodávající) 32 . Nabyvatel je pouze ručitelem, který má povinnost zaplatit daň pouze v případě, že daň nezaplatí poplatník (následně může od poplatníka daně vymáhat částku, kterou na dani zaplatil). Základem daně je v ČR cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu (cena podle znaleckého posudku) nebo cena sjednaná, vždy se bere vyšší z cen. V Rakousku je postup zjišťování ZD poněkud komplikovanější. Základem daně je hodnota protiplnění (kupní cena, cena v dražbě), pokud není nižší než hodnota nemovitosti. Je-li protiplnění nižší než hodnota nemovitosti, pak je ZD hodnota nemovitosti (hodnota nemovitosti bude vždy uplatňovaná v případě dědění a darování nemovitosti). Hodnota nemovitosti se určí jako trojnásobek jednotné ceny (cena stanovená znalcem dle zákona o oceňování) nebo cena tržní, je-li nižší. Sazba daně v ČR je ve výši 3 % ze ZD. V Rakousku mají dvě sazby daně, nižší ve výši 2 % se uplatňuje při převodech v rámci rodiny, vyšší z nich činní 3,5 % a uplatňuje se při převodech nemovitostí na jiné osoby. Zohlednění rodinného vztahu v rámci daňové sazby v Rakousku je zejména důležitý po zapojení zdaňování převodu nemovitostí z titulu darování nebo dědění, díky čemuž mohou příbuzní platit nižší daň. V ČR daň vypočte poplatník sám ve svém přiznání, které podává na příslušný FÚ, vypočtenou daň zaplatí v termínu pro podání daňového přiznání (obecně do 3 měsíců od vkladu do katastru). Povinnost podat přiznání mají v Rakousku společně a nerozdílně nejen poplatníci, ale i zúčastnění notáři a právníci. V daňovém přiznání uvedou povinné osoby pouze skutečnosti rozhodné pro stanovení daně. Daň je předepsána poplatníkovi daňovým výměrem od správce daně, její splatnost je do měsíce od doručení výměru. Přičemž notáři a právníci mohou (ale nemusí) daň sami v daňovém přiznání vypočítat a odvést správci daně.

4.8.6 Komparace silniční daně v ČR a Rakousku V Rakousku jsou předmětem daně silniční pouze motorová vozidla nad 3,5 tuny. V ČR to jsou všechna motorová používaná k podnikání (je jedno jakou mají nejvyšší povolenou hmotnost) a dále všechny vozidla nad 3,5 tuny bez ohledu na to, zda jsou nebo nejsou k podnikání používána. Poplatníkem je v obou zemích obecně osoba, na kterou je vozidlo registrováno. V Rakousku je pro všechna vozidla, která jsou předmětem silniční daně, základ daně stanoven jako nejvyšší povolená celková hmotnost vozidla. V ČR Ve zvláštních případech jako např. exekuci, vydražení či vyvlastnění je poplatníkem nabyvatel. Při výměně pozemků jsou poplatníkem převodce i nabyvatel. 32

71

je ZD nejvyšší povolená hmotnost v tunách a počet náprav. U osobních automobilů používaných k podnikání (ty nejsou předmětem silniční daně v Rakousku) je základem daně zdvihový objem motoru v cm3. V Rakousku jsou sazby daně stanoveny v Eurech na každou započatou tunu, daňový zákon rozlišuje tři sazby pro tři skupiny vozidel dle hmotnosti. Zákon stanoví minimální a maximální možnou daň. V ČR je v zákonu o dani silniční stanovena přímo roční částka daně, jejíž výše se odvíjí od ZD. Česká daňová úprava na rozdíl od Rakouské umožňuje uplatnit snížení roční sazby daně: •

snížení o 48 %, 40 % a 25 % po dobu prvních, druhých a třetích 36-ti měsíců od data první registrace vozidla,

• •

snížení o 25 % u vozidel používaných v rostlinné výrobě, snížení o 100 % u vozidel s nejvyšší povolenou hmotností 3,5 až 12 tun, pokud tato vozidla nejsou používána k podnikání,

•

snížení o 48 % u vozidel nad 12 tun, která nejsou používána k podnikání (pak už se nemůže uplatnit snížení podle první odrážky).

Česká daň silniční dále stanovuje zvýšení roční sazby daně o 25 % v případě, že se jedná o stará vozidla – poprvé registrované do roku 1989. V ČR lze uplatnit slevu na dani v případě kombinované dopravy (silnice – železnice nebo silnice – vodní doprava), výše slevy se odvíjí podle intenzity zapojení vozidla do kombinované dopravy – pokud bude vozidlo využíváno výlučně ke kombinované dopravě činí sleva 100 %, pokud jen částečně záleží na počtu uskutečněných jízd v kombinované dopravě. V Rakousku je na místo slevy poskytováno úplné osvobození vozidla od silniční daně, v případě, že je vozidlo využíváno výhradně ke kombinované dopravě. Zde je tedy výsledný efekt v ČR a Rakousku stejný – při výhradně kombinované dopravě se neplatí silniční daň. Nevýhodou pro poplatníky silniční daně v Rakousku je to, že neexistuje možnost snížení placené silniční daně v případě částečného využití vozidla v kombinované dopravě. Kromě daně silniční existuje v Rakousku ještě jedna daň vztahující se na motorová vozidla je to tzv. daň z pojištění vztažená k motorovým vozidlům. Tato daň je uvalena právě na ta vozidla, která nejsou předmětem daně silniční, tedy na motorová vozidla do 3,5 t. Daň platí pojištěný v rámci pojistného na povinné ručení (více viz kapitola 4.7.7). Tato daň nemá v ČR obdobu. Když výše uvedené rozdíly shrneme je patrné, že v ČR je silniční daň zaměřena především na všechny vozidla používaná k podnikání. Majitelé motorových vozidel, kteří je nepoužívají k podnikání neplatí tuto daň buďto vůbec (u vozidel do 12 t) nebo platí pouze poloviční daň (u vozidle nad 12 t). Naproti tomu v Rakousku je pro stanovení daně důležitá pouze nejvyšší povolená

72

hmotnost vozidla (nad 3,5 t) a není zohledňováno to, zda je či není vozidlo užíváno k podnikání. I přesto, že je Rakousko považována za ekologicky zaměřenou zemi, není tato ekologická orientace při zdaňování motorových vozidel v Rakousku patrná. Na rozdíl od ČR zde neexistuje žádné zohlednění nových vozidel šetrnějších k životnímu prostředí v podobě možnosti snížení daňové povinnosti, jako prvku motivujícího k výměně starších vozidel za vozidla nová a ekologicky šetrnější.

73

4.9 Srovnání daňového zatížení u daně z příjmů FO v ČR a Rakousku v roce 2009 Pro praktické srovnání daňového zatížení obyvatel ČR a Rakouska na příkladech jsem zvolila daň z příjmů FO, neboť právě ta tvoří podstatnou část celkového daňového zatížení každé fyzické osoby a zároveň se jedná pro občany každé země o nejzřetelnější daň, protože její výše je každému poplatníkovi zřejmá – zaměstnanec ji vidí každý měsíc na výplatní pásce, podnikatel při podávání ročního daňového přiznání. Při stanovení celkového daňového a odvodového zatížení poplatníků ze strany státu je pak nutno doplnit výpočty ještě o pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění. Pro účely přepočtu měny z Kč na Eur (a naopak) bude v příkladech použit jednotný kurz ve výši 26,5 Kč/Eur vyhlášený ministerstvem financí v pokynu D – 337 pro rok 2009, tento kurz se podle § 38 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů stanoví jako průměr směnného kurz stanoveného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. Výpočty daňového zatížení u zaměstnanců v ČR a Rakousku jsou založeny na průměrné hrubé měsíční mzdě a jejích násobcích. V ČR vycházím z hodnoty průměrné hrubé nominální měsíční mzdy ve 4. čtvrtletí roku 2009 podle údajů z Českého statistického úřadu [26], která činí 25 752 Kč/měsíc. V případě Rakouska budu vycházet z údajů Rakouského statistického úřadu [27], který uvádí průměrné hrubé roční příjmy zaměstnanců za rok 2008 ve výši 28 262 Eur/rok , tzn. průměrná hrubá měsíční mzda činí 2 355 Eur/měsíc33. Po přepočtu na Kč dosahuje průměrná měsíční mzda v Rakousku 62 407,5 Kč – činí tak téměř 2,5-násobek průměrné mzdy v ČR. U podnikatelů nejsou jejich průměrné příjmy statisticky sledovány, proto budu při výpočtech vycházet z hodnot stanovených na základě vlastního uvážení.

4.9.1 Příklad 1: Daňové a odvodové zatížení bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009 Pan Nový je zaměstnán ve firmě ABC, s. r. o na hlavní pracovní poměr. Příjmy ze zaměstnání pro něho představují jediný zdroj příjmů. Pan Nový je svobodný a bezdětný. Poplatník pobíral v roce 2009 hrubou měsíční mzdu ve výši: A. průměrné mzdy, 33 Údaje o průměrném hrubém ročním příjmu zaměstnanců za rok 2009 nebyly v době zpracovávání této práce Rakouským statistickým úřadem ještě prezentovány. Předpokládám, že k výrazné změně průměrné mzdy v roce 2009 nedošlo.

74

B. C. D. E.

dvojnásobku průměrné mzdy, trojnásobku průměrné mzdy, pětinásobku průměrné mzdy, desetinásobku průměrné mzdy.

Řešení: Pro účely výpočtu daňového a odvodového zatížení příjmů ze závislé činnosti budou použity následující ukazatele: Daňové zatížení =

daň z příjmu FO hrubý příjem

Daňové a odvodové zatížení =

daň z příjmů FO + SP a ZP placené zaměstnancem hrubý příjem

Podíl daně, SP a ZP na celkových nákladech práce =

daň z příjmu FO + SP a ZP celkem hrubý příjem + SP a ZP placené zaměstnava telem

Tab. č. 14: Řešení příkladu na daňové a odvodové zatížení zaměstnance v ČR v roce 2009 (v Kč) Varianta Výše mzdy Hrubý roční příjem SP, ZP hrazené zaměstnavatelem (25 + 9 %)34 Základ daně Zaokrouhlený základ daně

A.

B. C. 23prům. násobek násobek mzda pr. mzdy pr. mzdy 309 024,618 048 927 072 315 205

D. E. 510násobek násobek pr. mzdy pr. mzdy 1 545 120 3 090 240

105 069,-

210 137

384 418

384 418

414 093,-

828 185 1 242 277

1 929 538 3 474 658

414 000,-

828 100 1 242 200

1 929 500 3 474 600

Daň (15 %)

62 100,-

124 215

186 330

289 425

521 190

Sleva na poplatníka

24 840,-

24 840

24 840

24 840

24 840

Výsledná daň po slevách SP a ZP hrazené zaměstnancem (6,5 + 4,5 %)27 Odvody zaměstnance státu celkem (daň + SP,ZP) Čistý roční příjem zaměstnance

37 260,-

99 375,-

161 490,-

264 585,-

496 350,-

33 994,-

67 987

101 979

124 371

124 371

71 254,-

167 362

263 469

388 956

620 721

237 770,-

450 686

663 603

12,06%

16,08%

17,42%

17,12%

16,06%

23,06%

27,08%

28,42%

25,17%

20,09%

42,58%

45,58%

46,58%

40,08%

28,93%

Daňové zatížení zaměstnance Daňové a odvodové zatížení zaměstnance Podíl daně, SP a ZP na celkových nákladech práce

1 156 164 2 469 519

Zdroj: vlastní práce 34 V případě pětinásobku a desetinásobku hrubé mzdy se počítá pojistné na SP a ZP z částky maximálního vyměřovacího základu ve výši 1 130 640 Kč. Tzn. pojistné hrazené zaměstnavatelem činí 384 418 Kč a pojistné hrazené zaměstnancem 124 371 Kč.

75

Tab. č. 15: Řešení příkladu na daňové a odvodové zatížení zaměstnance v Rakousku v roce 2009 (v Eur) Varianta

A.

Výše mzdy

prům. mzda

Hrubý roční příjem 28 262,00 SP, ZP hrazené 5 143,68 zaměstnancem (18,2 %)35 Paušální částka výdajů 132,00 na D, Z,U příjmů Nezdanitelná částka 60,00 paušální mimořádné výdaje Základ daně 22 926,32 Daň

4 353,11

Sleva na zaměstnance Sleva na dopravu do zaměstnání Výsledná daň po slevách Odvody zaměstnance státu celkem (daň + SP,ZP) Čistý roční příjem zaměstnance SP, ZP hrazené zaměstnavatelem (21,7 %)35 Daňové zatížení zaměstnance Daňové a odvodové zatížení zaměstnance Podíl daně, SP a ZP na celkových nákladech práce

B. C. D. E. 23510násobek násobek násobek násobek pr. mzdy pr. mzdy pr. mzdy pr. mzdy 56 524,00 84 786,00 141 310,00 282 620,00 8 779,68

8 779,68

8 779,68

8 779,68

132,00

132,00

132,00

132,00

13,60

0,00

0,00

0,00

47 598,72 75 874,32 132 398,32 273 708,32 14 875,87 28 172,16

56 434,16 127 089,16

54,00

54,00

54,00

54,00

54,00

291,00

291,00

291,00

291,00

291,00

4 008,11

14 530,87 27 827,16

56 089,16 126 744,16

9 151,79

23 310,55 36 606,84

64 868,84 135 523,84

19 110,21

33 213,45 48 179,16

76 441,16 147 096,16

6 132,85

10 468,08 10 468,08

10 468,08

10 468,08

14,18%

25,71%

32,82%

39,69%

44,85%

32,38%

41,24%

43,18%

45,91%

47,95%

44,44%

50,42%

49,42%

49,64%

49,81%

Zdroj: vlastní práce

Na první pohled je zřejmá zcela odlišná metodika stanovení základu daně z příjmů ze závislé činnosti v obou zemích. V ČR se ZD vypočte tak, že k hrubému ročnímu příjmu zaměstnance připočteme pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem za zaměstnance (25 % + 9 % z hrubého příjmu). Základ daně se následně pro účely výpočtu daně zaokrouhlí na celé stokoruny dolů. V Rakousku se pro účely výpočtu ZD od hrubého příjmu zaměstnance odečte: •

zaměstnancem placeného pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění (placené jedním odvodem ve výši 18,2 %),

35 Od 2-násobku hrubé mzdy se počítá pojistné na SP a ZP z částky maximálního vyměřovacího základu ve výši 48 240 Eur. Tzn. pojistné hrazené zaměstnancem činí 8 779,68 Kč a pojistné hrazené zaměstnavatelem 10 468,08.

76

•

paušální částka výdajů na dosažení zajištění a udržení příjmů ve výši 132 Eur/rok, kterou může uplatnit každý poplatník s příjmy ze závislé činnosti bez dalšího prokazování,

•

nezdanitelnou částku ve výši 60 Eur/rok, kterou si může poplatník odečíst bez jakéhokoliv dalšího prokazování jako tzv. mimořádný výdaj (pokud poplatník vykáže ZD před odečtem nezdanitelných částek v rozmezí 36 400 Eur až 50 900 Eur může si uplatnit pouze alikvotní část tohoto odpočtu, poplatník se ZD nad 50 900 Eur/rok si tuto částku nemůže uplatnit vůbec).

Základ daně se v Rakousku pro účely výpočtu daňové povinnosti dále nezaokrouhluje. Zatím co v ČR se při výpočtu daně uplatňuje jednotná sazba daně ve výši 15 %, v Rakousku je uplatňovaná klouzavě progresivní daňová stupnice 0 – 50 %, což, jak je z výpočtu patrné, sebou přináší výrazně vyšší daňové zatížení u poplatníků s vyššími příjmy. V ČR je určité nezdaňované minimum u každého poplatníka uplatněno prostřednictvím základní slevy na poplatníka ve výši 24 840 Kč – což znamená, že zdanění nepodléhá hrubý příjem zaměstnance do výše 4,8-násobku průměrné měsíční mzdy. V Rakousku základní slevu na poplatníka nemají, nezdanitelné minimum je zahrnuto v rámci prvního daňového pásma do 11 000 Eur, kde je uplatňována nulová sazba daně. V Rakousku tak zdanění nepodléhá hrubý příjem zaměstnance do výše 5,7-násobku průměrné mzdy. Výslednou daňovou povinnost získáme v obou zemích tak, že od daně odečteme všechny uplatnitelné slev na dani. Výsledná daň po slevách se v ČR zaokrouhluje na celé koruny nahoru, v Rakousku na celé centy (dvě desetinná místa) matematicky. Rozdíly mezi zeměmi pak najdeme i v oblasti pojistného na veřejnoprávní pojištění. V ČR činí pojistné na sociální zabezpečení celkem 31,5 % a na veřejné zdravotní pojištění 13,5 % z hrubého příjmu zaměstnance, přičemž: •

zaměstnanec platí celkem 11 % (6,5 % na SP a 4,5 % na ZP),

•

zaměstnavatel za svého zaměstnance pak odvádí celkem 34 % (25 % na SP a 9 % na ZP)

V Rakousku je SP a ZP vybíráno dohromady jedním odvodem v celkové výši 39,9 % z hrubého příjmu zaměstnance, přičemž: •

pojistné ve výši 18,2 % z hrubého příjmu platí zaměstnanec a

•

pojistné ve výši zaměstnavatel.

21,7

%

z hrubého

77

příjmu

zaměstnance

platí

Jak v Rakousku tak v ČR platí v rámci pojistného na veřejnoprávní pojištění maximální vyměřovací základy. Z hrubých příjmů překračujících tento „strop“ pak již není dále odváděno pojistné na SP a ZP. V roce 2009 činil tento maximální vyměřovací základ pro zaměstnance v ČR 1 130 640 Kč/rok (tj. cca 44-násobek aktuální průměrné mzdy), v Rakousku 48 240 Eur/rok (tj. cca 20,5-násobek aktuální průměrné mzdy). V Rakousku pak u zaměstnance dále ještě platí zvláštní maximální vyměřovací základ v případě příjmů nad rámec běžné mzdy (13. a 14. platy, jubilejní či vánoční odměny apod.), které jsou posuzovány zvlášť v rámci maximálního vyměřovacího základu ve výši 8 040 Eur/rok (tj. cca 3,5 násobek aktuální průměrné mzdy). V následujícím textu se budu zabývat komparací vypočtených hodnot daňového a odvodového zatížení bezdětného zaměstnance pana Nového v ČR a Rakousku v roce 2009. Nejdříve se obecně podíváme na daňové zatížení zaměstnance (tzn. podíl daně z příjmů FO na hrubém příjmu zaměstnance) a to jak v ČR tak v Rakousku:

Míra daňového zatížení

Graf č. 4: Daňové zatížení bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% průměrné mzdy

2-násobku prům. mzdy

3-násobku prům. mzdy

5-násobku prům. mzdy

10-násobku prům. mzdy

Příjem ve výši ČR

Rakousko

Zdroj: vlastní práce

U české daně z příjmů FO se spolu s růstem zdanitelného příjmu daňová sazba nemění a ve výsledku tak dochází pouze k velmi mírnému nárůstu daňového zatížení. Důvodem, proč se i přes konstantní sazbu daně daňové zatížení s růstem příjmu mírně zvyšuje, je existence základní slevy na dani (čím vyšší je příjem tím nižší snížení daně v poměru k výši příjmu přinese uplatnění základní slevy na dani). V případě pětinásobku a desetinásobku průměrné mzdy můžeme pozorovat dokonce pokles daňového zatížení oproti předchozí nižší příjmové kategorii.

78

Tento mírný pokles je zapříčiněn efektem maximálního vyměřovacího základu u SP a ZP, díky kterému nedojde k navýšení ZD o celých 34 % nad hrubý příjem, ale pouze o částku pojistného vypočteného z tohoto maximálního vyměřovacího základu. Naopak u rakouské daně z příjmů FO můžeme pozorovat velmi strmý vývoje v daňovém zatížení, které s růstem zdanitelného příjmu výrazně narůstá, což je jasným důsledkem progresivní daňové sazby. Z grafu č. 4 je dále jasně patrno, že na úrovni průměrné mzdy je v obou zemích daňové zatížení velmi podobné - v Rakousku je o pouhé 2,1 procentní body vyšší než v ČR. S růstem hrubého příjmu po jednotlivých násobcích průměrné mzdy však začíná být daňové zatížení zaměstnance v Rakousku stále vyšší a vyšší v porovnání s ČR, pomyslné „nůžky“ mezi oběma státy se tak díky působení výrazné progrese v Rakousku více a více rozevírají. Další graf č. 5 následně zachycuje celkové daňové a odvodové zatížení příjmů zaměstnance (tzn. podíl daně z příjmů FO a pojistného na SP a ZP hrazeného zaměstnancem na hrubém příjmu zaměstnance) v ČR a Rakousku.

Míra daňového a odvodového zatížení

Graf č. 5: Daňové a odvodové zatížení bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% průměrné mzdy

2-násobku prům. mzdy

3-násobku prům. mzdy

5-násobku prům. mzdy

10-násobku prům. mzdy

Příjem ve výši ČR

Rakousko

Zdroj: vlastní práce

Vývoj daňového a odvodového zatížení zaměstnance v ČR a Rakousku je výrazně ovlivněn právě trendem ve vývoji daňového zatížení. Zapojení odvodového zatížení (SP a ZP) tak v podstatě znamená jen posun míry celkového zatížení příjmu zaměstnance o 18,2 % v případě Rakousku a 11 % v případě ČR směrem nahoru. Právě vyšší odvody zaměstnance na SP a ZP v Rakousku než v ČR způsobují, že na rozdíl od samotného daňového zatížení, je rozdíl v případě celkového 79

daňového a odvodového zatížení zaměstnance v ČR a Rakousku už i na úrovni průměrné mzdy výrazný – činí 9,3 procentního bodu. U vyšších příjmů zaměstnance – v Rakousku od 3-násobku a v ČR od 5-násobku průměrné mzdy – se začíná projevovat vliv zastropení pojistného na SP a ZP, což s růstem příjmu zaměstnance způsobuje pokles relativní míry zatížení příjmů zaměstnance ze strany odvodů na SP a ZP. V ČR tento efekt snižující se míry odvodového zatížení zcela převáží mírný nárůst daňového zatížení, což v celkovém efektu způsobí při nárůstu hrubého příjmu výrazný pokles celkového daňového a odvodového zatížení zaměstnance. V Rakousku snížení míry odvodového zatížení pouze zmírňuje strmost nárůstu celkového daňového a odvodového zatížení zaměstnance, výraznou daňovou progresi tento efekt zastropení pojistného na SP a ZP totiž nepřekoná. Graf č. 6: Struktura hrubého ročního příjmu bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009

Zdroj: vlastní práce

Graf č. 6 zachycuje podíl čistého příjmu, daně z příjmů FO a pojistného na SP a ZP hrazeného zaměstnancem na celkové hrubé mzdě zaměstnance v ČR i Rakousku v roce 2009 pro jednotlivé úrovně hrubé mzdy. Na tomto grafu jsou jasně zřetelné všechny výše uvedené tendence ve vývoji zatížení příjmu zaměstnance daní z příjmů FO a odvody na SP a ZP. Na úrovni průměrné mzdy odvádí zaměstnanec na dani z příjmů FO jak v ČR tak v Rakousku v podstatě stejnou část ze svého hrubého příjmu. V důsledku vyšších odvodů (o 7,2 p. b) rakouského zaměstnance na SP a ZP, však tvoří čistý příjem českého zaměstnance vyšší podíl na jeho hrubém příjmu v porovnání se zaměstnancem v Rakousku. 80

Je zřejmé, že na všech úrovních násobků průměrné mzdy daného státu představuje čistý příjem zaměstnanec v ČR větší podíl na jeho hrubém příjmu než je tomu v případě Rakouska. S růstem hrubého příjmu se rozdíl mezi zeměmi prohlubuje. Dále je z grafu patrné, že zatímco v podmínkách jednotné sazby v ČR se podíl daně z příjmů na hrubém příjmu zaměstnance s růstem příjmu nijak výrazně nemění, v Rakousku dochází ke zcela zřejmému výrazném navyšování podílu daňového odvodu na hrubém příjmu zaměstnance. V případě odvodů na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění je jak v ČR tak v Rakousku u vyšších příjmů patrná tendence snižování podílu pojistného na SP a ZP na celkovém hrubém příjmu zaměstnance z důvodu působení maximálního vyměřovacího základu. Poslední graf (č. 7) vztahující se k příkladu č. 1 na daňové zatížení zaměstnance v roce 2009 zachycuje podíl daně z příjmů FO a pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění na celkových nákladech práce, jakožto částky, kterou za svého zaměstnance musí celkem zaplatit jeho zaměstnavatel (tzn. hrubá mzda + pojistné na SP a ZP hrazené zaměstnavatelem).

Podíl daně,SP a ZP na celkových nákladech práce

Graf č. 7: Podíl daně z příjmů FO, SP a ZP na celkových nákladech práce 55% 50% 45% 40% 35% 30% 25% průměrné mzdy

2-násobku prům. mzdy

3-násobku prům. mzdy

5-násobku prům. mzdy

10-násobku prům. mzdy

Příjem ve výši ČR

Rakousko

Zdroj: vlastní práce

Na úrovní průměrné mzdy dochází v případě daňového a odvodového zatížení celkových nákladů práce opět k výraznému přiblížení, kdy v obou státech je dosahováno velmi podobných hodnot (v ČR opět míra daňového a odvodového zatížení celkových nákladů práce o pouhé cca 2 p.b. vyšší než v Rakousku).

81

V následujícím vývoji podíl daně, SP a ZP na celkových nákladech práce v obou státech roste. Tento rostoucí trend je pak zastaven efektem zastropení pojistného na SP a ZP, díky čemuž dochází v ČR od úrovně 5-násobku průměrné mzdy k poklesu míry zatížení celkových nákladů práce. V Rakousku dochází v důsledku zastropení pojistného na SP a ZP k zastavení nárůstu daňového a odvodového zatížení práce již na úrovni 3-násobku průměrné mzdy. V dalším vývoji pak hodnota daňového zatížení zůstává přibližně na stejné úrovni. Na rozdíl od předchozího daňového a odvodového zatížení hrubých příjmů zaměstnance, které nezohledňuje SP a ZP placené zaměstnavatelem, zde již efekt zastropení pojistného na SP a ZP dokázal překonat nárůst daňového zatížení v důsledku progrese ve zdanění.

4.9.2 Příklad 2: Daňové a odvodové zatížení podnikatele v Rakousku a ČR v roce 2009 Pan Krátký provozuje obchod Elektro – Krátký, ve které podniká na základě živnostenského oprávnění. Příjmy pana Krátkého za zdaňovací období roku 2009 činily: A. B. C. D. E.

600 000 Kč (tj. 22 642 Eur), 1 200 000 Kč (tj. 45 284 Eur), 1 800 000 Kč (tj. 67 926 Eur), 3 000 000 Kč (tj. 113 210 Eur), 6 000 000 Kč (tj. 226 420 Eur).

Poplatník vykázal skutečné daňové výdaje ve výši 50 % z příjmů, přičemž do těchto výdajů není zahrnuto placené pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění. Manželka pana Krátkého je v domácnosti a nemá žádné příjmy. Manželé jsou bezdětní. Pan Krátký zaplatil za rok 2009 pojistné na soukromé životní pojištění ve výši 18 000 Kč. Řešení: Pro stanovení daňového a odvodového zatížení příjmů z podnikání použiji tyto ukazatele:

Daňové zatížení =

daň z příjmů FO hrubý zisk

Daňové a odvodové zatížení =

daň z příjmů FO + SP a ZP hrubý zisk

Přičemž pojem hrubý zisk podnikatele je zde chápán jako rozdíl příjmů a výdajů podnikatele, ve kterých nejsou zahrnuty povinné odvody podnikatele státu tedy ani daň z příjmů FO ani pojistné na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění. 82

Tab. č. 16: Řešení příkladu na daňové a odvodové zatížení podnikatele v ČR v roce 2009 (v Kč) Varianta

A.

B.

C.

D.

E.

Příjmy z podnikání

600 000

1 200 000

1 800 000 3 000 000

6 000 000

Výdaje na podnikání

300 000

600 000

900 000 1 500 000

3 000 000

Základ daně (hrubý zisk) Nezdanitelná částka pojistné na životní pojištění Základ daně po odpočtu nezdanitelných částek Daň

300 000

600 000

900 000 1 500 000

3 000 000

12 000

12 000

288 000

588 000

43 200

88 200

133 200

223 200

448 200

Sleva na poplatníka

24 840

24 840

24 840

24 840

24 840

Sleva na manželku

24 840

24 840

24 840

24 840

24 840

0

38 520

83 520

173 520

398 520

66 150

132 300

198 450

330 750

498 61236

66 150

170 820

281 970

504 270

897 132

233 850

429 180

618 030

995 730

2 102 868

0,00%

6,42%

9,28%

11,57%

13,28%

22,05%

28,47%

31,33%

33,62%

29,90%

Výsledná daň po slevách Pojistné na SP (30,6 %) a ZP (13,5 %) Odvody podnikatele státu celkem (daň + SP a ZP) Čistý zisk z podnikání po zdanění a odvodech Daňové zatížení podnikatele Daňové a odvodové zatížení podnikatele

12 000

12 000

12 000

888 000 1 488 000

2 988 000

Zdroj: vlastní práce

Pojistné na SP a ZP je vypočteno z částky maximálního vyměřovacího základu ve výši 1 130 640 Kč. 36

83

Tab. č. 17: Řešení příkladu na daňové zatížení podnikatele v Rakousku v roce 2009 (v Eur) Varianta

A.

B.

C.

D.

E.

Příjmy z podnikání

22 642,00

45 284,00

67 926,00

113 210,00

226 420,00

Výdaje na podnikání

11 321,00

22 642,00

33 963,00

56 605,00

113 210,00

Hrubý zisk Pojistné na SP a ZP (25,18 %) Povinné úrazové pojištění38 Základ daně Nezdanitelná částka pojistné na životní pojištění Základ daně po odpočtu nezdanitelných částek Daň

11 321,00

22 642,00

33 963,00

56 605,00

113 210,00

2 850,63

5 701,26

8 551,88

14 171,3037

14 171,3037

94,08

94,08

94,08

94,08

94,08

8 376,29

16 846,66

25 317,04

42 339,62

98 944,62

169,75

169,75

169,75

100,22

0,00

8 206,54

16 676,91

25 147,29

42 239,40

98 944,62

0,00

2 072,07

5 173,65

12 559,88

39 707,31

364,00

364,00

364,00

364,00

364,00

0,00

1 708,07

4 809,65

12 195,88

39 343,31

2 944,71

7 503,41

13 455,61

26 461,27

53 608,69

8 376,29

15 138,59

20 507,39

30 143,73

59 601,31

0,00%

7,54%

14,16%

21,55%

34,75%

26,01%

33,14%

39,62%

46,75%

47,35%

Sleva na manželku Výsledná daň po slevách Odvody podnikatele státu celkem (daň + SP a ZP) Čistý zisk z podnikání po zdanění a odvodech Daňové zatížení podnikatele Daňové a odvodové zatížení podnikatele

Zdroj: vlastní práce

Nejprve opět osvětlím rozdíly v postupu při výpočtu daňové povinnosti a pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění u podnikatele v ČR a Rakousku. Zde se zaměřím na okolnosti, které jsou odlišné od prvního příkladu zabývajícího se výpočtem v případě svobodného bezdětného zaměstnance neuplatňujícího žádné nezdanitelné částky, tedy na okolnosti, které v předchozím výkladu ještě nebyly vysvětleny. V ČR není poplatníkem placené pojistné na SP a ZP daňově uznatelným nákladem, na rozdíl od Rakouska, kde se při výpočtu ZD podnikatele odečítá toto pojistné jako daňový náklad. Pojistné na SP a ZP je vypočteno z částky maximálního vyměřovacího základu ve výši 56 280 Eur. V Rakousku platí podnikatelé úrazové pojištění jakou součást odvodů na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění (placeno jedním odvodem). 37 38

84

I v samotné oblasti pojistného na veřejnoprávní pojištění existují v ČR a Rakousku významné odlišnosti: Vyměřovacím základem pojistného na SP a ZP u podnikatele je v Rakousku zdanitelný zisk podnikatele, ve kterém nejsou zahrnuty platby pojistného na SP a ZP. V ČR vyměřovací základ pojistného na SP a ZP také vychází ze zdanitelného zisku uvedeného v přiznání podnikatele, tento zisk se však dále násobí koeficientem 0,5. To de facto znamená, že v ČR je vyměřovací základ pro SP i ZP poloviční jako v Rakousku. Na druhou stranu jsou ale v Rakousku nižší sazby pojistného na veřejnoprávní pojištění – činí celkem 25,18 %, zatím co v ČR je odváděno celkem pojistné ve výši 44,1 % (SP 30,6 % a ZP 13,5 %), pokud se podnikatel dobrovolně účastní nemocenského pojištění39. Jak v ČR tak v Rakousku jsou v rámci odvodů na SP a ZP nastaveny tzv. stropy neboli maximální vyměřovací základy pro OSVČ: • •

v ČR činí stejně jako u zaměstnanců 1 130 640 Kč/rok (tj. cca 44-násobek aktuální průměrné mzdy) , v Rakousku činí 56 280 Eur/rok (tj. cca 24-násobek aktuální průměrné mzdy).

V ČR lze odečíst od ZD jako nezdanitelnou částku pojistné na životní pojištění poplatníka a to maximálně do částky 12 000 Kč ročně. V Rakousku patří životní pojištění do skupiny tzv. dohromady posuzovaných mimořádných výdajů, které představují též nezdanitelnou částku ze ZD. Tyto mimořádné výdaje se uznávají ve výši ¼, jsou omezeny jednak roční maximální částkou, která u našeho podnikatele, jehož manželka nemá vlastní příjmy, činí 5 840 Eur. Další omezení nastává v případě, ze ZD před odečtením nezdanitelných částek přesáhne 36 400 Eur, v tomto případě se uznatelné mimořádné výdaje ve výši ¼ alikvotně snižují tak, že u příjmu nad 50 900 Eur si poplatník již nemůže odečíst žádné mimořádné výdaje (podrobněji viz kapitola 4.1.6.4). Český poplatník si může uplatnit výrazně vyšší slevu na manželku, která dosahuje stejné výše jako základní sleva na poplatníka tzn. 24 840 Kč. V Rakousku činí sleva pouhých 364 Eur/rok (tj. 9 646 Kč). Díky tomuto tak dochází k výrazně vyššímu snížení daňového zatížení poplatníka v ČR oproti Rakousku. Jak je zřetelné z tabulek č. 16 a 17 i z grafu č. 8 je daňové zatížení podnikatele z našeho příkladu v ČR nižší než v Rakousku (kromě varianty s hrubým ziskem 300 tis. Kč tj. 11 321 Eur kde je v obou zemích vykazováno nulové daňové zatížení). Důvod tohoto nižšího daňového zatížení lez najít ve dvou zásadních faktorech: Pokud se podnikatel rozhodně neúčastnit se nemocenského pojištění činí výše pojistného na SP 29,2 % z vyměřovacího základu. 39

85

u nižších zisků (hrubý zisk 300 tis. a 600 tis.) je nižší daňové zatížení v ČR zapříčiněno především výrazně vyšší slevou na dani na manželku. U vyšších zisků není vliv slevy na manželku již tak významný, důležitějším faktorem způsobujícím stále větší rozdíly v daňovém zatížení u obou států je prosazující se daňová progrese v Rakousku.

Míra daňového zatížení

Graf č. 8: Daňové zatížení podnikatele Krátkého v ČR a Rakousku v roce 2009 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0% 300 tis.

600 tis.

900 tis.

1,5 mil.

3 mil.

Hrubý zisk ve výši ČR

Rakousko

Zdroj: vlastní práce

Grafy č. 9 a 10 prezentují celkové daňové a odvodové zatížení podnikatele (tzn. podíl daně z příjmů FO, SP a ZP na hrubém zisku podnikatele). Zatímco první z grafů zachycuje celkovou výši daňového a odvodového zatížení, graf č. 10 zobrazuje podíl jednotlivých odvodů na hrubém zisku podnikatele.

Míra daňového a odvodového zatížení

Graf č. 9: Daňové a odvodové zatížení podnikatele pana Krátkého v ČR a Rakousku v roce 2009 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 300 tis.

600 tis.

900 tis.

1,5 mil.

3 mil.

Hrubý zisk ve výši ČR

Rakousko

Zdroj: vlastní práce

86

Zapojením odvodů na SP a ZP pro hodnocení celkového daňového a odvodového zatížení podnikatele se ještě více posiluje rozdíl mezi oběma zeměmi. Výrazně méně na celkových odvodech státu tak opět ve všech případech platí český podnikatel. Když se podíváme na vývoj celkového daňového a odvodového zatížení u obou zemí (graf č. 9), zjistíme, že dochází k jeho postupnému nárůst, jež se zastavuje u hrubého zisku ve výši 1,5 mil. Kč (tj. 56 605 Eur). Zde se tendence vývoje obrací směrem dolů, což způsobuje efekt zastropení odvodů na SP a ZP. Graf č. 10: Podíl čistého zisku, daně z příjmů FO a odvodů SP a ZP na hrubém zisku podnikatele Krátkého v ČR i Rakousku v roce 2009

Zdroj: vlastní práce

Pokud se podíváme na strukturu hrubého zisku (graf č. 10), jde zde opět jasně vidět, že vyššího čistého zisku po odečtu daně, SP a ZP dosahuje ve všech případech podnikatel v ČR. Rakouský podnikatel platí jak vyšší daně, což je způsobeno progresí ve zdanění a nižší slevou na manželku, tak vyšší pojistné na SP a ZP, což je pak důsledek toho, že vyměřovací základ pro pojistné je v Rakousku 2-krát vyšší než v ČR a tento výrazný rozdíl tak nestačí vykompenzovat ani o 18,92 % nižší rakouská sazba pojistného na SP a ZP.

87

4.10 Daňové příjmy státního rozpočtu ČR a Rakouska v letech 2008 a 2009 V tabulkách č. 18 a 19 je uvedena skutečná výše daňových příjmů státního rozpočtu ČR a Rakouska v letech 2008 a 2009 a dále i index, který zachycuje jak se změnily daňové příjmy v roce 2009 oproti roku 2008. Tab. č. 18: Daňové příjmy státního rozpočtu ČR v letech 2008 a 2009 (v mld. Kč) 2008

2009

Index 09/08

Daň z příjmů FO

94,96

85,65

90,20%

Daň z příjmů PO

127,17

83,34

65,53%

Majetkové daně

10,41

8,06

77,43%

Přímé daně celkem

232,54

177,05

76,14%

DPH

177,82

176,72

99,38%

Spotřební daně (včetně ekologických daní)

125,54

123,84

98,65%

Nepřímé daně celkem

303,36

300,56

99,08%

Ostatní daňové příjmy

6,29

6,06

96,34%

542,19

483,67

89,12%

Celkem

Zdroj: stránky MF ČR [28],upraveno

Tab. č. 19: Daňové příjmy státního rozpočtu Rakouska v letech 2008 a 2009 (v mil. Eur) 2008

2009

Daň z příjmů FO

24 050,2

22 502,9

93,57%

Daň z příjmů PO

5 934,4

3 834,3

64,61%

Srážková daň z příjmů (PO i FO)

3 750,3

3 015,2

80,40%

794,3

739,2

93,06%

Daň z pojištění

1 021,8

1 033,4

101,14%

Daň z pojištění vztažená k motorovým vozidlům

1 474,8

1 520,8

103,12%

Silniční daň

77,1

68,4

88,72%

Daň z pohybu kapitálu

88,9

90,8

102,14%

Přímé daně celkem

37 191,8

32 805,0

88,20%

DPH

21 853,1

21 628,3

98,97%

5 633,3

5 582,5

99,10%

709,1

655,3

92,41%

28 195,5

27 866,1

98,83%

2 911,3

2 643,0

90,78%

68 298,6

63 314,1

92,56%

Daň z převodu

nemovitostí40

Spotřební daně Ekologické daně Nepřímé daně celkem Jiné daně a poplatky Celkem

Index 09/08

Zdroj: stránky MF Rakouska [29,30],upraveno 40

V roce 2008 včetně daně dědické a darovací

88

U všech daní v ČR došlo v roce 2009 k poklesu jejich výnosů pro státní rozpočet oproti roku 2008. V případě přímých daní to byl obrovský pokles o 23,86 %, výnosy nepřímých daní klesly oproti tomu jen mírně o 0,92 %. Tento pokles celkových daňových výnosů státního rozpočtu ČR lze připisovat následujícím faktorům: • •

•

projevům hospodářské krize, odpuštění záloh na dani z příjmů FO a PO menším podnikatelům, kteří zaměstnávají do 5 zaměstnanců – MF se tak snaží pomoci menším podnikatelům v období krize, změnám, které zavedla daňová reforma z roku 2008, jedná se především o zavedení jednotné sazby daně z příjmů FO ve výši 15 % a snížení sazby daně z příjmů PO (z 24 % v roce 2007 na 21 % v roce 2008) jejichž důsledky se začaly převážně projevovat až v roce 2009.

Ve vývoji daňových příjmů státního rozpočtu lze v Rakousku sledovat stejné tendence jako v ČR – v roce 2009 dochází k výraznému poklesu především výnosů z přímých daní a to o 11,8 % oproti roku 2008. V Rakousku v tomto období došlo pouze k jedné významné změně – v roce 2009 byla zvýšena hranice prvního daňového pásma u daně z příjmů FO, kde je uplatňovaná nulová sazba daně, z 10 000 Eur na 11 000 Eur, tato změna se částečně projeví v roce 2009 a následně pak především v roce 2010, kdy je datována splatnost daně z příjmů FO z přiznání za rok 2009. Snížení daňových příjmů státního rozpočtu v Rakousku v roce 2009 je tak částečně způsoben výše uvedenou změnou a částečně důsledky hospodářské krize. Z výše uvedeného je patrné, že na projevy hospodářské krize jsou více citlivé výnosy z přímých daní než z daní nepřímých, což je logickým důsledkem nižších zisků či dokonce krachování podniků jak FO tak PO, a také propuštění a snižování mezd zaměstnanců, které se projevuje právě na výši vykazovaných ZD u daní z příjmů. Protože daňové příjmy státního rozpočtu roku 2009 jsou jak v ČR, tak v Rakousku ovlivněny účinky ekonomické krize, která částečně zkresluje výsledky daňových výnosů v neprospěch výnosů z přímých daní, rozhodla jsem se pro účely dalšího komentáře struktury daňových příjmů a významu jednotlivých daní pro státní rozpočet vycházet z výsledků dosažených v roce 2008. Podíl přímých daní na celkových daňových příjmech státního rozpočtu ČR v roce 2008 činí 43 % a je tak nižší než podíl nepřímých daní, který dosahuje výše 56 % (viz graf č.11). Toto je důsledkem všeobecné tendence zákonodárců zvyšovat podíl nepřímého zdanění, neboť nepřímé daně jsou považovány za politicky neutrální, obyvatelé si jejich navyšování tolik neuvědomují a nestaví se k němu tak negativně jako u daní přímých.

89

Graf č. 11: Podíl přímých a nepřímých daní na daňových příjmech státního rozpočtu ČR v roce 2008 Ostatní daňové příjmy 1%

Přímé daně celkem Nepřímé daně 56%

Přímé daně 43%

Nepřímé daně celkem Ostatní daňové příjmy

Zdroj: stránky MF ČR [28],upraveno

Graf č. 12 zachycuje podíl jednotlivých daní na celkových daňových příjmech státního rozpočtu ČR v roce 2008. Největší podíl na daňových příjmech tvoří obecně příjmy z DPH (33 %). Pokud se zaměříme na přímé daně, vidíme, že nejvyšších výnosů je dosahováno z daně z příjmů PO (23 %), následují výnosy z daně z příjmů FO (18 %), význam majetkových daní jako příjmu státního rozpočtu je pak velmi nízký – přináší pouhá 2 % z celkových daňových příjmů českého státního rozpočtu. Graf č. 12: Struktura daňových příjmů státního rozpočtu ČR v roce 2008 1% Daň z příjmů FO

18% 23%

Daň z příjmů PO Majetkové daně DPH 23% Spotřební daně (včetně ekologických daní) Ostatní daňové příjmy 33%

2%

Zdroj: stránky MF ČR [28],upraveno

Odlišnosti mezi ČR a Rakouskem nalezneme v podílu přímých a nepřímých daních na celkových daňových příjmech státního rozpočtu v roce 2008. V Rakousku mají totiž na příjmy státního rozpočtu větší vliv přímé daně – 55 %,

90

nepřímé daně přinášejí do státního rozpočtu méně – 41 % z celkových daňových příjmů (viz graf č. 13). Graf č. 13: Podíl přímých a nepřímých daní na daňových příjmech státního rozpočtu Rakouska v roce 2008 Jiné daně a poplatky 4% Přímé daně celkem Nepřímé daně 41%

Nepřímé daně celkem

Přímé daně 55%

Jiné daně a poplatky

Zdroj: stránky MF Rakouska [29,30],upraveno

Pokud se podíváme na podrobnou strukturu daňových příjmů státního rozpočtu v Rakousku (graf č. 14), zjistíme že největší podíl na daňových příjmech státního rozpočtu má daň z příjmů FO (35,2 %), až daleko za ní pak jsou výnosy z daní z příjmů PO (pouhých 8,7 %) a dále zvlášť vykazovaná srážková daň z příjmů PO i FO (5,5 %) ostatní přímé daně, mají na příjmy státního rozpočtu jen zanedbatelný vliv. Graf č. 14: Struktura daňových příjmů státního rozpočtu Rakouska v roce 2008 4,3%

Daň z příjmů FO

1,0%

Daň z příjmů PO

8,2%

Srážková daň z příjmů (PO i FO) 35,2%

Daň z převodu nemovitostí (+ dědická a darovací) Daň z pojištění Daň z pojištění vztažená k motorovým vozidlům Silniční daň Daň z pohybu kapitálu

32,0%

DPH 8,7% 0,1% 0,1%

Ekologické daně

5,5% 2,2% 1,5%

Spotřební daně

Jiné daně a poplatky

1,2%

Zdroj: stránky MF Rakouska [29,30],upraveno

91

4.11 Návrh možných změn pro uplatňování přímých daní v ČR I když v převážné části nabízí dle mého názoru česká daňová úprava v oblasti přímých daní stejně dobré či dokonce lepší řešení jako v Rakousku, přesto jsem zjistila několik málo oblasti, jež jsou lépe řešeny u rakouských přímých daní. V těchto oblastech by se mohla úprava přímých daní v ČR inspirovat praxí v Rakousku. Jako možné změny pro uplatňování přímých daní v ČR na základě provedené komparace mezi ČR a Rakouskem navrhuji toto: Dle mého názoru zohledňuje rakouská daň z příjmů FO lépe problematiku rodin s dětmi. Po vzoru Rakouska bych proto rozšířila české slevy na dani z příjmů FO o: •

slevu na samoživitele, která přináší vyšší daňovou úlevu rodičům, kteří sami bez manžela či partnera vychovávají dítě;

•

slevu na poplatníka, který platí zákonem stanovené výživné na dítě, což jednak zohledňuje jeho podíl na výživě dítěte, i když s ním nežije v domácnosti, a také ho to druhotně motivuje k placení výživného; slevu na partnera/ku, v podstatě by se jednalo o rozšířeny slevy na manžela/ku i na případy nesezdaných partnerů, kteří společně vychovávají alespoň jedno dítě.

•

Jako další schůdnou a vhodnou úpravu v oblasti daně z příjmů FO bych viděla zavedení daňových odpisů, které respektují skutečnou dobu užívání dlouhodobého majetku poplatníkem, po vzoru Rakouska. Daňové odpisy by tak odpovídaly účetním odpisům, čímž by odpadla nutnost vypočítávat dvoje odpisy a každý rok upravovat ZD o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. V souvislosti s tímto by se mohl zdát pro účely daně z příjmů FO i PO vhodnější celý rakouský model daňového účetnictví, kde neexistují významné rozdíly mezi účetním a daňovým chápáním nákladů a výnosů a tudíž účetní výsledek hospodaření není třeba výrazným způsobem upravovat pro účely stanovení ZD. Nahrazení českého účetního systému, kde účetní chápání nákladů a výnosů je odlišné od toho daňové, by bylo však dle mého názoru velmi komplikované a tudíž bych toto neviděla jako vhodné řešení. Jedna z věcí, kterou bych jednoznačně doporučila zavést do úpravy daně z příjmů PO v ČR je skupinové zdanění, které mohou uplatnit kapitálově propojené osoby v Rakousku. Toto přináší spojeným osobám nejen výhody administrativního charakteru (kdy tak jako tak sledují hospodářský výsledek za celou skupinu pro účely konsolidace), ale také možnost započíst případnou ztrátu vzniklou jedné (či více) společnosti ze skupiny ještě v témže roce oproti zisku ostatních společností ze skupiny. V České republice mají v současnosti kapitálově propojené osoby možnost uplatnit skupinové zdanění, ale pouze

92

v oblasti DPH, rozšíření tohoto institutu i na daň z příjmů PO by tedy mělo být schůdné. V oblasti české daně z nemovitostí by pak bylo vhodné aktivnější zapojení obce do výběru a správy daně po vzoru Rakouska. Zde obce sami zajišťují výběr daně z nemovitostí, což je z hlediska toho, že obec zná nemovitosti ve svém katastru lépe než jakýkoliv finanční úřad, efektivním řešením, ve kterém by se mohla inspirovat i ČR. Dále bych České republice doporučila, aby stejně tak jako Rakousko, zcela zrušila daň dědickou a darovací. Tato daň přináší státu zanedbatelné příjmy a je zbytečně spojena s administrativní zátěží pro stát. Na rozdíl od současné praxe v Rakousku, nevnímám však jako vhodné řešení přenesení převodů nemovitého majetku z titulu dědění a darování pod kompetenci daně z převodu nemovitostí.

93

5 DISKUZE A ZÁVĚR Na základě provedené komparace přímých daní v ČR a Rakousku jsem došla k následujícím závěrům: V oblasti daně z příjmů FO je v Rakousku a ČR velmi podobná úprava poplatníka, předmětu daně a základu daně. Nejvýznamnější rozdíly v rámci zdaňování příjmů FO v ČR a Rakousku nalezneme u: daňové uznatelnosti pojistného na ZP a SP, nezdanitelných částek, daňových sazeb a slev na dani. Zatím co v Rakousku je pojistné na veřejné zdravotní pojištění a sociální zabezpečení daňově uznatelným nákladem, který snižuje ZD, v ČR si nemůže poplatník uplatnit pojistné na ZP a SP, které platí sám za sebe, jako daňový náklad. Velké množství nezdanitelných částek různého druhu, určitá nekompaktnost úpravy nezdanitelných částek v Rakouském zákoně o dani z příjmu FO a nutnost dalších dílčích výpočtů činí dle mého názoru rakouský systém nezdanitelných částek složitějším a méně přehledným než v ČR. Rakousko uplatňuje v rámci zdanění příjmů FO progresivní daňovou stupnici, přesněji klouzavou progresi. Daňové sazby se pohybují v rozmezí 0 % - 50 %. V ČR je naopak uplatňována jednotná sazba daně ve výši 15 %. Na rozdíl od ČR nemají v Rakousku základní slevu na poplatníka. Ta je zde nahrazena existencí prvního daňového pásma s nulovou sazbou daně. Výsledným efektem je, že v ČR není zdaněn ZD do výše 165 600 Kč, v Rakousku do výše 11 000 Eur. V případě zaměstnance tak zdanění ročně nepodléhá hrubý příjem v ČR do výše 4,8-násobku, v Rakousku do výše 5,7-násobek průměrné mzdy. V ČR a Rakousku nalezneme pouze dvě obdobné slevy na dani – slevu na dítě a slevu na manžela/ku. Mezi rakouské slevy, které nemají český ekvivalent patří sleva: na zaměstnance, na dopravu do zaměstnání, na samoživitele, na poplatníka, který platí výživné na dítě. České slevy, které nezná rakouský daňový zákon jsou: sleva na invalidního důchodce, na držitele průkazu ZTP/P, na studenta, na poplatníka, který zaměstnává zaměstnance se zdravotním postižením. Daň z příjmů PO je v Rakousku na rozdíl od ČR sice upravená samostatným zákonem, tento zákon se však hodně odkazuje na zákon o dani z příjmů FO. Při zjišťování základu daně z příjmů PO se v obou zemích vychází z účetního výsledku hospodaření. V České republice musí být účetní výsledek hospodaření pro účely výpočtu daně z příjmů PO transformován na základ daně. Na rozdíl od ČR v Rakousku existuje tzv. daňové účetnictví a účetní výsledek hospodaření tudíž není třeba výrazným způsobem upravovat pro účely stanovení ZD. V obou zemích lze v rámci daně z příjmů PO uplatnit obdobné částky snižující ZD, ty se však do jisté míry liší v kritériích jejich uplatnění. Jedná se o dary na veřejně prospěšné účely; daňové ztráty a výdaje na výzkum a vývoj. V Rakousku lze navíc ještě uplatnit část výdajů na vzdělání zaměstnanců. 94

Sazba daně z příjmů PO činí v Rakousku 25 %. V ČR je od roku 2010 uplatňována sazba daně z příjmů PO ve výši 19 % (v roce 2009 to bylo 20 %). V Rakousku je na rozdíl od ČR stanovena u daně z příjmů PO minimální daň, její výše záleží na právní formě společnosti, např. u s. r. o. činí 1 750 Eur/rok u a. s. 3 500 Eur/rok. V Rakousku existuje v rámci daně z příjmů PO institut skupinového zdanění, který mohou uplatnit kapitálově propojené osoby po splnění určitých podmínek (především minimálně 50 % kapitálová účast). V ČR lze doposud uplatnit skupinové zdanění pouze u DPH, v rámci daně z příjmů PO toto nelze. U daně z nemovitostí se oproti ČR v Rakousku projevují větší kompetence a aktivnější zapojení obce do výběru a správy daně. ZD v Rakousku vychází z tzv. jednotné ceny zjištěné dle zákona o oceňování a je dále násoben koeficientem dle druhu nemovitosti. Stanovení sazeb daně z nemovitostí je zcela v kompetenci jednotlivých obcí, zákon stanoví jen omezení ve formě maximální sazby daně ve výši 500 %. V ČR je ZD v peněžním vyjádření jen u zemědělských a lesních pozemků u ostatních pozemků a staveb je základem daně jejich výměra. Daňové sazby jsou pevně stanovené zákonem pro jednotlivé druhy nemovitostí. Obce mohou ovlivnit velikost daně pouze přes tzv. místní koeficient. Jak v ČR tak i v Rakousku můžeme v posledních letech sledovat tendenci ke snižování daňového zatížení v oblasti daně dědické a darovací. V ČR je od roku 2008 od daně zcela osvobozeno darování či dědění majetku v rámci rodiny. Dani dědické a darovací, tak podléhá jen dědění a darování mezi ostatními FO, které nejsou v příbuzenském vztahu, a PO. V Rakousku byla v roce 2008 zcela zrušena daň dědická a darovací. Současně však začal převod nemovitého majetku z titulu dědění či darování od roku 2008 podléhat dani z převodu nemovitostí. Velká část daňového zatížení u dědění a darování tak de facto zůstává. V Rakousku se od roku 2008 vztahuje daň z převodu nemovitostí jak na úplatné tak i na neúplatné převody nemovitostí. V ČR jsou daní z převodu nemovitostí zdaněny pouze úplatné převody nemovitostí. Základem daně je v ČR cena stanovená podle zvláštního právního předpisu (cena podle znaleckého posudku) nebo cena sjednaná, vždy se bere vyšší z cen. V Rakousku je ZD hodnota protiplnění (kupní cena, cena v dražbě) nebo hodnota nemovitosti (ta se určí jako trojnásobek ceny stanovená dle zákona o oceňování nebo cena tržní, je-li nižší), opět je základem daně vyšší z hodnot. Sazba daně v ČR je ve výši 3 % ze ZD. V Rakousku mají dvě sazby daně, nižší ve výši 2 % se uplatňuje při převodech v rámci rodiny, vyšší činní 3,5 % a uplatňuje se při převodech nemovitostí na jiné osoby.

95

Předmětem daně silniční v Rakousku jsou motorová vozidla nad 3,5 tuny. V ČR to jsou všechna motorová používaná k podnikání a dále všechny vozidla nad 3,5 tuny bez ohledu na to, zda jsou nebo nejsou k podnikání používána. V Rakousku je stanoven základ daně silniční jako nejvyšší povolená celková hmotnost vozidla. V ČR je ZD nejvyšší povolená hmotnost a počet náprav, u osobních automobilů používaných k podnikání je ZD zdvihový objem motoru. V Rakousku jsou sazby daně silniční stanoveny v Eurech na každou započatou tunu, daňový zákon rozlišuje tři sazby, pro tři skupiny vozidel dle hmotnosti a dále stanoví minimální a maximální daň. V ČR je v zákonu o dani silniční stanovena přímo roční částka daně, jejíž výše se odvíjí od ZD. Na rozdíl od ČR neexistuje v Rakousku žádné zohlednění nových vozidel šetrnějších k životnímu prostředí v podobě možnosti snížení daňové povinnosti. V Rakouské daňové soustavě nalezneme ještě tzv. daň z pojištění vztaženou k motorovým vozidlům. Tato daň je uvalena na motorová vozidla do 3,5 t. Daň platí pojištěný v rámci pojistného na povinné ručení. Pro srovnání daňového zatížení poplatníků v ČR a Rakousku na praktických příkladech jsem jako vhodnou daň zvolila daň z příjmů FO. Pro zajištění komplexního pohledu na celkové daňové a odvodové zatížení poplatníků ze strany státu byly výpočty doplněny o problematiku pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění. Výsledky příkladu na daňové a odvodové zatížení bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009, který pobírá hrubý příjem ve výši průměrné mzdy v daném státě a jejich násobcích jsem shrnula do následující tabulky: Tab. č. 20: Míry zatížení bezdětných zaměstnanců v ČR a Rakousku v roce 2009 ze strany daně z příjmů FO a pojistného na SP a ZP ( v %) Výše mzdy (v násobcích průměrné mzdy)

Daňové a odvodové Podíl daně, SP a ZP zatížení zaměstnance na celkových (daň, SP, ZP) nákladech práce Rakousko ČR Rakousko ČR Rakousko

Daňové zatížení zaměstnance (daň) ČR

průměrná mzda

12,06%

14,18%

23,06%

32,38%

42,58%

44,44%

2-násobek

16,08%

25,71%

27,08%

41,24%

45,58%

50,42%

3-násobek

17,42%

32,82%

28,42%

43,18%

46,58%

49,42%

5-násobek

17,12%

39,69%

25,17%

45,91%

40,08%

49,64%

10-násobek

16,06%

44,85%

20,09%

47,95%

28,93%

49,81%

Zdroj: vlastní práce

Z výsledků je patrné, že na úrovni průměrné mzdy je v obou zemích daňové zatížení (tzn. podíl daně z příjmů FO na hrubém příjmu) bezdětného zaměstnance v roce 2009 velmi podobné - v Rakousku je o pouhé 2,1 p. b. vyšší než v ČR. S růstem hrubého příjmu však začíná být daňové zatížení zaměstnance díky působení výrazné progrese v Rakousku stále vyšší a vyšší v porovnání s ČR. 96

U daňového a odvodového zatížení zaměstnance (tzn. podíl daně, SP a ZP hrazeného zaměstnancem na hrubém příjmu) je již na úrovni průměrné mzdy míra zatížení zaměstnance v Rakousku výrazně vyšší než v ČR – o 9,3 p. b., důvodem jsou vyšší odvody zaměstnance na SP a ZP v Rakousku než v ČR. S růstem příjmu se tento rozdíl dále zvyšuje. V Rakousku od 3-násobku a v ČR od 5-násobku průměrné mzdy, se pak projevuje zastropení SP a ZP, což způsobuje v ČR pokles a v Rakousku zmírnění nárůstu daňového a odvodového zatížení. Hodnota ukazatel podílu daně, SP a ZP na celkových nákladech práce se na úrovní průměrné mzdy v obou státech opět výrazně přibližuje (v ČR o pouhé cca 2 p.b. vyšší než v Rakousku). V následujícím vývoji podíl daně, SP a ZP na celkových nákladech práce v obou státech roste. Tento rostoucí trend je pak v ČR i Rakousku zastaven efektem zastropení pojistného na SP a ZP. Co se týče významu jednotlivých přímých daní pro státní rozpočty, má v Rakousku vůbec největší podíl na daňových příjmech státního rozpočtu v roce 2008 daň z příjmů FO (35,2 %), daleko za ní je daň z příjmů PO (8,7 %) a dále zvlášť vykazovaná srážková daň z příjmů PO i FO (5,5 %); ostatní přímé daně mají na příjmy státního rozpočtu Rakouska jen zanedbatelný vliv. Podíl přímých daní na daňových příjem státního rozpočtu ČR v roce 2008 je následující: daň z příjmů PO – 23 %, následuje daň příjmů FO – 18 %, majetkové daně pouhá 2 %. Obecně pak mají větší podíl na daňových příjmech státního rozpočtu v ČR daně nepřímé (56 %), v Rakousku naopak daně přímé (55 %). I když na základě provedené komparace docházím k názoru, že v převážné části nabízí česká úprava přímých daní stejně dobré či dokonce lepší řešení jako rakouská, přesto jsem identifikovala několik málo oblastí, ve kterých by se mohla ČR inspirovat praxí v Rakousku. Jednoznačně bych ČR doporučovala provést především následující změny pro uplatňování přímých daní v ČR: Provedla bych rozšíření slev na dani z příjmů FO o: • • •

slevu na samoživitele, slevu na poplatníka, který platí zákonem stanovené výživné a slevu na partnera/ku bez zdanitelných příjmů, jestliže partneři vychovávají alespoň jedno dítě

po vzoru Rakouska, neboť to dle mého názoru vede k lepšímu zohlednění problematiky rodin s dětmi. V oblasti daně z příjmů PO bych pak určitě zavedla institut skupinového zdanění pro kapitálově propojené osoby. Z hlediska snížení administrativní zátěže bych také jako vhodné viděla úplné zrušení daně dědické a darovací, která státu přináší pouze zanedbatelné příjmy.

97

6 SEZNAM LITERATURY 1. Kubátová, K. Daňová teorie a politika. 4. vydání. Praha: ASPI, 2006. 279 s. ISBN: 80-7357-205-2. 2. Široký, J. Daňová teorie: s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003. 249 s. ISBN: 80-7179-413-9. 3. Nerudová, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vydání. Praha: ASPI, 2008. 260 s. ISBN: 978-80-7357-386-7. 4. Lacina, L. a kol. Měnová integrace: náklady a přínosy členství v měnové unii. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007. 538 s. ISBN 978-80-7179-560-5. 5. Vybíhal, V. a Nerudová, D. Mezinárodní zdanění. 1. vydání. Brno: MZLU v Brně, 2005. 152 s. ISBN: 80-7157-907-6. 6. Široký, J. Daně v Evropské unii. 1. vydání. Praha: Linde, 2006. 250 s. ISBN: 807201-593-1. 7. Eurostat. Hauptsteueraggregate der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnungen [online]. 2010-05-04. Dostupné z: 8. Marková, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2010. 17 vydání. Praha: Grada Publishing, 2010. 280 s. ISBN 978-80-247-3206-0. 9. Doralt, W. Kodex des österreichischen Rechtes. 44. vydání. Vídeň: Linde Verlag, 2008. 1327 s. ISBN 978-3-7073-1405-2. 10. Bundesministerium für Finanzen Österreich. Steuerbuch 2009: Tipps zur ArbietnehmerInnenveranlagung [online]. 2009-11-20. Dostupné z . 11. Wirtschaftskammer Österreich. Steuerliche Behandlung der sonstigen Bezüge [online]. 2010-04-02. Dostupné z . 12. Steuerplatform für Arbeitnehmer. Sonstige Bezüge [online]. 2010-02-04. Dostupné z .

98

13. Bundesministerium für Finanzen Österreich. Selbständigenbuch. [online]. 2009-11-20. Dostupné z . 14. Prodinger, Ch. Einführung in das Steuerrecht. 4. vydání. Vídeň: LexisNexis Verlag, 2007. 296 s. ISBN 3-7007-3551-0. 15. Bundesministerium für Finanzen Österreich. Steuerreform 2009 [online]. 2009-11-20. Dostupné z . 16. Doralt, Werner. Steuerrecht 2005 neu. 6. vydání. Vídeň: Manzsche Verlagsund Universitätsbuchhandlung, 2005. 233 s. ISBN 3-214-00475-X. 17. Bundeskanzleramt, Abteilung I/13 – E-Government – Programm- und Projektmanagement. Einkommensteuer [online]. 2009-11-18. Dostupné z . 18. Wirtschaftskammer Österreich. Körperschaftsteuer (KÖSt) [online]. 2009-11-18. Dostupné z < http://portal.wko.at/wk/format_detail. wk?AngID=1&StID=456200&DstID =0&titel=Körperschaftsteuer,(KÖSt)>. [online] 19. KPMG-Partner. Gruppenbesteuerung: Ein aktueller Überblick 2010-02-08. Dostupné z . 20. Bundesministerium für Finanzen Österreich. Grundsteuer [online]. 2010-02-10. Dostupné z. 21. Wirtschaftskammer Österreich. Grundsteuer [online]. 2010-02-10. Dostupné z . 22. Bundesministerium für Finanzen Österreich. Welche Vorgänge unterliegen der Grunderwersteuer? [online]. 2010-02-12. Dostupné z < http://www. bmf.gv.at/Steuern/Brgerinformation/GrundstckeundSteuern/Grunderwe rbsteuer/WelcheVorgngeunterl_5779/_start.htm>. 23. Bundesministerium für Finanzen Österreich. Motorbezogene Versicherungssteuer: Bemessungsgrundlage und Steuersatz [online]. 2010-02-18. Dostupné z .

99

24. Husovský, R. Maximální vyměřovací základ pro rok 2010 [online]. Epravo.cz. 2010-05-07. Dostupné z . 25. Peterka, R. Sozialversicherungsbeiträge [online]. 2010-05-07. Dostupné z . 26. Český statistický úřad. Průměrné mzdy – 4. čtvrtletí 2009 [online]. 2010-04-08. Dostupné z . 27. Statistik Austria. Bruttojahreseinkommen der unselbständig Erwerbstätigen 2008 [online]. 2010-05-07. Dostupné z . 28. Ministerstvo financí ČR. Upřesněné výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2009 [online]. 2010-04-18. Dostupné z . 29.

Bundesministerium für Finanzen Österreich. Abgabenerfolg des Bundes (UG 16): Dezember 2009 [online]. 2010-04-18. Dostupné z .

30.

Bundesministerium für Finanzen Österreich. Abgabenerfolg kapitel 52 [online]. 2010-04-18. Dostupé z .

100

7 SEZNAM ZKRATEK DPH – daň z přidané hodnoty DM – dlouhodobý majetek DZD – dílčí základ daně D, Z, U příjmů – dosažení, zajištění a udržení příjmů EStG - das Einkommensteuergesetz (rakouský zákon o dani z příjmů FO) ES – Evropská společenství EU – Evropská unie FO – fyzický osoby GrStG – das Grundsteuergesetz (rakouský zákon o dani z nemovitostí) GrEStG – das Grunderwerbsteuergesetz (rakouský zákon o dani z převodu nemovitostí) FÚ – finanční úřad HDP – hrubý domácí produkt KfzStG – das Kraftfahrzeugsteuergesetz (rakouský zákon o dani silniční) KStG – das Körperschaftsteuergesetz (rakouský zákon o dani z příjmů PO) OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj PO – právnická osoba SP – sociální zabezpečení ZD – základ daně ZDP – český zákon o daních z příjmů ZK – základní kapitál ZO – zdaňovací období ZP – veřejné zdravotní pojištění

101

8 SEZNAM TABULEK A GRAFŮ Tab. č. 1: Sazby za m2, při bezplatném či zvýhodněném poskytnutí služebního bytu (v Eur)........................................................................................................................19 Tab. č. 2: Roční paušální částky výdajů poplatníka na dopravu do zaměstnání.....26 Tab. č. 3: Výpočet ročních daňových odpisů v roce 2009............................................28 Tab. č. 4: Částka odčitatelná o ZD jako zvláštní zatížení u postižené osoby ...........36 Tab. č. 5: Sazby daně z příjmu FO od roku 2009 ..........................................................37 Tab. č. 6 : Vzorec pro výpočet daně z příjmů FO od roku 2009 .................................37 Tab. č. 7: Výše minimální daně podle druhu společnosti ...........................................45 Tab. č. 8: Řešení příkladu na skupinové zdanění.........................................................48 Tab. č. 9: Koeficienty pro zjištění základu daně z nemovitostí (v ‰).......................52 Tab. č. 10: Výpočet základu daně z nemovitostí ..........................................................52 Tab. č. 12: Přehled částek snižujících ZD, které lze uplatnit jak v ČR tak i v Rakousku a podmínek pro jejich uplatnění ......................................................62 Tab. č. 13: Částky snižující ZD v ČR a Rakousku a kritéria jejich uplatnění............66 Tab. č. 14: Řešení příkladu na daňové a odvodové zatížení zaměstnance v ČR v roce 2009 (v Kč) ..............................................................................................................75 Tab. č. 15: Řešení příkladu na daňové a odvodové zatížení zaměstnance v Rakousku v roce 2009 (v Eur) ......................................................................................76 Tab. č. 16: Řešení příkladu na daňové a odvodové zatížení podnikatele v ČR v roce 2009 (v Kč) ..............................................................................................................83 Tab. č. 17: Řešení příkladu na daňové zatížení podnikatele v Rakousku v roce 2009 (v Eur) ........................................................................................................................84 Tab. č. 18: Daňové příjmy státního rozpočtu ČR v letech 2008 a 2009 (v mld. Kč) .88 Tab. č. 19: Daňové příjmy státního rozpočtu Rakouska v letech 2008 a 2009 (v mil. Eur) .........................................................................................................................88 Tab. č. 20: Míry zatížení bezdětných zaměstnanců v ČR a Rakousku v roce 2009 ze strany daně z příjmů FO a pojistného na SP a ZP ( v %)........................................96

Graf č. 1: Výše daňové kvóty v ČR, Rakousku a EU 27 v roce 2008 (v %) ...............15 Graf č. 2: Vývoj průměrné sazby při rostoucím ZD v ČR a Rakousku .....................63 Graf č. 3: Vývoj sazeb daně z příjmů PO v Rakousku a ČR v letech 2000 - 2010.....67 Graf č. 4: Daňové zatížení bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009 .............................................................................................................................................78 Graf č. 5: Daňové a odvodové zatížení bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009..........................................................................................................................79 Graf č. 6: Struktura hrubého ročního příjmu bezdětného zaměstnance v ČR a Rakousku v roce 2009....................................................................................................80

102

Graf č. 7: Podíl daně z příjmů FO, SP a ZP na celkových nákladech práce..............81 Graf č. 8: Daňové zatížení podnikatele Krátkého v ČR a Rakousku v roce 2009 ....86 Graf č. 9: Daňové a odvodové zatížení podnikatele pana Krátkého v ČR a Rakousku v roce 2009....................................................................................................86 Graf č. 10: Podíl čistého zisku, daně z příjmů FO a odvodů SP a ZP na hrubém zisku podnikatele Krátkého v ČR i Rakousku v roce 2009 .........................................87 Graf č. 11: Podíl přímých a nepřímých daní na daňových příjmech SR ČR v roce 2008..........................................................................................................................90 Graf č. 12: Struktura daňových příjmů státního rozpočtu ČR v roce 2008..............90 Graf č. 13: Podíl přímých a nepřímých daní na daňových příjmech SR Rakouska v roce 2008..........................................................................................................................91 Graf č. 14: Struktura daňových příjmů státního rozpočtu Rakouska v roce 2008 ..91

103