MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA Ústav účetnictví a daní
Komparace přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Autor diplomové práce:
Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.
Bc. Barbora Sedláková Brno 2012
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE
PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: „Komparace přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo“ vypracovala samostatně a použila jen prameny, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury. V Brně, dne 11. 5. 2012 .………………………. Bc. Barbora Sedláková
PODĚKOVÁNÍ Touto cestou bych ráda poděkovala vedoucímu diplomové práce Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D. za pomoc a cenné připomínky, které mi poskytl při konzultacích diplomové práce.
Abstrakt Sedláková, B.: Komparace přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo. Diplomová práce. Brno, 2012. Diplomová práce se zabývá přímými daněmi v České republice a Spolkové republice Německo. Práce je založena na analýze a komparaci dvou rozdílných systémů přímých daní. Součástí práce jsou praktické příklady, které názorně poukazují na odlišnosti jednotlivých přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo. Práce dále obsahuje zhodnocení výnosnosti přímých daní pro veřejné rozpočty obou zemí. Na základě provedené komparace jsou rovněž navrženy možné změny týkající se uplatňování přímých daní v České republice. Klíčová slova: přímé daně, daň z příjmu FO a PO, odvody na sociální a zdravotní pojištění, majetkové daně
Abstract Sedláková, B.: Comparison of direct taxes in the Czech Republic and Germany. Diploma Thesis. Brno, 2012 The present thesis deals with direct taxes in the Czech Republic and Germany. The core of the work lies in analysis and comparison of two different systems of direct taxes. Practical examples that clearly show the differences between particular direct taxes in the Czech Republic and Germany are included. The work also contains assessment of direct taxes profitability related to the public budgets of both countries. On the basis of the comparison, practicable changes to the application of direct taxes in the Czech Republic are proposed. Keywords: direct tax, income tax of natural and legal persons, social security and health instance, property taxes
Obsah 1
Úvod..................................................................................................................................... 8
2
Cíl práce a metodika .......................................................................................................... 9
3
Literární rešerše ................................................................................................................ 11 3.1
Daňová teorie ............................................................................................................ 11
3.1.1
Daň ..................................................................................................................... 11
3.1.2
Funkce daní ....................................................................................................... 11
3.1.3
Klasifikace daní ................................................................................................ 12
3.2
Osobní důchodové daně ......................................................................................... 13
3.2.1
Základ daně....................................................................................................... 14
3.2.2
Sazby daně ........................................................................................................ 14
3.2.3
Daň z příjmů fyzických osob v České republice (DPFO) ........................... 15
3.3
Odvody na sociální a zdravotní pojištění ............................................................. 17
3.3.1
Základ daně, sazby a způsob placení ............................................................ 17
3.3.2
Systém sociálního a zdravotního pojištění v České republice ................... 18
3.4
Daň společností (korporací) .................................................................................... 21
3.4.1
Základ daně....................................................................................................... 21
3.4.2
Sazby daně ........................................................................................................ 22
3.4.3
Daň z příjmů právnických osob v České republice (DPPO) ...................... 22
3.5
Daně majetkové ........................................................................................................ 23
3.5.1
Daň z nemovitostí ............................................................................................ 24
3.5.2
Daň z kapitálových transferů a transakcí ..................................................... 25
3.5.3
Majetkové daně v České republice ................................................................ 25
3.6
Daňová konkurence, koordinace a harmonizace................................................. 27
3.6.1
Daňová konkurence ......................................................................................... 27
3.6.2
Daňová koordinace a aproximace.................................................................. 27
3.6.3
Daňová harmonizace ....................................................................................... 28
3.6.4
Daňová harmonizace v Evropské unii .......................................................... 29
3.7
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění .................................................................. 32
3.7.1 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo ................................................................................ 33
6
3.8 4
Daňová soustava ČR a SRN .................................................................................... 33
Vlastní práce ..................................................................................................................... 35 4.1
Přímé daně v SRN .................................................................................................... 35
4.1.1
Daň z příjmů fyzických osob (Einkommensteuer) ...................................... 35
4.1.2
Daň z příjmu právnických osob (Körperschaftsteuer)................................ 44
4.1.3
Církevní daň (Kirchensteuer) ......................................................................... 46
4.1.4
Daň solidarity (Solidaritätszuschlag) ............................................................ 46
4.1.5
Živnostenská daň (Gewerbesteuer) ............................................................... 46
4.1.6
Daň z nemovitostí (Grundsteuer) .................................................................. 47
4.1.7
Daň dědická a darovací (Erbschaft- und Schenkungsteuer) ...................... 48
4.1.8
Daň z převodu nemovitostí (Grunderwerbsteuer) ..................................... 49
4.1.9
Daň z motorových vozidel (Kraftfahrzeugsteuer) ...................................... 50
4.2
Komparace daně z příjmů FO v ČR a SRN........................................................... 51
4.2.1
Daňové zatížení zaměstnance ........................................................................ 51
4.2.2
Daňové zatížení podnikatele .......................................................................... 64
4.2.3
Shrnutí výsledků komparace .......................................................................... 71
4.3
Komparace daně z příjmů PO v ČR a SRN .......................................................... 74
4.4
Komparace majetkových daní v ČR a SRN .......................................................... 75
4.4.1
Komparace daně z nemovitostí v ČR a SRN ................................................ 75
4.4.2
Komparace dědické daně v ČR a SRN .......................................................... 77
4.4.3
Komparace darovací daně v ČR a SRN......................................................... 79
4.4.4
Komparace daně z převodu nemovitostí v ČR a SRN ................................ 80
4.4.5
Komparace silniční daně v ČR a SRN ........................................................... 81
4.5
Daňové příjmy veřejných rozpočtů ČR a SRN..................................................... 81
4.6
Návrh možných změn pro uplatňování přímých daní v ČR ............................. 87
5
Diskuze .............................................................................................................................. 90
6
Závěr .................................................................................................................................. 93
7
Seznam použité literatury ............................................................................................... 97
8
Seznam použitých zkratek ............................................................................................ 101
9
Seznam tabulek a grafů ................................................................................................. 102
7
1 Úvod Vznik daní je spojen s formováním prvních států jakožto politicky a teritoriálně uspořádaných celků. Historie daní tedy spadá až do starověkého Řecka a Říma. Hlavním důvodem jejich existence je potřeba každé země získat prostředky na financování veřejného sektoru. Postupně se daně vyvíjely podle potřeb jednotlivých států až do své dnešní podoby. V současnosti se uplatňuje základní členění daní na daně přímé a daně nepřímé. Přímé daně platí poplatník sám a na svůj vlastní účet. Nepřímé daně jsou placeny plátci daní, avšak na účet poplatníků, od kterých předem danou daň vybrali např. formou přirážky k ceně zboží. V dnešní době se stále více prosazuje trend zvyšování nepřímých daní a naopak ve většině evropských zemí dochází ke snižování sazby daně z příjmu fyzických a právnických osob. Nízké přímé daně společně s jednoduchým daňovým systémem totiž přinášejí domácí ekonomice potřebný impuls k rozvoji podnikání a zároveň jsou lákadlem pro přísun zahraničních investic. Daňové systémy jednotlivých států Evropy se navzájem výrazně odlišují. Jejich vývoj ovlivnily například tradice, národní zvyklosti a náboženství dané země. Rozdíly v daňových soustavách se týkají především stanovení základu jednotlivých daní, osvobození od daní a daňových sazeb. V řadě zemí se vyskytují také specifické druhy daní, které v jiných státech nejsou běžné. Diplomová práce je zaměřena na komparaci přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo. Obě tyto země jsou členy Evropské unie, přičemž Německo je jedním ze zakládajících států, kdežto Česká republika přistoupila k Unii v roce 2004. Evropská unie v současné době výrazně usiluje o harmonizaci daňových systémů jednotlivých členských zemí. Harmonizace se však týká především nepřímých daní, a tím odstranění překážek volného obchodu mezi státy Unie. Na přímé daně se vztahují ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění, dochází k výměně informací mezi členskými státy, avšak samotný harmonizační proces značně stagnuje. Na současnou podobu daňového systému České republiky a Spolkové republiky Německo měl podstatný vliv historický, ekonomický a politický vývoj v obou zemích. V České republice byl mezníkem rok 1993, kdy došlo ke vzniku samostatného českého státu, a kdy byla zavedena nová daňová soustava. Pro Německo byl významný především rok 1990, ve kterém došlo ke sjednocení Spolkové republiky Německo a Německé demokratické republiky. Sjednocení mělo za následek podstatné hospodářské a politické změny, jelikož obě původní části Německa měly do té doby značně odlišný vývoj. Vznik jednotného státu se samozřejmě projevil také na daňovém systému.
8
2 Cíl práce a metodika Hlavním cílem diplomové práce je identifikace rozdílů v uplatňování přímých daní ve dvou členských zemích Evropské unie, v České republice a Spolkové republice Německo. Komparace je provedena u daně z příjmů fyzických osob, daně z příjmů právnických osob a u majetkových daní. Hlavní pozornost je věnována především dani z příjmů fyzických osob a odvodům na sociální a zdravotní pojištění v obou zemích. K dílčím cílům diplomové práce patří vysvětlení principů, na jejichž základě fungují jednotlivé přímé daně ve Spolkové republice Německo, dále srovnání daňového zatížení poplatníků v ČR a SRN na praktických příkladech a zhodnocení významu jednotlivých přímých daní v obou zemích pro veřejné rozpočty. Neméně významným dílčím cílem je navržení a doporučení možných změn v systému přímých daní v České republice. Tato doporučení vycházejí z výsledků komparace přímého zdanění v České republice a Spolkové republice Německo. Jelikož Spolková republika Německo patří v současné době k nejvyspělejším ekonomikám světa, lze předpokládat, že její daňový systém je propracovaný a časem prověřený. Vzhledem k tomu, že v České republice nyní probíhá odborná diskuze k reformě daňového systému, diplomová práce by tak svým aktuálním tématem mohla přispět k řešení dané problematiky, a to právě z pohledu srovnání s německým daňovým systémem. Diplomová práce je rozdělena do dvou hlavních tematických celků, kterými jsou literární rešerše a vlastní práce. Literární rešerše je založena především na metodách deskripce a analýzy. Metoda deskripce vychází z odborné literatury, platných daňových zákonů a z dostupných internetových zdrojů. Pomocí analýzy je zkoumána struktura jednotlivých přímých daní. Cílem literární rešerše je seznámení s obecnou daňovou problematikou, charakteristikou jednotlivých přímých daní a poskytnutí ucelené představy o sbližování přímých daní v Evropě. Na základě znalostí získaných samostudiem literatury je ve vlastní práci provedena analýza přímých daní a systému sociálního a zdravotního pojištění ve Spolkové republice Německo. Dále následují výpočty modelových příkladů pro jednotlivé typy přímých daní a komparace daňového zatížení poplatníků v obou sledovaných zemích. Metoda komparace umožňuje rozpoznat, v čem se oba sledované daňové systémy odlišují, v čem se naopak shodují a rovněž umožňuje následné shrnutí zjištěných poznatků. Pomocí praktických příkladů je tedy poukázáno na konkrétní odlišnosti přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo. Všechny výpočty jsou provedeny dle daňových předpisů platných pro rok 2012. Ve vlastní práci
9
je použita taktéž metoda dedukce, a to k hodnocení získaných výsledků, a metoda syntézy ke stanovení závěrů z nich vyplývajících. Informace potřebné k vypracování diplomové práce jsou čerpány z odborné literatury, z příslušných daňových předpisů v oblasti přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo a z internetových zdrojů. Při zpracování diplomové práce byly uplatněny znalosti získané během studia na vysoké škole a samozřejmě také poznatky z konzultací s vedoucím diplomové práce. Diplomová práce je zpracována pomocí počítačového programu Microsoft Word při respektování všeobecných norem vztahujících se k úpravě závěrečných prací. Použité tabulky a grafy jsou vypracovány prostřednictvím počítačového programu Microsoft Excel.
10
3 Literární rešerše 3.1 Daňová teorie 3.1.1 Daň Daně jakožto jeden z hlavních zdrojů veřejných rozpočtů a významný nástroj fiskální politiky zaujímají ve všech vyspělých světových ekonomikách zásadní postavení. Definici daně lze nalézt u řady autorů. Kubátová (2006) definuje daň jako povinnou, nenávratnou a zákonem určenou platbu do veřejného rozpočtu. Daň je platba neúčelová a neekvivalentní. Opakuje se pravidelně v určitých časových intervalech, případně je placena nepravidelně, a to pouze za určitých okolností. Široký (2008) považuje daň za povinnou, zákonem stanovenou částku, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu
jednotlivých
ekonomických
subjektů.
Daně
tedy
odjímají
příjmy
soukromému sektoru proto, aby se jejich výnosy mohly stát příjmem veřejných rozpočtů. Další autoři používají obdobné vymezení pojmu daně. Obecně lze tedy říci, že daně představují transfer finančních prostředků od soukromého směrem k veřejnému sektoru. Za daně lze považovat taktéž příspěvky na sociální a zdravotní pojištění, cla, místní poplatky apod.
3.1.2 Funkce daní Úloha zdanění v ekonomice vyplývá ze samotné existence veřejného sektoru. Často je za nejdůležitější funkci označována tzv. fiskální funkce. Rozumí se jí získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, ze kterých jsou pak následně financovány veřejné výdaje. (Kubátová, 2009) Fiskální funkce je historicky nejstarší a je obsažena ve všech dále uvedených funkcích, a to v alokační, redistribuční a stabilizační funkci. Alokační funkce daní se uplatňuje v případě, že trh projevuje neefektivnost v alokaci zdrojů. Mezi příčiny tržních selhání patří existence veřejných statků, statků pod ochranou, externality, nedokonalá konkurence a asymetrické informace. Redistribuční funkce je významná, jelikož lidé považují rozdělení důchodů a bohatství za nespravedlivé. Veřejné finance proto mají za úkol přesunout část důchodů a bohatství směrem od bohatších subjektů k chudším. Stabilizační funkce má za úkol zmírňovat cyklické výkyvy v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a požadované cenové hladiny. (Kubátová, 2006) Daňový systém je tak schopen ovlivňovat agregátní národohospodářské ukazatele a působí tedy i na ekonomické chování jednotlivých subjektů. 11
Z uvedených funkcí vyplývá, že daně jsou pro každý stát nepostradatelné. Výše a struktura jednotlivých daní proto bývá velmi často tématem volebních programů politických stran či diskuzí v parlamentu.
3.1.3 Klasifikace daní Nejběžnější členění daní je podle jejich vazby na důchod poplatníka. Na základě tohoto členění jsou rozlišovány dvě skupiny: •
přímé daně,
•
nepřímé daně. Přímé daně jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi na základě jeho
důchodu nebo majetku. Jejich výše jde tedy na úkor důchodu osoby, které jsou předepsány, a ta se jim nemůže vyhnout nebo přenést jejich část na další ekonomické subjekty. Tyto daně jsou adresné a zohledňují majetkovou či důchodovou situaci osoby, která si jejich výši často vypočítá sama a sama je odvádí nebo alespoň zná jejich hodnotu. Přímé daně se dále dělí na daně důchodové a majetkové. Nepřímé daně jsou placeny a vybírány v cenách zboží, služeb, převodů či pronájmů. Za rozhodující moment zdanění lze většinou považovat samotný akt nákupu či spotřeby příslušné komodity.
Nepřímé
daně
nerespektují
důchodovou
ani majetkovou
situaci
ekonomických subjektů, jelikož jsou vyměřeny ve stejné výši pro osoby s vysokými i nízkými příjmy či bohatstvím. Jedná se o daně neadresné, proto si jejich výši často ani běžný občan neuvědomí. Nepřímé daně jsou dále členěny na všeobecné spotřební daně a akcízy, které jsou uvalovány pouze na vybrané komodity. (Široký, 2008) Mezi další třídění daní patří: •
•
Třídění podle charakteru veličiny, z níž se daň platí: o
daně kapitálové – jsou uloženy na stavovou veličinu,
o
daně běžné – jsou uvaleny na tokovou veličinu.
Třídění podle vztahu k platební schopnosti poplatníka: o
osobní daně – jedná se o adresné daně a mají vztah ke konkrétnímu poplatníkovi, jelikož zohledňují jeho platební schopnost,
o •
daně in rem – platí se bez ohledu na platební schopnost poplatníka.
Třídění podle vztahu mezi velikostí daně a velikostí daňového základu: o
daně stanovené bez vztahu ke zdaňovanému základu – daně paušální a z hlavy,
o
specifické daně – jsou stanoveny podle množství jednotek daňového základu,
o •
daně ad valorem – jsou určeny podle ceny zdaňovaného základu.
Třídění podle stupně progrese:
12
o
proporcionální daně – s růstem důchodu se nemění míra zdanění poplatníka,
o
progresivní daně – s růstem důchodu míra zdanění poplatníka narůstá,
o
regresivní daně – s růstem důchodu míra zdanění poplatníka klesá. (Kubátová, 2006)
V současné době je stále častěji používána klasifikace OECD. Tato klasifikace rozděluje daně do 6 hlavních skupin a tyto skupiny dále dělí do podrobnějších podskupin. Institucionální členění daní slouží především pro srovnání různých zemí, avšak neshoduje se plně s ekonomickými hledisky. Třídí totiž daně podle předmětu zdanění, podle subjektu, který daně platí a také podle účelu daní. Daně jsou dle OECD členěny následovně: •
1 000 daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů,
•
2 000 příspěvky na sociální zabezpečení,
•
3 000 daně z mezd a pracovních sil,
•
4 000 daně majetkové,
•
5 000 daně ze zboží a služeb,
•
6 000 ostatní daně. (Třídění daní, 2004)
3.2 Osobní důchodové daně Osobní důchodové daně patří ve většině zemí k nejvýznamnějším daním. Lze je považovat za komplexní, spravedlivé a ekonomicky efektivní. Osobní daň na rozdíl od ostatních daní také umožňuje zahrnovat různé požadavky na poskytování sociálních úlev. Důležitost této daně je zdůrazněna i jejím zařazením na první místo klasifikace OECD i IMF. Při svém vzniku měla osobní důchodová daň jen několikaprocentní sazby a týkala se pouze vysokých důchodů, avšak v období mezi světovými válkami a především po 2. světové válce tyto sazby neustále vzrůstaly. V České republice byla zavedena daňovou reformou od 1. 1. 1993 daň z příjmů fyzických osob. Jejím cílem je zdanění globálního důchodu každého jednotlivce tak, aby nevznikal rozdíl mezi zdaněním důchodů pocházejících z různých zdrojů. (Kubátová, 2009) Za nejdůležitější vlastnosti osobní důchodové daně lze podle Kubátové (2006) považovat: •
daň odpovídá principu platební schopnosti,
•
výnosy daně jsou pružné,
•
daň nezpůsobuje distorze v cenách,
•
daň je dobrým makroekonomickým stabilizátorem,
•
daň je průhledná – velikost daňového břemene poplatníka je zřejmá,
•
není problém se zdrojem platby daně.
13
3.2.1 Základ daně Předmětem osobní důchodové daně je důchod, jenž je dosažen poplatníkem za zdaňovací období. Cílem spravedlivého zdanění je, aby jedinci, kterým plynou důchody z rozličných zdrojů, byli zdaněni stejně. Peněžní důchody se zdaňují poměrně dobře, avšak se zdaněním naturálních důchodů bývá často problém. Výnosy osobní důchodové daně plynou podle Kubátové (2009) především z následujících druhů důchodů: •
důchody pracovní,
•
důchody z podnikání,
•
nájemné,
•
veřejné penze (starobní důchody),
•
kapitálové výnosy realizované. Největší podíl zdanitelných důchodů tvoří důchody pracovní. Veřejné penze
jsou na rozdíl od České republiky v jiných zemích běžně zdaňovány. Obecně lze považovat za základnu osobní důchodové daně celkový zdanitelný důchod, snížený o odčitatelné položky. Odčitatelné položky představují vedle slevy na dani a nulové sazby pro nejnižší daňové pásmo hlavní způsoby poskytování daňových úlev. V některých zemích je také jako způsob poskytování daňové úlevy používáno společné zdanění manželů nebo členů domácnosti (důchodový splitting). V České republice byl splitting zrušen v souvislosti s přechodem na rovnou daň. Další možné úlevy na dani představují odlišné daňové tabulky pro ženaté a svobodné nebo přepočítací koeficienty pro domácnosti s různým počtem členů a s různou strukturou. V osobních důchodových daních je rovněž často zahrnuto několik daňových úlev, jež zohledňují sociální poměry poplatníka a jeho rodinnou situaci. Vyskytují se také zvláštní úlevy na půjčky, investice nebo na jiné výdaje. (Kubátová, 2009)
3.2.2 Sazby daně Daňové sazby bývají často středem pozornosti poplatníků, tématem různých diskuzí a předmětem srovnávání.
Přitom samotné sazby vypovídají o daňovém zatížení
poplatníků a o stupni progrese jen velmi málo. Tabulky daňových sazeb však mají přinejmenším psychologický význam pro poplatníky, kteří podle nich posuzují celkový charakter daně. U osobních důchodových daní je používána proporcionální nebo progresivní sazba daně. U konstrukce progresivní daně lze rozlišovat stupňovitou a klouzavou progresi. Stupňovitá progrese je taková, kdy je pro každou jednotku základu daně použita úroveň daňové sazby příslušející daňovému pásmu, do kterého spadá poslední jednotka daně. Stupňovitá sazba daně však často demotivuje poplatníky od ekonomické aktivity, jelikož kdyby dosáhli vyššího základu daně, zvýšila by se jim sazba daně i jejich celková daňová povinnost. Z tohoto důvodu 14
je u osobních důchodových daní upřednostňována klouzavá progrese, při které se základ daně příslušné velikosti postupně zdaňuje jednotlivými úrovněmi daňové sazby, kterými základ daně prochází. (Láchová, Vančurová, 2008) Důchodové daně jsou s výjimkou příjmu ze zaměstnání placeny na základě daňového přiznání poplatníků. Zdaňovacím obdobím je většinou uplynulý kalendářní rok, avšak v některých zemích je možné se setkat i s jiným obdobím dvanácti po sobě jdoucích měsíců. Důchody z mezd a platů a některé důchody z kapitálových výnosů jsou zdaňovány srážkovou daní u zdroje. Tato metoda klade nižší nároky na poplatníky, zmenšuje počet podávaných daňových přiznání a také zamezuje daňovým únikům. Strhávání daně u zdroje je z hlediska daňových výnosů, rychlosti a nákladů výběru daně výhodné i pro stát. (Kubátová, 2009) Kromě důchodové daně placené centrální vládě jsou v některých zemích ukládány daně placené místním orgánům a ve federálních zemích také daně placené samosprávným celkům střední úrovně. Tyto daně se většinou stanovují ze stejného základu
daně
jako
celostátní
daň
nebo
je
daň
nižší
úrovně
vypočítána
jako procentuální část celostátní daně. Česká republika patří mezi několik málo zemí OECD, ve kterých se na nižších úrovních státní správy žádné důchodové daně od jednotlivců nevybírají. (Kubátová, 2006)
3.2.3 Daň z příjmů fyzických osob v České republice (DPFO) V České republice jsou daně z příjmu jednotlivců upraveny zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Poplatníci s neomezenou daňovou povinností jsou vymezeni jako fyzické osoby, které mají na území České republiky trvalé bydliště, případně se na území ČR obvykle zdržují, což znamená, že zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Poplatníci s omezenou daňovou povinností jsou osoby, které nemají na území ČR bydliště, obvykle se zde nezdržují, případně se zdržují pouze z důvodu studia či léčení. (Jaroš, 2011) Pokud jsou příjmy předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny, jsou zdaňovány buď u zdroje zvláštní sazbou daně, nebo tvoří po odpočtu daňově uznatelných výdajů dílčí základ daně. Předmětem DPFO nejsou především půjčky a úvěry, osvobozeny jsou např. stipendia a jiné dotace z veřejných rozpočtů, dávky sociální péče a státní sociální podpory, dále příjmy z prodeje movitých věcí a příjmy z prodeje domů, bytů a chat. (Široký, 2008) Příjmy, jež jsou předmětem daně, se člení do pěti základních skupin: na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Příjmy z podnikání, pronájmu a ostatní příjmy lze snížit o výdaje vynaložené na jejich
15
dosažení, zajištění a udržení. Součet všech dílčích základů daně pak tvoří celkový daňový základ. (Jaroš, 2011) Daňové úlevy snižující základ daně mají formu nezdanitelných částí základu daně nebo položek odčitatelných od základu daně. Mezi nezdanitelné části základu daně patří např. dary, příspěvky na penzijní pojištění, příspěvky na soukromé životní pojištění, příspěvky odborové organizaci. Do položek odčitatelných od základu daně patří možnost odpočtu dosažené ztráty z minulých let a 100 % výdajů na realizaci projektů výzkumu a vývoje. (Jaroš, 2011) Konečnou daňovou povinností je pomocí daňové sazby vypočtená daň snížená o slevy na dani. V roce 2005 byl započat v České republice proces nahrazování nezdanitelných částí základu daně slevami na dani. Slevy byly do té doby možné jen u podnikatelů, pokud zaměstnávali osoby se změněnou pracovní schopností. V tomto roce se také začalo uplatňovat daňové zvýhodnění. V roce 2006 byly slevami nahrazeny ostatní základní nezdanitelné části. (Široký, 2008) Přiznání k dani z příjmů FO je možné podávat na schváleném tiskopise buď v listinné, nebo i v elektronické podobě nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. V případě, že má poplatník dle zákona povinnost mít účetní závěrku schválenou auditorem nebo jeho přiznání zpracovává daňový poradce, lze podat daňové přiznání nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Daň je splatná nejpozději v termínu pro podání daňového přiznání. Daň je možné platit jednorázově, pokud poplatník nemá povinnost platit zálohy na daň, nebo zálohově. (Jaroš, 2011) V následující tabulce je zachyceno stanovení daně z příjmů fyzických osob. Tabulka 1: Stanovení DPFO v ČR
základ daně = souhrn dílčích základů daně -
nezdanitelné části základu daně
-
odčitatelné položky
základ daně zaokrouhlený na stovky dolů × sazba daně (15 %) daň -
slevy na dani
-
daňové zvýhodnění na vyživované dítě
daňová povinnost -
zaplacené zálohy
doplatek/ přeplatek na dani Zdroj: Jaroš (2011)
16
3.2.3.1 Vývoj daně z příjmů fyzických osob v České republice V České republice se od reformy daňového systému v roce 1993 využívaly při zohledňování inflace tři metody, a to zvyšování daňových úlev, úprava daňových sazeb a úprava daňových pásem. Za základní nezdanitelnou část bylo dříve považováno tzv. nezdanitelné minimum, jehož hodnota byla v letech 1993 – 1999 každoročně navyšována. V roce 2006 došlo k nahrazení nezdanitelného minima slevou na dani. V letech 1993 – 2000 se snížil počet daňových pásem z původních šesti postupně na čtyři. V jednotlivých letech se rovněž snižovala nejvyšší mezní sazba daně. Naproti tomu nejnižší mezní sazba (15 %) zůstala beze změny do roku 2006, v následujících dvou letech dosahovala hodnoty 12 %. K zásadní změně došlo v roce 2008, kdy byla zavedena jednotná sazba daně ve výši 15 %, která se počítá z tzv. superhrubé mzdy (do daňového základu se zahrnují i platby sociálního a zdravotního pojištění). V roce 2008 se rovněž výrazně zvýšily hodnoty slev na dani. (Široký, 2008)
3.3 Odvody na sociální a zdravotní pojištění Odvody na sociální a zdravotní pojištění lze také považovat v širším slova smyslu za daně, přestože jsou upravovány zvláštními zákony. Systém sociálního pojištění představuje nejvýznamnější příjmový, ale i výdajový kanál veřejných rozpočtů. Podobně jako daně z příjmů snižují odvody na sociální a zdravotní pojištění disponibilní důchody poplatníků. Proto makroekonomové často považují vysoké odvody na pojistném za jeden z důvodů vysoké ceny práce a příčinu růstu nezaměstnanosti. (Klazar, Vančurová, 2008) Smyslem odvodů na sociální a zdravotní pojištění je podle Kubátové (2006) krytí výdajů spojených s potřebou finančního zajištění následujících plateb: •
starobních a invalidních důchodů,
•
nemocenských dávek,
•
dávek v mateřství,
•
dávek v nezaměstnanosti,
•
náhrad při pracovních úrazech,
•
dalších dávek podle konkrétních podmínek v různých zemích,
•
zdravotnických služeb.
3.3.1 Základ daně, sazby a způsob placení Odvody je možné rozdělit mezi zaměstnance, kteří je platí za sebe, zaměstnavatele, kteří je platí za své zaměstnance a samostatně podnikající osoby, které je platí samy za sebe. Odvody mají charakter osobní důchodové daně, avšak ve většině zemí nejsou 17
progresivní, ale proporcionální nebo dokonce regresivní. Výše osobního důchodu, ze kterého jsou odvody vyměřeny, je totiž většinou limitována. Od určité stanovené výše osobního důchodu jsou již mezní sazby nulové. Odvody na sociální a zdravotní pojištění tedy často neodpovídají principu platební schopnosti, zvyšují administrativní náklady a působí proti progresivitě důchodové daně. (Kubátová, 2006) Základ pro výpočet odvodů na sociální a zdravotní pojištění je většinou obdobný jako základ pro výpočet osobní důchodové daně s tím rozdílem, že daňový základ u důchodové daně snižují zaplacené odvody a další odčitatelné položky. Z některých příjmů se však odvody platit nemusí, např. z určitých druhů příjmů na základě dohody o provedení práce, nadlimitních náhrad cestovních výdajů apod. Mezinárodní srovnání základů pro výpočet odvodů je poměrně obtížné. Obecně se dá říci, že sazby tohoto pojistného jsou ve většině zemí lineární. Jednotkou zdanění je vždy jedinec, neexistuje možnost společného zdanění manželů nebo rodiny, jelikož nemocenská, důchod, dávky v nezaměstnanosti a zdravotní péče jsou směřovány na konkrétní jednotlivce. (Kubátová, 2006) Odvody na sociální a zdravotní pojištění jsou u zaměstnanců strhávány při každé
výplatě
mzdy
bez vyúčtování
přímo
u
zdroje.
Odvody
placené
zaměstnavateli za zaměstnance jsou odváděny za určité období, kterým obvykle bývá měsíc. Podnikatelé platí zálohově, jelikož jejich skutečný příjem není během roku znám. Poté je provedeno vyúčtování podle skutečně dosaženého příjmu za dané období, kterým je většinou kalendářní rok. (Trnková, Ženíšková, 2007)
3.3.2 Systém sociálního a zdravotního pojištění v České republice Pojistné je sice považováno za povinnou platbu do veřejného rozpočtu, avšak jsou v něm zahrnuty určité prvky účelovosti. Sociální pojištění se v České republice dle Klazara a Vančurové (2008) skládá z několika subsystémů. Za první subsystém je považováno veřejné zdravotní pojištění, které slouží k financování nutné zdravotní péče v rozsahu daném zákonnými pravidly. Druhým subsystémem je nemocenské pojištění, které má osobám, jež jsou díky nemoci nebo úrazu krátkodobě neschopné výdělečné činnosti, pomoci nahradit chybějící příjmy. Třetím subsystémem je důchodové pojištění, které pomáhá především v případě dlouhodobé nebo trvalé pracovní neschopnosti (stáří, invalidita). Nemocenské a důchodové pojištění jsou v zákonech dohromady označovány jako sociální zabezpečení. Ani zdraví jedinci v produktivním věku nejsou někdy schopni zabezpečovat své potřeby. Jedním
z významných důvodů tohoto stavu je nezaměstnanost. Proto je čtvrtým subsystémem státní politika zaměstnanosti.
18
V tabulce 2 je zachycena souvislost mezi platbami sociálního pojištění a příslušnými dávkami: Tabulka 2: Souvislost plateb sociálního pojištění s příslušnými dávkami
Subsystém: veřejné
Platbou je:
Poskytovaná plnění:
zdravotní pojistné na veřejné věcné plnění plynoucí
pojištění
zdravotní pojištění
od poskytovatelů zdravotní péče pojištěným
nemocenské
pojistné
nemocenská,
pojištění
na nemocenské
podpora při ošetřování člena rodiny,
pojištění
vyrovnávací příspěvek v těhotenství a mateřství, peněžitá pomoc v mateřství
důchodové
pojistné
starobní důchody,
pojištění
na důchodové
invalidní důchody,
pojištění
pozůstalostní důchody
státní politika
příspěvek na státní peněžitá podpora v nezaměstnanosti
zaměstnanosti
politiku
a tzv. aktivní politika zaměstnanosti
zaměstnanosti Zdroj: Trnková, Ženíšková (2007)
Vybrané pojistné na veřejné zdravotní pojištění je příjmem jednotlivých zdravotních pojišťoven. Zdravotní pojišťovny pojistné samy vybírají a spravují. Pojistné na sociální zabezpečení směřuje do státního rozpočtu. Vybírají ho okresní správy sociálního zabezpečení. (Trnková, Ženíšková, 2007) V současnosti je v České republice velmi diskutovaným tématem důchodová reforma. Důchodový systém v ČR je založen na průběžném financování, kdy příspěvky plynoucí od aktivních účastníků jsou okamžitě rozděleny a vypláceny oprávněným příjemcům dávek dle jejich nároků (tzv. PAYG systém). Dále mají v ČR občané možnost dobrovolného spoření na penzi, které je reprezentováno především penzijním připojištěním, ale také podílovými nebo investičními fondy, životním pojištěním a reálnými investicemi. (Český důchodový systém, 2011) Tento
systém
je
však
dlouhodobě
neudržitelný,
jelikož
nevyhovuje
demografickým prognόzám, které předpokládají dlouhodobé stárnutí obyvatelstva. Klesá totiž počet přispěvovatelů do systému a naopak roste počet příjemců dávek. Navíc stávající systém důchodového pojištění je příjmem státního rozpočtu, takže jsou peníze použity i na jiné účely než jen na penze. Důchodová reforma rozděluje PAYG systém na dva samostatné pilíře. První pilíř tvoří současný povinný PAYG, druhý pilíř představuje fondové financování, které zakládá fond pro všechny (i budoucí) závazky 19
penzijního plánu a třetí pilíř je dobrovolný (životní pojištění, dobrovolné penzijní spoření se státním příspěvkem). Zároveň dochází ke zvýšení věku pro odchod do důchodu. Hlavní část reformy by měla vstoupit v platnost od roku 2013, v současnosti je ale diskutovaný odklad o jeden rok.
3.3.2.1 Sociální pojištění v České republice Sociální pojištění zahrnuje nemocenské a důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Poplatníky pojistného na sociální pojištění jsou zaměstnanci a zaměstnavatelé, osoby samostatně výdělečně činné a osoby dobrovolně účastné na důchodovém pojištění. (Trnková, Ženíšková, 2007) Vyměřovacím základem zaměstnanců je součet příjmů ze zaměstnání, které jim za příslušné období vyúčtoval zaměstnavatel. Minimální vyměřovací základ není stanoven a maximální roční vyměřovací základ činí 48násobek průměrné mzdy. Sazby pojistného dosahují u zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu a u zaměstnavatele 25 % z vyměřovacího základu. U OSVČ závisí pojistné na sociální zabezpečení na druhu výdělečné činnosti, tedy zda se jedná o hlavní nebo vedlejší činnost. Sazba důchodového pojištění činí 28 % z vyměřovacího základu. Pokud se jedná o vedlejší činnost, pak OSVČ platí důchodové pojistné pouze v případě, že se k účasti sama přihlásí nebo že její příjmy po odečtení výdajů dosáhly v předchozím roce rozhodné částky (pro rok 2012 je to částka 60 329 Kč). Sazba nemocenského pojištění je 2,8 % a toto pojištění je dobrovolné. Naopak příspěvek na státní politiku zaměstnanosti je povinný a činí 1,2 % z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem pro OSVČ je 50 % z částky, o kterou příjmy ze samostatné výdělečné činnosti přesáhnou výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů. Minimální měsíční vyměřovací základ OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost činí nejméně 25 % průměrné mzdy, u vedlejší činnosti pouze 10 %. Maximální roční vyměřovací základ se rovná 48násobku průměrné mzdy. (Morávek, 2011)
3.3.2.2 Veřejné zdravotní pojištění v České republice Veřejného zdravotního pojištění jsou účastny osoby, jež mají na území ČR trvalý pobyt, nebo osoby, které sice na území ČR trvalý pobyt nemají, ale jsou zaměstnanci zaměstnavatele, který má na území ČR své sídlo. Plátci zdravotního pojištění jsou stát, zaměstnanci a zaměstnavatelé, osoby samostatně výdělečně činné a osoby bez zdanitelných příjmů, za které neplatí pojistné stát. Stát je plátcem veřejného zdravotního pojištění např. za děti, rodiče na rodičovské a mateřské dovolené, nezaměstnané. (Trnková, Ženíšková, 2007) U
zaměstnanců
je
vyměřovací
základ
zdravotního
pojištění
stejný
jako u sociálního zabezpečení. Minimálním měsíčním vyměřovacím základem je 50 % 20
průměrné mzdy, maximální roční vyměřovací základ je pak roven 72násobku průměrné mzdy. Sazby činí 4,5 % pro zaměstnance a 9 % pro zaměstnavatele. Vyměřovacím základem pro OSVČ je stejně jako u sociálního zabezpečení 50 % z částky, o kterou příjmy převyšují výdaje. Sazba pojistného dosahuje 13,5 % z vyměřovacího základu. Minimální měsíční vyměřovací základ je 50 % průměrné mzdy a maximální roční vyměřovací základ činí 72násobek průměrné mzdy. (Morávek, 2011)
3.4 Daň společností (korporací) Daň ze zisku společností, v České republice označovaná jako daň z příjmu právnických osob, je v současné době hodně diskutovaným tématem. Vyskytují se i extrémní názory, že tato daň nemá ekonomické opodstatnění, jelikož všechny zisky korporací se nakonec stanou osobními důchody fyzických osob a zdaní se tedy osobní důchodovou daní. Přesto však daň ze zisku společností existuje ve všech vyspělých zemích světa. Její výnosy ale většinou zdaleka nedosahují výše výnosů osobní důchodové daně. Na dani ze zisku společností je dle Kubátové (2009) kritizováno především to, že: •
společnosti nedisponují zvláštní daňovou kapacitou,
•
společnosti se snaží přesouvat daň na jiné subjekty,
•
je obtížné definovat „zdanitelný zisk“,
•
vzniká zde problém dvojího zdanění.
Naopak za pozitiva daně ze zisku společností Kubátová (2009) považuje: •
společnosti díky dani platí za využívání veřejných služeb,
•
daň umožňuje kompenzovat omezené ručení právnických osob za závazky,
•
jsou zdaňovány zisky, které by jinak na personální úrovni unikly zdanění,
•
daň má hospodářsko-politický význam.
3.4.1 Základ daně Daňový základ je u daně ze zisku korporací odvozen z účetního zisku. V některých zemích je nutné tento zisk ještě výrazně upravit, takže účetní a daňový zisk se může značně lišit. V Německu se kromě několika málo technických výjimek zdaňovaný zisk rovná účetnímu, ale naopak například ve Velké Británii není účetní a daňový zisk stejný, jelikož roční účty mohou mít různé účely a mohou být tvořeny podle různých pravidel. Z tohoto důvodu je mezinárodní komparace daňových základů značně obtížná, a proto je nesnadné porovnávat daňové zatížení poplatníků v jednotlivých zemích. Daňové reformy ve vyspělých zemích rozšířily ve druhé polovině 80. a počátkem 90. let daňový základ a snížily sazbu daně. Největší rozdíly v daňových základech mohou podle Kubátové (2009) vznikat z následujících příčin:
21
•
různé daňově uznatelné náklady,
•
různé předpisy pro daňové odpisy,
•
různé daňové úlevy včetně započtení obchodních ztrát. Daň ze zisku korporací významně ovlivňují daňově uznatelné náklady. Některé
náklady je možné uznat v plné výši, jiné pouze do určitého limitu, který je stanoven zákonem. Daňové odpisy hmotného a nehmotného majetku představují jednu z nejvýznamnějších položek nákladů. Odpisy jsou upraveny zákonem o dani z příjmu a doba odpisování a sazby odpisů výrazným způsobem ovlivní základ daně. Základ daně i samotnou daň lze ovlivnit i řadou daňových úlev. Ve většině zemí existuje možnost započtení ztrát dosažených v podnikání, a to po určitou dobu nebo i na neurčito. Především v nových členských zemích Evropské unie jsou poskytovány daňové stimuly, jejichž smyslem je přilákání přímých zahraničních investic. Daňové stimuly mohou snižovat daňový základ, daňovou sazbu i daňovou povinnost. (Kubátová, 2006)
3.4.2 Sazby daně Sazba daně ze zisku společností nemusí být progresivní, jelikož zde není taková potřeba spravedlnosti jako u osobní důchodové daně a navíc jednotná sazba daně snižuje možnost daňových úniků. Přesto existuje v Evropské unii několik zemí, ve kterých je uplatňována progresivní daň. Pří stanovení sazby daně ze zisku korporací a sazeb osobní důchodové daně často dochází k určité koordinaci. Sazba daně u společností bývá sjednocována s nejvyšší mezní sazbou u osobní důchodové daně nebo se k ní alespoň přibližuje. K tomuto sbližování dochází především proto, aby lidé nerozhodovali o osobním investování nebo o investování prostřednictvím korporací na základě výše daňové sazby. (Kubátová 2009) Snižování daňových sazeb ze zisku korporací je jedna z možností, jak přilákat zahraniční investory. Mezi jednotlivými zeměmi tak dochází k daňové konkurenci, jelikož společnosti se často rozhodují o svém sídle a místě podnikání na základě daňových podmínek. (Gola, 2010)
3.4.3 Daň z příjmů právnických osob v České republice (DPPO) Poplatníkem daně z příjmů právnických osob v České republice jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami. Neomezenou daňovou povinností disponují právnické osoby, které mají na území České republiky sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen. Poplatníky s omezenou daňovou povinností jsou právnické osoby, které na území České republiky sídlo nemají. (Jaroš, 2011)
22
Zdaňovaným
objektem
jsou
příjmy,
resp.
výnosy
z veškeré
činnosti
a z nakládání s veškerým majetkem. U poplatníků, kteří nejsou zřízeni či založeni konkrétně za účelem podnikání, nejsou předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání. Základ daně se odvozuje od výsledku hospodaření společnosti před zdaněním, který je následně upravován. Základem daně je tedy rozdíl, o který příjmy, vyjma příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny (zejména neziskové právnické osoby), převyšují výdaje. Základ daně se snižuje o daňovou ztrátu a další odčitatelné položky. Od takto upraveného základu daně je možné dále odečíst dary, maximálně však do 10 % upraveného základu daně. Slevy na dani, které lze uplatnit u DPPO jsou dvojího typu, a to na zaměstnance se zdravotním postižením a od roku 2000 slevy pro držitele příslibu investiční pobídky. (Široký, 2008) V České republice je od roku 1993 uplatňována lineární sazba DPPO. Zpočátku dosahovala výše 45%, postupně však docházelo k jejímu snižování a v současnosti činí 19 %. (Široký, 2008) Zdaňovacím obdobím je: •
kalendářní rok (období dvanácti po sobě jdoucích měsíců, které začíná prvním dnem měsíce ledna),
•
hospodářský rok (období dvanácti po sobě jdoucích měsíců, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce než je leden),
•
období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva,
•
účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Daňové přiznání je stejně jako u DPPO nutné podat do tří měsíců po uplynutí
zdaňovacího období. V případě, že společnost podléhá auditu nebo daňové přiznání zpracovává daňový poradce, stačí podat daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců. Daň je splatná ve lhůtě podání daňového přiznání. Částka daně se snižuje o zaplacené zálohy, které byly splatné v příslušném zdaňovacím období. (Jaroš, 2011)
3.5 Daně majetkové Majetkové daně jsou vedle důchodových daní klasickými přímými daněmi. Jsou vyměřovány poplatníkovi na základě jeho majetku a jsou rovněž adresné, proto tedy poplatník nemá možnost vyhnout se jejich placení. Jedná se o daně kapitálové, jelikož předmětem daně je stavová veličina. Majetkové daně se mohou vztahovat jak na majetek movitý, tak i na majetek nemovitý. Majetkovým daním podléhá nejen samotná držba majetku, ale i jeho pouhé nabytí. (Radvan, 2007)
23
Majetkové daně mají v současných daňových systémech opodstatněný význam, jelikož splňují podmínku spravedlivého zdanění podle principu platební schopnosti. Majetek, především nemovitý, jen stěží uniká zdanění a z tohoto důvodu tedy plní majetkové daně funkci zmenšování nespravedlnosti mezi poplatníky řádně platícími důchodové daně a těmi, kteří se dopouštějí daňových úniků. (Kubátová, 2006) Dle metodiky OECD se majetkové daně dělí na: •
•
daně placené pravidelně, obvykle každoročně: o
daně z čistého bohatství,
o
daně z nemovitostí,
daně placené nepravidelně, vždy při převodu majetku během života či po smrti zůstavitele: o
daně z kapitálových transferů (daň dědická a daň darovací),
o
daně z převodu nemovitostí.
K majetkovým daním patří rovněž silniční daň, která je podle klasifikace OECD řazena do skupiny 5 000 mezi pravidelně placené daně z motorových vozidel. Na rozdíl od předchozích majetkových daní, které nejsou v rámci Evropské unie nijak harmonizovány,
v oblasti
zdaňování
motorových
vozidel
je
naopak
snaha
o harmonizaci zřetelná. (Láchová, 2006) Mezi nejvýznamnější vlastnosti majetkových daní podle Kubátové (2006) patří: •
majetkové daně zohledňují dodatečnou platební kapacitu,
•
uplatňují princip prospěchu – vlastníci nemovitostí platí prostřednictvím majetkových daní za služby veřejné infrastruktury v místě, kde je nemovitost situována,
•
nemají distorzní účinky na práci,
•
mohou motivovat vlastníky k racionálnějšímu a efektivnějšímu nakládání s majetkem.
Za nevýhody lze podle Kubátové (2006) naopak považovat: •
nerovnost ve zdanění movitého a nemovitého majetku,
•
dvojí zdanění téhož objektu.
3.5.1 Daň z nemovitostí Předmětem daně z nemovitostí jsou pozemky a stavby. Existuje také řada výjimek, které se týkají především majetku ve vlastnictví státu. V současnosti plyne výnos daně z nemovitostí především do místních rozpočtů. Jak již bylo uvedeno výše, koresponduje daň z nemovitostí s principem prospěchu. Přestože tedy daň zůstává v místě výběru a poplatníci tak mohou lépe vidět její použití a je také poměrně nízká, jedná se o velmi neoblíbenou daň. Je to způsobeno především tím, že držba
24
nemovitosti sama o sobě nepřináší zvláštní příjem, ze kterého by bylo možné daň odečíst. Daně z nemovitostí jsou ukládány jako jednotkové nebo jako ad valorem. Pokud je základem daně rozloha pozemků, velikost zastavěné plochy, počet podlaží, apod., jde o daň jednotkovou a výnosy této daně jsou ve srovnání s valorickými daněmi, u kterých vychází základ daně z ceny pozemků a staveb, mnohem nižší. (Kubátová, 2006)
3.5.2 Daň z kapitálových transferů a transakcí Tyto daně nejsou placeny pravidelně, ale vztahují se pouze na bezúplatné převody movitého a nemovitého majetku mezi subjekty (dědická a
darovací
daň)
nebo na převody úplatné, kdy je daň placena při prodeji (daň z převodu nemovitostí). Funkcí daně z úplatných převodů je především předcházení daňovým únikům u darovací daně, protože té by se poplatníci mohli vyhnout fiktivními smlouvami o prodeji nemovitého majetku. Mezi dědickou a darovací daní existuje velmi úzký vztah. Společná tabulka sazeb pro tyto daně je typická ve většině zemí OECD. Sazby jsou téměř vždy progresivní, a často se také odlišují podle stupně příbuznosti osob, mezi nimiž dochází k transferu. Tyto daně jsou většinou příjmem centrálního rozpočtu, avšak mají malý fiskální význam. (Kubátová, 2006)
3.5.3 Majetkové daně v České republice V České republice se vyskytují majetkové daně placené pravidelně (daň z nemovitostí), daně z kapitálových transakcí (daň z převodu nemovitostí) a daně z kapitálových transferů (daň dědická a daň darovací). Mezi majetkové daně je v ČR řazena také silniční daň. (Široký, 2008) Daň z nemovitostí je v ČR upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí. Je rozdělena na daň ze staveb a daň z pozemků. Předmětem daně z pozemků jsou pozemky ležící na území ČR vedené v katastru nemovitostí. Předmětem daně ze staveb jsou obecně stavby na území ČR, které jsou nemovitostmi podle občanského zákoníku, tedy stavby spojené se zemí pevným základem, a pro které byl vydán kolaudační souhlas. Základem daně z pozemků je cena pozemku nebo skutečná výměra pozemku v m2, sazba daně je stanovena procentem nebo v korunách za m2. Základem daně ze staveb je zastavěná plocha, tedy výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2 podle stavu k 1. lednu zdaňovacího období. U bytů a samostatných nebytových prostor je navíc výměra půdorysu vynásobena koeficientem 1,2. U některých typů pozemků a staveb se základní sazba daně násobí koeficientem, jenž je stanoven podle počtu obyvatel obce. (Radvan, 2007) Od roku 2009 mohou navíc obce používat místní
25
koeficient ve výši 2, 3, 4 nebo 5. Tímto koeficientem je vynásobena daň poplatníka za jednotlivé druhy pozemků a staveb. Daňové přiznání je nutné podat do 31. ledna zdaňovacího období, kterým je kalendářní rok. (Morávek, 2011) Problematiku daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí řeší jediný společný zákon č. 357/1992 Sb. Z tohoto důvodu jsou tyto daně často označovány jako trojdaně. Dědické dani podléhá nabytí majetku na základě dědictví ze závěti nebo ze zákona a poplatníkem je každý dědic samostatně. Předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu. Poplatníkem této daně je nabyvatel majetku, případně dárce při darování fyzické osobě, která nemá trvalý pobyt v tuzemsku nebo právnické osobě, která v tuzemsku nemá sídlo. Pokud není dárce poplatníkem, je ručitelem. Pro účely stanovení dědické a darovací daně jsou osoby rozděleny do tří skupin podle příbuzenského stavu, což je zachyceno v následující tabulce. (Široký, 2008) Tabulka 3: Rozdělení poplatníků do skupin pro účely výpočtu daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí v ČR
Skupina
Osoba
I.
Příbuzní v řadě přímé a manželé
II.
Příbuzní v řadě pobočné; manželé dětí, děti manžela, rodiče manžela, manželé rodičů, osoby žijící nejméně po dobu jednoho roku ve společné domácnosti
III.
Ostatní fyzické osoby a právnické osoby
Zdroj: Široký (2008)
Tyto skupiny se odlišují výší sazby daně a rozdílnou velikostí možného osvobození. V roce 1999 byla od daně dědické a darovací osvobozena I. skupina osob, následně pak od roku 2008 jsou od těchto daní osvobozeny všechny osoby spadající do I. a II. skupiny. Sazby daně jsou klouzavě progresivní. Výše daně dědické je o polovinu nižší než hodnota daně darovací, jelikož je při výpočtu vynásobena koeficientem 0,5. (Široký, 2008) Daňové přiznání k dani dědické se podává do 30 dnů ode dne, v němž nabylo právní moci rozhodnutí příslušného orgánu, kterým bylo ukončeno dědické řízení. Daňové přiznání k dani darovací je nutné podat do 30 dnů od bezúplatného nabytí. Daň dědická i darovací je splatná do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru. (Radvan, 2007) Daň z převodu nemovitostí má od roku 1994 jedinou sazbu daně. V období 1994 – 2003 činila 5 %, v roce 2004 došlo k jejímu snížení na 3 %. Předmětem daně je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. (Široký, 2008) Předmětem silniční daně jsou vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, jestliže jsou používána k podnikání. Poplatníkem daně je provozovatel 26
vozidla
zapsaný
v technickém
průkazu,
popřípadě
zaměstnavatel
anebo za specifických podmínek další osoby. Základem daně je zdvihový objem motoru v cm3 u osobních automobilů, součet největších povolených hmotností na nápravy v tunách a počet náprav u návěsů a největší povolená hmotnost v tunách a počet náprav u ostatních vozidel. (Radvan, 2007)
3.6 Daňová konkurence, koordinace a harmonizace 3.6.1 Daňová konkurence Daňová konkurence neboli daňová soutěž vzniká mezi jednotlivými státy v důsledku odlišných daňových systémů. Umožňuje daňovým subjektům transferovat daňové základy do zemí s nižším zdaněním, a tak si snižovat daňovou povinnost. Daňová konkurence jako taková je všeobecně považována za prospěšnou, jelikož vytváří tlak na
snižování
vládních
výdajů
a
mohla
by
tedy
zvyšovat
celkovou
konkurenceschopnost. Na druhé straně však může neomezená a neřízená konkurence v oblasti mobilních faktorů ohrožovat daňové příjmy jednotlivých států. V současnosti je však daňová konkurence chápána spíše jako výsledek selhání harmonizačního procesu než jako záměr. (Nerudová, 2011) Daňová konkurence není u všech daní stejná. Nejvíce ovlivňuje výnosy daní z mobilnějších
základů,
jako
jsou
příjmy
z kapitálového
majetku
fyzických
a právnických osob, zisk právnických osob apod. Nerudová (2011) uvádí následující negativní stránky daňové soutěže: •
způsobuje přesouvání daňového břemene z kapitálu na práci,
•
vede k nevhodné struktuře vládních výdajů,
•
vede k neefektivnímu poskytování veřejných služeb,
•
může způsobovat ožebračování státu,
•
může deformovat toky finančních a reálných investic,
•
vede k neefektivní alokaci zdrojů,
•
může způsobovat ovlivňování světových cen. Aby nedocházelo k daňové konkurenci, snaží se integrující země prosazovat
společný postup v daňové oblasti. Podle šíře sladění jednotlivých daňových systémů je možné rozlišovat 3 stupně mezinárodní spolupráce v daňové oblasti, a to daňovou koordinaci, aproximaci a harmonizaci.
3.6.2 Daňová koordinace a aproximace Daňová koordinace představuje podle Širokého (2010) první krok ke sladění daňových systémů. Jde o vytváření bilaterálních či multilaterálních schémat zdanění za účelem omezení arbitrážních obchodů. V rámci procesu koordinace jsou uzavírány dohody
27
či doporučení, jejichž cílem je zamezení praní špinavých peněz, omezení škodlivé daňové konkurence, dosažení minimálního standardu transparentnosti a výměny informací v daňové oblasti. Daňovou koordinaci lze rozdělit dle Nerudové (2011) na dva základní typy: •
Smluvní – představuje smluvní vyjednávání států, při kterém se státy zavazují chovat určitým stanoveným způsobem. Konkrétním příkladem je uzavírání bilaterálních smluv, a to především smluv o zamezení dvojího zdanění.
•
Spontánní – nezahrnuje vyjednávání s jinými státy, je tedy jednostranná. Většinou se jedná o výsledek daňové soutěže. V praxi může být určitým příkladem spontánní daňové koordinace snižování nominálních národních sazeb daně z příjmů korporací. Dalším stupněm spolupráce
v daňové
oblasti
je
daňová
aproximace.
Aproximace dle Laciny (2007) znamená proces přibližování daňových sazeb jednotlivých zemí např. prostřednictvím stanovení minimálních a maximálních daňových sazeb. Cílem aproximace však není zavedení jednotných sazeb. Příkladem daňové aproximace je zdanění akcízů v rámci Evropské unie. U akcízů nejsou uplatňovány jednotné daňové sazby, nýbrž směrnice Evropské unie upravující tuto oblast pouze určují minimální výši těchto sazeb. Daňovou aproximaci lze tedy na základě výše uvedené charakteristiky považovat za nižší stupeň harmonizace daní.
3.6.3 Daňová harmonizace Daňová harmonizace znamená dle Širokého (2010) přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel všech zúčastněných zemí. Harmonizace se týká jak konstrukcí samotných daní, tak i jejich administrativy. Harmonizace každé daně probíhá ve třech fázích: •
určení daně, která má být harmonizována,
•
harmonizace daňového základu,
•
harmonizace daňové sazby. Harmonizace však nemusí nutně znamenat úplně stejné daně a stejné vymezení
jejich základu a sazeb. Z politických důvodů se trvá pouze na jejich vzájemném sladění či sblížení.
Spolupráce jednotlivých zemí se však neomezuje jen na harmonizaci
vlastních daní, ale spočívá taktéž v harmonizaci a koordinaci daňové správy a v požadavcích na efektivnost daňové administrativy. Důraz je kladen především na informovanost
o
daňových
záležitostech
subjektů
mezi
členskými
státy
a mezi daňovými orgány a dalšími institucemi. (Kubátová, 2006) Přestože daňová harmonizace vede k odstranění negativních důsledků daňové konkurence, tak i sama harmonizace s sebou přináší negativní stránky, za které Nerudová (2011) považuje:
28
•
harmonizace vede k vyšším daňovým sazbám – bez konkurenčního tlaku vlády často stanoví vyšší daňové sazby,
•
harmonizace zpomaluje růst ekonomiky – vyšší daňové sazby snižují celkovou produktivitu a odrazují zahraniční kapitál,
•
harmonizace nezabraňuje nadměrné expanzi ve veřejném sektoru,
•
harmonizace zasahuje do národní suverenity jednotlivých členských států,
•
harmonizace může výrazně ohrozit příjmové stránky rozpočtů zemí, které aplikují vyšší sazby a u nichž výnos z harmonizované daně tvoří značnou část příjmů státního rozpočtu,
•
harmonizace může vést ke ztrátě fiskální autonomie členských zemí.
3.6.4 Daňová harmonizace v Evropské unii Daňová harmonizace je již od samotného počátku nedílnou součástí integračního úsilí, jež v Evropě vyvrcholilo v roce 1957 podpisem Římských smluv, na jejichž základě vzniklo Evropské hospodářské společenství. Jeho hlavním cílem bylo vybudování společného trhu s jednotnými soutěžními pravidly. Tento závazek souvisel také s harmonizací v daňové oblasti, neboť úspěšné fungování jednotného trhu bylo možné zajistit pouze v případě alespoň částečné harmonizace či koordinace v daňové oblasti. (Nerudová, Vybíhal, 2005) Členské
státy
se
tehdy
zavázaly
k harmonizaci
nepřímého
zdanění,
jelikož nepřímé daně vstupují do ceny výrobků a služeb a mají tedy vliv na fungování jednotného vnitřního trhu. Naproti tomu harmonizace přímého zdanění byla v Evropě dlouho
opomíjena.
Harmonizaci
přímých
daní
totiž
členské
země
chápou
jako omezování jejich fiskální suverenity. Především z tohoto důvodu selhala celá řada snah o harmonizaci přímých daní v 70. a 80. letech. V průběhu 90. let však začalo docházet i ke sbližování přímých daní, což souvisí především s nárůstem globalizace a vznikem nadnárodních společností. (Nerudová, 2011) V Evropské unii existují v současné době tyto mantinely pro daňovou harmonizaci: •
osobní důchodové daně zůstávají v kompetenci členských států,
•
nepřímé daně jsou ve středu pozornosti harmonizace, jelikož zásadním způsobem ovlivňují fungování trhů,
•
stanovení firemních daní zůstává v rukou jednotlivých států, avšak jejich politika by neměla způsobovat škodlivou konkurenci, ale pouze pohyb kapitálu,
•
sociální a penzijní systémy mají za úkol eliminovat diskriminaci obyvatel a nemají představovat překážky svobodného usuzování a investování v zemích Evropské unie. (Ficbauer, 2011)
29
Závěrem lze konstatovat, že v Evropské unii doposud přetrvává značná diference daňových systémů jednotlivých zemí. Mezi členskými zeměmi stále panuje vysoká neochota harmonizace daňových ustanovení, která způsobuje překážky v hladkém fungování trhu nebo dokonce deformace volné soutěže. Přesto je téma daňové koordinace a harmonizace velmi aktuální, jelikož se dotýká v podstatě všech podnikatelských subjektů vstupujících na jednotný vnitřní trh a ovlivňuje i jednotlivé členské státy, a to zejména příjmovou stránku jejich národních rozpočtů.
3.6.4.1 Harmonizace přímých daní v Evropské unii Spolupráci členských zemí Evropské unie v oblasti přímých daní je možné z hlediska úspěšnosti či hloubky podle Širokého (2011) rozdělit do dvou základních oblastí: zatímco při poskytování vzájemných daňových informací, zamezení dvojího zdanění a boji proti tzv. daňovým rájům dosáhly státy EU výrazné shody a sladění, tak samotný harmonizační proces stagnuje. Za hlavní důvody, proč harmonizace přímého zdanění probíhá velmi pomalu, lze považovat neochotu jednotlivých států ke sbližování přímých daní, zvláště pak osobních důchodových daní a rozličné systémy účetnictví jednotlivých států, jež brání dalšímu sbližování. Např. v Německu a v Rakousku slouží účetnictví hlavně ke stanovení základu daně (daňové účetnictví), kdežto z účetnictví anglosaských zemí se k základu daně dospěje až po několika dalších operacích a primárně tedy není určeno k vykazování základu daně. (Ficbauer, 2011) Z tohoto důvodu nastává problém především při harmonizaci daňových sazeb. Není totiž možné vycházet z nominálních sazeb, ale je potřeba zjistit efektivní sazby daně členských států, které jsou již srovnatelné, neboť v sobě zahrnují veškeré další operace, které zvyšují či snižují základ daně či samotnou daň. (Nerudová, Vybíhal, 2005) V současnosti dochází v EU v oblasti přímého zdanění spíše k tzv. negativní daňové harmonizaci než k harmonizaci pozitivní, která je naplňována prostřednictvím implementace směrnic a nařízení EU do národní legislativy jednotlivých členských států. Negativní harmonizace je podle Nerudové (2011) výsledkem činnosti Evropského soudního dvora, kdy jsou v národních daňových systémech prováděna opatření na základě daňové judikatury Evropského soudního dvora. Negativní harmonizace nemůže být považována za harmonizaci v pravém slova smyslu, jelikož nevytváří stejná pravidla pro všechny členské státy. Jako významné počiny v oblasti sbližování přímých daní lze uvést: •
Tzv. pravidlo tržního odstupu, pomocí něhož se stanovují transferové ceny mezi spojenými osobami na základě cen uplatňovaných při podobných transakcích mezi nezávislými subjekty.
30
•
Směrnice č. 77/799/EEC o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských zemí v oblasti přímých daní, která zavedla povinnou výměnu informací o hlavních přímých daních. (Široký, 2010)
•
Směrnice Rady č. 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států. Jejím smyslem je především restrukturalizace podniků v EU, jelikož fúze ani rozdělení nemá za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely.
•
Směrnice Rady č. 90/435/EHS o společném zdanění mateřských a dceřiných společností. Tato směrnice odstraňuje dvojí zdanění vypláceného zisku mezi podniky ve skupině a rovněž snižuje procento sloužící k vymezení mateřské společnosti v jiné společnosti: z 25 % na
20 % (s účinností
od 1. 1. 2005) a 10 % (s účinností od 1. 1. 2009). •
Směrnice rady č. 2003/48/EC o zdanění příjmů z úspor v podobě úrokových plateb. Týká se platebního zprostředkovatele, což je osoba, jež vyplácí úrokové platby fyzickým osobám, které mají bydliště v jiném členském státě. Zprostředkovatel je povinen zmíněnou výplatu příslušnému orgánu ve svém členském státě oznámit. Tato směrnice se vztahuje pouze na příjmy fyzických osob, nikoliv na výplatu dividend.
•
Směrnice rady č. 2003/49/ES o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Směrnice odstraňuje srážkovou daň mezi propojenými osobami, pokud jsou vypláceny přes hranice jednotlivých členských států. Vztahuje se na poplatníky daně z příjmu korporací v EU, rezidenty členských zemí EU a ty, kteří jsou vyjmenováni v dodatku směrnice. (Ficbauer, 2011) Lze tedy konstatovat, že i přes silné harmonizační snahy v Evropské unii, stále
existují výrazné odlišnosti mezi daňovými systémy jednotlivých členských zemí. Tato skutečnost má za následek pokles ekonomické efektivnosti, vyvolává dodatečné náklady a přispívá k nedostatku transparentnosti. Daňová konkurence v oblasti sazeb vede často ke zhoršení situace všech zemí. Příkladem je vývoj v oblasti korporativního zdanění, který vedl k postupnému přesouvání daňového břemene z mobilních faktorů na faktory nemobilní, zejména na práci. Řešením tohoto problému by mohlo být zavedení společné metodiky konstrukce základu daně pro všechny společnosti podnikající na vnitřním trhu Evropské unie.
31
3.7 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Historie smluv o zamezení dvojího zdanění spadá daleko před vznik evropských integračních uskupení a rozhodně se netýká pouze členských zemí Evropské unie. Není možné je však primárně považovat za prostředek ke sbližování v oblasti daní. (Ficbauer, 2011) Zásadní charakteristikou smluv o zamezení dvojího zdanění je podle Nerudové (2011) skutečnost, že nezavádějí nové daně, nýbrž pouze pozměňují či doplňují existující právní úpravu daní tak, aby mezi jednotlivými státy nedocházelo k dvojímu zdanění. Mezinárodní dvojí, případně vícenásobné zdanění příjmů a majetku vzniká v důsledku kolize dvou nebo více daňově-právních systémů jednotlivých členských států. Je považováno za velmi nežádoucí, neboť snižuje zisk a nemotivuje tak ekonomické subjekty k aktivitám na území jiných států. Mezinárodní smlouvy mají vždy přednost před daňovými zákony jednotlivých států. (Široký, 2010) Cílem smluv o zamezení dvojího zdanění je dle Nerudové (2011) zejména: •
zamezení dvojího zdanění,
•
zamezení dvojího nezdanění,
•
zamezení či snížení daňových úniků,
•
umožnění přímé spolupráce daňových správ smluvních států v rámci řešení problémů,
•
zajištění daňové nediskriminace,
•
přispění k podpoře hospodářských, kulturních a jiných vztahů,
•
zajištění objektivního rozdělení výnosu mezi dva smluvní státy.
Z hlediska oblastí, kterých se smlouvy o zamezení dvojího zdanění týkají, je lze rozdělit na: •
omezené – v nichž je řešena pouze problematika úzkého okruhu specifických příjmů, popřípadě majetku,
•
komplexní – které pokrývají veškeré druhy příjmů, popřípadě majetku. (Nerudová, Vybíhal, 2005) Pro komplexní smlouvy existují dva základní modely smluv o zamezení
dvojího zdanění, jež se odlišují především kritérii, podle kterých se stanovuje stát, který má právo zdanit příjem. Jedná se o: •
model OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj) – tento model smluv mezi sebou uzavírají hospodářsky vyspělé země, jelikož právo zdanit příjem je ponecháno státu, ve kterém je poplatník rezidentem,
•
model OSN (Organizace spojených národů) – tento model smluv slouží především pro jednání s rozvojovými zeměmi, neboť právo zdanit příjem je ponecháno státu, ve kterém se nachází zdroj příjmu poplatníka. (Nerudová, 2011) 32
3.7.1 Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo Zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo se řídí Smlouvou mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku č. 18/1984 platnou ode dne 17. 10. 1983. Smlouva vychází z modelové smlouvy OECD. Jedná se o smlouvu komplexní, jelikož se vztahuje na všechny druhy příjmů a majetku vybírané v některém z obou smluvních států, ať je způsob vybírání jakýkoli. (Smlouva o zamezení dvojího zdanění, 2005) Smlouva o zamezení dvojího zdanění se SRN používá pro zdanění příjmů osob, jež mají bydliště nebo sídlo v České republice, metodu vynětí s výhradou progrese. Tato metoda sice ve státě příjemce do daňového základu nezahrnuje příjem dosažený v zahraničí, avšak pro výpočet daně v tuzemsku se použije sazba daně z daňového pásma odpovídajícího souhrnu všech příjmů poplatníka, tedy i zahraničních. Jestliže se ale jedná o příjmy z dividend, licenčních poplatků, zisků ze zcizení podílů na společnosti, z tantiém a příjmy umělců a sportovců, použije se metoda prostého zápočtu. Při tomto způsobu se daň zaplacená v zahraničí započte na daňovou povinnost v tuzemsku. Maximálně lze však daň započíst do výše daně, která by v tuzemsku připadala na zahraniční příjem. Pokud při použití této metody nelze započíst celou daň zaplacenou v zahraničí, může poplatník tuto část daně uplatnit jako daňový náklad v následujícím zdaňovacím období. (Široký, 2010)
3.8 Daňová soustava ČR a SRN Daňovou soustavu můžeme definovat jako souhrn všech daní, které se na území daného státu vybírají. Je utvářena působením mnoha ekonomických, politických a sociálních vlivů. Historicky byly daně v České republice rozděleny do dvou skupin, a to na přímé a nepřímé. Přímé daně se stanoví z předmětu daně poplatníka, jenž je zpravidla povinen daň také odvést. Nepřímé daně vybírá a odvádí jiná osoba než poplatník. Některé z daní v širším slova smyslu se do tohoto základního členění nevměstnají, jde především o pojistné sociálního pojištění. (Láchová, Vančurová, 2008) A. Daně přímé •
Daň z příjmu fyzických osob
•
Daň z příjmu právnických osob
•
Daň z nemovitostí
•
Daň dědická a darovací
•
Daň z převodu nemovitostí 33
•
Daň silniční
B. Daně nepřímé •
Daň z přidané hodnoty
•
Daně spotřební
•
o
Daň z minerálních olejů
o
Daň z lihu
o
Daň z piva
o
Daň z vína a meziproduktů
o
Daň z tabákových produktů
Ekologické daně o
Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů
o
Daň z pevných paliv
o
Daň z elektřiny (Marková, 2012)
Daňový systém v SRN se výrazně podobá českému daňového systému. Struktura je taktéž členěna na přímé a nepřímé daně. Oba státy mají obdobné typy jednotlivých daní, přesto se však v některých aspektech odlišují. V SRN je vybírán na rozdíl od České republiky tzv. solidární příplatek, jež se vztahuje na fyzické i právnické osoby, a který byl zaveden především z důvodu krytí finančních nákladů souvisejících se sjednocením Německa. A. Daně přímé •
Daň z příjmu fyzických osob (Einkommensteuer)
•
Daň z příjmu právnických osob (Körperschaftsteuer)
•
Daň solidarity (Solidaritätszuschlag)
•
Církevní daň (Kirchensteuer)
•
Živnostenská daň (Gewerbesteuer)
•
Daň z nemovitosti (Grundsteuer)
•
Daň dědická a darovací (Erbschaftsteuer, Schenkungssteuer)
•
Daň z převodu nemovitostí (Grunderwerbsteuer)
•
Daň z motorových vozidel (Kraftfahrzeugsteuer)
B. Daně nepřímé •
Daň z přidané hodnoty (Umsatzsteuer)
•
Spotřební daň (Verbrauchssteuer) (Steuerklassen, 2012)
34
4 Vlastní práce 4.1 Přímé daně v SRN 4.1.1 Daň z příjmů fyzických osob (Einkommensteuer) Daň z příjmu fyzických osob je ve Spolkové republice Německo legislativně upravena zákonem o dani z příjmů fyzických osob – Einkommensteuergesetz (BGBl. I S. 3366, 3862).
4.1.1.1 Poplatník daně Poplatníci
daně
jsou
dle
§
1
zákona
o
dani
z
příjmů
fyzických
osob
(Einkommensteuergesetz , zkráceně EStG) rozděleni do dvou skupin: •
Poplatníci s neomezenou daňovou povinností – jedná se osoby, jež mají v SRN trvalý pobyt nebo zde obvykle přebývají. Dále osoby, které nemají trvalý pobyt v SRN, ani zde obvykle nepřebývají, avšak jsou ve služebním poměru k tuzemské právnické osobě podle veřejného práva a zároveň pobírají mzdu z veřejné pokladny. Tito poplatníci jsou označováni jako daňoví rezidenti a dani z příjmu podléhají, a to jak jejich příjmy se zdrojem na území Německa, tak i příjmy se zdrojem v zahraničí.
•
Poplatníci s omezenou daňovou povinností – osoby, které nemají v Německu trvalý pobyt, ani se zde obvykle nezdržují. V tomto případě se jedná o daňové nerezidenty, u kterých jsou zdaněny pouze příjmy dosažené na území Německa.
4.1.1.2 Předmět daně Předmětem daně jsou podle § 2 EStG následující typy příjmů: •
příjmy ze zemědělské výroby a lesního hospodářství,
•
příjmy ze živnostenského podnikání,
•
příjmy ze samostatné výdělečné činnosti,
•
příjmy ze závislé činnosti,
•
příjmy z kapitálového majetku,
• příjmy z pronájmu, • ostatní příjmy. Příjmy ze zemědělské výroby a lesního hospodářství Mezi příjmy ze zemědělské výroby a lesního hospodářství jsou řazeny podle § 13 EStG příjmy z podnikání v oblasti zemědělské činnosti, lesnictví, vinařství, zahradnictví, chovu dobytka a příjmy z lovu. Příjmy ze zemědělské výroby a lesního hospodářství
35
jsou zahrnuty do základu daně pouze tehdy, jestliže převýší částku 670 EUR. U společného zdanění manželů se jedná o dvojnásobek, tedy 1 340 EUR. Pokud poplatník překročí tento limit, může si o uvedenou nezdanitelnou částku snížit základ daně. To ale pouze v případě, kdy příjem nepřevýší částku 30 100 EUR u jednotlivce, respektive 60 200 EUR u manželů. Příjmy ze živnostenského podnikání Příjmy ze živnostenského podnikání zahrnují dle § 15 EStG vedle příjmů z obchodních, řemeslných a průmyslových činností také podíly na zisku společníků společnosti s ručením omezeným, veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a úroky z půjček poskytnutých společnosti. Příjmy ze samostatné výdělečné činnosti Podle § 18 EStG se jedná zejména o příjmy z tzv. svobodných povolání (umělci, spisovatelé, vědci a herci) a příjmy z nezávislých povolání (např. lékaři, zubaři, tlumočníci, architekti, právníci). Dále sem patří příjmy ze státní loterie a odměny členům dozorčí rady akciové společnosti či společnosti s ručením omezeným. Příjmy ze závislé činnost Příjmy ze závislé činnosti zahrnují podle § 19 EStG mzdy, platy, bonusy a jiné požitky a výhody pro zaměstnance ve veřejném i soukromém sektoru. Kromě toho mezi příjmy ze závislé činnosti patří taktéž tantiémy, vdovské a sirotčí důchody atd. Příjmy z kapitálového majetku Podle § 20 EStG se mezi tyto příjmy řadí především podíly na zisku (dividendy), výnosy a další výhody z akcií a podílových listů. Od 1. 1. 2009 jsou příjmy z kapitálového majetku zdaňovány jednotnou srážkovou daní (Abgeltungsteuer) ve výši 25 %. K této sazbě je nutné připočítat ještě solidární příplatek (pak sazba dosahuje výše 26,38 %), eventuálně církevní daň. Tento druh příjmů podléhá dvojímu zdanění, jelikož na rozdělený zisk se vztahuje také daň z příjmu korporací. Příjmy však podléhají zdanění, jen pokud přesahují částku 801 EUR pro svobodné a 1 602 EUR pro manželské páry. Příjmy z pronájmu Příjmy z pronájmu dle § 21 EStG obsahují příjmy z pronájmu nemovitého majetku, zejména pozemků, budov a částí budov. Dále jsou zde zařazeny příjmy z pronájmu provozního majetku, příjmy z dočasného postoupení práv, a to především literárních, uměleckých a autorských. Příjmy z pronájmu se podle § 9 snižují o tzv.
36
Werbungkosten. Jedná se o výdaje spojené se získáním, zajištěním a udržením příjmu (např. odpisy, provozní náklady, daň z nemovitostí). Ostatní příjmy K ostatním příjmům podle § 22 EStG patří příjmy z opakujících se činností, které nespadají do některého z výše uvedených typů daňových příjmů a zároveň nejsou od daně osvobozeny. Jedná se například o renty z důchodového pojištění, doživotní renty nebo o příjmy poslanců. Dani podléhá v závislosti na počátečním roce vyplácení renty pouze určitá procentní část těchto příjmů.
4.1.1.3 Základ daně Základem daně z příjmů fyzických osob je součet jednotlivých druhů příjmů vymezených v předmětu daně. Mezi příjmy osvobozené od daně patří podle § 3 EStG podpora v nezaměstnanosti a v částečné nezaměstnanosti, pojistné vyplacené v souvislosti s úrazem, výplaty penzijního připojištění, dávky v mateřství, stipendia atd. Ve Spolkové republice Německo existují čtyři možné způsoby zdanění příjmů fyzických osob. Poplatníci mohou využít zdanění jednotlivce (§ 25 EStG ), společné zdanění manželů neboli tzv. splitting (§ 26b EStG ), oddělené zdanění manželů
(§ 26a EStG), případně pro rok uzavření sňatku lze použít zvláštní zdanění (§ 26c EStG). V případě společného zdanění manželů se sečtou příjmy manželů a daň se určí podle sazby pro polovinu dosažených společných příjmů a následně se zdvojnásobí. Se soukromými odpočty (např. zvláštními a mimořádnými výdaji, nezdanitelnými částkami na dítě) se přitom nakládá jako při zdanění jediného daňového poplatníka. Tento způsob zdanění bývá pro manžele většinou výhodnější, jelikož pro nižší příjmy je stanovena nižší sazba daně. Oddělené zdanění manželů není zdanění jednotlivce, nýbrž se jedná o zvláštní formu zdanění manželů. V tomto případě se příjmy manželů zdaňují samostatně. Pro zvláštní výdaje a mimořádné výdaje existuje zvláštní přepočet s možností rozdělit je mezi manžele (§26a EStG).
4.1.1.4 Nezdanitelné části základu daně, odčitatelné položky a slevy na dani Základní nezdanitelné části základu daně, které jsou garantovány každému poplatníkovi, činí 8 004 EUR pro svobodnou osobu – Grundfreibetrag (16 008 EUR v případě společného zdanění manželů), 2 184 EUR za každé vyživované dítě – Kinderfreibetrag (dvojnásobek v případě společného zdanění manželů), 1 320 EUR za péči
o
dítě,
výchovu
a
vzdělávání
–
Betreuungs-
und Erziehungs-
oder Ausbildungsbedarf (dvojnásobek v případě společného zdanění manželů).
37
Dle § 24a EStG je možné u poplatníků, kteří dovršili 64 let, odečíst od základu daně 40 % příjmů, nejvýše však 1 900 EUR. Toto procento i maximální částka se postupně snižují až do roku 2040, kdy jsou rovny 0. Zvláštní výdaje mohou být také podle § 10 EStG odečteny od základu daně. Jedná se např. o výživné na rozvedeného či trvale odloučeného manžela/ku (maximálně 13 805 EUR), 2/3 nákladů na péči o děti a domácnost (maximálně 4 000 EUR), náklady na počáteční odborné vzdělávání (maximálně 6 000 EUR), dary a členské příspěvky politickým stranám (maximálně 20 % celkové sumy příjmů). Ztráta z minulých let může být dle § 10d EStG započítána až do výše 511 500 EUR. Pokud ztráta nebyla uplatněna v daném roce, lze ji převést do dalších let. V některých případech také existuje možnost využítí paušálu ve výši 36 EUR (případně 72 EUR u společného zdanění manželů). Osoby, jež samostatně vychovávají děti (samoživitel/ka) si mohou základ daně podle § 24b EStG snížit o 1 308 EUR, pokud žijí ve společné domácnosti alespoň s jedním dítětem, na které se vztahuje nezdanitelná částka na dítě (Kinderfreibetrag) nebo přídavky na dítě (Kindergeld). Také mimořádné osobní výdaje představují nezdanitelné části základu daně. Jedná se například o výdaje na pečovatelskou službu, výdaje související s výchovou handicapovaných dětí, náklady na rozvodové řízení apod. Zaměstnanci mají rovněž nárok uplatnit nezdanitelnou část z odváděného pojistného na důchodové pojištění, tzv. Vorsorgepauschale. V roce 2005 došlo ke snížení této úlevy z 50 % na 20 %, avšak bylo rozhodnuto o jejím každoročním navyšování o 4 % (v roce 2012 tedy úleva činí 48 % z penzijního pojistného odváděného zaměstnancem). Dále si mohou zaměstnanci odečíst od základu daně větší z částek: 12 % z hrubé mzdy (maximálně však 1 900 EUR) nebo součet odváděného zdravotního pojistného a pojistného pro případ invalidity a stáří.
(Vorsorgepauschale, 2012) Mezi nezdanitelné části základu daně lze zařadit také náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tzv. Werbungkosten. Jestliže zaměstnanec vykonává závislou činnost, může uplatnit dle § 9a EStG paušální výdaj ve výši 1 000 EUR. Pokud je poplatník příjemcem dávek, jako je např. vdovský, sirotčí a doživotní důchod, činí paušální výdaj 102 EUR ročně. Kromě toho mezi Werbungkosten patří podle § 9 EStG také náklady na dojíždění do zaměstnání. Poplatník si může odečíst 0,3 EUR za každý celý kilometr nejkratší vzdálenosti mezi bydlištěm a obvyklým místem výkonu práce. Maximálně však lze uznat 4 500 EUR ročně. Dále si poplatník může odečíst příspěvky odborovým organizacím a profesním komorám, náklady na hledání nového zaměstnání, cestovné a stravné, náklady spojené s pracovním oblečením a nářadím či výdaje na vedení tzv. home office (kanceláře v domácnosti). Naopak
38
mezi Werbungkosten nelze zahrnout soukromé náklady na stravu, oblečení, bydlení ani reprezentaci. U nákladů, které jen částečně souvisejí s prací a z části jsou soukromé, lze uznat jako Werbungkosten jen tu část nákladů, jež přímo souvisí s prací. Tato část musí být významná a jen obtížně oddělitelná od soukromých nákladů. Zákon EStG definuje také několik slev na dani. Slevu lze např. uplatnit z určitých výdajů vynaložených na pomoc v domácnosti. Sleva činí 20 % výdajů, maximálně však dosahuje výše 510 EUR u drobné výpomoci a 4 000 EUR u ostatní výpomoci.
4.1.1.5 Metodika stanovení základu daně Příjmem ze zemědělské výroby a lesního hospodářství, živnostenského podnikání a samostatné výdělečné činnosti se rozumí zisk. Zisk představuje podle § 4 EStG rozdíl mezi podnikovým jměním na konci daného hospodářského roku a podnikovým jměním na konci bezprostředně předcházejícího hospodářského roku. Tento rozdíl je ještě zvýšený o hodnotu čerpání z podniku a snížený o hodnotu vkladů do podniku. Čerpáním se rozumí všechny hospodářské prostředky, které poplatník vybral pro sebe, svoji domácnost nebo pro jiné mimopodnikové účely v průběhu roku. Výběry nesmí snížit zisk, a proto jsou připočteny. Naopak vklady nesmí zisk zvyšovat a jsou tedy odečítány. Vklady existují, jestliže poplatník hospodářské prostředky podniku přivedl z vnějšku (soukromý majetek). Podnikové jmění je přitom chápáno jako rozdíl mezi aktivními položkami (stálá a oběžná aktiva) a pasivními položkami (cizí dluhy) rozvahy. Příjmem ze závislé činnosti, z pronájmu, z kapitálového majetku a z ostatní činnosti se rozumí příjem snížený o náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tzv. Werbungkosten). Pro tyto náklady lze využít paušální částky, jestliže poplatník dosahuje nižších skutečných výdajů, než jsou dané paušální částky. Výjimku tvoří příjmy z kapitálového majetku. V tomto případě se odečítají vždy paušální výdaje, ať už jsou skutečně vynaložené náklady jakkoli vysoké.
39
V následující tabulce je zachyceno schéma určení základu daně a výsledné daňové povinnosti v SRN. Tabulka 4: Stanovení základu daně a výsledné daňové povinnosti u DPFO v SRN
Zemědělská výroba a lesní
Závislá činnost
hospodářství
Pronájem
Živnostenské podnikání
Kapitálový majetek a ostatní činnost
Samostatná výdělečná činnost podnikové
jmění
na
konci
daného příjmy
hospodářského roku -
podnikové jmění na konci
-
náklady na dosažení, zajištění
bezprostředně předcházejícího
a udržení příjmů
hospodářského roku
(Werbungkosten)
=
změna podnikového jmění
+
čerpání (z podniku)
-
vklady (do podniku)
= zisk
= příjmy = Základ daně
-
odčitatelné položky (za stáří, pro samostatně vychovávající, pro zemědělce a lesníky, odečtení ztráty, zvláštní a mimořádné výdaje)
-
nezdanitelná částka na dítě = Upravený základ daně Daň vypočtená podle vzorce
-
slevy na dani = Stanovená roční daň
-
zaplacené zálohy na daň z příjmu
-
vyúčtovaná daň ze mzdy, daň z kapitálových výnosů = Doplatek/přeplatek na dani
Zdroj: Bundesministerium der Finanzen: Einkommen- und Lohnsteuer (2011)
4.1.1.6 Sazby daně Ve Spolkové republice Německo existuje progresivní zdanění příjmů. Sazba daně je tedy odstupňována v závislosti na výši příjmu poplatníka. Konkrétně jde o klouzavou progresi – čím vyšší hodnoty příjem dosahuje, tím vyšší je efektivní zdanění. K samotné dani je navíc uvalen tzv. solidární příplatek ve výši 5,5 %. Např. při sazbě daně 42 % činí solidární příplatek 2,31 % (5,5 % z 42%) a celková sazba daně tedy dosahuje hodnoty 44,31 %.
40
Výše daně se stanovuje podle vzorce, proto je v určitých případech uvedeno rozpětí mezní daňové sazby a daňové povinnosti poplatníků. V následujících tabulkách jsou uvedeny mezní sazby daně a výše daně pro jednotlivá příjmová pásma v případě zdanění jednotlivců i společného zdanění manželů. Tabulka 5: Mezní sazba daně a výše DPFO u zdanění jednotlivců v SRN Roční zdanitelný příjem
Mezní sazba daně (%)
Daň (EUR)
Do 8 004
0
0
8 005 – 13 469
14 – 23, 97
0 – 1 038
13 470 – 52 881
23,97 – 42
1 039 – 14 038
52 882 – 250 730
42
14 039 – 97 135
Nad 250 730
45
97 135 a více
(EUR)
Zdroj: § 32a), resp. §52 EStG Tabulka 6: Mezní sazba daně a výše DPFO při společném zdanění manželů v SRN Roční zdanitelný příjem
Mezní sazba daně (%)
Daň (EUR)
Do 16 008
0
0
16 009 – 26 939
14 – 23, 97
0 – 2 076
26 940 – 105 763
23,97 – 42
2 078 – 28 076
105 764 – 501 461
42
28 078 – 194 270
Nad 501 461
45
194 270 a více
(EUR)
Zdroj: § 32a), resp. §52 EStG
Do ročního příjmu 8 004 EUR (16 008 EUR v případě společného zdanění manželů) neplatí poplatník v Německu daň z příjmu fyzických osob. Jak již bylo uvedeno výše, jedná se o základní nezdanitelnou část příjmu, tzv. Grundfreibetrag. Tato částka pak snižuje daňový základ při příjmech přesahující její hodnotu. Výše této nezdanitelné
části
základu
daně
je
odvozena
od
existenčního
minima
a během posledních 20 let se téměř ztrojnásobila. Tabulka 7 zobrazuje způsob výpočtu daně z příjmů FO. Tabulka 7: Vzorec pro výpočet DPFO v SRN Roční zdanitelný příjem (EUR)
Vzorec pro výpočet daně
Do 8 004
0
8 005 – 13 469
(912,17 × Y + 1 400) × Y
13 470 – 52 881
(228,74 × Z + 2 397) × Z + 1 038
52 882 – 250 730
0,42 × X – 8 172
Nad 250 730
0,45 × X – 15 694
Zdroj: § 32a), resp. §52 EStG
41
“Y“ je desítitisícina zdanitelného příjmu (zaokrouhleného na celá EUR) přesahující
částku 8 004 EUR, “Z“ je desítitisícina zdanitelného příjmu
(zaokrouhleného na celá EUR) přesahující částku 13 469 EUR a “X“ je plná částka zdanitelného příjmu.
4.1.1.7 Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím u daně z příjmu fyzických osob je kalendářní rok. Daňové přiznání za daný rok se podává do 31. 5. následujícího zdaňovacího období. Pokud je poplatník zastoupen daňovým poradcem, posouvá se nejzazší termín podání daňového přiznání na 31. prosince. Daně jsou vybírány v průběhu roku srážkami u zaměstnavatele nebo formou záloh. Příslušný finanční úřad stanoví výši zálohy na základě posledního daňového přiznání. Podmínkou odvodu záloh je, aby jejich výše v kalendářním roce dosahovala nejméně 100 EUR za čtvrtletí a 400 EUR za celý kalendářní rok. Zálohy na daň z příjmu fyzických osob jsou dle § 37 EStG splatné 10. března, 10. června, 10. září a 10. prosince daného zdaňovacího období.
4.1.1.8 Příjmy ze závislé činnosti – specifika zdaňování zaměstnance Daň ze mzdy sráží zaměstnanci zaměstnavatel a odvádí ji příslušnému finančnímu úřadu. Zdanitelná mzda (plat) zahrnuje všechny příjmy, které plynou zaměstnanci z pracovního poměru. Mezi příjmy patří také nepeněžní plnění, jako např. strava, ubytování
nebo
využívání
služebního
automobilu
k soukromým
účelům.
(Einkommen-und Lohnsteuer, 2011) Pro stanovení daňové povinnosti jsou poplatníci dle § 38b EStG rozděleni do šesti daňových tříd. Jednotlivé daňové třídy indikují možné odpočty a nezdanitelné části základu daně. Každý rok se připravují tzv. mzdové tabulky (Lohnsteuertabelle), ve kterých jsou uvedeny výše daní podle jednotlivých daňových tříd. Pro daňové třídy I – IV se pro výpočet daňové povinnosti používají vzorce uvedené v tabulce 7. Výpočet daně pro V. a VI. třídu je komplikovanější. Daňové třídy se vyznačují rozdílnou výší nezdanitelných částí základu daně, což je zachyceno v následující tabulce. Tabulka 8: Nezdanitelné části základu daně v závislosti na daňové třídě poplatníka v SRN Výše úlevy v EUR v závislosti na typu daňové třídy
Druh nezdanitelné části základu daně
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
Na poplatníka
8 004
8 004
16 008
8 004
x
x
Pro zaměstnance
1 000
1 000
1 000
1 000
1 000
x
Paušál na zvláštní výdaje
36
36
72
36
36
x
Pro rodiče samoživitele
x
1 308
x
x
x
x
Na dítě
x
7 008
7 008
3 504
x
x
Zdroj: EStG
42
Daň ze mzdy, solidární příplatek a církevní daň je možné zjistit ze mzdové tabulky. Výše daně ze mzdy je závislá na výši hrubé mzdy a rodinném stavu. Vypočítaná daň ze mzdy je následně vyměřovacím základem pro stanovení výše solidárního příplatku a církevní daně. Dalším specifikem závislé činnosti je tzv. karta daňového poplatníka (Lohnsteuerkarte), která je nezbytná pro výpočet daně. Daňovou kartu vydává na příslušný kalendářní rok poplatníkům s neomezenou daňovou povinností obec. Zaměstnanci musí každému svému zaměstnavateli se začátkem nového kalendářního roku a při vstupu do pracovního poměru tento list předložit. V případě, že mzdový list nebude předložen, musí zaměstnavatel vyúčtovat mzdu bez ohledu na nezdanitelné částky (Freibetrag). Každá daňová karta obsahuje daňovou třídu, počet nezdanitelných částí na dítě u tříd I–IV, výši nezdanitelných částí základu daně a identifikační číslo zaměstnance. Podle § 40a EStG existují také výjimky, kdy poplatník nemá povinnost předložit zaměstnavateli daňovou kartu. Jednou z nich je práce na částečný úvazek.
4.1.1.9 Sociální pojištění Součástí zákonného sociálního pojištění je 5 typů pojištění: pojištění v nezaměstnanosti, penzijní pojištění, zdravotní pojištění, pojištění pro případ potřebné péče a úrazové pojištění. Vyměřovacím základem je příjem či mzda v případě závislé činnosti. Pojistné na sociální zabezpečení je vybíráno jak na úrovni zaměstnavatele, tak i na úrovni zaměstnance. Výjimku tvoří pouze úrazové pojištění, které musí odvádět jen zaměstnavatel. V tomto případě se vyměřovací základ liší v závislosti na počtu pojištěných, typu práce nebo rizikových třídách. Úrazové pojištění zaměstnanců zahrnuje pracovní úrazy, úrazy, které se přihodily na cestě do zaměstnání a zpět, a nemoci z povolání. Za pracovní úrazy jsou považovány úrazy utrpěné v souvislosti s výkonem zaměstnání. (Versicherungspflicht, 2011) Zaměstnavatelé i zaměstnanci jsou povinni odvádět příspěvky na: •
penzijní pojištění ve výši 9,8 % z měsíčního platu,
•
zdravotní pojištění ve výši 8,2 % z měsíčního platu u zaměstnance a ve výši 7,3 % z měsíčního platu u zaměstnavatele,
•
pojištění v nezaměstnanosti ve výši 1,5 % z měsíčního platu,
•
pojištění pro případ invalidity a stáří ve výši 0,975 % (1,475 % v Sasku) z měsíčního platu. V případě, že se jedná o svobodného poplatníka, připočítává se 0,25 %. Maximální vyměřovací základ u sociálního pojištění činí 5 600 EUR měsíčně
(4 800 EUR v 5 nových spolkových zemích) a u zdravotního pojištění 3 825 EUR měsíčně.
43
U osob, jež provozují samostatně výdělečnou činnost, existuje řada výjimek. Zdravotní pojištění a pojištění pro případ invalidity a stáří musí podnikatelé platit, ale mohou si vybrat mezi soukromým a veřejným typem pojištěním. V případě zákonného zdravotního pojištění je sazba 15,5 % a u pojištění pro případ invalidity a stáří 1,95 %. Pojištění pro případ nezaměstnanosti není povinné a je možné je uzavřít na bázi dobrovolnosti pouze jako soukromé. U penzijního pojištění závisí povinnost pojistit se na typu podnikání. Povolání, jež se sdružují v komorách, jako jsou auditoři či daňoví poradci, jsou pojištěna soukromě na základě členství v komorách. (Soziale Sichrheit in Deutschland, 2010) Nejvyšším správním orgánem pro zdravotní pojištění a pojištění pro případ invalidity a stáří je spolkové ministerstvo zdravotnictví. Pojistné je odváděno přímo zdravotním pojišťovnám, odkud je následně převáděno dalším nositelům pojištění. V SRN je rozlišováno zákonné a soukromé zdravotní pojištění. Zaměstnanci jsou zpravidla povinně pojištěni v zákonném zdravotním pojištění (které je rovněž i nemocenským pojištěním). Některé skupiny osob mohou přejít do soukromého zdravotního pojištění: zaměstnanci vykonávající závislou činnost s hrubým ročním příjmem ve výši nejméně 50 850 EUR, příslušníci tzv. svobodných povolání, OSVČ a státní úředníci. Osoby účastnící se zákonného pojištění mají také možnost uzavřít soukromé připojištění, které pokrývá dodatečné služby nad rámec služeb hrazených ze zákonného zdravotního pojištění. Penzijní pojištění spolu s pojištěním v nezaměstnanosti spadá pod správu Spolkového ministerstva práce a sociálních věcí. Povinnost platit pojistné odpadá zaměstnancům s měsíčním příjmem do 400 EUR. V Německu existuje solidární, průběžně financovaný systém zabezpečení ve stáří. Průběžné financování (PAYG) znamená, že aktuálně vyplácené důchody jsou financovány z příspěvků aktuálně výdělečně činných obyvatel. Stejně jako v ostatních zemích, kde je uplatňován tento systém financování, je nutné počítat s následujícími problémy: •
příspěvky pokrývají pouze současné výdaje, netvoří se rezervy,
•
v případě stoupající nezaměstnanosti nebo stoupajícího podílu starých lidí, kteří již nepracují, vznikne problém s příjmy. (Buhrman, Weisberg, 2008)
4.1.2 Daň z příjmů právnických osob (Körperschaftsteuer) Daň z příjmů právnických osob upravuje ve Spolkové republice Německo zákon Körperschaftsteuergesetz (BGBI. I S. 4144). V překladech bývá tato daň označována jako daň z příjmů korporací nebo korporační daň. Při určování daňové povinnosti je stejně jako u daně z příjmů fyzických osob nutné rozlišovat, zda účetní jednotka je nebo není daňovým rezidentem. Účetní jednotku lze považovat za daňového rezidenta, pokud má své sídlo nebo místo vedení
44
na území Spolkové republiky Německo. Daňoví rezidenti jsou pak povinni odvádět korporační daň ze všech svých celosvětových příjmů. Omezená daňová povinnost platí pro poplatníky – nerezidenty, kteří v Německu své sídlo nemají, ale plynou jim z Německa příjmy. Mezi subjekty, které podléhají korporační dani včetně solidárního příplatku, patří podle § 1 Körperschaftsteuergesetz (zkráceně KStG) kapitálové společnosti jako například akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, komanditní společnosti, sdružení osob jako jsou pojišťovací a penzijní spolky, družstva včetně evropského družstva a sdružení majetku, instituce, nadace a společnosti obchodní a průmyslové povahy provozované právnickými osobami. Od korporační daně jsou mimo jiné osvobozeny společnosti federální vlády, politické strany a charitativní či náboženské společnosti, jestliže nevykonávají žádnou obchodně podnikatelskou činnost. Základem daně je dle § 7 KStG zdanitelný příjem, vůči němuž lze uplatňovat daňově uznatelné výdaje potřebné k dosažení příjmů, tj. všechny výdaje spojené s podnikatelskou činností, pokud je zákon Körperschaftsteuergesetz nezakazuje. U korporační
daně existuje
také
možnost
skupinového zdanění společností.
Mezi ovládající a ovládanou společností je za určitých podmínek uskutečnitelný vzájemný převod zisků a ztrát. Od 1. ledna 2008 došlo ve Spolkové republice Německo ke snížení korporační daně z 25 % na 15 %. Tento pokles daňové sazby s sebou přinesl také propad daňových výnosů v hodnotě 30 % z nich. I v případě korporační daně je nutné k základní sazbě připočítat solidární příplatek ve výši 5,5 %. Při sazbě daně 15 % tedy solidární příplatek činí 0,825 % (5,5 % z 15 %) a celková sazba daně tedy dosahuje hodnoty 15,825 %. Dividendy a jiná rozdělení zisku, jež se vyplácejí rezidentním společnostem, jsou zdaněny srážkovou daní ve výši 25 % přímo u zdroje (respektive 26,38 % včetně 5,5 % solidárního příplatku). (Široký, 2010) Dle § 31 KStG jsou použita stejná ustanovení jako u zákona o dani z příjmů FO, pokud KStG nestanoví jinak. Zdaňovacím obdobím u korporační daně je tedy kalendářní rok. Daňové přiznání se podává do 31. května následujícího po roce, za který se daň přiznává. Na žádost poplatníka je možné lhůtu podání daňového přiznání prodloužit. Společnosti, jež jsou v Německu rezidenty, jsou povinny platit čtvrtletní zálohy a to k 10. březnu, 10. červnu, 10. září a 10. prosinci. Výše zálohy je odvozena od daňové povinnosti za poslední zdaňovací období. Vyměřená daň je splatná měsíc od doručení platebního výměru poplatníkovi.
45
4.1.3 Církevní daň (Kirchensteuer) Církevní daň je vybírána náboženskými komunitami od svých registrovaných členů. Výnos této daně je používán na financování činností jednotlivých církví. Výše daně je uvedena v zákoně o církevní dani (Kirchensteuergesetz), který vydávají jednotlivé spolkové země. Daň je stanovena procentem z roční daně z příjmů fyzických osob. Sazba daně činí ve spolkových zemích Baden-Württemberg a Bayern 8 %, v ostatních spolkových zemích dosahuje hodnoty 9 %. Pokud si občan SRN nepřeje tuto daň odvádět, stačí, aby nebyl přihlášen u některé z německých církví. (Kirchensteuer, 2012) Církevní daň jakožto nejvýznamnější forma financování církví bývá často z různých perspektiv kritizována. Kritika se vztahuje jak na samotnou daň jako nástroj k financování církví, tak i na její dopady a následky jejího použití ve státních a církevních kruzích.
4.1.4 Daň solidarity (Solidaritätszuschlag) Od roku 1991 odvádějí jak fyzické, tak i právnické osoby podle zákona Solidaritätzuschlaggesetz 2009 (BGBl. I S. 3950) tzv. solidární příplatek. Zavedení této daně je spjato především s vysokými náklady na sjednocení Německa, ale také s náklady na válku v Perském zálivu a na podporu střední, východní a jihovýchodní Evropy. Vyměřovacím základem solidárního příplatku je stanovená daň z příjmů fyzických, respektive právnických osob. Sazba solidárního příplatku původně činila 3,75 %, od roku 1995 7,5 % a v současnosti podle § 4 Solidaritätzuschlaggesetz dosahuje 5,5 %. Povinnost odvádět solidární příplatek vzniká dle § 3 Solidaritätzuschlaggesetz pouze tehdy, pokud základ daně ze mzdy přesahuje 972 EUR (u společného zdanění manželů 1 944 EUR). Spousta státních organizací kritizuje solidární příplatek a již mnohokrát se uvažovalo o jeho zrušení. Přesto zůstává solidární příplatek stále v platnosti a je vybírán ve všech spolkových zemích.
4.1.5 Živnostenská daň (Gewerbesteuer) Živnostenská daň jakožto nejdůležitější zdroj příjmu obcí je legislativně upravena zákonem Gewerbesteuergesetz (BGBl. I S. 4167). Zdanění podléhají podle § 1 Gewerbesteuergesetz
(zkráceně GewStG) živnostenské podniky včetně živností
jednotlivců a kapitálových společností. Daňový výnos náleží územně samosprávnému celku, ve kterém daný podnik sídlí. Vyměřovacím základem živnostenské daně je tzv. živnostenský výnos a při jeho stanovení se používají různá specifická pravidla. K daněnému zisku se dle § 8 GewStG připočítává čtvrtina finančních nákladů, přičemž nezdanitelná 46
částka z těchto nákladů činí 100 000 EUR. Rovněž se přičítají různé podíly na zisku, dividendy a další náklady. Položky, jež se od zisku odečítají, mají především zabránit možnému vícenásobnému zdanění (např. zahraniční podíly na zisku). Osoby, které podnikají v oblasti volných povolání a osoby, které provozují tzv. neživnostenské formy podnikání (lékaři, advokáti, aj.) živnostenskou daň neplatí. Kapitálové společnosti jsou vzhledem k povinnosti přihlásit živnost vždy poplatníky živnostenské daně. Lesní a zemědělské provozy jsou živnostenskou daní zdaňovány pouze tehdy, jsou-li zapsány v obchodním rejstříku, nebo pokud jejich obrat přesáhl částku 5 000 EUR. U fyzických osob a osobních společností je podle § 11 GewStG uplatňována nezdanitelná položka ve výši 24 500 EUR, spolky a právnické osoby veřejného práva mají narok na 5 000 EUR. Živnostenská daň se skládá ze dvou částí: ze zákonem stanovené sazby, která dle § 11 GewStG v současnosti činí 3,5 % a dále z přirážky, jež je stanovena obecním úřadem. Po zohlednění této obecní přirážky se sazba daně pohybuje okolo 14 % až 17 %.
4.1.6 Daň z nemovitostí (Grundsteuer) Daň z nemovitostí se řídí zákonem o dani z nemovitostí – Grundsteuergesetz (BGBl. I S. 965). Daň je uvalena na nemovitý majetek bez ohledu na to, zda se jedná o majetek používaný k podnikání či nikoliv. V rámci německé daňové legislativy je rozlišována daň z nemovitostí A (agrární), kterou jsou zatíženy zemědělské pozemky a daň z nemovitostí B (stavební), která se vztahuje na zastavěné nebo zastavitelné pozemky a budovy. Vyměřovacím základem daně je jednotná hodnota nemovitosti určená finančním úřadem. Od daně z nemovitostí je podle § 3 Grundsteuergesetz (zkráceně GrStG) osvobozen: •
nemovitý majetek, který je využíván tuzemskými právnickými osobami veřejného práva k veřejné službě nebo využití pro veřejnost,
•
nemovitý majetek Bundeseisenbahn (německé dráhy), který je využíván k administrativním účelům,
•
nemovitý majetek právnických osob, který slouží k obecně prospěšným a dobročinným účelům,
•
nemovitý majetek církví (včetně židovských obcí),
•
služební byty duchovních a kostelníků. Německá konstrukce daně z nemovitostí je poměrně zastaralá. Základem
německého systému je tzv. standardní hodnota nemovitosti, která se nezměnila od roku 1964. V bývalých zemích NDR se vychází dokonce z ceny nemovitosti v roce 1935. Je patrné, že takto stanovené ceny jsou z velké části poznamenány inflací
47
a nereflektují jakýkoli další stav a vývoj. Standardní hodnota nemovitostí v nových spolkových zemích je tedy mnohonásobně nižší než v zemích starých. (Radvan, 2007) V současné době je dle § 15 GrStG používána jednotná sazba daně na spolkové úrovni ve výši 0,35 %. Výjimku představují zemědělské a lesnické provozy, kde sazba daně podle § 14 GrStG činí 0,6 %. Další výjimka je u jednogeneračních rodinných domů, kde základní spolková sazba činí 0,26 % do hodnoty nemovitosti 38 346,89 EUR, pro částku přesahující 38 346,89 EUR pak 0,35 %. Pro dvougenerační rodinné domy činí sazba 0,31 %. Územní samospráva však může zavést multiplikátor (minimální výše 200 %), kterým se základní sazba násobí. Zdaňovacím obdobím je v Německu podle § 27 GrStG kalendářní rok. Daň z nemovitosti je na základě § 28 GrStG splatná ve čtvrtině její roční částky k 15. únoru, 15. květnu, 15. srpnu a 15. listopadu. Německé obce však disponují možností stanovení odlišných lhůt splatnosti. Pokud roční výše daně nepřesahuje 15 EUR, potom může být daň placena jednou ročně k 15. srpnu a pokud roční výše daně nepřesahuje 30 EUR, potom mohou být stanoveny lhůty splatnosti pololetně k 15. únoru a 15. srpnu.
4.1.7 Daň dědická a darovací (Erbschaft- und Schenkungsteuer) Tyto daně jsou ve Spolkové republice Německo upraveny společným zákonem o dani dědické a darovací – Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (BGBl. I S. 378). V Německu jsou poplatníci dědické a darovací daně dle § 15 zákona o dani dědické a darovací (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz , zkráceně ErbStG) rozděleni do tří skupin: •
1. skupina – manželé, děti, nevlastní děti, vnuci, rodiče a prarodiče v případě dědění,
•
2. skupina – rodiče a prarodiče, pokud nepatří do 1. skupiny, nevlastní rodiče, sourozenci, děti sourozenců, zeď, snacha, rozvedený manžel/ka,
•
3. skupina – ostatní osoby včetně právnických osob. Podle § 1 ErbStG podléhá dědické, popřípadě darovací dani nabytí majetku
po smrti zůstavitele, darování mezi živými osobami a jednou za 30 let i majetek rodinné nadace. Zdanění podléhá také dědictví nacházející se na území Německa, přičemž ani jeden z pozůstalých není tuzemským občanem. Majetek podléhající zdanění je oceněn tržní cenou. Určujícím předpisem je zákon o oceňování (Bewertungsgesetz), avšak při oceňování nemovitostí lze využít také předpisy vycházející ze stavebního zákoníku (Baugesetzbuch). Nezdanitelné části základu daně v případě daně dědické a darovací dle § 16 ErbStG činí: •
500 000 EUR u manžela/ky,
•
400 000 EUR u dětí a nevlastních dětí,
48
•
200 000 EUR u vnuků,
•
100 000 EUR u ostatních osob zařazených do 1. skupiny,
•
20 000 EUR u osob zařazených do 2. a 3. skupiny. V případě smrti manžela či rodiče vzniká nárok na tzv. zaopatřovací
nezdanitelnou část majetku (Versorgungsfreibetrag). Zděděný majetek se pak na základě § 17 ErbStG nedaní až do výše 256 000 EUR, pokud se jedná o manžele, u pozůstalých dětí je částka odstupňována podle věku od 10 300 EUR až do 52 000 EUR (platí do 27 let věku nabyvatele). Dani také nepodléhá prvních 225 000 EUR děděného podnikatelského majetku a akcií v rodinných společnostech, ve farmách a v lesních hospodářstvích. Jestliže jde o nabytí majetku děděním, pak se hodnota dědictví dále snižuje o dluhy zůstavitele, náklady spojené s pohřbem apod. Sazby daně dědické a darovací dle § 19 ErbStG závisí na vztahu mezi zůstavitelem/dárcem a dědicem/obdarovaným a také na výši převáděného majetku. Tabulka 9: Sazby dědické a darovací daně ve Spolkové republice Německo Sazby daně v %
Základ daně do (EUR)
1. skupina
2. skupina
3. skupina
75 000
7
15
30
300 000
11
20
30
600 000
15
25
30
6 000 000
19
30
30
13 000 000
23
35
50
26 000 000
27
40
50
Nad 26 000 000
30
43
50
Zdroj: § 19 ErbStG
4.1.8 Daň z převodu nemovitostí (Grunderwerbsteuer) Předmětem
daně
je
Grunderwerbsteuergesetz
dle
zákona
(BGBl.
I
S.
o
dani
418,
z
1804)
převodu převod
nemovitostí
vlastnických
–
práv
k nemovitosti na území Německa. Daň vychází z převodní ceny nemovitého majetku, případně z hodnoty nemovitosti určené podle oceňovacího zákona. Na základě smluvní dohody se daňová povinnost vztahuje buď na převodce, nebo na nabyvatele převáděné nemovitosti. Ve většině případů je však plátcem daně nabyvatel. Pokud ale daň nezaplatí, může ji finanční úřad vymáhat také od převodce.
49
Od daně je osvobozen: •
převod děděním nebo darem (jelikož jsou předmětem daně dědické nebo darovací),
•
převod mezi manželi nebo příbuznými v přímé rodové linii,
•
převod nemovitosti, jejíž hodnota je nižší než 2 500 EUR,
•
a jiné. (Kresti, 2009) Od roku 2006 si jednotlivé spolkové země mohou samy určit výši sazby daně
z převodu nemovitostí. Sazba se u jednotlivých zemí v roce 2012 pohybuje od 3,5 % do 5 %. Výnosy daně z převodu nemovitostí plynou do rozpočtu spolkových zemí.
4.1.9 Daň z motorových vozidel (Kraftfahrzeugsteuer) Daň z motorových vozidel je předmětem zákona o dani z motorových vozidel – Kraftfahrzeugsteuergesetz (BGBl. I S. 3818). Objektem zdanění je dle § 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz držba tuzemských a zahraničních vozidel užívaných k provozu na německých veřejných komunikacích.
Registrací motorového vozidla
u příslušného úřadu vzniká jeho provozovateli (případně držiteli) povinnost platit z něj daň, a to až do doby jeho vyřazení z provozu a odhlášení z registru. Německá daň z motorových vozidel je příjmem jednotlivých spolkových zemí. Rozhodujícím
faktorem
při
stanovení
daně
je
podle
§8
Kraftfahrzeugsteuergesetz u osobních automobilů a motocyklů zdvihový objem motoru, u ostatních vozů (nákladních vozidel, obytných automobilů, přívěsů) jejich celková hmotnost. Na míru zdanění má vliv také skutečnost, zda se jedná o vozidlo s benzínovým nebo dieselovým motorem a u vozidel registrovaných od 1. 7. 2009 množství vypuštěných emisí CO2. Daň pro osobní vozidla poprvé registrovaná po 1. 7. 2009 se stanoví dle § 9 Kraftfahrzeugsteuergesetz následovně: •
pro dieselové motory: 9,50 EUR za každých započatých 100 cm3 objemu, k tomu se připočítávají další 2 EUR za g/km CO2 nad 120 g/km CO2,
•
pro benzínové motory: 2 EUR za každých započatých 100 cm3, k tomu se připočítávají další 2 EUR za g/km CO2 nad 120 g/km CO2. U vozidel registrovaných do 4. 11. 2008 se daň určuje podle emisí škodlivých
plynů a zdvihového objemu motoru. Datum první registrace vozidla hraje tedy významnou roli pro stanovení výše daně a rovněž pro uplatnění daňových zvýhodnění. Daňově zvýhodněna jsou také vozidla poháněná elektromotorem. Pět let od první registrace jsou od daně zcela osvobozena a po uplynutí této doby se na ně vztahuje zvýhodněná sazba daně.
50
4.2 Komparace daně z příjmů FO v ČR a SRN V této kapitole je na konkrétních příkladech znázorněn rozdíl ve výpočtech daně z příjmu v ČR a v Německu. Následně je provedeno slovní zhodnocení zjištěných diferencí. Výpočty se řídí daňovými předpisy pro rok 2012. Měny jsou přepočítávány kurzem stanoveným ČNB, platným k 2. 3. 2012 (24,71 CZK/EUR). Výpočty daňového zatížení zaměstnanců v ČR a SRN jsou založeny na průměrné hrubé měsíční mzdě daného státu a jejích násobcích. V ČR se pro účely příkladů vychází z průměrné hrubé měsíční mzdy ve 3. čtvrtletí roku 2011, která dle údajů Českého statistického úřadu dosahovala výše 24 089 Kč. V případě Německa jsou použity údaje Německého spolkového statistického úřadu, přičemž průměrná hrubá měsíční mzda za rok 2011 činila 2 860 EUR. V přepočtu na Kč dosahuje průměrná měsíční mzda v Německu 70 670 Kč, což je téměř trojnásobek průměrné mzdy v ČR. U podnikatelů nejsou jejich hrubé příjmy nijak statisticky sledovány a průměrovány, proto je při výpočtech vycházeno z hodnot stanovených na základě vlastního uvážení autorky. Pro účely výpočtu daňového a odvodového zatížení příjmů jsou použity následující ukazatele: ň ý ří
Daňové zatížení daní z příjmů =
ů (
é ě ý ří (
Odvodové zatížení =
Celkové daňové zatížení =
ří
ň
ří
ů
ý
( ý
)
! )
%
)
é ý ří
ě (
( ý
!
)
)
4.2.1 Daňové zatížení zaměstnance 4.2.1.1 Vliv výše průměrné mzdy zaměstnance Svobodní a bezdětní zaměstnanci pobírají hrubou měsíční mzdu ze závislé činnosti ve výši: •
poplatník A: průměrné mzdy,
•
poplatník B: dvojnásobku průměrné mzdy,
•
poplatník C: pětinásobku průměrné mzdy,
•
poplatník D: desetinásobku průměrné mzdy.
Poplatníci podepsali Prohlášení k dani z příjmů u svého zaměstnavatele v České republice, v Německu spadají do I. daňové třídy.
51
Tabulka 10: Výpočet daně z příjmů zaměstnanců v ČR Ukazatel v Kč
Poplatník A
Poplatník B
Poplatník C
Poplatník D
Průměrná
2- násobek
5- násobek
10- násobek
mzda
prům. mzdy
prům. mzdy
prům. mzdy
289 068
578 136
1 445 340
2 890 680
98 304
196 584
431 736
464 532
387 300
774 700
1 877 000
3 355 200
Daň z příjmů před slevami
58 095
116 205
281 550
503 280
Sleva na poplatníka
24 840
24 840
24 840
24 840
Daň z příjmů po slevě
33 255
91 365
256 710
478 440
31 812
63 612
143 480
159 872
224 001
423 159
1 045 150
2 252 268
Výše mzdy Hrubá roční mzda SP a ZP hrazené zaměstnavatelem (25 % + 9 %)1 Základ daně
SP a ZP placené zaměstnancem (6,5 % + 4,5 %)1 Čistá mzda Zdroj: Zpracováno autorkou
V České republice je daň z příjmů FO vypočtena z tzv. superhrubé mzdy, která představuje hrubou mzdu navýšenou o sociální a zdravotní pojištění placené za zaměstnance zaměstnavatelem. Z tohoto důvodu činí podíl daně z příjmů FO bez zohlednění slev na hrubé mzdě nikoli 15 %, ale 20,1 %. Tabulka 11: Daňové zatížení zaměstnanců v ČR Ukazatel v % Výše mzdy
Poplatník A
Poplatník B
Poplatník C
Poplatník D
Průměrná
2- násobek
5- násobek
10- násobek
mzda
prům. mzdy
prům. mzdy
prům. mzdy
Daňové zatížení daní z příjmů
11,50
15,80
17,76
16,55
Odvodové zatížení
11,00
11,00
9,92
5,53
Celkové daňové zatížení
22,50
26,80
27,68
22,08
Zdroj: Zpracováno autorkou
Celkové daňové zatížení dosahuje v ČR nejvyšší hodnoty u poplatníka C, který pobírá mzdu ve výši pětinásobku hrubé průměrné mzdy. Tato skutečnost je dána především tím, že v ČR neexistuje progresivní zdanění příjmů a v důsledku toho se u poplatníka s nejvyšším příjmem nezvyšuje současně s růstem důchodu míra zdanění. Navíc u SP a ZP je stanoven maximální roční vyměřovací základ. Proto nebude u poplatníka D vypočteno SP a ZP z jeho hrubé mzdy, nýbrž z tohoto maximálního vyměřovacího základu, jelikož jeho hrubá mzda tento strop přesáhla. Lze tedy konstatovat, že míra odvodového zatížení zaměstnanců se od určité výše s růstem Maximální roční vyměřovací základ dosahuje v roce 2012 pro pojistné na sociální pojištění 48násobku průměrné mzdy (1 206 576 Kč) a pro pojistné na veřejné zdravotní pojištění 72násobkum průměrné mzdy (1 809 864 Kč). 1
52
jejich mzdy snižuje. Z tohoto důvodu občané s vysokými příjmy ušetří na SP a ZP výrazné částky. Taktéž daň z příjmů FO, jelikož je stanovena ze superhrubé mzdy, bude nižší, než kdyby tyto maximální vyměřovací základy neexistovaly. V ČR jsou tedy zvýhodňováni nejen poplatníci s nízkými příjmy, ale rovněž poplatníci s příjmy vysokými. Nejvíce jsou tudíž znevýhodněni středně příjmoví poplatníci. Tabulka 12: Výpočet daně z příjmů zaměstnanců v SRN Ukazatel v Kč
Poplatník A
Poplatník B
Poplatník C
Poplatník D
Průměrná
2- násobek
5- násobek
10- násobek
mzda
prům. mzdy
prům. mzdy
prům. mzdy
34 320,00
68 640,00
171 600,00
343 200,00
1 000,00
1 000,00
1 000,00
1 000,00
36,00
36,00
36,00
36,00
1614,41
3 161,08
3 161,08
3 161,08
3 131,70
4 188,38
4 188,38
4 188,38
Zdanitelný příjem
28 537,00
60 254,00
163 214,00
334 814,00
Daň z příjmů FO
5 169,00
17 134,00
60 377,00
134 972,00
284,29
942,37
3 320,73
7 423,46
3 363,36
6 585,60
6 585,60
6 585,60
2 814,24
3 763,80
3 763,80
3 763,80
514,80
1 008,00
1 008,00
1 008,00
420,42
562,28
562,28
562,28
Daň celkem
5 453,29
18 076,37
63 697,73
142 395,46
Pojištění celkem
7 112,82
11 919,68
11 919,68
11 919,68
21 753,89
38 643,95
95 982,59
188 884,86
Výše mzdy Hrubá roční mzda NČ na zaměstnance Paušální zvláštní výdaje NČ na penzijní pojištění (48 % z pojistného odvedeného zaměstnancem) NČ na ostatní pojištění2
Solidární příplatek (5,5 %) Penzijní pojištění hrazené zaměstnancem (9,8 %)3 Zdravotním pojištění hrazené zaměstnancem (8,2 %)4 Pojištění v nezaměstnanosti hrazené zaměstnancem (1,5 %)3 Pojištění pro případnou invaliditu a stáří (0,975 % + 0,25 % pro bezdětné)
4
Čistá mzda Zdroj: Zpracováno autorkou
Větší z částek: 12 % z hrubé mzdy (maximálně však 1 900 EUR) nebo součet zdravotního pojištění a pojištění pro případ invalidity a stáří. V případě zdravotního pojištění se použije pouze 7,9 % z hrubé mzdy, jelikož 0,3 % jsou nad rámec základního zdravotního pojištění. Jestliže hrubá mzda převýší roční limit zdravotního pojištění, použije se pro výpočet místo hrubé mzdy tento limit ve výši 45 900 EUR. 3 Maximální vyměřovací základ pro penzijní pojištění a pojištění v nezaměstnanosti činí v Německu 67 200 EUR. 4 Maximální vyměřovací základ pro zdravotní pojištění a pojištění pro případnou invaliditu a stáří činí v Německu 45 900 EUR. 2
53
V Německu je výpočet daně z příjmů zaměstnanců poněkud složitější. Na rozdíl od České republiky, kde jsou uplatňovány základní daňové úlevy především prostřednictvím slev na dani, jež jsou odečítány až od vypočtené daně, využívá Německo zejména nezdanitelné části základu daně, které snižují zdanitelný příjem. Uplatňování slev na dani je však z hlediska daňové spravedlnosti optimálnější. Pokud je totiž bohatý jedinec při progresivním zdanění ve vyšší třídě, může se díky odčitatelným položkám dostat do třídy nižší a zaplatit tak mnohem menší daň. Avšak při slevě na dani si odečtou od daně stejnou částku jak bohatý, tak i chudý poplatník. V uvedeném příkladě je v Německu uplatňována základní nezdanitelná částka na zaměstnance v roční výši 1 000 EUR (paušální částka na Werbungkosten), kterou si poplatník může odečíst bez dalšího prokazování, dále paušální částka na zvláštní výdaje v roční výši 36 EUR a také nezdanitelné částky na penzijní a zdravotní pojištění. Zde je možné naleznout další výrazný rozdíl mezi německou a českou úpravou daně z příjmů FO. V Německu lze totiž snížit zdanitelný příjem poplatníka o určitou procentuální část penzijního a zdravotního pojistného zaplaceného zaměstnancem. V ČR tato možnost neexistuje, navíc se daň z příjmů FO stanovuje ze superhrubé mzdy, která představuje hrubou mzdu navýšenou o sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem. V Německu není poplatník povinen platit daň z příjmů FO, jestliže jeho zdanitelný příjem nepřevyšuje základní nezdanitelnou část základu daně v hodnotě 8 004 EUR, jež je garantována každému poplatníkovi. Do výše tohoto příjmu je tedy povinen zaplatit pouze sociální a zdravotní pojištění. V ČR je za předpokladu, že se jedná o bezdětného poplatníka, daň nulová do roční hrubé mzdy 123 600 Kč. Do této výše je totiž vypočtená daň z příjmů FO kryta slevou na poplatníka. Jestliže je tato mzda přepočtena na eura, činí 5 002 EUR. Nezdanitelná část základu daně je tedy v Německu vyšší o 3 002 EUR, avšak je nutné brát v potaz, že v Německu dosahují poplatníci obecně vyšších příjmů než v ČR. V ČR je při výpočtu daně uplatňována jednotná sazba ve výši 15 % ze základu daně. Naproti tomu se v SRN používá klouzavě progresivní daňová stupnice 0 – 45 %, což, jak je z výpočtů zřejmé, s sebou přináší výrazně vyšší daňové zatížení u poplatníků, jež dosahují vyšších příjmů. Výsledná daňová povinnost je v obou zemích stanovena tak, že jsou od daně odečteny všechny uplatnitelné slevy na dani. Konečná daň po slevách se v ČR zaokrouhluje na celé Kč nahoru, v Německu na celé centy (dvě desetinná místa) matematicky. V Německu jsou povinni všichni poplatníci odvádět tzv. solidární příplatek, jehož výše činí 5,5 % z vypočtené daně z příjmů. Pokud je navíc poplatník registrován u některé z církví, musí odvádět navíc i církevní daň ve výši 8 – 9 % z vyměřené daně z příjmů.
54
Rozdíly mezi sledovanými zeměmi se vyskytují také v oblasti pojistného na veřejnoprávní pojištění. V ČR činí pojistné na sociální pojištění celkem 31,5 % a na zdravotní pojištění 13,5 % z hrubého příjmu zaměstnance, přičemž zaměstnavatel platí 34 % (25 % na SP a 9 % na ZP) a zaměstnanec 11 % (6,5 % na SP a 4,5 % na ZP). V Německu zaměstnanec i zaměstnavatel odvedou každý na penzijním pojištění 9,8 %, na pojištění v nezaměstnanosti 1,5 % a na pojištění pro případ invalidity a stáří 0,975 %. Zdravotní pojištění dosahuje u zaměstnance výše 8,2 % a u zaměstnavatele 7,3 %. V obou sledovaných zemích se také uplatňují maximální vyměřovací základy sociálního a zdravotního pojištění. Z hrubých příjmů překračujících tento strop se již pojistné na SP a ZP neodvádí. Maximální vyměřovací základ pro pojistné na sociální pojištění se v ČR rovná 48- násobku průměrné mzdy (1 206 576 Kč) a v Německu zhruba 24- násobku průměrné mzdy (67 200 EUR). Maximální vyměřovací základ pro pojistné na zdravotní pojištění dosahuje v ČR výše 72- násobku průměrné mzdy (1 809 864 Kč) a v SRN výše 16- násobku průměrné mzdy (45 900 EUR). V Německu jsou tedy maximální vyměřovací základy nižší, což je samozřejmě výhodné pro poplatníky s vysokými příjmy. Tabulka 13: Daňové zatížení zaměstnanců v SRN Ukazatel v %
Poplatník A
Poplatník B
Poplatník C
Poplatník D
Průměrná
2- násobek
5- násobek
10- násobek
mzda
prům. mzdy
prům. mzdy
prům. mzdy
15,88
26,33
37,11
41,49
Odvodové zatížení
20,72
17,36
6,90
3,47
Celkové daňové zatížení
36,60
43,69
44,01
44,96
Výše mzdy Daňové zatížení daní z příjmů + solidární příplatek
Zdroj: Zpracováno autorkou
Z tabulky vyplývá, že s rostoucí výší mzdy se zvyšuje také celkové daňové zatížení poplatníka. Nejvyššího celkového daňového zatížení tedy v Německu dosahují poplatníci C a D. Je to dáno především vysokou daní ze mzdy, kterou musí díky progresivnímu zdanění příjmů odvést. Naopak zatížení poplatníků vztahující se na odvedené pojistné je u poplatníků C a D nejnižší. Je to způsobeno tím, že jejich zdanitelný příjem přesahuje maximální roční vyměřovacími základy sociálního a zdravotního
pojištění
a
pojistné
je
tedy
stanoveno
z těchto
maximálních
vyměřovacích základů a ne z dosažených hrubých příjmů poplatníků. V následujících grafech je názorně zobrazeno daňové zatížení poplatníků v České republice a Spolkové republice Německo.
55
Míra daňového zatížení daní z příjmů
Graf 1: Daňové zatížení daní z příjmů bezdětných zaměstnanců v ČR a v SRN 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%
ČR SRN
průměrné mzdy
2- násobku prům. mzdy
5- násobku prům.mzdy
10- násobku prům. mzdy
Příjem ve výši Zdroj: Zpracováno autorkou
V ČR se sazba daně z příjmů FO spolu s růstem zdanitelného příjmu nemění, a proto dochází pouze k velmi mírnému nárůstu daňového zatížení poplatníků daní z příjmů. Příčinou, proč se i přes konstantní sazbu daně daňové zatížení mírně zvyšuje, je existence základní slevy na poplatníka (čím je příjem poplatníka vyšší, tím nižší snížení daně v poměru k výši příjmů způsobí sleva na poplatníka). V případě desetinásobku průměrné mzdy dochází u zaměstnance v ČR dokonce k poklesu daňového zatížení daní z příjmů oproti předcházejícím příjmovým kategoriím. Jak již bylo zmíněno výše, je to zapříčiněno existencí maximálního vyměřovacího základu u SP a ZP. Naopak u německé daně z příjmů FO je patrný strmý nárůst daňového zatížení poplatníků, což je jasným důsledkem vlivu progresivní daňové sazby.
Míra celkového daňového zatížení
Graf 2: Celkové daňové zatížení bezdětných zaměstnanců v ČR a v SRN 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%
ČR SRN
průměrné mzdy
2- násobku prům. mzdy
5- násobku prům.mzdy
Příjem ve výší Zdroj: Zpracováno autorkou
56
10- násobku prům. mzdy
Z grafu je zřejmé, že všichni sledovaní poplatníci dosahují vyššího celkového daňového zatížení v SRN. Nejvýraznější rozdíl je u poplatníka, jenž pobírá mzdu ve výši desetinásobku průměrné mzdy. Jeho celkové daňové zatížení je v Německu dvakrát větší než v ČR. Je to způsobeno především progresivní sazbou daně z příjmů FO v Německu. U vyšších příjmů poplatníků se začínají projevovat stropy pojistného na SP a ZP, jež způsobují s růstem příjmů zaměstnanců pokles relativní míry zatížení těchto příjmů ze strany odvodů na sociálním a zdravotním pojištění. V ČR tento efekt klesající míry odvodového zatížení zcela převýší mírný nárůst daňového zatížení daní z příjmů FO, což v důsledku způsobí při nárůstu hrubého příjmu značný pokles celkového daňového zatížení zaměstnanců. V Německu snížení míry odvodového zatížení pouze zmírňuje strmost nárůstu daňového zatížení daní z příjmů. Mzdy a platy jsou v SRN obecně vyšší než v ČR, ale jak názorně ukazuje uvedený příklad, je v SRN rovněž vyšší míra zdanění. Při porovnání čistých mezd je tedy rozdíl v mzdové oblasti nižší než v případě porovnání hrubých mezd. V SRN je přibližně 3krát vyšší průměrná hrubá mzda než v ČR. Avšak po zohlednění daně z příjmů FO a odvodů na sociální a zdravotní pojištění se tento rozdíl snižuje. Výsledná průměrná čistá mzda je poté v Německu 2,4krát vyšší než v ČR. V následujících tabulkách je zachyceno zatížení zaměstnavatele vztahující se na odvedené pojistné za zaměstnance. Výpočet je ilustrován na poplatníkovi A, který pobírá měsíční mzdu ze závislé činnosti ve výši průměrné mzdy daného státu. Tabulka 14: Odvodové zatížení zaměstnavatele v ČR Ukazatel v Kč Hrubá roční mzda
289 068
Zdravotní pojištění (9 %)
26 017
Důchodové pojištění (21,5 %)
62 150
Státní politika zaměstnanosti (1,2 %)
3 469
Nemocenské pojištění (2,3 %)
6 649
Odvodové zatížení v %
34
Zdroj: Zpracováno autorkou Tabulka 15: Odvodové zatížení zaměstnavatele v SRN Ukazatel v EUR Hrubá roční mzda
34 320
Zdravotní pojištění (7,3 %)
2 506
Penzijní pojištění (9,8 %)
3 364
Pojištění v nezaměstnanosti (1,5 %)
515
Pojištění pro případ invalidity a stáří (0,975 %)
335
Odvodové zatížení v %
19,50
Zdroj: Zpracováno autorkou
57
Z tabulek vyplývá, že v ČR je odvodové zatížení zaměstnavatele na sociálním a zdravotním pojištění zhruba 1,7krát vyšší než v Německu. V České republice jsou totiž odvody na pojistném jedny z nejvyšších v Evropě. Sazba zdravotního pojištění dosahuje v obou zemích podobné hodnoty. Naopak výše sazby sociálního pojištění je výrazně odlišná. Stejně jako u většiny evropských zemí jsou v ČR odvody na sociálním pojištění vyšší na straně zaměstnavatele než zaměstnance, v SRN tomu tak není. V obou zemích rovněž existují maximální vyměřovací základy pro sociální a zdravotní pojištění.
4.2.1.2 Vliv počtu děti Uvedený příklad zachycuje vliv počtu dětí na daň z příjmů poplatníka. Je předpokládáno, že poplatník pobírá v ČR průměrnou měsíční mzdu ve výši 24 089 Kč a 2 860 EUR v SRN. V Německu poplatník patří do IV. daňové třídy, ve které má možnost využít daňovou úlevu na dítě v celkové výši 3 504 EUR. V Německu existují dvě varianty týkající se daňového zacházení s dětmi. Poplatník může využít nezdanitelné částí základu daně (Freibeträge) během zdaňovacího období, konkrétně nezdanitelnou položku ve výši 2184 EUR na každé vyživované dítě a nezdanitelnou položku ve výši 1 320 EUR na péči, výchovu a vzdělávání dítěte. Nebo může poplatník každý měsíc pobírat tzv. výživné (Kindergeld). Výše výživného závisí na počtu dětí a činí pro 1. a 2. dítě 184 EUR měsíčně, pro 3. dítě 190 EUR měsíčně a od 4. dítěte 215 EUR měsíčně. Výživné je uplatňováno: •
vždy u dětí, které nedosáhly 18 let,
•
u dětí od 18 do 21 let, pokud nejsou zaměstnány a jsou registrovány u úřadu práce,
•
u dětí od 18 do 25 let, jestliže se připravují na budoucí povolání, nebo nemůžou začít či pokračovat v odborném vzdělávání pro nedostatek vzdělávacího (studijního) místa, případně vykonávají dobrovolnou službu (dobrovolný sociální rok ve smyslu zákona o státní službě),
•
u dětí, které nejsou schopny se kvůli svému postižení samy uživit. Poplatník musí porovnat, jak vysoká by byla jeho daň z příjmů FO, pokud
by nezdanitelné částky na dítě nevyužil a jak vysoká by byla daň s využitím těchto částek. Pokud je rozdíl mezi těmito daněmi vyšší než roční výživné, je pro poplatníka výhodné uplatňovat nezdanitelné částky, které jsou odečteny od zdanitelných příjmů a daň následně navýšit o vyplacené výživné. Poplatník si musí vybrat pouze jednu variantu, nelze tedy započítat nezdanitelnou částku a zároveň pobírat výživné. V 95 % ze všech případů je pro poplatníka výhodnější pobírat výživné. Proto je v tomto příkladě předpokládáno, že poplatník nevyužívá nezdanitelné částky na děti.
58
Tabulka 16: Daň z příjmů poplatníka v závislosti na počtu dětí v ČR Ukazatel v Kč Roční hrubá mzda Daňové zvýhodnění Daň z příjmů FO Daňový bonus Daňové zatížení daní z příjmů v %
Žádné dítě
1 dítě
2 děti
3 děti
4 dětí
289 068
289 068
289 068
289 068
289 068
0
13 404
26 804
40 212
53 616
33 255
19 851
6 447
0
0
0
0
0
6 957
20 361
11,50
6,86
2,23
-2,40
-7,04
Zdroj: Zpracováno autorkou Tabulka 17: Daň z příjmů poplatníka v závislosti na počtu dětí v SRN v případě využití výživného Ukazatel v EUR Roční hrubá mzda NČ na dítě Daň z příjmů FO Solidární příplatek
Žádné dítě
1 dítě
2 děti
3 děti
4 děti
34 320
34 320
34 320
34 320
34 320
0
3 504
7 008
10 512
14 016
5 169
5 195
5 195
5 195
5 195
284,29
227,70
172,81
120,94
68,20
15,88
15,80
15,64
15,48
15,33
Daňové zatížení daní z příjmů + solidární příplatek v % Zdroj: Zpracováno autorkou
Zásadním rozdílem při uplatňování daňové úlevy na dítě je skutečnost, že v ČR je daňové zvýhodnění na dítě odečteno od samotné daně z příjmů FO, avšak v SRN snižuje nezdanitelná částka na dítě pouze zdanitelný příjem pro výpočet solidárního příplatku. Z tohoto důvodu má počet dětí z daňového hlediska mnohem větší význam v ČR než v Německu. Z tabulek je zřejmé, že jak v ČR, tak i v Německu s počtem dětí klesá daňové zatížení daní z příjmů FO, ale na rozdíl od ČR, kde je tento pokles výrazný, v Německu klesá daňové zatížení jen neparně. Je to dáno tím, že v Německu se s nárůstem počtu dětí snižuje výše solidárního příplatku, nicméně daň z příjmů je nezávislá na počtu dětí a zůstává tedy neměnná. Výše daně z příjmů FO má však na daňové zatížení poplatníka na rozdíl od solidárního příplatku podstatný vliv. V ČR dokonce poplatník, který pobírá průměrnou mzdu a má tři a více dětí, není povinen platit daň z příjmů FO. Suma částek daňových zvýhodnění na děti totiž převyšuje jeho daňovou povinnost a poplatník dosahuje daňového bonusu, který mu je vyplacen. V tomto případě je tedy daňového zatížení záporné. Německý daňový systém, konkrétně konstrukce vzorce pro výpočet daně z příjmů FO a solidárního příplatku, možnost záporného daňového zatížení vylučuje. V následujícím grafu je zobrazen pokles daňového zatížení poplatníka s nárůstem počtu dětí. Názorně je zde vidět, že v ČR je pokles výrazný a u poplatníka
59
s více dětmi je dokonce dosaženo záporného daňového zatížení, naproti tomu v Německu je pokles velice pozvolný. Úbytek daňového zatížení poplatníků je v obou zemích lineární, jelikož daňové zvýhodnění i nezdanitelná část základu daně na dítě se s růstem počtu dětí zvyšují vždy o stejnou částku. Graf 3: Daňové zatížení poplatníka v závislosti na počtu dětí v případě využití výživného v ČR a v SRN
Míra daňového zatížení daní z příjmů
20% 15% 10% ČR
5%
SRN 0% 0
1
2
3
4
-5% -10%
Počet dětí Zdroj: Zpracováno autorkou
V následující tabulce je vypočteno daňové zatížení poplatníka v SRN, pokud by si zvolil variantu s využitím nezdanitelných částek na děti místo pobírání výživného. Tabulka 18: Daň z příjmů v závislosti na počtu dětí v SRN v případě uplatnění nezdanitelných částek Ukazatel v EUR
Žádné dítě
Roční hrubá mzda NČ na dítě Daň z příjmů FO Solidární příplatek
1 dítě
2 děti
3 děti
4 děti
34 320,00
34 320,00
34 320,00
34 320,00
34 320,00
0,00
3 504,00
7 008,00
10 512,00
14 016,00
5 169,00
4140,98
3 142,80
2 596,52
1313,74
284,29
227,70
172,81
120,94
68,20
15,88
12,72
9,66
7,91
4,02
Daňové zatížení daní z příjmů + solidární příplatek v % Zdroj: Zpracováno autorkou
60
Graf 4: Daňové zatížení poplatníka v závislosti na počtu dětí v případě uplatnění
Míra daňového zatížení daní z přjmů
nezdanitelných částek na děti v ČR a v SRN 20% 15% 10% ČR
5%
SRN 0% 0
1
2
3
4
-5% -10%
Počet dětí Zdroj: Zpracováno autorkou
Jak je z grafu patrné, v případě využití nezdanitelných částek na dítě je daňové zatížení poplatníka v SRN výrazně nižší než kdyby pobíral výživné na děti (viz graf 3). Je to dáno samozřejmě tím, že nezdanitelné částky snižují zdanitelný příjem a daň je tedy vypočtena z nižšího základu daně. V praxi by však tato situace nenastala, jelikož část daně, kterou by poplatníci ušetřili v případě uplatnění nezdanitelných částek na děti, ani v jednom případě nepřesahuje výši pobíraného výživného a využití nezdanitelných částek by pro ně bylo nevýhodné. Z grafu je také zřejmé, že přestože poplatníci v SRN uplatnili nezdanitelné částky na děti, jejich daňové zatížení daní z příjmů je ve všech případech stále vyšší než v České republice.
4.2.1.3 Vyživovaná manželka Předpokladem je, že poplatník pobírá mzdu ve výši průměrné měsíční mzdy daného státu. V 1. variantě je poplatník bezdětný a jeho manželka není výdělečně činná. Proto v Německu spadá do III. daňové třídy. Z důvodu názorné srovnatelnosti je ve 2. variantě vypočtena výše daně z příjmů FO v případě, že je manželka poplatníka výdělečně činná. Tabulka 19: Daň z příjmů poplatníka v ČR v případě vyživované a výdělečně činné manželky Ukazatel v Kč
1.
Roční hrubá mzda Sleva na vyživovanou manželku Daň z příjmů FO Daňové zatížení daní z příjmů v % Zdroj: Zpracováno autorkou
61
varianta
2.
varianta
289 068
289 068
24 840
0
8 415
33 255
2,91
11,50
Tabulka 20: Daň z příjmů poplatníka v SRN v případě vyživované a výdělečně činné manželky Ukazatel v EUR
1.
Roční hrubá mzda Daň z příjmů FO Solidární příplatek Daňové zatížení daní z příjmů v %
varianta
2.
varianta
34 320,00
34 320,00
2 460,00
5 169,00
103,20
284,27
7,46
15,88
Zdroj: Zpracováno autorkou
V České republice je vyživovaná manželka poplatníka zohledněna slevou na dani ve výši 24 840 Kč. Poplatník může tuto slevu uplatnit, pokud žije s manželkou ve společné domácnosti a její vlastní roční příjem nepřesahuje 68 000 Kč. V Německu je výpočet daně z příjmů v případě vyživované manželky odlišný. Zdanitelný příjem poplatníka je rozdělen na dvě poloviny, přičemž každá každá polovina je daněna zvlášť a výsledná daň z příjmů je součtem těchto dvou polovin. Tímto způsobem se poplatník dostane do nižšího ího daňového pásma. V obou sledovaných zemích tedy dosahuje poplatník s vyživovanou manželkou nižšího daňového zatížení. Rozdíl mezi daňovým zatížením poplatníka s vyživovanou manželkou a s manželkou, která je výdělečně činná, je výrazný a dosahuje jak v ČR, tak i v Německu zhruba 8,5 %. Výše popsaná situace je zachycena v grafu 5. Daňové aňové zatížení je v Německu oproti ČR vyšší jak u varianty s vyživovanou manželkou, tak i v případě varianty s výdělečně činnou manželkou. Graf 5: Daňové vé zatížení poplatníků v případě vyživované a výdělečně činné manželky v ČR
Míra daňového zatížení daní z příjmů
a v SRN
16% 14% 12% 10%
ČR
8%
SRN
6% 4% 2% 0% vyživovaná manželka
výdělečně činná manželka
Zdroj: Zpracováno autorkou
62
4.2.1.4 Společné zdanění manželů V Německu na rozdíl od České republiky existuje společné zdanění manželů. Manželé si mohou vybrat, podle které z možných kombinací daňových tříd se bude jejich příjem zdaňovat. Existují 3 varianty: kombinace III./V. daňové třídy, kombinace IV./IV. daňové třídy bez faktoru a kombinace IV./IV. daňové třídy s faktorem. Kombinaci IV./IV. daňové třídy s faktorem lze používat teprve od roku 2010. Faktor stanovuje místně příslušný finanční úřad a zapisuje jej do karty daňového poplatníka (Lohnsteuerkarte). Důvodem zavedení faktoru bylo snížení daňové povinnosti poplatníků. V následujícím příkladě je zachycena výše daně z příjmů FO a solidárního příplatku pro různé kombinace daňových tříd manželů. Manžel dosahuje roční hrubé mzdy ve výši 40 000 EUR a manželka mzdy ve výši 20 000 EUR. Manželé nemají žádné děti a výpočty jsou provedeny podle německého systému Spolkového ministerstva financí abgabenrechner.de. Tabulka 21: Daň z příjmů pro různé kombinace daňových tříd manželů v SRN Daň z příjmů + solidární příplatek podle daňové třídy poplatníka v EUR
Manžel
Manželka
Celkem
III./V.
3 909,83
4 257,98
8 167,81
V./III.
11 484,73
0,00
11 484,73
IV./IV. bez faktoru
7 139,18
1 782,95
8 922,13
IV./IV. s faktorem
6 838,51
1 708,04
8 546,55
Zdroj: Zpracováno autorkou dle abgabenrechner.de (2012)
Jestliže je rozdíl mezi hrubými příjmy manželů výrazný, je pro ně nejvýhodnější zařazení manžela, jež dosahuje mnohem vyššího příjmu, do III. daňové třídy a manželky do V. daňové třídy. Kombinace VI./VI. daňových tříd je obecně vhodná pro manžele se srovnatelnými příjmy. V tabulce 22 je zobrazena výše daně z příjmů a solidárního příplatku v případě, že manželka dosahuje roční hrubé mzdy ve výši 35 000 EUR. V tomto případě manželé odvedou nejnižší daň, pokud jsou zařazeni do VI./VI. daňové třídy s faktorem. Tabulka 22: Daň z příjmů pro různé kombinace daňových tříd manželů v SRN Daň z příjmů + solidární příplatek podle daňové třídy poplatníka v EUR
Manžel
Manželka
Celkem
III./V.
3 909,83
9 569,90
13 479,73
V./III.
11 484,73
2 762,40
14 247,13
IV./IV. bez faktoru
7 139,18
5 673,79
12 812,97
IV./IV. s faktorem
6 838,51
5 662,18
12 500,69
Zdroj: Zpracováno autorkou dle abgabenrechner.de (2012)
63
V tabulce 23 je vypočtena výše daně z příjmů manželů v ČR. V 1. variantě dosahuje manželka příjmu 20 000 EUR a výsledná daň obou manželů činí 248 310 Kč, v přepočtu na Eura 10 048 EUR. Daň v ČR je tedy vyšší než v Německu, kde poplatníci využijí společné zdanění manželů. Taktéž u 2. varianty při mzdě manželky 35 000 EUR je součet daně z příjmů manželů za předpokladu využití splittingu nižší v Německu než v ČR. Zde dosahuje daň hodnoty 322 815 Kč, přepočteno na Eura 13 064 EUR. Obecně lze tedy říci, že využití společného zdanění manželů je pro poplatníky v Německu velice výhodné a vede ke snížení daňové povinnosti. Zavedení splittingu v ČR by však nemělo zásadní význam, jelikož zde existuje na rozdíl od Německa lineární sazba daně z příjmu fyzických osob ve výši 15 %. Tabulka 23: Daň z příjmů v ČR Daň z příjmů v Kč
Manžel
Manželka
Celkem
1. varianta
173 820
74 490
248 310
2. varianta
173 820
148 995
322 815
Zdroj: Zpracováno autorkou
4.2.2 Daňové zatížení podnikatele 4.2.2.1 Uplatnění skutečných výdajů, případně paušálu Následující příklad zachycuje výpočet daňového zatížení podnikatele, který dosahuje měsíčního hrubého zisku na úrovni průměrné měsíční mzdy v dané zemi. Přičemž hrubý zisk podnikatele je pro účely diplomové práce chápán jako rozdíl příjmů a výdajů podnikatele, ve kterých nejsou zahrnuty povinné odvody podnikatele státu jako jsou daň z příjmů FO a pojistné na sociální a zdravotní pojištění. Podnikatel se živí jako advokát. Dále se předpokládá, že je podnikatel ženatý, jeho manželka je výdělečně činná a má jedno dítě. Tabulka 24: Daň z příjmů podnikatele v ČR Ukazatel v Kč Roční příjmy
400 000
Roční výdaje
110 932
Základ daně (hrubý zisk)
289 068
Daň z příjmů FO před slevami
43 350
Sleva na poplatníka
24 840
Daňové zvýhodnění
13 440
Daň z příjmů FO po slevě
5 070
Zdroj: Zpracováno autorkou
Daň z příjmů podnikatele je v ČR na rozdíl od zaměstnance počítána z rozdílu, o který příjmy podnikatele převyšují jeho výdaje na dosažení, udržení a zajištění 64
příjmů. Jinak je postup výpočtu obdobný jako u zaměstnance. Daň, jež představuje 15 % z hrubého zisku podnikatele, je možné snížit o slevu na poplatníka a daňové zvýhodnění na dítě. V následující tabulce je uvedena výše odvodů podnikatele na sociálním a zdravotním pojištění. Tabulka 25: Sociální a zdravotní pojištění podnikatele v ČR Ukazatel v Kč Vyměřovací základ pro sociální pojištění
144 534
Důchodové pojištění (28 %)
40 469
Státní politika zaměstnanosti (1,2 %)
1 735
Vyměřovací základ pro zdravotní pojištění
150 822
Zdravotní pojištění (13,5 %)
20 361
Pojištění celkem
62 565
Zdroj: Zpracováno autorkou
Je předpokládáno, že podnikatel není plátcem nemocenského pojištění, jelikož toto pojištění je u podnikatelů v ČR dobrovolné. Podnikatel tedy odvádí důchodové pojištění ve výši 28 % z vyměřovacího základu a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti ve výši 1,2 % z vyměřovacího základu. Zdravotní pojištění tvoří 13,5 % z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem pro sociální i zdravotní pojištění je 50 % z částky, o kterou příjmy ze samostatné výdělečné činnosti přesahují výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů. Maximální roční vyměřovací základ pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění u podnikatele dosahuje v roce 2012 stejné výše jako u zaměstnance. Minimální měsíční vyměřovací základ OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost činí 25 % průměrné mzdy (6 284,25 Kč) u sociálního pojištění a 50 % průměrné mzdy (12 568,50 Kč) u zdravotního pojištění. Tabulka 26: Daň z příjmů podnikatele v SRN Ukazatel v EUR Základ daně
34 320,00
Daň z příjmů FO
7 030,46
Solidární příplatek
263,69
Zdroj: Zpracováno autorkou
Postup výpočtu daně z příjmů je obdobný jako v případě zaměstnance, avšak podnikatel nemůže uplatnit nezdanitelnou částku na zaměstnance (Werbungkosten) a paušální zvláštní výdaje. Taktéž nemůže využít nezdanitelné části základu daně vztahující se na zaplacené sociální a zdravotní pojistné. Daň je tedy vypočtena z vyššího vyměřovacího základu než u zaměstnance a dosahuje tak vyšší hodnoty.
65
Tabulka 27: Pojištění podnikatele v SRN Ukazatel v EUR Vyměřovací základ pro pojištění
34 320,00
Zdravotní pojištění (15,5 %)
5 319,60
Pojištění pro případ invalidity a stáří (1,95 %)
669,24
Pojištění celkem
5 988,84
Zdroj: Zpracováno autorkou
Stanovení pojistného u podnikatele v Německu je poměrně složité, neboť zde existuje spousta výjimek. Pojištění pro případ nezaměstnanosti je u podnikatele nepovinné, proto je pro účely příkladu předpokládáno, že podnikatel toto pojistné neplatí. V případě zdravotního pojištění má podnikatel možnost volby mezi zákonným a soukromým typem pojištění. Z důvodu lepší srovnatelnosti je stanoveno, že podnikatel je účasten zákonného veřejného pojištění a odvádí tak 15,5 % z vyměřovacího základu v případě zdravotního pojištění a 1,95 % z vyměřovacího základu u pojištění pro případ invalidity a stáří. U penzijního pojištění se předpokládá, že je podnikatel pojištěn na základě svého členství v komoře advokátů. Tabulka 28: Daňové zatížení podnikatele v ČR a v SRN Daňové zatížení v %
v ČR
Daňové zatížení daní z příjmů
v SRN 1,75
21,25
Odvodové zatížení
21,64
17,45
Celkové daňové zatížení
23,39
38,70
Zdroj: Zpracováno autorkou
Z tabulky je patrný rozdíl v celkovém daňovém zatížení podnikatele v ČR a v Německu. Především u daňového zatížení daní z příjmů je rozdíl velmi výrazný. Tato
skutečnost
je
způsobena,
jak
již
bylo
uvedeno
u
výpočtů
pro zaměstnance, především progresivním způsobem výpočtu daně v Německu. Naopak zatížení vztahující se na odvedené pojistné je téměř o 4 % nižší v Německu. Tento fakt je způsoben vyššími sazbami sociálního a zdravotního pojistného u podnikatelů v České republice. Zároveň jsou v ČR stanoveny minimální vyměřovací základy pro odvod pojistného, které především v případě nízkých hrubých zisků značně ovlivňují podíl pojistného na hrubém zisku. U podnikatele v ČR je však pojistné stanoveno z 50 % rozdílu příjmů a výdajů, kdežto v Německu je vyměřovacím základem pro výpočet pojistného celý dosažený hrubý zisk před zdaněním. Tato skutečnost tedy rozdíl ve výši sazeb pojistného mezi oběma státy zmírňuje. Na závěr tohoto příkladu je zachycen výpočet daně z příjmů podnikatele v České republice, jestliže využije místo skutečných výdajů na dosažení, udržení a zajištění příjmů výdaje paušální. Pro podnikatele je výhodné uplatňovat paušální
66
výdaje v případě, kdy jsou jeho skutečné výdaje nižší než výdaje paušální. Výsledný zdanitelný hrubý zisk pak totiž dosahuje nižší hodnoty a dochází tedy ke snížení daně z příjmů podnikatele. V Německu možnost využití paušálních výdajů neexistuje. Podnikatelé v ČR se od roku 2005 mohou rozhodnout, jestli povedou standardní daňovou evidenci či účetnictví nebo jestli využijí výdajové paušály. V prvním případě si musí shromažďovat všechny doklady o příjmech a výdajích a následně je zpracovávat. Druhá varianta (paušály) je mnohem jednodušší, jelikož tato administrativa odpadá a vychází se z fikce, že daňově uznatelné náklady tvoří určité procento z příjmů. Pro rok 2012 činí paušály u řemeslných živností, zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství 80 %, u ostatních živností 60 %, u svobodných povolání, příjmů z autorských práv a podnikání podle zvláštních předpisů 40 % a u příjmů z pronájmu 30 %. Paušály jsou v současnosti diskutovaným tématem, jelikož jsou poměrně vysoké a v kombinaci s jinými výhodami stát skutečně znevýhodňují. Například, pokud podnikatel provozující řemeslnou činnost dosahuje příjmu 2 miliony korun ročně, po uplatnění paušálu a výhod na manželku a dvě děti nemusí na daních platit ani korunu a ještě dostane od státu kolem 13 000 Kč. Proto současný ministr financí ČR navrhuje jistá opatření týkající se paušálních výdajů. Výdajové paušály by sice měly zůstat na stávající úrovni, avšak podnikatelé, kteří je využijí, se budou muset rozloučit s různými slevami na dani a daňovými bonusy. V případě 40% paušálu se má navíc stanovit maximální hranice příjmů, při které půjde paušál využít. Jelikož podnikatel v tomto příkladě vykonává činnost advokáta, může uplatnit zákonem stanovené paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů. Tabulka 29: Daň z příjmů podnikatele v ČR v případě využití paušálních výdajů Ukazatel v Kč Roční příjmy
400 000
Roční výdaje
160 000
Základ daně (roční hrubý zisk)
240 000
Daňový bonus
2 244
Sociální pojištění
35 040
Zdravotní pojištění
20 361
Zdroj: Zpracováno autorkou
Jestliže podnikatel uplatňuje paušální výdaje, jeho daňová povinnost je nulová a je mu dokonce vyplacen daňový bonus. Daňové zatížení podnikatele daní z příjmů je tedy záporné. Taktéž odvedené sociální pojistné je nižší než v případě využití skutečně dosažených výdajů. Pojistné na zdravotní pojištění je u podnikatele stejně vysoké, ať už využívá paušální výdaje nebo skutečně dosažené výdaje. Je to dáno tím,
67
že v obou případech je vyměřovací základ pro zdravotní pojištění nižší než minimální, a proto je pro výpočet pojistného použit minimální vyměřovací základ ve výši 150 822 Kč. Celkové daňové zatížení podnikatele v případě uplatnění paušálu činí 22,14 % a je o pouhých 1,25 % nižší než v případě, že podnikatel využívá skutečné výdaje. Kdyby však podnikatel vykonával např. řemeslnou živnost, při níž by mohl uplatnit paušální výdaje ve výši 80 % z příjmů, byl by rozdíl v celkovém daňovém zatížení při uplatnění paušálu a skutečných výdajů velmi výrazný.
4.2.2.2 Vliv výše hrubého zisku podnikatele V tomto příkladě je zachycen vliv výše hrubého zisku podnikatele na daň z příjmů FO a odvedené pojistné na SP a ZP. Předpokladem je, že podnikatelé jsou svobodní a bezdětní a dosahují následujících ročních hrubých zisků: •
poplatník A: 180 000 Kč (7 285 EUR),
•
poplatník B: 300 000 Kč (12 141 EUR),
•
poplatník C: 1 200 000 Kč (48 564 EUR),
•
poplatník D: 3 000 000 Kč (121 409 EUR).
Tabulka 30: Daň z příjmů podnikatelů v závislosti na výši hrubého zisku v ČR Poplatník
Poplatník
Poplatník
Poplatník
A
B
C
D
180 000
300 000
1 200 000
3 000 000
Daň z příjmů FO
2 160
20 160
155 160
425 160
Sociální pojištění
26 280
43 800
175 200
352 321
Zdravotní pojištění
20 361
20 361
81 000
244 332
Pojištění celkem
46 641
64 161
256 200
596 653
1,20
6,72
12,93
14,17
Odvodové zatížení v %
25,91
21,38
21,35
19,88
Celkové daňové zatížení v %
27,11
28,10
34,28
34,05
Ukazatel v Kč Základ daně (roční hrubý zisk)
Daňové zatížení daní z příjmů v%
Zdroj: Zpracováno autorkou
Nejvyššího celkového daňového zatížení dosahuje poplatník C. Avšak rozdíl daňového zatížení poplatníků C a D je nepatrný a činí pouhých 0,23 %. Obecně se daňové zatížení daní z příjmů s nárůstem hrubých zisků podnikatelů zvyšuje, jelikož je daň stanovena z hrubého zisku, který není nijak limitován horní hranicí. Naopak odvodové zatížení pro sociální a zdravotní pojistné je s rostoucím hrubým ziskem nižší. Je to dáno maximálními vyměřovacími základy pro výpočet pojistného. Lze tedy konstatovat, že vysokopříjmoví podnikatelé jsou v oblasti pojištění poněkud zvýhodňováni.
68
Tabulka 31: Daň z příjmů podnikatelů v závislosti na výši hrubého zisku v SRN Ukazatel v EUR
Poplatník
Poplatník
Poplatník
Poplatník
A
B
C
D
Základ daně
7 285,00
12 141,00
48 564,00
121 409,00
Daň z příjmů FO
0,00
735,00
12 267,00
42 819,00
Solidární příplatek
0,00
40,42
674,68
2 355,04
1 129,17
1 881,85
7 114,5
7 114,50
160,27
267,10
1 009,80
1 009,80
1 289,44
2 148,95
8 124,30
8 124,30
0,00
6,38
26,64
37,20
Odvodové zatížení v %
17,69
17,69
16,72
6,69
Celkové daňové zatížení v %
17,69
24,07
43,36
43,89
Zdravotní pojištění (15,5 %) Pojištění
pro
případ
invalidity
a stáří (1,95 % + 0,25 % u bezdětných) Pojištění celkem Daňové zatížení daní z příjmů + solidární příplatek v %
Zdroj: Zpracováno autorkou
V SRN stejně jako v ČR roste se zvyšujícím se základem daně daňové zatížení daní z příjmů FO. Tento nárůst je však v SRN ještě markantnější, což je způsobeno daňovou progresí. Poplatník A neodvede žádnou daň z příjmů, jelikož jeho základ daně nepřevyšuje nezdanitelnou částku ve výši 8 004 EUR ročně, naproti tomu u poplatníka D dosahuje daňové zatížení daní z příjmů 37,2 %. Odvodové zatížení obdobně jako v ČR s nárůstem výše hrubého zisku klesá, což je způsobeno maximálními vyměřovacími základy. Z části hrubého zisku nad touto hranicí se již pojistné neodvádí. Nejvyššího celkového daňového zatížení dosahují poplatníci C a D, jejichž odvody na dani a pojistném tvoří téměř polovinu dosaženého hrubého zisku.
Míra celkového daňového zatížení
Graf 6: Daňové zatížení podnikatelů v závislosti na výši hrubého zisku v ČR a v SRN 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%
ČR SRN
180 000
300 000
1 200 000
Výše ročního hrubého zisku v Kč Zdroj: Zpracováno autorkou
69
3 000 000
Z grafu lze vyčíst, že v případě poplatníků, kteří dosahují hrubého zisku ve výši 180 000 Kč a 300 000 Kč, je celkové daňové zatížení větší v ČR, kdežto u poplatníků s vysokými zisky ve výši 1 200 000 Kč a 3 000 000 Kč jsou zákonné odvody na dani z příjmů a pojistném vyšší v Německu. Je to způsobeno progresivní daní z příjmů FO v Německu, která více zdaňuje poplatníky s vysokými zisky. Podnikatel s hrubým ziskem 180 000 Kč neplatí v SRN žádnou daň z příjmů, je povinen uhradit pouze zákonné
pojistné.
Nezdanitelné
minimum
je
v SRN
u
podnikatele
stejné
jako u zaměstnance a dosahuje výše 8 004 EUR. V ČR je obdobou nezdanitelné části základu daně sleva na poplatníka, jež pro rok 2012 činí 24 840 Kč. Pří této slevě dosahuje u bezdětného poplatníka maximální výše hrubého zisku, při níž je daň z příjmů nulová, hodnoty 165 600 Kč. Jestliže je tato suma přepočtena na eura, jedná se o 6 701 EUR, což je nominálně zhruba o 1 303 EUR méně, než kolik činí výše nezdanitelného minima v Německu.
4.2.2.3 Vliv ztráty, darů a příspěvků na penzijní připojištění V následujícím příkladě je zachyceno daňové zatížení poplatníka, který uplatňuje ztrátu, dary nebo příspěvky na penzijní připojištění. Předpokládá se, že poplatník je svobodný a bezdětný. Měsíční hrubý zisk poplatníka dosahuje výše průměrné měsíční mzdy v dané zemi. Tabulka 32: Daňové zatížení poplatníků v případě uplatnění ztráty, darů a příspěvků na penzijní připojištění v ČR Ukazatel v Kč Základ daně (roční hrubý zisk)
Ztráta
Dary
Penzijní připoj.
289 068
289 068
289 068
Odpočet
43 361
28 907
12 000
Daň z příjmů FO
12 015
14 175
16 710
4,15
4,90
5,78
Daňové zatížení daní z příjmů v % Zdroj: Zpracováno autorkou
Tabulka 33: Daňové zatížení poplatníků v případě uplatnění ztráty, darů a příspěvků na penzijní připojištění v SRN Ukazatel v EUR Základ daně (roční hrubý zisk)
Ztráta
Dary
Penzijní připoj.
34 320,00
34 320,00
34 320,00
Odpočet
5 148,00
1 650,00
728,00
Daň z příjmů FO
5 366,04
6 483,79
6 787,70
295,13
356,60
373,32
16,49
19,93
20,86
Solidární příplatek Daňové zatížení daní z příjmů v % Zdroj: Zpracováno autorkou
Ztráta je v ČR definována jako položka odčitatelná od základu daně podle § 34 zákona o daních z příjmů. Podnikatel tedy může svůj základ daně snížit o ztrátu, která 70
vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, a kterou poplatník vytvořil v podnikání. Maximálně lze využít ztrátu v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. V SRN je ztráta považována dle § 10d EStG za zvláštní výdaj, který snižuje základ daně poplatníka a je možné uplatnit ztrátu až do výše 511 500 EUR. Pro účely příkladu byla zvolena daňová ztráta ve výši 15 % základu daně. V případě, že poplatník neuplatňuje ztrátu, činí jeho daňové zatížení v ČR 6,4 %. Po uplatnění ztráty pokleslo daňové zatížení o 2,25 %. V Německu se rovná daňové zatížení poplatníka bez uplatnění ztráty 21,6 %. Jestliže poplatník vykáže ztrátu, sníží se jeho daňové zatížení na 16,49 %. V případě darů se pro účely příkladu jedná o dar politické straně. V České republice je dar podle zákona o daních z příjmů definován v § 15 jako nezdanitelná část základu daně. Fyzické osoby včetně zaměstnanců mohou od základu daně odečíst výši darů, jestliže úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. V Německu je dar podle § 10b EStG zvláštním výdajem. Pokud se jedná o dar politické straně, lze jej uznat pouze do výše 1 650 EUR. V příkladě je předpokládáno, že poplatník využije jak v ČR, tak i v SRN maximální možný odečet vztahující se na dary. Při uplatnění darů tak poklesne daňové zatížení poplatníka v ČR o 1,5 % a v SRN o 1,67 %. Dle § 15 zákona o daních z příjmů patří příspěvky na penzijní připojištění v ČR mezi nezdanitelné části základu daně. Poplatník si může odečíst od základu daně ve zdaňovacím období maximálně 12 000 Kč. Částka, kterou lze takto odečíst, se rovná úhrnu příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem na zdaňovací období, sníženému o 6 000 Kč. Nejvyšší odpočet je tedy možné uplatnit při roční výši příspěvků 18 000 Kč a více. V Německu jsou příspěvky na penzijní připojištění dle § 4e EStG daňově účinným výdajem. Pro účely příkladu jsou stanoveny příspěvky poplatníka na penzijní připojištění ve výši 18 000 Kč (728 EUR). Jestliže poplatník odvádí příspěvky na penzijní pojištění v uvedené výši, sníží se jeho daňové zatížení jen nepatrně, v ČR o 0,62 % a v SRN o 0,74 %.
4.2.3 Shrnutí výsledků komparace V případě zdanění příjmů zaměstnanců je v České republice základem daně superhrubá mzda, tedy hrubá mzda navýšená o pojistné na sociální a zdravotní pojištění, jež odvádí zaměstnavatel. Na základě toho odvádí zaměstnanec při stejné výši příjmu vyšší daň než podnikatel, pro kterého je základem daně částka, o kterou jeho příjmy převyšují výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V ČR mají na rozdíl od SRN osoby samostatně výdělečně činné legislativně povoleno využívat místo skutečně dosažených výdajů výdaje paušální. Rozhodnutí o uplatnění
71
skutečných nebo paušálních výdajů závisí čistě na úvaze OSVČ. Obecně však lze říci, že pokud jsou skutečné výdaje nižší než paušální, je pro poplatníka výhodné využít paušál, jelikož tím dosáhne nižšího základu daně a tím i nižší výsledné daňové povinnosti. Výše uvedené výpočty tento fakt prokázaly. Podnikatel musel zaplatit na dani z příjmů v případě využití skutečných výdajů 5 070 Kč a v případě paušálních výdajů naopak 2 244 Kč inkasoval v podobě daňového bonusu. V Německu je základem daně z příjmů u zaměstnanců hrubá mzda snížená o odčitatelné položky, mezi které patří také pojistné na sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnanci. V ČR tuto možnost, tedy snížit si základ daně o zaplacené pojistné, zaměstnanci nemají. Základ daně u podnikatelů nelze v SRN stanovit prostým srovnáním příjmů a výdajů, které souvisí s podnikáním, jako je tomu v ČR. Podnikatel v Německu musí vést účetnictví, a proto postupuje metodou porovnání vlastního kapitálu. Po zohlednění veškerých odvodů ze mzdy dosahuje v ČR roční čistý příjem zaměstnance, jehož mzda je na úrovni průměrné mzdy, přibližně 77,5 % hrubého ročního příjmu. V Německu činí čistý roční příjem zaměstnance 63,4 % jeho hrubého ročního příjmu. Z výpočtů je zřejmé, že systém stanovení daně z příjmů v obou zemích zmenšuje rozdíl mezi výší čistých mezd v ČR a SRN. Je to dáno tím, že progresivita daně z příjmů v Německu více snižuje čisté příjmy poplatníků, a naopak lineární sazba daně v ČR zabezpečuje vyšší zůstatky v podobě čistých příjmů. V Německu není poplatník povinen platit daň z příjmů, jestliže jeho zdanitelný příjem nepřevyšuje základní nezdanitelnou část základu daně v hodnotě 8 004 EUR. V ČR je za předpokladu, že se jedná o bezdětného zaměstnance, daň nulová do roční hrubé mzdy 123 600 Kč, přepočteno na eura 5 002 EUR. Nezdanitelná část základu daně je tedy v Německu vyšší o 3 002 EUR, avšak je důležité brát v potaz, že v Německu dosahují poplatníci zpravidla vyšších příjmů. U podnikatelů je nezdanitelné minimum v ČR o něco vyšší než u zaměstnanců, což je způsobeno superhrubou mzdou, jež tvoří u zaměstnanců základ daně z příjmů. Obecně lze konstatovat, že podnikatelé jsou v ČR více
zvýhodňováni
než
zaměstnanci.
Jejich
základ
daně
není
navyšován
na superhrubou mzdu, dosažené příjmy si mohou snížit o výdaje související s podnikáním, případně mohou využít velmi štědré paušální výdaje. Avšak je nutné zohlednit, že OSVČ nemají takovou jistotu příjmů jako zaměstnanci, nemají možnost čerpat firemní benefity jako jsou stravenky, dovolené, služební auta, mobily atd. Je tedy obtížné stanovit, zda a jak podnikatele zvýhodnit či jim naopak jejich výhody zrušit. I z tohoto důvodu je zdaňování OSVČ v současnosti velmi diskutované téma. Porovnání různé výše mezd zaměstnanců a hrubých zisků podnikatelů mělo ukázat, jak s růstem příjmů dochází ke zvyšování daňového zatížení poplatníků daní z příjmů. Progresivně nastavený systém daně z příjmů FO v SRN zde předurčuje větší
72
nárůst daňového zatížení poplatníků se stoupajícím příjmem než v ČR. Slevy, jež jsou uplatňovány v ČR, mají navíc podstatnější vliv na vypočtenou daň než v Německu využívané nezdanitelné části, jež snižují zdanitelný příjem. Ve výsledku tedy konečnou daň ovlivní více slevy uplatňované v ČR než nezdanitelné části základu daně v Německu. S růstem příjmů se vlivem těchto skutečností zvyšuje daňové zatížení daní z příjmů u poplatníků v SRN mnohem progresivněji než u poplatníků v ČR. Zajímavé však je, že jak v ČR, tak i v Německu s růstem příjmů klesá odvodové zatížení poplatníků. Je to dáno tím, že v obou zemích existují maximální vyměřovací základy pro sociální a zdravotní pojištění. Hodnota tohoto maxima je o něco nižší v Německu, což je pro poplatníky s vysokými příjmy samozřejmě výhodné. V SRN existují dvě možnosti týkající se daňového zacházení s dětmi. Poplatník může využít buď nezdanitelné části základu daně (Freibeträge) během zdaňovacího období a tím snížit svoji daňovou povinnost nebo může každý měsíc pobírat tzv. výživné (Kindergeld). V 95 % ze všech případů je pro poplatníky výhodnější pobírat výživné. V ČR jsou poplatníci s dětmi daňově zohledněni prostřednictvím daňového zvýhodnění, jež v podstatě představuje slevu na dani. Tuto slevu si může odečíst jeden z rodičů za každé vyživované dítě. Jestliže je daňové zvýhodnění vyšší než daňová povinnost, je vzniklý rozdíl mezi daňovým zvýhodněním a daňovou povinností daňovým bonusem. Jedná se o případ, kdy plátce daně nejenom že neodvede na dani nic, ale ještě je mu finančním úřadem vyplacen daňový bonus. Pro rok 2012 lze uplatnit daňový bonus maximálně do výše 60 300 Kč. Jde tedy o významnou státní finanční pomoc rodinám s dětmi formou nižší daně z příjmů. V Německu je na rozdíl od České republiky možné využít společné zdanění manželů, které má v mnoha vyspělých zemích světa dlouholetou tradici. V České republice však bylo společné zdanění manželů v roce 2008 zrušeno v souvislosti se zavedením lineární sazby daně. Zrušení společného zdanění manželů lze považovat za krok zpět. Společné zdanění využívají především manželé s rozdílnými příjmy, které jsou v mnoha případech důsledkem toho, že jeden z manželů má nižší příjmy z důvodu péče o děti. Společné zdanění manželů je přitom mnohem lepší finanční podpora rodin vychovávajících nové daňové poplatníky než sociální transfery jako porodné nebo přídavky na děti. Manželský pár totiž nedostává peníze automaticky, ale má nižší daňovou povinnost, a v tom je podstatný rozdíl. Smyslem příkladu se ztrátou, darem a penzijním připojištěním bylo názorně ukázat, jakým způsobem ovlivňují tyto položky výpočet daně z příjmů FO v obou sledovaných zemích. Přestože se tyto položky podle legislativních předpisů řadí mezi odčitatelné položky, nezdanitelné části, zvláštní výdaje či daňově účinné výdaje, jejich vliv je stejný a to takový, že snižují základ daně. V Německu dochází při uplatnění výše jmenovaných položek k většímu poklesu daňového zatížení daní
73
z příjmů oproti původnímu stavu než v České republice. Důvodem této skutečnosti je progresivita německé daně z příjmů FO, kdy při dosazení nižšího zdanitelného příjmu do vzorce pro výpočet daně dochází k výraznějšímu poklesu daně.
4.3 Komparace daně z příjmů PO v ČR a SRN Konstrukce daně z příjmů právnických osob je v Německu obdobná jako v ČR. Stejně jako v ČR jsou poplatníci děleni na daňové rezidenty a nerezidenty. Dani podléhají společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti, družstva atd. Zásadní rozdíl lze však naleznout ve stanovení základu daně. V Německu je totiž na rozdíl od ČR používáno tzv. daňové účetnictví, to znamená, že zde účetnictví slouží především ke stanovení základu daně z příjmů a není nutné účetní výsledek hospodaření upravovat řadou postupů na základ daně. Stanovení základu daně z příjmů je tedy v Německu pro poplatníky poměrně jednodušší. Sazba daně z příjmů PO je v Německu stejně jako v ČR lineární a činí 15 %, avšak k základní sazbě daně je nutné ještě připočítat solidární příplatek ve výši 5,5 %. Výsledná sazba daně z příjmů PO tedy dosahuje hodnoty 15,825 %. Vývoj sazby daně z příjmů PO v ČR a SRN je zachycen v následující tabulce. Tabulka 34: Vývoj sazby daně z příjmů PO v ČR a v SRN Sazba daně
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
ČR
28
26
24
24
21
20
19
19
19
SRN
25
25
25
25
15
15
15
15
15
z příjmů PO v %
Zdroj: MF ČR, Bundesministerium der Finanzen
Z tabulky je patrné, že v obou sledovaných zemích docházelo v průběhu předchozích let ke snižování sazby daně z příjmů PO. V ČR byl pokles sazby daně průběžný a v současnosti činí sazba 19 %. V Německu proběhla v roce 2008 reforma podnikových daní, při které došlo k výraznému poklesu jednotné sazby z 25 % na 15 %, což s sebou přineslo zhruba 30 % propad příjmů státního rozpočtu u této daně. Další rozdíly je možné naleznout v daňových odpisech. V ČR se používají odpisy lineární a degresivní. U lineárních odpisů je stanovena určitá procentní odpisová sazba pro první rok odpisování a jiná sazba pro další roky odpisování. U degresivních odpisů se používá koeficient pro zrychlené odpisování a odpisy se získávají ze zůstatkové ceny. Tyto procentní sazby a koeficienty jsou pevně stanoveny v zákoně o daních z příjmů. V Německu rovněž existují lineární a degresivní odpisy, přičemž u lineárních odpisů se nepoužívá procentní sazba, nýbrž se pořizovací cena podělí počtem let životnosti majetku, která je stanovena v tzv. AFA
74
tabulkách. Odpisy pak dosahují pro všechny roky stejné výše. V ČR navíc neexistuje možnost přejít v průběhu odpisování z lineárních odpisů na odpisy degresivní a obráceně. Naopak v Německu lze přejít z degresivních odpisů na lineární. Také lhůty pro podání daňového přiznání jsou v ČR a v Německu odlišné. V ČR je nutno podat daňové přiznání do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. V případě, že společnost podléhá auditu nebo daňové přiznání zpracovává daňový poradce, je možné podat daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců. Daň je splatná ve lhůtě podání daňového přiznání. V SRN se daňové přiznání podává do 31. května následujícího po roce, za který se daň stanovuje. Na žádost poplatníka je možné lhůtu podání daňového přiznání prodloužit. Společnosti, jež jsou v Německu rezidenty, jsou povinny platit čtvrtletní zálohy a to k 10. březnu, 10. červnu, 10. září a 10. prosinci. Vyměřená daň je splatná měsíc od doručení platebního výměru poplatníkovi.
4.4 Komparace majetkových daní v ČR a SRN 4.4.1 Komparace daně z nemovitostí v ČR a SRN Srovnání daně z nemovitostí je názorně ukázáno na následujícím příkladě. Pan Mladý vlastní rodinný dům v Praze (Berlíně). Zastavěná plocha a nádvoří má výměru 500 m2, z toho je zastavěno plochou obytného domu 200 m2 a garáží 30 m2. Dům má dvě nadzemní podlaží. Hodnota rodinného domu je 4 000 000 Kč (161 878 EUR), garáže 450 000 Kč (18 211 EUR) a zastavěné plochy a nádvoří 300 000 Kč (12 140 EUR).
4.4.1.1 Výpočet daně z nemovitostí v ČR Zastavěná plocha a nádvoří ZD = 500 m2 - (200 m2 + 30 m2) = 270 m2 SD = 0,2 Kč/m2 Daň = 54 Kč Rodinný dům ZD = 200 m2 ZSD = 2 Kč/m2 VSD = (2 Kč/m2 + 0,75 Kč/m2) × 5 = 13,75 Kč/m2 Daň = 2 750 Kč Garáž ZD = 30 m2 SD = 8 Kč/m2 Daň = 240 Kč
75
Daň z nemovitostí celkem = 3 044 Kč × místní koeficient ve výši 5 = 15 220 Kč Jelikož daň z nemovitostí činí 15 220 Kč (616 EUR) a přesáhla tedy částku 5 000 Kč, je splatná ve dvou stejných splátkách, a to nejpozději do 31. května a 30. listopadu běžného zdaňovacího období. V ČR je v případě rodinného domu základní sazba daně navýšena o 0,75 Kč za každé další nadzemní podlaží a vynásobena koeficientem, jenž je přiřazen k jednotlivým obcím dle počtu obyvatel. Pro Prahu činí koeficient 4,5, ale lze jej navýšit na koeficient 5,0, čehož Praha v roce 2012 využila. Navíc od roku 2009 mohou obce při výpočtu daně z nemovitostí stanovit místní koeficient ve výši 2, 3, 4 nebo 5. Zatímco v roce 2010 a 2011 sáhl k navýšení příslušných koeficientů pouze zlomek z nich, pro rok 2012 se odhodlala k tomuto kroku pětina okresních měst. Navýšení místních koeficientů města zdůvodňují především
výpadkem
příjmové
stránky
rozpočtů
nebo zvýšenými
výdaji
do infrastruktury měst. V uvedeném příkladě se předpokládá, že se nemovitosti nacházejí v městské části Černošice, kde je uplatňován místní koeficient v maximální možné výši 5.
4.4.1.2 Výpočet daně z nemovitostí v SRN Tabulka 35: Daň z nemovitostí v SRN Ukazatel
Zastavěné plochy
ZD
Garáž
12 140,00 EUR
161 878,00 EUR
18 211,00 EUR
0,35 %
0,31 %
0,35 %
810 %
810 %
810 %
0,0035×810 % = 2,835 %
0,0031×810 % = 2,511 %
0,0031×810 % = 2,511 %
344,17 EUR
4 064,74 EUR
516,21 EUR
ZSD Místní multiplikátor VSD
Rodinný dům
a nádvoří
Výsledná daň Zdroj: Zpracováno autorkou
Celková daňová povinnost poplatníka v Německu činí 4 925,12 EUR. V souladu s německou právní úpravou je daň z nemovitostí splatná ve čtvrtině její roční částky k 15. únoru, 15. květnu, 15. srpnu a 15. listopadu. Při výpočtu byl použit municipální koeficient, kterým se základní sazba daně z nemovitostí násobí. Všechny nemovitosti se nacházejí na území hlavního města Berlína, kde existuje jeden z nejvyšších koeficientů na území Německa ve výši 810 %. Německá daň z nemovitostí stanovuje rozdílné sazby daně pro jednogenerační a dvougenerační domy. Při výpočtu se předpokládalo, že se jedná o dům dvougenerační.
76
4.4.1.3 Shrnutí výsledků komparace Z výše uvedeného příkladu je patrné, že základ daně z nemovitostí se v České republice určuje z výměry nemovitosti, zatímco v Německu se stanovuje ze standardní hodnoty nemovitosti, která bývá zpravidla o něco nižší než její tržní cena. Tento způsob určení základu daně se jeví jako spravedlivější, protože v mnohých případech hodnota nemovitosti nezávisí na její výměře. Ale má taktéž i své nevýhody. Jedná se především o aktualizaci ocenění, jelikož může dojít k odchylkám mezi skutečnou a standardní hodnotou nemovitosti. Celková daň z nemovitostí je v uvedeném příkladě v Německu téměř 8 krát vyšší než v České republice. Sazba daně z nemovitostí je sice v SRN poměrně nízká, avšak vyskytuje se zde vysoká hodnota municipálního koeficientu. Stanovení jeho výše je plně v kompetenci příslušné obce nebo města prostřednictvím rozhodnutí obecní rady. Rovněž v ČR mohou obce ovlivnit výši daně prostřednictvím místního koeficientu.
4.4.2 Komparace dědické daně v ČR a SRN Zůstavitel zanechal následující majetek a v závěti ustanovil dědice: •
dcera (26 let) – rodinný dům (2 000 000 Kč, 80 939 EUR), náklady na pohřeb (40 000 Kč, 1 619 EUR),
•
synovec (35 let) – automobil (500 000 Kč, 20 235 EUR) a hotovost (800 000 Kč, 32 376 EUR),
•
soused (48 let) – garáž (400 000 Kč, 16 188 EUR) a vklady u banky (90 000 Kč, 3 642 EUR), náklady na notáře (10 000 Kč, 405 EUR).
4.4.2.1 Výpočet dědické daně v ČR Dcera patří pro účely dědické daně do I. skupiny a synovec do II. skupiny. Osoby spadající do I. či II. skupiny jsou v ČR od dědické daně osvobozeny. Daňová povinnost dcery a synovce je tedy nulová. Soused se řadí do III. skupiny, může tedy uplatnit hodnotu osvobozeného movitého majetku maximálně ve výši 20 000 Kč a dalších 20 000 Kč u vkladů na účtech bank, peněžních prostředků a cenných papírů. Soused také v rámci dědění musí uhradit náklady na notáře ve výši 10 000 Kč. Pokud je část majetku osvobozena od dědické daně a na dědice přešly dluhy nebo uhradil výdaje související s děděním, je nutné vypočítat poměrný odpočet. PO = 470 000/490 000 × 10 000 = 9 592 Kč ZD = 490 000 - 20 000 - 9 592 = 460 500 Kč, zaokrouhleno na celé 100 Kč nahoru SD = 7 %
77
Daň = 32 225 × 0,5 = 16 113 Kč, zaokrouhleno na celé Kč nahoru Daňová povinnost souseda činí 16 113 Kč (652 EUR) a musí být splacena nejpozději do 30 dnů ode dne doručení platebního výměru.
4.4.2.2 Výpočet dědické daně v SRN Na dceru se v Německu vztahuje osvobození od dědické daně ve výši 400 000 EUR. Jelikož dcera ještě nedovršila 27 let, hodnota dědictví se pro účely výpočtu daně může snížit o další nezdanitelné minimum, které činí 10 300 EUR. Protože částka osvobození je mnohem větší než hodnota čistého dědictví (80 939 – 1 619 = 79 320 EUR), je dcera od placení dědické daně osvobozena. Synovec se řadí v Německu mezi osoby II. skupiny. Částka osvobození pro II. skupinu = 20 000 EUR ZD = 52 611 - 20 000 = 32 611 EUR SD = 15 % Daň = 4 891,65 EUR Daňová povinnost synovce činí 4 891,65 EUR. Soused patří pro účely daně dědické do III. skupiny. Hodnota čistého dědictví = 16 188 + 3 642 - 405 = 19 425 EUR Částka osvobození pro III. skupinu = 20 000 EUR Jelikož hodnota čistého dědictví je nižší než částka osvobození, daňová povinnost souseda je nulová.
4.4.2.3 Shrnutí výsledů komparace Základem dědické daně je v ČR i v Německu hodnota dědictví snížená o dluhy a další břemena zůstavitele. V České republice došlo v roce 2008 k výrazným změnám. Od daně dědické byly zcela osvobozeny osoby patřící do I. a II. skupiny. Z toho vyplývá, že daňová povinnost dcery a synovce je v uvedeném příkladě nulová. Dědickou daň je tedy povinen uhradit pouze soused, jenž patří do III. skupiny. V Německu je dědická daň poměrně vysoká. Zároveň zde však existují výrazná osvobození od daně u dětí a manžela (manželky) zůstavitele. U ostatních kategorií dědiců je nezdanitelné minimum podstatně nižší. Výše osvobození pro II. a III. skupinu je stejná a činí 20 000 EUR. V uvedeném příkladě dcera a soused dědickou daň platit nebudou, jelikož částka osvobození je větší než hodnota jejich čistého dědictví. Dědickou daň platí pouze synovec, a to ve výši 4 891,65 EUR. Daňové skupiny osob pro účely daně dědické jsou v ČR a v Německu téměř totožné. Sazba daně je v obou zemích progresivní, což znamená, že je při výpočtu daně 78
zohledněna výše děděného majetku. Daňové sazby v obou zemích začínají na 7 %, v ČR je nejvyšší sazba 40 % z částky přesahující 50 mil. Kč (s připočtením 12 460 000 Kč), v Německu 50 % z částky nad 26 mil. EUR.
4.4.3 Komparace darovací daně v ČR a SRN Pan
Čech
daroval
svému
synovi
pozemky
v hodnotě
5 000 000
Kč
(202 347 EUR), kamarádovi chatu v hodnotě 500 000 Kč (20 235 EUR) a movitý majetek v hodnotě 200 000 Kč (8 094 EUR). Na chatu byl vázán dluh ve výši 100 000 Kč (4 047 EUR).
4.4.3.1 Výpočet darovací daně v ČR Syn patří pro účely darovací daně do I. skupiny, ve které je nabytí majetku získaného darováním plně osvobozeno. Jeho daňová povinnost je 0 Kč. Kamarád se řadí do III. skupiny, může tedy uplatnit hodnotu osvobozeného movitého majetku maximálně ve výši 20 000 Kč a dalších 20 000 Kč u vkladů na účtech u bank, peněžních prostředků a cenných papírů. Kamarád je také nucen uhradit dluh vážící se k chatě. PO = 680 000/700 000 × 100 000 = 97 143 Kč ZD = 700 000 – 20 000 – 97 143 = 582 900 Kč, zaokrouhleno na celé 100 Kč nahoru SD = 7 % Daň = 40 803 Kč Daňová povinnost kamaráda činí 40 803 Kč (1 651 EUR) a je splatná ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení platebního výměru.
4.4.3.2 Výpočet darovací daně v SRN Syn může pro účely darovací daně uplatnit osvobození ve výši 400 000 EUR. Jelikož hodnota daru činí 202 347 EUR a je tedy mnohem nižší než částka osvobození, syn darovací daň neplatí. Kamarád patří pro účely daně darovací do III. skupiny. Hodnota daru = 20 235 + 8 094 - 4 047 = 24 282 EUR Částka osvobození pro III. skupinu = 20 000 EUR ZD = 24 282 - 20 000 = 4 282 EUR SD = 30 % Daň = 1 284,60 EUR Daňová povinnost kamaráda činí 1 284,60 EUR.
79
4.4.3.3 Shrnutí výsledků komparace Výpočet darovací daně je v ČR i v Německu obdobný jako u daně dědické. Osoby zařazené do I. a II. skupiny jsou poplatníky darovací daně pouze v Německu, ale díky velmi vysokým nezdanitelným částkám dochází ke zdanění až při darování majetku vysokých hodnot. V uvedeném příkladě je tedy synova daňová povinnost jak v ČR, tak i v Německu nulová. Poplatníkem darovací daně je pouze kamarád, jenž je v obou zemích zařazen do III. skupiny. Jeho daňová povinnost je v Německu nižší než v ČR. Je to dáno tím, že zde může uplatnit mnohem vyšší osvobození od darovací daně než v ČR.
4.4.4 Komparace daně z převodu nemovitostí v ČR a SRN Paní Mladá prodala panu Starému rodinný dům, který se nachází v Praze (Berlíně) za 3 500 000 Kč (141 643 EUR). Zjištěná, neboli tržní cena byla odhadnuta na 3 200 000 Kč (129 502 EUR).
4.4.4.1 Výpočet daně z převodu nemovitostí v ČR ZD = 3 500 000 Kč SD = 3 % Daň = 105 000 Kč Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je v České republice prodávající, tedy paní Mladá. Daň činí 105 000 Kč (4 250 EUR) a je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání.
4.4.4.2 Výpočet daně z převodu nemovitostí v SRN ZD = 141 643 EUR SD = 4,5 % Daň = 6 374 EUR Poplatníkem v Německu je kupující, tedy pan Starý. Ten na dani z převodu nemovitostí zaplatí 6 374 EUR.
4.4.4.3 Shrnutí výsledků komparace U daně z převodu nemovitostí je v České republice základem daně cena nemovitosti zjištěná dle zákona o oceňování, platná v den nabytí nemovitosti. V případě, že se cena sjednala vyšší než je cena zjištěná, pak je základem daně cena sjednaná. Německá daň z převodu nemovitostí vychází z kupní ceny nemovitého majetku, případně z hodnoty nemovitosti určené podle oceňovacího zákona. V ČR je poplatníkem daně paní Mladá, tedy prodejce nemovitosti. V uvedeném příkladě zaplatí daň z převodu nemovitostí 80
pan Starý, kupující, avšak povinnost zaplatit daň je v SRN dána dle smluvní dohody mezi převodcem a nabyvatelem. Daň z převodu nemovitostí je 1,5 krát vyšší v Německu než v ČR. Je to dáno výší sazby daně, která v ČR činí 3 % ze základu daně. V Německu si od roku 2006 mohou jednotlivé spolkové země samy stanovit výši sazby daně z převodu nemovitostí. Sazba se pohybuje v roce 2012 u jednotlivých spolkových zemí v rozmezí od 3,5 % do 5 %. Nemovitost z příkladu se nachází na území Berlína, kde sazba daně dosahuje 4,5 %.
4.4.5 Komparace silniční daně v ČR a SRN V České republice i v Německu je základem daně u osobních automobilů zdvihový objem motoru v cm3 a u nákladních automobilů jejich celková hmotnost, případně kombinace hmotnosti s počtem náprav. V Německu dále ovlivňuje míru zdanění také množství vypuštěných emisí CO2, které si musí majitelé vozidla nechat povinně změřit na Úřadě pro silniční provoz a použité palivo. Například za nový osobní benzínový vůz s objemem 1 750 cm3 a 160 g emisí CO2 /km zaplatí provozovatel vozidla roční daň v Německu v přepočtu 2 970 Kč, v ČR pak rovné 3 000 Kč. Kvůli změně systému v roce 2009 jsou v Německu některé typy vozidel přihlášených krátce před změnou dočasně od silniční daně osvobozeny. Obecně je od daně osvobozena většina vozidel veřejných služeb a za určitých podmínek také autobusy, trolejbusy, vozidla používaná v zemědělství a lesnictví a nově také elektromobily, u kterých je však osvobození limitováno na 5 let. Osvobozeny od daňové povinnosti mohou být také postižené osoby, a to až do 100 % výše daně. Zásadním rozdílem mezi oběma zeměmi však je skutečnost, že v ČR se povinnost platit silniční daň vztahuje výhradně na vozidla určená k podnikání. Výjimku tvoří pouze vozidla s hmotností nad 3,5 tuny, jež slouží k přepravě nákladů. Tato vozidla jsou předmětem daně i v případě, kdy nejsou využívána k podnikání. V Německu podléhá zdanění už pouhá držba tuzemských a zahraničních vozidel užívaných k provozu na německých veřejných komunikacích.
4.5 Daňové příjmy veřejných rozpočtů ČR a SRN Německo je federativní demokratická parlamentní republika. Skládá se ze 16 spolkových zemí. Nejvyšší správní jednotkou je federální vláda, jež je zodpovědná za fungování státu jako celku, jeho vnitřní a vnější bezpečnost. Nižším stupněm jsou spolkové země, jejichž ústavní povinností je zabezpečení vzdělání, justičního aparátu, policie, zdravotnictví a kultury. Nejnižšími správními jednotkami jsou obce, které se starají o základní komunální služby, jako je zabezpečení vody, elektrického proudu, kanalizace a další. Na základě tohoto členění jsou daně na krytí veřejných rozpočtů
81
členěny na tři základní úrovně: spolkové daně, zemské daně a obecní daně a přirážky. Vedle těchto tří národních úrovní existuje také úroveň čtvrtá, a to Evropská unie. Rozdělení daňových výnosů mezi stát, spolkové země a obce je dáno Ústavou, čl. 106. Ke spolkovým daním (Bundessteuer) náleží především spotřební daně, cla a solidární příplatek. Mezi zemské daně (Ländersteuer) se řadí daň dědická a darovací, daň z piva, daň z provozování herny, daň z převodu nemovitostí a další. K příjmům obcí (Gemeindesteuer) patří daň z nemovitostí, živnostenská daň a další specifické místní daně jako např. daň ze zábavy, daň z druhého bydliště, daň z nápojů, daň ze psů, daň z rybaření a myslivosti, daň z povolení provozování restaurace či maloobchodu s lihovinami atd. Daně, které jsou dle stanoveného klíče rozděleny mezi stát, spolkové země a obce, se nazývají společné daně (Gemeinschaftsteuer). Jedná se zejména o daň z příjmů fyzických a právnických osob, daň z kapitálových výnosů a daň z přidané hodnoty. V České republice směřují daně do jednotlivých úrovní veřejných rozpočtů podle zákona č. 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení daní. Výlučnými příjmy obcí jsou výnosy daně z nemovitostí a daň z příjmů právnických osob, a to v případě, kdy je obec poplatníkem této daně. Výhradním příjmem státního rozpočtu je z přímých daní daň dědická a darovací a daň z převodu nemovitostí. Sdílené daně, jejichž výnos se rozděluje mezi různé subjekty veřejného sektoru (stát, kraje, obce) podle určitého klíče, tvoří daň z přidané hodnoty, daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, srážková daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob (mimo případu kdy je poplatníkem obec) a také daň z příjmů fyzických osob z podnikání. V Německu i v ČR jsou tedy přerozdělovány téměř stejné kategorie daní. Je to dáno tím, že tyto daně patří z hlediska výnosu v obou státech k nejvýznamnějším. V Německu však spolkovým zemím a federálnímu rozpočtu plyne přibližně stejný podíl z většiny společných daní, naproti tomu v ČR kraje dostávají naprostou menšinu daňových příjmů. Konkrétně plyne krajům 8,92 % z celostátního hrubého výnosu sdílených daní. Obce inkasují dle přepočteného počtu obyvatel 21,4 % z celostátního hrubého výnosu sdílených daní. Určitou podobnost lze také nalézt v rozpočtovém určení daní, jež jsou příjmem těch obcí, na jejichž území mají sídlo subjekty, které této dani podléhají. V Německu jde o živnostenskou daň, jejíž výnosy jsou však pro německé obce mnohem významnější než v ČR vybíraná daň z příjmů fyzických osob ze samostatně výdělečné činnosti, kdy 30% vybraných prostředků náleží obci podle bydliště podnikatele. Ostatní aspekty rozpočtového určení daní ve sledovaných zemích jsou obtížně srovnatelné vzhledem k odlišné struktuře správního uspořádání obou států.
82
V následujících tabulkách je uvedena skutečná výše daňových příjmů v ČR a v SRN v letech 2010 a 2011 a dále index, který zachycuje, jak se změnily daňové příjmy v roce 2011 oproti roku 2010. Tabulka 36: Daňové příjmy státního rozpočtu ČR v letech 2010 a 2011 Ukazatel v mld. Kč
2010
2011
Index 11/10
Daň z příjmů fyzických osob
87,49
90,61
103,60%
Daň z příjmů právnických osob
86,30
82,30
95,40%
7,68
11,72
152,60%
Daň z přidané hodnoty
187,82
191,89
102,20%
Spotřební daně
130,86
139,22
106,40%
Ostatní daňové příjmy
7,54
7,35
97,48%
Daňové příjmy celkem
507,69
523,08
103,00%
Majetkové daně
Zdroj: MF ČR (2012) Tabulka 37: Celostátní daňové příjmy v ČR v letech 2010 a 2011 Ukazatel v mld. Kč
2010
2011
Index 11/10
Daň z příjmů fyzických osob
130,01
133,37
102,60%
Daň z příjmů právnických osob
123,86
118,11
95,40%
Majetkové daně
7,68
11,72
152,60%
Daň z nemovitostí
8,75
8,57
97,90%
Silniční daň
5,10
5,19
101,70%
Daň z přidané hodnoty
269,55
275,39
102,20%
Spotřební daně
138,27
146,58
106,00%
Ostatní daňové příjmy
10,66
9,86
92,49%
Daňové příjmy celkem
693,87
708,78
102,10%
Zdroj: MF ČR (2012)
Celkové daňové příjmy státního rozpočtu i celostátní daňové příjmy v ČR v roce 2011 oproti roku 2010 vzrostly. Tento nárůst činil u příjmů státního rozpočtu 3 % a u celostátních daňových příjmů 2,1 %. U daně z příjmů fyzických osob došlo v roce 2011 ke zvýšení inkasa, avšak u daně z příjmů právnických osob nastal pokles daňového výnosu. Na výši inkasa se totiž negativně projevilo snížení sazby daně ve zdaňovacím období 2010 o jeden procentní bod (na 19 %) a odpis ztrát, které firmy utrpěly během hospodářské krize. Příjmy majetkových daní vzrostly 1,5 krát. Na meziročním růstu majetkových daní se výrazně podílelo inkaso darovací daně. Souvisí to s uvalením 32 % daně na bezúplatné nabytí emisních povolenek. Inkaso daně z nemovitostí mírně pokleslo. Daň z nemovitostí plyne výhradně do rozpočtu obcí. Jelikož v současnosti mají obce obavy o své příjmy, řada z nich se rozhodla v roce 2012 navýšit místní koeficient a tím zvýšit výnos daně z nemovitostí. Obce zdůvodňují zvyšování
místního
koeficientu
výpadkem 83
na
příjmové
stránce
rozpočtů
nebo zvýšenými výdaji do infrastruktury. Obce tedy slibují, že vybrané daně investují do dalšího rozvoje obce. Zároveň některé obce tvrdí, že navyšování místního koeficientu je pouze dočasné opatření. U nepřímých daní došlo v roce 2011 také k nárůstu inkasa. Výši inkasa spotřebních daní ovlivnilo zavedení odvodu z elektřiny ze slunečního záření s rozpočtovaným výnosem 4,2 mld. Kč za rok 2011. Tento odvod byl zařazen mezi spotřební daně. Tabulka 38: Celostátní daňové příjmy v SRN v letech 2010 a 2011 Ukazatel v mil. EUR
2010
Daň z příjmů fyzických osob
2011
Index 11/10
180 774
197 901
109,47%
Daň z příjmů korporací
12 041
15 634
129,84%
Daň z přidané hodnoty
180 041
190 033
105,55%
Společné daně celkem
372 857
403 568
108,24%
Daň z pojištění
10 284
10 755
104,58%
Spotřební daně
62 938
65 346
103,83%
8 488
8 422
99,22%
Solidární příplatek
11 713
12 781
109,12%
Spolkové daně celkem
93 423
97 304
104,15%
Daň dědická a darovací
4 404
4 246
96,41%
Daň z převodu nemovitostí
5 290
6 366
120,34%
Ostatní zemské daně
2 449
2 487
101,55%
Zemské daně celkem
12 143
13 099
107,87%
Živnostenská daň
34 550
39 900
115,48%
Daň z nemovitostí
11 197
11 795
105,34%
742
836
112,67%
46 489
52 531
113,00%
524 912
566 502
107,92 %
Daň z motorových vozidel
Ostatní obecní daně Obecní daně celkem Daňové příjmy celkem Zdroj: Bundesministerium der Finanzen (2012)
V tabulce jsou daňové příjmy rozděleny podle toho, zda plynou výhradně do federálního rozpočtu, rozpočtů jednotlivých spolkových zemí, rozpočtů obcí či zda se jedná o daně společné. Také v Německu došlo v roce 2011 oproti roku 2010 k nárůstu inkasa u většiny druhů daní. Toto zvýšení bylo dokonce výraznější než v ČR a celkově u celostátních daňových příjmů činilo zhruba 8 %. Daňové výnosy vzrostly především u daně z příjmů korporací a daně z převodu nemovitostí. U daně z převodu nemovitostí je to způsobeno tím, že v roce 2011 se některé spolkové země rozhodly navýšit sazbu daně. Daňové příjmy naopak poklesly u daně z motorových vozidel a u daně dědické a darovací.
84
Graf 7:: Podíl přímých a nepřímých daní na celostátních daňových příjmech ČR v roce 2011 Ostatní daňové příjmy 1,5%
Přímé daně 39,0% Nepřímé daně 59,5%
Zdroj: MF ČR (2012)
V ČR činil v roce 2011 podíl přímých daní na celostátních daňových příjmech 39 % a je tedy nižší než podíl nepřímých daní, jenž dosahuje výše 59,5 %. Tato skutečnost je důsledkem všeobecné tendence zákonodárců zvyšovat spíše nepřímé daně než daně přímé. Nepřímé daně se totiž na rozdíl od daní přímých vyznačují velmi malou daňovou distorzí, obyvatelé jejich navyšování navyšování tolik nevnímají a nestaví se k nim tak negativně gativně jako k přímým daním, které zdaňují přímo jejich příjem. Graf 8: Struktura celostátních daňových příjmů ČR v roce 2011 Spotřební daně 20,65%
Ostatní daňové příjmy 1,50%
Daň z příjmu FO 18,79%
Daň z příjmu PO 16,64%
Majetkové daně 1,65% Silniční daň 0,73%
DPH 38,80%
Daň z nemovitostí 1,20%
Zdroj: MF ČR (2012)
Na grafu 8 je zachycen podíl jednotlivých jednotlivých daní na celostátních daňových příjmech v České republice v roce 2011. Největší podíl na daňových příjmech má daň z přidané hodnoty a spotřební daně. Z přímých daní dosahují nejvyššího výnosu daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob, sob, jejichž podíl na celostátních daňových příjmech je téměř stejný. Výnos ostatních přímých daní je velmi nízký.
85
Především výnosnost daně dědické a darovací je velmi malá, avšak náklady na správu těchto daní poměrně vysoké. Proto se již delší době diskutuje diskutuje o zrušení těchto daní. Graf 9:: Podíl přímých a nepřímých daní na celostátních daňových příjmech SRN v roce 2011 Ostatní daňové příjmy 2,48%
Nepřímé daně 44,68%
Přímé daně 52,82%
Zdroj: Bundesministerium der Finanzen (2012)
Podíl přímých a nepřímých daní na celostátních daňových příjmech se mezi ČR a Německem podstatně liší. V Německu na rozdíl od ČR mají přímé daně na celostátní daňové příjmy větší vliv než daně nepřímé a jejich podíl činí téměř 53 %. Graf 10: Strukturaa celostátních daňových příjmů SRN v roce 2011 Daň dědická a darovací 0,74% Solidární příplatek 2,25% Spotřební daně 11,52%
Živnostenská daň 7,03%
Ostatní daňové příjmy 2,48%
Daň z příjmu FO 34,90%
Daň z nemovitostí 2,08% Daň z příjmu korporací 2,75% DPH 33,51%
Daň z převodu nemovitostí 1,12%
Daň z motorových vozidel 1,48%
Zdroj: Bundesministerium der Finanzen (2012)
Struktura
celostátních
daňových
příjmů
je
v Německu
také
odlišná.
Nejvýnosnější jsou daň z příjmů fyzických osob a daň z přidané hodnoty, dále následují spotřební daně, jejichž podíl na celostátních příjmech však činí pouze 11,52 %. V porovnání s ČR je výrazný rozdíl u daně z příjmů právnických osob, v ČR dosahuje její podíl na celostátních příjmech 16,64 %, v Německu však pouze 2,75 %. Je
86
to dáno tím, že v Německu většina podnikatelů podniká jako fyzická osoba a sazba daně je zde také poměrně nízká, proto je příjem z korporátní daně tak malý. Výnos daně z příjmů FO je vyšší v SRN než v ČR a to o celých 16 %. Příčinou je především progresivní daň z příjmů FO v SRN a řada daňových slev a paušální výdaje u podnikatelů v ČR.
4.6 Návrh možných změn pro uplatňování přímých daní v ČR Česká i německá daňová úprava v oblasti přímých daní je poměrně obdobná. Přesto je možné vyvodit několik doporučení pro český daňový systém, která by mohla zlepšit jeho fungování a rovněž napomoci k jeho zjednodušení a zpřehlednění. Navržené změny vycházejí především z komparací jednotlivých přímých daní, jež byly provedeny v předcházejících kapitolách. Spolková republika Německo klade oproti České republice mnohem větší důraz na sociální solidaritu. Na základě tohoto faktu je také v SRN koncipována daň z příjmů FO, jež se vyznačuje velkou solidaritou vysoko příjmových jedinců s nízko příjmovými, či bezdětných jedinců s rodinami s dětmi. Podle daňové teorie tkví pravá podstata solidarity v její progresivitě. V případě České republiky je určitá solidarita zohledněna prostřednictvím slev na dani. I když je v ČR zavedena lineární sazba daně, s rostoucím příjmem se díky uplatnění slevy na poplatníka zvyšuje efektivní zdanění (daňový systém je lehce progresivní). Je však progresivní daň skutečně solidární? Z hlediska nízko příjmových skupin obyvatelstva zajisté solidární je, z pohledu výše příjmových poplatníků tomu však tak být nemusí. Jestliže výše příjmový poplatník pracuje stejně, ne-li i více než nízko příjmový poplatník, proč by tedy jeho příjem měl být daněn vyšší sazbou. Je tedy velmi obtížné říci, zda by bylo vhodné zavést v ČR progresivní zdanění. Zajisté se vyznačuje vyšší sociální solidaritou, avšak jak bylo uvedeno výše, je složité určit, jak vysoká je míra solidarity ve skutečnosti. Také je těžké stanovit nastavení jednotlivých příjmových pásem. Zda danit nejvyššími sazbami pouze velmi nadprůměrné příjmy nebo třeba již příjmy, jež dosahují dvojnásobku průměrné mzdy. V oblasti daně z příjmů fyzických osob by však bylo velmi přínosné po vzoru Německa lépe zohlednit problematiku rodin s dětmi. Vhodné by bylo zavést slevu na samoživitele, která by přinesla vyšší daňovou úlevu rodičům, jež sami vychovávají své děti. Dalším prvkem solidarity, který by bylo možné uplatnit v ČR, je starobní úleva pro poplatníky, jež se blíží důchodovému věku. Obecně, bez inspirace v německém daňovém systému, by byla vhodná určitá regulace v oblasti nezdanitelných částí a odčitatelných položek, jejichž výčet je v současnosti poměrně rozsáhlý. Vhodné by bylo také snížení sazeb pojistného na sociální a zdravotní pojištění, které je v ČR jedno z nejvyšších v Evropě. Pokles
87
pojistného by však vyvolal tlak na změnu důchodového systému, který je z pojistného financován. Snížení pojistného je v současnosti nereálné, jelikož v souvislosti se stárnutím obyvatelstva jsou potřebné neustále větší prostředky na financování důchodů. Dále by bylo vhodné po vzoru Německa zavést v ČR daňové odpisy, jež respektují skutečnou dobu užívání dlouhodobého majetku poplatníkem. Daňové odpisy by pak odpovídaly odpisům účetním, a tím by tedy odpadla nutnost počítat dvoje odpisy a upravovat tak základ daně o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. V souvislosti s tímto se pro účely daně z příjmu právnických osob jeví jako vhodnější německý model daňového účetnictví, ve kterém neexistují podstatné rozdíly mezi účetním a daňovým chápáním nákladů a výnosů, a proto tedy není nutné účetní výsledek hospodaření výrazně upravovat pro účely stanovení základu daně. Český účetní systém, ve kterém je účetní vnímání nákladů a výnosů odlišné od vnímání daňového, je avšak již po řadu let zaběhlý.
Bylo by proto velmi komplikované
nahradit ho německým modelem. U daně z příjmů právnických osob by bylo rovněž přínosné zavedení skupinového zdanění, které již v Německu existuje. Skupinové zdanění mohou využít kapitálově propojené společnosti, které tak mohou získat výhody administrativního charakteru, ale mohou také započíst případnou ztrátu vzniklou u jedné společnosti ze skupiny oproti zisku ostatních společností ze skupiny. V České republice existuje u daně z nemovitostí administrativně jednodušší systém stanovení základu daně, který vychází z rozlohy pozemku, respektive z velikosti stavby. Takový přístup však příliš nerespektuje princip daňové spravedlnosti, neboť teoreticky stejnou výši daně zaplatí majitel moderní vily i majitel starého chátrajícího domu. Proto by bylo spravedlivější stanovení základu daně podle hodnoty nemovitosti, jak je tomu v SRN. Problémem je však vysoká administrativní náročnost související s oceněním nemovitostí. Ohodnocení pro účely daně z nemovitostí by však mohlo být zároveň využito i pro stanovení základu transferových daní. Toto opatření by vedlo k poklesu nákladů na administrativu jak na straně poplatníků, tak na straně správce daně. U daně dědické a darovací se vzhledem k zanedbatelnému výnosu těchto daní a vysokým administrativním nákladům jeví jako nejvhodnější řešení jejich zrušení. Zrušení daně z převodu nemovitostí by mohlo mít kladné dopady na bytovou politiku, pokud jde o nemovitosti určené k bydlení. Pozitivně by se mohlo také projevit ve větší mobilitě obyvatelstva a zprostředkovaně by mohlo vést i k poklesu nezaměstnanosti. Úlohu daně z převodu nemovitostí jako způsobu podchycení případných machinací s převody nemovitostí by bylo možné nahradit formou notářských poplatků, formou kolkovného nebo registrační daně. V případě zachování daně z převodu nemovitostí by bylo vhodné ponechat stanovení osoby poplatníka na dohodě zúčastněných stran
88
vymezené kupní smlouvou, jako tomu je v Německu. Přínosná by také byla změna v rozpočtovém určení daně z převodu nemovitostí, kdy přicházejí v úvahu dvě možnosti, a to rozpočty obcí nebo krajů. Zdanění motorových vozidel je důležitý doplňkový nástroj ke splnění závazku z Kjόtského protokolu. V ČR by proto měla být zavedena přímá vazba mezi výší daně a emisemi CO2. Česká republika by tedy měla s ohledem na ekologická kritéria zvážit celou koncepci zdanění motorových vozidel.
89
5 Diskuze Hlavním cílem diplomové práce bylo identifikovat rozdíly v uplatňování přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo. Tohoto cíle bylo dosaženo především ve vlastní práci, ve které byla provedena komparace jednotlivých přímých daní ve sledovaných zemích na názorných příkladech. Vzhledem k tomu, že byly porovnávány přímé daně v ČR a SRN, bylo po jazykové stránce poměrně náročné nastudovat jejich strukturu a správně pochopit mechanismy jejich fungování v Německu. Daňové systémy jsou každoročně novelizovány, proto bylo rovněž nutné do řešení diplomové práce zahrnout všechny změny platné pro rok 2012. Kvůli přehlednosti srovnání byla komparace členěna na podkapitoly dle jednotlivých přímých daní a jejich teoretické srovnání bylo doplněno praktickými příklady. Vzhledem k požadavku, aby příklady a jejich výsledky měly co největší vypovídací schopnost, jevilo se jako nejvhodnější použít při výpočtech daňového zatížení zaměstnanců v ČR a v SRN průměrné hrubé měsíční mzdy v daném státě a jejich násobky. Díky tomu bylo možné porovnat výši daňového zatížení poplatníků se srovnatelnou životní úrovní. V případě podnikatelů nejsou jejich hrubé příjmy statisticky sledovány a průměrovány, proto se při výpočtech vycházelo z hodnot stanovených na základě vlastního uvážení autorky. Díky praktickým příkladům bylo možné poukázat na hlavní rozdíly týkající se stanovení základu daně, sazeb daně, vlivu odčitatelných položek a především výsledné daňové povinnosti poplatníků v obou sledovaných zemích. Dále byla v diplomové práci posouzena výnosnost jednotlivých přímých daní. Údaje byly čerpány z oficiálních stránek Ministerstva financí ČR a Spolkového ministerstva financí SRN. Proto lze tato data považovat za relevantní a věrohodné. V diplomové práci byla rovněž navržena doporučení pro uplatňování přímých daní v ČR. Doporučení vycházela především z provedené komparace a jejich cílem bylo zajistit větší spravedlnost zdaňování a efektivnější nastavení systému přímých daní. Jelikož se v současné době v ČR hovoří o nové daňové reformě, jež by měla nabýt účinnosti k 1. 1. 2015, mohly by být navržené změny inspirací pro zákonodárce. Je však nutné konstatovat, že cílem zákonodárců ve většině případů není zkvalitnění daňového systému, ale v první řadě snaha o navýšení příjmů státního rozpočtu. Z tohoto důvodu je velmi pravděpodobné, že daná doporučení nebudou v praxi aplikována. Změny, jež má přinést nová daňová reforma, a které se týkají přímých daní, jsou především tyto: •
Zrušení superhrubé mzdy a navýšení sazby daně z příjmů FO na 19 % – záloha na daň z příjmů FO by se už nepočítala ze superhrubé mzdy, ale pouze z hrubé mzdy. Zároveň by došlo k navýšení sazby daně na 19 %. Zvýšení sazby daně 90
z příjmů FO by v podstatě kompenzovalo zrušení superhrubé mzdy. Tedy čistá mzda se sice zvýší díky zrušení superhrubé mzdy, ale hned se zase sníží díky vyšší daňové sazbě. •
Zvýšení odvodů zaměstnanců na zdravotním pojištění o dva procentní body. Dnes odvádí 4,5 % z hrubé mzdy, nově by měli odvádět 6,5 %.
•
Snížení
odvodů
zaměstnavatele
na
zaměstnance
o
1,5%
bodu
–
zaměstnavatelům se odvody naopak sníží ze současných 34 % (25 % na sociální pojištění, 9 % na zdravotní pojištění) na 32,5 %. Sazba 32,5 % bude jednotná, tedy nebude se dále odlišovat zdravotní a sociální pojištění placené zaměstnavatelem za zaměstnance. Tato částka se nazve daň z úhrnu mezd. •
Po překročení stropu bude sleva na poplatníka nulová – jakmile zaměstnanec překročí strop a přestane odvádět státu pojistné, už nebude moci uplatnit slevu na poplatníka. Do značné míry tak dochází k daňové progresi.
•
Zrušení daňových výjimek a výhod – jako je například možnost odpočtu úroků z hypotéčního úvěru a úvěrů ze stavebního spoření. Všechny tyto výhody by měl nahradit tzv. zaměstnanecký paušál v roční výši 3 000 Kč. Ten by si tedy mohli odečíst všichni poplatníci jako slevu na dani.
•
Vznik jednotného inkasního místa, tedy sjednocení daní a pojistného do jedné platby a na jeden tiskopis – i nadále bude pokračovat projekt vzniku jednotného inkasního místa, ve kterém se má ve výsledku podávat jedno přiznání, na základě kterého se bude odvádět daň a pojistné na zdravotní a sociální pojištění.
•
OSVČ a pojistné – u OSVČ dochází k poměrně velkým změnám. OSVČ budou pojistné odvádět ze 100 % vyměřovacího základu (dnes je to 50 %) a to ve stejné výši jako zaměstnanci (sazba 6,5 % u SP a 6,5 % u ZP). Přičemž 6,5 % na sociální pojištění bude minimum, OSVČ si může tuto sazbu zvýšit, a zároveň si tak zvýšit následně vyplácené dávky včetně starobního důchodu. OSVČ zároveň nebudou sami za sebe odvádět 32,5 % jako zaměstnavatelé za své zaměstnance.
•
Právnické osoby – u právnických osob zůstane sazba 19 %, plánuje se přitom odstranit současnou praxi, kdy firma zdaní svůj zisk nejdříve 19 procenty a její akcionáři potom z téhož zisku, odvedou státu 15 % při výplatě dividendy. Navrhuje se, aby vyplacené dividendy v daném roce mohla firma použít jako slevu na dani v roce následujícím.
•
Daň dědická a darovací – první novinkou u těchto daní je lineární sazba daně (19 % u darovací daně, 9,5 % u dědické daně). Dnes se tyto daně počítají podle složitých
tabulek.
Rodinní
příslušníci
zůstávají
nadále
osvobozeni.
Do budoucna se počítá s tím, že předměty těchto daní se stanou součástí daně z příjmů. (Pospíšílek, 2011)
91
Z výše uvedených změn lze pozitivně hodnotit především zrušení superhrubé mzdy. Taktéž lze souhlasit s tím, že po překročení maximálního vyměřovacího základu u sociálního a zdravotního pojistného nebude možné uplatnit slevu na poplatníka. Naopak jen velmi málo byl řešen problém OSVČ, jejichž odvody pojistného jsou výrazně menší oproti odvodům zaměstnanců. Navíc jsou podnikatelům i nadále ponechány poměrně velké paušály, které umožňují některým OSVČ platit velmi malé částky na odvodech do veřejných systémů. Negativně lze také hodnotit přenesení zátěže zdravotního pojištění na zaměstnance, čímž má být ulehčeno firmám na úkor zaměstnanců.
92
6 Závěr Diplomová práce je zaměřena na komparaci přímých daní v České republice a Spolkové republice Německo. Přímé daně patří k pilířům moderních daňových systémů. Na tomto tvrzení nic nemění ani fakt, že v posledním desetiletí jejich podíl na daňových příjmech klesá a doporučuje se upřednostňování nepřímých daní. Jedná se o daně velmi citlivě vnímané a současně takové, jež mají vysoké přímé i nepřímé administrativní náklady výběru. V oblasti daně z příjmů FO je v ČR a SRN velmi podobná úprava poplatníka a předmětu daně. Dalším společným rysem systémů daně z příjmů FO je jejich složitost a komplikovanost v podobě řady výjimek, jež se projevují především v oblasti nezdanitelných částí základu daně a odčitatelných položek. Nejvýraznější rozdíly mezi systémy je možné naleznout v uplatňování nezdanitelných částek a slev na dani, ve stanovení základu daně a v samotném výpočtu daně, v daňových sazbách a v možnosti využití paušálu a společného zdanění manželů. V ČR jsou uplatňovány základní daňové úlevy především prostřednictvím slev na dani, jež jsou odečítány až od vypočtené daně, naproti tomu Německo využívá zejména nezdanitelné části základu daně, které snižují zdanitelný příjem. U zdanění příjmů zaměstnanců je v ČR základem daně superhrubá mzda, tedy hrubá mzda navýšení o pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem. Daňová reforma, jež by měla nabýt účinnosti od 1. 1. 2015, institut superhrubé mzdy ruší a zároveň zvyšuje lineární sazbu daně z příjmů FO na 19 %. U podnikatelů je v ČR základem daně částka, o kterou jejich příjmy převyšují výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V SRN je základem daně z příjmů u zaměstnanců hrubá mzda snížená o odčitatelné položky, mezi které patří také pojistné na sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnanci. Další zvláštností u daně z příjmů zaměstnanců v SRN je, že jsou poplatníci pro účely stanovení daňové povinnosti rozděleni do šesti daňových tříd. Jednotlivé daňové třídy indikují možné odpočty a nezdanitelné části základu daně. Základ daně u podnikatelů však nelze v SRN stanovit prostým srovnáním příjmů a výdajů, jež souvisí s podnikáním, jako je tomu v ČR. Základem daně ze samostatně
výdělečné
činnosti
se
rozumí
zisk,
jenž
představuje
rozdíl
mezi podnikovým jměním na konci daného hospodářského roku a podnikovým jměním na konci bezprostředně předcházejícího hospodářského roku. Tento rozdíl je ještě zvýšen o hodnotu čerpání z podniku a snížen o hodnotu vkladů do podniku. V SRN je uplatňována progresivní daňová stupnice, konkrétně se jedná o klouzavou progresi. Daňové sazby se pohybují v rozmezí 0 – 45 %. ČR naopak v roce 2008 přešla z progresivní sazby daně z příjmů FO na sazbu lineární ve výši 15 %. V SRN je v prvním daňovém pásmu do výše 8 004 EUR nulová sazba daně. Naproti tomu je v ČR uplatňována základní sleva na poplatníka. V ČR je za předpokladu, 93
že se jedná o bezdětného zaměstnance, daň nulová do roční hrubé mzdy ve výši 5 002 EUR. U poplatníků v SRN je obecně vyšší daňové zatížení daní z příjmů, a to především díky progresivně nastavenému systému výpočtu daně z příjmů FO a menšímu vlivu nezdanitelných částí na výpočet daně než vlivu slev na výpočet daně v ČR. Konkrétně u bezdětného zaměstnance, jehož hrubá měsíční mzda je na úrovni průměrné mzdy v dané zemi činí daňového zatížení daní z příjmů v SRN 15,88 % a v ČR 11,50 %. S růstem výše příjmů se rozdíl v daňovém zatížení daní z příjmů stále zvětšuje. U zaměstnance, jehož mzda je rovna 10- ti násobku průměrné mzdy, dosahuje daňové zatížení daní z příjmů v SRN hodnoty 41,49 %, kdežto v ČR hodnoty pouze 16,66 %. Zajímavé však je, že jak v ČR, tak i v Německu s růstem příjmu klesá odvodové zatížení poplatníků. Příčinou toho jsou v obou sledovaných zemích maximální vyměřovací základy pro sociální a zdravotní pojištění. Především v SRN je rozdíl markantní. U zaměstnance s průměrnou mzdou činí odvodové zatížení 20,72 % a u zaměstnance pobírajícího mzdu ve výši 10- ti násobku průměrné mzdy činí odvodové zatížení pouhých 3,47 %. Za slabinu obou systémů je tedy možné považovat relativně nízko stanovené maximální limity pro odvod pojistného, jež umožňují poplatníkům s nadprůměrnými příjmy odvádět nižší pojistné, než by jim vzhledem k výši příjmu příslušelo. Ve Spolkové republice Německo na rozdíl od České republiky existuje možnost společného zdanění manželů. Na základě praktických příkladů ve vlastní části diplomové práce lze konstatovat, že využití společného zdanění manželů je pro poplatníky v SRN velmi výhodné a vede ke snížení jejich daňové povinnosti. V případě, že manžel dosahuje příjmu 40 000 EUR a manželka příjmu 20 000 EUR, činí výsledná daň obou manželů v ČR v přepočtu na eura 10 048 EUR. V SRN dosahuje daň výše 8 167,81 EUR. Daň v ČR je tedy vyšší než v SRN, kde poplatníci využijí společné zdanění manželů. Zavedení splittingu v ČR by však nemělo zásadní význam, jelikož v ČR na rozdíl od SRN existuje lineární sazba daně z příjmu FO. V ČR mají osoby samostatně výdělečně činné legislativně povoleno využívat místo skutečně vynaložených výdajů na dosažení, udržení a zajištění příjmů výdaje paušální. Rozhodnutí o uplatnění skutečných nebo paušálních výdajů závisí čistě na úvaze OSVČ. Obecně však lze říci, že pokud jsou skutečné výdaje nižší než výdaje paušální, je pro poplatníka výhodné využít paušál, jelikož tím dosáhne nižšího základu daně a tím i nižší výsledné daňové povinnosti. Výpočty ve vlastní práci tuto skutečnost prokázaly. V uvedeném příkladě musel podnikatel v ČR zaplatit na dani z příjmů v případě využití skutečných výdajů 5 070 Kč a v případě paušálních výdajů dokonce inkasoval od státu 2 244 Kč v podobě daňového bonusu. V SRN možnost uplatnění paušálních výdajů neexistuje. Celkové daňové zatížení podnikatele, jenž
94
v ČR využívá paušál, činí 22,14 %. V Německu dosahuje celkové daňové zatížení u stejného podnikatele výše 38,7 %. Daň z příjmů PO je v SRN legislativně upravena samostatným zákonem, avšak tento zákon se ve velké míře odkazuje na zákon o dani z příjmů FO. Při stanovení základu daně z příjmů PO se v obou zemích vychází z účetního výsledku hospodaření. V ČR však musí být účetní výsledek hospodaření transformován řadou úprav na základ daně. Naproti tomu v SRN existuje tzv. daňové účetnictví a účetní výsledek hospodaření proto není nutné výrazně upravovat pro účely stanovení základu daně. Sazba daně z příjmů PO dosahuje v ČR 19 % a v SRN 15 %, avšak k základní sazbě daně je nutné ještě připočítat solidární příplatek ve výši 5,5 % z vypočtené daně. Výsledná sazba daně z příjmů PO tedy v SRN dosahuje hodnoty 15,825 %. Základ daně z nemovitostí se v České republice určuje z výměry nemovitosti, zatímco v SRN se stanovuje ze standardní hodnoty nemovitosti. Tento způsob určení základu daně lze považovat za spravedlivější, jelikož v mnoha případech hodnota nemovitosti nezávisí pouze na její výměře. Ale má rovněž i své nevýhody. Jedná se především o aktualizaci a náklady ocenění nemovitosti. Obecně lze říci, že téměř
v každé evropské zemi mohou obce jakožto jednotky územní samosprávy určitým způsobem zasahovat do konstrukce daně z nemovitostí. V České republice mohou obce od roku 2009 používat místní koeficient a tím zvýšit výslednou daňovou povinnost poplatníků. V příkladě uvedeném ve vlastní práci činí celková daň z nemovitostí v České republice 15 220 Kč a v SRN 4 925 EUR, což je téměř 8 krát více než v ČR. Je to dáno tím, že sazba daně z nemovitostí je sice v SRN poměrně nízká, avšak vyskytuje se zde vysoká hodnota municipálního koeficientu, kterým se základní sazby násobí. Daň dědická a darovací jsou klasickými transferovými daněmi s velmi dlouhou historií. V ČR i v SRN je základem daně hodnota čistého dědictví či daru. Sazby daně jsou stanoveny v závislosti na vztahu k zůstaviteli (dárci) a hodnotě dědictví (daru). Z hlediska výnosu však mají dědická i darovací daň naprosto minimální význam. Od roku 2008 jsou v České republice dědictví a dary zdaňovány jen ve III. skupině osob a vztahují se tak už jen na malé množství převodů majetku. Ovšem administrativní náklady jsou vzhledem výnosům těchto daní neúměrně vysoké. S přihlédnutím k těmto skutečnostem by bylo nejvhodnější dědickou a darovací daň zrušit, s čímž daňová reforma do budoucna počítá. Předměty těchto daní by se následně staly součástí daně z příjmů. Poslední ze skupiny transferových daní je daň z převodu nemovitostí.
Základem daně z převodu nemovitostí je prodejní nebo tržní cena nemovitosti. V příkladě uvedeném ve vlastní práci je daň z převodu nemovitostí 1,5krát vyšší v SRN než v ČR. Příčinou je sazba daně, která v ČR činí 3 % ze základu daně. V SRN 95
si od roku 2006 mohou jednotlivé spolkové země samy stanovit výši sazby daně z převodu nemovitostí, přičemž pro rok 2012 se v jednotlivých spolkových zemích sazba daně pohybuje v rozmezí od 3,5 % do 5 %. V ČR i v SRN je základem silniční daně u osobních automobilů zdvihový objem motoru v cm3 a u nákladních automobilů jejich hmotnost, případně kombinace hmotnosti s počtem náprav. V SRN dále ovlivňuje míru zdanění také množství vypuštěných emisí CO2. Zásadním rozdílem mezi sledovanými zeměmi však je, že v ČR se na rozdíl od SRN, kde podléhá zdanění pouhá držba vozidel, vztahuje povinnost platit silniční daň výhradně na vozidla určená k podnikání. Výjimku zde tvoří pouze vozidla s hmotností nad 3,5 tuny sloužící k přepravě nákladů, která jsou předmětem daně, i pokud nejsou využívána k podnikání. Ve Spolkové republice Německo jsou daňové výnosy dle Ústavy, čl. 106 rozděleny mezi federální rozpočet, spolkové země a obce. V ČR směřují daně do jednotlivých úrovní veřejných rozpočtů podle zákona č. 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení daní. V ČR činí podíl přímých daní na celostátních daňových příjmech zhruba 39 %. Naproti tomu v SRN mají přímé daně na celostátní daňové příjmy větší vliv než daně nepřímé a jejich podíl dosahuje výše 53 %. V porovnání s ČR je v SRN výrazný rozdíl u daně z příjmů PO. V ČR její podíl na celostátních příjmech tvoří 16,64 %, v SRN však pouze 2,75 %. Hlavní příčinou je skutečnost, že v Německu většina podnikatelů podniká jako FO a sazba daně je zde navíc poměrně nízká. Výnos daně z příjmů FO je vyšší v SRN než v ČR a to o celých 16 %. Důvodem je především progresivní daň z příjmů FO v SRN a také řada daňových slev a paušální výdaje u podnikatelů v ČR. Přestože na základě provedené komparace nelze jednoznačně říci, že je německá úprava přímých daní lepší než česká, je možné navrhnout pro český daňový systém doporučení, jež jsou inspirována praxí v SRN. V oblasti daně z příjmů FO by bylo velmi přínosné po vzoru SRN lépe zohlednit problematiku rodin s dětmi a zavést například slevu na rodiče samoživitele. Dalším prvkem solidarity, který by bylo možné uplatnit v ČR, je starobní úleva pro poplatníky, kteří se blíží důchodovému věku. Obecně, bez inspirace v německém daňovém systému, by byla vhodná určitá regulace nezdanitelných částí a odčitatelných položek, jejichž výčet je v současnosti poměrně rozsáhlý. V oblasti daně z příjmů PO bych doporučila zavést skupinové zdanění pro kapitálově propojené osoby. Z hlediska snížení administrativní zátěže by bylo vhodné úplné zrušení dědické a darovací daně. V případě zdanění motorových vozidel by měla být zavedena přímá vazba mezi výší daně a emisemi CO2. Navržená doporučení by mohla posloužit jako inspirace pro tvůrce legislativních předpisů v oblasti přímých daní.
96
7 Seznam použité literatury Literární zdroje FICBAUER, Jiří a David FICBAUER. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 3. aktualiz. vyd. Ostrava: Key Publishing, 2010. 159 s. ISBN 978-80-7418-081-1. JAROŠ, Tomáš. Zdanění příjmů v roce 2011: komplexní průvodce. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011. 240 s. ISBN 978-80-247-3822-2. KESTI, Juhani. a kol. European Tax Handbook 2009. Amsterdam: IBFD, 2009. 892 s. ISBN 978-90-8722-052-5. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie – úvod do problematiky. 2. aktualit. vyd. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9. LACINA, Lubor. Měnová integrace: náklady a přínosy členství v měnové unii. 1.vyd. Praha: C. H. Beck, 2007. 538 s. ISBN 978-80-7179-560-5. MARKOVÁ, Hana. Daňové zákony 2012, úplná znění platná k 1. 1. 2012. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2012. 264 s. ISBN 978-80-247-4254-0. NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. 319 s. ISBN 978-807-3576950. RADVAN, Michal. Zdanění majetku v Evropě. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2007. 385 s. ISBN 978-80-7179-563-6. ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 4. aktualiz. vyd. Praha: Linde, 2010. 351 s. ISBN 97880-7201-799-7. ŠIROKÝ, Jan. Daňová teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. TRNKOVÁ, Ludmila, Marta ŽENÍŠKOVÁ a Jiří ŠMÍD. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zaměstnanců a osob samostatně výdělečně činných. 12. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2007. 183 s. ISBN 978-80-7263-426-2. VANČUROVÁ, Alena a Stanislav KLAZAR. Sociální a zdravotní pojištění: úvod do problematiky. 2. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: ASPI, 2008. 121 s. ISBN 978-807-3573-812. VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2008, aneb, Učebnice daňového práva: úvod do problematiky. 9. aktualiz. vyd. Praha: Vox, 2008. 120 s. ISBN 978808-6324-722.
97
VYBÍHAL, Václav a Danuše NERUDOVÁ. Mezinárodní zdanění. 1. vyd. V Brně: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita, 2005. 151 s. ISBN 80-715-7907-6.
Internetové zdroje: BUHRMAN, Markus a Hans-Hartmut Weisberg. Seminář o reformách sociálního pojištění v Německu
[online].
2008,
[cit.
2012-02-17].
Dostupné
z:
. LÁCHOVÁ, Lenka. Současnost a budoucnost majetkových daní v České republice a v Evropské
unii
[online].
2006,
[cit.
2012-02-25].
Dostupné
z:
. MORÁVEK, Daniel. Podnikatel.cz: Zdravotní a sociální pojištění v roce 2012 [online]. 2011, [cit.
2012-02-20].
Dostupné
z:
zdravotni-pojisteni-osvc-v-roce-2012/>. MORÁVEK, Daniel. Podnikatel.cz: Místní koeficienty u daně z nemovitostí 2012 [online]. 2011,
[cit.
2012-02-10].
Dostupné
z:
nemovitosti-2012-mistni-koeficienty/>. POSPÍŠÍLEK, Karel. Finance.cz: Daňová reforma 2013: S čím je třeba počítat [online]. 2011, [cit. 2012-04-10]. Dostupné z: . Bundesministerium der Finanzen: Abgabenrechner [online]. 2012, [cit. 2012-03-16]. Dostupné z: < https://www.abgabenrechner.de/>. Bundesministerium der Finanzen: Bundeshaushalt 2011 [online]. 2012, [cit. 2012-03-29]. Dostupné z: . Bundesministerium der Finanzen: Einkommen- und Lohnsteuer [online]. 2011, [cit. 2012-0211]. Dostupné z:<www.bundesfinanzministerium.de/nn_37492/DE/BMF__Startseite/Se rvice/Broschueren__Bestellservice/Steuern/20100__a__Einkommen__Lohnsteuer__lang ,templateId=raw,property=publicationFile.pdf>. Bundesministerium der Finanzen: Kirchensteuer [online]. 2012, [cit. 2012-03-02]. Dostupné z: .
98
Bundesministerium der Finanzen: Steuerklassen [online]. 2012, [cit. 2012-02-23]. Dostupné z:. Deutsche Sozialversicherung: Soziale Sichrheit in Deutschland [online]. 2011, [cit. 2012-0305]. Dostupné z: . Finance.cz: Český důchodový systém [online]. 2011, [cit. 2012-02-12]. Dostupné z: . Ministerstvo financí ČR: Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2011 [online].
2012,
[cit.
2012-03-10].
Dostupné
z:
<
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/tiskove_zpravy_68053.html?year=2012>. Finance.cz: Český důchodový systém [online]. 2011, [cit. 2012-02-12]. Dostupné z: . Nakladatelství sagit: Třídění daní [online]. 2004, [cit. 2012-02-10]. Dostupné z: . Německé právo: Smlouva o zamezení dvojího zdanění [online]. 2005 [cit. 2012-02-12]. Dostupné
z:
dvojiho-zdaneni.html>. Steuertipps:
Vorsorgepauschale
[online].
2011,
[cit.
2012-02-15].
Dostupné
z:
.
Legislativní předpisy: Einkommensteuergesetz (Zákon o dani z příjmů fyzických osob), BGBl. I S. 3366, ve znění pozdějších předpisů Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Zákon o dani dědické a darovací), BGBl. I S. 378, ve znění pozdějších předpisů Gewerbesteuergesetz (Zákon o živnostenské dani), BGBl. I S. 4167, ve znění pozdějších předpisů Grundsteuergesetz (Zákon o dani z nemovitostí ), BGBl. I S. 965, ve znění pozdějších předpisů. Grundwerbsteuergesetz (Zákon o dani z převodu nemovitostí), BGBl. I S. 418, 1804, ve znění pozdějších předpisů.
99
Körperschaftsteuergesetz (Zákon o dani z příjmů právnických osob), BGBl. I S. 4144, ve znění pozdějších předpisů. Kraftfahrzeugsteuergesetz (Zákon a dani z motorových vozidel), BGBl. I S. 3818, ve znění pozdějších předpisů. Solidaritätszuschlaggesetz (Zákon o solidárním příplatku), BGBl. I S. 4130, ve znění pozdějších předpisů.
Německá legislativa je dostupná z .
100
8 Seznam použitých zkratek ČNB – Česká národní banka ČR – Česká republika DPFO – daň z příjmů fyzických osob DPH – daň z přidané hodnoty DPPO – daň z příjmů právnických osob ErbStG – Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (německý zákon o dani dědické a darovací) EStG – Einkommensteuergesetz (německý zákon o dani z příjmů fyzických osob) EU – Evropská unie FO – fyzická osoba GewStG – Gewerbesteuergesetz (německý zákon o živnostenské dani) GrStG – Grundsteuergesetz (německý zákon o dani z nemovitostí) IMF – Mezinárodní měnový fond KStG – Körperschaftsteuergesetz (německý zákon o dani z příjmů právnických osob) NČ – nezdanitelná částka NDR – Německá demokratická republika OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj OSN – Organizace spojených národů OSVČ – osoba samostatně výdělečně činná PO – právnická osoba PO – poměrný odpočet SD – sazba daně SP – sociální pojištění SRN – Spolková republika Německo VSD – výsledná sazba daně ZD – základ daně ZP – zdravotní pojištění ZSD – základní sazba daně
101
9 Seznam tabulek a grafů Seznam tabulek Tabulka 1: Stanovení DPFO v ČR ......................................................................................... 16 Tabulka 2: Souvislost plateb sociálního pojištění s příslušnými dávkami....................... 19 Tabulka 3: Rozdělení poplatníků do skupin pro účely výpočtu daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí v ČR ...................................................................... 26 Tabulka 4: Stanovení základu daně a výsledné daňové povinnosti u DPFO v SRN ..... 40 Tabulka 5: Mezní sazba daně a výše DPFO u zdanění jednotlivců v SRN ..................... 41 Tabulka 6: Mezní sazba daně a výše DPFO při společném zdanění manželů v SRN ... 41 Tabulka 7: Vzorec pro výpočet DPFO v SRN...................................................................... 41 Tabulka 8: Nezdanitelné části základu daně v závislosti na daňové třídě poplatníka v SRN ............................................................................................................................................ 42 Tabulka 9: Sazby dědické a darovací daně ve Spolkové republice Německo ................ 49 Tabulka 10: Výpočet daně z příjmů zaměstnanců v ČR ..................................................... 52 Tabulka 11: Daňové zatížení zaměstnanců v ČR................................................................. 52 Tabulka 12: Výpočet daně z příjmů zaměstnanců v SRN .................................................. 53 Tabulka 13: Daňové zatížení zaměstnanců v SRN .............................................................. 55 Tabulka 14: Odvodové zatížení zaměstnavatele v ČR........................................................ 57 Tabulka 15: Odvodové zatížení zaměstnavatele v SRN ..................................................... 57 Tabulka 16: Daň z příjmů poplatníka v závislosti na počtu dětí v ČR ............................. 59 Tabulka 17: Daň z příjmů poplatníka v závislosti na počtu dětí v SRN v případě využití výživného .................................................................................................................................. 59 Tabulka 18: Daň z příjmů v závislosti na počtu dětí v SRN v případě uplatnění nezdanitelných částek.............................................................................................................. 60 Tabulka 19: Daň z příjmů poplatníka v ČR v případě vyživované i výdělečně činné manželky ................................................................................................................................... 61 Tabulka 20: Daň z příjmů poplatníka v SRN v případě vyživované i výdělečně činné manželky ................................................................................................................................... 62 Tabulka 21: Daň z příjmů pro různé kombinace daňových tříd manželů v SRN ........... 63 Tabulka 22: Daň z příjmů pro různé kombinace daňových tříd manželů v SRN ........... 63
102
Tabulka 23: Daň z příjmů v ČR .............................................................................................. 64 Tabulka 24: Daň z příjmů podnikatele v ČR ........................................................................ 64 Tabulka 25: Sociální a zdravotní pojištění podnikatele v ČR ............................................ 65 Tabulka 26: Daň z příjmů podnikatele v SRN...................................................................... 65 Tabulka 27: Pojištění podnikatele v SRN .............................................................................. 66 Tabulka 28: Daňové zatížení podnikatele v ČR a v SRN.................................................... 66 Tabulka 29: Daň z příjmů podnikatele v ČR v případě využití paušálních výdajů ....... 67 Tabulka 30: Daň z příjmů podnikatelů v závislosti na výši hrubého zisku v ČR ........... 68 Tabulka 31: Daň z příjmů podnikatelů v závislosti na výši hrubého zisku v SRN ........ 69 Tabulka 32: Daňové zatížení poplatníků v případě uplatnění ztráty, darů a příspěvků na penzijní připojištění v ČR .................................................................................................. 70 Tabulka 33: Daňové zatížení poplatníků v případě uplatnění ztráty, darů a příspěvků na penzijní připojištění v SRN................................................................................................ 70 Tabulka 34: Vývoj sazby daně z příjmů PO v ČR a v SRN ................................................ 74 Tabulka 35: Daň z nemovitostí v SRN................................................................................... 76 Tabulka 36: Daňové příjmy státního rozpočtu ČR v letech 2010 a 2011........................... 83 Tabulka 37: Celostátní daňové příjmy v ČR v letech 2010 a 2011 ..................................... 83 Tabulka 38: Celostátní daňové příjmy v SRN v letech 2010 a 2011................................... 84
Seznam grafů Graf 1: Daňové zatížení daní z příjmů bezdětných zaměstnanců v ČR a v SRN............ 56 Graf 2: Celkové daňové zatížení bezdětných zaměstnanců v ČR a v SRN...................... 56 Graf 3: Daňové zatížení poplatníka v závislosti na počtu dětí v případě využití výživného v ČR a v SRN ......................................................................................................... 60 Graf 4: Daňové zatížení poplatníka v závislosti na počtu dětí v případě uplatnění nezdanitelných částek na děti v ČR a v SRN ....................................................................... 61 Graf 5: Daňové zatížení poplatníků v případě vyživované i výdělečně činné manželky v ČR a v SRN............................................................................................................................. 62 Graf 6: Daňové zatížení podnikatelů v závislosti na výši hrubého zisku v ČR a v SRN69
103
Graf 7: Podíl přímých a nepřímých daní na celostátních daňových příjmech ČR v roce 2011............................................................................................................................................. 85 Graf 8: Struktura celostátních daňových příjmů ČR v roce 2011 ...................................... 85 Graf 9: Podíl přímých a nepřímých daní na celostátních daňových příjmech SRN v roce 2011 ................................................................................................................................. 86 Graf 10: Struktura celostátních daňových příjmů SRN v roce 2011 ................................. 86
104
